Índice

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION ................................................................. 1

CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
FEDERAL.......................................................................................................................................... 7
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN........................................................................................ 12

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION

Buenos Aires, 26 de agosto de 2003

Autos: “Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14372-I) c/DGI”. CSJN. 26/08/2003

Considerando:

1. Que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal, al confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, revocó la
resolución de la Dirección General Impositiva por la cual se había determinado de oficio la
obligación de Red Hotelera Iberoamericana SA frente al impuesto a las ganancias -en
concepto de “salidas no documentadas”- por los períodos comprendidos entre mayo y
noviembre de 1989 y enero de 1990, con su actualización monetaria e intereses
resarcitorios, y aplicado una multa equivalente a dos tantos del importe actualizado del
impuesto omitido.

2. Que contra lo así decidido, la Administración Federal de Ingresos Públicos (Dirección

General Impositiva) interpuso recurso ordinario de apelación que fue concedido a fs. 1553,
y que resulta formalmente admisible porque se dirige contra la sentencia definitiva dictada
en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término, sin sus
accesorios, excede del mínimo legal previsto por el artículo 24, inciso 6), apartado a), del
decreto ley 1285/1958 y la resolución (CSJN) 1360/1991.

3. Que para decidir en el sentido indicado, tras afirmar que el Tribunal Fiscal de la Nación
no tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión del organismo
recaudador, la Cámara puso de relieve que las cuestiones de hecho y prueba son ajenas -en
principio- al recurso que autoriza el artículo 86, inciso b) de la ley 11683 (t.o. en 1978), vía
por la cual los autos llegaron a conocimiento y decisión de esa Alzada, y que ese remedio
no da acceso, salvo error manifiesto a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo
pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión a la que hubiese llegado ese
tribunal administrativo al valorarla. Desde tal perspectiva, entendió que no concurrían
razones, en el examen de los hechos de acuerdo con las pruebas obrantes en la causa, y su
subsunción en las normas aplicables para descalificar la labor jurisdiccional llevada a cabo
por el Tribunal Fiscal de la Nación.

4. Que, según surge de las constancias incorporadas al proceso, Red Hotelera

Iberoamericana celebró un contrato con Mario Roberto Álvarez y Asociados por el cual le
encomendó todas las tareas necesarias para proyectar y dirigir hasta su total y completa
terminación la obra consistente en la construcción de un hotel internacional, categoría cinco
estrellas, de una superficie cubierta de aproximadamente 14.000 m2, en la esquina de la
Avenida Peralta Ramos y la calle Saavedra, en la Ciudad de Mar del Plata. Entre las tareas
que por dicho contrato la actora encomendó al mencionado estudio de arquitectura, se
estableció expresamente “el control y aprobación de los certificados de obra presentados
por el constructor, así como la liquidación final de la misma, incluyendo los adicionales y
trabajos extras”. Asimismo se le encomendó controlar -durante la ejecución de la obra- que
la documentación contractual fuese interpretada fielmente por el constructor, la verificación
de la calidad de los materiales, las mediciones de la obra y los comprobantes de gastos
efectuados, a los efectos de aprobar todos los certificados que presente el constructor para
su cobro. Además -entre otras tareas- se comprometió a informar al comitente, en un plazo
no mayor de diez días, “sobre todos los pagos a efectuar al constructor y/o subcontratistas”.
Los honorarios de Mario Roberto Álvarez y Asociados se pactaron en un porcentaje sobre
el monto total de la obra, precisándose que éste comprende “todos los gastos necesarios
para realizarla hasta su terminación, con exclusión del costo del terreno y del honorario
mismo” (cfr. fs. 52/59 del expte. adm.).

5. Que la construcción de ese hotel se realizó sobre la base de un proyecto de inversión

mediante el Sistema de Conversión de la Deuda Pública (comunicación [BCRA] A 1109).
La operatoria se llevó a cabo por intermedio del Banco de Galicia y Buenos Aires.

6. Que el acto administrativo de la Dirección General Impositiva -cuya impugnación dio

origen a la presente causa- se fundó en que las facturas y recibos detallados en la
documentación presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos
realizados por la actora -en el marco de la operatoria precedentemente reseñada- a las
firmas Firenze Construcciones SA, Grimsey SA y Arbill SA “adolecen de la debida
autenticidad”, por lo cual consideró que tales erogaciones constituían “rentas en cabeza de
beneficiarios no identificados” (fs. 380, del expte. adm.), respecto de las cuales resultaba
aplicable la figura de las “salidas no documentadas” (artículos 37 y 38 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias -t.o. en 1986 y sus modif.- y 56 del reglamento de esa ley).
En el mencionado acto se afirmó que el contribuyente no mencionó en su descargo ningún
elemento ni aportó prueba capaz de invalidar las conclusiones a las que había llegado la
fiscalización actuante respecto de la ausencia de documentación respaldatoria de las
aludidas erogaciones.

7. Que en el informe de fiscalización allí aludido, tras señalarse con relación a Arbill SA
que el domicilio social -según datos obtenidos de la Inspección General de Justicia- era
inexistente, que luego se lo modificó por otro, que el documento de identidad manifestado
por su presidente no correspondía a persona alguna, que no presentó balances ante ese
organismo ni declaraciones juradas ante la DGI; con relación a Grimsey SA que quien
figura como su presidente lo hace con un documento que pertenece a otra persona, y que de
aquél no hay antecedentes en la Cámara Nacional Electoral, y que tampoco presentó
balances ni declaraciones juradas, se expresa que tales empresas “serían inexistentes”, y
que, por lo tanto “no puede suponerse que 'hayan realizado tarea alguna en la construcción
del Hotel Costa Galana' (fs. 261 del expte. adm.). En lo relativo a Firenze Construcciones
SA tuvo en cuenta que su presidente -que figura como constructor en planos
correspondientes al Hotel Costa Galana exhibidos a la municipalidad “actuando en forma
personal pero no a través de la empresa Firenze Construcciones SA” (fs. 261/262 expte.
citado)- manifestó que se desvinculó al poco tiempo de esa empresa y que no ha realizado
obra alguna sobre ese inmueble. Se puntualizó asimismo que se corroboró en los planos
obrantes en la municipalidad que el director de la obra era Mario Roberto Álvarez y
Asociados, que las empresas constructoras eran Juan J. Delucchi y Maral Bertoncini, y que
se otorgó -por resolución de la comuna marplatense- habilitación a Andrés Orsatti para
efectuar la tarea de extracción de piedra con uso de explosivos.
Además, puso de relieve que al verificarse los honorarios percibidos por Mario Roberto
lvarez y Asociados por el proyecto y dirección de la obra -los que habían sido pactados con
Red Hotelera Iberoamericana SA del modo antes indicado- se advirtió que Grimsey SA,
Arbill SA y Firenze Construcciones SA no están mencionadas en el detalle de la
facturación de todos los contratistas y proveedores intervinientes en la obra.

Por lo tanto, en el mencionado informe se concluyó en que “no cabe duda que las empresas
Grimsey SA, Firenze Construcciones SA y Arbill SA, no han efectuado las tareas en la
obra” y que fueron “otros los proveedores que la realizaron” (fs. 262 expte. citado).

8. Que, como surge de la reseña precedentemente efectuada, los fundamentos de la

determinación impositiva eran claros y concretos: importaban negar valor respaldatorio a
los recibos y facturas emitidos por esas tres sociedades (Arbill, Grimsay y Firenze) para
justificar los pagos efectuados por la actora, ya que en ellos se expresaba que correspondían
a tareas realizadas o a materiales provistos para la realización de la obra, cuando aquéllas
nada habían aportado a su construcción. Es decir, esos documentos -en el concepto del
organismo recaudador- no eran aptos para determinar qué contraprestación recibió Red
Hotelera Iberoamericana SA por las erogaciones efectuadas ni quiénes fueron los
verdaderos beneficiarios de los pagos, más allá de quien nominalmente los percibió. Por tal
motivo, consideró aplicable lo dispuesto por el artículo 37 “in fine” de la Ley de Impuesto a
las Ganancias.

9. Que la sentencia del Tribunal Fiscal ha efectuado un examen notoriamente superficial de

los fundamentos de la pretensión del organismo recaudador y revela graves deficiencias en
la valoración de las pruebas reunidas en el proceso, que imponían a la Cámara la revisión
de lo decidido por aquél no obstante lo prescripto por el artículo 86, inciso b) de la ley
11683 (t.o. 1978). En efecto, si bien esa norma otorga carácter limitado a la revisión de la
Alzada y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los
extremos de hecho (Fallos: 300:985, consid. 5º), resulta evidente, como surge del último
párrafo del mencionado artículo, que no se trata de una regla absoluta y que, por
consiguiente la Cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo
jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas, tal como ocurre en el caso
de autos.

10. Que del informe producido por el Banco de Galicia -fs. 151 de autos y 23 del expte.
adm.- resultan los pagos que Red Hotelera Iberoamericana realizó a Firenze Construcciones
SA, Arbill SA y Grimsey SA, con el detalle de las fechas, importes, números de las facturas
y recibos. Asimismo, surge de las constancias de la causa que la actora abonó a Arbill SA
la suma de A(Australes) 1.160.882.248, como anticipo, al suscribir el 19 de enero de 1990
el contrato por el cual se le encomendó la provisión de pisos y revestimientos y mano de
obra. Esa suma representa el 80% del total del precio pactado, que ascendía a A
1.451.102.810. Algo similar ocurrió con Gramsey SA la actora le abonó como anticipo, al
suscribirse el 31 de enero de 1990 el contrato por el que se le encargaron las tareas de
albañilería y yesería, la suma de A 2.894.867.500, equivalente al 70% del precio total
convenido que ascendía a A 4.135.525.000 (cfr. fs. 763/771, 809/821 y 1352/1365).

