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CONSIGLI NAZIONALI DOTTORI COMMERCIALISTI E RAGIONIERI

Commissione per i principi contabili

Guida all’applicazione dello IAS 11


“Lavori su ordinazione”

La Commissione per i principi contabili

Consiglieri delegati
Antonio Ciuffa per il CNDC
Luciano Aldo Ferrari per il CNR

Presidente
Flavio Dezzani

Vice Presidente
Alfonso Trivoli

Componenti
Stefano Adamo
Sebastiano Baudo
Ubaldo Cacciamani
Matteo Caratozzolo
Paolo Azzolini
Giuseppe Verna
Alessio Iannucci
Laura Pedicini
Matteo Pozzoli
Elisa Sartori

21 maggio 2007

………………….

1
SOMMARIO

Premessa

1. Finalità e ambito di applicazione

2. Definizione e tipologie di lavori su ordinazione


2.1. Combinazioni e suddivisioni di lavori su ordinazione
2.2. Costruzione di un bene ulteriore

3. Ricavi di commessa
3.1. Varianti n
3.2. Revisione dei prezzi
3.3. Incentivi

4. Costi di commessa
4.1. Costi diretti di commessa
4.2. Costi indiretti di commessa
4.3. Altri costi attribuiti al committente sulla base di clausole contrattuali

5. Rilevazione e classificazione in bilancio

6. La valutazione dei lavori su ordinazione


6.1. Stima attendibile del risultato di commessa
6.1.1. Metodo della percentuale di completamento (stato avanzamento lavori)
6.1.1.1. Il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost method)
6.1.1.2. Il metodo delle ore lavorate
6.1.1.3. Il metodo delle misurazioni fisiche
6.1.1.4. Il metodo delle unità consegnate

6.2. Stima non attendibile del risultato di commessa

7. Rilevazione delle perdite attese di commessa


8. Le informazioni da fornire nelle note esplicative
9. Esempio di contabilizzazione di un lavoro su ordinazione

2
Premessa
Lo IAS 11 “Lavori su ordinazione” è il principio contabile internazionale dedicato alla
rilevazione nel bilancio dell’appaltatore dei ricavi e dei costi derivanti da una commessa1.

La principale difficoltà nella contabilizzazione di un lavoro su ordinazione nel bilancio


dell’appaltatore riguarda l’attribuzione dei ricavi e dei costi agli esercizi nei quali il lavoro è
svolto. Tale difficoltà è insita in queste operazioni poiché, a causa della natura dei beni oggetto
di costruzione, l’esercizio in cui ha inizio l’attività prevista dal contratto è generalmente
diverso rispetto all’esercizio in cui l’attività viene completata.

In alcuni casi, infatti, nello svolgimento di una commessa possono apparire periodi di inattività
e periodi di significative quantità di lavoro svolto quando in realtà l’impresa opera ad un tasso
di produzione piuttosto costante durante tutto il periodo della commessa.

Per evitare tali apparenti distorsioni, se il risultato atteso di una commessa può essere stimato
con attendibilità, viene utilizzato il metodo della percentuale di completamento (percentage of
completion method) con il quale i ricavi e i costi di commessa sono rilevati sulla base dello
stato di avanzamento dei lavori, anche se manca il completamento dell’attività e, in molti casi,
il credito per il lavoro svolto fino a quella data non è ancora esigibile.

La finalità del presente documento della Commissione per i principi contabili è quello di
fornire indicazioni sul trattamento contabile delle commesse, previsto dallo IAS 11. Appare
opportuno inoltre illustrare la disciplina contabile nazionale prevista per tali operazioni,
costituita dalle norme del codice civile e dal principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in
corso su ordinazione”.

Dopo aver illustrato la definizione e le diverse tipologie di commesse, il documento pone


particolare attenzione sull’applicazione del metodo della percentuale di completamento,
esponendone gli effetti sullo stato patrimoniale e sul conto economico nel bilancio
dell’appaltatore attraverso una serie di esempi numerici. A completamento della trattazione, è
analizzata disciplina contabile in caso di una perdita attesa su una commessa ed è esposta
l’informativa da fornirsi nelle note esplicative.

Il presente documento è rivolto alle società appaltatrici che, per obbligo o per esercizio della
facoltà, applicano i principi contabili internazionali ai sensi del D.Lgs. n. 38/20052.

1
Si precisa che, sia nello IAS 11 sia nel presente documento, il termine “lavori su ordinazione” è utilizzato quale
sinonimo di “lavori su commessa” o semplicemente “commesse”.
2
Si tenga conto che tale documento può essere utile anche alle società appaltatrici che non applicano i principi
contabili internazionali ai sensi del D.Lgs. n. 38/2005 e che continuano ad adottare la disciplina contabile nazionale
(in particolare, il codice civile e principi contabili nazionali). Infatti, in un prossimo futuro, la disciplina contabile
nazionale potrebbe modificarsi con il recepimento della direttiva Ce n. 51/2003 ed “allinearsi” alle disposizioni dei
principi contabili internazionali.

3
1. Finalità e ambito d’applicazione
La finalità dello IAS 11 è quella di definire il trattamento contabile dei ricavi e dei costi relativi
ai lavori su ordinazione (nella versione inglese tali operazioni sono identificate con il termine
“construction contracts”).

Le regole contenute nel principio contabile internazionale consentono infatti di rilevare i ricavi e
i costi della commessa lungo la durata del contratto, sulla base del completamento delle attività
di commessa alla fine di ciascun esercizio (metodo della percentuale di completamento).

Lo IAS 11 si applica nella contabilizzazione dei “lavori su ordinazione” nel bilancio


dell’appaltatore (contractor), ovvero dell’impresa che esegue il contratto su specifica
indicazione del committente (customer).

Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”


Il principio contabile nazionale n. 23 ha lo scopo di definire le regole contabili relative alla rilevazione,
valutazione e rappresentazione in bilancio dei lavori in corso su ordinazione3, nonché dei ricavi, dei costi
e delle altre voci di bilancio ad essi associati.

Il principio contabile fornisce dunque indicazioni circa le modalità di ripartizione dei ricavi e dei costi,
ovvero degli utili o delle perdite, nel corso degli esercizi di durata dei lavori in corso su ordinazione.

Non si rilevano pertanto sostanziali differenze tra il principio contabile nazionale n. 23 e lo IAS 11 circa
la finalità e l’ambito d’applicazione di tali documenti. Come vedremo successivamente sono riscontabili
differenze in merito alle tipologie di contratto e ai metodi di valutazione.

3
Si osserva che secondo la prassi contabile nazionale, il termine “lavori in corso” assume diversi significati. Esso
comprende tutti i beni e i servizi prodotti e erogati dall’impresa non conclusi alla data di riferimento del bilancio;
possono rientrare nella definizione di lavori in corso: a) le opere in corso di esecuzione, su ordinazione di un cliente;
b) i prodotti in corso di lavorazione da destinare al magazzino per la successiva vendita; e c) i beni costruiti
internamente per lo svolgimento dell’attività dell’impresa (ad es., impianti costruiti in economia).
L’elemento discriminante tra le due fattispecie è l’esistenza di un contratto per la produzione o la costruzione di
specifici beni per un terzo, ovvero l’impegno contrattuale che l’impresa ha in corso per la produzione di determinati
beni su ordine specifico di un cliente. I lavori in corso possono derivare pertanto da:
• lavorazioni per conto proprio (per il magazzino o per la realizzazione di un bene pluriennale);
• lavorazioni per conto di terzi (lavori su commessa o lavori su ordinazione).
La dizione “su ordinazione” ovvero “per conto di terzi” significa che la fattispecie riguarda esclusivamente le opere,
le forniture ed i servizi derivanti da contratti. Il principio contabile nazionale n. 23, così come lo IAS 11, si riferisce
alle sole lavorazioni per conto di terzi ovvero ai “lavori su commessa” o “lavori su ordinazione”.

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2. Definizione e tipologie di lavori su ordinazione
Per “lavoro su ordinazione” s’intende “un contratto stipulato specificatamente per la
costruzione di un bene o di una combinazione di beni strettamente connessi o interdipendenti
per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro destinazione o
utilizzazione finale” (IAS 11, 3).

Un ”lavoro su ordinazione” può riguardare:


• la costruzione di un singolo bene, quali ad esempio, un edificio, una strada, un impianto,
una nave, una galleria;
• la costruzione di certo numero di beni strettamente connessi o interdipendenti tra loro in
relazione al loro design, tecnologia e funzione, o alla loro destinazione o utilizzazione
finale, quale ad esempio una commessa relativa alla costruzione di una raffineria o di parti
complesse di impianti o macchinari;
• la prestazione di servizi che sono direttamente connessi alla costruzione di un bene, quali i
servizi di capoprogetto e di progettazione;
• la distruzione o il rifacimento di un bene e la conseguente bonifica dell’ambiente (IAS 11,
4-5).

La definizione di “lavori su ordinazione” utilizzata dallo IAS 11 si riferisce specificatamente


alla costruzione di un bene o di una combinazione di beni strettamente connessi o
interdipendenti. Il principio non fa riferimento alle commesse che riguardano la presentazione di
servizi, fatta eccezione per i servizi collegati alla costruzione del bene, quali ad esempio i
servizi di progettazione. Tuttavia, considerate le disposizioni dello IAS 18 “Ricavi”, è da
ritenersi che lo IAS 11 si applichi sia per la contabilizzazione delle commesse per la costruzione
di beni, sia per le prestazioni di servizi4.

Generalmente, un lavoro su ordinazione è completato in un esercizio diverso rispetto a quello


nel quale esso è iniziato; di conseguenza, il principale problema contabile è quello di rilevare
correttamente, secondo il principio di competenza economica, i costi e i ricavi relativi alla
commessa negli esercizi in cui si svolge l’attività.

Un lavoro su ordinazione ha dunque le seguenti caratteristiche:


- l’attività oggetto del contratto riguarda la costruzione di un bene (o di un certo numero di
beni) o la prestazione di un servizio;
- la costruzione del bene viene effettuata su specifica ordinazione del committente.

La costruzione del bene può essere effettuata sia lungo un certo numero di esercizi sia in un
periodo di durata inferiore ai 12 mesi, ma a “cavallo” tra due esercizi.

I lavori su ordinazione possono essere pattuiti in vari modi. Lo IAS 11 distingue i lavori su
ordinazione in due tipologie:
• le commesse a prezzo predeterminato;
• le commesse a margine garantito.

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Lo IAS 18 “Ricavi” prevede, infatti, che “quando il risultato di un’operazione di prestazione di servizi può essere
attendibilmente stimato, i ricavi derivanti dall’operazione devono essere rilevati con riferimento allo stadio di
completamento dell’operazione alla data di riferimento del bilancio” (IAS 18, 20), tenuto conto che:
• la prestazione di servizi implica, tipicamente, lo svolgimento da parte dell’impresa di un incarico
contrattualmente concordato in un periodo fissato di tempo;
• i servizi possono essere erogati in uno o più esercizi.
La rilevazione dei ricavi con riferimento allo stadio di completamento di un’operazione di prestazione di servizi,
ovvero secondo il metodo della percentuale di completamento, consente di iscrivere i ricavi nel periodo
amministrativo nel quale i servizi sono prestati e fornisce utili informazioni sull’ammontare dell’attività di
prestazione di servizi svolta e sul risultato economico di un esercizio (IAS 18, 21).
In altre parole, sia per i lavori su ordinazione (disciplinati IAS 11) sia per le operazioni di prestazione dei servizi
(disciplinate dallo IAS 18), la contabilizzazione dei ricavi deve essere effettuata secondo il metodo della percentuale
di completamento secondo quanto previsto dallo IAS 11.

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La commessa a prezzo predeterminato (fixed price contract) è una commessa nella quale
l’appaltatore pattuisce un prezzo predeterminato (o una quota predeterminata per unità di
prodotto), soggetto, in alcuni casi, a clausole di revisione dei prezzi. Il prezzo non è influenzato
dalle variazioni dei costi sostenuti dall’appaltatore nello svolgimento della commessa. In questo
caso l’impresa, in genere, determina con precisione l’ammontare dei ricavi della commessa (pari
al prezzo fissato contrattualmente), mentre la determinazione dei costi di commessa, e quindi
del risultato della commessa, è incerta.

La commessa a margine garantito (cost plus contract) è una commessa nella quale
all’appaltatore vengono rimborsati i costi concordati (o altrimenti definiti) con l’aggiunta di una
percentuale su questi costi o di un compenso predeterminato5. In questo caso l’impresa, in
genere, determina con precisione il risultato della commessa anche quando l’ammontare dei
ricavi e dei costi della commessa sono incerti.
Alcune commesse possono avere caratteristiche riconducibili sia alle commesse a prezzo
predeterminato, sia alle commesse a margine garantito; è ad esempio il caso di una commessa a
margine garantito con un prezzo massimo concordato.
La distinzione tra le due differenti categorie di commesse è importante nel determinare il
risultato atteso della commessa.

Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”


I lavori in corso su ordinazione si riferiscono “a contratti di durata normalmente ultrannuale per la
realizzazione di un'opera o di un complesso di opere o la fornitura di beni o servizi non di serie che
insieme formino un unico progetto, eseguite su ordinazione del committente, secondo le specifiche
tecniche da questi richieste”.

Non si rilevano sostanziali differenze nella definizione dei “lavori in corso su ordinazione”, utilizzata dal
principio contabile nazionale, rispetto alla definizione di “lavori su ordinazione” prevista dallo IAS 11. In
entrambi i casi si fa riferimento infatti: 1) alla durata ultrannuale di un contratto di commessa; 2) alla
realizzazione di un bene o di una combinazione di beni strettamente connessi tra loro; 3) alla
realizzazione di beni eseguiti su specifiche indicazioni del committente.

Tuttavia si rileva che la definizione di “lavori in corso su ordinazione”, utilizzata dal principio contabile
nazionale n. 23, si riferisce sia alle commesse di durata ultrannuale ovvero superiori ai 12 mesi
(commesse a lungo termine), sia alle commesse di durata infrannuale ovvero inferiori ai 12 mesi
(commesse a breve termine), mentre lo IAS 11 non contiene tale distinzione.

