06 - Impuesto A Las Ganancias - Diez

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SUMARIO POR CAPITULO
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS..................................................................................17
CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES..........................................................................................55
CAPITULO 3. impuesto al valor agregado.....................................................................................................................85
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO......................................................................................................................................126
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS..........................................................................................................................141
CAPITULO 6. procedimiento tributario.......................................................................................................................151
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES....................................................245
CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL....................................................................................................................251

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SUMARIO GENERAL
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS..................................................................................17
A. DETERMINACION DEL IMPUESTO........................................................................................................................19
A.1. SEGUNDA CATEGORÍA...................................................................................................................................19
a. INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORÍA............................................................................................................20
b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA............................................................................21
c. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES...........................................................................................................22
d. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES..................................................................................................22
A.2. PRIMERA CATEGORÍA....................................................................................................................................22
a. INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA........................................................................................................23
b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA.............................................................................24
c. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES.......................................................................................................24
d. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES..........................................................................................................25
A.3. TERCERA CATEGORÍA.....................................................................................................................................25
a. INGRESOS DE TERCERA CATEGORÍA..............................................................................................................25
b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA..............................................................................27
d. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES..................................................................................................28
e. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES.......................................................................................................29
A.4. CUARTA CATEGORÍA......................................................................................................................................29
a. INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA...............................................................................................................30
b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORÍA...............................................................................31

d. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES.......................................................................................................32
A.5. RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS.........................................................................................................32
A.6. DEDUCCIONES GENERALES............................................................................................................................33
a. GASTOS DE SEPELIO......................................................................................................................................34
b. INTERESES DE DEUDA...................................................................................................................................34
3
c. SEGURO DE VIDA...........................................................................................................................................34
d. CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS..................................................................................................................35
e. IMPOSICIONES VOLUNTARIAS.......................................................................................................................35
f. SEGURO DE RETIRO PRIVADO........................................................................................................................35
g. OBRAS SOCIALES...........................................................................................................................................35
h. CUOTA MEDICO ASISTENCIAL.......................................................................................................................35
A.7. RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES..................................................................................................36
A.8. DONACIONES.................................................................................................................................................36
A.9. QUEBRANTOS COMPUTABLES.......................................................................................................................36
A.10. DEDUCCIONES PERSONALES.......................................................................................................................37
a. GANANCIA NO IMPONIBLE...........................................................................................................................37
b. CARGAS DE FAMILIA......................................................................................................................................37
c. DEDUCCIÓN ESPECIAL...................................................................................................................................38
A.11. GANANCIA SUJETA A IMPUESTO.................................................................................................................39
B. JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL..............................................................................................................................40
B.1. CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES.........................................40
a. RENTAS EXENTAS...........................................................................................................................................40
b. INGRESOS NO GRAVADOS.............................................................................................................................41
c. CONCEPTOS TECNICOS..................................................................................................................................42
d. RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO........................................................................................................42
e. PATRIMONIO AL INICIO.................................................................................................................................42
B.2. CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO.................................................42
a. PERDIDAS NO GRAVADAS.............................................................................................................................42
b. mONTO CONSUMIDO...................................................................................................................................42
c. CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES...............................................................................................43
d. RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO........................................................................................................43
e. PATRIMONIO AL CIERRE................................................................................................................................43
C. PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO................................................................................................................43
C.1. BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS..........................................................................43
a. BIENES INMUEBLES.......................................................................................................................................43
b. BIENES MUEBLES..........................................................................................................................................44
4
c. VALORES MOBILIARIOS.................................................................................................................................44
d. pARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O EXPLOTACIONES COMO DUEÑO O SOCIO, EXCEPTO

ACCIONES..........................................................................................................................................................44
e. CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES

COMERCIALES)..................................................................................................................................................45
f. CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES BANCARIAS, FINANCIERAS O

ENTIDADES SIMILARES......................................................................................................................................45
g. dEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA, ACEPTACIONES BANCARIAS, CAUCIONES Y SIMILARES
..........................................................................................................................................................................45
h. MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA)..............................................................................................................45
i. MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES.............................................................................45
j. OTROS BIENES................................................................................................................................................46
C.2. DEUDAS EN EL PAIS........................................................................................................................................46
a. DEUDAS PRENDARIAS, HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO COMERCIALES).............................................46
C.3. BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR.................................................................46
a. BIENES MUEBLES E INMUEBLES....................................................................................................................46
b. CREDITOS CON SUJETOS UBICADOS EN EL EXTERIOR..................................................................................46
c. SALDOS EN BANCOS DEL EXTERIOR..............................................................................................................46
d. OTROS BIENES DEL EXTERIOR.......................................................................................................................46
C.4. DEUDAS EN EL EXTERIOR...............................................................................................................................46
a. DEUDAS CON SUJETOS DEL EXTERIOR..........................................................................................................46
D. DETERMINACION DEL SALDO A INGRESAR..........................................................................................................47
D.1. IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR.....................................................................................47
D.2. PAGO A CUENTA. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA.............................................................49
D.3. DOBLE RESIDENCIA. RETENCIONES SUFRIDAS COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR..................................51

D.4. CREDITO FISCAL. LEY 23.877.........................................................................................................................51
D.5. IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES LIQUIDOS. PAGO A CUENTA...................................................................52
D.6. PAGO A CUENTA SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES.....................................................53
D.7. RETENCIONES Y PERCEPCIONES....................................................................................................................53
D.8. ANTICIPOS INGRESADOS...............................................................................................................................53
D.9. DONACIONES A UNIVERSIDADES NACIONALES O FUNDACIONES. PAGO A CUENTA...................................54
D.10. SALDO A FAVOR...........................................................................................................................................54

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CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES..........................................................................................55
A. SUJETOS DEL IMPUESTO.......................................................................................................................................55
A.1. DOMICILIO EN EL PAIS...................................................................................................................................55
a. SOCIEDAD CONYUGAL..................................................................................................................................55
b. MENORES DE EDAD......................................................................................................................................55
c. ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS...........................................................................................55
A.2. DOMICILIO EN EL EXTERIOR. ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS...........................................56
A.3. SUCESIONES INDIVISAS. LUGAR DE RADICACION.........................................................................................56
B. BIENES COMPUTABLES.........................................................................................................................................57
B.1. BIENES INMUEBLES del pais..........................................................................................................................57
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................57
b. VALUACIÓN. CONSIDERACIONES generales.................................................................................................57
c. COMPARACIÓN con la VALUACIÓN fiscal......................................................................................................58
d. posibilidad de computar el valor de plaza....................................................................................................59
e. DEDUCCIÓN de pasivos.................................................................................................................................59
f. cesion de la nuda PROPIEDAD con reserva de ususfructo.............................................................................59
B.2. BIENES INMUEBLES del exterior....................................................................................................................59
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................59
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................59
B.3. AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES del pais.........................................................................60
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................60
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................60
B.4. AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES del exterior...................................................................60
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................60
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................60
B.5. CREDITOS DEL PAIS........................................................................................................................................61
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................61
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................61
B.6. CREDITOS DEL EXTERIOR...............................................................................................................................61
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................61
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................62
6
B.7. DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL PAIS..........................................................62
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................62
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................62
B.8. DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL EXTERIOR.................................................62
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................62
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................62
B.9. ACCIONES DEL PAIS........................................................................................................................................63
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................63
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................63
B.10. ACCIONES DEL EXTERIOR.............................................................................................................................64
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................64
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................64
B.11. PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS..........................................................................................................64
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................64
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................64
B.12. PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR.................................................................................................69
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................69
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................69
B.13. PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS............................................................70
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................70
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................70
B.14. PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES del exterior...................................................74
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................74
b. vALUACIÓN...................................................................................................................................................75
B.15. CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN del pais.................................................................75
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................75
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................75
B.16. CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN del exterior...........................................................75
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................75
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................75
B.17. TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA....................................................................................76

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a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................76
b. VALUACION...................................................................................................................................................76
B.18. TITULOS PUBLICOS del pais.........................................................................................................................76
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................76
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................76
B.19. TITULOS PUBLICOs del exterior...................................................................................................................76
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................76
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................77
B.20. TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA del pais..............................................................77
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................77
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................77
B.21. TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA del exterior........................................................77
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................77
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................78
B.22. OBJETOS SUNTUOSOS del pais....................................................................................................................78
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................78
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................78
B.23. OBJETOS SUNTUOSOS del exterior..............................................................................................................78
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................78
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................79
B.24. OTROS BIENES DE USO del pais...................................................................................................................79
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................79
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................79
B.25. OTROS BIENES DE USO................................................................................................................................80

a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................80
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................80
B.26. BIENES DEL HOGAR......................................................................................................................................80
a. VALUACIÓN...................................................................................................................................................80
B.27. OTROS BIENES delpais.................................................................................................................................80
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................80
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................80
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B.28. OTROS BIENES del exterior..........................................................................................................................81
a. CONCEPTO.....................................................................................................................................................81
b. VALUACIÓN...................................................................................................................................................81
C. BIENES EXENTOS..................................................................................................................................................81
D. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO........................................................................................................................82
D.1. MINIMO NO IMPONIBLE...............................................................................................................................82
D.2. ALÍCUOTA de imposicion...............................................................................................................................83
D.3. GRAVÁMENES ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR.................................................................................83
D.4. ANTICIPOS INGRESADOS...............................................................................................................................84
D.5. SALDO A FAVOR periodo anterior..................................................................................................................84
CAPITULO 3. impuesto al valor agregado.....................................................................................................................85
A. OBJETO DE IMPOSICION.......................................................................................................................................85
A.1. VENTA DE COSAS MUEBLES...........................................................................................................................85
a. Elemento subjetivo.......................................................................................................................................85
b. Elemento territorial......................................................................................................................................85
c. Elemento objetivo.........................................................................................................................................86
A.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS............................................................89
a. Trabajos sobre inmueble ajeno.....................................................................................................................89
b. Obras sobre inmueble propio.......................................................................................................................90
c. Elaboración de cosa mueble por encargo.....................................................................................................92
d. OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE un TERCERO.............................................93
e. LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES...............................................................................................................94
A.3. IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES...........................................................................................95
A.4. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR................................................................................................96

B. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE..................................................................................................96
B.1. VENTA DE COSAS MUEBLES...........................................................................................................................97
a. NORMA GENERAL.........................................................................................................................................97
b. LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR....................................................98
c. ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO.............................................................................................................98
d. QUE NORMA ES PRIORITARIA.......................................................................................................................99
e. situACIONES ESPECIALES...............................................................................................................................99
9
B.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS........................................................101
a. NORMA GENERAL.......................................................................................................................................101
b. SOBRE BIENES MUEBLES.............................................................................................................................102
c. PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE INSTITUCIONES...........................102
d. SEGUROS Y REASEGUROS...........................................................................................................................104
e. COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS........................................................................................104
B.3. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS................................................................................................104
B.4. LOCACION DE COSAS...................................................................................................................................105
B.5. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO................................................................................................................106
B.6. IMPORTACION DE COSAS MUEBLES............................................................................................................107
C. DEBITO FISCAL....................................................................................................................................................107
C.1. PRECIO NETO GRAVADO..............................................................................................................................107
a. Norma General............................................................................................................................................107
b. devoluciones, Descuentos y similares otorgados.......................................................................................108
c. DEVOLUCIONES, Descuentos y similares recibidos.....................................................................................108
C.2. CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO............................................................................................109
a. Servicios accesorios de la operación principal............................................................................................109
b. Conceptos financieros y gastos vinculados a ellos.....................................................................................109
c. Incorporación de bienes a las prestaciones gravadas.................................................................................111
d. El precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial................................111
C.3. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO......................................................................................111
a. Conceptos financieros.................................................................................................................................111
b. Tributos que tienen como hecho imponible la misma operación gravada................................................112

c. El impuesto al valor agregado.....................................................................................................................113
C.4. Obra sobre inmueble propio.......................................................................................................................113
C.5. Deudores incobrables..................................................................................................................................114
C.6. IMPORTACIONES DEFINITIVAS.....................................................................................................................115
D. CREDITO FISCAL.................................................................................................................................................115
D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES.........................................................................................................115
a. Norma General............................................................................................................................................115
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b. RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES................................................................116
c. Regla de tope...............................................................................................................................................119
D.2. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS.........................................................................120
D.3. REGLA DE PRORRATA...................................................................................................................................120
a. Estimaciones...............................................................................................................................................121
b. Prorrateo definitivo.....................................................................................................................................122
D.4. COMPRA DE BIENES DE USO.......................................................................................................................122
a. Inmuebles utilizados como bienes de uso..................................................................................................124
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO......................................................................................................................................126
A. CARACTERISTICAS GENERALES...........................................................................................................................126
A.1. El Monotributo Consiste en:........................................................................................................................126
B. CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS EN EL REGIMEN........................................................................................126
B.1. PERSONAS FISICAS.......................................................................................................................................126
B.2. SOCIEDADES.................................................................................................................................................127
B.3. PROFESIONALES...........................................................................................................................................128
C. MAGNITUDES FISICAS........................................................................................................................................128
C.1. Ingresos del año anterior:............................................................................................................................129
C.2. Superficie afectada a la actividad:...............................................................................................................129
C.3. Energía eléctrica consumida........................................................................................................................130
C.4. Precio unitario de venta:.............................................................................................................................130
C.5. Personal en relación de dependencia:.........................................................................................................130
D. CONCEPTO DE ACTIVIDAD EXCLUSIVA...............................................................................................................131
E. ACTIVIDADES EXCLUIDAS...................................................................................................................................131
F. SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.......................................................................................................................131
F.1. Normas Propias............................................................................................................................................131
G. INGRESO AL RÉGIMEN.......................................................................................................................................132
G.1. DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL......................................................................132
G.2. ASPECTOS FORMALES..................................................................................................................................132
H. DECLARACION JURADA DETERMINATIVA..........................................................................................................133
H.1. FORMALIDADES...........................................................................................................................................133
I. FORMA Y MODO DE PAGO EN EL MONOTRIBUTO..............................................................................................133

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J. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL................................................................................................................133
J.1. EMPLEADOR..................................................................................................................................................133
a. CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR...........................................................................................................133
b. APORTE PERSONAL DEL TRABAJADOR........................................................................................................134
c. PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS TRABAJADORES.....................................................................134
d. APLICACIÓN DEL REGIMEN ESPECIAL.........................................................................................................134
J.2. AUTONOMOS................................................................................................................................................135
a. PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS AUTÓNOMOS EN MONOTRIBUTO........................................135
b. SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTÓNOMOS..................................................................................135
K. SOCIEDADES - SOCIOS - CARACTERISTICAS DISTINTIVAS...................................................................................136
K.1. MODIFICACION DEL NUMERO DE SOCIOS...................................................................................................137
L. MONOTRIBUTO. VINCULACION CON EL IVA.......................................................................................................137
L.1. ALGUNAS SITUACIONES ESPECIALES............................................................................................................138
L.2. CAMBIO DEL MONOTRIBUTO AL REGIMEN GENERAL...............................................................................138
L.3. CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS QUE OPTEN POR EL MONOTRIBUTO.........................................................138
M. NORMAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS..............................................................................139
N. SANCIONES.........................................................................................................................................................139
N.1. MULTA Y CLAUSURA....................................................................................................................................139
N.2. OMISION DEL PAGO DEL IMPUESTO INTEGRADO.......................................................................................140
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS..........................................................................................................................141
A. CARACTERISTICAS..............................................................................................................................................141
B. INTRODUCCION..................................................................................................................................................141
B.1. Seguros........................................................................................................................................................141
B.2. Otros bienes.................................................................................................................................................141

C. Ley 24.764..........................................................................................................................................................142
C.1. HECHO IMPONIBLE......................................................................................................................................142
a. OTRAS DISPOSICIONES EN MATERIA DE HECHO IMPONIBLE.....................................................................142
C.2. Base Imponible............................................................................................................................................143
a. SITIUACIONES ESPECIALES..........................................................................................................................143
C.3. BIENES GRAVADOS.......................................................................................................................................144

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a. TABACO.......................................................................................................................................................144
b. BEBIDAS ALCOHOLICAS...............................................................................................................................144
c. CERVEZAS....................................................................................................................................................144
d. BEBIDAS ANALCOHOLICAS..........................................................................................................................144
e. AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS..................................................................................................145
f. SERVICIO DE TELEFONIA CELULAR Y SATELITAL...........................................................................................146
g. CHAMPAÑAS...............................................................................................................................................146
h. OBJETOS SUNTUARIOS................................................................................................................................147
i. VEHICULOS AUTOMOVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y AERONAVES.......149
CAPITULO 6. procedimiento tributario.......................................................................................................................151
CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P.......................................................................................151
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................151
B. Funciones y Facultades de la AFIP......................................................................................................................151
C. Autoridades Administrativas..............................................................................................................................152
D. Facultades de organización interna...................................................................................................................153
E. Facultad de REGLAMENTACIÓN.........................................................................................................................154
E.1. Características de las Resoluciones de Reglamentación..............................................................................154
E.2. Apelación de las Resoluciones Generales de Reglamentación....................................................................155
a. Apelación con carácter general...................................................................................................................155
b. Apelación cuando lesione un interés particular.........................................................................................155
F. Facultad de INTERPRETACIÓN.............................................................................................................................155
F.1. Características de las Resoluciones Generales de Interpretación:...............................................................156
F.2. OTRAS NORMAS DICTADAS POR la A.F.I.P....................................................................................................157
a. Dictámenes internos...................................................................................................................................157
b. Instrucciones y Circulares...........................................................................................................................157
c. Consultas.....................................................................................................................................................157
G. Función de Juez Administrativo.........................................................................................................................157
G.1. Definición de Juez Administrativo...............................................................................................................158
G.2. Quienes pueden ejercer las funciones de Juez Administrativo...................................................................158
G.3. Requisitos para ser Juez Administrativo......................................................................................................158

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CAPITULO 6.2. DOMICILIO..........................................................................................................................................159
A. CONCEPTO..........................................................................................................................................................159
A.1. Obligaciones Relacionadas con el domicilio fiscal.......................................................................................159
A.2. Consecuencias de la existencia de un domicilio fiscal.................................................................................160
CAPITULO 6.3. TERMINOS...........................................................................................................................................161
A. FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS..................................................................................................................161
CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA..........................................................................................162
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................162
B. RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA.................................................................................................................163
C. RESPONSABLES POR DEUDA AJENA...................................................................................................................163
C.1. Unidad e identidad de la prestación:...........................................................................................................164
C.2. Pluralidad e independencia de los vínculos entre el Fisco, el contribuyente y los responsables...............164
C.3. Excepcionalidad o legalidad.........................................................................................................................164
C.4. Inderogabilidad por convenio entre particular............................................................................................164
C.5. Solidaridad subjetiva....................................................................................................................................164
D. DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA....................................................................166
E. RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES......................................................166
E.1. SUJETOS ENUNCIADOS.................................................................................................................................166
E.2. Síndicos y liquidadores.................................................................................................................................167
E.3. Agentes de retención y percepción.............................................................................................................167
E.4. Sucesores de empresas................................................................................................................................167
E.5. Terceros cómplices.......................................................................................................................................167
E.6. Cedentes de créditos tributarios.................................................................................................................167

CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.......................................................................168
A. FORMAS DE DETERMINACION...........................................................................................................................168
A.1. DECLARACION JURADA................................................................................................................................168
A.2. DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS................................................................................................169
B. LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.........................................................................................................................171
B.1. ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO...........................................................................171
B.2. ESTIMACIÓN DE OFICIO...............................................................................................................................173

14
a. ALQUILER DE BIENES INMUEBLES...............................................................................................................174
b. TRANSFERENCIA DE INMUEBLES................................................................................................................174
c. DIFERENCIAS DE INVENTARIOS...................................................................................................................174
 DIFERENCIAS FÍSICAS...........................................................................................................................................................175
 DIFERENCIAS DE VALUACIÓN.............................................................................................................................................178
 REFLEXION FINAL..................................................................................................................................................................179
d. DIFERENCIA DE VENTAS..............................................................................................................................179
e. OPERACIONES MARGINALES.......................................................................................................................180
f. INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS...............................................................................................................181
CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA......................................................................................183
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................183
B. FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.................................................................................184
B.1. PAGO............................................................................................................................................................184
a. LOS ANTICIPOS............................................................................................................................................184
b. SUJETOS DEL PAGO.....................................................................................................................................185
c. LA FORMA...................................................................................................................................................185
d. EL LUGAR.....................................................................................................................................................185
e. LA IMPUTACIÓN..........................................................................................................................................185
f. LA PRUEBA...................................................................................................................................................186
B.2. LA COMPENSACIÓN.....................................................................................................................................186
B.3. LA CONFUSIÓN............................................................................................................................................188
B.4. LA NOVACIÓN..............................................................................................................................................188
B.5. LA REMISION................................................................................................................................................189
CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS..................................................................................190
A. PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS..................................................................................................190

A.1. REQUISITOS..................................................................................................................................................190
A.2. PROCEDIMIENTO.........................................................................................................................................190
a. Intimación de la DGI....................................................................................................................................190
b. Incumplimiento del contribuyente.............................................................................................................190
c. Selección del período base para la determinación del pago provisorio.....................................................191
d. Determinación del monto a ejecutar..........................................................................................................191
e. Juicio de ejecución fiscal.............................................................................................................................191

15
f. Acción de repetición....................................................................................................................................192
g. Carácter de las sumas reclamadas mediante este procedimiento.............................................................193
CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION........................................................................................................194
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................194
B. Facultades propias de verificación y fiscalización..............................................................................................195
B.1. Amplios poderes..........................................................................................................................................198
B.2. Cualquier momento.....................................................................................................................................198
B.3. Cualquier impuesto......................................................................................................................................198
B.4. Responsables y terceros..............................................................................................................................198
C. Utilización de medios de pagos dispuestos por la Administración....................................................................198
C.1. Medios de cancelación de obligaciones de pago........................................................................................199
D. REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION..............................................................................................................200
D.1. ALGUNAS PRECISIONES...............................................................................................................................201
a. Período base...............................................................................................................................................201
b. Períodos anteriores al base........................................................................................................................202
c. Impugnación de la determinación impositiva.............................................................................................202
d. Porcentaje de impugnación........................................................................................................................203
e. Porcentaje de estimación............................................................................................................................203
f. Formas de determinación de la obligación tributaria..................................................................................203
g. Origen de las impugnaciones......................................................................................................................204
A.1. METODOLOGIA DE APLICACION.................................................................................................................204
a. PRESUNCION DE EXACTITUD......................................................................................................................204
b. PROYECCION DE OMISION..........................................................................................................................204
c. CONSIDERACIONES GENERALES..................................................................................................................205
CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES.................................................................................................................206
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................206
B. MULTA AUTOMATICA.........................................................................................................................................206
B.1. TIPIFICACION................................................................................................................................................206
B.2. AUTOMATICIDAD.........................................................................................................................................207
B.3. MONTO FIJO SEGÚN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE............................................................................207

16
B.4. DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS.............................................................................................207
B.5. SUSTANCIACION DEL SUMARIO...................................................................................................................208
B.6. REDUCCION LEGAL DE LA SANCION............................................................................................................209
B.7. SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS......................................................................................210
a. REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN..................................................................................................210
b. EXIMICION DE SANCION.............................................................................................................................211
c. MULTA PAGADA...........................................................................................................................................211
C. MULTA CON SUSTANCIACION............................................................................................................................212
C.1. INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA.............................................................................212
a. LEY PENAL EN BLANCO................................................................................................................................213
b. SUBJETIVIDAD DE LA SANCION...................................................................................................................213
c. SANCION GENERICA Y RESIDUAL................................................................................................................214
d. PENA PECUNIARIA......................................................................................................................................214
e. GRADUACION DE LA MULTA.......................................................................................................................214
f. REDUCCION LEGAL DE LA SANCION.............................................................................................................215
g. SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS.....................................................................................216
h. EXIMICION DE LA SANCION........................................................................................................................216
i. ACUMULACION DE SANCIONES...................................................................................................................217
j. REITERACION DE LA MISMA FALTA..............................................................................................................218
C.2. CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO..................................................................................................219
a. NATURALEZA DE LA SANCION.....................................................................................................................219
b. PENA PECUNIARIA......................................................................................................................................219
c. SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES.......................................................................................220
d. TRIVIALIDAD DE LA FALTA...........................................................................................................................220
e. CLEMENCIA POR UNICA VEZ.......................................................................................................................220
D. CLAUSURA, MULTA E INHABILITACION..............................................................................................................221
D.1. CONDUCTAS REPROBABLES.........................................................................................................................221
D.2. EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES........................................................................................223
E. CLAUSURA PREVENTIVA.....................................................................................................................................224
E.1. GRAVE PERJUICIO.........................................................................................................................................224
E.2. REINCIDENCIA..............................................................................................................................................225
17
CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES..............................................................................................................226
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................226
B. OMISIVAS O CULPOSAS......................................................................................................................................227
B.1. POR EL DEUDOR...........................................................................................................................................227
a. DECLARACION JURADA INEXACTA..............................................................................................................227
b. FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA............................................................................229
c. REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS....................................................................................................229
B.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION.........................................................................................230
C. DEFRAUDACION.................................................................................................................................................230
C.1. POR EL DEUDOR...........................................................................................................................................230
C.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION.........................................................................................231
CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION..................................................................................................................................232
A. PRESCRIPCION CIVIL...........................................................................................................................................232
A.1. CARACTERISTICAS........................................................................................................................................232
B. PRESCIPCION IMPOSITIVA..................................................................................................................................232
B.1. PRESCRIPCIÓN para DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS............................................................................233
a. QUEBRANTOS..............................................................................................................................................233
b. DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL.............................................234
B.2. PRESCRIPCIÓN para la APLICACIÓN DE SANCIONES....................................................................................234
a. INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS SANCIONES...................................235
B.3. PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES............................................................................235
B.4. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN............................................................................................235
C. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN....................................................................................................................236
a. IMPUESTOS.................................................................................................................................................236
b. MULTAS.......................................................................................................................................................236
c. ACCION DE REPETICION..............................................................................................................................236
C.2. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN..........................................................................................................237
a. DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO....................................................................................................237
b. LA ACCIÓN DE REPETICIÓN DEL CONTRIBUYENTE.....................................................................................237

18
CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683.....................................................................................................238
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................238
B. RECURSOS..........................................................................................................................................................238
B.1. PROCEDENCIA..............................................................................................................................................238
B.2. CARACTERISTICAS........................................................................................................................................240
a. EFECTO SUSPENSIVO...................................................................................................................................240
b. PLAZO PARA SU INTERPOSICION................................................................................................................240
c. NO INTERPOSICION EN TERMINO...............................................................................................................240
C. EL RECURSO DE RECONSIDERACION..................................................................................................................240
D. RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL.................................................................................................241
E. EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL...............................................................................243
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES....................................................245
A. HECHO IMPONIBLE.............................................................................................................................................245
A.1. PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD.......................................................................................................245
A.2. OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION...........................................................................246
B. BASE IMPONIBLE................................................................................................................................................246
B.1. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE................................................................................246
B.2. CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE................................................................247
B.3. BASES IMPONIBLES ESPECIALES..................................................................................................................247
a. ENTIDADES FINANCIERAS...........................................................................................................................247
b. COMPAÑIAS DE SEGUROS...........................................................................................................................248
c. COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS................................................................................248
d. COMERCIALIZACION DE BIENES USADOS...................................................................................................248
e. ACTIVIDADES CON BASE ESPECIAL..............................................................................................................248

C. PERIODO FISCAL.................................................................................................................................................249
D. EXENCIONES.......................................................................................................................................................249
CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL....................................................................................................................251
A. INTRODUCCION..................................................................................................................................................251
A. SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL.......................................................................................................251
B. DESARROLLO DE LA SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL......................................................................251
B.1. PRIMER PASO – AMBITO DE APLICACION....................................................................................................251

19
B.2. SEGUNDO PASO – REALIZACION DE MAS DE UNA ACTIVIDAD....................................................................253
a. CONVENIO ACTIVIDAD................................................................................................................................253
b. CONVENIO SUJETO......................................................................................................................................253
c. POSTURA INTERMEDIA...............................................................................................................................253
B.3. TERCER PASO – REGIMENES ESPECIALES.....................................................................................................253
B.4. CUARTO PASO – REGIMEN GENERAL...........................................................................................................254
C. REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.......................................................................254
C.1. DISTRIBUCIÓN..............................................................................................................................................254
a. PERIODOS A CONSIDERAR PARA CALCULAR LOS COEFICIENTES................................................................254
b. ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE..................................................................................................................255
c. COEFICIENTES..............................................................................................................................................255
C.2. LOS INGRESOS..............................................................................................................................................256
a. ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION......................................................................................256
b. VENTAS POR CORRESPONDENCIA..............................................................................................................257
C.3. CONSIDERACION DE INGRESOS...................................................................................................................258
a. Ingresos alcanzados....................................................................................................................................258
b. Régimen especial de distribución...............................................................................................................259
c. Base imponible especial..............................................................................................................................259
d. ingresos netos.............................................................................................................................................259
C.4. LOS GASTOS.................................................................................................................................................260
a. GASTOS COMPUTABLES..............................................................................................................................260
b. Norma general............................................................................................................................................260
c. Enunciación ejemplificativa de gastos computables...................................................................................261
d. .No se computarán como gastos................................................................................................................261

e. ATRIBUCION DE GASTOS.............................................................................................................................263
f. pauta de distribución del gasto de transporte.............................................................................................265
D. REGIMENES DE INICIACION Y CESE DE ACTIVIDADES........................................................................................266
D.1. REGIMEN DE INICIACION.............................................................................................................................266
D.2. cRITICAS AL REGIMEN OCASIONAL DE INICIO.............................................................................................267
a. Periodo inferior al año................................................................................................................................267
b. Inicio en jurisdicción que no genera ingresos.............................................................................................267

20
D.3. REGIMEN DE CESE........................................................................................................................................267
E. REGIMENES ESPECIALES DE DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE................................................................268
E.1. SECUENCIA DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES ESPECIALES.....................................................................268
E.2. ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN..........................................................................................................268
a. ACTIVIDAD...................................................................................................................................................270
b. CONDICIONES.............................................................................................................................................270
c. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE......................................................................................................270
d. OTRA CONSIDERACION...............................................................................................................................270
E.3. ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIÓN Y AHORRO, DE CRÉDITOS Y DE AHORRO Y PRÉSTAMO (EXCEPTO

ENTIDADES FINANCIERAS)..................................................................................................................................270
a. ACTIVIDAD...................................................................................................................................................271
b. CONDICIONES.............................................................................................................................................271
E.4. ENTIDADES FINANCIERAS SUJETAS AL RÉGIMEN DE LA LEY 21526 Y CONCORDANTES..............................271
a. ACTIVIDAD...................................................................................................................................................272
b. CONDICIONES.............................................................................................................................................272
E.5. EMPRESAS DE PASAJEROS O CARGAS..........................................................................................................272
a. ACTIVIDAD...................................................................................................................................................272
b. CONDICION.................................................................................................................................................272
E.6. PROFESIONES LIBERALES.............................................................................................................................273
a. ACTIVIDAD...................................................................................................................................................274
b. CONDICION.................................................................................................................................................274
E.7. REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS.................................................................................275
a. ACTIVIDAD...................................................................................................................................................275
b. CONDICION.................................................................................................................................................275
E.8. PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS...........................................................................................276
a. ACTIVIDAD...................................................................................................................................................276
21
b. CONDICION.................................................................................................................................................276
E.9. EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13................................................................................................276
a. iNDUSTRIAS VITIVINÍCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL
PAÍS.................................................................................................................................................................277
b. ACTIVIDAD..................................................................................................................................................278
c. CONDICIONES..............................................................................................................................................278
d. DISTRIBUCiON DE LA BASE IMPONIBLE......................................................................................................278
e. cOMPRADORES DE TABACO, ALGODÓN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y FRUTA........................................281
f. cOMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS 283
22
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS
A – DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
A.1. SEGUNDA A.2. PRIMERA A.3.TERCERA A.4. CUARTA
1.A Ingresos 2.A Ingresos 3.A Ingresos 4.A Ingresos