11. Que al respecto no puede dejar de ponderarse que el estatuto de constitución de ambas
sociedades Arbill y Grimsey se suscribió sólo dos meses antes de la celebración de esos
contratos, y con un mismo capital social de A 3.000, pues llama la atención que, en tales
circunstancias, les hayan sido abonadas sumas de tal magnitud en concepto de anticipos.
A ello debe sumarse que la actora no ha desvirtuado en su recurso de fs. 425/489 los
informes obtenidos de la Cámara Nacional Electoral que dan cuenta de que la matrícula de
identidad del presidente de Grimsey SA -Juan Carlos Guzmán- “no ha sido asignada”; que
la correspondiente a Juan José Cisco -presidente de Grimsey SA- “corresponde a otro
ciudadano”; que dichas sociedades no habían presentado declaraciones de impuestos ni
balances, y que no se hallaban inscriptas ante la Cámara Argentina de la Construcción (fs.
24/31, 33, 35, 38 y 40/45 del expte. adm.).

12. Que en lo relativo a Firenze Construcciones SA obran en las actuaciones

administrativas declaraciones de quien fue su presidente desde la constitución de la
sociedad en abril de 1989 hasta -al menos- noviembre de ese mismo año (debe ponderarse
que aquél expresó que no poseía ninguna documentación que acreditara su renuncia) en las
que manifiesta que “durante su permanencia al frente de la firma la empresa no operó ya
que el motivo principal de la creación de Firenze Construcciones SA fue para realizar tareas
de construcción, las que nunca se llevaron a cabo, y que nunca se inscribió como empresa
constructora” (fs. 10/11 y 82 de las act. adm. correspondientes a Firenze Construcciones).
Tales manifestaciones de quien fue presidente de la sociedad no se compadecen con las
facturas supuestamente emitidas por ésta, por conceptos tales como el apuntalamiento de
medianera, el derrumbe de paredes laterales con peligro de derrumbe, construcción de cerco
perimetral de madera con la respectiva provisión de materiales, construcción del pilar de
luz reglamentaria, rotura de veinte bases de hormigón con uso de explosivo y martillo
neumático, etc. (cfr. fs. 73/81, 719/725, 739/741, 760/762, 773, 795/796, 822/827, 832/836,
838/839, 847/856).

13. Que, por su parte, la actora tampoco ha refutado la conclusión a la que llegó la
fiscalización realizada por el organismo recaudador en cuanto a que en el detalle de la
facturación de todos los contratistas y proveedores de la obra -proporcionado por Mario
Roberto Álvarez y Asociados, que tuvo a su cargo la dirección- no están incluidos Arbill
SA, Grimsey SA ni Firenze Construcciones SA. Tal conclusión se encuentra respaldada por
las constancias obrantes a fs. 60/104 del expediente administrativo y corroborada por la
documentación obrante a fs. 538/591).

14. Que el informe producido por Mario Roberto Álvarez y Asociados en la instancia del
Tribunal Fiscal, lejos de desvirtuar las conclusiones tenidas en cuenta por el organismo
recaudador, las ratifica. En efecto, allí manifestó que “no ha tenido relación directa con las
empresas proveedoras que han extendido las facturas adjuntas”, en alusión a las extendidas
por Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA (fs. 1386).

Al respecto, la circunstancia de que la dirección de obra haya manifestado que los “trabajos
realizados sobre la construcción del Hotel Costa Galana mencionados en la documentación
antes aludida se corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del
precitado hotel” y que “lo incluido en dicha documentación ha sido necesario e
imprescindible para efectivizar esa construcción” (fs. 1387), nada aporta a la decisión del
“sub examine”, toda vez que no ha sido puesta en tela de juicio la efectiva construcción del
hotel, y por consiguiente la realización de todas las obras necesarias a tal fin. La objeción
formulada por el organismo recaudador radica en sostener que ellas no fueron efectuadas
por las tres empresas antes mencionadas. Y en este aspecto, debe ponerse de relieve que en
oportunidad de expresarse del modo precedentemente transcripto, Mario Roberto Álvarez y
Asociados ratificó que no ha tenido relación directa con dichas sociedades. Por otra parte,
no afirmó que hubiesen sido ellas quienes efectuaron las tareas. De manera que las
conclusiones que el Tribunal Fiscal extrajo del aludido informe de la dirección de obra son
manifiestamente equivocadas.
15) Que, por lo demás, consta a fs. 544/589 de autos la discriminación de los distintos
rubros de la obra “Hotel Costa Galana”, con la nómina de los respectivos proveedores o
contratistas que intervinieron en cada uno de ellos y la indicación de los importes abonados
a esas empresas. Dicha documentación fue aportada por Mario Roberto Álvarez y
Asociados. Cabe poner de relieve que en esa nómina no figura ninguna de las tres
sociedades antes mencionadas -Arbill SA, Grimsey SA y Firenze Construcciones SA-, pese
a que entre los rubros figuran algunos que supuestamente -según los documentos con los
que se pretendió justificar los pagos hechos a ellas- debieron haber estado a su cargo, tales
como “excavaciones”, “albañilería”, “yesería”, “provisión de materiales” y “mosaicos”.

16. Que, en tal sentido, cabe señalar, por ejemplo, que obran en autos facturas emitidas por
Firenze Construcciones SA por extracción de piedra con uso de explosivos, rotura de bases
de hormigón y derrumbe de paredes (cfr. fs. 838, 847, 853 y 855). Sin embargo, en la
nómina proporcionada por Mario Roberto Álvarez y Asociados -además de no figurar
Firenze entre los contratistas o proveedores- consta en el rubro “excavaciones” sólo la
empresa Orsatti, a la que se le abonó un importe equivalente a u$s 105.613,62 (cfr. fs.
544/545).

Por otra parte, de los contratos y presupuestos de las empresas Arbill SA y Grimsey SA
surge que habrían tenido a su cargo la provisión de pisos y revestimientos, y la albañilería y
yesería desde el tercer subsuelo hasta el piso 16 y tanque de la obra, respectivamente (cfr.
fs. 763/771 y 809/821). Dada la magnitud y el costo de las obras que según los aludidos
contratos habrían debido llevar a cabo aquéllas, resulta incompatible con toda pauta de
razonabilidad que -si verdaderamente dichas sociedades realizaron tales tareas- el director
de la obra no haya tenido relación directa con ellas y que no figuren tampoco en la lista de
proveedores y contratistas. Sólo a título de ejemplo cabe mencionar -por la importancia del
monto- que en la nómina a que se ha hecho referencia (fs. 544) a la empresa que se ocupó
del rubro “albañilería” -Maral Bertoncini- le fue abonado por tal concepto el equivalente a
u$s 2.849.443,75.

17. Que, en síntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del
organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill SA, Firenze
Construcciones SA y Grimsey SA carecen de documentación respaldatoria válida, ya que
los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que
la empresa actora recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las
erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse
realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la
operación económica realmente realizada por Red Iberoamericana SA, y quiénes y en qué
proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella.

18. Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 37 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una
salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay
documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el
instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al
tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.

19. Que lo aseverado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el
Tribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la
ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que
cumpla el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta
interpretación (Fallos 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, “las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su
texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los
principios de una razonable y discreta interpretación” (Fallos: 243:204 y su cita, entre
otros).

20. Que, en ese mismo sentido, debe ponerse de relieve que de acuerdo con lo prescripto
por la ley 11683 (artículos 1 y 2, t.o. en 1998), en materia de interpretación de las leyes
impositivas debe atenderse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide
otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que éste no refleja
la realidad económica.

21. Que, sobre la base de tales principios, no puede sino entenderse que tanto en uno como
en el otro supuesto mencionado en el consid. 18, la erogación carece de respaldo
documental, máxime si se tiene en cuenta -en lo relativo al propósito de la ley- que, como
lo ha señalado la Corte en el precedente de Fallos: 323:3376, el instituto de las “salidas no
documentadas” ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la
renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los
beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien
hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título
propio (conf., en el mismo sentido, Fallos: 275:83, citado en el mencionado precedente).

22. Que, en consecuencia, resulta correcto lo resuelto por el organismo recaudador en

cuanto aplicó sobre el monto de las erogaciones a las que se hizo referencia la tasa a que se
refiere la última parte del artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Sólo cabe
agregar que la valoración de los extremos fácticos del caso efectuada en este
pronunciamiento descarta la presencia de los supuestos previstos en el régimen legal
(artículos 37 y 38 de la ley citada y 52 de su reglamento) para excluir esa obligación de
pago.

23. Que, por lo demás, la doctrina del precedente de Fallos: 323:3376 lleva a descartar que
el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias revista el carácter de una norma
sancionatoria, como parece haberlo entendido el Tribunal Fiscal.

Por ello, se revoca la sentencia apelada y, en consecuencia, se confirma la resolución de la

Dirección General Impositiva en cuanto determinó el impuesto. Costas de todas las
instancias a la actora vencida (artículos 68 y 279, CPCC). Notifíquese y devuélvanse los
autos al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se pronuncie sobre las
restantes cuestiones -multa, actualización e intereses- teniendo en cuenta lo decidido en la
presente.
Carlos S. Fayt - Augusto C. Belluscio - Enrique S. Petracchi - Eduardo Moliné O'Connor -
Antonio Boggiano - Gillermo A. F. López - Adolfo R. Vázquez - Juan C. Maqueda

Fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal,

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CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
FEDERAL

Buenos Aires, 24 de octubre de 2001

Autos: “Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14372-I) c/DGI”. CNACF, Sala V,
24/10/2001

Y Vistos y considerando:

El señor Juez de Cámara, doctor Gallegos Fedriani dice:

I) Que, por decisorio de fs. 1470/1478, el Tribunal Fiscal de la Nación revocó, con costas a
la Dirección General Impositiva, la Resolución del 27 de diciembre de 1994 dictada por el
jefe de la División Revisión y Recursos “B” de la demandada, por la que se determinó de
oficio el Impuesto a las Ganancias (art. 37) por los períodos de mayo a noviembre de 1989
y enero de 1990, con más actualización e intereses resarcitorios y una multa equivalente a
dos tantos del impuesto omitido actualizado.