La differenza è rilevante in quanto influenza i criteri di valutazione previsti dai due documenti. Infatti, il
principio contabile nazionale n. 23 prevede differenti criteri di valutazione (metodo della commessa
completata e metodo della percentuale di completamento), a seconda del tipo di commessa (a breve o a
lungo termine). Lo IAS 11 prevede, invece, come unico e solo criterio di valutazione il criterio della
percentuale di completamento.

Tipologia di commessa Principio contabile nazionale n. 23 IAS 11

Commesse ultrannuale • Metodo della percentuale di


(ciclo di produzione superiore completamento (raccomandato); o Metodo della
all’anno) percentuale di
• Metodo della commessa completata
completamento (*)
Commesse infrannuale Metodo della commessa completata
(ciclo di produzione inferiore
all’anno)

5
Le commesse a margine garantito possono essere di due tipi:
• cost-without-fee contract: l’appaltatore è rimborsato per i costi concordati con l’aggiunta di una percentuale su
tali costi;
• cost-plus-fixed-fee contract: l’appaltatore è rimborsato per i costi concordati con l’aggiunta di un compenso. Il
compenso rappresenta il margine di profitto (ricavi meno i costi diretti) che l’impresa appaltatrice guadagna sul
contratto.

6
(*) Il metodo è applicabile solo In caso di stima attendibile del risultato di commessa.

***
In merito alle tipologie di “lavori in corso su ordinazione”, il principio contabile nazionale n. 23 individua
due tipologie principali di contratti:
1) il contratto “a prezzo predeterminato”
2) il contratto “con prezzo basato sul costo consuntivo più il margine”.

Nel contratto “a prezzo predeterminato” l'impresa s’impegna a portare a termine l'intero lavoro previsto
dal contratto, sulla base del prezzo contrattuale fissato (o dei prezzi determinati per le singole voci di
lavoro). Tuttavia, il prezzo fissato contrattualmente può essere oggetto d’adeguamento in
corrispondenza ad aumenti dei relativi costi, al fine di contenere i rischi dell'impegno assunto. Ai contratti
a prezzo predeterminato possono essere ricollegati quelli basati sulle unità prodotte.

Nel contratto “con prezzo basato sul costo consuntivo più il margine”, il prezzo è pari all’ammontare dei
costi sostenuti (specificamente previsti dal contratto) più:
− una percentuale su tale ammontare riconosciuta a titolo di recupero delle spese generali, delle altre
spese non specificamente rimborsabili e di un margine di profitto ovvero;
− un importo fisso, la cui determinazione è stabilita contrattualmente (PC n. 23, par. A).

Pertanto, sia a livello nazionale sia a livello internazionale, si distinguono due tipologie di commesse: le
commesse a un prezzo predeterminato e le commesse a margine garantito.

2.1. Combinazioni e suddivisioni di lavori su ordinazione


Le disposizioni dello IAS 11 si applicano distintamente per ciascun lavoro su ordinazione.
Tuttavia, in alcuni casi particolari, il principio si applica o agli elementi di una singola
commessa separatamente identificabili o ad un gruppo di commesse.

Quando una commessa si riferisce alla costruzione di una pluralità di beni, la costruzione di
ciascun bene deve essere trattata come una distinta commessa se ricorrono le seguenti
condizioni:
− sono state presentate offerte distinte per ciascun bene;
− ciascun bene è stato oggetto di negoziazione distinta e l’appaltatore e il committente erano
in grado di accettare o rifiutare la parte della commessa relativa a ciascun bene; e
− si possono identificare i costi e i ricavi relativi alla costruzione di ciascun bene.

Quando ricorrano le condizioni anzidette, si deve procedere alla suddivisione della commessa
unitariamente considerata nelle diverse commesse che la compongono. La separata valutazione
di commesse acquisite unitariamente ha lo scopo di evitare la compensazione di eventuali utili o
perdite derivanti dalla realizzazione dei singoli beni oggetto della commessa.

Un gruppo di commesse (sia con un singolo sia con più di un committente) deve essere trattato
come una singola commessa se ricorrono le seguenti condizioni:
− il gruppo di commesse è negoziato come unico pacchetto;
− le commesse sono così strettamente connesse che fanno parte di un progetto singolo con un
margine di profitto globale; e
− le commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua.

Quando ricorrono le condizioni anzidette, si deve procedere ad una combinazione o ad un


raggruppamento delle singole commesse. La valutazione unitaria dei diversi contratti di
commessa ha lo scopo di evitare la rilevazione di margini di profitto determinati sulla base della
forma legale del contratto, piuttosto che sulla profittabilità globale dell’opera derivante dalla
combinazione.

Esempio n. 1 – Combinazione di un gruppo di lavori su ordinazione


S’ipotizzi che un appaltatore negozi due commesse con un unico committente relative rispettivamente
alla progettazione e alla costruzione di un particolare macchinario industriale. Il committente deve o

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accettare entrambi i contratti o rifiutarli entrambi.

Qualora l’appaltatore si aggiudichi i due contratti di commessa, li dovrà trattare contabilmente come una
singola commessa, in quanto tali contratti sono negoziati congiuntamente, si riferiscono a beni o servizi
strettamente connessi tra loro e devono essere realizzati in sequenza continua.

La decisone di suddividere o di combinare dei lavori su ordinazione può avere degli effetti
importanti sulla tempistica di rilevazione dei profitti e delle perdite, in particolare nei casi in cui
alcuni lavori su ordinazione siano profittevoli, mentre altri non lo siano. La contabilizzazione
suddivisa o combinata dei contratti di commessa ha dunque riflessi significativi sui risultati
economici.

Si noti infine che, quando ricorrono le condizioni previste dallo IAS 11, la suddivisione o la
combinazione dei lavori su ordinazione non costituisce una facoltà ma un obbligo per l’impresa
appaltatrice.

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Esempio n. 2 – Suddivisione e combinazione di lavori su ordinazione

Ipotesi
L’impresa X ha stipulato nel 2005 un contratto di commessa per la costruzione di 5 beni. I ricavi ed i costi
complessivi e la percentuale di completamento al 31.12.2005 sono i seguenti:

Ricavi contrattuali totali 3.010,00


Costi totali stimati 2.570,00
Risultato atteso 440,00
Costi sostenuti al 31.12.2005 666,00
Percentuale di completamento al 31.12.2005 (*) 25,91%
Ricavi commessa al 31.12.2005 (**) 780,02
Risultato di commessa 2005 114,02

(*) Percentuale di completamento al 31.12.2005 = (Costi sostenuti al 31.12.2005 / Costi totali stimati) x 100
(**) Ricavi commessa al 31.12.2005 = Ricavi contrattuali totali x Percentuale di completamento al 31.12.2005

Caso 1: Suddivisione di una commessa


S’ipotizza che l’impresa X tratti contabilmente la costruzione di ciascun bene come una singola
commessa, dal momento che: 1) sono state presentate offerte distinte per ciascun bene; 2) ciascun
bene è stato oggetto di negoziazione distinta e 3) per ciascun bene è possibile identificare i ricavi ed i
costi relativi alla sua costruzione.
I ricavi e i costi complessivi relativi alla costruzione di ciascun bene e la percentuale di completamento al
31.12.2005 sono i seguenti:

Bene 1 Bene 2 Bene 3 Bene 4 Bene 5 Totale

Ricavi contrattuali totali 290,00 1.040,00 960,00 590,00 130,00 3.010,00


Costi totali stimati 220,00 900,00 700,00 580,00 170,00 2.570,00
Risultato atteso 70,00 140,00 260,00 10,00 (40,00) 440,00

Costi sostenuti al 31.12.2005 66,00 250,00 200,00 87,00 63,00 666,00


Percentuale di completamento al
31.12.2005 30,00% 27,78% 28,57% 15,00% 37,06%
Ricavi commessa al 31.12.2005 87,00 288,89 274,29 88,50 48,18 786,86

Risultato di commessa 2005 21,00 38,89 74,29 1,50 (14,82) 120,86

Caso 2: Combinazione di commesse

S’ipotizza che l’impresa consideri le commesse relative alla costruzione dei beni 3, 4 e 5 come una
singola commessa, dal momento che:
1) le commesse sono negoziate congiuntamente;
2) le commesse sono strettamente connesse tra loro;
3) le commesse sono realizzate in sequenza continua.
I ricavi e i costi complessivi relativi alle commesse e la percentuale di completamento al 31.12.2005 sono
i seguenti:

Bene 1 Bene 2 Beni 3, 4 e 5 Totale


Ricavi contrattuali totali 290,00 1.040,00 1.680,00 3.010,00
Costi totali stimati 220,00 900,00 1.450,00 2.570,00
Risultato atteso 70,00 140,00 230,00 440,00

Costi sostenuti al 31.12.2005 66,00 250,00 350,00 666,00


Percentuale di completamento al
31.12.2005 30,00% 27,78% 24,14%
Ricavi commessa al 31.12.2005 87,00 288,89 405,52 781,41

Risultato della commessa 2005 21,00 38,89 55,52 115,41

9
Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”
Le disposizioni contenute nel principio contabile nazionale accolgono un’impostazione unitaria dei lavori
in corso su ordinazione, in quanto considerano ciascun contratto di commessa nella sua globalità.

Tuttavia, si noti che il principio contabile n. 23 fa riferimento alla possibilità di pattuire il prezzo
contrattuale di una commessa sia in modo unitario per l’intera opera in oggetto (corrispettivi unitari), sia in
modo frazionato per le singole opere o per le singole fasi del contratto (corrispettivi frazionati).
In questa seconda ipotesi (corrispettivi frazionati) può riscontrarsi una similitudine con quanto previsto
dallo IAS 11 in caso di suddivisione di commesse.

Nel principio contabile nazionale (cfr. par. D.III) si legge infatti “è … .possibile utilizzare i corrispettivi
frazionati previsti dal contratto per alcune fasi dello stesso per determinare i ricavi maturati su tali fasi
ovvero per valutare le opere svolte per tali fasi, purché si verifichino tutte le seguenti condizioni:
• il contratto prevede fasi o elementi dello stesso ben separati, con l'individuazione dei corrispettivi per
ciascuno di essi;
• ciascuna fase o elemento è stata oggetto di offerte separate e vi è documentazione di ciò;
• l'attribuzione di margini diversi alle singole fasi o elementi del contratto rispecchia comprovate
situazioni di mercato, in quanto tale diversità rispecchia differenti gradi di rischio o del rapporto
domanda-offerta;
• l'azienda ha una significativa, documentata e ripetitiva esperienza di separate forniture ad altri clienti
delle singole fasi o elementi del contratto che comportano margini superiori a quello previsto dal
contratto nel suo complesso, e abbia realizzato tali margini in dette forniture a seguito di trattative
indipendenti. ……
• l’eventuale minor ammontare del corrispettivo totale del contratto rispetto alla somma dei corrispettivi
relativi alle singole fasi o elementi come praticati in trattative indipendenti e separate degli stessi è
dovuto alla riduzione di costi derivante dall'esecuzione combinata delle varie fasi o elementi
(risparmio in supervisione, spese fisse, ecc.)……...

È’ possibile effettuare le seguenti osservazioni tra le due discipline:


• il principio contabile nazionale n. 23 impone condizioni più restrittive rispetto allo IAS 11 in merito alla
suddivisione del contratto. Infatti, solo le prime due condizioni previste dal principio n. 23 sono
riscontrabili anche nello IAS 11;
• il principio contabile nazionale n. 23 non impone un obbligo circa la rilevazione separata delle
commesse, a differenza di quanto previsto dallo IAS 11.

Non vi è alcuna indicazione nel principio contabile nazionale n. 23 relativamente alla combinazione di un
gruppo di commesse.

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2.2. Costruzione di un bene ulteriore
Una commessa può “prevedere la costruzione di un bene ulteriore, a discrezione del
committente, o può essere modificata per includere la costruzione di un bene ulteriore” (IAS
11, 10).

La costruzione di un bene ulteriore deve essere trattata come una distinta commessa quando:
y il prezzo del bene è stabilito senza considerare il prezzo della commessa originaria; o
y il bene differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia o nella funzione
dal bene o dai beni, previsti nella commessa originaria.
Se tali condizioni non sono rispettate la costruzione del bene ulteriore deve essere trattato
contabilmente come parte della commessa originaria.

Esempio n. 3 – Costruzione di un bene ulteriore


Un’impresa appaltatrice sta per completare la costruzione di 100 chilometri di autostrada, in base ad un contratto di
commessa stipulato con le autorità governative. Il prezzo contrattualmente stabilito per la commessa è di € 100 milioni
(1 mln per chilometro).

1ª ipotesi
Le autorità governative decidono di modificare il contratto originario, prevedendo la costruzione di ulteriori 10
chilometri di autostrada, allo stesso prezzo unitario precedentemente stabilito (1 mln per chilometro).
Il bene ulteriore (10 km di autostrada) non deve essere considerato come una distinta commessa, in quanto:
− il suo prezzo unitario (1 mln per chilometro) è lo stesso del prezzo della commessa originaria;
− non differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia o nella funzione da quello previsto nella
commessa originaria (100 km autostrada).

2ª ipotesi
Le autorità governative decidono di modificare il contratto originario, prevedendo la costruzione di 3 stazioni di
rifornimento dislocate sui 100 chilometri di autostrada. Il prezzo unitario per ciascuna stazione è pari a € 13 mln.
Il bene ulteriore (3 stazioni di rifornimento) deve essere considerato come una distinta commessa, in quanto:
− il suo prezzo unitario (13 mln) è stabilito senza considerare il prezzo della commessa originaria;
− differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia e nella funzione da quello previsto nella
commessa originaria (100 km autostrada).

Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”


Il principio contabile nazionale n. 23 non contiene specifiche indicazioni riguardanti il caso di costruzione di un bene
ulteriore rispetto alla commessa originaria.

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3. Ricavi di commessa
Nell’applicare il metodo della percentuale di completamento (cfr. par. 6.1.1.), l’impresa
appaltatrice deve stimare l’ammontare totale dei ricavi della commessa. Tale ammontare deve
essere ripartito nei differenti esercizi durante la durata del contratto sulla base dello stato di
avanzamento lavori alla fine di ciascun esercizio.

