Impuesto al Valor Agregado. Cronología Libro de Compras.

Presentación de los libros especiales. Varios

Nº de Consulta. DCR-5-29590
Fecha: 02/04/2007
Oficio N° 2728

“…mediante la cual en su carácter de Presidenta de la sociedad mercantil

AABBCC, solicita pronunciamiento de esta instancia consultiva en cuanto
a:

1.- ¿Cómo se registran las facturas de meses anteriores, que llegan con
retraso, en el libro de compras?

2.- ¿Cuándo los libros son llevados de forma mecanizada o automatizada, y

para el momento de la visita fiscal, no se encuentran impresos, procede la
sanción y el cierre del establecimiento?

3.- ¿Puedo deducir los créditos fiscales de las facturas pendientes de pago?

Visto el planteamiento presentado en su escrito de consulta, esta Gerencia

General de Servicios Jurídicos, procede a emitir su pronunciamiento en los
términos que a continuación se exponen, tomando como base la Ley que
establece el Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial
Nº 38.435, de fecha 12 de mayo de 2006, el Reglamento General de la Ley
que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial
Extraordinaria Nº 5.363 de fecha 12 de julio de 1999, y la Resolución
Nº 320 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de
1999; al efecto:

Registro de las facturas en el Libro de Compras (artículo 75 de la

Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado):

En relación a la primera interrogante planteada por usted, esta Gerencia

General, pasa a emitir su pronunciamiento, a saber, la normativa que rige
la facturación atiende a dos premisas:

La primera está relacionada con la documentalidad como característica de

este tributo, contenida expresamente en el artículo 54 de la Ley que
Establece el Impuesto al Valor Agregado, en la cual se dispone:

“Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5

de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas,
por la prestación de servicios y por las demás operaciones
gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el
impuesto que autoriza esta Ley.

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en

los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su

naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor
 deberá entregar al adquirente un comprobante en el que
conste el impuesto causado en la operación.

La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las

facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de
sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad
de los registros fiscales, así como establecer las
características, requisitos y especificaciones que los mismos
deberán cumplir.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer

regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en
que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda
dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del
volumen de las operaciones del contribuyente.

En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes

del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se
deberán emitir facturas, documentos equivalentes o
comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal.
Las características de dichos documentos serán establecidas
por la Administración Tributaria, tomando en consideración la
naturaleza de la operación respectiva.” (Subrayado por esta
Gerencia).

Esta norma es la expresión de la documentalidad que orienta la tributación

del Impuesto al Valor Agregado, según la cual, cada operación debe
sustentar su efectos tributarios en un documento que evidencie su real y
contable materialización. Así pues, trasladando esta característica a las
operaciones de venta, queda traducido que cada vez que se realice una
compra-venta la misma deberá estar correlacionada en un documento que
tenga efectos contables y fiscales tanto, para el vendedor como para el
comprador, que bien puede ser para este último la factura, orden de
entrega o guía de despacho.

La segunda premisa a ser considerada en la normativa de facturación está

relacionada con el Principio de Registro por Partida Doble, el cual es
aplicable al ámbito del Impuesto al Valor Agregado y particularmente en
cuanto al registro de operaciones, establece que cuando se realizan
operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado debe preservarse
el equilibrio entre la generación del impuesto y su aprovechamiento. En el
primer caso, se está en presencia del IVA que cobrará el vendedor y en el
segundo lugar, del IVA que aprovechará como crédito fiscal el comprador.
De manera que, el espíritu y propósito de la Ley es que los efectos
tributarios originados por esa operación se configuren en un solo período
fiscal, (que en el Impuesto al Valor Agregado es de un (1) mes)1, así se
garantiza que el vendedor generará un Impuesto al Valor Agregado (débito
1
“Artículo 32. El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será
determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los
débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por
las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el
monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente,
según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese
período de imposición.”
fiscal) por ejemplo en el mes de enero y el comprador lo podrá deducir en
ese mismo mes.

Este principio fue consagrado en el artículo 56 de la Ley que establece el

Impuesto al Valor Agregado anteriormente mencionada, y que señala que
los contribuyentes deben registrar oportunamente sus operaciones cuando
se consideren perfeccionadas.

Ahora bien, tal y como señaláramos anteriormente, los contribuyentes están

en la obligación de registrar cronológicamente y sin atraso en los libros de
compra y venta, las operaciones documentadas mediante facturas emitidas
y recibidas.