II) Que, para así decidir, el Tribunal Fiscal de la Nación concluyó a fs. 1477 vta. que: “Lo
expuesto lleva a concluir que las erogaciones que en la presente causa el Fisco Nacional
denomina “salidas no documentadas” no deducibles y sujetas al pago de impuesto
definitivo, no cumplimentan ninguna de las condiciones que hacen procedente el
tratamiento previsto en el art. 37 de la ley conforme se enumera en el último párrafo del
considerando anterior. No cumplen la primera, porque el respaldo documental en realidad
existe, aun cuando el organismo fiscal le niega eficacia y tampoco cumplen la segunda,
porque el egreso está destinado a adquirir bienes. Por otra parte, no puede obviarse como
hecho a considerar al merituar la real existencia de las operaciones negadas, que toda la
inversión destinada a la construcción del hotel del caso, incluyendo las salidas
cuestionadas, fue ejecutada dentro de un programa especial de capitalización de deuda
pública externa denominado “Proyecto N 95.164/88” (cfr. Res. 992/87 (M.E.) y 492/88),
realizado bajo supervisión estatal y actuando como agente financiero, en representación del
B.C.R.A., el Banco de Galicia (seg. Comunicado “A” 1109 y Comunicado “B” 3002),
habiéndose contado con una auditoría externa anual a cargo de estudios de reconocido
prestigio (exigencia normativa) y que en el caso se la ha confiado a la firma Harteneck,
López y Cía., y con el control del seguimiento de la obra, encargado por el Banco de
Galicia al Estudio del Ing. Luis Ranieri, de cuyo detalle hasta cumplido el 97,61% del total
del emprendimiento, se da cuenta en el informe de su intervención, que luce a fs.
1423/1429, y en el que también se preocupa de destacar su independencia y no vinculación
con los contratistas cuyas obras debía certificar (fs. 1428/1429).

Por lo expuesto la situación que se analiza no es la que contempla el art. 37 de la ley, que
está exclusivamente referida a aquellas en que los pagos realizados carecen de
comprobantes, tienen por finalidad reducir el impuesto y sus beneficiarios son ignotos
anónimos, por lo que se puede inferir que ella resulta bien distinta de la que se verifica en
autos, ya que su análisis permite arribar a la conclusión que no han existido las salidas no
documentadas, que es el supuesto que sostiene la resolución atacada. Tampoco es la
prevista en el art. 52 del reglamento, por cuanto la determinación fiscal soslaya las
suficientes evidencias que demuestran que las erogaciones objetadas tenían como fin
incrementar el patrimonio (doctrina del fallo “Yamazato Hnos. S.R.L.”, confirmado por la
Alzada el 30/4/85, cfr. Derecho Fiscal T XXXIX, pág. 295). Visto así, la figura elegida por
el organismo fiscalizador no es la que corresponde a la situación que se juzga. Ello lleva a
sostener que no está adecuadamente fundado el criterio de la resolución apelada respecto
del tratamiento acordado a las operaciones impugnadas, toda vez que está probado que no
se trata de gastos deducibles para liquidar el tributo. Por la forma como se resuelve, los
demás agravios formulados por la apelante relativos al método empleado para calcular la
actualización y los intereses resarcitorios liquidados por el Fisco Nacional, así como la
omisión de incluirlo en la resolución atacada, se han tornado abstractos y por lo tanto su
análisis deviene innecesario... Con relación a la sanción y sin perjuicio de la forma como se
resuelve, corresponde señalar que aun en el supuesto que las disposiciones del art. 37 de la
Ley del Impuesto a las Ganancias constituyen una regla sancionatoria, conforme lo sostiene
parte de la doctrina antes glosada, al aplicar adicionalmente una multa de dos tantos del
impuesto con sustento en lo dispuesto en el art. 46 de la Ley de Procedimiento, el Fisco
habría juzgado doblemente el mismo ilícito, violando así la garantía constitucional basada
en el principio 'non bis in ídem'“.

III) Que, a fs. 1487 apeló la Dirección General Impositiva, quien expresó agravios a fs.
1489/1494, los que fueron contestados a fs. 1503/1518 por la actora.

IV) Que, cabe precisar que en los términos del art. 146 de la Ley Procedimental para el
Tribunal Fiscal de la Nación se otorga a este organismo amplias facultades para establecer
la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes,
salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la materia.

Como se desprende de lo preceptuado en este artículo, el principio dispositivo no rige en el

proceso ante el Tribunal Fiscal pudiéndose encontrar la razón por la cual el legislador se ha
orientado a regular el proceso ante el citado organismo en base, primordialmente, a las
reglas del principio inquisitivo y no del citado anteriormente, en que en el proceso ante el
Tribunal Fiscal lo que se discuten son cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y la
potestad sancionadora de la administración, materias ambas en donde priva el interés
público, y no el interés privado de las partes (conf. esta sala, in re “Labrar Soc. de Hecho -
T.F. 8904-I- c. DGI”, sentencia del 13/9/95).

V) Que, como resulta de lo transcripto en los considerandos anteriores, el Tribunal Fiscal

de la Nación no tuvo por acreditados los presupuestos fácticos fundantes de la pretensión
del Fisco Nacional.

Sobre el punto, el art. 386 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación (aplicable en la
especie) determina que salvo disposición en contrario: “...los jueces formarán su convicción
respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de la sana crítica. No tendrán el deber
de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente
las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa”.

La libre apreciación de las pruebas reconoce en nuestro ordenamiento el marco legal de la

“sana crítica”, expresión que comprende la necesidad de valorar los distintos medios,
explicando las razones que ha tenido el juez para formar su convicción al ponderar con un
sentido crítico la variedad de pruebas.

La sana crítica se sintetiza en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza de la

causa y las máximas de experiencia, es decir, el conocimiento de la vida y de los hombres
que posee el juez, simples directivas, indicaciones o consejos dirigidos al sentenciador y
respecto de los cuales éste es soberano en su interpretación y aplicación. Naturalmente que
si es arbitraria o absurda no puede pretenderse la validez de tal determinación judicial
(conf. Fenochietto-Arazi, “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Comentado y
Concordado con el Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires”,
Editorial Astrea, Tomo 2, página 356; esta sala in re: “Ayerbe, Lázaro c. Ministerio de
Justicia de la Nación”, sentencia del 26/5/98, “Martínez, Eliseo David c. Instituto de
Servicios Sociales Bancarios”, sentencia del 16/3/01).

VI) Que, por lo demás, cabe precisar que las cuestiones de hecho y prueba, son ajenas -en
principio- al recurso que autoriza el art. 86, inc. b), punto segundo de la Ley 11.583. En
efecto, tal remedio no da acceso -salvo error manifiesto-, a una instancia ordinaria que haga
posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión que el
Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al ponderarla (Conf. C. Fed en lo Cont Adm.
sala II, in re: “Quilmes Combustibles S.A.C.I.”, sentencia del 25/3/97; esta sala in re:
“Tognola, María Elisa Ramona (TF 12349-I) c. DGI”, sentencia del 17/5/00; “Forte
Vicente F. y Astillero V. Forte SAMCI (TF 15847-I) c/ DGI”, sentencia del 30/11/00).

VII) Que, en su memorial a fs. 1497 la recurrente afirma: “Resumiendo: La sentencia es

esencialmente el voto del Dr. Brodsky, ya que la Vocal Gramajo adhiere al preopinante. El
primero como las pruebas no le son favorables, casi las soslaya en su análisis o las
interpreta caprichosamente, que básicamente consiste en una larga exégesis doctrinaria y
jurisprudencial del instituto fiscal de las “Salidas no documentadas” (art. 37 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias)”.

Sobre el punto, sin dejar de llamar poderosamente la atención la adjetivación usada, como
es la de “dar una interpretación caprichosa a los hechos”; o bien una actitud impropia, como
es la de considerar “que el Vocal preopinante soslaya los hechos”. Lo cierto es que las
afirmaciones del resumen de la recurrente se ven ciertamente desvirtuadas con las
transcripciones que se hicieran al principio de este decisorio (ver Considerando II).

Mas, por si esto no fuera suficiente, no cabe sino reiterar aquí conceptos desarrollados en el
pronunciamiento del A quo y que echan por tierra las poco felices afirmaciones del
memorial en análisis.