Il presente paragrafo è dedicato all’individuazione delle componenti che costituiscono i ricavi di


una commessa secondo quanto previsto dallo IAS 11.

I ricavi di una commessa (contract revenue) comprendono:

• l’ammontare iniziale dei corrispettivi contrattualmente pattuiti; e

• le varianti nel lavoro di commessa (variations), le revisioni dei prezzi richieste (claims) e i
pagamenti di incentivi (incentive payments):
− nella misura in cui è probabile che essi rappresentino ricavi veri e propri;
− se questi possono essere valutati con attendibilità.

I ricavi di una commessa devono essere misurati sulla base del relativo fair value della
remunerazione spettante (IAS 11, 12).
Generalmente, i ricavi di una commessa si traducono in disponibilità liquide o mezzi
equivalenti, per cui il loro fair value può essere attendibilmente misurato.

Nella pratica la determinazione dei ricavi di una commessa è influenzata da varie situazioni di
incertezza che dipendono da eventi futuri. E’ necessario pertanto rivedere le stime nel momento
in cui gli eventi futuri si verificano e le incertezze si chiariscono. L’ammontare complessivo dei
ricavi di una commessa può quindi non essere conosciuto fino a quando la commessa non è
completata; ciò tuttavia, non preclude il fatto che l’impresa possa effettuare delle stime
attendibili dei ricavi della commessa, mentre la commessa è in corso.

L’ammontare dei ricavi di una commessa può aumentare/diminuire da un esercizio a quello


successivo, ad esempio, nei seguenti casi:
• un appaltatore e un committente concordano variazioni o revisioni dei prezzi che aumentano
o diminuiscono i ricavi di commessa in un esercizio successivo a quello nel quale la
commessa venne inizialmente concordata;
• l’ammontare dei ricavi stabiliti in una commessa stipulata a prezzo predeterminato può
aumentare come risultato di clausole di revisione prezzi;
• l’ammontare dei ricavi di commessa può diminuire come risultato delle penalità derivanti dai
ritardi causati dall’appaltatore nel completamento della commessa; o
• l’ammontare dei ricavi di commessa aumenta all’aumentare del numero di unità prodotte,
quando una commessa a prezzo predeterminato prevede un prezzo predeterminato per unità
di prodotto.

Ricavi di commessa

Valore iniziale dei corrispettivi pattuiti

± Variazioni nel lavoro di commessa derivanti da:


• varianti al progetto originario
• revisione dei prezzi
• incentivi o premi all’appaltatore

12
3.1. Varianti
Una variante è una richiesta del committente che modifica l’oggetto del lavoro di commessa che
deve essere svolto in base al contratto (IAS 11, 13). Una variante può determinare un aumento o
una diminuzione dei ricavi di una commessa.

Il committente può, ad esempio, modificare il progetto relativo alla costruzione di un impianto


manifatturiero, aumentando o diminuendo l’ammontare dei ricavi della commessa per
l’appaltatore.

Una variante deve essere inclusa nei ricavi di commessa se:


• è probabile che il committente approverà la variazione e l’ammontare del ricavo che ne
deriva; e
• l’ammontare del ricavo può essere determinato con attendibilità.

Una variante è trattata come una distinta commessa rispetto alla commessa originaria quando si
riferisce alla costruzione di un bene ulteriore (cfr. par. 2.2.)6.

Tra le varianti rientrano anche le riserve.

3.2. Revisione dei prezzi


Se una variante nasce come il risultato di una richiesta del committente, una revisione dei prezzi
rappresenta l’ammontare che l’appaltatore ottiene dal committente a titolo di rimborso per costi
non compresi nel prezzo stabilito contrattualmente per la commessa (IAS 11, 14).

Una revisione dei prezzi, per definizione, aumenta i ricavi di una commessa.

Una richiesta di revisione dei prezzi può derivare, ad esempio, da:


• ritardi causati dal committente;
• errori effettuati dal committente nelle specifiche o nella progettazione (in quanto
determinano costi ulteriori rispetto a quelli ipotizzati nel prezzo della commessa
originariamente concordato); e
• variazioni contestate nei lavori di commessa.

La determinazione dell’ammontare dei ricavi derivanti da richieste di revisione dei prezzi è


soggetta a un elevato grado di incertezza e spesso dipende dall’esito di negoziazioni tra il
committente e l’appaltore.

Pertanto, le richieste di revisione dei prezzi sono incluse nei ricavi di commessa solo quando:
• le negoziazioni hanno raggiunto una fase avanzata, tale che è probabile che il committente
accetti le richieste di revisione; e
• il probabile ammontare che sarà accettato dal committente può essere determinato con
attendibilità.

3.3. Incentivi
Gli incentivi sono ammontari addizionali riconosciuti dal committente all’appaltatore nel caso
in cui siano stati raggiunti o superati livelli prefissati di prestazioni. La maturazione di incentivi,
per definizione, aumenta i ricavi di commessa.

6
La costruzione di un bene ulteriore deve essere trattata come una distinta commessa a lungo termine quando:
y il prezzo del bene è stabilito senza considerare il prezzo della commessa originaria; o
y il bene differisce significativamente nella progettazione, nella tecnologia o nella funzione dal bene o dai beni,
previsti nella commessa originaria.

13
Per esempio, un contratto può prevedere la maturazione di incentivi a favore dell’appaltatore in
caso di completamento anticipato della commessa. La determinazione dei ricavi della commessa
relativi alla maturazione di incentivi è soggetta ad un alto grado di incertezza in quanto dipende
dalle future prestazione nell’adempimento del contratto.

Gli incentivi maturati devono essere inclusi nei ricavi di commessa quando:
• la commessa è così avanzata che è probabile che i risultati fissati saranno raggiunti o
superati; e
• l’ammontare degli incentivi può essere determinato con attendibilità.
Di contro, qualsiasi costo addizionale sostenuto per raggiungere i risultati fissati è incluso
immediatamente tra i costi della commessa e può ridurre gli utili attesi o aumentare le perdite
attese.

Esempio n. 4 – Varianti, revisioni dei prezzi e maturazione di incentivi


Alla data di riferimento del bilancio, l’impresa appaltatrice deve decidere se includere le seguenti richieste di varianti,
revisione di prezzi e incentivi di pagamento tra i ricavi della commessa.

Situazione Inclusione Motivazione


tra i ricavi
della
commessa

Il committente ha richiesto una variante rispetto ai Sono rispettate tutte le condizioni previste
lavori previsti nel contratto originario di commessa. dallo IAS 11. L’importo di € 1.000 è incluso tra
i ricavi complessivi della commessa.
L’appaltore stima e richiede per i lavori della variante
costi aggiunti rispetto alla commessa originaria pari a Si
€ 1.000.
Alla data di riferimento del bilancio, il committente
approva la variante.

A causa d’indicazioni errate da parte del committente


nella progettazione di una commessa (ad es., nello
sviluppo di un software gestionale), l’impresa
appaltatrice è costretta a sostenere costi aggiuntivi
rispetto al contratto originario pari a € 500.

Alla data di riferimento del bilancio, s’ipotizzino le


seguenti situazioni:
1) non è ancora probabile che il committente No Le negoziazioni non hanno ancora raggiunto
accetterà la revisione del prezzo; uno stadio avanzato tale da far ritenere
probabile che il committente accetterà la
revisione del prezzo.
Pertanto l’appaltatore include i costi aggiuntivi
nel calcolo dei costi complessivi della
commessa e rileva un minor utile atteso dalla
commessa.

2) il committente riconosce all’appaltatore costi Si (solo Le negoziazioni hanno raggiunto uno stadio
aggiuntivi per un ammontare a € 300. per € 300) avanzato tale da far ritenere probabile che il
committente accetterà la revisione del prezzo,
ma solo per un ammontare di € 300.
Pertanto l’appaltatore include:
• i costi aggiuntivi per un ammontare di € 300
nei ricavi complessivi della commessa;
• i costi aggiuntivi per un ammontare di € 200
nei costi complessivi della commessa.

Un contratto di commessa prevede la maturazione di Sono rispettate tutte le condizioni previste


incentivi in caso di completamento anticipato. Alla dallo IAS 11. L’importo di € 5.000 è incluso tra
data di riferimento del bilancio, la commessa è ad Si i ricavi complessivi della commessa.
uno stato di avanzamento lavori tale che il
completamento anticipato appare probabile.
L’appaltore richiede, in base alle clausole contrattuali
previste alla data della stipula, il pagamento di
somma pari € 5.000.

14
Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”
I ricavi di commessa sono costituiti dai corrispettivi complessivi riconosciuti dal committente per l'esecuzione o la
fornitura delle opere. Essi pertanto comprendono:
• il prezzo base stabilito contrattualmente;
• le eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi;
• le maggiorazioni per revisione prezzi;
• i corrispettivi per opere e prestazioni aggiuntive (es. varianti);
• i corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del
committente;
• gli altri proventi accessori (quali quelli derivanti dalla vendita dei materiali non impiegati, ecc.).

Maggiorazioni per revisione prezzi


Ove nelle clausole contrattuali siano previsti e siano precisati con chiarezza i termini di calcolo, le maggiorazioni dei
corrispettivi per revisione prezzi sono quantificabili con sufficiente precisione e normalmente non costituiscono
oggetto di controversia. In molti contratti (ad esempio quelli con lo Stato) queste maggiorazioni vengono quantificate
a titolo provvisorio per ciascuno stato di avanzamento e la quantificazione a titolo definitivo, in sede di chiusura dei
lavori, non comporta apprezzabili scostamenti. Le maggiorazioni per revisione prezzi, quindi, possono di norma
essere calcolate o stimate attendibilmente man mano che vengono eseguiti i lavori cui si riferiscono e,
conseguentemente, devono essere considerate come elemento integrativo del ricavo.

Varianti
Le modifiche del lavoro originario previste dal contratto da apportarsi su richiesta del committente o derivanti da
necessità imposte dall'esecuzione dei lavori, se formalmente definite dalle parti (varianti formalizzate), rappresentano
modifica definitiva dei corrispettivi del contratto, e, quindi, sono ricavi a tutti gli effetti.

Altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (“claims”)


Tali richieste sono per lo più riferite a maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente, a maggiori lavori
eseguiti, a varianti di lavori non formalizzate in atti aggiuntivi, ecc. La definizione dei corrispettivi aggiuntivi richiede
normalmente tempi lunghi e può anche raggiungersi diversi anni dopo la chiusura della commessa, spesso a seguito
di un giudizio arbitrale. Tale definizione comporta di frequente un ridimensionamento sostanziale degli importi
richiesti. Consegue a ciò un elevato grado di incertezza sugli ammontari che verranno riconosciuti e sui tempi
d'incasso. Pertanto, le predette richieste vanno contabilizzate con il rispetto del principio contabile della prudenza e
quindi il rimborso dell'onere od il provento devono essere rilevati come differimento di costi o riconoscimento di ricavi,
limitatamente agli ammontari la cui manifestazione e quantificazione siano ragionevolmente certi.

***

Di seguito sono esposte alcune differenze che si rilevano tra lo IAS 11 e il principio contabile nazionale 23
riguardanti:

a) le voci che devono essere incluse tra i ricavi complessivi della commessa;
Lo IAS 11 include tra i ricavi di una commessa: a) il valore iniziale dei ricavi concordati, b) le varianti nel lavoro di
commessa, c) le revisione dei prezzi richieste e d) i pagamenti di incentivi. Le stesse voci sono previste anche dal
principio contabile nazionale n. 23. Si rileva tuttavia che il principio contabile nazionale opera la distinzione tra
“varianti formalizzate” che costituiscono modifiche del lavoro contrattualmente pattuite e danno luogo a ricavi certi e
“varianti non formalizzate” o corrispettivi aggiuntivi per maggiori lavori eseguiti per cause imputabili al committente,
che devono essere rilevati come ricavi di commessa nel momento in cui risultino ragionevolmente certi
nell’ammontare e nella loro manifestazione. Lo IAS 11 non opera una distinzione su base giuridica delle varianti di
commessa, limitandosi a prescrivere la loro rilevazione in bilancio solo nel momento in cui vi è la probabilità della loro
realizzazione e della loro misurabilità.

b) il momento in cui devono essere rilevati nel bilancio dell’appaltore i ricavi della commessa.
Lo IAS 11 prevede che i ricavi di una commessa siano valutati al loro fair value (valore equo); i ricavi devono pertanto
essere rilevati nella misura in cui risulti probabile una loro realizzazione e siano stimati con sufficiente attendibilità.
La disciplina contabile nazionale (codice civile e principi contabili nazionali) subordina il riconoscimento dei ricavi al
rispetto del principio generale di prudenza che, come noto, impone la loro rilevazione in bilancio solo in base ad
elementi “ragionevolmente certi”. L’art. 2426, n. 11 prevede infatti che “i lavori in corso su ordinazione possono
essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza”. Inoltre, la rilevazione dei
ricavi è subordinata all’obbligo giuridico del committente di pagare il corrispettivo pattuito per l’esecuzione o la
fornitura delle opere.

Pertanto, a livello nazionale, ai fini della rilevazione dei ricavi di commessa, è essenziale la ragionevole certezza di
ottenere tali corrispettivi da parte del committente. Lo IAS 11 fa riferimento invece ai soli concetti di “probabilità” e di
“attendibile misurazione”.
***

Prima applicazione dei principi contabili internazionali


In sede di passaggio agli IAS/IFRS, un’impresa neo-utilizzatrice deve valutare con particolare cura se tutti i
corrispettivi aggiuntivi (non compresi nei ricavi di commessa in base alla disciplina nazionale in quanto la loro
realizzazione non è ritenta ragionevolmente certa) dovranno essere considerati dei ricavi di commessa secondo lo
IAS 11 se è probabile il loro ottenimento e se attendibilmente misurabili.

15
4. Costi di commessa
Nell’applicare il metodo della percentuale di completamento (cfr. par. 5.1.1.) l’impresa
appaltatrice deve stimare l’ammontare totale dei costi della commessa. Tale ammontare deve
essere ripartito nei differenti esercizi di durata del contratto sulla base dello stato di
avanzamento lavori alla fine di ciascun esercizio.

Il presente paragrafo è dedicato all’individuazione delle componenti che costituiscono i costi di


una commessa.