1.B Deducciones 2.B Deducciones 3.B Deducciones 4.B Deducciones
1.C Amort. Bs. Muebles 2.C Amort. Inmuebles 3.C Amort. Bs. Muebles 4.C Amort. Bs. Muebles
1.D Amort. Inmateriales 2.D Amort. Bs. Muebles 3.D Amort. Inmateriales 4.D Amort. Inmuebles
3.E Amort. Inmuebles
Resultado Segunda Resultado Primera Resultado Tercera Resultado Cuarta
A.5. Rdo. Neto Categorías
A.6. Deducciones Generales

Art. 81 y 82
 6.A.Gastos de Sepelio
 6.B. Intereses de Deuda
 6.C. Seguros de Vida
 6.D. Contribución Jubilatoria
 6.E. Imposiciones Voluntarias

 6.F. Planes de Seguro de Retiro Privado
 6.G. Descuento para Obras Sociales
 6.H. Cuotas o Abonos Médico Asistenciales
A.7. RN antes Donaciones
A.8. Donaciones
23
Resultado del Período
A.9. Quebrantos de Períodos Anteriores

A.10. Deducciones Personales
Art. 23
10.A Ganancia No Imponible

10.B Cargas de Familia
10.C Deducción Especial
A.11. Ganancia Neta Sujeta a Impuesto
IMPUESTO DETERMINADO
B – JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Columna I Columna II
B.1. Conceptos que justifican consumo y/o aumentos patrimoniales

1.A.Ganancias Exentas XXXXXX
1.B Ingresos No Gravados XXXXXX
1.C Conceptos Técnicos XXXXXX
1.D Resultado Impositivo del Período XXXXXX
1.E. Patrimonio al Inicio del Período XXXXXX
B. 2. Conceptos que justifican erogaciones y/o reducen patrimonio

2.A. Pérdidas No Gravadas XXXXXX

2.B. Monto Consumido XXXXXX
2.C. Conceptos que Justifican Erogaciones XXXXXX
2.D. Resultado Impositivo del período XXXXXX
2.E. Patrimonio al Cierre del Período XXXXXX
TOTAL TOTAL
24
ATENCIÓN: El total de la Columna I debe ser igual al total de la Columna II.
C – PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO
C.1.BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAÍS

1.A. Bienes Inmuebles
1.B. Automotores, naves, aeronaves, yates y similares
1.C. Títulos, debentures, bonos, acciones, cédulas y demás títulos valores
1.D. Participación en el capital empresario, soc. o explotaciones como dueño o socio, excepto acciones
1.E. Créditos hipotecarios, prendarios, comunes, etc.
1.F. Cuentas corrientes, cajas de ahorro en Bancos o entidades financieras
1.G. Depósito a plazo fijo
1.H. Moneda extranjera
1.I. Patentes, derechos de autor y similares
1.J. Otros bienes
C.2. DEUDAS EN EL PAÍS

2.A. Deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc. –no comerciales
TOTAL PATRIMONIO EN EL PAÍS
C.3.BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTRANJERO

3.A Bienes muebles e inmuebles

3.B. Créditos con sujetos del exterior
3.C. Depósitos en instituciones bancarias del exterior
3.D. Otros bienes
C.4. DEUDAS EN EL EXTERIOR

4.A. Deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc. –no comerciales
TOTAL PATRIMONIO EN EL EXTERIOR
TOTAL PATRIMONIO
25
D – DETERMINACIÓN DEL SALDO A INGRESAR
A favor del A favor del Fisco

Contribuyente
 Impuesto determinado XXXXX
 Menos
D.1 Impuestos análogos pagados en el exterior XXXXXX
D.2. Pago a cuenta Ganancia Mínima Presunta
XXXXXX
D.3. Retenciones artículo 125

XXXXXX
D.4. Crédito Fiscal Ley 23.877

XXXXXX
D.5. Ley 24.698. Artículo 3 inciso g) – R.G. (AFIP) 115

XXXXXX
D.6. Pagos a cuenta SIJP

XXXXXX
D.7. Retenciones y percepciones

XXXXXX
D.8. Anticipos
XXXXXX
D.9. Donaciones Ley 23.884

XXXXXX
D.10. Saldo a favor período anterior

XXXXXX
IMPUESTO A INGRESAR
DETERMINACION DEL IMPUESTO
SEGUNDA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA DEL CAPITAL

 PERIODO FISCAL: AÑO CALENDARIO
 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: PERCIBIDO1
26
INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORÍA
 La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o
valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto
de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago.
 Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos.
 Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida.
 Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los
planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de LA
SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal.
 Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a que
alude el inciso anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo 101 de la ley del Impuesto
a las Ganancias.
 Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer, o por el abandono o no ejercicio de una
actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según el
caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo.
 El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las
cooperativas denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 79, inciso e) de la
ley del Impuesto a las Ganancias.
 Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de
llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente ( es
una excepción a lo dispuesto por el artículo 2.1. de la ley de Ganancias) esta clase de operaciones.
ATENCIÓN: Se considera regalía a toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la
transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en
relación con una unidad de producción, de venta, de explotación, etcétera, cualquiera que sea la
denominación asignada.
 Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las
sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias.
1
Excepto: Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores, cuya imputación corresponde al año fiscal en
que se hubieran puesto a disposición
27
ATENCIÓN Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes
contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual
tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a)
del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes.
Sin embargo cuando efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en
especie, que superen las ganancias determinadas sobre la base de la aplicación de las normas generales de
esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución,
deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el
referido excedente.
La ganancia a considerar en cada ejercicio será la que resulte de detraer a la ganancia determinada sobre la
base de la aplicación de las normas generales de esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales
de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los
dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinación de
dicha ganancia en el o los mismos períodos fiscales.
Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retención indicada será efectuado por el
sujeto que realiza la distribución o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por
parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el régimen.
 Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos
derivados.
 Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea
equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a tal
conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA
 Los gastos y demás erogaciones inherentes a los títulos, cédulas, bonos, debentures y demás títulos valores
así como de cualquier bien que genere renta de segunda categoría.
 Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
 Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
 Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones, según el
caso:
28
a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes -cualquiera sea su naturaleza- el
25 % de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación del capital invertido, valuado según
el bien que se trate (bienes muebles, inmuebles, intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales,
etc.).
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o
agotamiento, se admitirá la deducción de las amortizaciones calculadas conforme a las normas del
impuesto a las ganancias, según la naturaleza de los bienes (minas, canteras, bosques, bienes muebles o
inmuebles).
Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el país. En
caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo
concepto (recuperación o amortización del costo, gastos para la percepción del beneficio, mantenimiento,
etc.) el 40 % de las regalías percibidas.
Las normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de beneficiarios residentes en el país que
desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bienes
susceptibles de producir regalías, quienes determinarán la ganancia por aplicación de las normas que rigen
para la tercera categoría.
AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES

En concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes muebles 2 -excepto
inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que
resulte de acuerdo con las siguientes normas:
a) Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable
de los mismos. La D. G. I. podrá admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas,
etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen.
b) A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la

cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el
índice de actualización (solo cuando la compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992)
2
A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda extranjera al
tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
29
A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán las
comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias en la
operación de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestación de servicios a tales fines.
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES
Se puede deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales 3 que por sus características tengan un plazo de
duración limitado, como patentes medicinales o farmacéuticas, concesiones para explotar un producto,
franquicias para utilizar una marca por tiempo limitados y activos similares.
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992 deberá ser
actualizado aplicando el índice correspondiente.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las marcas
comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley no admite ninguna
deducción por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el momento de la venta del bien
inmaterial.
PRIMERA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA DEL SUELO

 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: DEVENGADO
INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA

 El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales.
 Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos
reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.
 El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un
beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar.
3
La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del
tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años
que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
30
 La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su
cargo.
 El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios
que suministre el propietario.
 El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros
fines semejantes.
 El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no

determinado.
ATENCIÓN: se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendría el

propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa
o que cede gratuitamente o a un precio no determinado.
Es importante destacar que el valor locativo de la casa habitación se encuentra exento,

cuando sea ocupada por sus propietarios.
Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en
dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación.
Se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por obras
sanitarias de la nación o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de
alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, el valor locativo podrá ser apreciado por la D.G.I.
En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un precio inferior al
arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la D.G.I. podrá estimar de oficio la
ganancia correspondiente.
Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos recibidos,
entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo.
En este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computará como
ganancia o quebranto del año en que se realizó la venta.
Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando para sí el
derecho a los frutos -de cualquier clase que sean-, uso o habitación, deben declarar la ganancia que les
produzca la explotación o el valor locativo, según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de
alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su pago.
31
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA

 Los gastos y demás erogaciones inherentes al inmueble,
 Los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estén pagados o no (contribución

inmobiliaria o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias,
etc.),
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las ganancias, pero
debería calcularse la parte proporcional del mismo que corresponda a los bienes afectados a
la consecución de ingresos de primera categoría.
 Los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos
en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de contribución de
mejoras, pero no la amortización incluida en los servicios de la deuda,
 Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes inmuebles que produzcan ganancias,
 Los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar, para los inmuebles
urbanos, por alguno de los siguientes procedimientos:
a) Deducción de gastos reales a base de comprobantes.

b) Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 % sobre la renta bruta
del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto (reparaciones,
gastos de administración, primas de seguro, etc.).
Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no
podrá ser variado por el término de 5 años, contados desde el período, inclusive, en que se hubiere hecho la
opción.
32
La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza
deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión. En tales casos deberán
deducirse los gastos reales a base de comprobantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales
comprobados.
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES
En concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles 4 afectados a actividades o

inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, se admitirá deducir el 2 % anual sobre el costo
del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta
la relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta
agotar dicho costo o valor.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá practicarse desde
el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectación del bien,
hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes, o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que
los bienes se enajenen, o desafecten de la actividad o inversión.
El importe resultante se actualizará si la adquisición o inversión es anterior al 1 de abril de

1992.
Se trata de los bienes muebles5 arrendados junto al inmueble.
4
A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del valor de compra o
de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente
que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la
presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho
Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la
consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el
tiempo y condiciones que aquél determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general
se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el VEINTE POR CIENTO (20%)
del valor residual del bien inmueble.
5
33
Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de
los mismos.
El importe así obtenido, actualizado si la adquisición es anterior al 1/4/92, será la amortización anual deducible.
TERCERA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA EMPRESARIA

 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: DEVENGADO6
INGRESOS DE TERCERA CATEGORÍA

 Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69.
 Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas
unipersonales ubicadas en éste.
 Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no

incluidos expresamente en la cuarta categoría.
 Las derivadas de loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enajenación de
inmuebles bajo el régimen de la Ley Nº 13.512.
 Las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos
de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el título V.
 Las demás ganancias no incluidas en otras categorías.
ATENCIÓN: Este último punto le otorga a la 3ra. categoría el carácter residual. Un ejemplo de ello sería el
caso de venta de un bien mueble o inmueble afectado a la obtención de ganancias de otras
categorías, al no estar específicamente enunciada como tal en una categoría entra en forma
residual en ésta.
6
Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, se
imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.
34
ALGUNAS ACLARACIONES
a) VENTA Y REEMPLAZO
Debe analizarse si existe la opción de practicar venta y reemplazo de bienes amortizables.

Al respecto, se esquematiza a continuación las características principales del régimen de
venta y reemplazo:
 CONDICIONES GENERALES.
 La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien procederá cuando ambas
operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 (un) año.
 La opción deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la
respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la
venta.
 Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de
otro bien adquirido con anterioridad, cuando ambas operaciones se realicen en
ejercicios fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de
reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se
produzca la venta del bien reemplazado.
 REEMPLAZO DE BIENES MUEBLES

 No es necesaria la relación de causalidad entre el bien que se vende y el reemplazado.
 REEMPLAZO DE BIENES INMUEBLES

 Que el bien a reemplazar tenga una afectación como bien de uso de por lo menos 2
años.
 Puede ser la adquisición de otro inmueble, de un bien mueble, como la de un terreno
y ulterior construcción efectuada sobre un terreno adquirido con anterioridad.
 La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede
ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien de reemplazo, siempre que entre
esta última fecha y la de iniciación de las obras no haya transcurrido un plazo
35
superior a 1 año y en tanto que las obras concluyan en un período máximo de 4 años
desde su iniciación.
 Si se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de
reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera totalmente
reinvertido en el costo del nuevo bien, la opción se considerará ejercida respecto del
importe de tal costo y el excedente de utilidad o la proporción de la misma que no
resulta afectada, estará sujeto al gravamen.
b) PROFESION COMPLEMENTADA CON ACTIVIDAD COMERCIAL
Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación
comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas
actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría.
C) RESULTADO RENTA EMPRESARIA
El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b)
del artículo 49, se considerará, en su caso, íntegramente asignado al dueño o distribuido entre los socios aun
cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares.
Las disposiciones contenidas en el párrafo anterior no se aplicarán respecto de los quebrantos que resulten
de la enajenación de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que deberán ser compensados por la
sociedad o empresa, en la forma específica.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA
 Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.

ATENCIÓN: En el caso de gastos de mantenimiento de automóviles (incluye combustible, lubricante,

patente, seguro y gastos ordinarios de reparación) el importe no puede superar los $ 7.200
por automóviles
la consecución de ingresos de tercera categoría.
36
 Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen
ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por
seguros o indemnizaciones.
 Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación
de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o
indemnizaciones.
 Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la D.G.I.
 Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y
costumbres del ramo.
 Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al primer ejercicio o su
amortización en un plazo no mayor de 5 años.
 Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables.
 Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y
cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados,
dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
 Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados y a los planes y fondos
de jubilaciones y pensiones de las mutuales, hasta la suma de $ 630.05 anuales por cada empleado en
relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y
pensiones.
 Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma
equivalente al 2 % del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en
relación de dependencia.
 Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto
en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían (reserva para despidos, etc.).
37
Por los bienes muebles7 afectados a la actividad:
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable
de los mismos.
2. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la

índice de actualización (sólo cuando la compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992)
El importe así obtenido será la amortización anual deducible.
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar por año los $ 4.840
(valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES
Se puede deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales 8 que por sus características tengan un plazo de
duración limitado, como patentes medicinales o farmacéuticas, concesiones para explotar un producto,
franquicias para utilizar una marca por tiempo limitados y activos similares.
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992, se deberán
actualizar los mismos.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las marcas
comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley no admite ninguna
deducción por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el momento de la venta del bien
inmaterial.
7
A los efectos del cálculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
8
La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del
tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años
que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
38

hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que
los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversión.
El importe resultante se actualizará si la adquisición o inversión es anterior al 1 de abril de 1992.
CUARTA CATEGORÍA
 DENOMINACIÓN: RENTA PERSONAL

 SISTEMA DE IMPUTACIÓN: PERCIBIDO
Si bien el criterio general de imputación es el de lo percibido, la propia ley del impuesto plantea las siguientes
excepciones al citado criterio:
9
39
Concepto Imputación
 Los honorarios de directores, síndicos, o miembros de Se imputan al año fiscal en que hayan sido asignados
consejos de vigilancia
individualmente por la asamblea o reunión de socios
 Las retribuciones de los socios administradores
 Las jubilaciones o pensiones liquidadas por las cajas

de jubilaciones, Pueden ser imputadas por sus beneficiarios a los ejercicios
fiscales a que correspondan. El ejercicio de esta opción
 Las derivadas del desempeño de cargos públicos o del implicará la renuncia a la prescripción ganada por parte
trabajo personal ejecutado en relación de del contribuyente.
dependencia,
Que se percibieran en un ejercicio fiscal y hubieran sido
devengadas en ejercicios anteriores, por pagos retroactivos
INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA

 El desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.
 El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
ATENCIÓN: Los ingresos por salario familiar se encuentran exentos en el impuesto a las ganancias ley
24714, artículo 23.
 El ingreso por jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen
en el trabajo personal y el de los consejeros de las sociedades cooperativas.
ATENCIÓN: A partir del 1 de enero de 1985 (por disposición de la ley 24.475) se derogaron todas las
disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto
las de la ley del impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior
jerarquía, mediante las cuales se establecía la exención total o parcial o la deducción, de la

materia imponible del impuesto a las ganancias, de los sueldos, remuneraciones,
jubilaciones y pensiones, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad,
bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial
o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra
compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada.
 Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes
de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la superintendencia de
Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
40
 Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última
parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno
percibido por aquellos.
 El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de

negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.
 Las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administradores de las
sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones.
 Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORÍA

 Los gastos y demás erogaciones inherentes al trabajo, oficio o profesión generadora del ingreso.
ATENCIÓN: En el caso de gastos de mantenimiento de automóviles (incluye combustible, lubricante,

patente, seguro y gastos ordinarios de reparación) el importe no puede superar los $ 7.200
por automóviles
la consecución de ingresos de cuarta categoría.
 Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen
ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por
seguros o indemnizaciones.
 Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación
de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o
indemnizaciones.
 Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la D.G.I.
41
 Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al primer ejercicio o su
amortización en un plazo no mayor de 5 años.
 Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables.
 Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y
cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados,
dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.

Por los bienes muebles10 afectados a la actividad:
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable
de los mismos.
2. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la

índice de actualización (solo cuando la compra del bien hubiese sido efectuada antes de abril de 1992).
El importe así obtenido será la amortización anual deducible.
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar por año los $ 4.840
(valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
10
42

hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que
los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o inversión.
El importe resultante se actualizará si la adquisición o inversión es anterior al 1 de abril de 1992.
RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS
Las personas físicas y sucesiones indivisas que obtengan en un período fiscal ganancias de fuente argentina
de varias categorías, compensarán los resultados netos obtenidos dentro de la misma y entre las diversas
categorías en la siguiente forma:
 En primer término se compensarán los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría.
 Los socios o único dueño de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales,

comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, no podrán
computar a tales efectos, los quebrantos que se originen en la enajenación de acciones o cuotas o
participaciones sociales —incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión—, y que
11
43
no resultaren absorbidos por utilidades que aquéllas hubieran obtenido en el ejercicio por la
realización de bienes de la misma naturaleza;
 Si por aplicación de la compensación indicada en el apartado anterior, resultara quebranto en una

o más categorías, la suma de los mismos se compensará con las ganancias netas de las categorías
segunda, primera, tercera y cuarta, sucesivamente.
DEDUCCIONES GENERALES
Deben tenerse en cuenta dos premisas fundamentales:
1. Principio de imputación: Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia se deducirán en el
ejercicio en que se paguen.
2. Principio de afectación: Los gastos deben guardar una vinculación con ganancias gravadas. Si los importes
respectivos se encuentran afectados indistintamente a la obtención de ganancias gravadas, exentas y no gravadas
deben prorratearse las mismas a fin de poder establecer la parte computable, quedando sin posibilidad de deducción
la proporción atribuible a rentas exentas y no alcanzadas.
NO PODRÁN DEDUCIRSE:
 Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo los gastos de sepelio admitidos y las
deducciones personales.
 Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas en el artículo 49, inciso b),
como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un
retiro a cuenta de utilidades.
 A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos en el párrafo
anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o socio a quien corresponda.
 La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva prestación
de servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la retribución que
usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo exceder a la abonada al empleado
-no pariente- de mayor categoría.
 El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten.
 Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y demás gastos vinculados
con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes. Tales gastos integrarán el
costo de los bienes a los efectos de su amortización.
44
 Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya deducción no se
admite expresamente en esta ley.
 La amortización de llave, marcas y activos similares.
 Las excedentes de donaciones cuya deducción se permite, las prestaciones de alimentos, ni cualquier otro acto de
liberalidad en dinero o en especie.
 Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.
 El importe que exceda los $ 4.840 en concepto de amortización por automóvil o por el alquiler de los mismos
(incluidos los derivados de contratos de leasing).
 El importe de gastos que exceda los $ 7200 por unidad en concepto de combustibles, lubricantes, patentes, seguros,
reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles.
 Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los montos que
excedan los límites autorizados.
GASTOS DE SEPELIO
Se pueden deducir los gastos de sepelio efectivamente pagados (deben surgir de comprobantes) en el país,
hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que
se encuentren consideradas como cargas de familia.
El límite esta referido a cada fallecimiento que origine la deducción.
Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por efectuar la deducción en la
declaración jurada que a nombre del mismo corresponda presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar
aquel hecho o en la que corresponda a la sucesión indivisa.
INTERESES DE DEUDA
En principio, se pueden deducir los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados
por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Se trata de los intereses originados en los
endeudamientos de carácter financiero, no comprendiendo en consecuencia las deudas laborales, fiscales,
previsionales ni aquellas generadas por las adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios
relacionados con el giro del negocio.
45
Los mismos deben guardar relación de causalidad con la ganancia gravada, midiéndose la misma de acuerdo
con el principio de afectación patrimonial.
En tal virtud sólo resultarán deducibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pueda
demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se
afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.
En consecuencia si el endeudamiento obedece a la construcción de una piscina no existe posibilidad alguna de

deducción de intereses, por el contrario si el mismo responde a la adquisición de una computadora un mesa
quirúrgica o un mueble de oficina el interés, en principio, podrá deducirse.
En el primer párrafo del presente texto hemos señalado en principio, habida cuenta que la deducción se
encuentra condicionada a la existencia de intereses activos exentos.
Ello obedece a que cuando coexistan intereses activos exentos en virtud de lo previsto por el artículo 20 inciso
h) la deducción sólo será posible en la medida que los intereses pasivos excedan a los activos.
En otro orden de ideas, si se trata de intereses por obligaciones impositivas o previsionales, debe tenerse en
cuenta que no es posible deducir los intereses impositivos punitorios (si los resarcitorios).
SEGURO DE VIDA
Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, sólo será
deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.
Existe un importe máximo anual de $ 996,23, se trate o no de prima única.
Los excedentes del importe máximo mencionado serán deducibles en los años de vigencia del contrato de
seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta, para cada
período fiscal, el citado límite máximo.
Las primas devueltas por seguros anulados deberán ser declaradas en el período fiscal en que tenga lugar la
rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS
Se puede deducir sin límite alguno las contribuciones o descuentos para fondos de:
 Jubilaciones, o
46
 Retiros, o Siempre que se destinen a cajas nacionales,

provinciales o municipales.
 Pensiones o
 Subsidios,
IMPOSICIONES VOLUNTARIAS
Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al régimen de capitalización son deducibles
del impuesto a las ganancias, sin ningún tipo de condicionamiento, es decir no existe límite en cuanto al
importe ni en relación al tiempo.
SEGURO DE RETIRO PRIVADO

Los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al
control de la superintendencia de seguros y a los planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales
inscriptas y autorizadas por el INACyM, hasta la suma por año de $ 1.261,16.
OBRAS SOCIALES
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al contribuyente y a las
personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
CUOTA MEDICO ASISTENCIAL

Los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura médico-asistencial,
correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
Dicha deducción tiene un límite máximo ya que no puede superar el 15 % de los montos que, por ganancia
mínima no imponible y por cargas de familia, le resulten computables al contribuyente.
47
RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES
Debe determinarse este subtotal para poder calcular el tope máximo de deducción posible de las donaciones,
debido a que el mismo es el 5 % de este importe.
DONACIONES
A los efectos de la posibilidad de deducir las donaciones deben cumplirse ciertos recaudos exigidos por la administración
a través de la Resolución General
Se puede tomar, hasta el límite del 5% del punto anterior, las donaciones realizadas a los fiscos Nacional, provinciales y
municipales y a las instituciones religiosas.
También será deducible las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles, siempre que tales
ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o
indirectamente, entre los socios, y sólo cuando el objetivo principal sea:
1. La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y
protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad.
2. La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad académica o docente, y
cuenten con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los investigadores y del
personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la SECRETARIA DE CIENCIA Y
TECNOLOGIA dependiente del MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION.
3. La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de
partidos políticos.
4. La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el
MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION, como asimismo la promoción de valores culturales, mediante el auspicio,
subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o
privados reconocidos por los Ministerios de Educación o similares, de las respectivas jurisdicciones.
QUEBRANTOS COMPUTABLES
48
 Provienen de la enajenación de acciones, cuotas o

participaciones sociales (incluidas las cuotas partes de los
ESPECIFICOS fondos comunes de inversión.
 Provienen de actividades cuyos resultados no deban
(a), (b) considerarse de fuente Argentina.
QUEBRANTOS  Provienen de operaciones con derivados excepto que fueran
de cobertura.
 Provienen de actividades que no sean algunas de las que
GENERALES
generan quebrantos específicos.
(b)
(a) Solo se pueden compensar con ganancias provenientes del mismo tipo de operaciones y actividades que dieron origen
al quebranto.
(b) Los quebrantos debidamente actualizados (desde el cierre del ejercicio en que se originaron hasta el cierre del ejercicio
fiscal que se imputen), se podrán deducir de las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes.
Transcurridos 5 años después de aquel que se produjo la perdida, no podrá hacerse deducción alguna del quebranto
que aun reste, en ejercicios sucesivos.
DEDUCCIONES PERSONALES
Los importes que la ley autoriza a computar como deducciones personales no se consideran pérdida, es decir
no incrementan quebranto y de reducir ganancias solamente la agotan totalmente.
GANANCIA NO IMPONIBLE
En concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 4.800 siempre que el contribuyente sea residente en el
país.
Se consideran residentes en la República a las personas de existencia visible que vivan más de 6 meses en el
país en el transcurso del año fiscal y las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al
servicio de la Nación, provincias o municipalidades y los funcionarios de nacionalidad Argentina.
Esta deducción generalmente no se proporciona, sólo ocurre ello en caso de fallecimiento del contribuyente, en
consecuencia se computa por períodos mensuales, tomándose todo el mes en que tal hecho ocurra. Por su
parte, la sucesión indivisa, aplicando igual criterio, computará las deducciones a que hubiera tenido derecho el
causante.
49
CARGAS DE FAMILIA
a) IMPORTES DEDUCIBLES AÑO 1999
Cónyuge $ 2.400.-
Demás Cargas $ 1.200.-
b) REQUISITOS PARA SU CÓMPUTO
 Que la Carga de Familia sea residente12 en el país.

 Que la Carga de Familia no tenga entradas13 superiores al mínimo no imponible.
 Que la Carga de Familia este efectivamente a cargo.
 Que la Carga de Familia cumpla con el grado de parentesco que establece la Ley, detallado en el siguiente
esquema:
Etc. Etc. Deducibles sin

límite de edad
Abuelo Abuela
Padre / Madre / Suegro Suegra

Padrastro Madrastra
12
Son residentes en el país aquellas personas físicas que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año fis cal. También se
consideran residentes en el país a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nación, Provincia o Municipalidades y los funcionarios
de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea miembro.
13
Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos
constituyan el reembolso de un capital.
50
CONTRIBUYENTE Esposa
Hermano o
Hijo Hija Yerno / Nuera
Hermana
Requisito para
Nieto Nieta deducción: que
sea menor de
24 años o
incapacitado
Bisnieto Bisnieta para el trabajo
Etc. Etc.
DEDUCCIÓN ESPECIAL
a) AMBITO DE APLICACIÓN
Tienen derecho a practicar la deducción especial los contribuyentes que tengan ganancias de la cuarta
categoría y aquellos, que desempeñándose personalmente en su actividad o empresa tengan ganancias de
la tercera categoría.
Esta deducción se aplica sólo hasta la concurrencia con el importe de las rentas que permiten su computo.
b) CONDICION INDISPENSABLE
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción especial, con relación a las rentas y actividad
que le da derecho al mismo, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos deban
obligatoriamente realizar, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas de Jubilaciones
sustitutivas que corresponda.
51
Dicho pago debe ser por la totalidad del año 1999, no dando lugar a posibilidad parcial de cómputo de la
deducción haber abonado algunos meses del citado periodo.
Aquel contribuyente que al amparo del Decreto N° 93/00 (régimen de consolidación) incluya las
obligaciones previsionales correspondiente al periodo 1999 (por supuesto aquellas vencidas antes del
31/10/999 y haya cumplido con las restantes) tiene la posibilidad de practicar la deducción especial que le
corresponda.
c) DEDUCCIÓN ESPECIAL SIMPLE
El importe de esta deducción es de $ 6.000 y se aplica para todas las rentas de tercera y para aquellas rentas
de cuarta que no tengan el privilegio de la deducción especial incrementada.
d) DEDUCCIÓN ESPECIAL INCREMENTADA
El importe asciende a $ 18.000 y sólo se permite su cómputo para rentas privilegiadas de cuarta categoría,
siendo las mismas las que se detallan:
 El desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.

