DTE Dic 2014

ALBERTO F. MASTANDREA

RÉGIMEN ESPECIAL DE CONCESIÓN DE EXPLOTACIÓN

ARTÍCULO 23 DE LA LEY DE IVA

El autor analiza y profundiza los diversos aspectos que tornan controvertida la aplicación del régimen de
concesión de explotación, destacando su postura sobre cada uno de ellos.

I - INTRODUCCIÓN

En la colaboración resaltamos la importancia que posee el régimen de concesión de explotación como

instrumento motorizador de la actividad de construcción y analizamos las distintas circunstancias que tornan
aplicable la figura contenida en el artículo 23 de la ley del IVA. Analizamos también la determinación de la base
imponible, el nacimiento del hecho generador, las alícuotas aplicables, el cómputo de los créditos fiscales y las
implicancias vinculadas a la concesión de ciertos servicios públicos, y profundizamos sobre los aspectos que
tornan controvertida la aplicación del régimen.

II - EL ARTÍCULO 23 DE LA LEY DE IVA

El negocio jurídico recogido por el artículo que nos ocupa consiste en aquel por el cual una persona le encarga a
otra la construcción de una obra sobre un inmueble que es de su propiedad, pactándose como contraprestación la
explotación de la misma u otra obra.
Esquemáticamente, tenemos:

Encarga la obra y otorga

La concesión
TITULAR DEL EMPRESA

INMUEBLE CONSTRUCTORA
Realiza la obra y a su finalización la
Registra catastralmente a nombre del titular
Del inmueble

Explota la conce-
sión

Al término del contrato

Devuelve la obra

En efecto, tal como lo sostiene Fenochietto(1), la operatoria implica que el propietario del inmueble encarga una
obra y, en lugar de pagar el trabajo realizado en dinero en efectivo, le concede el inmueble a la empresa
constructora para que esta lo explote.
Un antecedente que resulta útil para determinar si resulta -o no- de aplicación el régimen que nos ocupa es la
causa “Aeropuerto Argentina 2000”(2). En efecto, la doctrina que fluye de dicho precedente sostiene que el
artículo 23 de la ley del IVA resulta de aplicación cuando el objeto principal del contrato consista en la
construcción de una obra sobre inmueble ajeno que se remunere con la concesión de explotación, y no, como en el
caso que se analizaba, donde el objeto principal era la prestación del servicio público de transporte de pasajeros y
secundariamente se obligaba a Aeropuertos Argentina 2000 a realizar ciertas obras necesarias para atender, en
las condiciones exigidas por los organismos internacionales, el flujo de pasajeros que utiliza el transporte aéreo.
Así entendido, el beneficio contenido en el artículo 23 de la ley del IVA es importante, para ello basta con
analizar los distintos hechos imponibles incluidos en el negocio jurídico reseñado, para luego compararlo con los
que estipula el citado artículo.

IVA Concesiones art 23 1

 Siendo ello así, y partiendo del supuesto de que “no” aplicáramos la figura contenida en el artículo 23 de la ley
de IVA, pero mantuviéramos inalterable el negocio jurídico incluido en ella , el primer y más importante hecho
imponible se produce con la entrega de la obra, lo cual se verifica al momento en el que se acepta el final de obra
o se inscribe ante las autoridades municipales.
Bajo ese supuesto, quien realizó la construcción sobre inmueble ajeno estará obligado a generar el débito fiscal
equivalente al 21% del valor de plaza de la obra, el cual podrá aparear con los créditos fiscales soportados a lo
largo de su construcción.
Dicha situación obligará al receptor de la misma a asumir el débito fiscal facturado, el cual permanecerá
inmovilizado en cabeza del titular del inmueble por un prolongado período de tiempo, situación que frente a un
contexto inflacionario como el existente provoca una pérdida financiera y económica.
El segundo hecho imponible existente en el negocio descripto(3) es aquel vinculado a la concesión así otorgada.
En efecto, la concesión planteada como contraprestación de la obra implicará que el receptor de la misma se
encuentre obligado a facturar la concesión de explotación hasta tanto se produzca la cancelación total de la obra.
Dicho débito fiscal se apareará con el crédito fiscal inmovilizado del párrafo anterior.
Ahora bien, si aplicáramos el régimen especial previsto en el artículo 23 de la ley de IVA, en el supuesto aquí
planteado no correspondería ni generar ni ingresar el débito fiscal de la obra al momento de su finalización,
habida cuenta de que tanto el nacimiento de la obligación tributaria como así también su base imponible habrían
sido sustituidos, y de ahí la importancia del mismo.
En ese contexto, existen innumerables situaciones en las cuales resulta de aplicación el régimen de concesión de
explotación. Así, por ejemplo, podemos citar:
* La construcción de salas de cine, pactando como contraprestación la explotación de las salas.
* La construcción de un shopping center, fijándose como precio de la obra la explotación total o parcial del
mismo, por un período de tiempo determinado.
* La construcción de una playa de estacionamiento, estableciéndose como pago de la misma su explotación por
cierto lapso temporal y el pago de cánones anuales.
* La construcción de una autopista, fijándose como contraprestación el peaje percibido mientras dure la
concesión.
Adviértase que en todos los ejemplos se encuentran presentes los siguientes elementos, a saber:
1. Una obra sobre un inmueble ajeno.
2. La concesión de una explotación, como contraprestación de la obra.
3. La fijación -o no- de un canon complementario o pagos suplementarios.
Ahora bien, tal como lo destaca el doctor Juan Oklander(4), la circunstancia de que quien ejecuta los trabajos
sea titular de un derecho real de anticresis, es decir que ejerza derechos posesorios sobre el inmueble que lo
autoriza para percibir los frutos que genera e imputarlos a su crédito -conforme art. 3239, CC-, no obsta al
encuadre de la operatoria en la figura analizada.(5)
Siendo ello así, a continuación analizaremos cada uno de los elementos contenidos en la normativa aplicable.

III - NUESTRO ANÁLISIS DEL ARTÍCULO 23

Conforme lo hemos expuesto, el encuadre jurídico que debe recoger el instrumento que suscriban las partes es el
de una concesión de explotación, motivo por el cual los ingresos percibidos a partir del otorgamiento de la misma
-cualquiera fuera el concepto- se encuentran alcanzados por el IVA. Siendo ello así, a continuación analizamos los
distintos componentes que hacen a la obligación jurídica tributaria.
1. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
Como lo hemos señalado, la base imponible para determinar el débito fiscal que corresponde generar por los
trabajos realizados sobre el inmueble del tercero estará constituida por la suma de los ingresos que se perciban a
futuro, ya sea en forma directa o con motivo de la explotación.
El tratamiento que deben recibir los ingresos que se obtengan como consecuencia de la explotación se escinde
del que le corresponde según su naturaleza y pasan a tratarse conforme las previsiones del artículo 23 de la ley
de IVA, pues, aun cuando el concesionario perciba ingresos provenientes de actividades exentas o no alcanzadas,
los mismos resultan incluidos en la base imponible especial que define el citado artículo.
En efecto, el primer párrafo dispone: “La base imponible para la determinación del débito fiscal será la suma de
ingresos que perciba el concesionario, ya sea en forma directa o con motivo de la explotación, siendo de aplicación
las exclusiones que al concepto de precio neto gravado se instituyen en esta ley”.
Con lo cual, aun cuando tales ingresos resulten exentos, no gravados o no alcanzados por el gravamen, los
mismos conformarán -por sustitución- la base imponible especial del artículo 23, a excepción de las exclusiones
que al concepto de precio neto gravado se dispone en la ley en su artículo 10.