De igual forma, conocemos que de acuerdo al artículo 55 de la Ley que

regula este impuesto, el contribuyente tiene un límite temporal para la
emisión de las facturas, a saber:

“Artículo 55. Los contribuyentes deberán emitir sus

correspondientes facturas en las oportunidades siguientes:

1. En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el

mismo momento cuando se efectúe la entrega de los bienes
muebles;

2. En la prestación de servicios, a más tardar dentro del

período tributario en que el contribuyente perciba la
remuneración o contraprestación, cuando le sea abonada en
cuenta o se ponga ésta a su disposición.

Cuando las facturas no se emitan en el momento de efectuarse la entrega

de los bienes muebles, los vendedores deberán emitir y entregar al
comprador en esa oportunidad, una orden de entrega o guía de despacho
que ha de contener las especificaciones exigidas por las normas que al
respecto establezca la Administración Tributaria. La factura que se emita
posteriormente deberá hacer referencia a la orden de entrega o guía de
despacho.

Así, los contribuyentes de este impuesto pueden emitir facturas en fechas

posteriores al perfeccionamiento del hecho imponible o entregarlas con
posterioridad a su emisión, tal sería el caso de los servicios calificados como
de tracto sucesivo que se encuentren vencidos pero no hayan sido pagados,
o las ventas a crédito que se encuentren en el supuesto del último aparte
del artículo 55 ejusdem. En razón de lo anterior, resulta necesario
establecer como debe aplicarse el orden cronológico que rige los registros
en el Libro de Compra.

En principio, el orden cronológico viene dado por la fecha de emisión de la

factura, orden que resulta perfectamente aplicable en el del Libro de
Ventas, ya que esta operación depende enteramente del contribuyente. Sin
embargo, como ha sido establecido, en el registro de las operaciones de
compra, la emisión y entrega de la factura esta a cargo del proveedor,
siendo una practica común que estas lleguen con retraso, lo que imposibilita
guardar un orden cronológico tomando como referencia la fecha de emisión
de la misma.

Asimismo, el artículo 35 de la Ley que establece el Impuesto al Valor

Agregado señala, que para que proceda la deducción de los créditos fiscales
soportados, se requerirá además de la condición del contribuyente
ordinario, que la operación este debidamente documentada, es decir, con
una factura o documento equivalente que cumpla con los extremos
señalados en el artículo 57 ejusdem. De esta forma, el contribuyente sólo
podrá aprovechar sus créditos fiscales una vez que se encuentre en
posesión del referido documento, no pudiendo hasta entonces registrar en
el Libro de Compras la operación que da origen al crédito, en virtud de la
identidad que debe existir entre lo registrado y lo declarado.

Visto lo anterior esta Gerencia considera, que cuando el artículo 70 del

Reglamento General señala que la información relativa a sus operaciones
deberá ser registrada cronológicamente y sin atraso siempre y cuando
hayan sido documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, se refiere
a las dos referencias cronológicas aplicables a los libros, la primera al Libro
de Ventas y la segunda al Libro de Compra. En consecuencia, el orden
cronológico a que hace referencia el artículo 70 ejusdem corresponderá en
el Libro de Ventas a la fecha de emisión de las facturas o documentos
equivalentes, mientras que el Libro de Compras corresponderá a la fecha en
que dichos documentos sean recibidos efectivamente por el contribuyente.

De esta manera, en cada período se deben registrar las facturas

correspondientes al mes en curso por orden de fechas de emisión. Por otra
parte, en cuanto a las facturas recibidas durante ese período fiscal emitidas
en meses anteriores, que como ya señalamos en la presente consulta
pueden ser registradas en el Libro de Compras en el período en que se
reciben, estás deben registrarse cuando se reciban agrupadas al
principio o al final del libro.

PRESENTACIÓN DE LOS LIBROS ESPECIALES

En relación a su segunda interrogante, esta Gerencia emite su

pronunciamiento en los siguientes términos:

La Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en su artículo 56

establece lo siguiente:

“Artículo 56: Los contribuyentes deberán llevar los libros,

registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las
cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento
de las disposiciones de esta Ley y de sus normas
reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en
forma ordenada, mientras no esté prescrita la
obligación, tanto los libros, facturas y demás
documentos contables, como los medios magnéticos,
discos, cintas y similares u otros elementos, que se
hayan utilizado para efectuar los asientos y registros
correspondientes

…(Omissis)…
 Parágrafo Único: La Administración Tributaria
establecerá, mediante normas de carácter general, los
requisitos, medios, formalidades y especificaciones que
deben cumplirse para llevar los libros, registros,
archivos y cuentas previstos en este artículo, así como
los sistemas administrativos y contables que se usen a
tal efecto…” (Resaltado nuestro)

A su vez, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en

cumplimiento de la norma ut supra, instituye para los sujetos pasivos del
tributo, la obligación de llevar, además de los libros contables, un libro de
compras y otro de ventas, los cuales deberán cumplir con las formalidades y
requisitos allí previstos. Del mismo modo, se establece que los mencionados
libros, podrán ser llevados en forma manuales o mediante sistemas
automatizados; debiendo permanecer en el establecimiento del
contribuyente y conservarse en buen estado mientras el tributo no esté
prescrito.