L’ammontare totale dei costi di una commessa può comprendere:


• i costi attribuibili direttamente ad una commessa specifica (costi diretti);
• i costi attribuibili all’attività di commessa in generale e ripartiti, per imputazione, sulle
singole commesse (costi indiretti);
• qualunque altro costo che può essere specificatamente addebitato al committente sulla
base delle clausole contrattuali.

In generale, i costi di una commessa comprendono sia i costi diretti attribuibili alla commessa
(lavoro diretto, materiali, spese dirette, ecc…) sia i costi indiretti che possono essere attribuiti a
specifiche commesse.

4.1. Costi diretti di commessa


Esempi di costi attribuibili direttamente ad una specifica commessa sono:
− i costi relativi ai materiali utilizzati nella costruzione (meno i proventi derivanti dalla
vendita delle eccedenze di materiali);
− gli stipendi e i costi relativi al lavoro sostenuti per la preparazione e per la supervisione del
luogo;
− l’ammortamento degli impianti e macchinari impiegati nella commessa (meno i proventi
derivanti dalla cessione di impianti e macchinari al termine della commessa);
− i costi sostenuti per lo spostamento degli impianti, macchinari e materiali al e dal luogo
d’esecuzione della commessa;
− i costi sostenuti per la locazione di impianti e macchinari;
− i costi di progettazione e assistenza tecnica che sono direttamente attribuibili alla
commessa;
− i costi stimati per lavori di modifica, compresi i costi di garanzia attesi; e
− le richieste danni da parte di terzi.

4.2. Costi indiretti di commessa


Esempi di costi attribuibili all’attività di commessa in generale e ripartiti, per imputazione, sulle
singole commesse sono:
− le spese generali legate all’attività di commessa;
− i costi per l’assicurazione;
− i costi di progettazione e di assistenza tecnica che non sono direttamente attribuibili ad una
commessa specifica;
− i costi per la preparazione e la gestione delle remunerazioni del personale di commessa
che non sono direttamente attribuibili ad una specifica commessa;
− gli oneri finanziari quando l’appaltatore decide di capitalizzarli secondo quando previsto
dal trattamento contabile alternativo previsto dallo IAS 23 “Oneri finanziari”.

Tali costi devono essere imputati utilizzando criteri sistematici e razionali. Tali criteri devono
essere applicati coerentemente a tutti i costi che hanno caratteristiche simili. L’imputazione
deve basarsi su un livello ordinario dell’attività di costruzione (IAS 11, 18).

16
Esempio n. 5 – Spese generali attribuibili a più commesse
Un’impresa appaltatrice sostiene un costo di € 100.000 per l’affitto annuale di un locale, destinato al suo staff di
ingegneri e architetti. L’impresa utilizza questo gruppo di lavoro per il controllo di qualità su tutte le commesse
intraprese. L’impresa sostiene inoltre spese generali annuali di € 30.000 per elettricità, acqua e mantenimento del
locale.
Dal momento che lo staff di ingegneri e architetti è responsabile del controllo di qualità per tutte le commesse in
corso, il suo lavoro, per definizione, non può essere attribuito direttamente ad una specifica commessa ma deve
essere associato all’intera attività di commessa.
Pertanto, l’impresa deve ripartire il costo d’affitto del locale e le altre spese generali su ogni specifica commessa sulla
base di un criterio sistematico e razionale. Tale criterio deve essere applicato coerentemente per tutte le spese che
hanno caratteristiche simili.

I criteri per la ripartizione delle spese generali su ciascuna commessa possano essere diversi. Ad
esempio, tale ripartizione può essere effettuata sulla base dell’ammontare dei ricavi o del
numero delle ore di lavoro utilizzate in ciascuna commessa. Il criterio di ripartizione ritenuto
più razionale è quello che si basa sull’ammontare dei ricavi di commessa.

Taluni costi non possono essere attribuiti all’attività di commessa e pertanto devono essere
esclusi dai costi di una commessa. Esempi di tali costi sono:
• i costi generali di amministrazione il cui rimborso non è previsto nel contratto;
• i costi di promozione e di vendita;
• i costi di ricerca e di sviluppo il cui rimborso non sia previsto nel contratto;
• l’ammortamento di impianti e macchinari non utilizzati in una particolare commessa.

4.3. Altri costi attribuiti al committente sulla base di clausole contrattuali


I costi di una commessa possono comprendere qualunque altro costo che può essere
specificatamente addebitato al committente sulla base delle clausole contrattuali quali, ad
esempio, alcuni costi generali di amministrazione e i costi di sviluppo il cui rimborso sia
stabilito nelle clausole contrattuali.

Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”


Sono considerati costi di commessa sia quelli direttamente riferibili alle commesse (costi diretti), sia quelli riferibili
all'intera attività produttiva e ripartiti, per imputazione, sulle singole commesse (costi indiretti).

Per costi diretti si intendono indicativamente:


• i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell'opera;
• i costi della manodopera (nel caso di opere realizzate in uno specifico cantiere, tali costi includono tutta la
manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo e quello addetto ai servizi generali);
• i costi dei subappaltatori;
• le spese del trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere;
• i costi per l'impianto e lo smobilizzo del cantiere;
• gli ammortamenti ed i noli dei macchinari impiegati;
• le royalties per brevetti utilizzati per l'opera;
• i costi per fidejussioni e assicurazioni specifiche;
• i costi di progettazione (se riferibili direttamente alla commessa).

Per costi indiretti si intendono indicativamente:


• i costi di progettazione (se tali costi si riferiscono all'intera attività produttiva e sono attribuibili a più commesse).
• i costi generali di produzione o industriali, cui si applicano i principi riportati nel paragrafo D.III.g del Principio
contabile 13 relativo alle giacenze di magazzino.

Non sono invece da considerare costi di commessa le spese che si riferiscono all'attività aziendale nel suo
complesso, quali:
• le spese generali, amministrative e di vendita;
• le spese generali di ricerca e sviluppo.
Non si rilevano sostanziali differenze tra lo IAS 11 e il principio contabile nazionale n. 23 nelle tipologie dei costi
(diretti o indiretti) che possono rientrare tra i costi di una commessa. L’unica differenza riguarda l’inclusione prevista
dallo IAS 11 di un’ulteriore categoria di costi specificamente addebitati al committente sulla base di clausole
contrattuali, tra cui possono rientrare alcuni costi generali di amministrazione e i costi di sviluppo.

17
Lo IAS 11 precisa inoltre che “i costi di commessa devono comprendere tutti i costi attribuibili
alla commessa sostenuti nel periodo compreso tra la data di stipulazione del contratto e quella
di completamento della commessa” (IAS 11, 21).

Lo IAS 11 stabilisce un’eccezione alla regola generale sopraindicata.

Si prevede infatti che i costi sostenuti per assicurarsi la commessa prima della data di
stipulazione del contratto (“costi pre-contrattuali” o “pre-contract costs”) devono essere inclusi
tra i costi di commessa se:
• possono essere identificati separatamente;
• possono essere determinati con attendibilità; e
• è probabile che la commessa sarà ottenuta (IAS 11, 21)7.

Esempi di costi sostenuti per assicurarsi una commessa (costi “pre-contrattuali”) sono ad
esempio:
• i costi di progettazione architettonica;
• i costi di apprendimento di un nuovo processo;
• i costi per l’ottenimento di un contratto; e
• qualsiasi altro costo che ci si attende sia recuperato se il contratto verrà accettato.

Il momento di sostenimento dei costi di commessa può essere sintetizzato dal seguente schema:

negoziazione stipula contratto inizio lavori termine lavori

tempo

costi pre- costi pre- costi realizzazione costi successivi


contrattuali operativi commessa

7
I costi sostenuti per ottenere una commessa non devono essere compresi nei costi di commessa quando la commessa
è ottenuta in un esercizio successivo rispetto all’esercizio i cui essi sono sostenuti (IAS 11, 21). In questo caso,
devono essere spesati direttamente nel conto economico come costo nell’esercizio nel quale sono sostenuti.

18
Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”
Il principio contabile nazionale prevede una classificazione dei costi di una commessa in base alle diverse fasi della
commessa in cui essi sono sostenuti. Si distinguono pertanto tre categorie:
− costi per l’acquisizione della commessa;
− i costi pre-operativi;
− i costi sostenuti dopo la chiusura della commessa.

I costi per l'acquisizione della commessa (studi, ricerche, ecc.), inclusi quelli relativi alla partecipazione a gare, vanno
addebitati al conto economico dell'esercizio in cui sono sostenuti, in quanto rappresentano costi di natura ricorrente
necessari per la normale attività commerciale o di procacciamento degli affari per tale settore aziendale.
È tuttavia accettabile ricomprendere tali costi tra quelli pre-operativi (includendoli dunque tra i costi di commessa),
purché:
• siano specificamente sostenuti per una commessa;
• l'assegnazione della commessa avvenga nello stesso esercizio o tra la data di chiusura dell'esercizio e quella
della preparazione del bilancio ovvero essa sia ragionevolmente certa alla data della preparazione del bilancio;
• il costo sia recuperabile dal margine di commessa.

I costi pre-operativi sono quelli sostenuti dopo la stipula del contratto ma prima che venga iniziata l'attività di
costruzione o il processo produttivo. Tra i costi pre-operativi rientrano:
• i costi di progettazione e quelli per studi specifici per la commessa, sostenuti dopo la stipula del contratto;
• i costi di organizzazione e di avvio della produzione (per lavorazioni in stabilimento);
• i costi per l'impianto e l'organizzazione del cantiere, cioè quelli per l'approntamento delle installazioni di cantiere,
per il trasporto in cantiere del macchinario, per gli allacciamenti, ecc.

Tra gli oneri che normalmente vengono sostenuti dopo la chiusura dei lavori, possono comprendersi:
• i costi di smobilizzo del cantiere, cioè quelli per rimuovere le installazioni, quelli per il rientro dei macchinari in
sede, quelli per il trasporto dei materiali non utilizzati in altro cantiere o in sede, incluse le perdite sui materiali
abbandonati;
• i costi per il collaudo delle opere eseguite;
• gli oneri per penalità contrattuali, quelli per il rifacimento di opere secondo le prescrizioni del committente, quelli
per la sistemazione di “riserve” avanzate da subappaltatori o subfornitori;
• ove contrattualmente previsto, gli oneri per la manutenzione delle opere nel periodo successivo alla consegna;
• gli oneri per garanzie contrattuali.

La classificazione dei costi di commessa (in base alle diverse fasi della commessa in cui essi sono sostenuti) operata
dal principio contabile nazionale n. 23, non è prevista dallo IAS 11.

Sul punto è possibile fare le seguenti osservazioni:

1) lo IAS 11 definisce “i costi per l’ottenimento di una commessa” (costi pre-contrattuali) in modo sostanziale analogo
al principio contabile nazionale n. 23. Si rileva tuttavia che lo IAS 11, a differenza di quanto previsto dal principio
nazionale, fissa un obbligo e non una facoltà di imputare tali costi a commessa, qualora gli stessi siano identificabili
separatamente, attendibilmente misurabili e sia probabile l’ottenimento della commessa.
Inoltre, per il rispetto del principio della prudenza, il principio contabile nazionale n. 23 prevede che, in via generale,
tali costi siano “spesati” direttamente nel conto economico nell’esercizio nel quale sono sostenuti (in quanto costi di
natura ricorrente necessari per la normale attività commerciale o di procacciamento degli affari) e, solo in via
alternativa, possano essere considerati costi di commessa;

2) lo IAS 11 non distingue né “i costi pre-operativi” né “i costi sostenuti dopo la chiusura della commessa” (previsti dal
principio contabile nazionale n. 23) dagli altri costi di commessa, limitandosi a precisare che “i costi di commessa
devono comprendere tutti i costi attribuibili alla commessa sostenuti nel periodo compreso tra la data di stipulazione
del contratto e quella di completamento della commessa”.

19
5. Rilevazione e classificazione in bilancio
In merito alla rilevazione e alla classificazione in bilancio dei lavori su ordinazione, lo IAS 11
fornisce le seguenti indicazioni.

Conto economico
I ricavi ed i costi di commessa devono essere rilevati nel conto economico in relazione alla
percentuale di completamento dei lavori alla data di riferimento del bilancio. Allo stesso modo
come costo vanno rilevate le perdite attese (IAS 11, 22).

Da un punto di vista contabile, l’iscrizione dei ricavi di commessa avviene in base alla seguente
scrittura:

Rimanenze (o Lavori su
ordinazione) (SP) a Ricavi* (CE) ………

* I ricavi di commessa da iscrivere in bilancio sono calcolati in proporzione alla percentuale di completamento.

Si noti che lo IAS 11 richiede una diretta imputazione nel conto economico come ricavo della
porzione di corrispettivo corrispondente alla percentuale di completamento, anche se non
coperto dallo stato avanzamento dei lavori (S.A.L.). Pertanto, i ricavi di commessa devono
essere rilevati nel conto economico in base alla percentuale di completamento alla data di
riferimento del bilancio, anche se in parte tali ricavi non sono stati ancora fatturati.
Le stesse considerazioni sono valide per i costi; pertanto i costi di commessa devono essere
rilevati nel conto economico in base alla percentuale di completamento alla data di riferimento
del bilancio, anche se in parte tali costi non sono stati ancora sostenuti ma sono solo stimati.

Come si vedrà in seguito, il metodo della percentuale di completamento (in base al quale sono
rilevati in bilancio i ricavi e i costi di una commessa) non è influenzato:
• dagli anticipi ricevuti dal committente; e
• dalla fatturazione a stato avanzamento dei lavori.

Gli anticipi sono gli ammontari percepiti dall’appaltatore prima dello svolgimento del lavoro su
ordinazione. Le fatturazioni ad avanzamento lavori sono gli ammontari fatturati dall’appaltatore
per lavori svolti su ordinazione, sia che essi siano stati liquidati o no dal committente.

Gli anticipi e le fatturazioni non necessariamente riflettono il lavoro svolto dall’impresa


appaltatrice. Pertanto, tali operazioni non influenzano in nessun caso il conto economico
dell’impresa appaltatrice ma hanno effetti soltanto sullo stato patrimoniale.