IVA Concesiones art 23 2

 A mayor abundamiento, el tercer párrafo del texto legal se ocupa de disponer que en aquellos casos en los
cuales los ingresos procedieran de actividades exentas o no alcanzadas por el impuesto, el débito fiscal resultante
de la referida liquidación especial no podrá ser trasladado al precio de los bienes o servicios derivados de la
explotación, debiendo en estos casos tenerse en cuenta tal circunstancia en la determinación de los costos, plazos
y demás condiciones inherentes al otorgamiento de la concesión.
Vale decir, la dispensa legal impide la traslación del impuesto a los usuarios y/o adquirentes de servicios o
productos exentos, por lo que el precio no podrá verse incrementado por la incidencia del tributo correspondiente
a la obra.
Por ejemplo, de facturarse alquileres comerciales por debajo de los $ 1.500 mensuales [los cuales se encuentran
exentos por aplicación del art. 7, inc. h), pto. 22, LIVA] corresponderá ingresar el impuesto sobre dichos montos;
sin embargo, el mismo no podrá ser trasladado al locatario.
Como en estos casos, la ganancia del concesionario se reduce en la proporción de los débitos fiscales
efectivamente ingresados al Fisco; dicha circunstancia deberá ser tenida en consideración por el
concedente/concesionario al momento de pactar el plazo de la misma.
Para clarificar nuestro razonamiento, supongamos que el valor de mercado de un alquiler comercial fuera $
1.210, como dicha suma no supera el umbral que define la gravabilidad de este tipo de locaciones, al emitirse la
factura al locatario se lo deberá tratar como un ingreso exento. Por lo tanto, la factura a emitir será la siguiente:
* Alquileres exentos $ 1.210
No obstante, para la liquidación especial se deberá considerar:
* Precio neto: $ 1.000.
* IVA débito fiscal a declarar: $ 210.
Vale decir, los $ 210 constituyen el débito fiscal que sustituye el que se debió generar como consecuencia de la
obra sobre el inmueble ajeno; sin embargo, no puede ser trasladado al locatario. Adviértase, en nuestro ejemplo,
que es el valor de mercado el que determina el monto mensual a facturar. Por ello, la ganancia del locador se
reduce en el monto equivalente al débito fiscal, aunque en la mayoría de las veces no se ingresará como
consecuencia de aparearlo con los créditos fiscales generados por la obra.
Así, la AFIP tuvo oportunidad de expedirse sobre el tema arribando a una conclusión similar. Según el
Organismo, el artículo bajo análisis establece que la totalidad de los ingresos que obtiene un concesionario está
sujeta a la liquidación especial prevista en el mismo; es decir, deben considerarse para la determinación de la
base imponible sin tener en cuenta el encuadre de las prestaciones efectuadas y/o comprendidas con motivo de la
explotación.(6)
En dicho precedente, el contribuyente intentó justificar la naturaleza de cada tipo de ingreso y someter al
régimen especial solo aquellos que tenían relación directa con la concesión; sin embargo, el Fisco concluyó que
todos los ingresos -ya sean directos o indirectos- deben participar de la liquidación especial.(7)
En otro caso similar(8) se le consultó a la Dirección si las expensas percibidas con motivo de la concesión
integraban la liquidación especial, concluyendo que el cargo por dicho concepto “no” constituye un recupero de
gastos a cargo de los locatarios, por cuanto el servicio de mantenimiento y conservación es una prestación que la
concesionaria tiene a su cargo, alcanzada por el tributo en las condiciones del citado artículo 23.
Vale decir, los ingresos que integran la liquidación especial son todos los percibidos con motivo de la concesión,
inclusive los cánones complementarios, aquellos que garanticen un mínimo de recaudación, así como también
aquellos que se perciban en concepto de compensación de cualquier naturaleza.
Sin perjuicio de lo expuesto, debemos mencionar el decreto 642/1997(9) destinado a promover la obra pública, el
cual estableció que las compensaciones no reintegrables definidas en el artículo 2 del Título I del citado decreto
no se consideran comprendidas en los ingresos directos a favor del concesionario previstos en el primer párrafo
del artículo 23 de la ley de IVA.
Vale decir, dicho decreto dispuso que los aportes que realicen el Estado Nacional, los Estados provinciales, los
municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en concepto de compensaciones no reintegrables con destino
a concesiones de obras públicas, que se adjudiquen a partir del 11/7/1997, bajo la forma de compensaciones
indemnizatorias, subsidios, subvenciones y similares, no deberán considerarse como mayor base imponible en la
liquidación especial(10), siempre que se verifiquen ciertos supuestos particulares. El tema será analizado más
adelante.
2. NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
El segundo párrafo del artículo 23 define el nacimiento del hecho imponible para estos casos, estableciendo: “En
el supuesto contemplado en este artículo, el nacimiento del hecho imponible se configurará en el momento de las
respectivas percepciones y a los fines de la liquidación del gravamen también resultará computable el crédito
fiscal emergente de compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios, vinculadas a la
explotación, en la medida en que se opere tal vinculación. Dicho cómputo estará sujeto a las disposiciones que
rigen el crédito fiscal”.
En ese contexto, el nacimiento del hecho imponible establecido queda perfeccionado con la percepción de las
sumas vinculadas con la efectiva explotación de la concesión, lo cual pone en evidencia las siguientes cuestiones:

IVA Concesiones art 23 3

 1. El nacimiento del hecho imponible previsto en este artículo sustituye el que hubiera correspondido a la
explotación de la concesión. Así, por ejemplo, si se tratara de la locación de inmuebles, el mismo no quedará
perfeccionado con el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el de su percepción total o
parcial, el que fuere anterior, sino que quedaría perfeccionado exclusivamente con la percepción.
2. Para el caso en que existan deudores morosos o incobrables, estos “no” integrarán la base imponible hasta
tanto no se produzca la percepción del crédito.
Adviértase que a diferencia de lo que sucede con las obras efectuadas sobre inmueble ajeno, cuyo
perfeccionamiento del hecho imponible se configura con la aceptación del certificado de obra o con la percepción
del pago, lo que fuera anterior, aquí el nacimiento de la obligación tributaria se produce con la percepción de los
ingresos vinculados a la concesión.
La circunstancia de considerar que la configuración del nacimiento del hecho imponible se perfecciona con la
efectiva percepción de las sumas constituye, sin lugar a dudas, un beneficio adicional del régimen previsto en el
artículo 23 de la ley de IVA.
En efecto, una de las mayores críticas del tributo es el no haber contemplado la morosidad o incobrabilidad de
las operaciones que obligan al pago del mismo. Precisamente este régimen especial lo ha contemplado, toda vez
que el nacimiento del hecho imponible se configura con efectiva percepción de las sumas. Hasta tanto ello no
ocurra, no existirá obligación de ingreso alguno.
Por último, en cuanto a la definición del término “percepción”, el Organismo Recaudador en el dictamen (DAL)
19/2006(11) autorizó a remitirse a las disposiciones del artículo 18 de la ley del impuesto a las ganancias,
aclarando que si no existe efectiva disponibilidad para el beneficiario, no puede asimilarse a pago la sola
existencia de un crédito, ni su contabilización, ni su reconocimiento por el deudor, y que solo se asimilan a pago
las situaciones en las que el acreedor pudo decidir y decidió el destino de su dinero.
En dicho antecedente se analizó si ciertos bonos recibidos en garantía configuraban el concepto de percepción
contenido en el artículo 23, llegándose a la conclusión de que recién al momento en que se puedan disponer de los
bonos que habían sido recibidos con anterioridad cabía entender que se configura la percepción, dado que en ese
momento solo cumplían una función garantizadora estando simplemente bajo su guarda, sin poderse disponer de
los mismos.
3. ALÍCUOTAS APLICABLES
La alícuota aplicable será la tasa general -hoy, 21%-. Un caso particular puede presentarse si la actividad objeto
de la concesión se encuentra alcanzada con una alícuota distinta (superior o inferior).
En efecto, con independencia de la alícuota que corresponda aplicar a la operación objeto de la concesión, los
débitos fiscales declarados serán calculados a la alícuota general.
De estar frente a una operación concesionada cuya alícuota fuera inferior a la general, el concesionario estará
obligado a facturarle al tercero la alícuota que hubiera correspondido según la naturaleza de la operación de que
se trate, sin perjuicio de que se encuentre obligado a ingresar el débito fiscal calculado a la alícuota general.
Al igual que en el caso de operaciones exentas, el mayor débito fiscal resultante de la liquidación especial no
podrá ser trasladado al precio de los bienes o servicios derivados de la explotación, debiendo en estos casos
considerarse tal circunstancia en la determinación de los costos, plazos y demás condiciones inherentes al
otorgamiento de la concesión.
Tal como lo hemos señalado, la dispensa legal impide la traslación del impuesto a los usuarios y/o adquirentes
de servicios o productos alcanzados por una alícuota menor, por lo que el precio no podrá verse incrementado por
la incidencia del tributo que de otra forma no hubiera impactado.
Por el contrario, si la alícuota correspondiente a los ingresos percibidos como consecuencia de la concesión fuera
superior a la alícuota general, entonces la liquidación especial deberá practicarse considerando la mayor de las
alícuotas.
En suma, sin perjuicio del débito fiscal facturado, el concesionario se encuentra obligado a declarar como débito
fiscal el importe que surja de aplicar a las sumas percibidas la mayor de las alícuotas.
4. CÓMPUTO DE LOS CRÉDITOS FISCALES
El texto legal establece que, a los fines de la liquidación del gravamen, también resultarán computables los
créditos fiscales emergentes de compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios,
vinculadas con la explotación, en la medida en que opere tal vinculación y la misma se encuentre alcanzada por
el tributo.
Siguiendo con las pautas establecidas, el concesionario computará como crédito fiscal el facturado por la
construcción de la obra más el proveniente del desarrollo de la actividad objeto de la concesión.
La circunstancia de que el concesionario pueda computar como créditos fiscales no solo los provenientes de la
obra, sino además aquellos emergentes de la explotación constituye otro beneficio del régimen creado por el
artículo 23.
Obviamente, para el caso en que la concesión suponga operaciones exentas o no alcanzadas, el crédito fiscal
vinculado con tales operaciones no será computable; sin perjuicio de ello, el crédito fiscal de la obra será
computable y apareable con los débitos fiscales especiales.