Las obligaciones descritas anteriormente, están estipuladas en los artículos

70, 71 y 73 del Reglamento in comento, a saber:

“Artículo 70: Los contribuyentes del impuesto además de

los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar
un Libro de Compras y otro de Ventas (...)

Artículo 71: Los Libros de Compras y de Ventas deberán

mantenerse permanentemente en el establecimiento
del contribuyente (…)

Artículo 73: Los contribuyentes que lleven los registros y

libros citados en este Reglamento, en forma manual o
mediante sistemas mecanizados o automatizados,
conservarán en forma ordenada, mientras no esté
prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y
demás documentos contables, como los medios
magnéticos, discos, cintas y similares u otros
elementos que se hayan utilizado para efectuar los
asientos y registros”. (Resaltado nuestro)

El cumplimiento de las formalidades y condiciones supra transcritas, ha sido

consagrado como deber formal en el Código Orgánico Tributario, en su
artículo 145, el cual a continuación se transcribe:

“Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros

están obligados a cumplir con los deberes formales
relativos a las tareas de fiscalización e investigación que
realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

 a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y
registros especiales, conforme a las normas legales y
los principios de contabilidad generalmente aceptados,
referentes a actividades y operaciones que se vinculen a
la tributación y mantenerlos en el domicilio o
establecimiento del contribuyente y responsable….
(Omissis)…

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el

tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los
libros y registros especiales, los documentos y
antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos imponibles…(Omissis)…” (Resaltado de
la Gerencia)

Visto así, y en el entendido de que el cumplimiento de los deberes formales

por parte de los sujetos pasivos permite a la Administración Tributaria el
ejercicio del control fiscal; es que surge la necesidad del legislador de exigir
que los libros especiales de compra y ventas se mantengan
permanentemente en el establecimiento, y que se encuentren disponibles a
los efectos de ser presentados a la Administración Tributaria cuando ésta
así lo solicite en ejercicio de las facultades conferidas por el Código
Orgánico Tributario; en todo caso la reproducción física de los libros de
compras y ventas que se encuentren en medios automatizados o
computarizados es necesaria.

Dentro de este marco legal, es opinión de esta Gerencia General de

Servicios Jurídicos que los libros especiales de compras y ventas podrán ser
llevados en medios automatizados o computarizados, siempre y cuando la
reproducción física de los mismos sea posible en todo momento, a los fines
de ser presentados ante el requerimiento de la Administración Tributaria en
un procedimiento de control posterior.

Procedencia de la deducción del Crédito Fiscal

Respecto de la tercera interrogante planteada en su escrito de consulta,

esta Gerencia General se pronuncia en los siguientes términos:

El artículo 35 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, en su

segundo aparte establece:

“Artículo 35: (…)

Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con

motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la
recepción de servicios, se requerirá que, además de tratarse
de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté
debidamente documentada. Cuando se trate de importaciones,
deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto
pagado. Todas las operaciones afectadas con las previsiones
de esta Ley deberán estar registradas contablemente
conforme a los principios de contabilidad generalmente
 aceptados que les sean aplicables y a las disposiciones
reglamentarias que se dicten al respecto.”…”

Tal y como se señala en párrafos anteriores, infiere esta Gerencia General

de Servicios Jurídicos de la lectura del citado artículo, que para que proceda
la deducción de los créditos fiscales soportados, se requerirá además de la
condición del contribuyente ordinario, que la operación este debidamente
documentada, es decir, con una factura o documento equivalente que
cumpla con los extremos señalados en el artículo 57 ejusdem. Del mismo
modo, el contribuyente sólo podrá aprovechar sus créditos fiscales una vez
que se encuentre en posesión del referido documento, no pudiendo hasta
entonces registrar en el Libro de Compras la operación que da origen al
crédito, en virtud de la identidad que debe existir entre lo registrado y lo
declarado.