 El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
 Las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el
trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas.
e) CONCURRENCIA DE RENTAS COMUNES Y PRIVILEGIADAS
Cuando el contribuyente tenga concurrentemente rentas comunes y privilegiadas, a los efectos del cómputo
de la deducción especial debe aplicarse lo dispuesto por la circular (DGI) 1291 del 15/7/93, siendo el esbozo
del esquema el que se enuncia:
 Rentas netas privilegiadas superiores o iguales a $ 18.000 (sin importar las rentas netas comunes) la
deducción especial asciende a $ 18.000.-
 Rentas netas privilegiadas entre $ 6.000 y $ 18.000 (sin importar las rentas netas comunes) la deducción
especial asciende al monto de la renta neta privilegiada.
52
 Rentas netas privilegiadas inferiores a $ 6.000, en este caso el monto de la deducción especial es la suma
de las rentas netas privilegiadas más las rentas netas comunes no pudiendo superar, en ningún caso, los
$ 6.000.
GANANCIA SUJETA A IMPUESTO
Para obtener el impuesto determinado debe aplicarse la siguiente tabla progresiva de imposición:
Ganancia neta imponible acumulada Pagarán
Más de $ Hasta $ $ Más Sobre $

0 10.000 6% 0
10.000 20.000 600 10 % 10.000
20.000 30.000 1.600 14 % 20.000
30.000 60.000 3.000 18 % 30.000
60.000 90.000 8.400 23 % 60.000
90.000 120.000 15.300 28 % 90.000
120.000 200.000 23.700 33 % 120.000
200.000 en adelante 50.100 35 % 200.000
JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES
Son aquellos ingresos que generan resultados exentos o no alcanzados por el impuesto a las ganancias y permiten
aumentar el patrimonio o justificar erogaciones.
Además comprende ajustes técnicos que si bien disminuyen la ganancia sujeta a impuesto no reducen los ingresos reales
del periodo liquidado
53
RENTAS EXENTAS
Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos, que se puntualizan, originados en
 Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes consulares
y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las ganancias derivadas de edificios
de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de su representante y los
intereses provenientes de depósitos fiscales de los mismos, todo a condición de reciprocidad.
 El salario familiar.
 Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.
 Los beneficios que las entidades mutualistas proporcionen a sus asociados.
 Los intereses, salvo los provenientes de depósitos con cláusula de ajuste, originados por los siguientes
depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
4. Los depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público.
Nota: Sólo se considera exento el monto que supere los intereses de deuda deducible (ver al respecto el
punto A.6.2).
 Los intereses de préstamos que las personas físicas y las sucesiones indivisas, domiciliadas o, en su caso,
radicadas en el país, otorguen a los sujetos comprendidos en el artículo 49, excluidas las instituciones
sujetas al régimen legal de entidades financieras.
 Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales.
 Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o
renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se
efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como
consecuencia de un contrato de seguro.
 Las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, las remuneraciones que se continúen percibiendo, las
indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no
54
deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados originados en la muerte o incapacidad del
asegurado.
 Las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de
derechos amparados por la Ley Nº 11.723, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores
o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas y que el beneficio proceda
de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de
reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de
obra o de servicios formalizada o no contractualmente, hasta la suma de $ 10.000 por año fiscal,
ATENCIÓN:
Si bien la ley 24.631 publicada en el Boletín Oficial el 27/3/1996 derogó, a partir del 1 de enero de
1996, las siguientes exenciones:
 Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la CSJN, miembros
de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de Apelaciones, jueces nacionales y
provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y Tribunales Fiscales de la Nación y las provincias.
 Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan a las funciones detalladas en el punto
precedente.
La CSJN, a través de la acordada 20/96, dispuso la inaplicabilidad de la derogación de las exenciones

detalladas.
INGRESOS NO GRAVADOS
Se encuentran entre otros:
 Ingresos del cónyuge
ATENCIÓN: analizar si están alcanzados con el impuesto al valor agregado, por ingresos brutos y ver el
régimen previsional de autónomos.
55
 Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito. (no satisface el requisito
de periodicidad, imprescindible para la consumación del acto alcanzado por la imposición, punto 2.1. del
artículo 2 de la ley de ganancias)
 Los beneficios por juegos. (ídem punto anterior)
 Resultado positivo de la venta de bienes muebles no amortizables (no cumple el concepto de ganancias,
previsto en el punto 2.1. y 2.3. del artículo 2 de la normativa, para la ley del tributo)
 Ganancia de la venta de bienes inmuebles (no satisface el requisito de permanencia de la fuente generado
de renta, necesario para la configuración del objeto de imposición punto 2.1. del artículo 2 de la ley de
ganancias)
 Utilidad de la enajenación, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones, cuotas o
participaciones sociales (ídem punto anterior)
CONCEPTOS TECNICOS
Se encuentran en este tópico, entre otros, los que se enumeran:.
 Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles habida cuenta que se detraen del resultado impositivo sin
constituir una erogación, y al no disminuir patrimonialmente el valor de los bienes (ver apartado C) debe
justificarse el importe en cuestión.
ATENCIÓN: Esto surge de lo dispuesto por el artículo 16 punto 2 de la RG 2527 del 27 de febrero de 1985.
 La actualización de la amortización, cuando corresponda, ya sea que se trate de bienes muebles,

inmateriales o inmuebles.
 Los gastos de mantenimiento de bienes inmuebles presuntos

56
RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO
Cuando el mismo arroje ganancias.
Es el importe del periodo antes de restarle, de corresponder, los quebrantos de periodos anteriores y las
deducciones personales.
PATRIMONIO AL INICIO
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al inicio del período que se liquida.
CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO
PERDIDAS NO GRAVADAS
Perdida no gravadas por enajenación de bienes
 Resultado negativo de la enajenación de bienes muebles no amortizables
 Perdida por la venta de bienes inmuebles.
 Perdida por la venta, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones, cuotas o participaciones
sociales.
MONTO CONSUMIDO
El mismo surge por diferencia (tener presente que ambas columnas deben dar resultados iguales). Esto está
inspirado en la ecuación “En un periodo determinado, el ingreso es igual al consumo más el incremento
patrimonial”.
En definitiva, el monto consumido comprende a los gastos destinados por el contribuyente a la educación,
sanidad, esparcimiento, diversión, vestimenta, paseo, vivienda, alimentos propios y de su grupo familiar. Si
bien la versión SIAP de Ganancias exige su discriminación por concepto, la Nota Externa 3/2000 permite
consignar el mismo en forma global bajo el rubro “Otros Gastos”.
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CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES
También denominado apertura del monto consumido, son los gastos y erogaciones reales que no pueden
deducirse del resultado impositivo, siendo el ejemplo más representativo:
 El impuesto a las ganancias determinado en el año 1998.
Desde el punto de vista técnico deben detallarse también en este ítem los gastos de sepelio que excedan el
límite que la ley permite deducir, o la parte del impuesto sobre los bienes personales, correspondiente al
periodo 1998, no deducida por estar vinculada a los bienes que no generan renta gravada.
También es conveniente incluir en este rubro aquellas erogaciones no comunes en la vida del contribuyente
(fiestas importantes, viajes al exterior) para mantener un estándar en el monto consumido declarado a través
de los años.
RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO
Cuando el mismo arroje perdidas. Es el importe del periodo antes de adicionarle, de corresponder, los
quebrantos de periodos anteriores y las deducciones personales.
PATRIMONIO AL CIERRE
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al cierre del período que se liquida.
PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO
BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS
BIENES INMUEBLES
Los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1945, se consignarán por su valuación fiscal a esa
fecha.
58
Los adquiridos a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, por su precio de compra más los gastos efectivamente
realizados con motivo de la compra (escrituras, comisiones, etc.), así como los importes pagados hasta la fecha
de posesión o escrituración en concepto de intereses y actualizaciones.
Las mejoras, instalaciones y construcciones efectuadas a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, se
computarán por el importe efectivamente invertido en las mismas.
La incorporación al cuadro patrimonial de los bienes inmuebles como tales, deberá efectuarse cuando mediare
boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se tuviere la posesión o, en su defecto, en el
momento en que dicho acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.
ATENCIÓN:
 Las sumas que en concepto de amortización resulten procedentes deducir para la determinación de los
resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no afectarán el valor computable del bien
inmueble.
 El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la medida que, de acuerdo con
las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crédito fiscal.
BIENES MUEBLES
Los automotores, naves, aeronaves, yates y demás bienes similares, se valuarán al precio de costo, el que
incluirá los gastos necesarios realizados con motivo de su adquisición, construcción y alistamiento, hasta la
puesta del bien en condiciones efectivas de utilización.
Los importes que en concepto de patente, matrícula u otros gravámenes similares, se hubieran abonado por la
radicación de estos bienes, como así también los intereses y actualizaciones que se paguen con posterioridad al
momento de posesión de los mismos, no integrarán el correspondiente valor de costo.
ATENCIÓN:
 Las sumas que en concepto de amortización resulten procedentes deducir para la determinación de los
resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no afectarán el valor computable del bien mueble.
 El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la medida que, de acuerdo con
las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crédito fiscal.
59
VALORES MOBILIARIOS
Incluye títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cédulas, y demás títulos valores
Los valores mobiliarios se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos en la misma
(comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto
de dividendos.
En los casos de títulos en los cuales exista pago por amortización de capital (vgr. Bonos Externos), se deberá
tener en consideración esta circunstancia.
PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O EXPLOTACIONES COMO DUEÑO

O SOCIO, EXCEPTO ACCIONES
El importe correspondiente a la participación -excepto acciones- en el capital de sociedades o

empresas unipersonales que confeccionen balances en forma comercial, se determinará
considerando el capital social, resultados no distribuidos, cuenta particular, etc., que resulten
del último estado contable cerrado en el período fiscal que se declare.
Si el ejercicio anual no coincidiera con el año calendario, el saldo de la respectiva cuenta

particular deberá ser incrementado o disminuido, según los créditos y/o débitos ocurridos
hasta el 31 de diciembre de 1999.
En el caso de no confeccionarse balance anual en forma comercial, el capital que resulte

afectado a la actividad declarada, se valuará conforme con las disposiciones que, sobre el
particular, reglan la aplicación del impuesto a las ganancias
CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE

ACTIVIDADES COMERCIALES)
Los créditos hipotecarios, prendarios y comunes, no comerciales, se valuarán según su valor

nominal al 31 de diciembre de 1999, sin computar los intereses de cualquier naturaleza ni las
actualizaciones que pudieran corresponder.
En los casos de créditos provenientes de señas entregadas por adquisiciones de negocios o

bienes muebles e inmuebles, corresponderá su valuación en función de las sumas
60
efectivamente pagadas, considerando asimismo y en su caso, conceptos tales como intereses,

actualizaciones, ajustes relativos al valor del bien en el mercado, etc., hasta la fecha en que se
verifique la tenencia, posesión, tradición, adjudicación o escritura traslativa de dominio,
según corresponda, de tales bienes.
Las inversiones efectuadas en concepto de depósitos a plazo fijo -en moneda nacional o
extranjera-, aceptaciones bancarias, etc., que -en virtud de hallarse vencidas a la fecha de
cierre del período fiscal-, revistan el carácter de créditos, se valuarán considerando la suma
original con más los intereses y/o actualizaciones correspondientes.
CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES

BANCARIAS, FINANCIERAS O ENTIDADES SIMILARES
Las cuentas corrientes y las cajas de ahorro en instituciones bancarias, financieras o entidades
similares, integrarán la declaración patrimonial por el saldo existente al 31 de diciembre de
1999.
En el caso de cuentas corrientes, el respectivo saldo deberá incluir los depósitos efectuados y
los cheques librados hasta el 31 de diciembre de 1999, no considerados a dicha fecha por la
institución bancaria, salvo que tratándose de los señalados en último término se mantengan al
momento mencionado aún en poder de su librador.
DEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA, ACEPTACIONES

BANCARIAS, CAUCIONES Y SIMILARES
Los depósitos a plazo fijo, aceptaciones bancarias, cauciones y demás inversiones similares
-en moneda nacional o extranjera-, que el contribuyente posea al 31 de diciembre de 1999
siempre que sus vencimientos se operen con posterioridad a esa fecha integrarán la
declaración patrimonial en pesos argentinos de acuerdo con el valor de la imposición, neto de
intereses y actualizaciones pactadas, aún cuando dichos conceptos se hallaren liquidados.
De tratarse de inversiones vencidas a la fecha de cierre del período fiscal serán computables
por el saldo existente al 31 de diciembre de 1999
61
MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA)
La tenencia de moneda extranjera al 31 de diciembre de 1999 corresponderá declararse por su

valor de costo en pesos argentinos.
MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES
Las marcas, patentes, derechos de autor y bienes similares se valuarán por su costo de
adquisición o por las sumas efectivamente erogadas con motivo de su desarrollo.
OTROS BIENES
Los demás bienes se valuarán por su costo. El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo
computable en la medida que, de acuerdo a las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere
crédito fiscal.
DEUDAS EN EL PAIS
DEUDAS PRENDARIAS, HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO COMERCIALES)
Las deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc., no comerciales, se valuarán sin computar
los intereses -expresos o presuntos- ni las actualizaciones -pactadas o no- que pudieran
corresponder.
BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR
BIENES MUEBLES E INMUEBLES

Los bienes muebles e inmuebles, se valuarán por su precio de costo, determinado mediante la conversión del
importe invertido en su adquisición, al tipo de cambio comprador según cotización del Banco de la Nación
Argentina al cierre de las operaciones de la fecha de ingreso al patrimonio.
CREDITOS CON SUJETOS UBICADOS EN EL EXTERIOR
Los créditos con sujetos ubicados en el exterior, por su saldo al 31 de diciembre de 1999, convertido en
función del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nación Argentina al cierre de
las operaciones del día de la constitución de los mismos.
62
SALDOS EN BANCOS DEL EXTERIOR

Los depósitos en instituciones bancarias del exterior por su saldo al 31 de diciembre de 1999 convertido en
función del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nación Argentina al cierre de las
operaciones del día de origen de los mismos
OTROS BIENES DEL EXTERIOR

Los demás bienes en el extranjero, deberán ser valuados siguiendo los preceptos básicos establecidos
específicamente para sus similares del país transformando, en su caso, las unidades monetarias extranjeras a
pesos argentinos, en función al tipo de cambio comprador.
DEUDAS EN EL EXTERIOR
DEUDAS CON SUJETOS DEL EXTERIOR

Las deudas, por su saldo al 31 de diciembre de 1999, convertido en función del tipo de cambio
vendedor del Banco de la Nación Argentina al cierre de las operaciones del día de la generación de la
obligación de las mismas.
DETERMINACION DEL SALDO A INGRESAR
IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR
Las personas de existencia visible o ideal residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias las
sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el
límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el
exterior.
Tener en cuenta que bajo ningún concepto este computo puede arrojar, luego de agotar el impuesto determinado, saldo
a favor del contribuyente.
Son considerados impuestos análogos, los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2º, en tanto graven la
renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos significativos computables para
determinarla.
También quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de pago único y
definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios residentes en el país, siempre que
se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión.
63
Los impuestos análogos se reconocen efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de los países
extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el
ingreso de los anticipos y retenciones que, en relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta
de los mismos, hasta el importe del impuesto determinado.
Salvo que se paute en la normativa un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán en pesos al tipo de
cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su
efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios rijan en su oportunidad,
computándose para determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese pago.
Los residentes en el país, titulares de los establecimientos estables instalados en el exterior, deben computar los
impuestos análogos efectivamente pagados por dichos establecimientos sobre el resultado impositivo de los mismos, que
aquellos hayan incluido en sus ganancias de fuente extranjera.
Cuando el resultado impositivo de los establecimientos, determinado en el país de instalación mediante la aplicación de
las normas vigentes en ellos, incluya ganancias tipificadas por esta ley como de fuente argentina, los impuestos análogos
pagados en tal país, deberán ajustarse excluyendo la parte de los mismos que correspondan a esas ganancias.
A tal fin, se aplicará al impuesto pagado, incrementado en el crédito que se hubiera otorgado por el impuesto tributado
en la República Argentina, la proporción que resulte de relacionar las ganancias brutas de fuente argentina consideradas
para determinar aquel resultado con el total de las ganancias brutas computadas al mismo efecto.
Si el impuesto determinado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior fuera superior a dicho crédito, este último
se restará del primero a fin de establecer el impuesto análogo efectivamente pagado a deducir.
Si los países donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias atribuibles a los mismos,
obtenidas en terceros países y otorgaran crédito por los impuestos efectivamente pagados en tales países, el impuesto
compensado por dichos créditos no se computará para establecer el impuesto pagado en los primeros.
El impuesto análogo computable efectivamente pagado en el país de instalación se convertirá en pesos al tipo de cambio
comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivo
pago, salvo en el caso de los anticipos y retenciones, los que se convertirán al tipo de cambio, correspondiente al día de
finalización del ejercicio del establecimiento al que correspondan. El ingreso del saldo a pagar que surja de la declaración
jurada presentada en el país antes aludido, se imputará al año fiscal en el que debe incluirse el resultado del
establecimiento, siempre que dicho ingreso se produjera antes del vencimiento fijado para la presentación de la
declaración jurada de sus titulares residentes.
Los impuestos análogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros países extranjeros en los que
obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido sometidas a imposición en el país en el que se
encuentran instalados, se imputarán contra el impuesto aplicado en el país, correspondiente a las rentas de fuente
extranjera, convertidos al tipo de cambio comprador Banco Nación que corresponda al día considerado por el país de
instalación para convertirlos a la moneda del mismo.
64
Igual tratamiento se dispensará a los impuestos análogos que los establecimientos estables hubiesen pagado sobre las
mismas ganancias cuando éstas no se encuentran sujetas a impuesto en el referido país de instalación, caso en el que
tales gravámenes se convertirán a moneda argentina al mismo tipo de cambio correspondiente al día de cierre del
ejercicio anual de los establecimientos.
En el caso de los socios residentes en el país de las sociedades constituidas en el exterior, si los países en los que se
encuentran constituidas o ubicadas alcanzan sus resultados impositivos, tales residentes computarán los impuestos
análogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en la medida que resulte de aplicarles la proporción que deban
considerar para atribuir esos resultados.
El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban imputarse las ganancias que lo originen,
siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de los socios
residentes o de la presentación de la misma, si ésta se efectuara antes de que opere aquel vencimiento.
Cuando los países del exterior sólo graven utilidades distribuidas por las sociedades constituidas en el exterior, los
impuestos análogos aplicados sobre las mismas se atribuirán al año fiscal en el que se produzca su pago.
Las utilidades remesadas o distribuidas, se consideraran, sin admitir prueba en contrario, que resultan imputables al
ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la remesa o distribución. Si tal imputación no resultara posible o
produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas, el importe no imputado se atribuirá a los ejercicios
inmediatos anteriores, considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo lugar la remesa o
distribución.
Los residentes en el país que deban liquidar el impuesto análogo que tributan en el país extranjero mediante declaración
jurada en la que deban determinar su renta neta global, establecerán la parte computable de dicho impuesto aplicándole
el porcentaje que resulte de relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho país y gravables a los efectos de esta ley,
con el total de las ganancias brutas incluidas en la referida declaración
Si el país extranjero grava ganancias obtenidas fuera de su territorio, el impuesto compensado por los créditos que dicho
país otorgue por impuestos similares pagados en el exterior, no se considerará a efectos de establecer su impuesto
análogo. Ello sin perjuicio del cómputo que proceda respecto de los impuestos análogos pagados en terceros países en
los que se obtuviesen las rentas gravadas por dicho país extranjero.
Cuando los residentes en el país paguen diferencias de impuestos análogos originadas por los países que los aplicaron,
que impliquen un incremento de créditos computados en años fiscales anteriores a aquél en el que se efectuó el pago de
las mismas, tales diferencias se imputarán al año fiscal en que se paguen.
En los casos en que países extranjeros reconozcan, por las vías previstas en sus legislaciones, excesos de pagos de
impuestos análogos ingresados por residentes en el país o por sus establecimientos estables instalados en el exterior y
65
ese reconocimiento suponga una disminución de los créditos por impuestos análogos computados por dichos residentes
en años fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el año fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, convertidos a
moneda argentina al tipo de cambio comprador Banco Nación considerado al mismo fin en relación con los impuestos a
los que reducen, se restarán del crédito correspondiente al año fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento.
Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de los impuestos análogos de los respectivos
países, convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio, se computen para establecer el impuesto análogo a
cuyo ingreso se impute.
Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el exterior, atribuirán en la medida que
corresponda a sus socios o dueños, los impuestos análogos efectivamente pagados allí a raíz de la obtención de
ganancias de fuente extranjera, incluidos los pagados por sus establecimientos estables instalados en el exterior, por su
resultado impositivo de la misma fuente.
Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que resultan imputables por exceder
el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese mismo año, el importe
no compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en los 5 años
fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido no
podrá ser objeto de compensación alguna.
Los residentes en el país beneficiarios en otros países de medidas especiales o promocionales que impliquen la
recuperación total o parcial del impuesto análogo efectivamente pagado, deberán reducir el crédito que éste genera o
hubiese generado, en la medida de aquella recuperación.
PAGO A CUENTA. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA
a) PAGO A CUENTA EN GANANCIAS
El impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado, (excedente) como consecuencia de resultar
insuficiente el impuesto a las ganancias computable.
Ejemplo
Período 1998
IGMP Determinado 15.000
66
IG Computable (7.000)
EXCEDENTE 8.000
El computo del pago cuenta se realizará con anterioridad a la deducción de los anticipos ingresados, retenciones,
percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al período fiscal que se liquida.
b) CONDICION
Siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido (ver ejemplo en el punto anterior).
c) LIMITE
Hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
Ejemplo
Período 1999
IG Determinado 11.600
IGMP Computable (8.000)
67
d) CARACTERÍSTICAS
El pago a cuenta reviste en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación principal, computándose
como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo utilice.
e) TIEMPO
Posibilidad en cualesquiera de los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes:
Período 1999
IG Determinado 2.600
IGMP Computable 2.600
En consecuencia quedan $ 5.400 para los 3 ejercicios inmediatos siguientes
f) SITUACIONES ESPECIALES
- EMPRESAS UNIPERSONALES – FALLECIMIENTO DEL TITULAR
En el caso de empresas unipersonales cuyo titular fallezca en el curso del año fiscal, la sucesión indivisa que resulte
responsable del presente gravamen a la finalización de aquél, podrá computar como pago a cuenta de ganancias, el
impuesto a las ganancias mínima presunta correspondiente a la explotación, atribuible al causante por el mismo
período fiscal.
Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad el sujeto que
resulte responsable del gravamen a la finalización del período fiscal en que tal hecho ocurra, podrá computar como
pago a cuenta del impuesto a las ganancias, el impuesto a las ganancias mínima presunta correspondiente a la
explotación atribuible a sus titulares.
- SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS MINIMA PRESUNTA QUE NO TRIBUTAN GANANCIAS EN SU CABEZA
Cuando se trate de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueren en el impuesto a las ganancias (titulares de inmuebles
rurales, sociedades de hecho, entre otros) el pago a cuenta del IGMP, se atribuirá al único dueño en el caso de
empresas unipersonales, al titular de inmuebles rurales o al socio -en la misma participación de las utilidades- y
68
computándose contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona física, hasta el límite del incremento de
la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en la sociedad, de
la empresa o explotación unipersonal o de los inmuebles rurales que dieron lugar al mencionado pago a cuenta.
DOBLE RESIDENCIA. RETENCIONES SUFRIDAS COMO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR
El artículo 125 de la ley del impuesto a las ganancias determina que, en ciertos casos, aquellos contribuyentes que fueran
residentes del exterior a los fines del impuesto pueden también revestir la condición de residentes argentinos y en
consecuencia tributar el impuesto por las rentas de fuente argentina y de fuente extranjera.
Existirá doble residencia cuando se manifiesten en forma conjunta los siguientes hechos:
 El contribuyente hubiera obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o bien, habiendo perdido la
condición de residente argentino, fuera considerado residente de otro país a los efectos tributarios, y
 Continúe residiendo de hecho en Argentina o reingresen a nuestro país con el ánimo de permanecer en él,
situación que tendrá lugar cuando se verifique alguna de las situaciones que enunciamos:
1. Mantenga su vivienda permanente en la República Argentina; o
2. En el supuesto de que mantenga viviendas permanentes en el país y en el Estado que le otorgó la
residencia permanente o que lo considera residente a los efectos tributarios, si su centro de intereses
vitales se ubica en el territorio nacional; o
3. De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habita en forma habitual en la
República Argentina, condición que se considerará cumplida si permaneciera en ella durante más tiempo
que en el Estado extranjero que le otorgó la residencia permanente o que lo considera residente a los
efectos tributarios, durante el año calendario; o
4. Si durante el año calendario permaneciera igual tiempo en el país y en el Estado extranjero que le otorgó la
residencia o lo considera residentes a los efectos tributarios, cuando el sujeto sea de nacionalidad
argentina.
De configurarse la doble residencia, se permite a estos sujetos computar a cuenta del impuesto determinado las
retenciones que se les hubieran practicado, con carácter de pago único y definitivo, por haberlos considerado como
beneficiarios del exterior por el lapso transcurrido entre el momento en que perdieron la condición de residentes
argentinos y la fecha de reingreso a nuestro país.
Este pago a cuenta tiene como límite el impuesto a las ganancias que corresponda por las rentas de fuente argentina que
originaron las retenciones que hemos mencionado en el párrafo anterior.
69
CREDITO FISCAL. LEY 23.877
 NORMAS QUE REGLAMENTAN EL COMPUTO

 Ley 23.877
 Decreto 1331/96
 Decreto 270/98
 Rg. AFIP 547
 OBJETIVO
Promoción y fomento de la investigación y desarrollo, transmisión de tecnología y asistencia técnica.
 CREDITO FISCAL
Son fijados anualmente por el Poder Ejecutivo.
Las empresas beneficiadas (artículo 9º, inciso b, 2do. Párrafo) pueden imputar los créditos al pago del impuesto a
las ganancias, en un monto no superior al 50% del proyecto y deben ser utilizados en partes iguales en un plazo de
3 años.
 CONDICION
El crédito fiscal solamente se imputa contra el saldo de la declaración jurada del impuesto a las ganancias cuyos
vencimientos se produzcan con posterioridad a la fecha de emisión de los respectivos certificados.
IMPUESTO A LOS COMBUSTIBLES LIQUIDOS. PAGO A CUENTA
 QUIENES PUEDEN TOMAR EL PAGO A CUENTA
Se permite computar como pago a cuenta el Impuesto a los combustibles líquidos contenido en las compras de gas
oil realizadas durante el ejercicio fiscal, exclusivamente a los contribuyentes que desarrollen actividades
agropecuarias, mineras o pesqueras.
En todos los casos, el pago a cuenta procederá cuando se cumplan conjuntamente los siguientes requisitos:
1. El gas oil sea utilizado como combustible en la maquinaria afectada exclusivamente a la actividad
agropecuaria, minera o pesquera.
2. La maquinaria mencionada fuera de propiedad del contribuyente.
70
 LIMITE
El pago a cuenta no puede superar a la cantidad de litros de gas oil descontada como gasto en el ejercicio fiscal
inmediato anterior al liquidado (en este caso 1998) multiplicada por el importe del impuesto por litro vigente al
cierre del período que se liquida (1999).
Sin embargo, la Resolución General (AFIP) 115 dispone que si existieran razones por las cuales esta limitación fuera
excedida (por ejemplo adquisición de nuevos equipos o ampliación de la explotación), se podrá computar la
totalidad del impuesto a los combustibles presentándose, conjuntamente con la declaración jurada del impuesto a
las ganancias, una nota que contenga los siguientes datos:
a) Apellido y nombres, denominación o razón social.

b) Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.).
c) Descripción de la actividad desarrollada.
d) Cantidad de litros de gas oil consumidos en el período fiscal que se declara y en el inmediato
anterior.
e) En caso de tratarse de socios de las sociedades aludidas en el artículo 5°, el porcentaje de
participación asignado en los resultados de las mismas.
f) Causas que originaron el incremento del consumo.
ATENCIÓN: En ningún caso el pago a cuenta puede generar saldo a favor del contribuyente.
 SOCIOS DE SOCIEDADES NO SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
En el caso de sociedades que no fueran sujeto del impuesto a las ganancias 14, el pago a cuenta computable se
atribuirá a cada uno de los socios conforme al porcentaje de participación en el ente societario.
 DESARROLLO DE MULTIPLES ACTIVIDADES
Si el contribuyente realizara, además de la actividad que le otorga el derecho al pago a cuenta, otras actividades, el
pago a cuenta en cuestión sólo procederá hasta el importe de impuesto determinado que corresponda a la
actividad agropecuaria, minera o pesquera.
Para establecer el monto del impuesto a las ganancias determinado que habilita el cómputo del pago a cuenta debe
realizarse la siguiente proporción:
Resultado Neto actividad Agropecuaria, minera o x Impuesto determinado

pesquera
14
Sociedad de hecho, colectiva, de capital e industria o irregular.
71
Resultado Neto de todas las categorías
PAGO A CUENTA SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES

El régimen de pago a cuenta que dispusiera el decreto 1684/93 fue derogado por la ley 24.587, a partir del 1/1/96.
Sin embargo, su inclusión en la presente herramienta obedece a que el pago a cuenta se encuentra contemplado por la
Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo incorpora este pago a cuenta
exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas de períodos fiscales donde el mismo se
encontraba vigente.
RETENCIONES Y PERCEPCIONES
 REGÍMENES DE RETENCION MAS IMPORTANTES

 RG (DGI) 2784: Régimen General de Retención de ganancias
 RG (DGI) 2793: Autorretención
 RG (DGI) 3026: Transferencia de bienes inmuebles
 RG (DGI) 3311: Sistemas de Tarjetas de Crédito y/o Compras
 RG (AFIP) 500: Intereses de deuda
 REGÍMENES DE PERCEPCIÓN MAS IMPORTANTES

 RG (DGI) 3543: Importación de Bienes
 PRINCIPIO GENERAL DE IMPUTACION

- RETENCIONES
Se encuentra previsto en la ley de PT, se computan las retenciones sufridas por operaciones gravados cuya
exteriorización se encuentre en la declaración jurada.
Ejemplo: Si la retención le fue practicada a un contribuyente por el cobro en marzo del 2000 del alquiler de un
inmueble correspondiente al periodo 1999, la retención podrá computarse en la declaración jurada
del año 1999, habida cuenta que corresponde a ese período la declaración del alquiler.
72
- PERCEPCIONES
Las percepciones tendrán el carácter de impuesto ingresado y serán computadas en el período fiscal en el cual se
hubiera producido efectivo ingreso.
ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de la declaración jurada.
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto a las ganancias cuyo vencimiento hubiera operado
hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000,
gozando de eximición de sanciones e los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de mayo de 2000;
a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al
período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la presentación de la citada
declaración jurada.
DONACIONES A UNIVERSIDADES NACIONALES O FUNDACIONES. PAGO A CUENTA
 NORMAS QUE REGLAMENTAN EL COMPUTO

 Ley 23.884
 Decreto 69/91
 Resolución General (DGI) 3487
 VIGENCIA DEL REGIMEN
El régimen de pago a cuenta que dispusiera la ley 23.884 ha sido suspendido por el decreto 2261/91.
Sin embargo, su inclusión en el presente material obedece a que el pago a cuenta se encuentra contemplado por la
Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo incorpora este pago a cuenta
exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas de períodos fiscales donde el mismo se
encontraba vigente.
SALDO A FAVOR
Es el saldo a favor del impuesto a las ganancias correspondiente al periodo 1998.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la diferencia no
utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del formulario de
declaración jurada (Ganancias de 1999).
73
74
CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
SUJETOS DEL IMPUESTO
SUJETOS TRIBUTAN POR
 Personas físicas domiciliadas en el país (Ver A.1)

Por los bienes situados en el país y en
 Sucesiones indivisas radicadas en el país (Ver A.3) el exterior.
 Personas físicas domiciliadas en el exterior (Ver A.2)

Sólo por los bienes situados en el
 Sucesiones indivisas radicadas en el (Ver A.3) país.
exterior
DOMICILIO EN EL PAIS.
SOCIEDAD CONYUGAL
Se sigue la misma regla que establece el art. 30 de la ley del impuesto a las ganancias para la atribución de
las rentas de la sociedad conyugal. Vale decir que el marido declarara:
 La totalidad de los bienes propios.
 La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos:
 Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo,
comercio o industria.
 Existencia de separación judicial de bienes. En este caso los bienes se atribuirán conforme a lo
dispuesto por el respectivo fallo15.
 Otorgamiento de la administración de todos los bienes gananciales a la mujer en virtud de una
resolución judicial.
MENORES DE EDAD
Los bienes pertenecientes a menores de edad serán declarados, en representación de estos, por:
 Los padres, o quienes ejerzan la patria potestad.

 Tutores o curadores.
Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los menores, constituyéndose en responsables del
cumplimiento de las obligaciones de éstos a quienes ejerzan la patria potestad.
15
A nuestro entender se trata de un error legislativo, debido que si existe separación judicial de bienes no hay sociedad conyugal.
75
ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS
La ley considera domiciliados en el país a los siguientes sujetos (y familiares que los acompañaren) cuando,
debido al ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior:
 Agentes diplomáticos y consulares.