IVA Concesiones art 23 4

 En síntesis, en tanto la actividad objeto de la concesión se encuentre alcanzada por el tributo, las derivaciones
del régimen son las siguientes:
1. El débito fiscal correspondiente a la obra realizada sobre inmueble ajeno será equivalente al facturado y
percibido por la explotación concesionada. Como lo hemos visto, solo existe un único débito fiscal a declarar, el
cual deberá calcularse considerando la mayor de las alícuotas (la aplicable según la naturaleza de los ingresos
y la general); y en cualquier caso se aplicará sobre los montos efectivamente percibidos.
2. Contra los citados débitos fiscales podrán computarse:
a) Los créditos fiscales provenientes de la construcción de la obra.
b) Los créditos fiscales vinculados con la actividad concesionada, en tanto esta se encuentre alcanzada por
el IVA.
5. LOS SERVICIOS PÚBLICOS
Conforme lo dispone el artículo 62 del decreto reglamentario de la ley de IVA, el régimen “no comprende a los
contratos de concesión de los servicios públicos de telecomunicaciones, gas, electricidad, agua corriente, cloacales
y de desagüe, quedando subsumidos en los mismos los trabajos que pudieran encuadrar en el inciso a) de su
artículo 3, ejecutados con la finalidad de realizar la referida prestación, por lo que los hechos imponibles
originados en la explotación se perfeccionarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la misma norma
legal”.
Vale decir, en tanto se trate de los servicios públicos mencionados a continuación, no será de aplicación el
artículo 23:
* Telecomunicaciones.
* Gas.
* Electricidad.
* Agua corriente.
* Cloacales y de desagüe.
Tal como lo sostiene Fenochietto(12), el citado artículo ratifica el dictamen (AFIP) 15, puesto que en dicho
precedente se sostuvo la inaplicabilidad del régimen especial.
Desde ya, adelantamos que somos de la opinión de que el citado artículo 62 constituye un exceso reglamentario
violatorio del principio de legalidad, aunque dicha cuestión será tratada más adelante.

IV - LAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS EN LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 23

1. LA OBRA SOBRE INMUEBLE AJENO

Tal como lo hemos mencionado, el régimen resulta de aplicación para aquellos casos en los cuales la concesión
de explotación remunere alguno de los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artículo 3 de la ley del IVA.
Siendo ello así, a continuación analizaremos los hechos imponibles previstos en el citado inciso a los efectos de
circunscribir el régimen a los casos allí previstos. Así, el artículo 3, inciso a), dispone: “ Los trabajos realizados
directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de
cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de
mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de
construcción”. Por lo tanto, para que una operación quede comprendida en el citado inciso, es condición que el
trabajo se realice sobre un inmueble ajeno y no propio, sin perjuicio de que fuera realizado por un tercero
contratado a tal efecto.
En ese sentido, quedan comprendidos en el inciso a) del artículo 3 no solo los trabajos que “tradicionalmente” se
entienden incluidos en dicho inciso, sino además:
* Las instalaciones de climatización en inmuebles civiles, comerciales y/o industriales de propiedad de terceros.
Dictamen (DAT) 26/2002. Fecha: 18/3/2002.
* La ejecución de proyectos y obras de instalación termomecánicas en inmuebles de terceros. Dictamen (DAT)
60/2001. Fecha: 30/8/2001.
* La realización de proyectos de montajes industriales. Dictamen (DAT) 27/2000. Fecha: 31/3/2000.
Por último, el citado inciso equipara a trabajos de construcción, la instalación de viviendas prefabricadas.
Sentado ello, una cuestión que resulta controvertida en el mundo de los negocios es aquella que se verifica
cuando el locatario toma a su cargo la realización de obras sobre el inmueble tomado en locación. En efecto, en la
mayoría de los casos analizados se observa que el locatario ejecuta la obra y computa todos los créditos fiscales
vinculados con la misma; sin embargo, cuando la finaliza, no genera el débito fiscal correspondiente.
En algunos de los casos analizados, la contingencia derivada de la omisión del referido débito fiscal podría
haberse evitado si las partes hubieran encuadrado el negocio jurídico en el régimen especial bajo análisis.

IVA Concesiones art 23 5

 Así, por ejemplo, un caso a destacar es la causa “C&A Argentina SCS”(13). En dicho precedente, se analizó el
contrato por el cual C&A Argentina se obligaba a la remodelación de un local y en contraprestación se le otorgaba
su uso por una cantidad de tiempo determinado.
Dado que el negocio contractual (el cual había sido realizado entre compañías pertenecientes al mismo grupo
económico) no fue encuadrado en el artículo que nos ocupa, el Fisco exigió el ingreso del débito fiscal
correspondiente a la obra al momento de su inscripción; todo lo cual posteriormente fue convalidado por el
Tribunal Fiscal de la Nación (TFN). Para así decidirlo, consideró(14): “La locataria (aquí actora) se obligó al pago
de alquileres y a ejecutar la obra sobre los inmuebles, resultando dicha obra una mejora en inmueble de tercero
y, por tanto, constituye un hecho imponible en el IVA. Siendo la locataria quien realice todos los trámites
tendientes a dar por finalizada la obra, se infiere que es ella quien aprueba el certificado de obra en
representación de la locadora. En consecuencia, el hecho imponible se perfecciona al aprobarse dicho certificado.
Al obtenerse el final de obra, el bien adquiere un mayor valor, permitiéndole a la locadora obtener alquileres
más elevados. En consecuencia, los costos de las obras realizadas por la locataria son parte del valor del alquiler
y se prorratean por los meses que durará el contrato, adicionándolo al alquiler mensual pactado en los mismos.
En consecuencia, se entendió por mayoría que el contribuyente se ve beneficiado obteniendo la mejora
económica, mensualmente, con el devengamiento de los alquileres y demostrada la onerosidad en la construcción,
se confirmó la resolución apelada”.
En efecto, según el doctor Urresti (vocal preopinante), la circunstancia que el contrato hubiera establecido que
la locataria se obligaba no solo al pago del alquiler mensual, sino también a ejecutar ciertas obras sobre el
inmueble, constituye una prueba irrefutable que las obras fueron realizadas a título oneroso.
Por su parte, el doctor Vicchi analizó la cuestión introduciendo un aspecto de índole económico, por un lado, y la
teoría de los actos propios, por el otro.
En primer lugar, infiere que la realización de la obra genera ventajas de índole económica para la locataria,
“cual es por ejemplo el cómputo por parte de la misma del crédito fiscal emergente de los bienes, obras, locaciones
y/o prestaciones de servicios gravados destinados a la consecución de los trabajos de construcción, cómputo que
no estaba en condiciones de efectuar la propietaria del terreno al no encontrarse alcanzados por el impuesto al
valor agregado los alquileres correspondientes a los períodos fiscales involucrados en la resolución recurrida”.
Si bien actualmente los alquileres comerciales se encuentran alcanzados siempre que económicamente superen
cierto umbral, en aquellos casos en los cuales la actividad de la locadora se circunscriba exclusivamente a la
locación de inmuebles, el análisis del doctor Vicchi se encuentra plenamente vigente. En efecto, si en un contexto
inflacionario el crédito fiscal derivado de la obra se recuperara exclusivamente con el producido de los futuros
alquileres facturados, el paso del tiempo generará una pérdida del valor real del crédito fiscal abonado.
Con respecto a la teoría de los actos propios, destacó que el cómputo del crédito fiscal por parte de la locataria,
sin que haya existido reintegro del mismo conforme lo dispuesto por el artículo 58 del decreto reglamentario de la
ley del IVA, le quita validez a lo afirmado por dicha parte en cuanto a que la obra en cuestión no revestía
carácter oneroso.
En efecto, sin tener en cuenta si la obra fue posteriormente afectada a la actividad gravada llevada a cabo por la
locataria, se consideró que si el mayor valor generado en el inmueble había sido realizado a título gratuito, el
contribuyente debía reintegrar los créditos fiscales oportunamente computados.
Otro precedente en el cual se discutió un tema similar fue la causa “Gran Hotel Tomaso Di Savoia SRL”(15). En
dicho antecedente, si bien el TFN se inclinó nuevamente por la gravabilidad de las obras, en el caso particular se
sustentó en que las partes acordaron que el monto del alquiler estaba condicionado a la efectivarealización de las
obras, las cuales quedaban en poder del titular del inmueble sin contraprestación alguna.
Vale decir, en este antecedente los términos del contrato fueron más que elocuentes respecto de la onerosidad
de las obras, habida cuenta de que se fijó un monto de alquiler supeditado a la realización de ciertas obras.
Posteriormente(16), la Cámara Nacional de Apelaciones convalidó el temperamento seguido por el TFN.
En síntesis, en tanto los trabajos estuvieran comprendidos en los supuestos previstos en el inciso a) del artículo
3 podrá aplicarse el régimen bajo análisis en la medida en que se verifiquen los restantes requisitos.
2. IDENTIDAD ENTRE LA OBRA OBJETO DEL ENCARGO Y LA CONCESIÓN
Uno de los principales elementos que viabilizan la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 23 es
la realización de una obra sobre inmueble ajeno que se retribuya con una concesión de explotación.
Sobre el particular, el Fisco ha negado la posibilidad de que la concesión se otorgue sobre una obra distinta a la
que se le hubiera realizado las mejoras, lo cual constituye una limitación que, a nuestro juicio, no posee sustento
ni en la letra de la ley ni en el espíritu de la norma. Bajo el mismo temperamento, pareciera que tampoco se
admitiría la aplicación del régimen si la concesión se otorgase sobre una parte de la obra construida.
En efecto, supongamos que un contribuyente encarga la realización de un centro comercial y la contraprestación
acordada fuera la explotación de la playa de estacionamiento ubicada en el mismo -la cual pudo, o no, ser
construida por la misma empresa constructora-, la inexistencia de identidad entre la obra construida y la obra
cedida en usufructo no habilitaría la aplicación del régimen, a juicio del Organismo Recaudador. Sin embargo,
somos de la opinión de que no resulta acertado el temperamento utilizado por el Fisco, habida cuenta de que la
norma no circunscribe la concesión de explotación a la obra que constituya el encargo.