En efecto, a fs. 1477 el Tribunal Fiscal de la Nación afirma: “Y tal presunción queda
confirmada como consecuencia de la propia labor inquisitiva del Fisco Nacional y surge de
la documentación incautada y de la requerida al Banco de Galicia y Buenos Aires, porque
las empresas objetadas han resultado ser proveedoras y contratistas de obra, según surge de
la documental incorporada en autos a fs. 57/113, así como de las certificaciones del citado
banco y consisten en presupuestos, contratos, facturas y recibos, relativos a las prestaciones
concertadas...”. Y agrega “...debe advertirse que la objeción sobre las empresas emisoras no
se halla debidamente fundada, ya que de las actuaciones administrativas no surgen
elementos fidedignos que permitan sustentar la conclusión a que arriba el Fisco. Ello así,
porque las tres empresas impugnadas son sociedades anónimas regularmente constituidas
con anterioridad a la fecha de las operaciones que se les atribuye (cfr. oficio a fs.
1343/1367). Los servicios y obras en los que se supone intervinieron, se encuentran
especificados en los contratos suscriptos cuyas copias se agregan: a fs. 64/70 en el caso de
Arbill S.A.; a fs. 102/108 en el de Grimsey S.A. y en el caso de Firenze Construcciones
S.A., a fs. 73/96 lucen copias de las facturas emitidas y de los recibos extendidos, cuyos
importes son concordantes”.
VIII) Que, en el memorial al que se hiciera referencia en el Considerando anterior termina
resumiendo la Dirección General Impositiva, en términos poco habituales: “El planteo
doctrinario y jurisprudencial del preopinante, concluye con una tesitura más que opinable y
abogando directamente por la actora sostiene dogmáticamente de que a pesar que las
empresas cuestionadas por el Fisco fueran desconocidas por el Director de la Obra: Arqto.
Mario Roberto Alvarez, se trató de pagos realizados como consecuencia de la construcción
del edificio. Aunque a renglón seguido dubita y sostiene que tal afirmación se trata en
realidad de una “presunción” aunque para el preopinante corroborada por la “propia labor
inquisitiva del Fisco Nacional...”, que precisamente objetó los pagos y reputó inexistente la
aplicación del gasto a la construcción de la obra, tras la amplia auditoría fiscal realizada y
la información brindada por terceros ajenos a la litis...”.

Que, resulta evidente que lo transcripto trasunta por parte de los letrados de la Dirección
General Impositiva una actitud más propia de un ataque personal al sentenciante que al
producto de su labor intelectual, como es la sentencia recurrida.

Si bien la ardorosa defensa de los derechos que entiende el Fisco Nacional le asisten
pudiera justificar tal actitud; ella no resulta suficiente como para descalificar la labor
jurisdiccional del Tribunal Fiscal de la Nación; sin que esta Alzada pueda encontrar en el
análisis de los hechos conforme a las probanzas obrantes en la causa y su subsunción en las
normas aplicables una actividad que deba ser descalificada.

Por ello es que corresponde confirmar en todas sus partes la sentencia recurrida; con costas
de esta instancia también a la perdidosa (arg. art. 68 del CPCCN).

Así voto.

El señor Juez de Cámara, doctor Luis César Otero dijo:

1) Que, en cuanto al relato de los hechos y los fundamentos del decisorio del tribunal a-quo
me remito a lo expuesto en los considerandos I); II) y III) del voto precedente.

2) Que, en cuanto a la cuestión de fondo cabe señalar que conforme lo previsto en la Ley
20.628 y sus modificaciones, de las ganancias brutas se pueden deducir todos los gastos
necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente productora de renta, siempre que
estos gastos se encuentren debidamente documentados.

Cuando no se encuentren respaldados por los respectivos documentos no se va a admitir

dicha deducción y además estará sujeta al pago de la tasa que establece la ley (art. 37).

En el caso de autos el Fisco sustenta su determinación en la existencia de salidas no

documentadas al desconocer las facturas y contratos debidamente presentados por la actora,
alegando que dichas facturas eran falsas por haber sido emitidas por empresas que no
figuraban en el listado de proveedores y contratistas presentado por la dirección de la obra.

Que, al respecto cabe señalar que si bien es cierto que en la lista efectuada por el arquitecto
Alvarez a fs. 544, en donde se mencionan a los proveedores de la obra, no están incluidas
las empresas Grimsey, Firenze y Arbill, no puede soslayarse que a fs. 151 obra copia del
informe presentado por el Banco de Galicia, agente financiero del programa especial de
capitalización de deuda pública externa, en donde constan los pagos efectuados por Red
Hotelera a las empresas cuestionadas, mencionándose los importes correspondientes.

Que, estos datos coinciden con los que surgen de las facturas y recibos de fs. 73/96,
correspondientes a la empresa Firenze, y los importes que surgen de los contratos de fs.
64/70 y 102/108 en relación a las empresas Arbill y Grimsey, respectivamente.

Por otra parte, tal como lo señaló el Tribunal Fiscal en el decisorio en recurso, y no fue
debidamente rebatido por la recurrente, el director de la obra no dijo que las empresas en
cuestión no han efectuado los trabajos sino que no ha tenido relación directa con ellas, no
obstante lo cual los trabajos que constaban en las facturas se correspondían con aquellos
efectivamente realizados en el hotel (fs. 1386/7).

Que, en consecuencia, toda vez que el Fisco no ha logrado probar la existencia de salidas
no documentadas, habida cuenta las constancias de pago antes mencionadas, y no
advirtiéndose un análisis arbitrario ni erróneo de las pruebas por parte del Tribunal Fiscal,
corresponde confirmar su decisorio en los términos del art. 86 de la Ley 11.683.

Que, por lo expuesto deviene inoficioso pronunciarse sobre los agravios sustentados en
relación a la conclusión del a-quo de que las erogaciones fueron destinadas a la adquisición
de bienes, por cuanto, como se dijo anteriormente, el respaldo documental existe.

Que, por las razones expuestas voto porque se confirme el decisorio apelado, con costas en
la alzada al Fisco (art. 68, primera parte del CPCCN).

El señor Juez de Cámara doctor Carlos Manuel Grecco, adhiere a los votos precedentes.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede se resuelve: confirmar en
todas sus partes la sentencia recurrida; con costas de esta instancia también a la perdidosa
(arg. art. 68 del CPCCN).
Registrese, notificase y devuelvase.
Pablo Gallegos Fedriani.- Luis C. Otero.- Carlos M. Grecco.

Fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, ver página siguiente:

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

Buenos Aires, 18 de noviembre de 2000

Autos: “Red Hotelera Iberoamericana SA s/recurso de apelación – Impuesto a las
ganancias“. TFN. Sala D. 18/11/2000

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 425/489 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 27
de diciembre de 1994 dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos “B” de la
Dirección General Impositiva por la que se determina de oficio impuesto a las ganancias
(art. 37) por los períodos de mayo a noviembre de 1989 y enero de 1990, con más
actualización e intereses resarcitorios y aplica multa equivalente a dos tantos del impuesto
omitido actualizado.

Manifiesta la recurrente que la determinación de oficio es una auténtica tentativa de estafa

procesal dado que los datos no han sido obtenidos de ningún tercero, sino que se ha
efectuado traspaso de los datos colectados en el allanamiento ordenado por el Juzgado
Federal Nº 1 Secretaría Penal Nº 6, de Mar del Plata en la causa penal Nº 7136 y sus
incidentes, iniciada por una denuncia penal de la D.G.I. en la órbita de la ley 23.771. Señala
que en el allanamiento intervino personal de la D.G.I., el que retuvo en su poder la
documentación secuestrada, habiendo hecho uso de ella y resaltando que parte de la misma
nunca fue depositada en la sede del Juzgado Penal. En virtud de ello, mediante incidente de
nulidad, la Cámara Federal decreta la nulidad del acto de allanamiento y dispone la
devolución de la documentación secuestrada. Agrega que el allanamiento debió hacerse
sólo en el domicilio de Juan Bautista Alberdi 2250/70 de Mar del Plata y que los
inspectores actuantes extendieron ilegalmente el procedimiento al domicilio contiguo de
Corrientes 1510 de dicha ciudad, que es el estudio contable de los Dres. Ferreira - Alvarez
Cheda.

Asimismo destaca que la documentación que quedó indebidamente en poder de la

representación fiscal fue refoliada en varias oportunidades con el fin de ocultar parte de las
mismas, agraviándose de que los datos utilizados por el Fisco como sustento fáctico de la
determinación de oficio no han sido recabados sobre Red Hotelera Iberoamericana S.A. por
la vía de los arts. 40 y 41 de la ley 11.683. Señala que en la causa penal citada también se
dispuso el allanamiento y secuestro de la totalidad de la documentación de terceras
empresas involucradas en la denuncia, entre otras, Firenze Construcciones S.A., Arbill
S.A.. y Grimsey S.A., las que según lo que manifiesta en el recurso de apelación, son
empresas que únicamente efectuaron trabajos a la recurrente relacionados con las obras del
Hotel Costa Galana -Proyecto de Capitalización Nº 95.164/88- y que son objeto de
investigación a través de la documentación secuestrada, conforme ha admitido el Fisco.

Expresa que el fallo penal que declara nulo todo el proceso incoado a la luz de la ley 23.771
y ordena la restitución de la documentación secuestrada tiene un efecto de cosa juzgada que
se resuelve por la inutilización de dicha documentación hacia delante en cualquier clase de
proceso, agregando que lo declarado mal habido en el proceso penal se excluye como
prueba de cargo para cualquier proceso incluido el de la ley 11.683, porque de lo contrario -
dice- vulneraría cualquiera de las garantías constitucionales insertas en el art. 18 de la
Constitución Nacional.
Plantea la falta de legitimación del Fisco cuando el Juez Federal interviniente, en fecha
16/2/94 resuelve que la D.G.I. deberá cesar inmediatamente toda actividad investigativa en
curso respecto de la recurrente, que corresponda a los periodos investigados o con
basamento en documentación incautada en las actuaciones Nº 7136, ya sea en el marco de
la ley 23.771 o de la ley 11.683 indistintamente, la que se encuentra firme y es cosa juzgada
en razón que fueron rechazados por el superior los recursos de reposición, apelación,
nulidad e incluso Casación, que interpusiera la D.G.I. Agrega que al haber el Fisco
“reflotado y refoliado ardidosamente” la documentación obtenida por vías ilegales, incurre
en alzamiento al orden constitucional y que con este accionar ilegal de la D.G.I., ha
pretendido convertir actuaciones procedimentales nulas en válidas para la órbita
administrativa, alterando la seguridad jurídica y violando las garantías de los administrados,
calificando a este hecho de “tentativa de estafa procesal”, impidiéndole ejercer la garantía
de la defensa en juicio.