20
Stato patrimoniale
Lo IAS 11 distingue tra:
• le commesse in corso alla data di riferimento del bilancio per le quali il valore dei lavori su
ordinazione è superiore alla fatturazione ad avanzamento dei lavori;
• le commesse in corso alla data di riferimento del bilancio per le quali il valore dei lavori su
ordinazione è inferiore alla fatturazione ad avanzamento dei lavori.

Per tutte le commesse in corso alla data di riferimento del bilancio per le quali il valore dei
lavori su ordinazione (ovvero il totale dei costi sostenuti, più gli utili realizzati meno le perdite
subite) è superiore alla fatturazione ad avanzamento dei lavori (ovvero l’ammontare dei ricavi
fatturati in base agli stati di avanzamento lavori), la differenza tra i due valori deve essere
rilevata tra le attività (IAS 11, 42-43). La differenza rappresenta, infatti, l’ammontare dovuto dai
committenti all’impresa appaltatrice e deve essere iscritta tra le attività correnti dell’impresa
appaltatrice utilizzando la voce “Rimanenze” (o Lavori su ordinazione).

Da un punto di vista contabile, se il valore dei lavori su ordinazione è superiore alla fatturazione
ad avanzamento dei lavori si ha la seguente scrittura:

Diversi a Ricavi (CE) ………


Rimanenze (Lavori su ordinazione) * (SP)
Crediti vs committenti ** (SP)
* Rappresenta la quota dei ricavi di commessa non ancora fatturati.
** Rappresenta la quota dei ricavi di commessa fatturati.

Per tutte le commesse in corso alla data di riferimento del bilancio per le quali il valore dei
lavori su ordinazione (ovvero il totale dei costi sostenuti, più gli utili realizzati meno le perdite
subite) è inferiore alla fatturazione ad avanzamento dei lavori (ovvero l’ammontare dei ricavi
fatturati in base agli stati di avanzamento lavori), la differenza tra i due valori deve essere
rilevata tra le passività (IAS 11, 42-44). La differenza rappresenta, infatti, l’ammontare dovuto
ai committenti dall’impresa appaltatrice e deve essere iscritta tra le passività correnti
dell’impresa appaltatrice utilizzando la voce “Debiti verso committenti”.
Da un punto di vista contabile, se il valore dei lavori su ordinazione è inferiore alla fatturazione
ad avanzamento dei lavori si ha la seguente scrittura:

Crediti vs committenti * (SP) a Diversi ………


Ricavi (CE)
Debiti verso committenti ** (SP)
* Rappresenta la quota dei ricavi di commessa fatturati.
** Rappresenta l’ammontare dovuto ai committenti dall’impresa appaltatrice, considerato che la fatturazione ad avanzamento dei lavori è
superiore al valore dei lavori su ordinazione.

Come anticipato precedentemente, le fatturazioni ad avanzamento dei lavori e gli anticipi


influenzano la redazione dello stato patrimoniale.

Gli importi fatturati ad avanzamento dei lavori sono imputati a conto economico come ricavi
mediante la seguente scrittura:

Crediti vs committenti (SP) a Ricavi (CE) ………

Gli anticipi devono essere rilevati come passività nello stato patrimoniale dell’appaltatore con la
seguente scrittura contabile:

Cassa o Banca (SP) a Debiti per anticipi ricevuti (SP) ………

21
Di seguito si riportato due semplici esempi per chiarire gli aspetti legati alla contabilizzazione
dei lavori su ordinazione.

Esempio n. 6 – Contabilizzazione dei lavori su ordinazione


• Ricavi totali di commessa: € 100
• Durata commessa: 2 anni
• Percentuale di completamento anno 1: 30%
• Ricavi di competenza anni 1: € 30 (30% x 100)
• Fatturazione anno 1: € 27

Diversi a Ricavi 30
Rimanenze (Lavori su ordinazione) 3
Crediti vs committenti 27

Stato patrimoniale Conto economico (per natura)

Attivo corrente Ricavi 30

Crediti vs committenti 27

Lavori su ordinazione 3

Esempio n. 7 – Contabilizzazione dei lavori su ordinazione


• Ricavi totali di commessa: € 100
• Durata commessa: 2 anni
• Percentuale di completamento anno 1: 30%
• Ricavi di competenza anni 1: € 30 (30% x 100)
• Fatturazione anno 1: € 35

Crediti vs committenti a Diversi 35


Ricavi 30
Debiti verso committenti 5

Stato patrimoniale Conto economico (per natura)

Attivo corrente Passivo corrente 30


Ricavi
Crediti vs committenti 35 Debiti vs
committenti 5

22
Nella tabella che segue sono riassunte le indicazioni fornite dallo IAS 11 e dalla guida dell’OIC
per la rilevazione e la classificazione in bilancio dei lavori su ordinazione.

IAS 11 OIC - Guida operativa per a transizione


ai principi contabili internazionali
Classificazione in
bilancio
Rilevazione in bilancio Voce da iscrivere in bilancio

I ricavi ed i costi riferibili alla commessa • Variazione dei lavori su ordinazione


Conto economico devono essere rilevati nel conto
(classificazione per economico, in relazione allo stato
natura) d’avanzamento dei lavori di commessa
alla data di bilancio

Per tutte le commesse in corso alla data • Rimanenze (Lavori su ordinazione)


di riferimento del bilancio per le quali il
• Crediti verso committenti
valore della produzione realizzata
(ovvero il totale dei costi sostenuti, più
Stato patrimoniale gli utili realizzati meno le perdite subite)
è inferiore alla fatturazione ad
avanzamento dei lavori

Per tutte le commesse in corso alla data • Debito netto verso committenti
di riferimento del bilancio per le quali il
valore della produzione realizzata
(ovvero il totale dei costi sostenuti, più
gli utili realizzati meno le perdite subite)
è inferiore alla fatturazione ad
avanzamento dei lavori

Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”


Sebbene il codice civile non fornisca una definizione dei lavori in corso su ordinazione, esso prevede la loro
classificazione nello stato patrimoniale tra le rimanenze.

Infatti:
• nello stato patrimoniale è prevista la voce C. Attivo circolante; I. Rimanenze; 3) Lavori in corso su ordinazione;

• nel conto economico è prevista la voce A. Valore della produzione; 3) Variazioni dei lavori in corso su
ordinazione.

Stato patrimoniale Conto economico

C. Attivo circolante A. Valore della produzione

I. Rimanenze ……
…… 3. Variazione dei lavori in corso su
3) Lavori in corso ordinazione
su ordinazione

23
6. La valutazione dei lavori su ordinazione
Il criterio di valutazione previsto dallo IAS 11 per le commesse dipende dall’attendibilità o
meno nella stima del risultato di commessa, ovvero dalla stima dei costi e dei ricavi della
commessa.

Se il risultato di una commessa può essere stimato con attendibilità, l’impresa applica il metodo
della percentuale di complemento (percentage of completion method).
Secondo tale metodo “i ricavi di commessa sono associati ai costi di commessa sostenuti per
giungere allo stato di avanzamento, imputando al conto economico i ricavi, i costi e i profitti
che possono essere attributi alla parte di lavoro completato……” (IAS 11, 22-31).

Se il risultato di una commessa non può essere stimato con attendibilità, l’impresa applica il
metodo a profitto zero (zero-profit method).
Secondo tale metodo “i ricavi di commessa devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di
commessa sostenuti che è probabile saranno recuperati mentre i costi di commessa devono
essere rilevati come costi nell’esercizio nel quale essi sono sostenuti” (IAS 11, 32-35).

Stima attendibile del risultato di Stima non attendibile del risultato di


commessa commessa
(regola generale)

Metodo della percentuale di Metodo a profitto zero


completamento (zero-profit method)
(percentage of completion method)

24
Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”
Il principio contabile nazionale n. 23 individua due criteri per la contabilizzazione delle commesse:

1. il metodo della percentuale di completamento (o dello stato di avanzamento lavori): con tale criterio i costi, i ricavi
ed il margine di commessa vengono rilevati in bilancio in funzione dell'avanzamento dell'attività produttiva e
quindi attribuiti agli esercizi in cui tale attività si esplica. Il criterio della percentuale di completamento può essere
adottato a condizione che:
− esista un contratto vincolante per le parti e che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il
diritto al corrispettivo da parte dell’esecutore dell’opera;
− le opere siano, per contratto, specifiche per il cliente e con l'avanzamento del lavoro esse sempre più
riflettano le caratteristiche tecniche richieste dallo stesso;
− sia possibile effettuare stime ragionevoli ed attendibili dei ricavi e dei costi di commessa in base allo stato
d'avanzamento, in correlazione a stime dei ricavi e dei costi della commessa da sostenere;
− sia possibile identificare e misurare attendibilmente i ricavi ed i costi riferibili alla commessa, così da poterli
periodicamente confrontare con quelli precedentemente stimati;
− non siano presenti situazioni di aleatorietà connesse a condizioni contrattuali o fattori esterni di tale entità da
rendere le stime relative al contratto dubbie e inattendibili, ossia da non consentire di fare attendibili
previsioni sul risultato finale della commessa, incluse quelle riguardanti le capacità dei contraenti a far fronte
alle proprie obbligazioni (PC n. 23, par. C.I).

2. il metodo della commessa completata (o del contratto completato): con tale criterio i ricavi ed il margine di
commessa vengono riconosciuti solo quando il contratto è completato, quando cioè le opere sono ultimate e
consegnate. L'adozione di tale criterio comporta, quindi, la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma
non ancora completate, al loro costo di produzione ed il differimento degli importi fatturati fino al completamento
della commessa (PC n. 23, par. C.II).

Nel principio nazionale si legge “il criterio della percentuale di completamento o stato d'avanzamento è l'unico che
permette di raggiungere, ove vi siano le condizioni descritte nel precedente paragrafo C.I., in modo corretto l'obiettivo
della contabilizzazione per competenza delle commesse a lungo termine, che è quello di riconoscere l'utile della
commessa con l'avanzamento dell'opera”.

Il principio nazionale prevede:

• per le commesse ultrannuali, l’applicazione del criterio della percentuale di completamento nei casi in cui
sussistono le condizioni di cui al paragrafo C.I e l’applicazione del criterio della commessa completata nei casi in
tali condizioni non sussistano.
Tuttavia, anche se sussistono le condizioni di cui al paragrafo C.I è possibile applicare per le commesse
ultrannuali, il criterio della commessa completata, purché (considerati gli effetti distorsivi sui risultati dell'esercizio
prodotti da tale criterio) si evidenzino in nota integrativa, in modo chiaro ed intelligibile, i ricavi, i costi e gli effetti
sul risultato d'esercizio e sul patrimonio netto che si sarebbero avuti se l'azienda avesse adottato il criterio della
percentuale di completamento.

• per le commesse infrannuali, l’applicazione del criterio della commessa completata, in quanto, se costantemente
applicato, non genera normalmente andamenti irregolari nei risultati d'esercizio.

Per le commesse ultrannuali, il principio contabile nazionale n. 23 prevede sia il metodo della percentuale di
completamento (raccomandato) sia il metodo della commessa completata.
Lo IAS 11 non prevede la distinzione tra commesse infrannuali e ultrannuali e stabilisce che:
• in caso di stima attendibile del risultato della commessa, l’unico medito di contabilizzazione è il metodo della
percentuale di completamento;
• in caso di stima non attendibile del risultato della commessa, il metodo di contabilizzazione è lo “zero-profit
method”.

Tipologia di commessa Principio contabile nazionale n. 23 IAS 11

Commesse ultrannuali • Metodo della percentuale di


(ciclo di produzione superiore completamento (raccomandato); o Metodo della
all’anno) percentuale di
• Metodo della commessa completata
completamento (*)
Commesse infrannuali Metodo della commessa completata
(ciclo di produzione inferiore
all’anno)
(*) Il metodo è applicabile solo In caso di stima attendibile del risultato di commessa.

25
6.1. Stima attendibile del risultato di commessa
Se il risultato di una commessa può essere stimato con attendibilità, l’impresa applica il metodo
della percentuale di complemento (percentage of completion method).

Secondo tale metodo i ricavi di commessa sono associati ai costi di commessa sostenuti per
giungere allo stato di avanzamento, imputando al conto economico i ricavi, i costi e i profitti
che possono essere attributi alla parte di lavoro completato.

Secondo lo IAS 11, un’impresa è in grado di stimare con attendibilità il risultato di una
commessa dopo aver stipulato un contratto che stabilisce:
y i diritti che ciascuna parte può far valere sul bene che deve essere costruito;
y il corrispettivo da corrispondere; e
y i modi e i termini dell’adempimento.

A seconda della tipologia di commessa (a prezzo predeterminato o a margine garantito), lo IAS


11 individua varie condizioni che devono essere soddisfatte per poter stimare con attendibilità il
risultato di una commessa.

Nel caso di una “commessa a prezzo predeterminato”, il risultato di una commessa può essere
stimato con attendibilità solo quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:
a) i ricavi totali della commessa possono essere determinati con attendibilità;
b) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’impresa;
c) i costi di commessa necessari per completare la commessa stessa e lo stato di avanzamento
alla data di riferimento del bilancio possono essere misurati con attendibilità; e
d) i costi di commessa attribuibili alla commessa stessa possono essere chiaramente
identificati e determinati con attendibilità, in modo da poter confrontare i costi di commessa
effettivi sostenuti con le stime precedenti.

Nel caso di una “commessa a margine garantito”, il risultato di una commessa può essere
stimato con attendibilità quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:
a) è probabile che i benefici economici derivanti dalla commessa affluiranno all’impresa; e
b) i costi di commessa attribuibili alla commessa, che siano o no specificatamente
rimborsabili, possono essere chiaramente identificati e determinati con attendibilità.

Per ambedue le tipologie di commesse, il risultato della commessa è stimato con attendibilità
quando è probabile che i benefici economici derivanti dalla stessa commessa affluiranno
all’impresa. Tuttavia, se si manifesta un’incertezza sul calcolo di un ammontare già incluso nei
ricavi di commessa e già imputato nel conto economico, l’importo inesigibile o l’importo il cui
recupero non è più probabile deve essere rilevato come costo invece che come rettifica
dell’ammontare dei ricavi di commessa.