IVA Concesiones art 23 6

 Bajo nuestro entendimiento, es perfectamente factible que la concesión se otorgue sobre activos ajenos a la obra
o sobre activos parcialmente incluidos en la misma.
En ese mismo sentido, el TFN tampoco ha convalidado el criterio fiscal(17). En el citado caso, la Compañía
Jardín Zoológico de Buenos Aires SA suscribió un contrato por el cual se obligó a realizar la construcción de obras
en el predio del Jardín Zoológico de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y en contraprestación recibió el
otorgamiento de una concesión de explotación de los servicios de gastronomía y merchandising.
Como podrá advertirse, la explotación concesionada no afectaba los activos sobre los cuales debía realizarse la
obra; sin embargo, el citado Tribunal no lo consideró un impedimento.
Como lo hemos sostenido, somos de la opinión de que ni de la letra de la norma ni de su espíritu se desprende
que el legislador haya impuesto la identidad que el Fisco pretende exigir. Las condiciones resultan claras a
nuestro juicio y las mismas solo exigen: I) la realización de una obra sobre inmueble ajeno; y II) que la
contraprestación comprenda “una” concesión de explotación.
En síntesis, no coincidimos con la posición del Fisco que pretende aplicar el régimen especial únicamente
cuando existe identidad entre la obra ejecutada y los activos comprendidos en la concesión, la cual, dicho sea de
paso, no ha sido convalidada por instancias posteriores en la causa que hemos citado.
3. LA CONCESIÓN: ¿PÚBLICA O PRIVADA?
Otro de los aspectos controvertidos consiste en determinar si el régimen solo resulta de aplicación cuando quien
cede la concesión es el Estado o -por el contrario- se encuentra igualmente disponible en operaciones entre
particulares.
En antecedentes publicados, la AFIP intentó circunscribir la aplicación del régimen solo para
las concesiones públicas, aunque en los últimos tiempos y en casos excepcionales ha variado su interpretación,
aceptando su uso en concesiones privadas.
En el primer antecedente que se conoce sobre el tema en debate, la AFIP analizó tangencialmente la
cuestión(18) y destacó que la figura no era de aplicación a los contratos de concesión privada convenidos entre
particulares. Sin embargo, no expuso las razones de hecho ni de derecho que le permitían arribar a tal
conclusión.
En efecto, en el citado antecedente analizó el caso por el cual una compañía se obligaba a realizar ciertas
reformas, refacciones y acondicionamientos en un inmueble perteneciente a un bingo y como contraprestación de
las mismas, el bingo le otorgaba la concesión para explotar los servicios de bar, restaurante, confitería y los de
playa de estacionamiento durante el plazo en que la concedente explotara el juego de lotería familiar gigante o
bingo.
De esta forma, durante ese plazo la ejecutante de la obra percibiría la totalidad de los ingresos que se
generaban con motivo de la explotación directa o indirecta de los aludidos servicios, por los cuales el bingo no
tendría derecho a reclamar porcentaje o participación alguna. Sin embargo, la AFIP descartó la aplicación del
régimen por tratarse de un contrato de concesión de explotación “privada” y exigió el ingreso de los débitos
fiscales derivados de la obra.
En otro precedente(19), la AFIP nuevamente sostiene el mismo criterio sin dar explicación alguna respecto de
las razones de hecho y de derecho bajo las cuales sustentaba tales argumentos. En efecto, la sola circunstancia de
que el contrato fuera celebrado entre dos particulares determinó el rechazo del régimen.
Bajo ese temperamento, el Fisco exigió el ingreso de los débitos fiscales correspondientes a la obra, aunque el
TFN rechazó el criterio sustentado por el Organismo Recaudador y consideró plenamente aplicable las
disposiciones del artículo 23. Para así decidirlo, sostuvo “que corresponde ahora analizar si el presente régimen
comprende dentro de la locución ‘concesión’ las efectuadas entre empresas privadas. Al respecto, estos juzgadores
no observan restricción o limitación a uno u otro tipo de concesión de explotación, es decir, pública o privada. En
este sentido, no debe suponerse la falta de previsión del legislador, quien de haberlo considerado solo para uno u
otro supuesto, lo hubiese indicado expresamente en la norma. En efecto, tuvo oportunidad de hacer una
distinción limitando su aplicación a las contrataciones de obra por parte del Estado al redactarse el artículo 62
del decreto 629/1928 reglamentario de la ley del gravamen, donde se expresó que no resultaba aplicable dicho
régimen a los contratos de concesión de servicios públicos de telecomunicaciones, gas, electricidad, agua
corriente, cloacales y de desagüe.
En síntesis, esta Sala considera que al no mencionarse expresamente la aplicación de la norma a
las concesiones de explotación privada, debe estarse a la interpretación que surja clara de la norma, por lo que se
asiste razón a la apelante”.
Vale decir, el TFN con muy buen criterio -a nuestro juicio- decide por la aplicación del régimen aun en los
contratos de concesiones privadas.
Sobre el particular, debemos destacar que, tal como lo señala calificada doctrina(20), la “concesión privada”
puede ser calificada como una figura contractual no regulada por los Códigos de fondo. Así, podemos decir que es
un contrato atípico o innominado, pero que, no obstante, por imperio de lo dispuesto por el artículo 15 del Código
Civil, debe y ha sido objeto de soluciones judiciales en los casos que se presentaron.
Dado que es un contrato atípico o innominado, es el principio de la autonomía de la voluntad, traducido en la
libertad que tienen las partes para contratar, el que fundamenta la existencia de tales contratos y los torna, al
decir del doctor Messineo, inagotables, porque siempre se encontrará una forma de contratar que la ley, por sabia
IVA Concesiones art 23 7
 y comprensiva que sea, no ha llegado a regular, máxime teniendo en cuenta el desarrollo constante de la vida
moderna.
Al tratarse de un contrato atípico o innominado, la jurisprudencia de nuestro país no se ha apartado de las
pautas generales para reglamentar los numerosos contratos atípicos que ha debido interpretar y juzgar.
En líneas generales, se ha adoptado el criterio analógico, sin dejar de referirse, por supuesto, a las normas
generales sobre los contratos, a las estipulaciones de las partes y, lo que es más importante, al fin que estas
tuvieron en mira.
La concesión privada, concebida de esta forma, desempeña una función económica y social de importancia. Es
así como posibilita la prestación de servicios trasladando el riesgo de la explotación sobre terceros, que, además,
toman sobre sí la organización de la prestación y su funcionamiento, lo que pone en evidencia que al concedente
le permitirá, generalmente sin mayor necesidad de invertir capital, obtener beneficios cuando perciba una
compensación del concesionario.
En ese sentido, resultan claras y evidentes las ventajas que conlleva la adopción de esta figura para el sujeto
que encarga la obra (concedente), toda vez que, sin la asunción de los riesgos derivados de la explotación de la
misma, tiene asegurada la construcción encargada con el incremento patrimonial que ello implica y sin
desembolsar suma alguna en ningún momento.
En efecto, tal como lo resaltábamos anteriormente, los riesgos inherentes a la construcción de la obra, como así
también su explotación, son exclusivamente asumidos en su totalidad por el concesionario, comprendiendo, entre
otros, los gastos que demanda la construcción, la conservación y el mantenimiento de la obra que fueran luego
provocados por la explotación, el pago de los seguros de cualquier tipo, el riesgo de cualquier reclamo que derive
del ejercicio de la concesión, ya sea administrativa, judicial o extrajudicial, como así también las relacionadas con
las remuneraciones, las cargas sociales del personal que contrate y el cumplimiento con todas las leyes de
previsión y trabajo.
En suma, conforme se encuentra redactada la normativa vigente y los antecedentes existentes, somos de la
opinión de que la figura del artículo 23 resulta aplicable para concesiones públicas y privadas.
4. EL CANON COMPLEMENTARIO
Tal como mencionáramos anteriormente, cuando la ecuación económica del negocio arroje que el plazo de la
concesión no resulta suficiente para remunerar la obra es común que las partes fijen complementos.
Dichos complementos pueden consistir en otorgar la concesión de un área o más de un área o negocios no
comprendidos en la obra (lo cual podría tornarse litigioso a juicio de la AFIP), o, inclusive, la fijación de pagos de
sumas de dinero, las cuales pueden -o no- ser periódicas.
En efecto, si el plazo de la concesión otorgado no fuera suficiente para remunerar el costo de la obra, es común
que durante el plazo de concesión se fije adicionalmente el derecho a cobrar cánones pagaderos por quien realizó
el encargo (concedente).
En otros casos se han fijado complementos que garantizaban un mínimo de recaudación(21) al concesionario y
en estos casos el Fisco ha convalidado la aplicación del régimen especial.
En cualquier supuesto, todos ellos -salvo expresa excepción que será tratada a continuación- conforman la
liquidación especial. En efecto, la sola circunstancia de que los pagos sean realizados por el concedente, no
desnaturaliza la obligación del concesionario de incorporar a tales ingresos en el régimen especial de liquidación.
Sin perjuicio de lo expuesto, si la contraprestación adicional estuviera dada por la concesión de una obra
distinta al objeto del contrato, puede ocurrir que el Fisco intente aplicar el criterio restrictivo analizado.
Sobre el particular, debemos advertir que cuando se trate de empresas vinculadas es recomendable que las
partes respalden la ecuación económica que determine -o no- la necesidad de definir un canon complementario.
Aquí, lo importante es acreditar que los ingresos que se perciban como consecuencia de la explotación
concedida, más los complementos que se cobren, ambas sumas descontadas a una tasa de mercado, arrojen un
monto igual o superior al valor de mercado de la obra ejecutada.
De otra forma, cuando los flujos descontados arrojen una cifra inferior al valor de mercado de la obra realizada,
el Fisco estará habilitado para exigir -al menos, parcialmente- el reintegro de los créditos de la obra por estar
vinculados a donaciones o entrega a títulos gratuitos.
En suma, como corolario de lo expuesto sugerimos efectuar un análisis económico del negocio así definido, con el
propósito de evitar que el Organismo Recaudador intente impugnar los créditos fiscales derivados de la obra.
5. TRATAMIENTO DE LAS INDEMNIZACIONES
Otro interrogante que se plantea respecto de la aplicación del régimen especial consiste en definir si las
indemnizaciones que se percibieran como consecuencia de los incumplimientos atribuibles exclusivamente al
concedente integran -o no- la liquidación especial consagrada por el artículo 23.
De un análisis literal de la normativa bajo análisis se llega a una respuesta afirmativa de la cuestión, toda vez
que establece: “...la base imponible para la determinación del débito fiscal será la suma de ingresos que perciba el
concesionario, ya sea en forma directa o con motivo de la explotación (22), siendo de aplicación las exclusiones que
al concepto de precio neto gravado se instituyen en esta ley”.