Se agravia también porque en este procedimiento se viola la garantía del “non bis in ídem”
que actúa siempre que las conductas básicamente atribuidas sean idénticas y manifiesta que
la conducta del Juez Administrativo está siendo investigada en los cánones de la
desobediencia activa a sentencia judicial que regula el Código Penal, conforme el
requerimiento de instrucción realizado por el Procurador Fiscal Subrogante el día 30 de
diciembre de 1994.

Explica que las empresas Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A. y Grimsey S.A.
efectuaron los trabajos de construcción del Hotel Costa Galana mediante el Programa de
Conversión de la Deuda Pública Externa -proyecto Nº 95.164/88- y que de acuerdo con
disposiciones que establecieron las distintas resoluciones emanadas de la Subsecretaría de
Política Económica del Ministerio de Economía y comunicados del Banco Central de la
República Argentina que enumera en su presentación, dio cumplimiento a la acreditación
del avance de obra y destino de los fondos retirados, tarea ésta realizada por un auditor de
reconocido prestigio y dirigidas al Banco local interviniente, en este caso el de Galicia,
agregando que con la Auditoría Externa efectuada, ha quedado acreditada la inversión de la
actora que es impugnada por la D.G.I. en el acto apelado y destaca que toda la
documentación que prueba lo dicho se halla entre los elementos secuestrados.

Puntualiza que de los informes de inspección obrantes en las actuaciones administrativas

surge que los auditores externos efectuaron la verificación de la inversión y que revisaron
las facturas y recibos originales y la registración contable en los libros de la actora, lo que
prueba que tal documentación existe y que, por ende, no se trata de salidas no
documentadas.

En cuanto a la conclusión a que arriba la inspección sosteniendo que se han efectuado

pagos inexistentes, afirma que la misma está basada únicamente en un presunto informe de
los directores técnicos de la obra, en el que no han incluido los pagos realizados a las
empresas constructoras para percibir sobre los mismos sus comisiones y por haber
observado que los auditores no cruzaron la documentación analizada con la obrante en
poder de los proveedores. Además, indica que no hay constancia que esto fuera admitido
por la firma de auditores Harteneck López y Cía. y que el Fisco desconoce una serie de
planillas -obrantes en los antecedentes- que fueron confeccionadas incluyendo todo lo
invertido en la obra del Hotel Costa Galana.
Resalta que las empresas Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A. y Grimsey S.A. fueron
constituidas por escritura pública e inscriptas ante la Inspección General de Justicia y ante
la D.G.I. poseyendo cada una su respectivo número de CUIT, por lo que debe rechazarse la
afirmación del Fisco en cuanto sostiene que dichas empresas serían inexistentes. Indica que
tampoco puede argumentarse que la documentación extendida por las citadas empresas a
Red Hotelera Iberoamericana S.A. adolezcan de la debida autenticidad y por lo tanto se
hayan calificado los pagos como salidas no documentadas, alegando que en todos los casos
figura el beneficiario de la erogación, lo que está avalado por la correspondiente
documentación respaldatoria auténtica, que son las inversiones efectuadas en la
construcción del hotel y que fueron verificadas por la auditoría externa, entendiendo por
ello que no resulta aplicable al caso lo normado por los arts. 37 y 38 de la ley del impuesto
a las ganancias.

Respecto de la multa aplicada con sustento en el artículo 46 de la ley Nº 11.683 -t.o. en

1978 y sus modificaciones- reitera que la situación legal de la actora ya fue juzgada en la
causa penal sobre los mismos hechos, planteando la inconstitucionalidad del artículo 15 de
la ley Nº 23.771. Afirma que la conducta disvaliosa atribuida a la actora, constituye una
arbitrariedad administrativa toda vez que el juez administrativo tenía la prohibición judicial
de efectuar la determinación de oficio y la calificación de conducta en la forma que lo hizo
y que la defraudación que se le imputa no es tal, sino que a lo sumo existiría una
discordancia interpretativa imposible de generar una conducta anómala a sabiendas, ya que
la recurrente nunca ocultó el hecho ni la base imponible, contabilizó las facturas
impugnadas y las informó a los entes públicos y privados a los que se encontraba obligada a
hacerlo, manteniendo hasta el allanamiento la documentación que le libraran las terceras
empresas.

Asegura que la sanción impuesta tiene como fundamento un hecho externo falso ajeno a la
voluntad del recurrente, que es la supuesta compra de bienes con facturas inexistentes y que
resulta imputable al accionar de terceros quienes quedan sin pena alguna; que el Fisco ha
dictado una sanción por presunción, señalando que ello no resulta válido para fundar
conductas dolosas, citando jurisprudencia en apoyo de sus dichos.

Plantea también la nulidad de lo determinado en concepto de actualización e intereses

resarcitorios por no habérsele acompañado copia de las liquidaciones respectivas junto con
la notificación de la resolución y por lo tanto desconoce el modo en que está conformado el
monto utilizado como base para su cálculo, ni si las deudas han sido desindexadas en la
normativa de la ley 24.283, colocándolo en estado de indefensión. Sin perjuicio de ello,
solicita que se declare la ilegalidad de las resoluciones que cita en el acto apelado y que
fueran utilizadas para el cálculo de los montos intimados por accesorios, indicando que
tanto la Resolución Nº 10/88 como sus posteriores, violan la Constitución Nacional, lo
mismo que el Decreto 794/94 en cuanto que el mismo interpreta, violando la letra expresa
de la ley 24.283, según afirma, ya que no resulta aplicable esta última cuando el Estado es
acreedor. Por las razones de hecho y de derecho que expone, la jurisprudencia y doctrina
que cita y la prueba que ofrece, peticiona que se revoque la resolución, con costas y plantea
el caso federal.

Que a fs. 510/519 vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido, manifestando que
de las verificaciones practicadas por la D.G.I. concluyó que resultaban inexistentes los
pagos supuestamente realizados por Red Hotelera Iberoamericana S.A. a las sociedades
Firenze Construcciones S.A., Arbill S.A. y a Grimsey S.A., para lo cual se tuvo en cuenta
especialmente que las mismas no figuran en la nómina de los proveedores contratistas
aportado por el Estudio de Arquitectura “Mario Roberto Alvarez y Asociados”, el que era
director de la obra de construcción del Hotel Costa Galana. Señala que dichas erogaciones
constituyen salidas no documentadas sujetas a la alícuota vigente en su oportunidad
dispuesta por el impuesto a las ganancias, destacando que fue de fundamental importancia
el cruzamiento de datos obtenidos en la nota informativa producida por el Banco de Galicia
y Buenos Aires, de fecha 3/1/94 y otras informaciones que obtuvo de terceros.

Señala que las liquidaciones practicadas corresponden a los períodos fiscales de mayo a
noviembre de 1989 y enero de 1990, los que son anteriores a los períodos discutidos en la
causa 7136 caratulada “Red Hotelera Iberoamericana S.A. s/ presunta infracción ley
23.771” en trámite por ante el Juzgado Federal Nº 1 de Mar del Plata, Secretaría Penal Nº
6, poniendo de resalto que la ley Nº 23.771 entró en vigencia el 8/3/90 y manifiesta que en
sede administrativa, el accionante pudo formular las alegaciones que estimó procedentes y
aclara que para el dictado de la determinación de oficio que se apela, la inspección no
utilizó documentación o información derivada de la causa penal tributaria invocada por la
actora, sino que, como se trata de períodos fiscales diferentes, utilizó información
proporcionada por terceros, sosteniendo que el acto administrativo respeta el debido
proceso adjetivo, indicando que cuando se trabajan documentaciones voluminosas es
frecuente que se cometan errores de foliatura o desgloses, siendo necesario refoliar todas
las actuaciones a partir de la errónea, sin que ello sea una causa para atribuir al organismo
fiscal la comisión de presuntas maniobras ardidosas.

En cuanto a las salidas no documentadas, el representante fiscal sostiene que el art. 37 de la

ley del impuesto a las ganancias y el art. 52 del decreto reglamentario disponen que las
erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en el balance impositivo
cuando se carezca de los respectivos comprobantes o se presuma que no han tenido por
finalidad obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, siendo éste el caso en
cuanto la actora no presentó ante el juez administrativo elemento o prueba alguna capaz de
enervar las conclusiones de la inspección actuante, en relación con las erogaciones
declaradas ya que las mismas carecen de documentación respaldatoria.

Respecto del encuadre de la conducta fiscal de la recurrente dentro de las previsiones del
art. 46 de la ley 11.683, indica que las razones alegadas por la actora en el recurso no
concuerdan con lo sostenido por la doctrina y jurisprudencia vigente, en tanto en las
infracciones tributarias -y particularmente en la defraudación- se produce la inversión de la
carga de la prueba y es el imputado quien debe probar su inocencia, destacando que la
infracción comprobada lleva implícita la intención de defraudar.