6.1.1. Metodo della percentuale di completamento (stato avanzamento lavori)


Se il risultato di una commessa può essere stimato con attendibilità, l’impresa applica il metodo
della percentuale di complemento (percentage of completion method).

Secondo tale metodo:


y i ricavi di commessa sono associati ai costi di commessa sostenuti per giungere allo stato
di avanzamento, imputando al conto economico i ricavi, i costi e i profitti che possono
essere attributi alla parte di lavoro completato (IAS 11, 25);
y il ricavo di commessa deve essere imputato come ricavo nel conto economico negli
esercizi nei quali il lavoro è svolto (IAS 11, 26);
y i costi di commessa sono solitamente imputati come costo nel conto economico negli
esercizi nei quali il lavoro al quale essi si riferiscono è svolto (IAS 11, 26);

26
y qualsiasi eccedenza attesa di costi totali di commessa sui ricavi totali di commessa deve
essere imputata immediatamente come costo (IAS 11, 26).

Per l’applicazione del metodo della percentuale di completamento, l’impresa deve stimare, alla
data di riferimento del bilancio:
• l’ammontare totale dei ricavi di commessa;
• l’ammontare totale dei costi di commessa;
• il risultato di commessa, ovvero l’utile o la perdita che si origina dalla differenza tra i
ricavi e i costi di commessa;
• lo stato di avanzamento dei lavori.

Solo nel caso in cui l’impresa è in grado di stimare attendibilmente gli elementi di cui sopra,
essa può applicare il metodo della percentuale di completamento.
L’impresa deve, dunque, dotarsi di un’efficace sistema di previsione e di rendicontazione
interna, al fine di rivedere periodicamente le stime dei ricavi e dei costi di commessa ai diversi
stadi di avanzamento8. In mancanza di tale sistema, è difficile determinare con attendibilità il
risultato della commessa.

Per quanto riguarda la stima dei ricavi e dei costi (e dunque del risultato di commessa) si rinvia
ai precedenti paragrafi 3 e 4. Di seguito, si analizzano invece le modalità attraverso le quali è
possibile determinare lo stato di avanzamento dei lavori alla data di riferimento del bilancio.

Lo IAS 11 prevede che lo stato di avanzamento lavori di una commessa possa essere
determinato in vari metodi, a seconda della natura della commessa, tra cui:

1) metodo del costo sostenuto (cost-to-cost method), in cui lo stato di avanzamento è


determinato come rapporto tra i costi di commessa sostenuti alla data di riferimento del
bilancio ed i costi totali stimati a tale data;

2) metodo delle ore lavorate, in cui lo stato di avanzamento dei lavori è calcolato come
rapporto tra il numero delle ore lavorate e il numero delle ore totali stimate;

3) metodo delle unità di lavoro effettuate (units-of-work-performed method), in cui lo stato di


avanzamento dei lavori è calcolato come rapporto tra le unità prodotte e le unità totali da
produrre.

Lo IAS 11 non fornisce, se non per il primo metodo elencato, indicazioni analitiche per
l’applicazione operativa di tali metodi. Il principio contabile non prevede inoltre un metodo
preferibile rispetto agli altri, limitandosi a fornire un elenco esemplificativo dei possibili metodi
utilizzabili.

Si noti che, il metodo della percentuale di completamento, non è influenzato:


• dagli anticipi ricevuti dal committente; e
• dalla fatturazione a stato avanzamento dei lavori.
Gli anticipi e la fatturazione non necessariamente infatti riflettono il lavoro svolto dall’impresa
appaltatrice.

8
La revisione periodica delle stime non implica necessariamente che il risultato di una commessa a lungo termine
non possa essere stimato con attendibilità.

27
Il principio contabile nazionale n. 23 “Lavori in corso su ordinazione”
Per quanto riguarda la determinazione dello stato di avanzamento lavori, il principio contabile nazionale
n. 23 individua vari metodi per il calcolo della percentuale di completamento. I metodi più comuni
presentati sono:
• il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost method);
• il metodo delle ore lavorate;
• il metodo delle unità consegnate;
• il metodo delle misurazioni fisiche.

Si noti che sebbene la terminologia utilizzata dallo IAS 11 per identificare i metodi di calcolo della
percentuale di completamento è in parte diversa da quella prevista dal principio contabile nazionale n.
23, i metodi sono sostanzialmente coincidenti.
Si noti tuttavia che, a differenza di quanto previsto dallo IAS 11, il principio contabile nazionale n. 23
fornisce indicazioni particolarmente analitiche per l’applicazione dei diversi metodi di calcolo della
percentuale di completamento.

Di seguito si forniscono indicazioni analitiche sull’applicazione dei diversi metodi, tenendo


conto delle indicazioni operative contenute nel principio contabile nazionale n. 23.

6.1.1.1. Il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost method)


Il metodo del costo sostenuto è il metodo generalmente più utilizzato per determinare lo stato di
avanzamento delle commesse.

Secondo tale metodo lo stato di avanzamento di un’opera è dato dal rapporto tra i costi sostenuti
alla data di riferimento del bilancio e i costi totali stimati a tale data. I costi totali stimati della
commessa, alla data di riferimento del bilancio, sono formati dai costi sostenuti
cumulativamente a tale data e i costi stimati ancora da sostenere.

Costi sostenuti alla data di


Stato riferimento del bilancio
avanzamento = X 100
lavori Costi totali stimati (Costi cumulativamente
sostenuti + Costi stimati ancora da sostenere)

Tra i costi sostenuti alla data di riferimento del bilancio (numeratore della formula) devono
essere inclusi tutti i costi di commessa riferibili al lavoro svolto. Pertanto, devono essere esclusi:
• i costi di commessa che riguardano attività future, quali i costi dei materiali consegnati in
un luogo di svolgimento della commessa o immagazzinati per essere impiegati in una
commessa ma non ancora installati, utilizzati o applicati nelle prestazioni di commessa, a
meno che i materiali siano stati preparati specificatamente per la commessa9;
• i pagamenti effettuati in anticipo a sub-appaltatori per il lavoro svolto in sub-appalto.

La percentuale così ottenuta viene applicata ai ricavi totali stimati di commessa.

I ricavi di commessa al termine di ciascuna data di riferimento del bilancio sono determinati in
base alla seguente formula:

Ricavi di Costi sostenuti alla data di


commessa riferimento del bilancio Ricavi
rilevati = x Ricavi - precedentemente
nell’esercizio Costi cumulativamente totali rilevati
corrente sostenuti + Costi stimati
ancora da sostenere

9
Lo IAS 11 al paragrafo 27 prevede che “un appaltatore può avere sostenuto costi di commessa relativi ad attività
future della commessa. Tali costi di commessa sono rilevati come attività purché sia probabile che essi saranno
recuperati. Tali costi rappresentano un importo dovuto dal committente e spesso sono classificati come lavori in
corso di commessa”.

28
Modificando leggermente la formula sopra riportata, è possibile calcolare il risultato della
commessa per l’esercizio mediante la seguente formula:

Costi sostenuti alla data di Risultato di


Risultato di riferimento del bilancio x Risultato totale - commessa
commessa = della precedentemente
dell’esercizio Costi cumulativamente commessa rilevato
sostenuti + Costi stimati
ancora da sostenere

Esempio n. 8 – Calcolo dello stato avanzamento lavori con il metodo del costo sostenuto
S’ipotizzino i seguenti dati all’inizio della commessa:
Tipologia di commessa a prezzo determinato
Ricavi totali della commessa 5.000
Costi totali stimati della commessa 3.500
Risultato stimato della commessa 1.500
Durata della commessa 3 esercizi

Nel corso dei tre esercizi si considerino inoltre le seguenti situazioni:


• nel corso del 2° anno, l’ammontare dei ricavi complessivi della commessa è aumentato per un importo di € 500 in base
ad una clausola di revisione dei prezzi concordata a inizio del contratto tra il committente e l’appaltatore;
• al termine del 2° anno, l’ammontare stimato dei costi di commessa è aumentato di un importo di € 300.

Nella tabella che segue sono calcolate le percentuali dello stato di avanzamento lavori nei tre esercizi di durata della
commessa, in base al rapporto tra i costi di commessa sostenuti alla data di bilancio e l’ammontare totale dei costi stimati di
commessa. I costi totali stimati della commessa, alla data di riferimento del bilancio, sono formati dai costi sostenuti
cumulativamente a tale data e i costi stimati ancora da sostenere.

Anno 1 Anno 2 Anno 3


Valore iniziale dei ricavi stabiliti nel contratto 5.000,00 5.000,00 5.000,00

Revisione prezzi 0,00 500,00 500,00

Ricavi totali della commessa (A) 5.000,00 5.500,00 5.500,00

Costi sostenuti alla data di riferimento del bilancio (b.1) 1.000,00 2.000,00 800,00

Costi sostenuti cumulativamente alla data di riferimento del bilancio (b.2) 1.000,00 3.000,00 3.800,00
Costi stimati ancora da sostenere alla data di riferimento del bilancio (b.3) 2.500,00 800,00 0,00
Costi totali stimati della commessa (B = b.2 + b.3) 3.500,00 3.800,00 3.800,00

Risultato totale stimato della commessa (C = A-B) 1.500,00 1.700,00 1.700,00

Stato avanzamento lavori (D = b.2/B*100) 28,571% 78,947% 100,000%

Gli ammontari dei costi, dei ricavi e del risultato della commessa nel corso dei tre esercizi sono rilevati nella tabella che
segue.

Importo rilevati in
Importi rilevati
Alla data di bilancio bilancio nel corso
esercizi precedenti
dell’esercizio corrente
Anno 1
Ricavi (0,28571 x 5.000) 1.428,57 0,00 1.428,57
Costi (0,28571 x 3.500) 1.000,00 0,00 1.000,00
Utile 428,57 0,00 428,57

Anno 2
Ricavi 4.342,11 1.428,57 2.913,53
Costi 3.000,00 1.000,00 2.000,00
Utile 1.342,11 428,57 913,53

Anno 3

29
Costi 3.800,00 3.000,00 800,00
Utile 1.700,00 1.342,11 357,89

Si noti che nell’esempio proposto i costi di commessa di competenza dell’esercizio (calcolati in base al metodo della
percentuale di completamento), da rilevarsi in bilancio coincidono con i costi effettivamente sostenuti dall’impresa
appaltatrice. Nell’esempio proposto non viene considerata la fatturazione a stato avanzamento dei lavori.

Riassumendo:

anno 1 anno 2 anno 3 Totale


Percentuale di
28,571% 50,376% 21,053% 100,000%
completamento
Ricavi maturati 1.428,57 2.913,53 1.157,89 5.500,00

Costi 1.000,00 2.000,00 800,00 3.800,00

Utile 428,57 913,53 357,89 1.700,00

La contabilizzazione della commessa è rappresentata negli schemi di conto economico e di stato patrimoniale nel seguente
modo:

Anno 1

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 1.428,57


Lavori su ordinazione Costi (1.000,00)
1.428,57 Utile 428,57

Anno 2

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 2.913,53


Lavori su ordinazione Costi (2.000,00)
4.342,11 Utile 913,53

Anno 3

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 1.157,89


Lavori su ordinazione Costi (800,00)
5.500,00 Utile 357,89

6.1.1.2. Il metodo delle ore lavorate


Lo stato di avanzamento lavori è calcolato sulla base delle ore lavorate rispetto alle ore totali
previste. Il metodo risulta particolarmente idoneo nella contabilizzazione di quelle commesse in
cui la componente lavoro è preminente rispetto alle altre tipologie di costo (ad esempio, costo
per i materiali).

Ore effettivamente
Stato lavorate
avanzamento = X 100
lavori Totale ore previste

Il metodo delle ore lavorate rappresenta una variante del metodo del costo sostenuto.

30
Esempio n. 9 – Calcolo dello stato avanzamento lavori con il metodo delle ore lavorate
La società A ha un contratto che prevede la realizzazione di un macchinario la cui esecuzione è prevista in tre anni.
Tenuto conto della tipologia di commessa, la società appaltatrice decide di applicare il metodo delle ore lavorate per
determinare lo stato di avanzamento lavori.

Si ipotizzano i seguenti dati relativi alla commessa:

Ricavi totali stimati 100.000


Costi totali stimati (65.000)
Risultato della commessa 35.000
Totale ore previste 2.500

Anno 1
• Ore lavorate = 1.250
• Percentuale di completamento = (1.250 / 2.500) x 100 = 50%
• Costi di commessa rilevati nel 1° anno = 50 % x 65.000 = 32.500
• Ricavi di commessa maturati = 50% x 100.000 = 50.000
• Valore dei lavori su ordinazione al termine del 1° anno = 50.000
• Ricavi di commessa rilevati nel 1° anno = 50.000

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 50.000

Costi (32.500)
Lavori su ordinazione
50.000 Utile 17.500

Anno 2
• Ore lavorate = 750
• Percentuale di completamento = (1.250+750 / 2.500) x 100 = 80%
• Costi di commessa rilevati nel 2° anno = (80 % x 65.000) - 32.500 = 19.500
• Ricavi di commessa maturati = (80% x 100.000) = 80.000
• Valore dei lavori su ordinazione al termine del 2° anno = 80.000
• Ricavi di commessa rilevati nel 2° anno = ricavi di commessa maturati – ricavi rilevati negli esercizi precedenti =
80.000 – 50.000 = 30.000

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 30.000

Lavori su ordinazione Costi (19.500)


80.000 Utile 10.500

Anno 3
• Ore lavorate = 500
• Percentuale di completamento = (1.250 + 750 + 500 / 2.500) x 100 = 100%;
• Costi di commessa rilevati nel 3° anno = (100 % x 65.000) - 32.500 - 19.500 = 13.000
• Ricavi di commessa maturati = (100% x 100.000) = 100.000
• Valore dei lavori su ordinazione al termine del 3° anno = 100.000.
• Ricavi di commessa rilevati in bilancio nel 3° anno = ricavi di commessa maturati – ricavi rilevati negli esercizi
precedenti = 100.000 - 50.000 - 30.000 = 20.000

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo non corrente Ricavi 20.000

Lavori su ordinazione Costi (13.000)


100.000 Utile 7.000

Pertanto nell’ipotesi in cui il contratto sia completato nel terzo anno, rimanendo invariate le condizioni contrattuali e i
costi, la situazione economica per ciascuno dei tre anni risulta la seguente:

Anno 1 Anno 2 Anno 3 Totale

31
Ore lavorate 1.250 750 500 2.500

Percentuale di completamento
(calcolata con riferimento a ciascun 50% 30% 20% 100%
esercizio)

Ricavi di commessa rilevati in ciascun


50.000 30.000 20.000 100.000
esercizio

Costi di commessa rilevati in ciascun


(32.500) (19.500) (13.000) (65.000)
esercizio

Risultato di commessa rilevato in


17.500 10.500 7.000 35.000
ciascun esercizio

6.1.1.3. Il metodo delle misurazioni fisiche


Con il metodo delle misurazioni fisiche si procede alla rilevazione delle quantità prodotte (in
numero di unità prodotte, in dimensione delle opere eseguite, in durata delle lavorazioni
eseguite, ecc…) rispetto alle quantità totali pattuite e alla loro valutazione in base ai corrispettivi
contrattuali stabiliti (comprensivi delle revisione dei prezzi e degli eventuali altri compensi
aggiuntivi).