IVA Concesiones art 23 8

 Tal como surge de la norma transcripta, los ingresos que integran la liquidación especial son todos los
percibidos con motivo de la concesión, tales como los cánones complementarios, aquellos que garanticen un
mínimo de recaudación(23), así como también aquellos que se perciban en concepto de compensación de cualquier
naturaleza.(24)
En ese mismo sentido, en reiterados antecedentes la AFIP ha concluido que todas las cuotas que se perciban se
encuentran alcanzadas por el IVA e integran la base imponible para la determinación del débito fiscal; es decir,
representan el “precio neto gravado”(25). Sin embargo, respecto de las indemnizaciones, somos de la opinión de
que no debieran integrar la base imponible cuando estas claramente se perciben como consecuencia del
resarcimiento de un daño padecido.
Ese mismo temperamento es el que pareciera desprenderse del dictamen (DI ATEC) 59/2000, toda vez que en
dicho precedente se llegó a la conclusión de que una indemnización percibida debía integrar la liquidación
especial, pues la misma se asemejaba más a una contraprestación por los trabajos realizados, que a un
resarcimiento por daños y perjuicios, por lo que concluyó: “ En esta inteligencia y a la luz del principio de la
realidad económica, los importes que ‘La Provincia’ reconoce al ‘ente concesionario’ como consecuencia de la
modificación referida, implican un aumento del precio pactado...”.
Vale decir, para concluir sobre la gravabilidad de las sumas se debió recurrir a la recalificación sustentada en el
principio de la realidad económica.
Otro argumento que sustenta nuestro temperamento lo encontramos en el propio decreto 642/1997(26), el cual
estuvo destinado a promover la obra pública, estableciendo de esa forma que las compensaciones no reintegrables
definidas en el artículo 2 del Título I del citado decreto, no se considerarán ingresos directos a favor del
concesionario. Vale decir, dicho decreto dispuso que los aportes que realicen el Estado Nacional, los Estados
provinciales, los municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en concepto de compensaciones no
reintegrables con destino a concesiones de obras públicas, que se adjudiquen a partir del 11/7/1997, bajo la forma
de compensaciones indemnizatorias, subsidios, subvenciones y similares, no deberán considerarse como mayor
base imponible en la liquidación especial.
Si bien es una norma que resulta de aplicación a casos muy puntuales(27), dos son las cuestiones que, a nuestro
juicio, permiten considerar que se establecen ciertas pautas interpretativas que no se agotan en los casos
específicamente legislados; a saber:
* Los considerandos disponen la necesidad de reglamentar el tratamiento impositivo aplicable a los aportes
estatales mencionados precedentemente, con el objeto de otorgar estabilidad y seguridad jurídica a dicho
tratamiento. Vale decir, es el propio decreto el que se reconoce con carácter interpretativo para lograr
estabilidad y seguridad jurídica.
* No es posible sostener que las verdaderas intenciones del decreto 642/1997 fueron las de crear franquicias no
contenidas en la disposición legal.
Desde nuestra perspectiva, esta última disposición tuvo por objeto evitar futuras discusiones con el Organismo
Recaudador; por ello, con claridad meridiana define que tales sumas no deberán integrar la liquidación especial,
intentando de esa forma otorgar seguridad jurídica al concesionario.
Debemos recordar que hasta ese momento y en reiteradas oportunidades(28), la AFIP apeló a la realidad
económica para concluir que las indemnizaciones integraban la liquidación especial y ello precisamente generaba
cierta inestabilidad para los concesionarios que percibían sumas en tales conceptos.
Por otra parte, debemos considerar que por el principio de legalidad, los decretos del Poder Ejecutivo solo
pueden complementar la ley en aspectos secundarios o aclarar sus términos, siempre que se mantenga
inalterable el espíritu de la ley sancionada por el Congreso y sus aspectos estructurantes.
Desde esa óptica, no es posible admitir que el decreto 642/1997 hubiera incorporado una franquicia inexistente
en la ley, motivo por el cual el criterio interpretativo que se impone es aquel que sostiene que dicho decreto tuvo
por objeto aclarar aquello que se desprendía de la misma.
En suma, a partir de lo expuesto, somos de la opinión de que las indemnizaciones que tengan por objeto resarcir
un daño ocasionado al concesionario, no integran la base imponible especial consagrada por el artículo 23 de la
ley del IVA, salvo que su verdadera naturaleza fuera la de contraprestar los trabajos realizados.
6. LAS OBRAS PÚBLICAS
Según lo hemos analizado, en tanto la concesión de explotación se refiera a los servicios públicos mencionados a
continuación, no será aplicación el artículo 23, aun cuando se verifiquen las condiciones allí establecidas. Los
servicios públicos excluidos del régimen son:
* Telecomunicaciones.
* Gas.
* Electricidad.
* Agua corriente.
* Cloacales y de desagüe.
Sin embargo, consideramos que el artículo 62 del decreto reglamentario resulta inconstitucional, pues incorpora
una limitación que no encuentra sustento ni en la letra de la ley ni en su espíritu.
IVA Concesiones art 23 9
 Como lo hemos sostenido con anterioridad, el antecedente inmediato del artículo bajo análisis lo encontramos
en el dictamen 15/1997. En él, la entonces Dirección de Asesoría Técnica de la DGI llega a dicha conclusión luego
de comparar dos normas que, a nuestro juicio, no resultan equiparables.
En efecto, el área técnica preopinante observa que la misma ley(29) que crea el régimen especial del artículo 23
y que considera la percepción como elemento determinante para el nacimiento del hecho imponible es la que
grava por primera vez las prestaciones citadas, previendo a su respecto que el perfeccionamiento del hecho
imponible se produciría con el vencimiento del plazo fijado para su pago.
De esa forma, advierte: “Por qué si dicha ley concibió por un lado que en las obras sobre inmueble de terceros
retribuidas con una concesión la base imponible se establece por lo percibido, dispuso en el mismo cuerpo legal
que para la prestación de los servicios públicos el hecho imponible se verifica en los términos del artículo 5(30),
cuando en realidad la actividad de los prestadores de estos también requiere realizar las obras aludidas y sus
ingresos provienen de una explotación que remunera, además, los mentados trabajos”. Para luego concluir: “En
tal entendimiento, parece razonable interpretar que el régimen del artículo 19 en su versión actual o anterior, no
alcanzaría a las concesiones de servicios de luz, gas, teléfono y agua, ya sea que el concesionario fuera privado o
estatal”.(31)
No estamos de acuerdo con que por la sola circunstancia de que una misma norma sea la que, por un lado,
introduce la gravabilidad de los referidos servicios públicos y, por el otro, incorpora el régimen del artículo 23,
deba interpretarse que tales servicios quedaron al margen del mismo.
Es más, estamos convencidos de que no siempre que se presten tales servicios resultará de aplicación el
régimen especial. Por ejemplo, cuando el prestador fuera el propio Estado, como deberá realizar las obras sobre
“inmuebles propios” (inmuebles pertenecientes al Estado) y no sobre “inmuebles ajenos”, no se verificarán los
extremos que autorizan a aplicar el régimen de concesión de explotación.
De ahí que la ley debió contemplar dos hechos imponibles distintos para los servicios públicos de
telecomunicaciones, gas, electricidad, agua corriente, cloacales y desagües, uno para el caso que “no” se aplique el
régimen especial y otro para el supuesto de que “sí” se aplique.
Adicionalmente, la DGI sostuvo que, por su propia naturaleza, los ingresos provenientes de los contratos
de concesiones para la explotación de servicios de luz, gas, teléfono y agua potable deben considerarse en forma
integral, resultando de ello que los trabajos sobre inmuebles de terceros que inevitablemente debe realizar el
concesionario no son separables del servicio a cuya prestación se obliga; vale decir que la finalidad de esos
convenios no es retribuir la realización de trabajos comprendidos en el artículo 3, inciso a), sino que la ejecución
de los mismos es una condición para cumplir con el objeto del contrato, que consiste en la prestación del servicio
concesionado.
Desde ya, adelantamos que en ningún caso los trabajos sobre inmuebles de terceros que debe realizar el
concesionario son separables del servicio a cuya prestación se obliga, ni en los casos mencionados por el artículo
62 del decreto reglamentario ni en aquellos que tenga por objeto la construcción de obras publicadas, contenidas
en el decreto 642/1997, el cual, como vimos anteriormente, autoriza la aplicación del régimen de concesión
prevista en el artículo 23.
Por el contrario, en todos los casos el otorgamiento de la concesión tiene por objeto remunerar la realización -por
parte del concesionario- de ciertas obras públicas que garanticen el desarrollo y la modernización de nuestro país.
En ese mismo sentido, ha sido el propio Estado quien reconoció que el régimen es una alternativa válida para
lograr la construcción y concreción de nuevas obras públicas, pues permite la integración del Estado y los
particulares bajo el sistema de concesión para la construcción de obra pública, su explotación mediante el cobro
de tarifas o peaje y la posterior entrega al concedente al término de la concesión, permitiendo de esta manera
cumplir con los objetivos perseguidos por la ley 23696 de reforma del Estado.(32)
Para tomar solo un ejemplo, supongamos que el Estado, frente al paupérrimo servicio de telefonía celular
existente, adjudicara a una empresa privada la reconversión tecnológica del país, las obras necesarias para la
renovación del espectro radioeléctrico disponible y las instalaciones de nuevas antenas con tecnología de punta y,
como contraprestación de tales obras, le adjudicara la concesión de explotación en cierta zona geográfica; en este
caso no dudamos que nada obsta a la aplicación del artículo 23 de la ley de IVA.
En vista de lo expuesto, consideramos que la inconstitucionalidad del artículo 62 del decreto reglamentario de
la ley del IVA es manifiesta y no existe razón para excluir del alcance del régimen los servicios públicos allí
incluidos.