 Personal técnico y administrativo de las respectivas misiones.
 Funcionarios públicos de la Nación.
 Funcionarios que integran comisiones de las provincias y municipalidades.
DOMICILIO EN EL EXTERIOR. ALGUNOS CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS

En el caso de personas físicas de nacionalidad extranjera que se encuentren domiciliadas en el país por razones
laborales debidamente acreditadas que requieran una residencia menor a los 5 años, tributaran sólo sobre sus
bienes situados en el país pero respetando los plazos, formas y condiciones establecidos para las personas físicas
domiciliadas en el país.
Esto implica una diferencia con las personas físicas domiciliadas en el exterior, quienes ingresan el impuesto con
carácter de pago único y definitivo a través de un responsable sustituto.
SUCESIONES INDIVISAS. LUGAR DE RADICACION
En primer lugar, debe tenerse presente que las sucesiones indivisas sólo serán sujetos del tributo cuando la fecha
31 de diciembre de 1999 quede comprendida entre:
 Fallecimiento del causante y
 Declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado valido el testamento que cumpla con la misma
finalidad.
Deben imputarse a la sucesión indivisa los siguientes bienes:
 La totalidad de los bienes propios del causante.
 El 50% de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que hubiese formado parte el causante.
NOTA:
76
Tener presente que si fallece la esposa (antes del 31/12/99) se extingue la sociedad conyugal modificándose, en
consecuencia, los bienes que debe declarar el cónyuge supérstite..
Por otra parte, el lugar de radicación de la sucesión será:
 Si al 31/12 se inició el juicio sucesorio: en el lugar de la apertura del respectivo juicio.
 Si al 31/12 no se inició el juicio sucesorio: habrá que contemplar las siguientes posibilidades:
 Si existe mas de un heredero: en el ultimo domicilio del causante.
 Si existe un sólo heredero domiciliado en el país: en el domicilio del heredero.
Una vez iniciado el juicio, el lugar de radicación será el de apertura del mismo
BIENES COMPUTABLES
BIENES COMPUTABLES
Inmuebles B.1 Del País B.2 Del Exterior

Automotores, Aeronaves, naves y similares B.3 Del País B.4 Del Exterior
Créditos B.5 Del País B.6 Del Exterior
Depósitos en entidades bancarias y financieras B.7 Del País B.8 Del Exterior
Acciones B.9 Del País B.10 Del Exterior
Participaciones Sociales B.11 Del País B.12 Del Exterior
Patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales B.13 Del País B.14 Del Exterior
Cuotas parte de Fondos Comunes de Inversión B.15 Del País B.16 Del Exterior
Tenencia de moneda nacional o extranjera B.17 Del País
Títulos Públicos y demás títulos valores B.18 Del País B.19 Del Exterior
Cert. de participación y Títulos representativos de deuda B.20 Del País B.21 Del Exterior
Objetos suntuosos B.22 Del País B.23 Del Exterior
Otros Bienes de uso afectados a actividades gravadas por el
B.24 Del País B.25 Del Exterior
Impuesto a las Ganancias
Objetos personales y del hogar B.26 Del País
Otros bienes no comprendidos en el detalle anterior B.27 Del País B.28 Del Exterior
TOTAL TOTAL
77
BIENES INMUEBLES DEL PAIS
CONCEPTO
Los inmuebles se consideran del país cuando se encuentran ubicados en el territorio argentino.
VALUACIÓN. CONSIDERACIONES GENERALES

En primer lugar debe destacarse que los inmuebles integran el patrimonio del contribuyente y, por lo tanto,
deben declararse, cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:
 Posesión
 Escrituración
Costo de adquisición o valor de ingreso al Patrimonio actualizado al 31/12 de

1999.
Adquiridos
Menos
Amortizaciones16, calculadas desde la adquisición del bien.
Valor del Terreno actualizado al 31/12/99
Mas:
Construidos Costo de construcción actualizado al 31/12/99 (Suma de inversiones

realizadas actualizadas hasta la finalización de la construcción)
Menos
Amortizaciones17, calculadas desde la finalización del bien.
16
La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la correspondiente a
edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
 Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al momento de la
adquisición, o en su defecto
 según el justiprecio que efectúe el contribuyente
17
La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la correspondiente a
edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
 Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al momento de la
adquisición, o en su defecto
 según el justiprecio que efectúe el contribuyente
78
Más
En construcción
inversiones actualizadas al 31/12/99
NO SE AMORTIZA.


 Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras
 En construcción: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99
  Cuando no sea posible determinar el valor de adquisición o de ingreso al

patrimonio, se tomará como valor del inmueble la base imponible para el
impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99.
Atención  Cuando en el valor de adquisición o ingreso al patrimonio se hallaren
incluidas mejoras, construcciones o edificios que no existieran al
31/12/99, el contribuyente podrá justipreciar y deducir el valor
correspondiente a tales conceptos.
COMPARACIÓN CON LA VALUACIÓN FISCAL

Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base imponible para el impuesto
inmobiliario o tributos similares al 31/12/99, y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá realizarse en forma individual para
cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar.
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el valor
determinado, deberá procederse de la siguiente forma:
 La comparación se hará contemplando sólo aquellos conceptos que estuvieran incluidos en la valuación
fiscal;
 Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe que resulte de la comparación
precedente, valuadas conforme las normas del impuesto.
POSIBILIDAD DE COMPUTAR EL VALOR DE PLAZA

Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a las normas precedentes, se podrá
tomar el valor de plaza (siempre que el contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentación de la
DDJJ, el procedimiento utilizado para arribar a la valuación computada).
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta.
DEDUCCIÓN DE PASIVOS
Sólo se permite la deducción de deudas cuando se verifiquen en forma concurrente las siguientes
situaciones:
 Se trate inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del causante (en el caso de
sucesiones indivisas).
79
 El endeudamiento tuviera como finalidad la construcción de dichos inmuebles o bien la realización de

mejoras en los mismos.
El importe a deducir será el saldo adeudado al 31/12/99.
CESION DE LA NUDA PROPIEDAD CON RESERVA DE USUSFRUCTO
 Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
 Cesión por contrato oneroso

El valor del inmueble será computado por mitades entre el nudo propietario y los usufructuarios,
teniendo en cuenta lo siguiente:
 El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del inmueble.

 El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia onerosa.
BIENES INMUEBLES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Son inmuebles del exterior todos aquellos ubicados en el extranjero.
VALUACIÓN
Valor de plaza18 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del
Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL PAIS

CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
 Automotores patentados o registrados en Argentina.
18
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
 Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
 Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
 Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
80
 Naves y aeronaves de matrícula nacional.
VALUACIÓN
Costo de adquisición o de ingreso al Patrimonio actualizado
Menos
Norma General Amortizaciones, desde la adquisición del bien (año de alta completo)
El valor a computar para los automotores será el mayor que resulte de

comparar:
 Valor determinado conforme a la norma general.

Norma  Valor establecido al 31/12/99 por DGI mediante la tabla elaborada a tal
Especial. efecto. Para consultar los valores, ver Herramienta 7.2000
Valuación de
automotores
ATENCIÓN:
En el caso de automotores totalmente amortizados, no se realizará esta

comparación, sino que el valor a computar será cero (0).
AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
 Automotores patentados o registrados en el exterior.

 Naves y aeronaves de matrícula extranjera.
VALUACIÓN
19
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
81
CREDITOS DEL PAIS
CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los debentures y obligaciones
negociables emitidas.
Estos créditos se considerarán del país cuando el domicilio del deudor se encuentre en el territorio
argentino.
En el supuesto que los créditos o debentures cuenten con garantía real, se considerará como crédito del país
en tanto y en cuanto los bienes sobre los que se hallen constituidos los derechos reales se encuentren situados
en el país.
Atención:
Tener presente que en el caso de impuestos los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta de los
mismos son activos computables sólo en la medida en que excedan el monto del respectivo gravamen,
determinado por el 31 de diciembre de 1999.
En el caso del impuesto sobre los bienes personales para determinar que parte del anticipo es computable
podes usar la herramienta 4/2000.
VALUACIÓN
Valor al cierre
Más
Intereses devengados al 31/12/99

Créditos en
Moneda del país Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Créditos en Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99

Moneda
82
(Convertido al último tipo de cambio comprador

Extranjera
Banco Nación Argentina al 31/12/99)
CREDITOS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los debentures y obligaciones
negociables emitidas.
Cuando se trate de créditos originados en saldos de precio por:
 Venta de bienes situados en el país al momento de la enajenación.

 Actividades desarrolladas en el país
Se considerarán del exterior cuando los deudores hubieran permanecido allí por un lapso mayor a 6
meses contados desde que el crédito se hubiera hecho exigible -es decir, desde su vencimiento-
hasta el 31 de diciembre de 1999.
Asimismo, en el caso de créditos garantizados con derechos reales, para determinar si los mismos revisten
el carácter de bien del país o del exterior, habrá que tener en cuenta la ubicación del bien que sirve de
garantía. Es decir que, un crédito hipotecario sobre un inmueble ubicado en Argentina se considerara un
bien del país sin importar el domicilio del deudor.
VALUACIÓN
A su valor de capital más los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999, convertido en moneda
nacional20
DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende los depósitos de dinero que se hallaren en el territorio del país al 31 de diciembre de 1999.
VALUACIÓN
Depósitos en Valor al cierre

Moneda del país
Más
20
Para la conversión a moneda nacional se utilizará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día
hábil anterior al 31/12 de cada año.
83
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99

Depósitos en
Moneda (Convertido al último tipo de cambio comprador
Extranjera
DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Corresponde a los depósitos en instituciones bancarias del exterior siempre que los mismos hubieran
permanecido en el extranjero por más de 30 días dentro del mismo año calendario.
De cumplirse con lo previsto en el párrafo anterior, el monto del depósito a ser considerado del exterior se
determinará calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las cuentas en instituciones
bancarias extranjeras. Por otra parte, la diferencia entre el saldo de la cuenta al 31/12/99 y el monto
calculado mediante el promedio anteriormente citado, se considerará como un depósito situado en el país.
VALUACIÓN
Se adicionará a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999, debiendo el importe
obtenido convertirse en moneda nacional6.
ACCIONES DEL PAIS
CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en Argentina.
Deben incluirse bajo este rubro:

 Acciones en circulación según balance de la sociedad emisora cerrado en el año liquidado.
 Acciones liberadas puestas a disposición como consecuencia de la distribución de dividendos.
NOTA:
En el caso de acciones cedidas, a título gratuito u oneroso, con reserva de usufructo el sujeto pasivo del
gravamen es el nudo propietario.
84
VALUACIÓN
Valor de cotización al 31/12/99
Dicho valor de cotización es publicado anualmente por la Administración

Federal de Ingresos Públicos.
Con cotización
Valor Patrimonial Proporcional (VPP) sobre el último balance cerrado al

31/12/99
Más
Sin cotización Aumentos de capital21
Menos
Disminuciones de capital22
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los accionistas y la sociedad pactadas como entre partes independientes,
los mismos no formarán parte de la participación social sino que se considerarán en forma independiente como créditos
gravados por el impuesto.
21
Se consideran aumentos de capital a los siguientes conceptos
Integración de acciones
Aportes de Capital (incluye los aportes irrevocables)Producidos entre el cierre del balance y el 31/12/99
Los aumentos citados se tomarán al valor de las integraciones o del aporte realizado, e incrementarán en la proporción correspondiente el
valor de las respectivas acciones o participaciones.
22 Se consideran disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, correspondientes al ejercicio comercial cerrado en el período fiscal 1999, y puestos a disposición en tal año, sin importar el ejercicio en el cual se originaron las
utilidades distribuidas.
Los dividendos en acciones no se consideran disminución de capital por utilizarse el método de Valor Patrimonial Proporcional.
Deberá considerarse el Valor proporcional de los dividendos distribuidos correspondientes a la tenencia accionaria del contribuyente.
Si el dividendo estuviera pendiente de cobro al 31/12/99, además de valuar la disminución de la forma recién mencionada, habrá que considerar el crédito con la sociedad por dicha distribución pendiente
85
ACCIONES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en el exterior.
VALUACIÓN
 Si las acciones tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último valor de cotización al
31 de diciembre de 1999.
 En caso contrario, deberán valuarse a su valor de plaza 23.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional se
utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil
anterior al 31/12/99.
PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en nuestro país.
VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de sociedades que lleven libros y confeccionen
balance, o de sociedades que no reúnan tal requisito.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participación será 0.
Para acceder a la forma de valuación haga click sobre la el punto correspondiente:
 Sociedades que confeccionen balance

23
86
% Participación del contribuyente aplicado el último balance cerrado al 31/12/99
Más
Aumentos de capital24
Menos
Subtotal
Más:
 Saldo deudor de la cuenta particular al

31/12/99, o
Sin tomar las acreditaciones de
utilidades computadas para determinar
la participación en la sociedad.
Menos:
 Saldo acreedor de la cuenta particular

al 31/12/99.
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los socios y la sociedad pactadas como entre partes
independientes, los mismos no formarán parte de la participación social sino que se considerarán en
forma independiente como créditos gravados por el impuesto.
 Sociedades que NO confeccionen balance
Valuarán el activo y el pasivo al 31/12/99 conforme al siguiente detalle:
ACTIVO
INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO

24
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la sociedad en la que el
contribuyente posee participación y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor e incrementarán en la proporción correspondiente el valor de las respectivas
participaciones.
25
Se trata de la distribución de utilidades realizadas entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No
importa el ejercicio en que dichas utilidades se generaron. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en las cuentas particulares de
los socios.
Deberá considerarse el valor proporcional de los utilidades distribuidas correspondientes a la participación del contribuyente en la sociedad.
87
Costo de adquisición o valor de ingreso al Patrimonio actualizado al

31/12/99.
Menos
Adquiridos
Amortizaciones, calculadas desde la adquisición del bien.
Más:
Costo de construcción actualizado al 31/12/99 (Suma de inversiones

Construidos
Menos
Amortizaciones, calculadas desde la finalización del bien.
Más
En construcción
NO SE AMORTIZA.

Mejoras
Costo de adquisición o ingreso al patrimonio

Minas, Canteras
+ Gastos de concesión (si correspondiera)
y Bosques
(-) Amortizaciones (si existiera desgaste)
Inmuebles Se podrá restar el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
Rurales impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.
Respecto de la procedencia de esta deducción, cabe aclarar que:
 Un inmueble será rural cuando así lo dispongan las leyes

catastrales locales.
 El riego publico que beneficie a un determinado predio no será
88
considerado mejora.
Inmuebles en
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
zonas áridas con
perforaciones Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la valuación del
de agua bajo inmueble por dicho concepto.
riego

Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base
imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al
31/12/99, y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá

realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
contribuyente debiera declarar.
Comparación Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada
con la valuación se le deducirá el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.
fiscal
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que
estuvieran incluidas en el valor determinado, deberá procederse de la
siguiente forma:
 La comparación se hará contemplando sólo aquellos conceptos
que estuvieran incluidos en la valuación fiscal;
 Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al
importe que resulte de la comparación precedente, valuadas
conforme las normas del impuesto.
Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a

las normas precedentes, se podrá tomar el valor de plaza (siempre que el
Posibilidad de contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentar la DDJJ, el
tomar el valor procedimiento utilizado para arribar a dicho valor de plaza).
en plaza
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado
en condiciones normales de venta.

Cesión de la
El valor del inmueble será computado por mitades entre el nudo
nuda propiedad
propietario y los usufructuarios, teniendo en cuenta lo siguiente:
con reserva de
usufructo  El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del
inmueble.
 El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia
onerosa.
89
INMUEBLES BIENES DE CAMBIO
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES

31/12/99.
Adquiridos
Menos
Costo de elaboración, actualizado al 31/12/99
Construidos Menos:
Valor actualizado al 31/12 de cada una de las sumas invertidas en la

construcción del bien
En construcción
NO SE AMORTIZA.
BIENES DE CAMBIO
las Ganancias
90
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Más
En moneda del
país Créditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se computan
sólo en la parte que exceden al impuesto liquidado y siempre que los
importes que se permiten compensar no figuren reflejados en el
pasivo.
Créditos en gestión judicial con el Estado: se pueden descontar siempre

que no exista transacción judicial o extrajudicial.

En moneda
extranjera
Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores incobrables que resulten de
aplicar los índices de incobrabilidad26 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA
Se valuará al último tipo de cambio comprador Banco Nación Argentina al 31/12/99
26
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de
pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la
prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.
91
BIENES INMATERIALES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99 – Deducciones admitidas en el Impuesto a las

Ganancias
ACCIONES Y TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION
Al valor de cotización al 31/12/99.
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
Aplicando las normas de valuación de participaciones explicadas precedentemente
OTROS BIENES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99

PARTICIPACIONES EN UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes
de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
92
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
Beneficios
cobrados por A su valor nominal
adelantado

Deudas en
Moneda El importe obtenido deberá convertirse en moneda nacional utilizando
Extranjera el tipo de cambio vendedor Banco Nación al 31/12/99
PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en el exterior.
VALUACIÓN
A su valor de plaza27 al 31 de diciembre de 1999.
PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS
CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en Argentina.
VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de explotaciones que lleven libros y confeccionen
balance, o de explotaciones que no reúnan tal requisito.
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participación será 0.
27
93
Para acceder a la forma de valuación haga click sobre la el punto correspondiente:
 Patrimonios de empresas o explotaciones que confeccionen balance
% Participación del contribuyente aplicado el último balance cerrado al 31/12/99
Más
Aumentos de capital28
Menos
Subtotal
Más:
 Saldo deudor de la cuenta particular al

31/12/99, o
Sin tomar las acreditaciones de
utilidades computadas para determinar
la participación en la sociedad.
Menos:
 Saldo acreedor de la cuenta particular

al 31/12/99.
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
 Patrimonios de empresas o explotaciones que NO confeccionen balance

Valuarán el activo y el pasivo al 31/12/99 conforme al siguiente detalle:
28
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la explotación del contribuyente y
el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor nominal.
29
Se trata de los retiros realizados entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No se incluyen las
utilidades que se hayan acreditado en la cuenta particular del contribuyente
94
ACTIVO
INMUEBLES QUE NO FUERAN BIENES DE CAMBIO

31/12/99.
Menos
Adquiridos
Más:
Costo de construcción actualizado al 31/12/99 (Suma de inversiones

Construidos
Menos
Más
En construcción
NO SE AMORTIZA.

Mejoras
Minas, Canteras Costo de adquisición o ingreso al patrimonio

y Bosques
+ Gastos de concesión (si correspondiera)
95
(-) Amortizaciones (si existiera desgaste)
Se podrá restar el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del

Respecto de la procedencia de esta deducción, cabe aclarar que:
Inmuebles
Rurales  Un inmueble será rural cuando así lo dispongan las leyes
catastrales locales.
 El riego publico que beneficie a un determinado predio no será
considerado mejora.
Inmuebles en
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
zonas áridas con
perforaciones Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la valuación del
de agua bajo inmueble por dicho concepto.
riego

Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base
imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al
31/12/99, y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá

realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
contribuyente debiera declarar.
Comparación Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada
con la valuación se le deducirá el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
fiscal
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que
estuvieran incluidas en el valor determinado, deberá procederse de la
siguiente forma:
 La comparación se hará contemplando sólo aquellos conceptos
que estuvieran incluidos en la valuación fiscal;
 Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al
importe que resulte de la comparación precedente, valuadas
conforme las normas del impuesto.
Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a

Posibilidad de las normas precedentes, se podrá tomar el valor de plaza (siempre que el
tomar el valor contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentar la DDJJ, el
96
procedimiento utilizado para arribar a dicho valor de plaza).

en plaza Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado
en condiciones normales de venta.

Cesión de la
El valor del inmueble será computado por mitades entre el nudo
nuda propiedad
propietario y los usufructuarios, teniendo en cuenta lo siguiente:
con reserva de
usufructo  El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del
inmueble.
 El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia
onerosa.
INMUEBLES BIENES DE CAMBIO
las Ganancias
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES

31/12/99.
Adquiridos
Menos
Costo de elaboración, actualizado al 31/12/99
Construidos Menos:
Valor actualizado al 31/12 de cada una de las sumas invertidas en la

construcción del bien
En construcción
NO SE AMORTIZA.
97
BIENES DE CAMBIO
las Ganancias
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Más
En moneda del
país Créditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se computan
sólo en la parte que exceden al impuesto liquidado y siempre que los
importes que se permiten compensar no figuren reflejados en el
pasivo.
Créditos en gestión judicial con el Estado: se pueden descontar siempre

que no exista transacción judicial o extrajudicial.

En moneda
extranjera
Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores incobrables que resulten de
aplicar los índices de incobrabilidad30 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA
30
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de
pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la
prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.
98
Se valuará al último tipo de cambio comprador Banco Nación Argentina al 31/12/99
BIENES INMATERIALES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99 – Deducciones admitidas en el Impuesto a las

Ganancias
ACCIONES Y TITULOS PUBLICOS CON COTIZACION
Al valor de cotización al 31/12/99.
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
Aplicando las normas de valuación de participaciones explicadas precedentemente
OTROS BIENES
Costo de adquisición actualizado al 31/12/99
PARTICIPACIONES EN UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes
de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
99
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
país, y
provisiones
Beneficios
cobrados por A su valor nominal
adelantado

Deudas en
Moneda El importe obtenido deberá convertirse en moneda nacional utilizando
Extranjera el tipo de cambio vendedor Banco Nación al 31/12/99
PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el extranjero.
VALUACIÓN
A su valor de plaza31 al 31 de diciembre de 1999.
CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL PAIS
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en nuestro país.
VALUACIÓN
Cuotas parte Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.

 Con cotización: Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
Cuotas Parte  Sin cotización: su valuación será la sumatoria de:

de renta  Costo
 Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre de 1999 y no
distribuidos a dicha fecha
31
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina
100
CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.
VALUACIÓN
Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.

Cuotas parte
 Con cotización: Al valor de cotización al 31 de El valor obtenido

diciembre de 1999. nunca puede ser
menor al valor de
 Sin cotización: su valuación será la sumatoria
Cuotas Parte de: plaza32.
de renta  Costo
 Intereses o utilidades devengados al 31
de diciembre de 1999 y no distribuidos a
dicha fecha
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando el
valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de
1999.
TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA
CONCEPTO
Representa la tenencia de dinero en efectivo (moneda nacional o extranjera) en el país.
VALUACION
De tratarse de moneda extranjera, deberá convertirse al tipo de cambio comprador Banco Nación del
31/12/99.
TITULOS PUBLICOS DEL PAIS

CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por el Estado Argentino, ya sea Nacional,
Provincial o Municipal.
Atención:
32
101
Recordar que los títulos públicos se encuentran exentos siempre que su incorporación al patrimonio se
produzca con anterioridad al 24/03/95.
VALUACIÓN
Valor de cotización al 31/12/99
Dicho valor de cotización es publicado anualmente por la

Administración Federal de Ingresos Públicos.
Con cotización
Valor de Costo
Más:
Sin cotización
Intereses, Actualizaciones y Diferencias de cambio devengadas al
31/12/99
TITULOS PUBLICOS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por Estados extranjeros.
VALUACIÓN
 Si los títulos tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último valor de cotización al
31 de diciembre de 1999.
 En caso contrario, deberán valuarse a su valor de plaza 33.

Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando
el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al
31/12/99.
33
102
TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende a las diferentes formas de participación en Fideicomisos constituidos en nuestro país.
VALUACIÓN
Con cotización Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
Su valuación será la sumatoria de:
Sin cotización  Costo

 Intereses o utilidades del fondo fiduciario devengadas al 31
de diciembre de 1999 y no distribuidas a dicha fecha
TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.
VALUACIÓN
Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.

Con cotización El valor obtenido
nunca puede ser
menor al valor de
plaza34.
Su valuación será la sumatoria de:
Si ncotización
34
103
 Costo
 Intereses o utilidades del fondo
fiduciario devengadas al 31 de
diciembre de 1999 y no distribuidos a
dicha fecha
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando
el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al
31/12 de 1999.
OBJETOS SUNTUOSOS DEL PAIS
CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. Entre
dichos bienes podemos incluir, entre otros, a:
 Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.).
 Objetos de colección.
 Joyas.
 Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, debidamente actualizado.
Atención: No corresponde amortizar estos bienes.
OBJETOS SUNTUOSOS DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. Se
incluyen, entre otros, a los que se detallan:
 Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.).

 Objetos de colección.
 Joyas.
 Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.
Cuando retiren o transfieran bienes del país, se considerarán como bienes

Atención
del exterior cuando los mismos hubieran permanecido en el extranjero
por un período igual o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31
104
de diciembre de 1999.
Por ejemplo: si un sujeto que tiene un inmueble en Brasil retira bienes

muebles del país en el mes de junio y en el período junio-31 de diciembre
de 1999 tales bienes permanecen en Brasil, deberán considerarse a los
fines de la liquidación del tributo como bienes del exterior. Distinto seria
el caso si los bienes son traídos al país en septiembre y vueltos a retirar en
octubre, ya que, si bien al 31 de diciembre los mismos se encuentran en el
exterior, deberán considerarse como bienes del país dado que el período
de permanencia debe ser continuo
VALUACIÓN
Valor de plaza35 en el exterior al 31 de diciembre.
OTROS BIENES DE USO DEL PAIS
CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves
y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias.
No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se
incluyen en la valuación de la participación respectiva.
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de origen actualizado, restando las amortizaciones admitidas, para dichos bienes, en
el Impuesto a las Ganancias.
35
105
OTROS BIENES DE USO
CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves
y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias.
No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se
incluyen en la valuación de la participación respectiva.
VALUACIÓN
Valor de plaza36 en el exterior al 31 de diciembre del período liquidado.
BIENES DEL HOGAR
VALUACIÓN
El valor a computar bajo este rubro será:
 Valor de Costo, o
De los 2, el mayor
 (Bienes gravados del país + inmuebles del exterior) x 5%
NOTA:
A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del país y los inmuebles del exterior deberán valuarse
conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.
OTROS BIENES DELPAIS

CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el país al 31 de diciembre de 1999 que no se
encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
36
106
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, debidamente actualizado.
Atención: No corresponde amortizar estos bienes.
OTROS BIENES DEL EXTERIOR
CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el exterior al 31 de diciembre, que no se
encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
Cuando retiren o transfieran bienes del país, se considerarán como bienes del
exterior cuando los mismos hubieran permanecido en el extranjero por un
Atención
período igual o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31 de diciembre
de 1999.
VALUACIÓN
BIENES EXENTOS
Se encuentran eximidos de imposición sólo aquellos los bienes enunciados taxativamente por la ley del impuesto. Tales
bienes son los continuación detallamos:
 Cuentas de Capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el Título III de la ley 24.241.
 Cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privado.
 Cuotas sociales de las cooperativas.
 Bienes Inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares)..
 Bienes amparados por la ley 19.640. Se trata de los bienes ubicados en el Territorio Aduanero Especial creado por
dicha ley, el que comprende Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
 Bienes inmuebles rurales en los términos del artículo 2 inciso e) de la ley IGMP. Recordamos que se trata de
aquellos inmuebles rurales, pertenecientes a una persona física o sucesión indivisa, inexplotados o arrendados y
que no se encuentran alcanzados por la exención aquellos inmuebles rurales explotados por su titular. En forma
esquemática podríamos decir:
Inmueble Rural perteneciente a una IGMP IBP

37
107
persona física o sucesión indivisa

 Inexplotado Gravado Exento
 Arrendado Gravado Exento
 Sometido a explotación Gravado Gravado
 Obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, Títulos, Bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación,
las Provincias o Municipalidades. En este caso la exención será procedente sólo cuando se cumplan en forma
concurrente los siguientes requisitos:
 Exista una ley general o especial que disponga la exención.
 El título se haya adquirido o incorporado al patrimonio con anterioridad al 24 de marzo de 1995.
 Los títulos adquiridos a partir del 24 de marzo de 1995, inclusive, no gozan de la exención en el impuesto sobre los
bienes personalesLos bienes pertenecientes a los miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así
como su personal administrativo y técnico y familiares.
La exención sólo será procedente en los siguientes casos:
 Cuando lo dispongan los convenios internacionales aplicables o,

 ante la inexistencia de disposiciones en los convenios mencionados en el punto anterior, la exención tendrá
lugar a condición de reciprocidad
Atención: Todos aquellos bienes no enunciados en la enumeración precedente se consideran bienes

computables a los fines del impuesto.
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
A favor del A favor del Fisco

Contribuyente
 Bienes Computables
 Del País
XXXX
 Del Exterior
XXXX
 TOTAL BIENES COMPUTABLES XXXX
 Menos
 Mínimo Exento – Artículo 24 Ley (Ver D.1)
(102.300)
 BIENES COMPUTABLES SUJETOS A IMPUESTO XXXX
 Aplicación de
 Alícuota de imposición (Ver D.2)
108
XXXX
 IMPUESTO DETERMINADO XXXX
 Menos
 Pago a cuenta gravámenes del exterior (Ver D.3)
XXXX
 Anticipos (Ver D.4)

XXXX
 Saldo a favor período anterior (Ver D.5)

XXXX
XXXX
IMPUESTO A INGRESAR, O
SALDO A FAVOR
XXXX
MINIMO NO IMPONIBLE
Si bien el artículo 24 del texto legal hace referencia a un Mínimo Exento de $ 102.300, entendemos que ello no es
técnicamente correcto sino que se trata de un Mínimo No Imponible pues en el caso que el total de los bienes
computables superen el citado importe, sólo se tributará sobre el excedente (si realmente fuera un Mínimo Exento,
al superarlo automáticamente quedaría gravada la totalidad de los bienes).
ALÍCUOTA DE IMPOSICION
La alícuota del gravamen dependerá del valor de los Bienes sujetos a impuesto 38, conforme al siguiente detalle:
 Valor de bienes computables hasta $102.300, la alícuota es de 0.5%

 Sobre el valor de bienes computables de $ 200.000 la alícuota es de 0.75%
Cabe aclarar que el decreto 290/2000 dispuso que la comparación del valor de los bienes gravados, a los fines de la
determinación de la alicuota a aplicar, debe realizarse luego de restar el mínimo no imponible previsto en el artículo 24 de la ley
del Impuesto. Para una mayor claridad realizamos a continuación 2 ejemplos prácticos:
Ejemplo 1
Valor total de los bienes gravados 250.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 147.700
38
Resulta de la siguiente diferencia o resta:
Total de los bienes computables (del país y del exterior)Menos: Mínimo no Imponible $ 102.300Bienes Sujetos a Impuesto
109
Importe hasta $ 200.000

0,50 %
Alicuota Aplicable sobre la Base Imponible
Ejemplo 2
Valor total de los bienes gravados 500.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 397.700
Importe superior a $ 200.000

0,75 %
Alicuota Aplicable sobre la Base Imponible
GRAVÁMENES ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR

El cómputo del pago a cuenta por impuestos del exterior sólo será posible cuando el citado tributo tenga como
base imponible al patrimonio o a la totalidad de los bienes.
El incremento de la obligación fiscal Argentina originada por la

Límite del pago a cuenta incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el
exterior.
ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de la declaración jurada.
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto sobre los bienes personales cuyo
vencimiento hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de
Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000, gozando de eximición de sanciones e los
intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de

mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto
correspondiente al período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la
presentación de la citada declaración jurada.
SALDO A FAVOR PERIODO ANTERIOR
Es el saldo a favor del Impuesto Sobre los Bienes Personales correspondiente al período 1998.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la diferencia no utilizada.
110
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del formulario de declaración
jurada (Bienes Personales de 1999).
111
CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artículo 1º, contempla la definición de las cuatro manifestaciones en
las que se perfecciona el hecho gravado, asignándole a cada una de ellas un inciso de acuerdo con el siguiente detalle:
 Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país, efectuadas por ciertos sujetos del impuesto.
 Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del país.
 Las importaciones definitivas de cosas muebles.
 Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el país, siempre que el prestatario se encuentre
inscripto en el impuesto y en la medida de su afectación a actividad gravada.
VENTA DE COSAS MUEBLES

Para configurar este hecho imponible es necesario que se verifiquen en forma conjunta los siguientes elementos:
 Elemento objetivo = venta de cosas muebles.