Finalmente, en cuanto a la nulidad planteada respecto de las liquidaciones de actualización

e intereses que no fueron acompañadas con la resolución apelada, responde que en los
antecedentes administrativos acompañados se encuentran agregadas las liquidaciones
detalladas de dichos conceptos, las que integran el acto determinativo, destacando que la
resolución fue notificada con fecha 29/12/94 y el día 2/1/95 la recurrente tomó vista de la
totalidad de esas actuaciones administrativas, ocasión que hubiera sido la pertinente para
plantear la supuesta omisión y nada dijo al respecto hasta la interposición del recurso,
concluyendo por ello que la nulidad solicitada no puede ser declarada. Manifiesta,
asimismo, que la tasa de interés y la actualización aplicada por la mora incurrida deben
analizarse a la luz de las disposiciones vigentes, citando el art. 42 de la ley 11.683 y agrega
que este Tribunal no puede pronunciarse sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan
con carácter general las tasas de interés y destaca, a través de los argumentos que
desarrolla, la inaplicabilidad de la ley Nº 24.283 al caso de autos.

Por las razones que expone solicita que se rechace el recurso interpuesto en todas sus
partes, con costas y hace reserva del caso federal.

III. A fs. 1142/1154 vta. la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso-

administrativo Federal -Sala V- revocó la sentencia dictada por este Tribunal (fs. 989/995),
en cuanto hacía lugar a la excepción de nulidad opuesta por la actora y devolvió la causa
para que este organismo jurisdiccional se pronuncie sobre las demás cuestiones sujetas a su
decisión, imponiendo las costas de ambas instancias a la actora perdidosa.

A fs. 1163 la Sala “D” dispone que los autos vuelvan al Vocal Instructor para que continúe
con el trámite de la causa, considerando las pruebas que debían producirse para poder
resolver la cuestión de fondo planteada. A fs. 1302/1304, en virtud de los fundamentos allí
expuestos, se rechazan las pruebas pericial contable y actuarial pedidas por la actora, la
primera por no contarse con los elementos necesarios para su producción y la segunda por
inconducente, abriendo la causa a prueba sólo por la informativa ofrecida por la recurrente.

A fs. 1400/1402 el Juzgado Federal Nº 3 de Mar del Plata remite copia certificada de la
sentencia de fecha 20/9/1999 recaída en los autos Nº 7136 caratulados “RED HOTELERA
IBEROAMERICANA S/PTA. INF. LEY 23771” a los fines que pudiera corresponder. En
la misma se exonera a los funcionarios fiscales actuantes de las imputaciones que les
efectuara la actora.

Que a fs. 1430 se declara cerrado el período de instrucción y a fs. 1437 se elevan los autos a
conocimiento de la Sala “D”.

A fs. 1442/1445 y a fs. 1446/1452 vta. se encuentran agregados los alegatos producidos por
la apelante y el Fisco Nacional, respectivamente, poniéndose a fs. 1453 los autos para dictar
sentencia.

IV. Que previo a cumplir lo dispuesto por la alzada en la sentencia del 24/2/99 (fs. 1154
vta.), es pertinente considerar el planteo efectuado por la apelante a fs. 1277 vta. atacando
la factibilidad de continuar el presente proceso por estimar que es imposible abrir la causa a
prueba en razón de no contarse con elementos probatorios, los que a su juicio se
encontrarían en poder de la contraparte. Apoya su pretensión en la denuncia y el pedido de
investigación formulados ante la Justicia Federal de Mar del Plata por la representante legal
de la empresa, Sra. María del Carmen Cheda de Alvarez Argüelles, en la causa Nº 7136/92
caratulada “Red Iberoamericana S.A. s/ denuncia ley 23.771”, sosteniendo que no le han
sido restituidos por la demandada los libros de contabilidad oportunamente secuestrados
(copia a fs. 1284).

Que no obstante haber resuelto a fs. 1302/1304 no hacer lugar a la prueba pericial contable
por las circunstancias allí apuntadas y las que luego he expresado a fs. 1335/1336,
corresponde señalar que por sentencia de fecha 20/9/99 (agregado a autos el 10/2/2000), el
Juzgado Federal Nº 3 de Mar del Plata llegó a la conclusión “que los libros de comercio
cuyo faltante ahora se denuncia no fueron incautados a partir del allanamiento dispuesto en
el presente. En efecto, ello surge sin lugar a duda alguna del acta de allanamiento de fs.
28/33 y de las constancias obrantes a fs. 194/380 correspondientes a la desintervención de
la documentación...” y resolvió desestimar la denuncia de marras y dispuso el archivo de
esas actuaciones en virtud de no surgir de las constancias glosadas en el expediente, la
existencia de accionar ilícito alguno imputable a los agentes del Fisco Nacional (vide fs.
1400/1401).

Atento lo que antecede, corresponde desechar las objeciones planteadas por la recurrente y
abocarse al fondo de la causa traída a resolver.

V. Que en consecuencia, la principal cuestión litigiosa se limita a decidir si la

determinación apelada, por medio de la cual el Fisco Nacional considera que las facturas
impugnadas constituyen salidas no documentadas alcanzadas por lo dispuesto en el art. 37
de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modif.), se ajusta o no a derecho.

Que por tratarse de un tema que ya tuve oportunidad de analizar al votar la causa Nº
16.181-I “Banco Mayo Coop. Ltdo. s/ apel. impto. Ganancias”, sentencia de esta Sala “D”
del 28/6/2000, me remitiré a sus fundamentos reiterando la orientación que sobre el
particular asumí en dicha ocasión, atento la estrecha analogía que sobre el tema de fondo
guardan ambas causas.

Al respecto y a partir de la norma del caso, la ley 20.628 (t.o. 1986 y modif.) dispone en su
art. 37: “Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios
que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al
pago de la tasa del cuarenta y cinco por ciento (45%) que se considerará definitivo”.

Que referido a la naturaleza jurídica de esta figura legal, en un primer estudio del tema, el
Fisco sostuvo que la obligación debe abonarse en concepto de retención del impuesto sobre
las ganancias cuyos pagos no están documentados. Esta posición (data de 1981 y se
muestra en un cuadro sinóptico sobre los regímenes de retención, percepción e información,
publicado en un boletín especial de la D.G.I., p. 293, puntualiza las siguientes
características del tema: 1) Son responsables quienes abonan el concepto indicado (arts. 37
y 38 ley de impuesto a las ganancias); 2) Tienen el carácter de agentes de retención; 3)
Corresponde al impuesto a las ganancias; 4) La norma legal aplicable surge de los artículos
37 y 38.

Que posteriormente cambió de opinión, ya que en el Dictamen (DAL) Nº 90/1994 del

21/11/1994 (Boletín D.G.I. Nº 506-Febrero '96, p. 273), admite la existencia de carácter
sancionatorio al reconocer que la ley “castiga” con la tasa máxima la salida indocumentada
de fondos al mismo tiempo que la eliminación del gasto o costo en el balance de incidencia
porque el objeto comprado no existe y concluye afirmando que: a) el caso es cuestión de
hecho y prueba y el juez administrativo competente deberá decidirlo; b) dado una salida no
documentada, o documentada con elementos falsos, el artículo 37 de la ley del tributo
remite al contribuyente la prueba de la contraprestación real; c) si ella no es producida, el
juez administrativo decidirá si es aplicable la presunción legal de que el egreso es beneficio
distribuido y gravable, quien quiera que sea el preceptor, pues la ley no distingue ni procura
ni exige la individualización del beneficiario; d) también tendrá que decidir si las presuntas
adquisiciones son reales y pueden computarse como costos de producción o gastos; e) el
propio artículo 37 indica que los ajustes pueden ser concurrentes.
Corresponde señalar que la frase destacada “o documentada con elementos falsos”, nunca
estuvo antes en la ley y tampoco figura en el texto ordenado en 1997, actualmente en
vigencia. Es evidente que se trata de una interpretación “ex lege”, por medio de la cual el
Fisco intenta extender el alcance de la norma a un supuesto no contemplado por la misma.

VI. Que conceptualmente y con relación a esta norma la jurisprudencia sostuvo: i) En el

caso “Adolfo Lambertini e hijos SRL”, el TFN resolvió el 22/11/1962 que el tributo sobre
salidas no documentadas está a cargo del contribuyente que efectuó el gasto y posee
carácter definitivo, o sea que no se trata de un pago a cuenta susceptible de transferencia,
criterio que fue admitido por la alzada con el añadido de que la tasa debía ingresarse
siempre que se pagaran servicios y no cuando se tratase de la adquisición de bienes
materiales (D.F. Tº XIII p. 229 y Tº XV p. 48). ii) En la causa “Onapri S.R.L.” (sentencia
del 7/12/1967) el TFN aludió a que el tributo sobre salidas no documentadas es un tributo
especial originado por la ocultación del beneficiario por parte del pagador; vale decir que se
trata de un beneficiario innominado y que dicho tributo obra como sanción (D.F.Tº XV p.
506; Tº XVI p. 922 y Tº XXVIII p. 622). iii) En las causas “Geigy Argentina S.A.”
(28/3/1968) y “Bossart Ltda. SACIeI”, en fallo del 1/8/1968 (D.F.Tº XX p. 595) el TFN
interpretó que la norma crea un impuesto a cargo del pagador de la erogación no
documentada y a su vez resulta éste ser responsable por deuda propia, no asimilable a la
obligación de los agentes de retención. También se discutió acerca de la deducibilidad o no
del impuesto pagado, a la tasa máxima vigente en aquel momento. Si bien la D.G.I. denegó
esta posibilidad basándose en que el impuesto a las ganancias no es un gasto deducible, la
Corte Suprema estableció que es un impuesto accesorio al gasto por el cual se paga y por
esta razón admitió la deducibilidad del gravamen.