V - A MODO DE CONCLUSIÓN

Como lo hemos destacado, el régimen de concesión de explotación dispone el tratamiento a otorgarle al contrato
por el cual una persona -ya sea física o jurídica- le encarga a otra la realización de una obra sobre un inmueble
propio, fijándose como contraprestación una concesión de explotación.
Tal como ha sido señalado, los beneficios que traen aparejada la aplicación del artículo bajo análisis son
importantes, para ello basta analizar el impacto económico bajo el supuesto de que “no” lo aplicáramos.
Así, el primer y más importante hecho imponible se produce con la entrega de la obra, lo cual se verifica al
momento en el que se acepta el final de obra o se inscribe ante las autoridades municipales.

IVA Concesiones art 23 10

 Bajo ese supuesto, la empresa constructora estará obligada a generar el débito fiscal equivalente al 21% del
valor de plaza de la obra, el cual podrá aparear con los créditos fiscales soportados a lo largo de su construcción.
Dicha situación obligará al receptor de la misma a asumir el débito fiscal facturado, el cual permanecerá
inmovilizado en cabeza del titular del inmueble por un prolongado período de tiempo, situación que frente a un
contexto inflacionario como el existente provoca una pérdida financiera y económica.
El segundo hecho imponible existente en el negocio descripto(33) es aquel vinculado a la concesión así otorgada.
En efecto, la concesión planteada como contraprestación de la obra implicará que el receptor de la misma se
encuentre obligado a facturar la concesión de explotación hasta tanto se produzca la cancelación total de la obra.
Dicho débito fiscal se apareará con el crédito fiscal inmovilizado del párrafo anterior.
En ese contexto, en la práctica se ha generado una serie de cuestiones que resulta controvertida, que aún hoy se
encuentra sin solución plena y que merece aclaración.
En vista de lo expuesto, somos de la opinión de que el régimen de concesión de explotación se presenta como
una alternativa tendiente a promover la actividad de la construcción cuando el negocio jurídico planteado por las
partes coincida con el recogido por el artículo analizado.
Siendo ello así, hemos analizado cada una de las cuestiones que resultan controvertidas y que merecen
aclaración, señalando entre otras:
a) Uno de los principales elementos que determinan la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 23
es la realización de una obra sobre inmueble ajeno que se retribuya con una concesión de explotación. Sobre el
particular, hemos destacado que el Fisco ha negado la posibilidad de que la concesión se otorgue sobre una obra
distinta a la que se le hubiera realizado las mejoras, lo cual constituye una limitación que, a nuestro juicio, no
posee sustento ni en la letra de la ley ni en el espíritu de la norma. Bajo el mismo temperamento, pareciera que
tampoco se admitiría la aplicación del régimen si la concesión se otorgase sobre una parte de la obra
construida.
b) Si se trata de una concesión de explotación privada, existen antecedentes en los que el Fisco consideró que
no resultaba de aplicación el régimen especial. Aunque, en los últimos tiempos, pareciera que se ha
abandonado el criterio por el cual limitaba su aplicación únicamente a las concesiones públicas. Sobre el
particular, somos de la opinión de que el régimen aplica tanto a la concesión pública como privada.
c) Cuando el plazo otorgado por la concesión no resulte suficiente para recuperar la inversión realizada en la
obra, más un margen de ganancia acorde al proyecto, es habitual observar que las partes fijen cánones
compensatorios o complementarios. Para el caso de empresas pertenecientes a un mismo conjunto económico,
sugerimos documentar las condiciones de la concesión con un análisis económico del proyecto; ello así, con el
objeto de evitar futuros cuestionamientos por parte del Fisco.
d) A su vez, hemos destacado que, a nuestro juicio, las indemnizaciones que tengan por objeto resarcir un daño
ocasionado al concesionario, no integran la base imponible especial consagrada por el artículo 23 de la ley
del IVA, salvo que su verdadera naturaleza fuera la de contraprestar los trabajos realizados.
e) Por último, consideramos que la inconstitucionalidad del artículo 62 del decreto reglamentario de la ley
del IVA es manifiesta y no existe razón para excluir del alcance del régimen los servicios públicos allí incluidos.

Notas:
(1) Fenochietto, Ricardo: “El impuesto al valor agregado” - LL - pág. 739
(2) “AA 2000 SA c/Estado Nacional” - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 26/2/2003
(3) Según el art. 39, DR LIVA, la exención prevista en el art. 7, inc. h), pto. 23, comprende únicamente
las concesiones públicas. Sin perjuicio de la validez constitucional del citado artículo del DR, a los efectos de
nuestro análisis consideramos la gravabilidad de las concesiones privadas
(4) Oklander, Juan: “Ley del impuesto al valor agregado” - 2da. ed. actualizada y ampliada - LL - pág. 790
(5) “Anticresis Once SRL” - TFN - Sala A - 23/9/1999
(6) Dict. (DAT-DGI) 14/1996 - 20/3/1996
(7) Lo mismo se dispuso en el Dict. (DAT-DGI) 7/1983 - 7/1/1983
(8) Dict. (DAT-DGI) 3/2000 - 27/1/2000
(9) D. 642/1997 (BO: 18/7/1997)
(10) En el punto “Las cuestiones controvertidas en la aplicación del art. 23” volvemos a analizar el tema
(11) Dict. (DAT-DGI) 19/2003 - 27/3/2003
(12) Fenochietto, Ricardo: “El impuesto al valor agregado” - LL - pág. 750
(13) “C&A Argentina SCS” - TFN - Sala C - 16/3/2010

IVA Concesiones art 23 11

 (14) “Trabajos sobre inmueble ajeno. Alquiler y mejoras de local comercial” - ERREPAR - Impuestos -
Jurisprudencia - Sumariada - Impuesto al valor agregado - Objeto del impuesto - Ventas, obras, locaciones y
servicios - 4/8/2010
(15) “Gran Hotel Tomaso Di Savoia SRL” - TFN - Sala B - 30/9/2002
(16) “Gran Hotel Tomaso Di Savoia SRL” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 23/9/2005
(17) “Empresa Gastronómica Argentina SA” - TFN - Sala A - 16/8/2006
(18) Dict. (DAT) 82/1999 - 24/11/1999
(19) “Empresa Gastronómica Argentina SA” - TFN - Sala A - 16/8/2006
(20) Gastaldi, José M.: “El contrato de concesión privada” - Ed. Astrea - pág. 254
(21) Dict. (DAT - DGI) 7/1983
(22) El destacado nos pertenece
(23) Dict. (DAT - DGI) 7/1983
(24) Dict. (DAT - DGI) 83/1996
(25) Dict. (DAT - AFIP-DGI) 37/1994 y Dict. (AFIP) 59/2000
(26) D. 642/1997 (BO: 18/7/1997)
(27) Obras públicas que cumplan con los requisitos del art. 2, D. 642/1997
(28) Dict. (DAT - AFIP-DGI) 37/1994 y Dict. (DAT) 45/1993
(29) L. 22294 (BO: 6/10/1980)
(30) Con el vencimiento del plazo fijado para su pago
(31) El destacado nos pertenece
(32) Según D. 642/1997
(33) Según el art. 39, DR LIVA, la exención prevista en el art. 7, inc. h), pto. 23, comprende únicamente
las concesiones públicas. Sin perjuicio de la validez constitucional del citado artículo del DR, a los efectos de
nuestro análisis consideramos la gravabilidad de las concesiones privadas.