La corretta applicazione di tale metodologia richiede che nel contratto siano espressamente
previsti (o siano oggettivamente determinabili) i prezzi di ciascuna opera o lavorazione nella
unità di misura utilizzata per la rilevazione delle quantità prodotte.

Lo stato avanzamento lavori è calcolato in base alla seguente formula:

Corrispettivo pattuito 1° fase di


Stato lavorazione
avanzamento = X 100
lavori Corrispettivi totali pattuiti

Il metodo delle misurazioni fisiche trova vasta applicazione tra le società di costruzione, dove
spesso l'avanzamento dei lavori viene rilevato periodicamente, in contraddittorio con il
committente, come base per le fatturazioni in conto (stati di avanzamento lavori), oltre che,
internamente all'impresa, ai fini del controllo di gestione (situazioni interne lavori).

6.1.1.4. Il metodo delle unità consegnate


Lo stato di avanzamento lavori è calcolato sulla base del rapporto tra le unità prodotte o
accettate alla data di riferimento e il totale delle unità da produrre previste contrattualmente.
Tale metodo può essere utilizzato in caso di lavorazioni, spesso effettuate dall’impresa presso i
propri stabilimenti, per commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti
uguali o omogenei, ove il flusso della produzione sia allineato al flusso delle consegne.

Lo stato avanzamento lavori è calcolato in base alla seguente formula:

Stato Unità prodotte


avanzamento = X 100
lavori Totale unità da produrre

32
Esempio n. 10 – Calcolo dello stato avanzamento lavori con il metodo delle unità
consegnate
L’impresa appaltatrice FLP ha un contratto per la produzione di n. 5.000 pezzi del prodotto A. Il corrispettivo pattuito
è pari 10 per ciascuna unità di prodotto. L’esecuzione del contratto è prevista in 3 anni. Tenuto conto della tipologia
di commessa, la società appaltatrice decide di applicare il metodo delle unità consegnate.

Ricavi complessivi 50.000


Costi complessivi (40.000)
Risultato della commessa 10.000

Anno 1
• Quantità prodotte = 2.000
• Percentuale di completamento = 2.000 / 5.000 = 40%
• Costi di commessa rilevati nel 1° anno = 40% x 40.000 = 16.000
• Ricavi di commessa maturati = 40% x 50.000 = 20.000
• Valore dei lavori su ordinazione al termine del 1° anno = 20.000
• Ricavi di commessa rilevati in bilancio nel 1° anno = 20.000

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 20.000

Costi (16.000)

Lavori su ordinazione Utile 4.000


20.000

Anno 2
• Quantità prodotte = 1.000
• Percentuale di completamento = (2.000 + 1.000) / 5.000 = 60%
• Costi di commessa rilevati nel 2° anno = (60% x 40.000) – 16.000 = 8.000
• Ricavi di commessa maturati = (60% x 50.000) = 30.000
• Valore dei lavori su ordinazione al termine del 2° anno = 30.000.
• Ricavi di commessa rilevati in bilancio nel 2° anno = ricavi di commessa maturati – ricavi di commessa rilevati
negli esercizi precedenti = 30.000 - 20.000 = 10.000

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 10.000

Lavori su ordinazione Costi (8.000)


30.000
Utile 2.000

Anno 3
• Quantità prodotte = 2.000
• Costi di commessa di competenza = (100% x 40.000) – 16.000 – 8.000 = 16.000
• Percentuale di completamento = (2.000 + 1.000 + 2.000) / 5.000 = 100%
• Ricavi di commessa maturati = (100% x 50.000) = 50.000
• Valore dei lavori su ordinazione al termine del 3° anno = 50.000.
• Ricavi di commessa rilevati in bilancio nel 3° anno = ricavi di commessa maturati – ricavi di commessa rilevati
negli esercizi precedenti = 50.000 – 10.000 – 20.000 = 20.000

Stato patrimoniale Conto economico

Attivo corrente Ricavi 20.000

Lavori su ordinazione Costi (16.000)


50.000
Utile 4.000

33
Pertanto nell’ipotesi in cui il contratto sia completato nel terzo anno, rimanendo invariate le condizioni contrattuali e i
costi, la situazione economica per ciascuna dei tre anni risulta la seguente:

Anno 1 Anno 2 Anno 3 Totale

Quantità prodotte 2.000 1.000 2.000 5.000

Percentuale di completamento calcolata


40% 20% 40% 100%
con riferimento a ciascun esercizio

Ricavi di commessa rilevati in ciascun


20.000 10.000 20.000 50.000
esercizio

Costi di commessa rilevati in ciascun


(16.000) (8.000) (16.000) (40.000)
esercizio

Risultato di commessa rilevato in


4.000 2.000 4.000 10.000
ciascun esercizio

6.2. Stima non attendibile del risultato di commessa


Se il risultato di commessa non può essere stimato con attendibilità, lo IAS 11 prevede che:
y i ricavi di commessa devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di commessa sostenuti
che è probabile saranno recuperati; e
y i costi di commessa devono essere rilevati come costi nell’esercizio nel quale essi sono
sostenuti;
y la perdita attesa su una commessa deve essere immediatamente rilevata come costo.

Può accadere infatti che, durante le fasi iniziali della commessa, il risultato della stessa non
possa essere stimato con attendibilità. È il caso, ad esempio, di contratti di commessa sulle quali
l’appaltatore ha avuto, in passato, limitate esperienze.

I costi di commessa che non è probabile possano essere recuperati devono, perciò, essere rilevati
immediatamente come costo. Tali costi derivano, ad esempio, da commesse:
− la cui validità è fortemente in discussione e pertanto non possono essere pienamente
esecutive;
− il cui completamento dipende dall’esito di controversie pendenti o da provvedimenti
legislativi in corso di approvazione;
− relativi a immobili che probabilmente saranno requisiti o espropriati;
− nelle quali il committente non è in grado di adempiere alle sue obbligazioni;
− nelle quali l’appaltatore non è in grado di completare la commessa o di adempiere alle
obbligazioni contrattuali.
Qualora la situazione di incertezza venga meno, i ricavi e i costi riferibili alla commessa devono
essere rilevati secondo lo stato di avanzamento di una commessa.

Esempio n. 11 - Rilevazione contabile dei costi e dei ricavi di commessa


All’inizio del 2006, un’impresa stipula un contratto per la costruzione di una strada con il governo del
Paese X. Il prezzo contrattualmente stabilito per tale commessa è di € 3.2 mln. La stima iniziale dei
costi complessivi di commessa è pari a € 2.6 mln.

Se, alla fine del 2006, l’impresa può stimare con attendibilità il risultato di tale commessa, rileverà in
bilancio i ricavi e i costi sulla base della percentuale di completamento. Pertanto, se il contratto è
completato al 50%, l’impresa rileva ricavi di commessa per € 1.6 mln (3.2 * 0,5) e costi di commessa
per € 1.3 mln (2.6 * 0,5).

Se, al contrario, alla fine del 2006, l’impresa non può stimare attendibilmente il risultato della commessa
(in quanto non si ritiene più attendibile la stima iniziale dei costi di commessa) ma ha sostenuto costi
per € 0.6 mln, che molto probabilmente verranno recuperati, l’impresa rileva ricavi e costi di commessa
per € 0.6 mln.

34
7. Rilevazione delle perdite attese di commessa
“Quando è probabile che i costi totali di commessa eccederanno i ricavi totali di commessa,
deve essere rilevata immediatamente una perdita attesa come costo al conto economico” (IAS
11, 36).

In altre parole, quando il totale dei costi stimati di commessa eccede il totale dei ricavi stimati di
tale commessa, deve essere effettuato un accantonamento (posta patrimoniale) pari
all’ammontare della perdita attesa sulla commessa. L’accantonamento per la perdita deve essere
rilevato nell’esercizio in cui il totale dei costi eccede il totale dei ricavi, indipendentemente dal
metodo di contabilizzazione adottato (metodo della percentuale di completamento o “zero-
profit method”).

L’accantonamento per la perdita deve essere determinato sulla base del totale dei costi stimati
che comprendono sia i costi sostenuti cumulativamente alla data di riferimento del bilancio sia i
costi stimati ancora da sostenere per il completamento della commessa.

L’accantonamento deve essere indicato separatamente nello stato patrimoniale come una
passività corrente. La scrittura contabile è la seguente:

Quota accantonamento (CE) a Accantonamento (SP)


Rilevazione di un accantonamento per perdite attese su commesse

In ciascun esercizio, qualora una commessa valutata con il metodo della percentuale di
completamento presenti una perdita attesa, l’ammontare della perdita attesa riportata nell’anno
può essere calcolata secondo la seguente formula:

Perdita totale delle perdite tutti i profitti


riportata = attese + precedentemente rilevati

L’ammontare di tale perdita deve essere determinato senza tener conto:


• del fatto che il lavoro della commessa è iniziato;
• dello stato di avanzamento dell’attività di commessa; o
• dell’ammontare dei proventi attesi da altre commesse che non vengono trattati come una
singola commessa.
Le perdite attese sono generalmente determinate in base alle ultime stime dei ricavi di
commessa, costi di commessa e risultato di commessa.

35
Esempio n. 12 – Rilevazione delle perdite attese
Si ipotizzi una commessa della durata di 3 anni con un corrispettivo pattuito pari a € 50.000 e costi totali
stimati 40.500. La commessa è contabilizzata in base al metodo della percentuale di completamento.
Nella tabella che segue sono presentati i dati relativi a tale commessa.

Anno 1 Anno 2 Anno 3


Ricavi totali di commessa 50.000 50.000 50.000
Costi sostenuti alla data di riferimento del bilancio 15.000 21.000 4.500

Costi sostenuti cumulativamente alla data di riferimento 15.000 36.000 40.500


del bilancio (a)

Costi stimati ancora da sostenere (b) 30.000 4.000 0


Costi totali di commessa (c=a+b) 45.000 40.000 40.500
Percentuale di completamento (a/c x 100) 33,3% 90% 100%

Ricavi di commessa di competenza dell’anno 16.667* 28.333** 5.000***


Costi di commessa di competenza dell’anno 15.000 21.000 4.500
Risultato di commessa 1.667 7.333 500

* 33% x 50.000 = 16.667


** (90% x 50.000) – 16.667 = 28.333
*** (100% x 50.000) – 28.333 – 16.667 = 5.000

Se s’ipotizza che i costi stimati ancora da sostenere alla fine del secondo anno siano pari a 14.800
(anziché 4.000), l’impresa appaltatrice deve rilevare una perdita attesa di € 800 [50.000 –
(36.000+14.800)].

Anno 1 Anno 2 Anno 3


Ricavi totali di commessa 50.000 50.000 50.000

Costi sostenuti cumulativamente alla data di riferimento 15.000 36.000 50.600


del bilancio (a)

Costi stimati ancora da sostenere (b) 30.000 14.800 0


Costi totali di commessa (c=a+b) 45.000 50.800 50.600

Utile (perdita) stimato(a) per tre anni (d) 1.667 (800) (600)
Utile (perdita) stimato(a) rilevato in precedenza (e) 0 1.667 (800)
Utile (perdita) stimato (a) da rilevarsi nell’esercizio 1.667 (2.467) 200
(f = d-e)

Si rileva pertanto una perdita attesa pari a € 2.467.


Accantonamento
Costo a 2.467
(Passivo corrente)

36
8. Le informazioni da fornire nelle note esplicative
Lo IAS 11 richiede l’indicazione di numerose informazioni integrative, alcune delle quali sono
riferibili a tutte le commesse, altre invece sono da fornirsi per le sole commesse in corso alla
data di riferimento di bilancio.

Le informazioni da indicare per tutte le commesse sono:


a) l’ammontare dei ricavi di commessa rilevati come ricavo nell’esercizio;
b) i criteri utilizzati per determinare i ricavi di commessa rilevati nell’esercizio; e
c) i criteri utilizzati per determinare lo stato di avanzamento delle commesse in corso (IAS
11, 39).

Le informazioni da presentare per le sole commesse in corso alla data di riferimento di bilancio
sono le seguenti:
a) l’ammontare complessivo dei costi sostenuti e degli utili rilevati (al netto delle perdite
rilevate) alla data di riferimento di bilancio;
b) l’ammontare degli anticipi ricevuti; e
c) l’ammontare delle ritenute a garanzia (IAS 11, 40).

Lo IAS 11 definisce:

• gli anticipi come gli importi percepiti dall’appaltatore prima dello svolgimento del relativo
lavoro;

• le ritenute a garanzia come quella parte della fatturazione ad avanzamento lavori che non
viene corrisposta fino a che le condizioni specificate nel contratto per il pagamento di tali
ammontari non siano rispettate o fino a che i difetti non siano stati corretti. Le fatturazioni
ad avanzamento lavori sono invece gli ammontari fatturati per lavori svolti su commessa,
sia che essi siano stati liquidati o no dal committente.

Inoltre, un’impresa appaltatrice deve presentare nelle note esplicative (IAS 11, 42):
a) come valore dell’attivo, l’ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori di commessa;
b) come valore del passivo, l’ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori di commessa.