Que en otros casos posteriores (“Yamazato Hnos. SRL” del 5/5/1972; “S.A. Compañía
Azucarera Tucumana” del 30/12/75; “Crivelli, Cuenya y Goycoa Construcciones S.A.” del
2/4/1973), el Tribunal Fiscal se ocupó de la naturaleza jurídica de esta sobre-imposición y
la C.S.J.N. incursionó en el tema con el caso del pago de un rescate por el secuestro de un
miembro del directorio, en la causa “Roque Vasalli S.A.” (13/5/1982).

Que la doctrina también se ha ocupado del asunto. Giuliani Fonrouge y Navarrine

(“Impuesto a las Ganancias”, p. 351 y sigtes., Ed. Depalma, Buenos Aires, 1976) señalan
que es un gravamen “sui generis”, un tributo especial a cargo directo de la empresa que
efectúa el gasto. Para Reig (“Impuesto a las Ganancias”, p. 337 y sigtes., Ed. Macchi,
Buenos Aires, 1996) es un impuesto, pero a cargo del beneficiario del pago, recayendo
sobre quien pesa la erogación una responsabilidad sustitutiva. La ley pone en cabeza del
sujeto pagador de la salida no documentada la obligación de pagar el tributo, pero no a
título de contribuyente sino de responsable sustituto (paga el impuesto por otro). En igual
posición se ubica Bertazza, para quien se trata de una ficción legal que acuerda el carácter
de responsable sustituto al contribuyente y por ende, obligado al ingreso del impuesto
correspondiente al beneficiario (Boletín A.A.E.F., julio'99, p. 79). En cambio para Jarach
(“Impuesto a las Ganancias”, p. 95 y sigtes, Ed. Cangallo, Buenos Aires, 1980), la norma
del artículo 37 contiene una doble sanción, por un lado la no deducción del gasto en el
balance impositivo y por otro lado el pago del impuesto real a la tasa máxima con carácter
definitivo, criterio que es compartido por Raimondi y Atchabahian (“El Impuesto a las
Ganancias”, p. 521 y sigtes, Ed. Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1982).

Que un interesante estudio con comentarios de autores extranjeros y doctrina comparada, se

encuentra en el trabajo de Agustín Torres “Salidas No Documentadas” (Doctrina Tributaria
Errepar, Tº X, p. 217 y sigtes.), al que el autor incorpora sus propias reflexiones,
sosteniendo que el gravamen del art. 37 alcanza a un beneficiario oculto al que se supone
ubicado en el peldaño sujeto a la tasa máxima de la escala de rentas. Otras consideraciones
distintas, según se verá, son las que se formulan en el fallo unánime de la Sala “C” de este
Tribunal en la causa “15.144-I - Radio Emisora Cultural S.A.”, sentencia del 24/6/1998.

De todo lo expuesto y a modo de síntesis de las opiniones expuestas, se puede decir que se
trata de un impuesto “sui generis”, que se aparta del carácter personal del tributo a la renta
y adopta una forma del tipo real, que al no ser periódico asume la naturaleza de un
impuesto instantáneo a la renta, pagado por sustitución y donde la obligación es única
prestación y si el hecho imponible vuelve a producirse dará origen a una nueva obligación
distinta de la primera (impuesto no repetitivo), sin por ello perder de vista que el art. 37 de
la ley de ganancias es una norma sancionatoria, que se aplica a determinadas situaciones,
tal como lo sostiene la sentencia de la citada causa Nº 15.144-I, confirmada por la alzada el
4/8/1999 (P.E.T. Nº 193 del 24/11/99, p. 8).

Por lo tanto, debe repararse en que este tributo responde a una situación legalmente
taxativa, es decir que afecta únicamente a aquellas operaciones onerosas para las cuales no
existen comprobantes respaldatorios y por esa razón no se permite su deducción como
gasto y además de ello, el pagador está obligado a ingresar la tasa máxima sobre el importe
erogado a título propio, como responsable sustituto del verdadero beneficiario, respecto del
cual se presume que, al no haber emitido comprobante y por lo tanto, al no identificarse, no
habrá de abonar el impuesto que le corresponda.

En el mismo sentido se pronuncian Jáuregui y Sambuccetti al sostener que “El instituto de

la salida no documentada sólo es aplicable a una erogación que carezca totalmente de
documentación. El hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la
normativa vigente sobre facturación, en tanto dichos comprobantes (facturas, recibos
simples, remitos, cheques, etc. o una combinación de ellos) contengan los elementos
mínimos indispensables para poder corroborar la existencia de la operación y permitan
conocer al beneficiario, no le hacen aplicable las prescripciones del art. 37” (“Tratamiento
fiscal de las salidas no documentadas”, Rev. Impuestos, Tº LVIII-B, p. 16).

Ello así, por cuanto el artículo 37 de la ley actúa como regla sancionatoria de una conducta
omisiva, que requiere para su procedencia que se cumplan dos condiciones concurrentes: 1)
que la erogación de que se trata carezca de respaldo documental, y 2) que no se pruebe por
otros medios que debió ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas.

VII. Que analizada precedentemente la naturaleza jurídica del instituto, corresponde hacerlo
también con relación a las erogaciones que motivan el presente recurso, toda vez que la
hermenéutica del tributo apunta a penalizar gastos que se reputan ficticios. Se trata de
desembolsos que, por incidir en el resultado fiscal del ejercicio, tienen o se pretende
obtener de ellos el efecto de producir el impuesto final a tributar. Por ello es que el artículo
legal expresamente sostiene que: (la erogación) “...ha debido ser efectuada para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas...”.

Que este enfoque es también el que surge de la reglamentación: “Las erogaciones

efectuadas por el contribuyente no serán computables en su balance impositivo, cuando se
carezca de los respectivos comprobantes o se presume que no han tenido por finalidad
obtener, mantener y conservar ganancias gravadas” (art. 55, párr. 1º, dec. 1344/98 y art. 52
en el ordenamiento anterior conf. dec. 2353/86).

Pero para el caso que la erogación no tenga el propósito de constituirse en un gasto

deducible, tanto la ley en su art. 38 como más explícitamente su reglamentación, regulan el
tratamiento aplicable: “No se exigirá el ingreso indicado en el artículo anterior, ...cuando la
Dirección General Impositiva presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir
bienes” (art. 38, inc. a) y tampoco corresponderá el pago del impuesto sobre las salidas no
documentadas cuando existan indicios suficientes de que han sido destinadas a la
adquisición de bienes (conf. dec. regl. art. 55, párr. 5º), para agregar a continuación: “En tal
caso, la erogación será objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de
bienes, según el carácter que invistan para el contribuyente”.

Mediante las normas pretranscriptas se corrobora que la doble penalidad prevista en el

artículo 37 de la ley no actúa “erga omnes”, sino que sólo alcanza a las salidas
indocumentadas cuando ellas pretenden convertirse en gastos deducibles del balance fiscal
y no cuando se presuma -mediando indicios suficientes- que ellas han sido destinadas a la
adquisición de bienes, en cuyo caso, serán objeto del tratamiento que “dispensa la ley a los
distintos tipos de bienes del contribuyente (amortizables o no).

En el dictamen comentado en el considerando III (DAL Nº 90/1994) se opina con relación a

la norma legal, que el legislador piensa que nadie recibe nada a cambio de nada; si ello se
produce en un ente empresario o patrimonial y un tercero aparece cobrando desembolsos
sin causa y sin contraprestación, es el ente el que está distribuyendo fondos que tienen que
tener origen en sus negocios empresarios o bien provenir de la realización de sus activos
fijos, es decir ganancia de capital, y por tanto son resultados y distribuciones de beneficios
o producidos del ente en favor de terceros, identificados o no.

La impugnación del Fisco Nacional a la debida autenticidad de la documentación

relacionada con Firenze Construcciones S.A., Grimsey S.A. y Arbill S.A. (conf. resolución
del 27/12/1994, “B-Aspectos Observados”, a fs. 12) se sustenta en que las citadas empresas
no figuran en el listado de proveedores y contratistas presentado por la dirección de la obra,
el estudio de arquitectura “Mario Roberto Alvarez y Asoc.” (fs. 510 vta). También sostiene
que esa comprobación se efectuó “a través de información aportada por terceros y el
cruzamiento de la misma” (fs. 1447 vta.), aun cuando esta afirmación fue formulada sin
apoyo documental que la justifique. Para el Fisco Nacional, la omisión señalada equivale a
considerar inexistentes a las empresas y por lo tanto los pagos hechos en favor de ellas,
conforme con su criterio, constituyen “salidas no documentadas” sujetas a la tasa del 45%,
de acuerdo con la legislación vigente a ese momento (ver detalle a fs. 125/129).

En su alegato el representante fiscal sostiene que las empresas impugnadas son

desconocidas para la dirección de la obra y para quien ejercía el contralor de las inversiones
(fs. 1450 vta). Para ello se basa en algunas frases sueltas tomadas de las notas aportadas
como prueba informativa. En realidad, el análisis de tales frases y el contexto en que fueron
dadas, demuestra que la conclusión arribada es errónea, pues lo que sí surge de los
informes, es que tanto la dirección de obra como quien controlaba la inversión, no tenían
contacto directo con los proveedores y/o contratistas ni con la documentación comercial
emitida por ellos. Esto lleva a opinar que de una información de carácter general no pueden
extraerse conclusiones particulares y pretender de ellas que son pruebas irrefutables, sin
arriesgar equivocarse.
Pero lo que ciertamente no tuvo en cuenta la resolución recurrida, es que las sumas pagadas
que juzga como “salidas no documentadas” tienen como finalidad adquirir bienes. En el
caso, se trata de inversiones en la construcción del edificio destinado a convertirse una vez
concluido, en bien de uso de la explotación hotelera inaugurada el 3/3/1995 (conf. diario
Ambito Financiero 3/3/2000, p. 11) y no a constituirse en gastos deducibles en la
liquidación del impuesto correspondiente a una actividad por entonces no iniciada.