María de los Ángeles Gadea

Laura A. Guzmán
VALOR AGREGADO. OBJETO DEL IMPUESTO. EXPLOTACIÓN DE CONCESIÓN GASTRONÓMICA: La
cuestión a discernir consistía en el tratamiento a otorgar a la cesión de la atención gastronómica a un
concesionario particular por parte de la empresa dedicada a la venta de apuestas hípicas en varios hipódromos.
Para la apelante consistía en un ingreso accesorio del principal y, por tanto, exento.
Se destacó que fue la propia actora quien remarcó que los ingresos que tuvo fueron declarados como propios en el
impuesto a las ganancias por “ingresos porconcesiones”. Responden a una concesión privada, y no puede
otorgársele a esta el carácter de accesoria de la explotación de juegos de azar y apuestas. La exención fijada en
los artículos 7, inciso h), apartado 23, de la ley, y 39 de su decreto reglamentario, comprende únicamente a
las concesiones públicas. En el caso, resulta acertado el criterio fiscal en tanto los ingresos se encuentran
alcanzados por el IVA por estar encuadrados en las previsiones del artículo 3, inciso e), apartado 21, de la ley del
gravamen.
Tampoco resulta correcto asimilar la concesión otorgada para la explotación de los servicios de restaurante y bar
con una simple locación de inmuebles, puesto que los derechos otorgados por la concesión en análisis se
circunscriben al desarrollo de una actividad específica en las instalaciones de la recurrente, siendo la entrega de
los espacios accesoria de la finalidad del contrato.
Pomavi SA s/apelación – IVA – Trib Fisc Nac – Sala B –09/02/2015

DTE Mayo 2015

MIGUEL Á. CHAMATRÓPULO

VALOR AGREGADO. CONCESIONES DE EXPLOTACIÓN PRIVADAS

P.: Se desea saber si el régimen especial del artículo 23 de la ley de IVA referente a concesiones de explotación es
aplicable a negocios entre sujetos privados, y si existen requisitos respecto a los ingresos que deben gravarse en
el IVA, en relación con el valor de las obras.

IVA Concesiones art 23 12

 R.: Antiguamente, la AFIP intentó circunscribir la aplicación del régimen solo para las concesiones públicas,
aunque ha variado su interpretación, aceptando su uso en concesiones privadas.
Distinta es la interpretación judicial. En el caso “Empresa Gastronómica Argentina SA” (TFN - Sala A -
16/8/2006) se evidencia que la figura es viable en las concesiones de explotación entre privados.
En cuanto a la relación que debería existir entre los ingresos gravables emergentes de la explotación para el
concesionario y el valor de las obras encargadas por el concedente, entendemos que la misma debe ser razonable.
En tal tesitura, cuando el plazo otorgado por la concesión no resulte suficiente para recuperar la inversión
realizada en la obra, más los gastos vinculados a la explotación, es conveniente que las partes fijen cánones
compensatorios o complementarios.
De no considerarse los recaudos expuestos y, en especial, si las entidades son vinculadas, el mecanismo del
artículo 23 podría amparar la transferencia final al concedente de una obra a precio vil, en comparación con los
valores de plaza, la cual en definitiva no habría tributado gravamen sobre su verdadero valor agregado. En dicho
marco, el Fisco podría interpretar que al quedar la obra en definitiva en dominio del concedente sin costo, el
concesionario habría donado la misma, debiendo reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado, por
aplicación del artículo 58 del reglamento del IVA.

IVA. OBJETO DE IMPUESTO. CONTRATO DE CESIÓN DE USO DE LOCALES. TRANSFERENCIAS

CSJN - Sentencia del 09/09/2014

Buenos Aires, 9 de septiembre de 2014.

Vistos los autos: “Metrovías S.A. (TF 24.242-I) c/ DGI”.
Considerando:
1°) Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó
parcialmente la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación y, en consecuencia, dejó parcialmente sin efecto la
resolución del organismo recaudador en cuanto determinó de oficio la obligación tributaria de Metrovías S.A. en
el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales comprendidos entre diciembre de 1998 y octubre de 2002,
ambos inclusive. Asimismo, dejó sin efecto los intereses resarcitorios y las multas aplicadas en su totalidad, tanto
respecto de los puntos en los que resultó revocada la determinación tributaria como así también por el concepto
por el que prosperó el ajuste fiscal, al considerar que incluso en este último caso se había configurado un error
excusable con sustento en la complejidad de la materia discutida (fs. 205/210 y 264).
2°) Que para así resolver, en lo concerniente a lo que es materia de agravios ante esta Corte, el a quo juzgó que
los ingresos de Metrovías S.A. derivados de los contratos de cesión de uso de locales y espacios ubicados en las
estaciones de pasajeros de trenes y subterráneos para su explotación comercial por parte de terceros se
encuentran exentos del impuesto al valor agregado por aplicación del art. 7°, inc. h, punto 23 de la ley del tributo
-en cuanto dicha norma establece la exención del gravamen respecto del “otorgamiento de concesiones”- en la
inteligencia de que los referidos acuerdos constituyen contratos de concesión de uso, integrados tanto por
disposiciones de carácter público como de naturaleza privada que resultan encuadrables en aquella figura legal
según los alcances fijados en el debate parlamentario del respectivo proyecto de ley, donde se consignó que “…el
sentido de excluir a las concesiones se basa en el hecho de que, por lo general, tienen un sistema de regulaciones
y contrataciones propias provenientes de un poder del Estado por el que se reglamentan los derechos de cada una
de ellas…” (conf. considerandos III a XIV, fs. 205/207).
Por otra parte, en cuanto a las sumas pagadas por el Estado Nacional a Metrovías S.A. en concepto de
“compensaciones” la cámara juzgó que dichos importes tampoco se encuentran alcanzados por el gravamen. Al
respecto señaló que según surge del dictamen 32/2000 de la AFIP-DGI las compensaciones indemnizatorias y
subsidios abonados a los entes concesionados constituyen pagos que se hallan fuera del objeto de imposición
del IVA porque no son realizados a cambio de una contraprestación por parte de los sujetos que los reciben, sin
perjuicio de que los referidos ingresos puedan formar parte del precio de prestaciones dadas a los usuarios. Y
precisó que el concreto caso de autos tiene cabida en la situación descripta por cuanto “la actora es compensada
por la demora en la realización de la Línea A de subterráneos”. En esa inteligencia, reprodujo el voto en
disidencia del Tribunal Fiscal según el cual “seguir la interpretación propugnada por la DGI, acarrearía el
absurdo de la ocurrencia de un hecho imponible sin que medie actividad alguna, cosa que, expresamente
contradice el art. 3° de la ley de IVA, que prevé que se gravan las obras, locaciones y prestaciones de servicios”.
Por último señaló, con respecto a la aplicación al caso de los arts. 1º y 2º de la ley 11.683, que si bien esas normas
“constituyen herramientas para evitar el abuso de las formas jurídicas” que autorizan la recalificación de los
negocios jurídicos involucrados, sostuvo, sin embargo, que “en la especie, la indagación sobre la realidad
económica, no puede engendrar una ficción que soslaye no sólo la verdadera esencia del negocio jurídico y el
presupuesto necesario para que se configure el hecho imponible; sino antes bien, que determine por cierto, una
tributación por analogía -vedada en nuestro sistema tributario-” (conf. considerandos XVII a XVIII, fs. 208/209
vta.).
Finalmente, el tribunal a quo dejó sin efecto los intereses resarcitorios y las multas aplicadas en su totalidad,
tanto respecto de los puntos reseñados anteriormente, por los que resultó revocada la determinación tributaria,