 Elemento subjetivo = realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º.
 Elemento territorial = la cosa mueble en el momento de la enajenación debe estar situada o
colocada en el país.
En caso de no existir la trilogía de consideraciones mencionadas no habrá acto alcanzado en esta modalidad de presupuesto de
hecho prevista en el artículo 1º, inciso a), de la ley. Es decir, que la venta considerada aisladamente no tiene individualidad
suficiente para verificar por sí misma el hecho imponible, sólo lo configura cuando se relaciona a cierto sujeto y a un territorio
determinado.
Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que se verifique el hecho
imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artículo 1º.
ELEMENTO SUBJETIVO
La situación de hecho analizada requiere para su configuración que sea “efectuada por los sujetos indicados en
los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º”; haciendo alusión al elemento subjetivo a los fines de la tipificación
de esta modalidad de hecho alcanzada.
Así, si quien vende una cosa mueble situada en el país es un consumidor final (por ejemplo: una persona física
vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe presupuesto de hecho del
gravamen.
Asimismo, por aplicación de esta remisión a los incisos b), d), e) y f) del artículo 4º, si una empresa constructora
[art. 4º, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4º, inc. e)], por poseer la condición subjetiva en
relación a su actividad específica —la construcción o la prestación del servicio— venden una cosa mueble,
existe hecho alcanzado aun cuando el responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles, no se trate
de un acto de comercio accidental, ni sea heredero o legatario de responsables del gravamen [situaciones
previstas en el inc. a) del art. 4º].
ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el ámbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben estar
colocadas o situadas en el país al momento de su enajenación.
112
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1º) aclara que las cosas muebles de procedencia extranjera sólo se
consideran dentro del ámbito del territorio del país cuando hayan sido importadas en forma definitiva, es decir,
cuando se haya producido la nacionalización de las mismas.
De esta forma, si una persona física, habitualista en la comercialización de bienes muebles, vende mercadería
de procedencia extranjera en tránsito hacia el país, a pesar de haberse tipificado la relación entre el elemento
objetivo —venta cosa mueble— y un sujeto concreto —habitualista—, no existe hecho imponible al no darse la
condición territorial.
ELEMENTO OBJETIVO
La consideración objetiva respecto de la génesis de la primera modalidad del hecho imponible se encuentra
referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el término venta, mientras que para la conceptualización de cosas muebles es
necesario hacer una remisión al derecho privado.
El Código Civil, en su artículo 2.312, define: “Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las
cosas, se llaman bienes”, mientras que el artículo 2.313 establece que: “Las cosas son muebles e inmuebles por
su naturaleza, o por accesión, o por su carácter representativo”.
En consecuencia los bienes constituyen el género mientras las cosas la especie y éstas pueden ser muebles o
inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, está dejando fuera de imposición a la venta de bienes
inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepción al principio según el cual “la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada por el
impuesto” se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren
adheridos al suelo al momento de su enajenación —inmuebles por accesión—, siempre que revistan el carácter
de bienes de cambio para el sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben configurarse las
siguientes consideraciones:
1) que se trate de bienes susceptibles de tener individualidad propia;
2) que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio.
Respecto de la primera consideración, podríamos precisar que un bien tiene individualidad propia cuando por
sí mismo tiene utilidad económica, es decir, tiene un valor relativo de cambio.
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma está en relación con la
actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusión en el ámbito de imposición de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue incorporada por la
ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y está vinculada al sector primario del ciclo económico.
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser separados,
cosechados o extraídos, según el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado sólo cuando los bienes primarios, plantados o no, extraídos del suelo,
revistan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas nuevas como
a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.
113
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crédito presunto en el caso de
que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda facturarle el IVA —
consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento—. De esta manera se prevé la posibilidad de volver
a introducir en la cadena distributiva del ciclo económico al bien usado con anterioridad.
Están alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para el
contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.
Tal definición está sustentada por el carácter extensivo que establece el tercer párrafo del artículo 4º al
considerar: “Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f),
serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su
condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad...”
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepción más amplia que la otorgada por el derecho
privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a título oneroso entre personas de existencia
visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole siempre que importe la transmisión del
dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos fundamentales: la onerosidad del acto y
la transmisión de dominio. Ambas condiciones se deben manifestar para que exista venta; tanto es así que de
darse una sóla no se verifica el concepto impositivo de venta y, por lo tanto, no se configura el objeto de la
imposición.
Un acto es oneroso cuando como contraprestación se recibe una suma de dinero, un bien, una obligación de
dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisión de dominio a título gratuito no está
alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donación). Por lo tanto se hallan fuera del ámbito de imposición, no
siendo así en otros gravámenes a los consumos, por ejemplo en impuestos internos donde la transmisión a
título gratuito está alcanzada por el tributo.
Asimismo, podría darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sería la situación ante
una indemnización por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la compañía aseguradora; en
este caso no se tipifica la enajenación al no existir transmisión de titularidad de un bien gravado y el dinero que
se percibe no está dentro del ámbito de aplicación del IVA.
Respecto a la mención de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones
indivisas o entidades de cualquier índole es importante destacar que su incorporación fue instituida por la ley
23.349, corrigiendo la poco feliz expresión original (ley 20.631) que sólo se refería a las transmisiones entre
personas físicas.
El propio cuerpo legal da una enunciación de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:
 venta,
 permuta,
 dación en pago,
 adjudicación por disolución de sociedades,
 aporte social,
 venta y subasta judicial,
 y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
En el caso de transferencias de servicios eléctricos, de gas, de provisión de agua corriente regulada a través de
medidores, las cuotas fijas exigibles tendrán el tratamiento previsto para las ventas.
La asimilación a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las efectivas entregas.
De esta forma, la norma se aparta de la transmisión de dominio, determinando la configuración de hecho

imponible por la disposición potencial del servicio.
114
Al principio de la aplicación del Iva, la incorporación de bienes muebles en los casos de locaciones, prestaciones
de servicio o realización de obras era considerada venta a los efectos del impuesto. Esta aseveración sirvió para
dividir las vertientes doctrinarias sobre la posibilidad o no de separar la prestación o locación, de la entrega del
bien mueble.
En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenían que el servicio era indivisible y, desde
el punto de vista jurídico y económico, las operaciones eran inseparables cuando se trataba de incorporación
de cosas muebles a locaciones o prestaciones.
Mientras que los que sustentaban la teoría de la divisibilidad sostenían que la propia norma del impuesto
establecía una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y otra para la locación o prestación; por lo
tanto, si en una operación podía reconocerse más de un acto componente debía procederse a la desagregación
de los mismos a efectos de aplicarles a cada uno de ellos el tratamiento previsto por la norma fiscal.
La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusión conceptual entre la preponderancia del servicio exento
o no alcanzado sobre la incorporación de la cosa mueble y la posibilidad de desagregar la cosa del servicio.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestación o locación
exenta o no gravada bienes de propia producción, es decir, cuando bienes que han sufrido un proceso de
elaboración, fabricación o transformación, en cabeza de quien realiza la prestación o locación, se incorporen a
éstas.
Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley —art. 2º, inc. b)—. Esta situación se da cuando una
persona física titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad de hecho, desafectan
bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular.
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay transmisión de
dominio, ya que si el dueño de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la sociedad de hecho, retira
un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del mismo; es por eso que la norma lo
asimila a venta, en caso contrario la operación quedaría ajena al objeto de imposición.
Los autoconsumos no están legislando la desafectación de bienes alcanzados de las sociedades con
organización jurídica propia; tal es el caso de las sociedades anónimas o de las sociedades de responsabilidad
limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio sí requiere la transmisión de dominio
quedando tipificada la desafectación dentro del concepto de venta establecido en el artículo 2º, inciso a). Lo
expuesto podría esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artículo 2º de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de comisionistas,
consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.
Esta norma tenía su razón de ser cuando en el impuesto al valor agregado no existía la generalización de los
servicios
No obstante, a partir de la generalización de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal la

consideración del artículo 2º, inciso c), habida cuenta que la operación de los comisionistas o consignatarios se
encuentra alcanzada al tratarse de la prestación de un servicio a título oneroso y efectuado sin relación de
dependencia.
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de la
reorganización de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza y/o fondos de comercio en la
medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular que prevé el impuesto a las ganancias.
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrán computar los saldos emergentes de
las empresas reorganizadas. De tal modo podrán utilizar el saldo a favor, los créditos no absorbidos, los ingresos
directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad predecesora.
115
En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganización de sociedades, por el
impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a la continuadora como el
aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y, siempre que todos los actuantes sean
contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado, no produce un problema económico pero sí
financiero.
La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la condición
jurídica del ente o de la persona no hay circulación económica, que no se ocasione un perjuicio fiscal y/o
financiero para los inscriptos y económico para las empresas continuadoras que modifiquen la condición de
inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de “venta
impositiva” a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cónyuges) cuando tanto el o
los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era necesario
tal caracterización, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los términos de la ley del
impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un perjuicio
económico ni financiero, situación que ya se daba en el impuesto, antes de la incorporación de la ley 24.587,
para las transferencias “mortis causa”
OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS

La segunda modalidad de presupuestos de hecho alcanzada por el impuesto está referida a las obras, las locaciones y las
prestaciones de servicios enunciadas en el artículo 3º de la ley, en la medida en que sean realizadas en el territorio del
país.
Así, se encuentran comprendidas en el gravamen las operaciones que se indican a continuación:
1. Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno.

2. Las obras efectuadas sobre inmueble propio.
3. La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble —aun cuando adquiera el carácter de inmueble
por accesión— por encargo de un tercero.
4. La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
5. Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que:
 se encuentren enunciadas taxativamente en los puntos 1 a 20 del artículo 3º, inciso e), o
 se efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico o
del contrato que las origine.
Esta clase de operaciones requiere para la configuración del hecho imponible la concurrencia de los elementos objetivo y
territorial. Sólo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer elemento —el subjetivo— como hecho
condicionante de la obligación tributaria.
TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO

Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno se encuentran definidos
dentro del objeto de imposición en el artículo 3º, inciso a).
La consideración de trabajos en general comprende a las siguientes operaciones:
 Las construcciones de cualquier naturaleza.

 Las instalaciones civiles, comerciales e industriales.
 Las reparaciones.
116
 Las tareas de mantenimiento y conservación.

Por construcciones deben entenderse a las operaciones que den como resultado algo nuevo, ya que construir
significa hacer algo nuevo y, por estar relacionado a inmuebles, lo construido debe estar adherido al suelo, para
que adquiera entonces, el carácter de inmueble.
Las instalaciones están referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble; quedan encuadradas en
este tipo de operaciones las instalaciones eléctricas, cloacales, sanitarias, la colocación de la red de gas, entre
otras. La consideración de “civiles, comerciales e industriales” no ha sido muy feliz para la norma, ya que el
destino de la instalación no modifica la conceptualización del hecho imponible, pensamos que sólo tiene un
carácter ejemplificativo.
Las reparaciones comprenden a las operaciones tendientes a componer, enmendar, arreglar, restaurar, volver
algo a un estado que tenía anteriormente; obviamente ese algo debe pertenecer a un inmueble, por ejemplo:
una bomba de agua, un ascensor, una cañería.
Los trabajos de mantenimiento y conservación incluyen a todas las tareas vinculadas a cuidar, preservar y
asegurar el buen estado del inmueble, por ejemplo: la pintura, el service de los ascensores.
Antes de la generalización del impuesto era muy importante delimitar cuándo una operación estaba vinculada a
la conservación y mantenimiento, y cuándo a la limpieza del mismo, dado que esta última tarea se encontraba
excluida de imposición al no estar tipificada la limpieza como una tarea de mantenimiento o conservación.
Con la generalización, esta delimitación ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no se encuentren definidas
como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el gravamen por el artículo 3º, inciso e), punto 21 —
locación o prestación onerosa efectuada sin relación de dependencia—.
Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolición (la antítesis de la construcción). Con la generalización se
encuentra alcanzada, antes de ésta, la gravabilidad en la imposición, sólo existía si la demolición era un paso
previo en la tarea de construcción del bien inmueble.
OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio realizadas en el territorio del
país por las empresas constructoras se encuentran alcanzadas por el impuesto. Es decir, se configura el hecho
imponible cuando concurran las siguientes condiciones:
1) obras sobre inmueble propio;
2) realizadas en el territorio del país;
3) por sujetos que reúnan la conceptualización de empresas constructoras.
Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones, ampliaciones e
instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los códigos de edificación, deban
denunciarse a la autoridad competente sobre la materia.
El artículo 4º del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicación del inmueble no se exija la
obligación de denunciar la calidad de mejora, estará condicionada a que por similitud se necesite tal
tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o provincia más cercano.
A los efectos de la consideración dentro del ámbito de imposición no interesa el tiempo que pudiera transcurrir
durante la ejecución de las obras, ni el que exista entre la enajenación del inmueble y la finalización de las
referidas obras.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujeción al impuesto el destino que pueda darle el adquirente a las
obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se incorpora a otra existente.
117
En este último caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porción de obra añadida por el titular del
inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora una mejora, cuando
transfiera el bien sólo estará alcanzada por el gravamen la obra añadida por la empresa constructora. (En el
Capítulo 6 de esta parte técnica veremos cómo se determina la proporción del precio del bien inmueble sujeto
a imposición.)
La norma no alcanza la simple ejecución de una obra sobre inmueble propio, sino que para que proceda el acto
imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada.
El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a través de su manifestación onerosa. No se da la

imposición con la autoincorporación de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la norma establece como
hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo sólo se perfecciona a través de la
transferencia a título oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las obras.
La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado está vinculado con las normas que le
son aplicables a la operación y con el período en el cual es exigible la obligación de pago del impuesto; ambos
hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, están referidos a la transmisión onerosa del dominio del
bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los demás hechos alcanzados por la ley, requieren para
su configuración la condición de territorialidad. Para que ésta se cumpla, en el caso de obras sobre inmueble
propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nación.
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del artículo 3º, se
encuentran dentro del ámbito de imposición, sean realizadas directamente o a través de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarán alcanzadas por el impuesto en la medida en que las mismas
sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartándose de la técnica legislativa
en materia de venta de cosas muebles, la remisión es del sujeto hacia el enunciado del hecho imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los
casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas constructoras.
El propio artículo 4º en el inciso d) define como condición determinante de la calidad de empresa constructora
el propósito de obtener un lucro ya sea con la ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble,
sin importar la organización jurídica del sujeto.
En el caso de que alguien construya o amplíe su vivienda personal (su casa habitación, su departamento de
veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existirá acto alcanzado al no manifestarse ánimo de
lucro con la realización de la obra.
Si se trata de una empresa dedicada a la construcción de unidades para la vivienda para su posterior venta, al
asumir por su actividad el carácter de sujeto pasivo del tributo, por todas las enajenaciones que efectúe de
bienes inmuebles procederá al pago del impuesto sobre las obras incorporadas a los referidos bienes.
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construcción sobre su propio
inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depósito, oficina de administración, local de
comercialización), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crédito fiscal. Si el contribuyente, en la medida en que
estuviese inscripto, computó durante el período de la construcción el impuesto que le hubieran facturado con
motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma establece (art. 11, tercer párrafo, ley)
que deberá reintegrar el crédito fiscal oportunamente considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos
10 años desde la finalización de las obras.
118
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locación no sea un disfraz
jurídico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.
Ahora bien, en este último caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber crédito fiscal
con motivo de la construcción del bien inmueble. La respuesta está dada por el carácter de alcanzada o no de la
locación.
Si se trata de un contribuyente dedicado a la locación de bienes inmuebles gravados (ej.: locación de inmuebles
para fiestas), el impuesto facturado por la construcción efectuada es computado como crédito fiscal en el
momento de la referida construcción. Si se produce la venta o desafectación del inmueble de la actividad
gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro de los 10 años de la finalización de las obras se debe
reintegrar el crédito fiscal computado en su oportunidad.
Si la locación de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente éste no podrá considerar, en ningún
momento, el impuesto facturado por la construcción y, como quedó dicho, cuando se venda el bien inmueble la
operación no se encontrará alcanzada por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercialización, a la industrialización o a una actividad de servicios, efectúa
una construcción sobre inmueble como inversión, y lo destina a alquiler, en la medida en que la locación
posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el impuesto facturado con motivo de las obras
está vinculado directamente al alquiler de bienes inmuebles) puede computarse, en el momento de la
construcción, el crédito fiscal para absorber el débito fiscal originado por la actividad principal del
contribuyente. Pero si el alquiler de bienes inmuebles está exento, no podrá computarse crédito fiscal alguno
para absorber el citado débito fiscal.
ELABORACIÓN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO

Se encuentra alcanzada por el gravamen la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por
encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del
producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en
condiciones de utilización.
El encuadre del acto gravado en esta locación de obra sobre cosa mueble se da aun cuando la citada cosa
adquiera el carácter de inmueble por accesión.
De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora, fabrica o construye una cosa
mueble:
1. aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión;

2. con o sin aporte de materias primas;
3. cualquiera sea la etapa de elaboración del bien o que suponga la obtención del producto final.
La norma considera comprendida en el presupuesto de hecho que estamos analizando a la elaboración de una
cosa mueble por encargo de un tercero aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión.
Sería el caso de la construcción e instalación de un ascensor, la fabricación de artículos eléctricos o la

elaboración de productos de carpintería metálica, ya que al ser adheridas las cosas muebles a la construcción
se transforman en inmuebles por accesión.
La importancia de tipificar este acto gravado en locación de obra prevista en el artículo 3º, inciso c), y no en un
trabajo en general sobre inmueble ajeno radica en que son distintos los momentos de nacimiento de la
obligación tributaria; así, por ejemplo, los anticipos de precio que no congelen precio no perfeccionan el hecho
imponible en el caso de la elaboración de cosas muebles por encargo de un tercero y sí en el caso de trabajos
sobre inmuebles ajenos.
119
Se encuentra alcanzada la transferencia de una cosa mueble cuando la locación se hace aportando la materia
prima y demás elementos empleados en la elaboración, construcción o fabricación, o en cambio, ser
meramente una locación de obra, sin ningún aporte de materia prima donde todo lo que se da es la capacidad
del locatario en la ejecución de la obra encargada, obra que se refiere a una etapa en la elaboración de una
cosa mueble.
Se encuentra dentro de esta consideración la hipótesis en que se hace aportación de elementos al cumplir con
la ejecución de la obra, pero sin que ellos sean esenciales, es decir, sin que se incorpore la materia prima
principal, la que pertenece al tercero que encarga la locación.
En los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado, que se realiza a través
de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia en este punto: 1/1/90) dispone que no existe
acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte material de la obligación.
Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las siguientes condiciones:
 prestación de servicio no gravado;

 la cosa mueble es el soporte material de la obligación.
La cosa mueble se constituirá en el soporte material de la prestación de servicios exenta o no gravada cuando
se cumplan conjuntamente las siguientes pautas:
1. Que ambas obligaciones, es decir, la prestación y la entrega del bien, se perfeccionen en forma
conjunta.
Tal es el caso de la prestación inherente al cargo de síndico [exenta, art. 7º, inc. h), pto. 18] que se
expresa a través de un “informe de síndico”. Como se ve, el servicio y la entrega de la cosa se
manifiestan en forma conjunta.
2. Que exista entre la prestación y la cosa una relación vinculante de orden natural, técnico, jurídico o
funcional de la que derive necesariamente la anexión de una a otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se preste a
través de la cosa, ellas son:
 Relación vinculante de orden natural, técnico, jurídico o funcional.

 Idea de anexión.
Es el caso del servicio de radiología —en la medida en que esté exento por el impuesto [art. 7º, inc. h),
pto. 7]— que se debe prestar indefectiblemente a través de la entrega de la placa radiográfica
existiendo una relación vinculante de orden técnico derivada de la anexión de la prestación a la cosa
mueble.
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7º, inc. h), pto.
3] sobre temas incorporados a planes de enseñanza oficial, a través de la entrega de videocasetes. En
este caso la relación vinculante es de orden funcional.
3. Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la obligación principal.
Esta pauta está condicionada a que la cosa mueble sólo sirva a los efectos de la prestación, es decir,
que no tenga por sí sola una utilidad para el usuario distinta a la del servicio exento o no alcanzado por
la ley.
Un ejemplo de la aplicación de esta pauta podría darse en el caso de una empresa que presta servicio
de televisión por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en el momento de la conexión
para que el televisor tenga la posibilidad de recibir un mayor número de canales. En este caso la cosa
mueble no es el soporte material del servicio, habida cuenta de que el conversor tiene para el
prestatario una utilidad distinta que el servicio mismo, es decir tiene utilidad por sí mismo. Por lo
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tanto, una empresa que realiza el servicio de circuito cerrado de televisión por cable y entrega
conversores, deberá desagregar, a los efectos del tratamiento del IVA, la prestación del servicio [no
gravado, art. 3º, inc. e), pto. 4] de la venta de la cosa mueble, ya que ésta se encuentra alcanzada por
el impuesto.
OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN TERCERO

La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro del objeto del
impuesto.
Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la generalización de bienes
que se implementó en esa oportunidad.
La obtención de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extracción de minerales, la pesca, la caza, el

cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., podría haberse expresado más sencillamente como producción de
cosas muebles.
La configuración del acto gravado previsto en el artículo 3º, inciso d), está supeditada a que la obtención de
bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor primario, porque si éste es quien obtiene el
bien, se tipifica el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble conforme a lo previsto en el artículo 1º,
inciso a), de la norma.
Por último es importante destacar que a partir de la generalización de los servicios, la obtención de la
naturaleza, al igual que la elaboración, fabricación o construcción de una cosa mueble por encargo de un
tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de locaciones no efectuadas en
relación de dependencia que se encuentran consideradas como gravadas al encuadrarse en el artículo 3º, inciso
e), punto 21.
LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES

El artículo 3º, inciso e), de la ley incluye dentro del objeto de imposición a las locaciones y prestaciones
realizadas en el territorio de la nación, con un tratamiento dividido en dos temáticas distintas, a saber:
1. Por un lado se alcanza a las locaciones y prestaciones de servicios, en cuanto no estuvieran incluidas en los
incisos precedentes y siempre que se encuentren enunciadas en los puntos 1 a 20 de la citada normativa
legal.
2. Por el otro se incorpora al objeto de imposición a las restantes locaciones y prestaciones siempre que se
efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso, sin importar el encuadre jurídico que le resulte
aplicable o del contrato que las origine.
En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que debemos mencionar es
que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto de locaciones, ni el de prestaciones de
servicios.
No obstante, en este punto tal precisión carece de importancia teniendo en cuenta que la propia norma
taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al enunciarlas en los puntos 1 a 20 del artículo
3º, inciso e) y, asimismo, establece cuáles son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto de imposición
[como los casos previstos en los puntos 1, 4, 5, 16 y 20 del inc. e) del art. 3º].
Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la norma ningún tipo de
exención, dado que la norma estableció para las mismas “exclusión es de objeto”. Así, cualquiera fuera el
sujeto, y la naturaleza del mismo, que efectúe una locación o prestación enunciadas por los puntos 1 a 20 y no
exceptuada en los mismos, procederá la obligación de pago del impuesto, habida cuenta de que las exenciones
consagradas en el artículo 7º, inciso h), sólo están reservadas para las prestaciones y locaciones tipificadas en el
punto 21 del artículo 3º, inciso e).
121
El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21) sea requisito para su
gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la exigencia o no de contraprestación en las
locaciones y prestaciones que estamos analizando.
En este punto es importante destacar que la apreciación del hecho configurador del acto gravado no debe
realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es alcanzar las operaciones a través de su
manifestación onerosa.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho imponible tiene como
referencia, además de la conclusión de la prestación o locación, a la percepción parcial o total, demostrando el
concepto de resarcimiento de la operación gravada.
Por lo tanto, cuando la prestación se efectúe como muestra, regalo o demostración, sin que exista una
contraprestación por quien la recibe, es decir, no se dé la onerosidad necesaria para la tipificación del agregado
de valor, estamos en presencia de una operación no alcanzada por el impuesto.
En cuanto a la generalización de los servicios el artículo 3º, inciso e), punto 21, incluye dentro del objeto de
imposición a “las restantes locaciones y prestaciones”.
Respecto de la consideración “las restantes locaciones y prestaciones”, pese a que se encuentra dentro del
inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no comprendidas a lo largo de todo el artículo
3º.
Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitación a prestaciones de servicios, a pesar de que en el copete
del artículo 3º se hace referencia a que “se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las
locaciones y las prestaciones de servicios...” y en el comienzo del inciso e) otra vez se menciona “las locaciones
y prestaciones de servicios ”.
Esto demuestra una incorrecta técnica legislativa para plasmar la generalización de los servicios en el impuesto,
ampliándose el ámbito de imposición sin considerar la estructura impositiva utilizada hasta ese momento.
No se da aquí una enunciación taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las pautas
determinantes de la gravabilidad son que se efectúe sin relación de dependencia y a título oneroso.
La norma simplemente realiza una enunciación ejemplificativa de algunas locaciones y prestaciones

comprendidas en la generalización del impuesto, dado que la pretensión del legislador fue incorporar al ámbito
de imposición con carácter general a las locaciones y prestaciones definiendo a las mismas con un sentido
negativo, pues integran tal concepto todas las transacciones que no configuren en sí una entrega de bienes.
Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en forma residual
por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la conceptualización de locaciones y
prestaciones está reservada para toda transacción distinta al envío o entrega de la tangible propiedad de
bienes.
Asimismo se agrega esta consideración que no se encuentran dentro de las locaciones y prestaciones las
explotaciones puras de intangibles al sostener que “cuando se requiere una intervención personal se aprecia
una locación de servicios, cuando no se requiere ésta sino el uso o goce de ciencia y tecnología (o diseños,
marcas, etc.) producto de una labor personal (individual o colectiva) previa, estamos en presencia de la
explotación de intangibles”.
Se encuentran dentro del ámbito de imposición las locaciones y prestaciones en la medida en que se realicen
en el territorio de la nación.
122
A partir de la generalización de los servicios adquiere relevancia la consideración de cuándo los mismos están
efectivamente realizados en nuestro territorio.
Nuestra norma prescinde de la tesis según la cual el ámbito territorial aparece definido por el lugar de
utilización del servicio, adoptando como criterio de aprehensión del hecho imponible al lugar de la ejecución de
la prestación del servicio.
Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente realizadas
en el territorio de la Nación y no comprendidas en el ámbito del gravamen las ejecutadas fuera del mismo.
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios prestados en
nuestro país a usuarios del exterior, pero para guardar una relación armónica con el criterio rector de país de
destino que nuestra ley aplica, se les otorga el régimen especial aplicable a las exportaciones.
En efecto, cuando la locación o el servicio sea ejecutado efectivamente en el país y su utilización o explotación
se realice en el exterior, la operación se encuentra exenta, pudiendo el contribuyente computar el crédito fiscal
a ella vinculado contra el débito fiscal generado por otras operaciones y, en su caso, pedir la acreditación,
devolución o transferencia del saldo remanente.
El servicio, consecuencia de la locación o prestación, se considera utilizado o explotado en el exterior cuando el

usuario lo incorpore a una actividad económica realizada fuera de nuestro territorio, es decir, debe
necesariamente existir una relación vinculante entre el servicio prestado en nuestro país y la actividad
desarrollada en el exterior.
De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en términos de competencia,
al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el servicio cuando deba
absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.
IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

La tercera modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la importación definitiva
de cosas muebles.
El acto alcanzado se configura con la importación definitiva de la cosa mueble, sin importar la calidad subjetiva de quien
la realiza ni la onerosidad de la operación.
Es decir, sólo requiere para la consumación del acto de imposición la conjunción de dos elementos: el objetivo, que verse
sobre una cosa mueble, y el territorial, que la importación se realice a nuestro país.
El objetivo de norma, bajo el principio rector de integración económica de “país de destino” es otorgar un tratamiento
igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro país respecto de los bienes originados en el exterior.
El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importación definitiva a la importación para consumo a que
se refieren las normas aduaneras.
Al respecto se considera que la importación para consumo definida por la legislación aduanera es la introducción lícita de
cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos correspondientes, hasta ser
liberada al consumo por la autoridad aduanera.
Procede, entonces, la importación definitiva cuando se produce la nacionalización por tiempo indeterminado, es decir, no
transitoria de la cosa mueble, configurándose de esta manera el hecho imponible.
En el caso de la importación de cosas muebles es prescindible que exista contraprestación, habida cuenta de que la
configuración del acto gravado se da con el carácter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario el título oneroso o
gratuito de ella.
La nacionalización de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser extranjeros para
convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalización del despacho a plaza y el consiguiente pago de los
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derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun cuando el traspaso físico de la frontera aduanera se produzca con
posterioridad.
Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artículo 3º, inciso c), las importaciones quedan exentas
cuando se trate de un bien enunciado en el artículo 7º, incisos a) a g), de la ley.
Por otra parte, la importación de cosas muebles tiene un sistema de liquidación del impuesto independiente del
esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el momento de la formalización del despacho a
plaza del bien importado, junto a los derechos aduaneros y recargos cambiarios.
Si el bien importado es destinado al consumo personal o está relacionado a una actividad exenta o no gravada, o la
entrada al país la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado con motivo de la nacionalización tiene
carácter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio de la obligación.
Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se trate de mercadería,
materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el impuesto abonado en el momento de la
nacionalización del bien será computado como crédito fiscal en la liquidación mensual del impuesto al valor agregado
para absorber débitos fiscales originados por las otras modalidades de hechos imponibles (venta de cosas muebles y
obras, locaciones y prestaciones).
PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR

La cuarta y novedosa modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la mal
denominada importación de servicios.
Este acto alcanzado requiere para su consumación por un lado que el servicio prestado desde el exterior se utilice o se
explote económicamente en el territorio de nuestro país, por el otro que el usuario sea un contribuyente inscripto en el
impuesto al valor agregado.
Esta operación alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes de imposición.
Respecto del momento de liquidación se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se encuentra perfeccionada
generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyéndose en la determinación mensual del impuesto a través
del débito fiscal.
En relación con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida por el total sino
simplemente en la medida de la afectación del servicio a una actividad gravada.
PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

La ley del impuesto al valor agregado establece en su artículo 5º, para cada una de las distintas categorías de hechos
imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexión ya que vincula al objeto de imposición con la
obligación tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carácter de fenómenos manifestativos de riqueza y, por lo tanto, de
capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligación jurídica tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no sólo porque lo conecta con la obligación
de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidación del tributo.
Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los siguientes:
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1. Establece cuáles son las normas aplicables a la operación, situación que reviste interés ante cambios de alícuotas,
aplicación y derogación de exenciones, sujeción de prestaciones de servicios al tributo, aplicación de regímenes de
percepción, etc.
2. Determina a qué período fiscal corresponde la operación y consiguientemente los efectos que ello produce, como ser
el vencimiento de pago de la obligación tributaria, desde cuándo comienzan a correr los términos de la prescripción,
qué montos se consideran para categorizar la calidad de un contribuyente, o para calcular las estimaciones o el
prorrateo definitivo.
3. Define la posibilidad de cómputo del crédito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario, ya que la propia
norma exige en materia de crédito fiscal (art. 12, último párrafo, de la ley) el perfeccionamiento del hecho
imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una de las condiciones para la admisibilidad del
cómputo mencionado (la otra es que el impuesto esté facturado y discriminado, como veremos en el Capítulo 6 de
la presente Parte).
Si bien este último aspecto no incide en la liquidación del contribuyente, está definiendo la admisibilidad del crédito fiscal
para su cliente. Al respecto establece el artículo 27 del decreto reglamentario del IVA que cuando la factura no dé lugar al
cómputo del crédito por no haberse verificado el perfeccionamiento del hecho imponible, “la Dirección General
Impositiva dispondrá la forma en que deberá documentarse el mismo al momento en que resulte procedente su
aplicación”. No obstante, a pesar del tiempo de la norma, no existe disposición administrativa sobre el particular.
VENTA DE COSAS MUEBLES
NORMA GENERAL
La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del hecho imponible se
verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisión de la factura respectiva, o cuando se produzca
un acto equivalente a la entrega. De las tres pautas, se consuma el hecho imponible cuando se dé la anterior.
Dentro del concepto bienes muebles se incluyen los bienes registrables.
A pesar de que la ley en su artículo 5º, inciso a), se refiere a los bienes en general no especificando muebles,
este concepto está acotado por la remisión a la primera modalidad objetiva venta (sólo puede ser de cosas
muebles) al establecer “en el caso de ventas —inclusive de bienes registrables— en el momento de la entrega
del bien...”
Debe considerarse por entrega del bien a la tradición del mismo, es decir, a la transferencia efectiva del bien,
siendo el sostén de información contable que respalda la situación de hecho, la emisión del remito
correspondiente.
Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradición simbólica del bien, teniendo en
cuenta que la tradición de una cosa puede realizarse tanto por la transferencia real como por la figurativa.
Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sería el compromiso documentado de entrega de bienes en una
fecha cierta, la integración de bienes en un contrato social o la firma del formulario 008 en el caso de
transferencia de un rodado.
LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR

En los casos previstos en el inciso a) del artículo 5º —ventas de cosas muebles— y el apartado 1 del inciso b)
del mismo —prestación de servicios o locación de obras y servicios efectuados sobre bienes—, el artículo 6º
expresa en su segundo párrafo que, en tales situaciones, “el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie
la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador”.
Como lo hemos apreciado al analizar la evolución histórica del perfeccionamiento del hecho imponible en
materia de cosas muebles, el artículo 6º —que recepta idéntico criterio al sustentado por el anterior artículo 8º
del decreto reglamentario de la ley— tuvo su origen en el hecho de evitar que la simple facturación de una
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venta sin que medie la efectiva existencia de los bienes, diera lugar al nacimiento del hecho imponible y al
consecuente cómputo del crédito para el comprador.
De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumación del hecho imponible está
condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposición del mismo al comprador; a nuestro entender lo
que importa es que el adquirente pueda disponer de la cosa mueble, es decir, no sólo que exista sino que esté
terminada o lista para usar.
Ejemplos:
 Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el débito fiscal nace en febrero
con la entrega, y B tendrá derecho a computarse el crédito fiscal recién en marzo [porque el crédito fiscal,
según lo dispone el artículo 12, inciso a), de la ley, sólo puede ser computado por B una vez que esté
facturado].
 Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deberá verificarse si se cumple el artículo 6º. Si no se
cumple, implica que la operación se perfecciona recién en marzo, generando en ese momento el débito
fiscal y el derecho a computar el crédito fiscal. Si se cumple, nace el débito fiscal para B y el crédito fiscal
para A en febrero, porque el hecho imponible se perfecciona con la factura.
ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO

La ley 23.871, con vigencia a partir del 1/12/90, incorporó como último párrafo del artículo 5º lo siguiente:“Sin
perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios,
el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o
anticipos se hagan efectivos”.
Pareciera ser que la norma ha establecido un nuevo nacimiento de la obligación tributaria aplicable a los
distintos hechos imponibles en forma independiente de los actos que, según el artículo 5º, específicamente
originan esa situación en cada uno de tales hechos; no obstante, a nuestro entender, la ley debe interpretarse
en un todo armónico y por lo tanto existen casos (ver punto siguiente) donde las señas o anticipos que
congelen precios no perfeccionan el acto de imposición.
Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho gravado son las señas o
anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte del precio.
Vale decir que si el anticipo, seña o cuota congela la parte pagada y no congela el precio total no estaríamos
frente al hecho que por sí sólo perfecciona la operación.
Ejemplo:
A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista de la heladera en el
momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.
Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio definitivo, no producen el
perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente de la operación total, que recién se consumará
con la entrega efectiva o con la facturación (a partir de la posibilidad de disposición), la que fuera anterior.
Una cuestión no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma anticipada el precio
total del bien.
Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una seña. No obstante, a nuestro entender,
siguiendo el espíritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la obligación tributaria, teniendo
en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente, como la entrega y la factura, para revelar la
capacidad de pago del impuesto.
Esta situación debería tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el principio de
certeza tributaria.
126
QUE NORMA ES PRIORITARIA

De lo expuesto en los puntos anteriores surge el siguiente interrogante: qué sucede si un contribuyente que
está fabricando un bien y, por lo tanto éste, no está en existencia y mucho menos a disposición del adquirente
recibe por el mismo, anticipos o señas que congelan el precio definitivo del bien.
¿Qué norma debe aplicarse?: Lo establecido en el último párrafo del artículo 5º de la ley donde se manifiesta
que en todos los anticipos o señas que congelen precio el hecho imponible, respecto del importe recibido, se
perfecciona cuando se hagan efectivos los mismos; o lo que dispone el artículo 6º que establece que el hecho
imponible se consuma en tanto medie la existencia del bien o éste haya sido puesto a disposición del
adquirente.
A nuestro entender, la ley 23.871 incorporó al artículo 5º de la ley del IVA un último párrafo con el fin de
resolver la cuestión planteada, indicando que el hecho imponible se perfecciona en el momento de recibirse
señas o anticipos que congelen precio. Pero se omitió la consideración de que la norma no rige
incondicionalmente, pues existe una restricción del segundo párrafo del artículo 6º que dice: “...en todos los
supuestos comprendidos en las normas del artículo 5º citadas precedentemente (venta de cosas muebles y
prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el hecho imponible se perfecciona en tanto medie la efectiva
existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador...” ( l o r e s a l t a d o
es nuestro)
Vale decir que las señas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan débito fiscal en el
momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el mismo a disposición del adquirente.
Con el proyecto de modificación del impuesto al valor agregado, elevado al Congreso de la Nación para ser
considerado en Sesiones Extraordinarias (en enero de 1991), se trataba de subsanar el inconveniente,
indicando lo siguiente: “...sustitúyese el segundo párrafo del artículo incorporado a continuación del artículo 5º
(art. 6º del actual ordenamiento) de la ley por el siguiente: En todos los supuestos comprendidos en las normas
del artículo 5º citadas precedentemente, excepto para los casos previstos en el último párrafo del referido
artículo (los anticipos o señas que congelen precio), el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la
efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador...”
Lamentablemente, como esta modificación no fue introducida, el error indicado no fue subsanado, debiendo
interpretarse que en el caso específico de venta de cosas muebles y de locaciones o prestaciones sobre las
mismas [art. 5º, incs. a) y b), pto. 1, de la ley], los anticipos o señas que congelen precio perfeccionan la
operación en tanto y cuanto existan los bienes y estén a disposición del adquirente.
Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo contrario, dándole prioridad a
la norma que establece el perfeccionamiento independiente de los anticipos y señas que congelen precio
definitivo, con prescindencia de las restantes normas.
SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisión de energía eléctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el hecho imponible
se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del
precio o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energía eléctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso de provisión
de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega como pauta
perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a través de la definición del vencimiento o
del pago como momento revelador del nacimiento de la obligación tributaria.
Cuando se trate de una transacción individual, en la que los plazos fijados para el pago de la misma no se
correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los servicios, la obligación nace
a la finalización de cada mes calendario o con la percepción total o parcial, el que se dé con anterioridad.
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Cuando la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería; avicultura;

piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura
y extracción de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, se realice
mediante operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto,
el hecho imponible no se perfecciona con la entrega sino en el instante en que se determine dicho precio.
Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento configurador del
hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuación comercial de la operación.
De esta forma, guarda relación con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca que la pauta
determinante del mismo exteriorice por sí sola capacidad económica de pago, situación que no se da cuando se
entrega sin determinar el precio.
En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sería si naciera la
obligación tributaria con la entrega, y solucionar el problema de determinación del débito que traería
aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transacción.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o
servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los actos alcanzados
correspondientes a ambas partes de la transacción se perfeccionan en el momento en que se produzca la
entrega de los bienes primarios.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la operación en el
momento de la entrega de los productos primarios, por más que se haya entregado un producto o servicio
gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje de carne.
En realidad, la norma específica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No obstante
tiene efecto económico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por los cuales permutará
los bienes primarios al no nacer para aquéllos la obligación tributaria no tiene que satisfacer un impuesto, que
por no estar apareado con un débito fiscal (ya que la entrega de los productos primarios es con posterioridad)
le produciría un perjuicio financiero.
La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transacción el hecho imponible en el mismo
instante, habida cuenta de que al ser una operación de trueque no existe transferencia de dinero y es razonable
que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicación.
Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las siguientes
situaciones:
 Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma.
 La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operación de canje debe preceder a la
entrega de los bienes primarios.
En el supuesto de bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y prestaciones de servicios

exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se configura el hecho imponible no se considera la
entrega del bien sino la incorporación del mismo a la prestación o locación.
En este caso, como la incorporación del bien a la prestación o locación se asimila a una venta, la norma debe
precisar cuál es el momento de vinculación de la operación con el nacimiento de la obligación tributaria.
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No obstante la distinción que realiza la norma entre la entrega y la incorporación del bien a la locación o
prestación, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de incorporación de los bienes de
propia producción es cuando se está ejecutando o prestando la locación o la prestación, siendo ése el instante
de la entrega del bien.
PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS

En el caso de las prestaciones y locaciones de obras y servicios el hecho generador del perfeccionamiento del acto
alcanzado está definido en el artículo 5º, inciso b), de la ley del gravamen.
Por un lado existe una norma general, de aplicación residual, en el encabezamiento de la disposición citada que estatuye
que el instante en que se consuma el hecho imponible es cuando se termina la ejecución o prestación o en el de la
percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior.
Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios donde se puntualiza
particularmente el momento de vinculación entre el acto gravado y la obligación tributaria (norma específica).
Así, si las prestaciones o locaciones se efectúan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la consumación del hecho
gravado es la ocasión de la entrega de tales bienes, del acto equivalente, o de la simple emisión de la factura, de los tres
el que se produzca con anterioridad.
Cuando se trate de servicios cloacales, de desagües, de telecomunicaciones o de provisión de agua corriente, regulados por
tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la misma, el hecho imponible se
perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial, el que se
produzca primero.
En el caso de servicios de telecomunicaciones, tarifados en función de unidades de medida preestablecidas, la pauta reveladora
de la configuración del acto imponible es el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o el de su
percepción total o parcial, el que fuera precedente.
Cuando la contraprestación de la locación o prestación se fije judicialmente o se perciba a través de cajas forenses, o
colegios o consejos profesionales, el perfeccionamiento del hecho imponible es la percepción, total o parcial del precio, o
la emisión de la factura, el que se dé con anterioridad.
En las operaciones de seguros o reaseguros, el instante de conexión entre el hecho gravado y la obligación de pago se da con la
emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo contrato.
Por último, en las colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que
fuere anterior.
NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carácter residual, esto significa que para todas las situaciones no previstas en las
disposiciones específicas, el hecho generador de la obligación tributaria es el instante en que se termina la
ejecución o prestación o cuando se percibe total o parcialmente el precio de la misma.
Así, en el caso de un abogado que realice una prestación a un ente empresario y su remuneración no esté fijada
judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicación la norma específica prevista en el
artículo 5º, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de acuerdo con lo dispuesto por la norma
general (terminación de la prestación, o percepción).
Respecto del momento en que se termina la ejecución o prestación, es importante destacar que tal concepto
no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.
129
Cuando la prestación o locación se efectúe sobre bienes, la pauta de terminación de la misma es la entrega del
bien [como lo establece el art. 5º, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso que estamos analizando el problema se
plantea cuando la prestación es un servicio concreto, con un objetivo determinado y, entonces, la terminación
es un hecho, en algunos casos inextricable de conocer y difícil de instrumentar.
Es por eso que sería conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidación del tributo, haber
considerado como pauta reveladora de la consumación de la prestación de un servicio, a la facturación o en su
caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del servicio.
En relación con el tema de la percepción total o parcial del precio, debe considerarse que analizando la norma
con un criterio lógico, de producirse un pago a cuenta del precio, final, el perfeccionamiento de la prestación o
locación opera sólo en la parte cobrada y no por la totalidad de la misma.
SOBRE BIENES MUEBLES

La primera consideración específica respecto de las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios
es que las mismas se efectúen sobre bienes, en cuyo caso, apartándose de la norma general, el hecho
imponible queda configurado con la entrega, con el acto equivalente o con la emisión de la factura
correspondiente, por supuesto, el que se produzca con anterioridad.
La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones sobre bienes inmuebles
están legisladas en otra parte del artículo 5º.
Esta consideración específica tiene su razón de ser en el hecho de equiparar el momento del perfeccionamiento
de la venta de cosas muebles con las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas.
Es por eso que la exigencia de que exista el bien y esté a disposición del comprador para que se consuma el
acto gravado está referida tanto a la venta de cosas muebles, como a las prestaciones y locaciones efectuadas
sobre ellas.
Idéntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas muebles, por las
prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho imponible respecto de los anticipos y
señas que congelen precio, en tanto y cuanto exista el bien y esté a disposición del prestatario.
PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE

INSTITUCIONES
Con la generalización de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se perfecciona la
actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma específica prevista en el punto 4 del
artículo 5º, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de aplicación para las situaciones no
encuadradas en dicho punto.
Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir cuando las
prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratación implican una asistencia periódica donde el
servicio en sí no constituye una tarea específica sino la resolución de distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias económicas que asesora impositivamente a una empresa existe servicio
ejecutado en forma continua si su tarea no está vinculada a un caso determinado y la función es informar,
evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el servicio profesional, cuando no hay
una relación habitual, se requiere para la liquidación de una moratoria, o para dilucidar una cuestión concreta,
no existe prestación de servicio de ejecución continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estén fijados judicialmente o regulados por
alguna institución se perfeccionan con la terminación de su ejecución o con la percepción total o parcial del
precio.
130
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminación del trabajo, ya que lo que se cumplen son
tareas pero, como el objeto de la prestación es la consecución de dichas tareas, no se verifican situaciones tales
que puedan denotar la terminación de la prestación. El único acontecimiento que puede considerarse como el
fin de la ejecución es la ruptura del vínculo entre el profesional y el cliente.
Asimismo, es importante señalar que la propia norma (encabezamiento del artículo 5º) al referirse a la
terminación de la prestación, no puntualiza —como en el caso de la percepción del precio— que aquélla pueda
ser parcial, debiendo entendérsela como final o total, situación que no se da en las prestaciones continuas,
salvo en el caso de interrupción de la relación.
Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en análisis, el hecho imponible se perfecciona recién con el cobro
del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de emisión de la factura, o con la terminación del
vínculo profesional.
Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armónica con otros tributos al considerar a la
percepción como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible, habida cuenta que en el
impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el sistema de lo percibido, y que en el
impuesto sobre los ingresos brutos la obligación tributaria se configura con la percepción para los
contribuyentes no obligados a llevar libros o registros contables.
También podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligación tributaria se da con la
percepción total o parcial del precio de la prestación, el hecho de que no existe perjuicio fiscal ya que si el
profesional factura en un período y recién lo cobra en el otro, la empresa cliente sólo podrá computar el
impuesto facturado como crédito fiscal en el período en que lo pague, porque es en ese momento donde ha
quedado perfeccionada la operación respecto del prestador del servicio (art. 12, último párrafo, de la ley del
IVA).
Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de servicios en forma
continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletín Oficial el 31/12/92, de carácter reglamentario de la ley
23.871) señala en su artículo 8.3: “Cuando por la modalidad de la prestación no se fije expresamente el
momento de su finalización —como en el caso de los llamados ‘servicios continuos’—, se entenderá que la
misma tiene cortes resultantes de la existencia de un período base de facturación mensual, considerándose, a
los efectos previstos en el inciso b) del artículo 5º de la ley, que el hecho imponible se perfecciona a la
finalización de cada mes calendario”.
Asimismo, por el carácter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el momento en que se
generalizaron los servicios (1/12/90).
A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional, porque altera el espíritu
de la ley, y por lo tanto es inaplicable.
En primer lugar debe destacarse que si en la prestación de servicios continuos se ha fijado expresamente el
momento de su finalización no se aplica el decreto y por lo tanto no existen cortes mensuales en cuanto a la
consumación de la obligación de pago del tributo, pero según esta norma debe tomarse el instante
preestablecido de terminación como pauta reveladora de tal consumación, aun cuando en los hechos no se
finalice la prestación por renovarse la contratación del servicio.
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminación del servicio pueda escaparse del corte
mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestación de servicios o el simple texto en la
factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la conclusión de la prestación del
servicio.
La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la existencia de un período

base de facturación mensual y luego no tomar en cuenta a la factura, como elemento condicionante del
131
perfeccionamiento, sino a la finalización de cada mes calendario, como si el hecho que concluya un mes
significara corte o terminación parcial de la prestación, en el caso de servicios continuos.
Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligación de pago del tributo con la terminación de cada
mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha fijado expresamente el instante de su
finalización, deberían tomarse el trabajo de modificar la ley, ya que en la actualidad el gobierno no cuenta con
la posibilidad de introducirlo al texto legal a través de los decretos de necesidad y urgencia.
SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el hecho alcanzado
por el gravamen y el momento de conexión del mismo con la obligación de pago del tributo.
Por un lado la configuración del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la cobertura, es decir en
el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando obligada la entidad aseguradora a
detallar día y hora de su percepción.
Mientras que el momento de generación del débito fiscal y los consiguientes efectos en la liquidación del
impuesto están subordinados a la emisión de la póliza, o en su caso, a la suscripción del respectivo contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades aseguradoras son
considerados documentos equivalentes a la póliza o al contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con la

suscripción del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad, mientras
que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se perfeccionará en cada una de las
cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.
COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS

En el caso de colocaciones o prestaciones financieras el hecho imponible se perfecciona en el instante en que
se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o
parcial, el que fuera precedente.
Si existe refinanciamiento, la exigibilidad del impuesto se produce en el momento de la capitalización del

rendimiento si este instante es anterior al vencimiento.
Los intereses por pago fuera de término vinculados a operaciones gravadas por ser considerados integrantes
del precio neto de la venta, la obra, locación o prestación, tienen un tratamiento distinto en cuanto al
perfeccionamiento de la operación y al nacimiento de la obligación de pago del tributo.
Por un lado, a los efectos de la aplicación de la alícuota de imposición, el momento de referencia es el de

consumación de la operación principal. Mientras que el instante de vinculación con el período de imputación
para el cálculo del débito fiscal está supeditado a la determinación o no de intereses.
No es de aplicación, a nuestro entender, la norma reglamentaria que señala: “Tratándose de los intereses a que
se refieren el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley cuando se convengan y facturen discriminados
del precio de venta, obra, locación o prestación, el hecho imponible que los mismos originan se perfeccionará
de acuerdo con lo dispuesto en el último punto del inciso b), del artículo 5º de la misma norma”, habida cuenta
que se encuentra en colisión con las normas específicas y preexistentes (arts. 19 y 20, D.R.) al momento de la
incorporación del artículo transcripto.
Si quien reglamentó hubiese querido dejar sin efecto los artículos 19 y 20 del decreto debió haberlos derogado.
132
TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS

El inciso c) del artículo 5º de la ley del impuesto al valor agregado establece que en el caso de trabajos sobre inmueble
ajeno, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que ocurran cualesquiera de los siguientes actos: la
aceptación total o parcial del certificado de obra, la percepción total o parcial del precio o la emisión de la
correspondiente factura.
La aceptación se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la otra parte de la relación.
El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptación es el certificado de obra, teniendo un efecto
equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para la liquidación
del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el débito fiscal se genera
sólo sobre la parte aceptada.
Con relación al momento en que se produce la aprobación del certificado de obra, existe una consulta a la Dirección
General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la obligación tributaria la fecha en
la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el organismo recaudador contesta que la obligación
tributaria se configura, en un momento anterior al referido, cuando se da la simple aceptación por el adquirente del
certificado de obra, siempre que no medie rechazo alguno, aun no habiéndose realizado la correspondiente orden de
pago.
Si bien la aceptación del certificado de obra genera débito fiscal, en la proporción del mismo, si no existe facturación no
se da la admisibilidad de cómputo del crédito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre inmuebles
ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumación de la operación, al
contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder computar el crédito fiscal.
Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestación, destinado a asegurar la existencia de

materiales suficientes para la ejecución de la obra, estamos en presencia de un acopio.
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por sí mismos un hecho imponible,
siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la cobranza está vinculada en definitiva al
trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las percepciones totales o parciales, los acopios, es decir, los
adelantos de precio previos al cumplimiento de la ejecución de la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se
devenga el débito fiscal por el importe de los mismos.
La facturación es el documento a través del cual se manifiesta la ejecución de la obra parcial o total y se determina el
precio de la misma.
La facturación, en el caso en análisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando éste se hubiera
realizado, a liquidar las cuentas existentes.
Si bien la factura, al igual que la percepción y la aceptación del certificado de obra perfeccionan el hecho imponible, a los
efectos del cómputo del crédito fiscal para el adquirente o locatario sólo la factura es admisible.
Si la contraprestación por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesión de explotación, al
encontrarnos en un régimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho imponible tiene un tratamiento
distinto a lo expuesto, dándose el mismo con la percepción total o parcial..
133
LOCACION DE COSAS
La norma general establece que en el caso de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones, excluidos los servicios de televisión por cable, el hecho gravado se configura en el instante en que se
devenga el pago o en el de su percepción, el que fuere anterior.
Ahora bien, veamos qué se entiende por devengar el pago; devengar significa obtener un derecho con el tiempo, y pago
es una forma de extinción de una obligación; por lo tanto, devengar el pago significa que nace el derecho a exigir el
mismo, es decir, es el momento desde el cual es exigible el pago.
En otros términos, cuando se aplica la norma general en materia de arrendamiento de cosas el impuesto se adeuda desde el
instante del vencimiento del pago del alquiler o desde la percepción, de los dos el que se produjera con anterioridad.
En relación con la percepción merece destacarse que en este caso no se contempla como instante de perfeccionamiento
del hecho imponible a la percepción parcial, por lo tanto surge el interrogante de si la norma se dirige al canon (cada
cuota del alquiler) o a la locación total cuando pretende para el perfeccionamiento a la percepción total.
Entender que se refiere a la locación total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de algunas no
genera obligación de pago del impuesto por no existir percepción total del arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relación de la percepción está dada con el momento de exigibilidad, es decir, la norma
se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se perfecciona para la misma el
hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por haber ocurrido la exigibilidad), o si se
anticipan cuotas completas de la locación nace para ellas la obligación de pago del impuesto.
Respecto de la locación de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la posibilidad de que el
locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del perfeccionamiento del hecho imponible,
la norma general que analizamos en este punto.
OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

En el caso de obras realizadas sobre inmueble propio, el nacimiento de la obligación tributaria se produce con la venta
del bien inmueble, situación ésta que según la propia norma, se configura con la entrega de la posesión del bien o con la
escritura traslativa de dominio, de las dos la que fuere anterior.
A partir de la reforma de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) es la propia norma y no el decreto reglamentario la que define
qué se entiende por transferencia a título oneroso del inmueble.
Parece razonable la consideración de la enajenación del bien inmueble como momento de vinculación porque, si bien es
cierto que el hecho imponible del tributo no es la venta del bien sino la construcción realizada por el propietario en el
mismo, resulta claro que el resarcimiento por el agregado de valor se produce en la instancia de la transferencia del bien
inmueble y nace, entonces, la responsabilidad de pagar el tributo.
El boleto de compraventa sin posesión del bien inmueble no da lugar a la consumación del acto gravado, ya que desde el
punto de vista jurídico es una promesa de venta que recién se concreta con la escritura traslativa de dominio.
Cuando se trate de ventas judiciales instrumentadas por subasta pública, la transferencia se considerará efectuada en el
momento en que quede firme el auto de aprobación del remate, naciendo en ese instante la obligación tributaria.
Asimismo la norma, a nuestro criterio en forma equivocada, aclara que no es de aplicación lo establecido en materia de
perfeccionamiento del hecho imponible cuando la transferencia se origine en una expropiación, argumentando que en
ese supuesto no se configura el hecho imponible a que se refiere el inciso b) del artículo 3º.
A pesar de que la expropiación de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, está excluida del objeto de
imposición, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operación habida cuenta de que éste no sólo
determina cuándo nace la obligación tributaria sino otros aspectos que tienen que ver con la liquidación del impuesto,
134
como el cálculo del prorrateo a los efectos del cómputo del crédito fiscal en un período determinado, o la categorización
futura del contribuyente.
Cuando la realidad económica indique que las operaciones de locación de inmuebles con opción a compra configuren,
desde el momento de su concertación, la venta de obras sobre el mismo, el hecho imponible se considerará consumado
en el momento en que se otorgue la tenencia del bien inmueble.
Atendiendo a lo establecido en el último párrafo del artículo 5º, los anticipos o señas que congelen el precio configuran el
acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos pagos, en el instante en que éstos se efectivicen.
Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las señas o anticipos que congelen precio correspondan a
obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona sobre la
totalidad del importe anticipado.
Sólo cuando el contribuyente solicite autorización, conforme a formalidades y requisitos que hasta el momento el fisco
no ha establecido, podrá calcular la proporción de obra contenida en el precio del inmueble sobre los pagos anticipados
del mismo para determinar el débito fiscal correspondiente.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe considerar, sobre los
anticipos que perfeccionan la obligación, la parte atribuible a la obra objeto de imposición.
Pensamos que no le cabría ni siquiera una infracción a los deberes formales, ya que al no existir disposición normativa
por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
IMPORTACION DE COSAS MUEBLES

En el caso de importación de cosas muebles la generación de la obligación de pago del impuesto se da cuando la
importación es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalización de los bienes, o sea, la introducción lícita de
cosas en el país.
El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importación de cosas muebles es cuando la Administración
Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinación para consumo.
En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir en el territorio del país
por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los requisitos fijados por las normas aduaneras.
Por otra parte, si se considera que la importación se convierte en definitiva con el pago de los impuestos que la gravan y
el libramiento de la cosa importada, nos encontraríamos ante la situación que el ingreso del impuesto al valor agregado
habría sido exigido antes del momento de la consumación del hecho imponible.
DEBITO FISCAL
PRECIO NETO GRAVADO
NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artículo 10 de la ley bajo la incorrecta
denominación de “base imponible”, habida cuenta que por la modalidad determinativa el impuesto al valor
agregado no surge de aplicar una alícuota sobre un valor sujeto a imposición, sino por la diferencia de débito y
crédito fiscal.
Lo que el artículo mencionado está precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible, es decir, la
base para el cálculo del débito fiscal.
135
Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de
servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del
impuesto, es una definición formal ya que está referida al elemento documental del cual surge el valor que
sirve para liquidar el gravamen.
El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de acuerdo con los
usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que el mismo individualice
correctamente la operación, cumpla los requisitos formales y se utilice habitualmente en las actividades del
sujeto responsable de su emisión. Como ejemplo de documento equivalente podemos citar entre otros, al
recibo, a la escritura traslativa de dominio o al boleto de compraventa.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carácter de precio. Esta equiparación se refiere a los
importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios públicos por aquellas operaciones alcanzadas por el
impuesto.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando en el mismo se exprese un valor inferior al
corriente en plaza, la normativa legal presume —permitiendo la prueba del contribuyente en contrario— al
valor de plaza como precio neto de la operación.
Esta norma pretende facultar al fisco a desestimar el precio cuando éste no surja de la factura o documento
análogo, o cuando no tenga vinculación con la realidad económica de la operación efectuada, permitiéndole al
responsable que pruebe los motivos por los cuales el valor es inferior al corriente en plaza y en ese caso se
considere como precio neto gravado al valor subfacturado por el contribuyente.
Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones alcanzadas como para aquellas
que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo importancia la determinación del precio neto de estas
últimas operaciones, por ejemplo, para prorratear el crédito fiscal de los productos vinculados indistintamente
a ingresos no gravados o exentos.
La definición de precio neto que surge por aplicación de las disposiciones de la ley de impuesto al valor
agregado sólo tiene efecto a los fines de la liquidación del citado gravamen, es decir, no tiene validez ante un
litigio circunscrito al ámbito de aplicación del derecho común.
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS

No integran el precio neto de la operación los descuentos y bonificaciones realizadas en la propia factura o
documento equivalente o aquellos que se practican en el momento de extensión del recibo de pago,
exigiéndose como único requisito que los mismos sean efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
Cuando se produzca una devolución de un producto vendido, se realice una quita o rescisión o se facture un
descuento o bonificación por separado, es decir, se emita la correspondiente nota de crédito, tal situación no
tendrá efecto para el cálculo del débito fiscal, debido a que de darse los requisitos establecidos por la norma,
genera crédito fiscal, pero sí debe considerársela como un menor precio para los restantes ajustes de la
liquidación (prorrateo del crédito, categorización del responsable en cuanto a su condición de inscripto).
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES RECIBIDOS

Los descuentos o bonificaciones recibidas por la adquisición de una mercadería, insumo o materia prima, no
consignados en la factura de compra, sino exteriorizados mediante la emisión de una nota de crédito por el
proveedor o una nota de débito por el contribuyente; o la devolución de bienes adquiridos o las rescisiones o
quitas concedidas por un proveedor genera un débito fiscal que surge de aplicar a dichos conceptos la alícuota
a la que en su momento hubiera estado sujeta la respectiva operación de compra.
136
A los efectos de la determinación del débito fiscal, en materia de descuentos y similares recibidos, hay que
tener presente dos consideraciones:
1) La presunción legal absoluta —no admite prueba en contrario— de que los descuentos, bonificaciones
y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.
En efecto, si un contribuyente adquiere productos gravados y exentos, y por ellos le facturan impuesto al valor
agregado, un descuento posterior devenga débito fiscal en la misma proporción que la adquisición originó
crédito.
2) Las devoluciones y similares logradas devengan débito fiscal en la medida en que hubiesen originado
crédito fiscal.
Es decir, si la operación principal de compra permitió computar como crédito fiscal sólo una parte del impuesto
facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a producción gravada y exenta, un descuento,
devolución o similar posterior, sólo generará débito fiscal en la misma magnitud que admitió crédito.
CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO

La ley del impuesto al valor agregado considera, en el artículo 10, quinto párrafo, como integrantes del precio neto a
ciertas prestaciones y al valor atribuible a determinados bienes, a pesar de que se facturen o convengan por separado, y
aun cuando consideradas en forma independiente no se encuentren alcanzadas por el impuesto. Siendo el detalle:
 ciertos servicios accesorios de la operación principal, y

 conceptos financieros y gastos vinculados a ellos con motivo de pagos diferidos o fuera de término;
 incorporación de bienes a las prestaciones gravadas;
 el precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial.
Al integrar los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación, al precio de la misma, y al anexar
el valor de los bienes a las prestaciones gravadas que los incorpora se consagra el principio de que lo accesorio sigue a lo
principal, en efecto, las prestaciones complementarias, en un caso, y los bienes incorporados a la prestación, en el otro,
tienen el mismo tratamiento impositivo que el ingreso que los origina.
De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algún tipo de servicio, éste se encuentra alcanzado por el
impuesto y del mismo modo cualquier prestación referida a una operación exenta o no alcanzada no devenga débito
fiscal, pero sí tiene efecto en la consideración de un mayor ingreso exento o no alcanzado por parte del contribuyente.
SERVICIOS ACCESORIOS DE LA OPERACIÓN PRINCIPAL

Los servicios accesorios que integran el concepto de precio neto son aquellos que se prestan juntamente con la
operación principal o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro,
garantía, colocación, mantenimiento y similares.
Los servicios prestados juntamente como consecuencia de una operación gravada integran la base de cálculo
del débito fiscal, aun cuando considerados en forma independiente no se encuentran alcanzados por el tributo;
son, en definitiva, atraídos por el acto generador del hecho imponible.
la palabra juntamente da idea de unión en el tiempo y la expresión como consecuencia se refiere a la anexión
del servicio, a la operación gravada con motivo de resultar necesario en virtud de la realización de la primera
La norma, al considerar integrantes del precio neto a los servicios accesorios a la operación principal, busca
evidentemente que los contribuyentes del impuesto no puedan distorsionar el valor real de venta de sus
productos a través de los servicios; sin embargo, tal pretensión es desmedida porque la norma general, en
materia de precio neto, ya presume como computable el valor de plaza cuando el facturado sea inferior.
137
Asimismo, a partir de la generalización de los servicios, habida cuenta que los mismos pasaron a estar
alcanzados por el impuesto, la integración de la norma carece de sentido.
A los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación gravada debe aplicárseles la
alícuota vigente al momento en que se perfeccionó el ingreso principal, pero deben imputarse al período fiscal
en que se convengan o facturen tales servicios a los efectos de la liquidación del impuesto.
CONCEPTOS FINANCIEROS Y GASTOS VINCULADOS A ELLOS