Prueba de ello es la documental de autos a fs. 540/591, consistente en los informes

suministrados por el Estudio del Arquitecto Mario Roberto Alvarez y Asociados, quien se
presenta como encargado del proyecto y dirección de la obra “Hotel Costa Galana”; la de
oficios, a la que se agregan: el informe del Estudio Ranieri, que luce a fs. 628/642 y se
reitera a fs. 1370/1384; los informes de auditoría preparados para el Banco de Galicia y
Buenos Aires por el estudio Harteneck, López y Cía. (fs. 182/201 y 608/626); las
constancias de pago emitidas por el precitado Banco, cuyas copias lucen a fs. 151 (reiterada
a fs. 604) y a fs. 376/378 del expte. ppal. y las que aparecen fotocopiadas en el expediente
Nº 8516 del Juzgado Federal Nº 1 de Mar del Plata (fs. 00141 y fs. 00143/00152),
incorporado por el Fisco Nacional a las actuaciones administrativas de esta causa.

Que se trata de pagos realizados como consecuencia de la construcción de un edificio, está

también reconocido en la misma resolución atacada (A-Descripción de los hechos, a fs. 12).

En razón de ello, resulta apropiado tener en cuenta las consideraciones que se exponen en el
Dictamen (DAT) Nº 54/1999 del 19/7/99 (Boletín Impositivo - AFIP Nº 31 - Feb. 2000, p.
322 y sigtes.), en cuanto sostiene: “I. El artículo 38 de la ley del Impuesto a las Ganancias
admite como excepción al ingreso del impuesto establecido por el artículo 37 de la misma
ley, la presunción hecha por el organismo fiscal de que las erogaciones indocumentadas han
sido destinadas a la adquisición de bienes. Sin embargo, esto no constituye una presunción
incondicionalmente impuesta a la autoridad administrativa, sino que, por el contrario, es
facultativo de ésta efectuarla o no según las circunstancias del caso. II. Corresponderá
admitir la presunción únicamente en los casos en que la misma se encuentre respaldada por
indicios que permitan deducir en forma fehaciente el destino dado a los fondos erogados sin
documentación”.

Y tal presunción queda confirmada como consecuencia de la propia labor inquisitiva del
Fisco Nacional y surge de la documentación incautada y de la requerida al Banco de
Galicia y Buenos Aires, porque las empresas objetadas han resultado ser proveedoras y
contratistas de obra, según surge de la documental incorporada en autos a fs. 57/113, así
como de las certificaciones del citado banco y consisten en presupuestos, contratos, facturas
y recibos, relativos a las prestaciones concertadas. En consecuencia, tales “salidas no
documentadas” no son gastos que se pretenda deducir de ningún balance fiscal con el
propósito de perjudicar la recaudación, sino que son incorporaciones al activo societario de
una futura explotación hotelera, amortizables o no, según la característica que invistan para
su titular.

Así planteadas las cosas, cabe tener presente que no obstante las objeciones formuladas por
la actora a fs. 426 y 1292, se cuenta en autos con copias de los comprobantes objetados y es
criterio del organismo fiscal que los mismos no resultan fehacientes por ostentar
deficiencias que los invalidan y también los reputa falsos, al decir que “adolecen de la
debida autenticidad, conclusión inferida del resultado de las investigaciones practicadas
sobre los presuntos emisores de los comprobantes mencionados” (fs. 12).

Sin embargo, debe advertirse que la objeción sobre las empresas emisoras no se halla
debidamente fundada, ya que de las actuaciones administrativas no surgen elementos
fidedignos que permitan sustentar la conclusión a que arriba el Fisco. Ello así, porque las
tres empresas impugnadas son sociedades anónimas regularmente constituidas con
anterioridad a la fecha de las operaciones que se les atribuye (conf. oficio a fs. 1343/1367).
Los servicios y obras en los que se supone intervinieron, se encuentran especificados en los
contratos suscriptos cuyas copias se agregan; a fs. 64/70 en el caso de Arbill S.A.; a fs.
102/108 en el de Grimsey S.A. y en el caso de Firenze Construcciones S.A., a fs. 73/96
lucen copias de las facturas emitidas y de los recibos extendidos, cuyos importes son
concordantes.

Además, de conformidad con lo que expresa la dirección de la obra (Estudio Mario R.

Alvarez y Asoc.) a fs. 1386/1387, los trabajos han sido efectivamente realizados, se
corresponden técnicamente y en adhesión física a la construcción del hotel Costa Galana y
su contratación ha sido necesaria e imprescindible para efectivizar su construcción, siendo
el comitente quien contrataba los trabajos e informaba al Estudio los importes que se
pagaban por los mismos.

En el caso particular de la empresa Firenze Construcciones S.A., obran en autos fotocopias

expedidas por el Banco de Avellaneda, Suc. Mar del Plata, relativas al movimiento de su
cuenta corriente, operada entre el 25/7/1989 y el 11/4/1991 (act. adm. cpo. adicional
Firenze Const. S.A. fs. 41/63), que detallan la operatoria bancaria de aquélla.

Lo expuesto lleva a concluir que las erogaciones que en la presente causa el Fisco Nacional
denomina “salidas no documentadas” no deducibles y sujetas al pago de impuesto
definitivo, no cumplimentan ninguna de las dos condiciones que hacen procedente el
tratamiento previsto en el art. 37 de la ley, conforme se enumera en el último párrafo del
considerando anterior. No cumplen la primera, porque el respaldo documental en realidad
existe, aun cuando el organismo fiscal le niega eficacia y tampoco cumplen la segunda,
porque el egreso estuvo destinado a adquirir bienes.

Por otra parte, no puede obviarse como hecho a considerar al merituar la real existencia de
las operaciones negadas, que toda la inversión destinada a la construcción del hotel del
caso, incluyendo las salidas cuestionadas, fue ejecutada dentro de un programa especial de
capitalización de deuda pública externa denominado “Proyecto Nº 95.164/1988” (conf.
Resoluciones M.E. Nº 992/1987 y 492/1988), realizado bajo supervisión estatal y actuando
como agente financiero, en representación del B.C.R.A., el Banco de Galicia (seg.
Comunicado “A” 1109 y Comunicado “B” 3002), habiéndose contado con una auditoría
externa anual a cargo de estudios de reconocido prestigio (exigencia normativa) y que en el
caso se la ha confiado a la firma Harteneck, López y Cía., y con el control del seguimiento
de la obra, encargado por el Banco de Galicia al Estudio del Ing. Luis Ranieri, de cuyo
detalle hasta cumplido el 97,61% del total del emprendimiento, se da cuenta en el informe
de su intervención, que luce a fs. 1423/1429, y en el que también se preocupa en destacar su
independencia y no vinculación con los contratistas cuyas obras debía certificar (fs.
1428/1429).
Por lo expuesto, la situación que se analiza no es la que contempla el art. 37 de la ley, que
está exclusivamente referida a aquellas en que los pagos realizados carecen de
comprobantes, tienen por finalidad reducir el impuesto final y sus beneficiarios son ignotos
anónimos, por lo que se puede inferir que ella resulta bien distinta de la que se verifica en
autos, ya que su análisis permite arribar a la conclusión que no han existido las salidas no
documentadas, que es el supuesto que sostiene la resolución atacada.

Tampoco es la prevista en el art. 52 del reglamento, por cuanto la determinación fiscal

soslaya las suficientes evidencias que demuestran que las erogaciones objetadas tenían
como fin incrementar el patrimonio (doctrina del fallo “Yamazato Hnos. SRL”, confirmado
en la alzada el 30/4/1985, conf. Derecho Fiscal Tº XXXIX, p. 295).

Visto así, la figura elegida por el organismo fiscalizador no es la que corresponde a la

situación que se juzga. Ello lleva a sostener que no está adecuadamente fundado el criterio
de la resolución apelada respecto del tratamiento acordado a las operaciones impugnadas,
toda vez que está probado que no se trata de gastos deducibles para liquidar el tributo. En
consecuencia, siendo erróneo, el enfoque se torna inaplicable, resultando pertinente
desecharlo.

Por la forma como se resuelve, los demás agravios formulados por la apelante relativos al
método empleado para calcular la actualización e intereses resarcitorios liquidados por el
Fisco Nacional, así como la omisión de incluirlo en la resolución atacada, se han tornado
abstractos y por lo tanto su análisis deviene innecesario.

VIII. Con relación a la sanción y sin perjuicio de la forma como se resuelve, corresponde
señalar que aún en el supuesto que las disposiciones del art. 37 de la ley del impuesto a las
ganancias constituyen una regla sancionatoria, conforme lo sostiene parte de la doctrina
antes glosada, al aplicar adicionalmente una multa de dos tantos del impuesto con sustento
en lo dispuesto en el art. 46 de la ley de procedimiento, el Fisco habría juzgado doblemente
el mismo ilícito, violando así la garantía constitucional basada en el principio “non bis in
ídem”.

Por ello y las demás consideraciones que anteceden, corresponde revocar la determinación
del impuesto a las ganancias, en cuanto intima la tasa del art. 37 de la ley respectiva con
más actualización, intereses resarcitorios y multa. Las costas se imponen a la vencida.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede, SE RESUELVE:

1) Revocar la resolución apelada en todas sus partes.

2) Costas a la vencida.

Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales
de la Sala “D” por encontrarse en uso de licencia la Vocal Titular de la 11ª Nominación
(conf. art. 184 de la ley Nº 11.683 -t.o. en 1998-).
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y
archívese.
Sergio P. Brodsky - Ethel Eleonora Gramajo