IVA Concesiones art 23 13

 como así también con relación al concepto por el que en definitiva se confirmó el ajuste fiscal -y que quedó firme
pues no fue objeto de recurso por la actora- referente a que las penalidades aplicadas por la empresa a sus
proveedores con motivo de incumplimientos vinculados con el tiempo de ejecución de las prestaciones a ellos
encomendadas constituyen, por aplicación del principio de la realidad económica (arts. 1º y 2º de la ley 11.683),
descuentos obtenidos o rescisiones efectuadas por la actora alcanzados con el impuesto al valor agregado según lo
establece el art. 11 de la ley del tributo (fs. 207 vta. y 208), al considerar que incluso en este último caso se había
configurado un error excusable con sustento en la complejidad de la materia discutida (fs. 209 vta.).
3°) Que contra ese pronunciamiento, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario (fs. 239/258 vta.) que, al
ser denegado por la cámara (fs. 274/275), dio motivo a la presentación de la queja que fue admitida por esta Corte
a fs. 503. Al pronunciarse en tal oportunidad, el Tribunal, tras destacar que el a quo había omitido sustanciar el
mencionado recurso, dispuso la devolución de las actuaciones a la cámara para que se cumpliera con el trámite
prescripto por el art. 257 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación “y, oportunamente, por quien
corresponda, se resuelva sobre su procedencia”. Devueltos los autos a la alzada se corrió traslado del recurso, que
fue contestado por la actora a fs. 513/519. Finalmente, la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal concedió parcialmente el recurso extraordinario en lo atinente a la cuestión
federal y lo denegó en cuanto a la causal de arbitrariedad alegada (fs. 546 vta. y 551).
4º) Que en su recurso, la AFIP-DGI se agravia por cuanto considera, respecto de la primera de las cuestiones
reseñadas, en síntesis, que no resulta de aplicación al caso la exención prevista en el art. 7°, inc. h, pto. 23 de la
ley de IVA, en la inteligencia que esa norma alude exclusivamente a las concesiones públicas, es decir a
las concesiones en las que interviene un ente estatal. En tal sentido sostiene que el art. 39 del decreto
reglamentario de la ley del tributo -que especifica que la norma legal solo comprende a esa clase de concesiones-
no resulta inconstitucional, como sostiene la actora, sino que en cambio recoge “los parámetros expuestos en la
ley…respecto a que las únicas concesiones exentas son las públicas y no las privadas o las cesiones de derechos
de uso de explotaciones comerciales que sí se encuentran gravadas y en las que no interviene ningún sujeto
público” (fs. 250).
En cuanto a la segunda cuestión objeto de agravio, en lo que aquí interesa, aduce que la indemnización abonada
a Metrovías S.A. no se encuentra al margen del objeto de imposición del tributo como sostiene el a quo. Al
respecto sostiene que por aplicación de los arts. 1° y 2° de la ley 11.683 las sumas abonadas por tal concepto
constituyen “un precio encubierto, puesto que los ingresos obtenidos por Metrovías S.A. en concepto de
‘Modernización de la Línea A’, constituyen un valor en concepto de precio que al integrar la remuneración del
concesionario por la prestación del servicio concesionado, se encuentra alcanzado por el impuesto al valor
agregado” (fs. 256 in fine).
Finalmente, aduce que el pronunciamiento es arbitrario por incongruente en cuanto -en síntesis- funda la
revocación de los intereses resarcitorios y de la multa con sustento en que los contratos de cesión no se hallan
alcanzados por él impuesto -sin mencionar las razones de su revocación en lo relativo a los ajustes vinculados con
las penalidades aplicadas por la actora a sus proveedores ni con las sumas abonadas por el Estado Nacional en
concepto de compensación-, mientras que en la parte dispositiva de la sentencia resuelve dejar sin efecto
íntegramente los intereses resarcitorios y la multa aplicados sobre la totalidad de los ajustes efectuados sin
proporcionar suficiente fundamentación. Sin perjuicio de ello pone de relieve que en cuanto a la revocación de las
sanciones por mora y por omisión de impuesto, la cámara se aparta de lo establecido en los arts. 37 y 45 de la ley
11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) y de la doctrina sentada por la Corte en los precedentes “Citibank”
(Fallos: 323:1315) -en lo referente a la aplicación de los intereses resarcitorios- y “Morixe” (Fallos: 319:1524), en
lo atinente a la existencia de error excusable (fs. 256 vta./257 vta.).
5°) Que el recurso es formalmente admisible en tanto se encuentra en tela de juicio la interpretación de normas
de carácter federal -como lo son el art. 7°, inc. h, punto 23 de la ley de IVA y el art. 39 de su reglamento- y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que el apelante funda en ellas
(art. 14, inc. 3º, ley 48). En cambio, el Tribunal carece de jurisdicción para examinar los agravios fundados en la
arbitrariedad de sentencias toda vez que la apelación federal fue denegada por el a quo en este aspecto y la
apelante no dedujo la correspondiente queja (Fallos: 313:1391; 317:1342; 318:141; 319:1057; 322:1231, entre
otros).
6°) Que en cuanto al tratamiento fiscal de los ingresos obtenidos por Metrovías derivados de los contratos de
cesión de uso de locales y espacios ubicados en las estaciones de pasajeros de trenes y subterráneos para su
explotación comercial por parte de terceros las cuestiones planteadas en los presentes autos resultan
sustancialmente análogas a las consideradas y resueltas en la causa “Metrovías S.A. (T.F. 18.429-I) c/ DGI”,
(Fallos: 334:1047), a cuyos fundamentos y conclusiones corresponde remitirse, en lo pertinente, por razones de
brevedad.
7°) Que, sin perjuicio de ello, caber recordar que en el mencionado precedente esta Corte sostuvo que los
ingresos en cuestión se encuentran al margen del gravamen porque el art. 3°, inc. e, apartado 21, último párrafo,
de la ley del tributo alcanza con el impuesto al valor agregado a las transferencias o cesiones de uso de derechos
de propiedad comercial cuando ellas son conexas o relacionadas con locaciones o prestaciones gravadas, recaudo
que no se configura en el caso pues la concesión otorgada por el Estado Nacional a Metrovías -locación o
prestación principal de donde surgen las cesiones de derechos en cuestión- está exenta del gravamen (confr.
considerandos 12 y 13 del citado precedente).
8º) Que no obsta a tal remisión la circunstancia de que el decreto 692/98 -vigente respecto de los períodos aquí
fiscalizados (confr. precedente cit., considerando 15)- declare comprendidas entre las restantes locaciones y
prestaciones gravadas que menciona el art. 3°, inc. e, apartado 21, de la ley del tributo a “las transferencias o

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 cesiones del uso o goce de derechos…cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de
explotación comercial industrial o comercial…” (art. 8°, 2° párrafo), pues según doctrina de esta Corte las normas
reglamentarias deben ser interpretadas conforme a los alcances de la ley reglamentada (Fallos: 315:257,
considerando 6° y las citas allí consignadas), y en esa inteligencia cabe entender que cuando la disposición
examinada explicita que las referidas transferencias o cesiones de uso de derechos se hallan sujetas al impuesto
alude -en concordancia con la ley reglamentada- al caso en que aquéllas son conexas o se encuentran
relacionadas con locaciones o prestaciones gravadas.
9°) Que también corresponde rechazar los agravios del Fisco Nacional en cuanto considera que las sumas
abonadas por el Estado Nacional a Metrovías S.A. como consecuencia de los incumplimientos del primero
respecto de las obras comprometidas en la concesión constituyen un “precio encubierto” a los fines del impuesto
al valor agregado. En efecto, la revisión del juicio de 'la cámara sobre la naturaleza jurídica de los referidos
pagos, en cuanto les atribuye el carácter de indemnización, remite al examen de cuestiones de hecho y prueba
que, en principio, y por su naturaleza, son ajenas al ámbito del recurso extraordinario, máxime cuando, como
ocurre en el caso sub examine, la apelante no ha deducido la pertinente queja por la limitación con que ha sido
concedido el remedio federal (confr. considerando 5° de esta sentencia). En consecuencia, encontrándose fuera de
debate el carácter indemnizatorio o compensatorio de los pagos aludidos, corresponde concluir que tales
conceptos no constituyen ni integran la base imponible del gravamen a tenor de lo dispuesto en el art. 10 de la
ley del tributo.
10) Que, por último, en atención a las razones precedentemente expuestas, tampoco resulta revisable ante esta
instancia la decisión del a quo en cuanto revocó, con sustento en la figura del error excusable, la sanción y los
intereses referidos a la confirmación del ajuste fiscal reseñado en el considerando 2° de la presente. Ello, sin
perjuicio de señalar que en virtud de lo resuelto sobre el aspecto central de la controversia resultaría inoficioso
un pronunciamiento respecto de la revocación de tales conceptos en cuanto se vinculan con los aspectos
examinados en los considerandos 6°, 7°, 8° Y 9° de esta sentencia, y resulta evidente que al dejarse sin efecto la
determinación tributaria con el alcance indicado, aquellos conceptos resultan improcedentes en la pertinente
proporción.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, y con el alcance señalado, se
declara formalmente admisible el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada en cuanto pudo ser
objeto de dicho recurso.
Con costas. Notifíquese y devuélvase.

RICARDO LUIS LORENZETTI - ENRIQUE S. PETRACCHI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO

E. RAÚL ZAFFARONI - JUAN CARLOS MAQUEDA

IVA Concesiones art 23 15

 Material de consulta

Tema: las concesiones en el i.v.a.

Asignatura: impuestos i

Edición 2017

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