Integran el precio neto de la operación los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y todo
otro concepto vinculado con la financiación, originados como consecuencia de pagos diferidos o fuera de
término. La propia norma establece —a partir de la ley 23.349— que los conceptos financieros se imputan al
período fiscal en el que se produzca el devengamiento o la percepción, dándole legalidad a ciertas
disposiciones de orden administrativo que, anteriores a la vigencia de la citada ley, carecían de razonabilidad.
Es necesario destacar que si las operaciones se realizan al contado, ni las comisiones, ni los recuperos de gastos
integran la base de cálculo del débito fiscal, habida cuenta que su incorporación al precio neto está
condicionada a que se originen en pagos diferidos o fuera de término.
Al igual que las prestaciones de servicios accesorias a la operación principal, los conceptos financieros, en lo
que respecta a las normas aplicables y a qué período deben imputarse, deben ser analizados desde dos puntos
de vista distintos.
En primer término, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locación o de la prestación alcanzada, son
aplicables las normas vigentes al momento en que se perfecciona el hecho imponible principal.
En segundo lugar, para determinar cuándo nace la obligación tributaria, es decir, a qué período fiscal deben
imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es determinado o indeterminado.
Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en operaciones exentas o
no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92 (publicado en el Boletín Oficial el 31/12/92),
reglamentario de la ley 23.871 —generalización de los servicios—, consagró la teoría del hecho imponible
autónomo en materia de intereses originados en operaciones exentas o no gravadas por el impuesto al valor
agregado.
Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: “Los intereses originados en la financiación
o en el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o
prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su
determinación se encuentren exentas o no alcanzadas”.
A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el Capítulo III de la
Constitución Nacional, habida cuenta que la Carta Magna sólo lo faculta para expedir las instrucciones y
reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes sin alterar su espíritu.
Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las
definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y
no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el
concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder
Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto evidentemente viola el principio de legalidad en su
propia esencia.
En este caso se agrava la situación ya que el decreto reglamentario contradice a la propia ley, habida cuenta
que la normativa legal atiende al dogma implícito de unicidad al mantener la vigencia del punto 2, quinto
párrafo del artículo 10.
138
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de término por
operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operación principal, es decir, no devengan
obligación tributaria.
Así, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7º, inc. a), de la ley], o si un consejo de profesionales
percibe una matrícula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7º, inc. h), ptos. 6 y 3, de la
ley] y por el pago diferido o la financiación de tales conceptos devengan o cobran intereses, los mismos no se
encuentran dentro del ámbito de imposición del impuesto al valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensión de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o no
alcanzadas, ya que en la mayoría de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del tributo, que
pueda originar la prestación financiera, carece de relevancia y la inclusión de estos sujetos en el padrón de
contribuyentes complica la administración del impuesto.
Si la idea de las autoridades económicas se sustenta en la posición de que, habiéndose gravado las colocaciones
y prestaciones financieras, la financiación de ventas, prestaciones y locaciones resulta una prestación
autónoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y no gravadas, deben proponer al
Congreso la modificación del texto legal.
INCORPORACIÓN DE BIENES A LAS PRESTACIONES GRAVADAS

La ley establece que debe considerarse como integrante del precio neto gravado, aunque se facture o convenga
por separado y aun cuando considerado en forma independiente no se encuentre sometido al gravamen, el
precio atribuible a los bienes que se incorporan a las prestaciones gravadas.
Lo normado en materia de precio neto está relacionado con la no aplicabilidad de la exención a la venta o
locación de bienes —enumerados en la planilla anexa al artículo 7º de la norma— realizada en forma conjunta
y complementaría con locaciones y prestaciones de servicios gravados (último párrafo del artículo citado).
De esta forma se consagra el principio de indivisibilidad de las locaciones y prestaciones.
Por ejemplo, un contribuyente que vende pan común —por estar indicado en el art. 7º de la ley— la operación
está exenta de imposición, pero si la venta del bien es conjunta y complementaria del servicio de confitería o
restaurante —prestación de servicio alcanzada por encontrarse enumerada en el pto. 1 de la planilla anexa al
art. 3º, inc. e)— por el valor atribuible al pan común no es procedente la exención e integra el precio neto
computable de la prestación gravada.
EL PRECIO ATRIBUIBLE A LOS DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL, INDUSTRIAL O

COMERCIAL
Son integrantes del precio neto gravado, aun cuando se facturen o convengan por separado, y aunque
considerados en forma independiente no se encuentren dentro del ámbito de imposición, el precio atribuible a
la transferencia, cesión, o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que
forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo
3º.
La norma busca que el contribuyente no pueda disfrazar el verdadero valor de la prestación o locación
alcanzada por conceptos no comprendidos en el ámbito de imposición como lo son la transferencia, cesión o
concesión de derechos de propiedad.
Existe un error de remisión al integrar los conceptos en análisis sólo al precio de las prestaciones y locaciones
comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º y dejar fuera del contexto a las restantes locaciones y
prestaciones del artículo 3º [especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20].
139
No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el último párrafo del artículo 3º la
indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con todas las locaciones y prestaciones
gravadas.
Por último quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de escritores y músicos.
CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO

La ley del gravamen y su decreto reglamentario establecen una serie de conceptos que no integran el precio neto
computable ni para la determinación del impuesto, ni para el cálculo de las operaciones —que se tiene en cuenta para el
prorrateo del crédito, para la categorización de responsables, etc.—; ellos son:
 en algunos casos los conceptos financieros y gastos vinculados a la financiación;

 tributos que tengan como hecho imponible la misma operación gravada, y
 el propio impuesto al valor agregado.
CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualización del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional, Provincial o
Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de término no se consideran precio neto a los fines de
la determinación del débito fiscal en el impuesto al valor agregado.
La actualización devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto precio, mientras
que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual se calcula el débito fiscal.
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios públicos a través de una mayor imposición al
valor agregado que resultaría si se considerara a la actualización como parte integrante del precio neto gravado.
TRIBUTOS QUE TIENEN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA OPERACIÓN GRAVADA

No integran el precio neto computable los tributos que alcanzan el mismo acto gravado que el impuesto al
valor agregado en la medida en que se facturen por separado y que sus importes coincidan con los ingresos que
en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
Cuando se realicen operaciones con consumidores finales o con sujetos exentos no es necesaria la
discriminación del tributo para su exclusión del precio neto computable.
En materia de impuestos internos, como para algunos productos alcanzados se configura el hecho gravado con
la salida de fábrica mientras que en el IVA el hecho generador es la entrega, la facturación o el acto equivalente,
la norma reglamentaria debió solucionar tal disparidad considerando que, cuando el expendio a que se refiere
la ley de impuestos internos se verifique respecto del mismo bien cuyo ingreso origina el impuesto al valor
agregado, se da por cumplido el requisito de tener como hecho imponible la misma operación gravada.
La exclusión en la consideración del tributo como parte integrante del precio es, tanto aplicable para el
contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena productiva distributiva, siempre que en
éstas se mantenga la facturación del tributo por separado.
En efecto, si un fabricante de un producto gravado por el impuesto interno realiza una venta el 17 de
noviembre de 1999 de 200 cajas, factura lo siguiente:
FACTURA 444 DEL 17/11/99: $
Precio neto 15.000

140
Impuesto interno (alícuota nominal: 8%)
(*) (8,6957% s/precio neto) 1.304
Impuesto al valor agregado (21%) 3.150
Total 19.454
100 x tn 800
(*) te = ————— = ——— = 8,6957
100 – tn 92
En la medida en que el contribuyente ingrese el impuesto interno como corresponde, y como ha facturado por
separado el citado impuesto —en el supuesto, $ 1.304— no integra la base de cálculo del débito fiscal —en el
supuesto, $ 15.000—.
Cuando en la etapa siguiente el distribuidor o mayorista (el que le adquirió al fabricante) venda el producto
puede evitar que el impuesto interno, que ha abonado en la compra, integre su precio neto de venta, siempre
que lo consigne en su factura por separado.
En el supuesto planteado, si el distribuidor o mayorista vende 100 cajas, para que el impuesto interno no
constituya base del débito fiscal, debe facturar de la siguiente manera:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99: $
100 cajas del producto 35.000
Impuesto interno 652
Total 43.002
El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que había adquirido
el mayorista.
No obstante ser una ventaja la exclusión del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en el precio
neto computable del IVA, no es frecuente en la práctica la discriminación del impuesto interno, debido a que se estaría
revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidación sería la siguiente:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99: $
100 cajas del producto 35.652

141
Total 43.139
————
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El impuesto al valor agregado no integra el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicio
gravada, ni para la determinación del débito fiscal, ni para los demás ajustes que prevé la ley donde son
relevantes las operaciones del ejercicio comercial o la del año calendario (estimaciones, prorrateo definitivo,
categorización del responsable, etc.).
De considerarse el impuesto parte integrante del precio —tal es el caso del impuesto interno 8— estaríamos en
presencia de una tasa nominal y una tasa efectiva de imposición.
Esta exclusión del propio impuesto del precio neto computable es pertinente, se encuentre discriminado o no
en la factura o documento equivalente.
De esta manera, para determinar el precio neto de una venta que se realiza a un responsable inscripto, como el
impuesto está facturado y discriminado la situación es:
Precio de venta 1.000
IVA 210
Precio total 1.210
El precio neto computable es en este caso de $ 1.000.
Si la misma operación se realiza con un consumidor final, con un responsable del monotributo o con un
contribuyente que realiza actividad exenta la facturación es:
Precio total $ 1.210
Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente fórmula:
Precio total
Pn = —————————-—————
1+ alícuota vigente / 100
Pn = (1.210 / 1.21) = 1.000
OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

Para establecer el precio neto gravado en la venta de un inmueble, en el que el contribuyente en calidad de empresa
constructora realizó obras, directa o indirectamente, sobre el referido bien, es necesario determinar del valor
142
exteriorizado en la factura o documento equivalente, cuál es la proporción de obra sujeta a imposición conforme a las
siguientes pautas:
1. Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operación, es decir, el valor asignado a la
obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el boleto de compraventa o en la factura.
2. La proporción de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible según el correspondiente avalúo
fiscal.
3. Cuando no exista pauta cierta de proporción sobre obra gravada en el avalúo fiscal debe utilizarse como límite
inferior el valor de obra, que surja de la proporción que se establezca al aplicar las disposiciones del impuesto a
las ganancias.
Con relación a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten intereses o
actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros están referidos a anticipos de precio cuyos pagos
debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en tal caso integran el precio neto.
Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con motivo de pagos fuera de término que debieron
realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria, éstos no se incluyen en la determinación del precio
neto computable.
El precio neto gravado para la determinación del débito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio cuando la venta se
efectúe en cuotas, no puede ser inferior a la proporción de obra sujeta a gravamen aplicable sobre la suma de los anticipos
de precios actualizados, por el índice de precios al por mayor, nivel general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el
mes en que se produce la transferencia del bien inmueble, más las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas
calculadas al valor de la última ingresada al citado momento (la actualización sólo opera hasta el 31/3/92, según lo
dispuesto por ley 24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA) es superior al
corriente en plaza se considere este último para calcular la proporción de obra y sobre la misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue aplicando el anterior
artículo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10, séptimo párrafo).
DEUDORES INCOBRABLES
Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal concepto no se encuentra
previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible; tampoco es posible su descuento a través de la
admisibilidad de crédito fiscal, ya que la norma que regula tal materia [art. 12, inc. b), de la ley] sujeta a que las quitas o
rescisiones que generan crédito estén de acuerdo con costumbres de plaza, siendo el cómputo de un incobrable una
quita o rescisión exagerada a las pautas normales del mercado.
El incobrable es soportado por el contribuyente vendedor o prestador, habida cuenta que si se permitiera su exclusión de
la base para determinar el débito fiscal existiría un perjuicio fiscal evidente, conforme al siguiente análisis:
La empresa A le vende a la empresa B un producto alcanzado generando un débito fiscal para A y un crédito fiscal para B.
Al producirse la incobrabilidad, la empresa B no cancela la factura, sin embargo la empresa A debe ingresar al fisco, a
pesar de no haberlo cobrado, y aun cuando tenga la certeza de que nunca cobrará, el impuesto facturado a la empresa B.
No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa A, porque B lo
computó como crédito fiscal en el momento de la facturación; se produciría en la empresa A una situación neutra, fue
precio neto en un momento y luego deducción de la base de cálculo, pero para la empresa B sólo sería crédito fiscal,
debido a que por su condición de incobrable sería un inconveniente para la administración exigirle el débito fiscal.
Esta es la razón por la cual la norma no permite, en ningún caso, el descuento de los deudores incobrables de la base de
determinación del débito fiscal.
Sólo en aquellos países donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidación el criterio de lo
percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o prestador, ni para
el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideración de débito ni de crédito fiscal.
143
IMPORTACIONES DEFINITIVAS
Las importaciones definitivas de cosas muebles tienen como base de cálculo del impuesto a ingresar el precio normal
definido para la aplicación de los derechos aduaneros, al que se le suman todos los tributos a la importación o con
motivo de ella.
Por norma reglamentaria se aclara que dentro de los tributos que se incorporan al precio neto gravado, no se encuentra
ni el propio impuesto al valor agregado ni los gravámenes de la ley de impuestos internos.
No integran la base de cálculo del impuesto ningún tipo de concepto financiero por pagos diferidos o fuera de término.
Por último es importante destacar que, según lo dispone la administración tributaria a los efectos de considerar el tipo de
cambio aplicable a los fines de la liquidación del IVA en los despachos de importación, se asume que el hecho imponible
está constituido por la importación para consumo definida por la legislación aduanera.
En ese momento quedan determinados los factores que integran la base imponible y entre ellos el tipo de cambio, es por
este motivo que se toma el cierre de la cotización tipo vendedor del Banco Nación del día anterior al pago de los
derechos aduaneros y los impuestos respectivos.
CREDITO FISCAL
COMPRA E IMPORTACION DE BIENES
NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera crédito fiscal al impuesto
que, en el período fiscal de liquidación, le facturen al contribuyente por adquisición de bienes, locaciones y
prestaciones recibidas y al gravamen que ha abonado, en el citado período, por importaciones definitivas de
cosas muebles.
La mecánica determinativa del crédito fiscal difiere de la configuración del débito, porque mientras en el
primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base de cálculo es el precio neto
computable.
El impuesto que le facturen al contribuyente por compras de bienes, locaciones o prestaciones puede ser
computado como crédito fiscal sólo en la medida en que se perfeccione el hecho imponible respecto del
vendedor, importador, locador o prestador de servicios.
Esta consideración fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a partir del 1 de febrero de
1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los contribuyentes que a través de facturaciones de
impuesto se apartaban de la simetría fiscal del tributo, ya que no devengaban obligación tributaria para uno y sí
derecho al cómputo de crédito de impuesto para otro.
Se limita el crédito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la alícuota vigente, al
momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las operaciones que dan origen al crédito fiscal, sobre
el precio computable de las compras, locaciones y prestaciones o, en su caso, sobre el monto imponible de la
importación definitiva.
Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el impuesto abonado, pero éste
no puede ser superior al que hubiese correspondido consignar en la factura, o pagar con motivo de la
importación.
144
Sólo existe posibilidad de cómputo de crédito fiscal cuando el gravamen que le facturen al contribuyente se
encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo en ciertos supuestos, específicamente
legislados, en los que no se exige la disgregación del impuesto.
De esta afirmación se desprende que son consustanciales a la existencia del crédito los siguientes requisitos:
 discriminación del impuesto;

 existencia de documento que exteriorice al gravamen.
La discriminación del impuesto debe realizarla el vendedor, locador o prestador, para lo cual debe encontrarse
encuadrado como responsable inscripto.
No pueden discriminar el impuesto ni los sujetos exentos ni los contribuyentes que, alcanzados por el
gravamen, asumen la calidad de responsables no inscriptos.
Cuando no exista discriminación del gravamen en la factura o documento equivalente, aun cuando quien la
emita sea un responsable inscripto, el comprador no tiene derecho al crédito fiscal, habida cuenta de que la ley
presume, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto (salvo en los casos especialmente
reglamentados).
Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignación en la factura o documento

equivalente de los números de inscripción en el impuesto (C.U.I.T.) de los responsables actuantes en la
operación.
Respecto de la existencia de la documentación respaldatoria, de operaciones de compra y de prestaciones y

locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los respectivos proveedores, locadores y prestadores
de servicios, no pudiendo en ningún caso sustituir dicho requisito el comprador o locatario, aun cuando estos
últimos emitan notas de crédito, que cumplan las condiciones exigidas por disposiciones administrativas en
materia de facturación y las registren en un libro habilitado a tal efecto.
A los efectos de la admisibilidad del crédito de impuesto, éste debe surgir, en el caso de operaciones en el
mercado interno, de las facturas o notas de débito emitidas por los proveedores y, en el caso de las
importaciones, del comprobante emitido por la institución bancaria en que se abona la nota de crédito para la
cuenta recaudación de impuestos sobre importaciones.
El principio expuesto de facturación y discriminación del impuesto para la admisibilidad del crédito fiscal tiene
excepciones, siempre y cuando exista una disposición del organismo administrador que reglamente la cuestión,
como ser el caso de locatarios de inmuebles, o de los adquirentes de combustibles líquidos derivados del
petróleo , entre otros.
RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES

La ley 24.475, con vigencia a partir del 1/4/95, incorpora al artículo 12 de la ley de impuesto al valor agregado
una modificación por medio de la cual se establece que ciertos bienes y servicios no se encuentran vinculados a
actividades gravadas, lo que implica, dentro de la temática determinativa del gravamen, la imposibilidad de
computar el crédito fiscal originado por ellos.
La razón de la reforma fue impedir los excesos de deducción de consumos personales que se disfrazaban como
gastos y bienes empresarios. No obstante, a nuestro entender, no era necesario reformar la ley para lograr tal
cometido, ya que la norma anterior, por contener el principio de afectación de bienes y servicios a la actividad
gravada permitía, a través de una correcta fiscalización, impugnar toda demasía en la deducción.
En definitiva, se terminó evitando el uso para impedir el abuso, y quedó demostrada la ineficiencia de control
del organismo recaudatorio, ya que fue necesario desvirtuar principios básicos del tributo para corregir
desviaciones en la aplicación práctica del mismo. De este modo, se tornó inequitativo el gravamen en aquellos
sujetos donde los insumos y bienes se utilizan realmente en la consecución de actividades gravadas, y se
145
provocó un efecto inverso en el esquema rígido de facturación (establecido por la R.G. 3.419) ante la no
exigencia por parte de los responsables del gravamen del comprobante respaldatorio del crédito de impuesto
cercenado.
La norma en análisis, al destacar que los bienes y servicios restringidos no se consideran vinculados a las
operaciones gravadas, crea un ficción legal al desconocer la relación que puede existir entre dichos bienes e
insumos con la actividad gravada, situación que acarrea dos efectos no deseados. Por un lado, la posibilidad de
que alguien pretenda probar que existe una efectiva vinculación, y por otro, las consecuencias posteriores en la
liquidación del impuesto
Los bienes y servicios por los que se prohíbe computar crédito fiscal son los siguientes:
1. Automóviles.
2. Servicios de reparación, mantenimiento y uso de los automóviles.
3. Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16
del inciso e) del artículo 3º.
4. Indumentaria que no sea ropa de trabajo.
Por último, en cuanto a la restricción de cómputo de ciertos créditos fiscales, debemos destacar que buscando
la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de facturación, debería
derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y volver al anterior esquema
legislativo.
Respecto de los automóviles, la imposibilidad de generación de crédito de impuesto procede ya sea que los
mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importación definitiva, o bien se utilicen a través
de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing).
Esta limitación al cómputo del crédito fiscal tiene dos excepciones:
 que tengan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio;

 que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler,
taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
La modificación impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de técnica legislativa (utiliza la excepción
luego de la negación), consagra la posibilidad de la deducción del crédito fiscal del automóvil cuando el mismo
tenga el carácter de bien de cambio, o cuando siendo bien de uso sea utilizado por el responsable como
herramienta principal de su actividad gravada,.
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la posibilidad de
computar crédito fiscal son las siguientes:
PTO. 1 BARES, RESTAURANTES, CANTINAS, SALONES DE TE, CONFITERIAS Y SIMILARES
PTO. 2 HOTELES, HOSTERIAS, PENSIONES, CAMPAMENTOS,

MOTELES, HOSPEDAJES, APART HOTELES Y SIMILARES
PTO. 3 POSADAS, HOTELES O ALOJAMIENTOS POR HORAS
PTO. 12 CASAS DE BAÑOS, MASAJES Y SIMILARES
PTO. 13 PISCINAS DE NATACION Y GIMNASIOS
PTO. 15 PELUQUERIAS, SALONES DE BELLEZA Y SIMILARES
PTO. 16 PLAYAS DE ESTACIONAMIENTO, GARAGES Y SIMILARES

146
En materia de locaciones y prestaciones restringidas de cómputo de crédito fiscal la ley, a diferencia del caso de
automóviles, no previó excepción alguna.
No obstante, el decreto 589/95 subsanó el olvido al disponer que el impuesto facturado otorga crédito fiscal
cuando:
1. Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios.
2. La contratación de estos servicios tenga por finalidad la realización de conferencias, congresos o similares
relacionados directamente con la actividad específica del contratante.
De esta forma, la norma reglamentaria levanta la prohibición del cómputo del crédito de las locaciones y
servicios cuando se dé la subcontratación, como por ejemplo en el caso de un hotel que para cumplir sus
compromisos de alojamiento debe subcontratar a otro. De esta manera se asegura la armonía de tratamiento
en las restricciones de admisión de crédito fiscal, debido a que el carácter de bien de cambio para los bienes se
asimila a la subcontratación en las locaciones y en las prestaciones de servicio.
Lo que no tiene una explicación racional es por qué se privilegió a algunas actividades peculiares, como lo son
la realización de conferencias, congresos o similares, permitiéndoles la admisión del crédito de impuesto, y no a
otras, donde los servicios y locaciones en análisis tienen también una preponderancia significativa,
constituyendo verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad gravada, como por ejemplo el desarrollo de
una profesión.
Un tema que plantea dudas es el carácter que debe dársele al usuario del servicio o al locatario de la locación
cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que algunos autores 6 sostienen que, por mandato
legal, debe considerárselo consumidor final y, por lo tanto, no debe efectuarse acrecentamiento alguno,
nosotros pensamos que la ley otorga la calidad de consumidor final sólo a quienes no pueden computar el
crédito fiscal, y esto está reservado para el responsable inscripto. En efecto, cuando se presten los servicios y se
realicen locaciones restringidas a un responsable no inscripto, debe calcularse la presunción de agregado de
valor.
La imposibilidad de admisión de crédito fiscal para los responsables inscriptos y el hecho del acrecentamiento
en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y locaciones en análisis, producen para los
prestadores y locadores el incentivo de ser responsables no inscriptos frente al impuesto al valor agregado.
Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestión cuentan con un elevado
grado de valor agregado, se acentúan las diferencias entre los responsables inscriptos y aquellos que no lo
están, produciendo serias inequidades que afectan la reconocida neutralidad del impuesto al valor agregado.
Por último, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes, los salones de belleza o
los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la actividad gravada, ya que se trata de una
obviedad, demostrando entonces que la reforma estuvo inspirada en solucionar un problema de detección más
que de impugnación.
La norma también limita la posibilidad de computar crédito fiscal por las compras e importaciones definitivas
de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro elemento relacionado a la vestimenta y al
equipamiento del trabajador que no se utilice exclusivamente, en el lugar del trabajo.
Al igual que en los demás bienes y servicios restringidos se admite el cómputo cuando la indumentaria y el
equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el carácter de bien de cambio, ya que, de lo
contrario, se estaría aplicando una carga desmesurada al sector textil ocasionando un perjuicio al usuario final
de tales bienes (tener presente que en definitiva el impuesto al valor agregado lo soporta el consumidor).
Merece destacarse que en el análisis de este tópico existe consenso doctrinario sobre el hecho de que la
disposición legal es confusa, contiene errores idiomáticos y no se interpreta la intención del legislador.
147
Un ejemplo de la desprolijidad de la norma en cuestión es el olvido de la consideración de las locaciones de

obras en materia de indumentaria; de esta manera se permite la deducción de un traje hecho a medida
(elaboración de una cosa mueble por encargo de un tercero) y no la compra de un traje de confección.
A nuestro entender la computabilidad sujeta a la condición de que la vestimenta y todo otro elemento se use
exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto que desempeñe el contribuyente inscripto
del impuesto.
Así, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotación la reforma tiene sentido y apunta a no
admitir la deducción del crédito originado por indumentaria o elementos que por su naturaleza puedan
utilizarse indistintamente en la vida particular o en el trabajo del contribuyente; están dentro de este concepto
los jeans, la indumentaria deportiva, las zapatillas, los vestidos, anteojos para sol y en general toda la ropa
informal o bienes de uso personal.
Sólo puede admitirse como crédito el impuesto facturado por aquella vestimenta identificada con la actividad
alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso del dentista, o de la chaqueta para el médico, o el
traje y la corbata para el abogado, el contador o el escribano.
Distinta es la situación de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del impuesto y
suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin perseguido por el contribuyente es
destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad gravada, citándose a modo de ejemplo el uniforme o delantal
para el personal de venta o administrativo, el mameluco u overol para el personal industrial y todo elemento
vinculado a la indumentaria del trabajador como ser botas, gorros, protectores, cascos, guantes, barbijos, etc.
Como reflexión final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales, máxime
cuando, antes de la reforma, ya existía la posibilidad de impugnar aquellos créditos originados en vestimenta o
bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.
REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicación de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetándola al importe
que resulte de aplicar la alícuota, a la que el contribuyente está alcanzado, al monto neto de la adquisición,
locación o prestación, cuando sea inferior a la que grava la operación que origina el crédito fiscal. Como es
obvio, para la aplicación de esta modalidad se requiere más de una alícuota.
Como en la norma no existe ninguna disposición que consagre la modalidad de regla de tope por diferentes
alícuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alícuota general y tiene insumos alcanzados a una
alícuota superior (caso de los servicios eléctricos) puede computar el impuesto facturado como crédito fiscal sin
ningún tipo de restricción.
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideración como crédito fiscal del impuesto que
le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones vinculadas a

operaciones no gravadas o exentas de imposición.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que sólo dan lugar a cómputo del crédito fiscal las
adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en que se vinculen con las
operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicación.
La vinculación del bien adquirido a la operación gravada significa la relación de la necesidad de compra, directa
o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto gravado que se
elabora o si es la mercadería cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece como indubitable, es decir,
existe una vinculación directa.
148
Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculación a la operación gravada
debe considerarse indirectamente, apelando a algún criterio razonable.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para consumidor final [el agua
ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del art. 7º, mientras que los jugos están alcanzados] y
adquiera envases de vidrio, de acuerdo con el siguiente detalle:
OP. Nº CONCEPTO PRECIO NETO IVA
—————————————————————————————
2.251/23 botella de 350 cc 18.500 3.885
1.234/66 botella de 1 litro 22.700 4.767
Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los jugos de
frutas.
En este supuesto, por la adquisición de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar
$ 3.885 en concepto de crédito fiscal, por estar la operación de compra vinculada directamente a un acto
gravado.
Por la adquisición de botellas de 1 litro, al estar afectada específicamente a una operación exenta de
imposición, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crédito fiscal del impuesto que le han
facturado al contribuyente, convirtiéndolo en un mayor costo del envase que se traslada al precio del producto.
Más adelante veremos cuál es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes que se
utilicen indistintamente en la consecución de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS

Siguiendo la misma temática que en materia de débito fiscal, la norma establece que todo descuento o bonificación
otorgados sobre una venta, locación o prestación gravada no exteriorizado en la factura o documento equivalente
principal y toda devolución, quita o rescisión que se realice sobre las citadas operaciones, genera crédito fiscal siempre y
cuando se cumplan en forma concomitante con los siguientes requisitos:
 se facturen,
 se contabilicen, y
 estén de acuerdo con las costumbres de plaza.