Per tutte le commesse in corso per le quali i costi sostenuti più i risultati rilevati (meno le
perdite rilevate) eccedono la fatturazione ad avanzamento dei lavori, l’ammontare lordo dovuto
dai committenti per lavori di commessa (da rilevarsi tra le attività) è l’importo netto:
− dei costi sostenuti sommati ai risultati rilevati; meno
− il totale delle perdite rilevate e della fatturazione ad avanzamenti dei lavori (IAS 11, 43).

Per tutte le commesse in corso per le quali la fatturazione ad avanzamento dei lavori eccede i
costi sostenuti più i risultati rilevati (meno le perdite rilevate), l’ammontare lordo dovuto ai
committenti per lavori di commessa (da rilevarsi tra le passività) è l’importo netto:
− dei costi sostenuti sommati ai risultati rilevati; meno
− il totale delle perdite rilevate e della fatturazione ad avanzamenti dei lavori (IAS 11, 44).

Sul punto si vedano gli esempi nn. 6 e 7.

37
Esempio n. 13 – Le informazioni da fornire nelle note esplicative10
Un appaltatore ha terminato il suo primo anno di attività. Tutti i costi di commessa da lui sostenuti sono stati pagati in
contanti, e tutte le sue fatturazioni a stato di avanzamento lavori e gli anticipi gli sono stati pagati in contanti. I costi di
commessa sostenuti per le commesse B, C ed E includono il costo dei materiali che sono stati acquistati per la
realizzazione della commessa ma che alla data di riferimento non sono ancora stati utilizzati per la stessa. Per le
commesse B, C ed E i committenti hanno corrisposto anticipi all’appaltatore per lavori non ancora eseguiti.
La situazione delle sue cinque commesse in corso, al termine dell’anno 1, è la seguente:
A B C D E Totale
Ricavi di commessa rilevati in bilancio secondo la 145 520 380 200 55 1.300
percentuale di completamento (vedi esempio n. 6)
Costi di commessa rilevati in bilancio secondo la (110) (450) (350) (250) (55) (1.215)
percentuale di completamento (vedi esempio n. 6)
Perdite attese rilevate in bilancio (vedi esempio 10) 0 0 0 (40) (30) 70
Utili (perdite) netti rilevati 35 70 30 (90) (30) 15

Costi di commessa sostenuti nel periodo 110 510 450 250 100 1.420
Costi di commessa sostenuti, rilevati come costi in (110) (450) (350) (250) (55) (1.215)
bilancio secondo la percentuale di completamento

Costi di commessa relativi a operazioni future, rilevati 0 60 100 0 45 205


come attività secondo quanto previsto dal paragrafo
27

Ricavi di commessa (vedere sopra) 145 520 380 200 55 1.300


Fatturazione a stato di avanzamento lavori 100 520 380 180 55 1.235
Ricavi di commessa non fatturati 45 0 0 20 0 65

Anticipi 0 80 20 0 25 125

I valori per i quali va fornita informativa secondo quanto previsto dallo IAS 11 sono:

Ricavi di commessa rilevati come ricavo nel periodo (IAS 11, par. 39, lett. a) 1.300
Costi di commessa sostenuti e utili (perdite) netti rilevati alla data del bilancio (IAS 1.435 (1)
11, par. 40, lett. a)
Totale anticipi ricevuti (IAS 11, par. 40, lett. b) 125
Ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori di commessa, riportato come 220 (2)
attività (IAS 11, par. 42, lett. a)
Ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori di commessa, riportato come (20) (3)
passività (IAS 11, par. 42, lett. b)
(1)
Totale costi di commessa sostenuti nel periodo (1.420) + Totale utili (perdite) netti rilevati nel periodo (15).

(2)
L’ammontare lordo dovuto dai committenti è calcolato con riferimento alle commesse in corso per le quali i costi sostenuti più gli utili rilevati (o meno le
perdite rilevate) eccedono la fatturazione a stato di avanzamento lavori. L’ammontare lordo dovuto dai committenti per lavori di commessa (da rilevarsi tra le
attività) è l’importo netto dei costi sostenuti sommati agli utili rilevati (meno le perdite rilevate) e della fatturazione ad avanzamenti dei lavori.
Nell’esempio proposto l’ammontare lordo dovuto dai committenti è determinato con riferimento alle commesse A, B, C e E.

Costi di commessa Utili (perdite) rilevati Fatturazione a strato Ammontare lordo dovuto
sostenuti nel periodo nel periodo avanzamento dei lavori ai committenti
Commessa A 110 35 100 45
Commessa B 510 70 520 60
Commessa C 450 30 380 100
Commessa E 100 (30) 55 15
Totale 1.170 105 1.055 220

(3)
L’ammontare lordo dovuto ai committenti è calcolato con riferimento alle commesse in corso per le quali la fatturazione a stato di avanzamento lavori
eccede i costi sostenuti più gli utili rilevati (o meno le perdite rilevate). L’ammontare lordo dovuto ai committenti per lavori di commessa (da rilevarsi tra le
passività) è l’importo netto dei costi sostenuti sommati agli utili rilevati (meno le perdite rilevate) e della fatturazione ad avanzamenti dei lavori.
Nell’esempio proposto l’ammontare lordo dovuto ai committenti è determinato con riferimento alla D.

Costi di commessa Utili (perdite) rilevati Fatturazione a strato Ammontare lordo dovuto
sostenuti nel periodo nel periodo avanzamento dei lavori ai committenti
Commessa D 250 (90) 180 (20)

10
Cfr. IAS 11, Appendice, Esempi illustrativi.

38
9. Esempio di contabilizzazione di un lavoro su ordinazione
S’ipotizzino i seguenti dati all’inizio della commessa:

Tipologia di commessa a prezzo determinato


Ricavi totali della commessa 100.000,00
Costi totali stimati della commessa 90.000,00
Durata della commessa 3 esercizi

Nel corso dei tre esercizi si consideri inoltre le seguenti situazioni:


• nel corso del 2° anno, l’ammontare dei ricavi complessivi della commessa è aumentato per un importo di €
3.000,00 in base ad una clausola di revisione dei prezzi concordata a inizio del contratto tra il committente e
l’appaltatore;
• al termine del 2° anno, la stima dei costi di commessa dell’appaltatore è diminuita a € 88.000;

L’appaltatore accerta lo stato di avanzamento della commessa calcolando la proporzione tra i costi della commessa
sostenuti alla data di bilancio e i costi totali stimati della commessa. Nella tabella che segue è calcata la percentuale
dello stato di avanzamento lavoro nei tre esercizi di durata della commessa sulla base del rapporto tra i costi di
commessa sostenuti alla data di bilancio e l’ammontare totale dei costi stimati di commessa.

Anno 1 Anno 2 Anno 3


Valore iniziale dei ricavi stabiliti 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Variazione dei ricavi per revisione prezzi 0,00 3.000,00 3.000,00
Ricavi totali della commessa A 100.000,00 103.000,00 103.000,00

Costi sostenuti alla data di bilancio b.1 25.000,00 35.000,00 28.000,00

Costi cumulativamente sostenuti alla data di bilancio b.2 25.000,00 60.000,00 88.000,00
Costi stimati ancora da sostenere alla data di bilancio b.3 65.000,00 28.000,00 0,00
Costi di commessa totali stimati B (b.2 + b.3) 90.000,00 88.000,00 88.000,00

Risultato atteso di commessa C=A–B 10.000,00 15.000,00 15.000,00

D=(b.2/B x
Stato avanzamento lavori 27,78% 68,18% 100,00%
100)

Gli ammontari dei costi, dei ricavi e del risultato della commessa nel corso dei tre esercizi sono rilevati nella tabella
che segue.

Importi cumulativi Importi rilevati negli Importi rilevati


alla data di bilancio esercizi precedenti nell’esercizio corrente
(a) (b) (c= a-b)

Anno 1
Ricavi (100.000 * 0,2778) 27.777,78 0,00 27.777,78*
Costi (90.000 * 0,2778) 25.000,00 0,00 25.000,00
Risultato 2.777,78 0,00 2.777,78

Anno 2
Ricavi (103.000 * 0,6818) 70.227,27 27.777,78 42.449,49**
Costi (88.000 * 0,6818) 60.000,00 25.000,00 35.000,00
Risultato 10.227,27 2.777,78 7.449,49

Anno 3
Ricavi (103.000 * 1,00) 103.000,00 70.227,27 32.772,73***
Costi (88.000 * 1,00) 88.000,00 60.000,00 28.000,00
Risultato 15.000,00 10.227,27 4.772,73
* 27,78% x 100.000 = 27.777,78
** [(68,18% x 103.000) – 27.777,78] = 42.449,49
*** [(100% x 103.000) – 42.449,49 - 27.777,78] = 32.772,73

Si noti che nell’esempio proposto, tenuto conto che la percentuale di completamento è calcolata con il metodo del costo
sostenuto (costi sostenuti alla data di bilancio / totale costi stimati), i costi di commessa di competenza dell’esercizio
coincidono con i costi effettivamente sostenuti dall’impresa appaltatrice.

39
Nella tabella che segue sono riportati i dati relativi alla fatturazione a stato avanzamento lavori.

Anno 1 Anno 2 Anno 3

Costi sostenuti nell’esercizio 25.000,00 35.000,00 28.000,00

Risultato di commessa rilevato nell’esercizio corrente 2.777,78 7.449,49 4.772,73

Ricavi di commessa rilevati nell’esercizio corrente 27.777,78 42.449,49 32.772,73

Fatturazione a stato avanzamento lavori approvato con il committente 30.000,00 38.000,00 35.000,00
effettuata nel corso dell’esercizio

Passività (Fatturazione > Ricavi di commessa ovvero costi sostenuti + 2.222,22* 0***
risultato di commessa)

Attività (Fatturazione < Ricavi di commessa ovvero costi sostenuti + 2.227,27** 0***
risultato di commessa)

* 30.000 – (25.000,00 + 2.777,78) = 2.222,22


** (30.000 + 38.000) – (25.000 + 35.000 + 2.777,78 + 7.449,49) = 2.227,27
*** ((30.000 + 38.000 + 35.000) – (25.000 + 35.000 + 28.000 + 2.777,78 + 7.449,49 + 4.772,73) = 0

La fatturazione del primo anno corrisponde a € 30.000,00 mentre i ricavi di commessa (ovvero la somma tra i costi
sostenuti più il risultato di commessa) imputati all’esercizio hanno un valore di € 27.777,78. Pertanto:
• nel conto economico è indicato tra i ricavi l’importo di € 27.777,78.
• nello stato patrimoniale si rileva tra le passività un importo di € 2.222,22 ovvero la differenza positiva tra la
fatturazione a stato avanzamento lavori (€ 30.000) alla fine del primo anno e la somma tra i costi sostenuti, €
25.000,00, più i risultati di commessa rilevati, € 2.777,78). L’importo di € 2.222,22 rappresenta pertanto una
passività in quanto è l’ammontare lordo dovuto dall’impresa appaltatrice ai committenti alla fine del primo anno.

La fatturazione del secondo anno corrisponde a € 38.000,00 mentre i ricavi di commessa ammontano a € 42.449,49.
Nel conto economico è indicato tra i ricavi l’importo di € 42.449.49. Nello stato patrimoniale si rileva tra le attività un
importo di € 2.227,27 ovvero la differenza negativa tra la fatturazione a stato avanzamento lavori nel primo e nel
secondo anno (€ 68.000) e la somma tra i costi sostenuti più i risultati di commessa rilevati nel primo e nel secondo
anno (€ 70.227,27). L’importo di € 2.227,27 rappresenta pertanto un’attività in quanto è l’ammontare lordo dovuto
all’impresa appaltatrice dai committenti alla fine del primo anno.

Nella tabella che segue sono riportati i dati relativi ai pagamenti effettuati dal committente nei confronti dell’impresa
appaltatrice.
Anno 1 Anno 2 Anno 3

Fatturazione a stato avanzamento lavori effettuata nel corso 30.000,00 38.000,00 35.000,00
dell’esercizio

Pagamenti in contanti effettuati dal committente nel corso 10.000,00 30.000,00 63.000,00
dell’esercizio

Crediti verso i committenti alla fine dell’esercizio 20.000,00 28.000,00 0

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Lo stato patrimoniale ed il conto economico dell’impresa appaltatrice si presentano come segue:

Conto economico (anni 1, 2 e 3)


Anno 1 Anno 2 Anno 3 Totale
Ricavi della commessa 27.777,78 42.449,49 32.772,73 103.000,00
Costi della commessa (25.000,00) (35.000,00) (28.000,00) 88.000,00
Risultato di commessa 2.777,78 7.449,49 4.772,73 15.000,00

Stato patrimoniale (anno 1)

ATTIVO PASSIVO
Attivo corrente Passivo corrente
Cassa 10.000,00
Credito verso committenti 20.000,00 Debito verso committenti 2.222,22 (*)
(*) E’ iscritto una passività corrente (Debito verso committenti) in quanto la fatturazione a stato avanzamento lavori nel 1° anno (30.000)
è maggiore rispetto ai ricavi di commessa ovvero ai costi sostenuti più il risultato di commessa (27.777,78 = 25.000 + 2.777,78). Si noti
che la differenza tra l’attivo e il passivo corrente è pari all’importo dei ricavi su commessa iscritti nel conto economico (10.000 + 20.000) -
2.222,22) = 27.777,78.

Stato patrimoniale (anno 2)

ATTIVO PASSIVO
Attivo corrente Passivo corrente
Cassa 40.000,00

Credito verso committenti 28.000,00


Lavori su ordinazione 2.227,27 (*)
(*) E’ iscritta un’attività corrente (Lavori su ordinazione) in quanto la fatturazione a stato avanzamento lavori nel 2° anno (38.000) è
inferiore ai ricavi di commessa ovvero ai costi sostenuti più il risultato di commessa (42.449,49 = 35.000 + 7.449,49). Si noti che il totale
dell’attivo è pari all’importo dei ricavi su commessa iscritti nel economico nel 1° e 2° anno (70.227,27 = 27.777,78 + 42.449,49).

Stato patrimoniale (anno 3)

ATTIVO PASSIVO
Attivo corrente Passivo corrente
Cassa 103.000,00

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