La norma pretende asegurar la contraposición de intereses, habida cuenta de que los descuentos y similares generan
para quien los otorga crédito de impuesto, y para quien los recibe —de ahí la exigencia de la facturación— débito fiscal.
En consecuencia la emisión de la correspondiente nota de crédito se convierte en un requisito esencial porque es el

instrumento revelador del débito fiscal para la otra parte actuante en la operación.
No ocurre lo mismo con la registración del comprobante, debido a que la jurisprudencia ha admitido que la falta de
contabilización puede hacer pasible al responsable de las sanciones formales que prevé la ley de procedimientos
tributarios en su capítulo específico, pero nunca a la impugnación del crédito fiscal.
La alusión a las costumbres de plaza tiene fundamento en que si no se exigiera esta condición el contribuyente podría,
por este camino, deducir a los deudores incobrables practicando una quita exagerada a las pautas normales de mercado.
149
Mediante este requisito se sujeta a que los descuentos y similares efectuados que ocasionan crédito fiscal sean
practicados en forma habitual por el responsable.
Pese a que no está normado es también de aplicación la presunción, en materia de descuentos y similares recibidos, de
que todo descuento, bonificación o quita otorgada opera en forma proporcional al impuesto facturado y al precio neto de
la operación principal de venta o prestación.
Por ejemplo si la venta realizada en su momento fue:
$ %
———————————————————————
Productos gravados 10.000 49,75
Productos exentos 8.000 39,80
IVA (21%) 2.100 10,45
———————————————————————
Total 20.100 100,00
———————————————————————
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crédito fiscal, calculado en forma
proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la correspondiente nota de
crédito, se contabilice la operación, y el descuento esté de acuerdo con costumbres de plaza.
REGLA DE PRORRATA
Las normas que contemplan la aplicación del crédito fiscal establecen que sólo se permite su cómputo en la medida en
que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a operaciones gravadas por el impuesto.
De este principio rector surge una conclusión indiscutible: no es admisible como crédito fiscal el impuesto que le facturen
al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto.
Pero cuál es el procedimiento a emplear cuando el bien, locación o prestación se destina indistintamente a actividad
gravada, no gravada y exenta, es decir, cuando por la naturaleza del insumo, del material, de la materia prima no exista
una apropiación directa con la operación gravada por un lado, o con las operaciones no gravadas o exentas por el otro.
En este caso, será distinto el tratamiento a dispensar si el período fiscal es o no el último mes del ejercicio comercial o, en
su defecto, diciembre.
Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros comerciales, de enero a
noviembre, el cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación de la proporción de bienes, locaciones y servicios
que lo originaron afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad de las operaciones (gravadas, no gravadas y
exentas).
Mientras que si se liquida el último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la admisibilidad de crédito fiscal
por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a actividades gravadas, no gravadas y exentas se realiza
150
a través de un prorrateo definitivo, en el que se tienen en cuenta las operaciones anuales del contribuyente y del cual
surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones practicadas durante los otros períodos fiscales.
ESTIMACIONES
La norma no establece cómo se realiza la estimación, sólo hace mención en forma equivocada al artículo
anterior (art. 13, primer párrafo, de la ley). A nuestro entender, la única explicación posible es que se trata de
un error de redacción y que la remisión haya pretendido ser al año o al ejercicio comercial anterior.
Las modalidades posibles de estimación, que pensamos admite la norma dentro de su temática, son las
siguientes:
1.En función del período anual anterior.
Una alternativa sería durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de enero a
noviembre, utilizar la proporción definitiva del ejercicio comercial o del año calendario anterior.
De esta manera el contribuyente aplica para el crédito fiscal, por los bienes utilizados indistintamente en
actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los períodos mencionados.
2. En función de las operaciones acaecidas en el período fiscal liquidado.
Otra modalidad, si bien no sería una estimación ya que se está considerando una pauta cierta, sería prorratear
el crédito fiscal pertinente en relación con los ingresos gravados, no gravados y exentos del período fiscal que
se liquida.
En esta alternativa, por todos los períodos mensuales habría que realizar un prorrateo de operaciones.
3. En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del período anual hasta el mes de liquidación.
En esta modalidad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el monto neto de las operaciones gravadas, no
gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso, desde enero hasta el mes
que se está liquidando.
Esta alternativa es la que más se acerca, a medida que se va avanzando en el período anual, al prorrateo
definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el último mes del ejercicio comercial o en
diciembre.
PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al último mes

del ejercicio comercial o del año calendario, considerando a tal efecto los montos de las operaciones gravadas,
no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del período anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo normado en
materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros, los componentes
financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes incorporados a una prestación gravada.
La proporción a utilizar de crédito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiación directa a
operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no sólo se utiliza para computar
el crédito de impuesto para el mes de cierre sino también para ajustar las estimaciones practicadas a lo largo
del ejercicio comercial o año calendario.
151
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al último
período mensual, considerándolas como un mayor crédito o débito, según corresponda.
COMPRA DE BIENES DE USO

El crédito fiscal por compras de bienes de uso se computa en el período fiscal de la adquisición sin interesar si está
habilitado y tratándose de inversiones (si se trata de un bien construido) sin importar si está finalizado.
El régimen de computar el crédito fiscal por compras de bienes de capital íntegramente en el mes de adquisición o
construcción tiene vigencia plena para las compras e inversiones efectuadas a partir del 31 de octubre de 1990 (según
art. 4º, ley 23.871).
El crédito de impuesto por adquisiciones o inversiones de bienes de capital no se actualiza, ni aun si el contribuyente
omite considerar en un período su cómputo y lo realiza con posterioridad.
Son considerados bienes de uso, para el cómputo del crédito fiscal, aquellos bienes cuya vida útil a los efectos de la
amortización prevista en el impuesto a las ganancias, es superior a los dos años.
Así, el crédito de impuesto por los bienes adquiridos que tengan una vida útil de uno o dos años —por ejemplo los
insumos de librerías, los delantales de operarios, elementos de protección, herramientas menores, etc.— se consideran
insumos o materiales.
Tal distinción con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideración del período de imputación del
crédito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales como para los bienes de uso, el cómputo está referido
al período mensual de la adquisición o inversión.
Cuando se facturen a los responsables del gravamen, con posterioridad a la operación principal, intereses y/o
actualizaciones percibidas o devengadas, comisiones, sellados, recupero de gastos y similares originados en pagos
diferidos o fuera de término, que tengan origen en inversiones en bienes de uso, el impuesto en ella consignado debe
computarse en el período de la facturación y será crédito fiscal en la misma proporción de afectación a actividad gravada
del bien de capital.
Igual tratamiento se debe adoptar en el caso de que al responsable le facturen con posterioridad servicios accesorios a la
compra del bien de capital, como por ejemplo colocación, mantenimiento, limpieza y demás conceptos similares.
Los descuentos y bonificaciones no exteriorizados en la factura de adquisición original del bien de uso, en concordancia
con la temática legislativa, generan un mayor débito fiscal.
Como ya quedó expresado los automóviles empleados por el sujeto como bienes de uso, al estar desvinculados por
mandato legal de las operaciones gravadas, no admiten como crédito fiscal el impuesto originado con motivo de la
compra, o de la importación definitiva o por la utilización del bien a través de un convenio de alquiler (salvo el caso del
contrato de leasing – ley 25248).
Como vemos, la restricción apunta exclusivamente al automóvil, permitiendo el cómputo del crédito de otros bienes
utilizados para el transporte de personas, como por ejemplo el helicóptero, el avión, la bicicleta o la motocicleta y de
aquellos que son empleados para el transporte de cargas, como el caso del camión o la camioneta.
La ley 24.449 —que regula el uso de vehículos terrestres en la vía pública— define al automóvil como el automotor para el
transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que excedan los
mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definición de los vehículos automotores para el transporte de carga según la
capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel automotor de hasta 3.500 kilogramos de peso
total y llamando camión al vehículo cuya potencia de carga supere el peso mencionado.
Queda claro que el vehículo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del marco legal de la
definición de automóvil, está apartado de las disposiciones restrictivas que estamos analizando.
152
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deducción, además de tratarse de un
vehículo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estaría impidiendo, por ejemplo, la admisión del crédito de
impuesto de una camioneta en cabeza de un profesional en leyes, ya que no podría sostenerse que el rodado se utiliza
para el transporte de cargas.
Con la posición fiscal se puede deducir del débito fiscal el impuesto que le facturen a un veterinario, o a un ingeniero civil
por la adquisición de un utilitario o de una camioneta cuatro por cuatro, dado que, por las características de su profesión,
el rodado puede emplearse en el transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehículo de carga debe estar destinado a tal fin para permitirle al
contribuyente computar crédito fiscal, sólo es de aplicación en el caso de la camioneta, habida cuenta que sería
irrazonable pensar que un camión se utiliza en el transporte de personas.
En la misma línea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automóvil, es decir que esté concebido
para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero que se utilice con otro fin, como por ejemplo, esté
equipado para efectuar la lectura de medidores de gas o luz, o se desmonten los asientos y se lo prepare para llevar algún
tipo de carga específica, da lugar al cómputo del crédito fiscal.
Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, también se limita la consideración del crédito de impuesto por los
servicios vinculados con la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles, siendo este tratamiento armónico con el
impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto también se prohíbe la deducción de la amortización y de todas las
erogaciones vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparación, mantenimiento y uso, integrando la limitación, por
ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinación, engrase, lavado, alineación, balanceo y seguro.
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por tratarse de una prestación
de servicio enunciada en el artículo 3º, inciso e), punto 16 la exclusión se encuentra definida en forma específica para
todos los casos y no cuando el servicio sea una consecuencia del bien automóvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tópico se encuentran acotadas en la medida en que el bien
principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparación, mantenimiento y uso de una camioneta,
camión, motocicleta o de un automóvil no limitado generan la posibilidad de considerar crédito fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisición de un automóvil; pensamos
que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definición del precio neto gravado (art. 10, 5º
párrafo de la ley) por lo tanto el crédito fiscal originado por los intereses y comisiones debe seguir el mismo criterio de
restricción impuesto para el bien comprado con financiación.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibición de admisión de crédito fiscal en el caso de automóviles.
Por un lado, cuando el citado vehículo revista para el contribuyente el carácter de bien de cambio.
No obstante, cuando el automóvil es considerado bien de uso, sólo podría darse la exclusión cuando la explotación del
mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises,
viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepción significa que el contribuyente puede computar el crédito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada; pensamos que una
expresión feliz hubiese sido que el automóvil sea la herramienta esencial o el instrumento principal en el desarrollo de la
actividad objeto de imposición, de esta manera la norma permite considerar como crédito fiscal el impuesto facturado
por los automóviles en los que no existen dudas sobre su imprescindibilidad en la generación del hecho alcanzado por la
imposición.
153
Por otro lado, consideramos que en la enunciación ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el automóvil como
instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al alquiler, taxis y remises pero
desvirtúa la definición al incluir a los viajantes de comercio y termina vulnerando la precisión de la conceptualización al
admitir el término similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automóvil es imprescindible para el desarrollo
de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la actividad se encuentra exenta del
impuesto al valor agregado por así establecerlo el artículo 7º, inciso h), punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa
su inclusión como ejemplo de posibilidad de cómputo de crédito de impuesto (tener presente que por la aplicación de la
regla de tope no genera crédito fiscal el impuesto facturado por un bien vinculado a operación exenta).
En relación con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una liberalidad de la
norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes que los viajantes representan y no
la utilización del automóvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos maneras, o
ejercida en relación de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en forma independiente
donde no existe vinculación laboral (normas del Código de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crédito el impuesto que le
facturen por el automóvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en que el bien lo utilice el viajante
en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autónoma [se encuentra alcanzada por
el impuesto a partir de la generalización —art. 3º, inc. e), pto. 21—], es él quien tiene derecho al cómputo del crédito
fiscal por el automóvil adquirido y por las erogaciones que demanda su reparación, mantenimiento y uso.
Por último se plantean las dudas sobre si el término similares está referido a la definición (objetivo principal de la
actividad) o a la enunciación ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de comercio).
No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es razonable aseverar que
para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar en forma imprescindible la utilización del
automóvil, lo que hace prácticamente inaplicable la cuestión, ya que fuera de las actividades mencionadas (alquiler, taxis
y remises) no existen otras donde se cumpla lo exigido.
En consecuencia, el médico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el ingeniero agrónomo, la

propaganda médica tienen restringido el cómputo del crédito fiscal, habida cuenta que el ejercicio profesional, en
algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta principal desplazando al automóvil.
INMUEBLES UTILIZADOS COMO BIENES DE USO

Un contribuyente puede destinar inmuebles a la actividad, es decir, usarlos como bienes de uso. Ejemplos de lo
expuesto serían: utilizar el inmueble como oficina de venta, como sede de administración, como depósito de
mercadería, o que en el mismo se instale una fábrica.
Puede tratarse de un inmueble adquirido o construido por el propio responsable; en ambos casos, y en la
medida en que el bien inmueble esté afectado a la consecución de operaciones gravadas, el contribuyente
podrá computar el crédito fiscal.
El mismo está originado por la facturación del impuesto al valor agregado con motivo de la compra del bien
inmueble, si existió para el vendedor del mismo obra sobre inmueble propio o, por el impuesto contenido en
los insumos, materiales, bienes, prestaciones y locaciones empleados en la obra, si se trata de un inmueble
construido.
Es decir, pueden darse dos situaciones, en la primera la EMPRESA A CONSTRUYE UN BIEN INMUEBLE Y LA EMPRESA B
LO ADQUIERE Y LO UTILIZA EN LA ACTIVIDAD COMO BIEN DE USO
154
En esta alternativa, el análisis del tema está relacionado con la empresa B y la posibilidad que tiene de
computar crédito fiscal por la afectación del inmueble a la actividad gravada.
B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realizó obra sobre inmueble propio y, en la medida en que ésta
asuma el carácter subjetivo por ser constructora en los términos del artículo 4º, inciso d), de la ley, existe acto
alcanzado.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transacción responsables inscriptos, A debe facturar
el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo como crédito fiscal en el período de la adquisición,
siempre que el bien inmueble se afecte a la actividad gravada.
La otra situación que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y LO UTILICE EN LA
ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO
En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a usarlo en la actividad y,
en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se encuentren alcanzadas por el gravamen, tiene
la admisibilidad de considerar como crédito fiscal el impuesto que le facturen por compra de materiales de
construcción y bienes, y por las prestaciones y locaciones recibidas, en el período fiscal de la respectiva
inversión, es decir, la posibilidad de cómputo del crédito fiscal nace durante la construcción del bien inmueble.
Si bien en un primer momento existían posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad del crédito fiscal por
adquisición de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por considerar que, como la venta del bien
inmueble no está alcanzada, el cambio de destino (bien de cambio a bien de uso) no puede modificar el
derecho al cómputo del crédito de impuesto, a partir de la incorporación en la ley de los párrafos tercero y
cuarto del artículo 11 (ley 23.765, con vigencia a partir del 1/2/90), que regula el reintegro del crédito fiscal
oportunamente computado, existe consenso sobre la admisibilidad de dicho crédito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba utilizando como bien de uso
o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se trate de un inmueble adquirido o construido por el
responsable y siempre que este hecho se produzca dentro de los 10 años siguientes contados desde el
momento de adquisición o finalización de la construcción del bien inmueble, debe reintegrar el crédito fiscal
computado en su oportunidad.
El cálculo debe realizarse actualizando el crédito desde su cómputo hasta el momento del reintegro (tener
presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualización sólo opera hasta marzo de 1992).
La justificación de este reintegro es que al venderse el bien inmueble o al desafectarse de la actividad se pierde
el motivo por el cual había nacido la posibilidad de cómputo del crédito fiscal que era la afectación de un bien
de uso a la actividad gravada.
El tiempo de 10 años no es arbitrario, sino que el legislador tomó como pauta condicionante del derecho al
cómputo del crédito fiscal la permanencia en el ente empresario de por lo menos el 20% de la vida útil del bien.
Es por eso que no se tiene en cuenta proporción alguna en función del tiempo que permaneció el bien
inmueble afectado como bien de uso a la vida de la empresa: se computa la totalidad del crédito si el bien
permaneció más de 10 años y se reintegra la totalidad en caso contrario.
Por reintegro del crédito debe entenderse a los efectos de la liquidación del gravamen un mayor débito; es por
eso que la norma se encuentra incorporada en el capítulo referido a débito fiscal.
155
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO
CARACTERISTICAS GENERALES
Se trata de un régimen simple de liquidación tributaria de aplicación para determinados contribuyentes.
Esta estructurado para países emergentes donde la posibilidad de fiscalización es efímera en ciertos estadios
de responsables, especialmente para aquellos agentes económicos que directamente vende o prestan sus
servicios a consumidores finales.
Es decir, dichos contribuyentes no se encuentran dentro de la cadena productiva-distributiva del ciclo económico, y en
consecuencia no tienen la exigencia de crédito fiscal en el impuesto al valor agregado por la etapa siguiente en le referido
proceso económico.
También con el sistema de monotributo se soluciona uno de los problemas más angustiantes en los países en desarrollo
como lo es la falta de cumplimiento de los aportes previsionales autónomos, estableciéndose a través del mismo una
contribución especial que si bien no soluciona el dilema de jubilación futura del aportante por lo menos intenta atenuar
el déficit del sistema de seguridad social.
El régimen simplificado para pequeños contribuyentes denominado Monotributo, fue establecido por la ley 24.977,
modificada por la ley 25239 reglamentada, hasta el momento por los decretos 885 de 1998 y 485 de 2000, e
instrumentada por distintas resoluciones de la AFIP, siendo de aplicación en el ámbito nacional.
Lamentablemente no se lo complementó con un sistema de similares características, en el orden provincial, para el

Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
EL MONOTRIBUTO CONSISTE EN:

Por un lado en un Régimen Simplificado e integrado impositivo, relativo a los Impuestos al valor agregado y a las
ganancias.
Siendo otra arista del mismo un sistema simplificado relativo a la Seguridad Social, donde se establece un
aporte especial para trabajadores autónomos y un forma especifica de aportar sobre los trabajadores en
relación de dependencia
Asimismo es importante precisar que el régimen consta de normas procesales propias referentes a:
 Domicilio
 Verificación
 Bloqueo Fiscal
 Clausura y Multa
 Clausura preventiva
 Sanciones materiales relativas a la conducta omisiva y a la defraudación
156
CONTRIBUYENTES COMPRENDIDOS EN EL REGIMEN
PERSONAS FISICAS
Las personas físicas que pueden encuadrar en el régimen de Monotributo son aquellas que realicen un oficio, o sean
titulares de empresas y explotaciones unipersonales; y las sucesiones indivisas siempre que sean continuadoras de la
actividad de la persona física.
El período por el cual la sucesión indivisa podrá permanecer en el régimen comprende desde el mes del fallecimiento
hasta la declaratoria de herederos.
Las condiciones que deben reunir estos sujetos para inscribirse en el Régimen Simplificado son las
siguientes:
a)-Magnitudes físicas:
 los ingresos del año anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000

 la energía eléctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
 M² afectados a la actividad hasta:.............................. M² 200
 Precio de venta máximo unitario hasta: .........................$ 870
b)-Exclusividad:
 debe ser la única actividad (vamos a ver más adelante que existen actividades compatibles, cuyo desarrollo no
impiden al contribuyente optar por pertenecer al régimen de monotributo)
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), en algunas actividades, deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente,
personas en relación de dependencia, en el momento de la incorporación, categorización y durante la permanencia en
el régimen.
A los fines de cumplir con esta exigencia, los empleados deberán encontrarse registrados conforme a las normas
laborales vigentes, siendo indistinto que los aportes y contribuciones se realicen conforme al régimen general o de
acuerdo con lo que dispone sobre la materia el régimen de monotributo.
SOCIEDADES
El régimen contempla características peculiares para las sociedades como sujetos del Monotributo
Los tipos societarios son:
 Sociedades civiles
 Sociedades de Hecho
 Sociedades Comerciales Irregulares
 Sociedades Colectivas
 Sociedades de Capital e Industria
 Sociedades en Comandita Simple
157
Las condiciones objetivas a considerar por este tipo de sujetos son:
 los ingresos del año anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000

 la energía eléctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
 M² afectados a la actividad hasta:.............................. M² 200
 Precio de venta máximo unitario hasta: .........................$ 870
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en Monotributo, o
realice alguna actividad no compatible.
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente, personas en relación de
dependencia, en el momento de la incorporación, categorización y durante la permanencia en el régimen.
PROFESIONALES
Son considerados pequeños contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se requiere título
universitario y/o habilitación profesional.
Su ámbito de aplicación incluye, entre otras, las siguientes actividades: escribanos, médicos, contadores, abogados,
odontólogos, artistas, deportistas, escritores, traductores, ingenieros, etc.
Más adelante analizaremos como el régimen contempla características particulares para los profesionales frente a los
recursos de seguridad social.
Respecto de los requisitos a cumplimentar han de verificarse :
 los ingresos del año anterior deben ser inferiores a... $ 36.000
 la energía eléctrica consumida hasta......................... kw 20.000

 los m² afectados a la actividad hasta.............................. m² 200
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en Monotributo, o
realice alguna actividad no compatible.
La categorización de los profesionales que requieran matrícula para el ejercicio de su profesión es

la siguiente:
158
Antigüedad en la matrícula Categoría encuadrado

Hasta 3 años 0 a VII
De 3 a 10 años I a VII
Más de 10 años II a VII
MAGNITUDES FISICAS
La incorporación y la categorización de los sujetos en el Régimen Simplificado se efectúa en función de los siguientes
parámetros:
 Ingresos del año anterior

 Superficie afectada a la actividad
 Energía eléctrica consumida
 Precio Unitario de Venta
Tener presente que el número de personas en relación de dependencia no es indicativo de la categorización
pero, en algunas actividades y para las categorías más altas, es determinante del encuadre o de la exclusión
en el régimen.
Las consideraciones a tener en cuenta respecto de cada uno de ellos son las siguientes:
INGRESOS DEL AÑO ANTERIOR:

 Originados en ventas, obras, locaciones o prestaciones gravadas, exentas y no gravadas por el IVA
 Devengados o percibidos, según el perfeccionamiento del Hecho Imponible en el IVA (art. 5 de la Ley de IVA)
 Comprende operaciones por cuenta propia o ajena
 Se excluyen:
a) Las operaciones anuladas
b) Los descuentos efectuados, siempre que estén de acuerdo con las costumbres de plaza
c) Los ingresos originados por la venta de bienes de uso siempre que, el bien tenga un plazo de vida útil superior a
los 2 años y, haya permanecido en el patrimonio del contribuyente como mínimo, por 12 meses desde su
habilitación
 Se incluyen:
a) De corresponder, el débito fiscal y los impuestos internos propios
SUPERFICIE AFECTADA A LA ACTIVIDAD:

El contribuyente no puede poseer más de un local, de darse esa circunstancia queda fuera del régimen y debe, de tener
una actividad gravada por el impuesto al valor agregado, ser contribuyente inscripto.
159
Se admite más de un titular inscripto en Monotributo por local o establecimiento cuando las actividades que
se desarrollen en éste constituyan explotaciones independientes y pertenezcan a distintos titulares debiendo
computar, de corresponder, cada uno su parte específica de propiedad afectada a la actividad.
Debe considerarse como superficie afectada a la actividad, sólo el espacio físico del local o establecimiento
destinado a la atención del público; en consecuencia, no corresponde considerar afectada la superficie
construida o descubierta en la que no se realice la actividad (por ejemplo: depósitos, estacionamientos,
jardines, accesos a los locales, salas de espera, etc.).
De tratarse de utilización del local o establecimiento, en forma no simultánea a los fines de determinar la
magnitud física de superficie el responsable debe considerar el local o el establecimiento de mayor
superficie.
La superficie afectada a la actividad se utiliza como parámetro, a los efectos de la categorización en el régimen, en las
zonas urbanas y en áreas suburbanas cuando la ciudad o población cuente con más de 40.000 habitantes
La AFIP puede sustituir este parámetro por referencias al valor locativo de los locales afectados a la actividad,
situación que hasta el momento no se ha realizado.
Existen ciertas actividades en las que no se considera a la superficie como parámetro ni para el encuadre ni
para la categorización, siendo las mismas:
 Servicios de playas de estacionamiento, garajes y lavaderos de automotores.

 Servicios de prácticas deportivas (clubes, gimnasios, canchas de tenis y "paddle", piletas de
natación y similares).
 Servicios de diversión y esparcimiento (billares, "pool", "bowling", peloteros y similares).
 Servicios de alojamiento y/u hospedaje prestados en hoteles o pensiones, excepto en alojamientos
por hora.
 Explotación de carpas, toldos, sombrillas y otros bienes, en playas o balnearios.
 Servicios de " camping" (incluye refugio de montaña) y servicios de guarderías náuticas.
 Servicios de enseñanza, instrucción y capacitación (institutos, academias, liceos y similares), y los
prestados por jardines de infantes, guarderías y jardines materno-infantiles.
 Servicios prestados por establecimientos geriátricos y hogares para ancianos.
 Servicios de reparación, mantenimiento, conservación e instalación de equipos y accesorios,
relativos a rodados, sus partes y componentes.
Tampoco se considera al parámetro superficie cuando se trate de actividades que por su naturaleza no requieran lugar
físico para su desarrollo.
ENERGÍA ELÉCTRICA CONSUMIDA

Debe considerarse la energía eléctrica consumida en el año calendario inmediato anterior
Si se desarrolla la actividad conjuntamente con otros destinos, se precisa que en caso de :
Medidores separados: se computa lo consignado en el medidor afectado a la actividad.
Un sólo medidor: se presume, salvo prueba en contrario, que la energía consumida afectada a la actividad es:
160
En el caso que se desarrollen actividades de bajo consumo energético (comercio, determinados oficios y profesiones) el
20% del consumo total
En el caso que se desarrollen actividades de alto consumo energético (industrias, determinados oficios y profesiones) el
90% del consumo total
La AFIP determinará los oficios y profesiones de alto consumo energético, a los cuales se aplicará la presunción del 90%.
PRECIO UNITARIO DE VENTA:

Es el precio máximo de cada unidad del bien ofrecido o comercializado.
No deben considerarse los montos totales facturados por operación
Sólo se considera esta magnitud en las actividades de comercialización o industrialización de bienes
PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA:

Respecto de la cantidad mínima de empleados en relación de dependencia exigida para la inclusión en el régimen de
Monotributo (Categorías IV a VII) se dispone a través del decreto reglamentario 485 lo siguiente:
Queda fuera de aplicación la exigencia mínima de empleados en relación de dependencia en aquellas actividades que por
su naturaleza sólo pueden ser realizadas por un individuo.
Lamentablemente no se definieron las condiciones que deben darse para la configuración de estas actividades,
delegando esa facultad en la AFIP.
A nuestro entender deberían encuadrar en dichas actividades todos los oficios y servicios no prestados en forma
empresaria.
Por último modificando lo establecido en la normativa legal se estableció que la cantidad mínima de empleados exigidas
para ser contribuyente del monotributo responde al siguiente esquema:
Categoría Número de empleados
IV 1
V 2
VI 3
VII 3
CONCEPTO DE ACTIVIDAD EXCLUSIVA

Para encuadrar en el régimen del Monotributo es necesario desarrollar actividad exclusiva.
161
El contribuyente debe realizar en forma exclusiva un oficio, o una actividad, o una profesión, o ser socio de una sociedad
civil, sociedad de hecho, sociedad comercial irregular, sociedad colectiva, sociedad de capital e industria o de una
sociedad en comandita simple Si realizare más de una de las tareas mencionadas resultará excluido del régimen
No es considerada otra actividad sin interesar el monto de la misma, es decir siempre serán compatibles con
la posibilidad de encuadrar en el régimen de monotributo, lo que se detalla :
 Los ingresos por trabajo en relación de dependencia

 Los ingresos por jubilaciones y pensiones
 El desempeño de cargos públicos
Para los demás ingresos exentos o no alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, tales como, los provenientes de:
 El alquiler de inmuebles destinados a vivienda o a actividades comerciales o industriales

 Director de S.A. o Socio Gerente de S.R.L.
 Accionista
 Socio de cualquier sociedad no incluida en MT
La compatibilidad con el sistema de monotributo se da, en tanto se cumpla con lo siguiente:
Dichos ingresos no deben superar por periodo anual las deducciones previstas en el art. 23 del impuesto a las ganancias
por:
 Ganancia no Imponible
 Deducción especial incrementada
 Cargas de Familia, según la composición familiar del contribuyente
ACTIVIDADES EXCLUIDAS
Se encuentran fuera del Régimen de Monotributo la actividad profesional universitaria cuando los ingresos del año
anterior superen los $ 36.000.
En consecuencia la referida actividad, en tanto se configuren las pautas previstas en la ley de iva, puede ser
frente a ese impuesto responsable no inscripto.
SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.
Las sociedades ( civiles, comerciales irregulares, de hecho, en comandita simple, colectivas y de capital e industria)
resultan incluidas en el régimen simplificado en la medida en que:
 Todos los integrantes de la sociedad no tengan otra actividad , ni formen parte de otra sociedad, y
 Además la sociedad cumpla con las magnitudes físicas de ingresos de energía eléctrica consumida y, de
corresponder, de superficie afectadas a la actividad, de precio máximo de venta unitario y de personal en relación
de dependencia..
NORMAS PROPIAS
El Monotributo establece disposiciones propias para las sociedades en cuanto a:
 Liquidación: no pueden tributar en categoría 0 y se incrementa en un 20% el importe de la categoría por cada
integrante de la sociedad
162
 Sustitución: sustituye el IVA correspondiente a la sociedad y el impuesto a las ganancias de cada socio por su
participación en los resultados de la sociedad
 Autónomos: cada integrante de la sociedad abona el aporte especial previsto en el régimen. El aporte especial está
condicionado a que la sociedad incremente el valor de la categoría en un 20% por cada socio.
El incremento o disminución del número de socios durante el año no modifica el impuesto determinado pero, los
nuevos socios no tienen derecho al aporte especial de autónomos hasta tanto su inclusión en la sociedad incremente
el impuesto integrado de ésta.
 Renuncia: la renuncia al régimen por la sociedad no afecta el derecho de incorporación futura al Monotributo de
cada uno de los integrantes de la misma. Los integrantes que renuncien o se excluyan de una sociedad inscripta en
el régimen simplificado, que continúen desarrollando tareas como trabajadores autónomos, no podrán continuar
ingresando las cotizaciones personales fijas, salvo que se inscriban individualmente o integren una nueva sociedad
inscripta en el referido régimen.
 Exclusión: la exclusión de la sociedad dispuesta por el Fisco impide el reingreso al régimen de Monotributo durante 3
años calendarios a los socios integrantes de la sociedad y a la sociedad.
INGRESO AL RÉGIMEN
DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL

Los contribuyentes en MT, es decir las personas físicas y los socios (en el caso de sociedad en MT) deberán
determinar el impuesto a las ganancias en un período no anual en el siguiente caso:
Cuando la opción de la incorporación se ejerza con posterioridad al inicio de un año calendario.
El período fiscal abarca desde el 1 de enero del año del ingreso al último día del mes anterior a la
incorporación
Produce efectos en:
 Las amortizaciones: las cuales se computan en forma proporcional a la cantidad de meses que abarca el período
fiscal
 Si el contribuyente había optado por el devengado exigible debe afectar totalmente el resultado de las cuotas no
sometidas a tributo al período fiscal anterior a su incorporación al Monotributo.
ASPECTOS FORMALES
El contribuyente para incorporarse al régimen del Monotributo debe cumplir con un requisito esencial, el de poseer
CUIT ya que en caso de no tenerlo debe solicitarlo.
El sujeto encuadrado como pequeño contribuyente puede optar por:
 Monotributo, o
 Régimen General (que significa ser responsable inscripto en Iva, y liquidar el impuesto a las ganancias por el
resultado de la explotación, oficio, negocio, servicio o profesión)
La opción al Régimen Simplificado se perfeccionará mediante la presentación de los siguientes Formularios
 Formulario 162/F: para personas físicas

 Formulario 163/J: para sociedades de personas
163
La opción ejercida sujeta a los contribuyentes a una incorporación definitiva, debiendo permanecer en el
régimen hasta la finalización del año calendario inmediato siguiente.
Consecuentemente no pueden renunciar ni cesar en forma temporaria.. Sólo pueden salir si se verifica alguna de las
causales de exclusión o se produce el cese definitivo de la actividad incluida en el régimen de monotributo.
DECLARACION JURADA DETERMINATIVA
FORMALIDADES
El formulario de adhesión y categorización utilizado para la incorporación al régimen y la correspondiente
categorización puede ser obtenido en:
 Cualquier Agencia de la DGI

 Secretaría de las Pymes
 Consejo Profesionales de Ciencias Económicas
 Cámaras que agrupen alguna actividad
 Internet
El lugar de presentación puede ser en cualquier banco. Con posterioridad la AFIP - DGI le remitirá por correo los
siguientes elementos:
 La placa de identificación de pequeño contribuyente: como constancia de incorporación al Monotributo; la que debe
exhibirse en lugar visible en el negocio, oficina, establecimiento donde el responsable realice su actividad.
 La credencial que se utiliza para pagar
FORMA Y MODO DE PAGO EN EL MONOTRIBUTO

Disposiciones referentes a la forma y pago del impuesto integrado:
El pago es mensual. No puede fraccionarse su pago.
 El ingreso es en efectivo: no se admite compensación , transferencia, ni cancelación con Bonos.

 El vencimiento lo determina la AFIP considerando zonas geográficas y actividades económicas.
 El lugar de pago es en cualquier banco : en la caja, por medio del cajero automático o por débito automático
 Presentación de Credencial para efectuar el pago
El comprobante de pago que el banco entrega al contribuyente es un ticket el que debe exhibirse en el lugar visible, junto
a la placa de identificación de la calidad de contribuyente en monotributo.
Si el responsable no cumpliera con la observación dispuesta anteriormente la AFIP puede aplicarle sanción de multa y
clausura
RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

La incorporación al sistema de Monotributo trae incorporado un régimen simplificado relativo a los Recursos de la
Seguridad Social para trabajadores autónomos y empleadores.
164
Respecto de los trabajadores autónomos el régimen sustituye el aporte mensual previsto en la Ley 24.241 por una
contribución especial y para los empleadores establece un sistema de aportes y contribuciones fijas sobre los
trabajadores en relación de dependencia.
EMPLEADOR
CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR

El empleador inscripto en el régimen de monotributo debe ingresar las siguientes contribuciones fijas por sus
trabajadores dependientes:
 $ 45 con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
 $ 5, con destino al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
Las contribuciones patronales fijas dispuestas por el régimen de MT no pueden ser reducidas conforme a lo
dispuesto por el Decreto N° 2609 de fecha 22 de diciembre de 1993 y sus modificaciones.
APORTE PERSONAL DEL TRABAJADOR

Respecto del aporte que le corresponde al trabajador:
 $ 30 que el empleador retendrá de su remuneración, con destino al Régimen del Sistema Nacional del
Seguro de Salud.
 $ 33 o suma mayor que el trabajador dependiente determine a su elección, con destino al Régimen de
Capitalización o al Régimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. (de carácter
optativo)
Cuando los trabajadores dependientes fueran jubilados, sus empleadores sólo deberán ingresar la
Contribución patronal de $ 45, con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de Jubilaciones
y Pensiones.
Dicha cotización no traerá para el trabajador jubilado derecho a reajuste alguno en sus prestaciones
previsionales
ATENCIÓN: Todos los trabajadores del responsable en monotributo están sujetos al régimen especial que se
bosqueja en este apartado (Tener presente que, con anterioridad a la ley 25239, el encuadre en la categoría
condicionaba la cantidad de dependientes sujetos al sistema especial, por ejemplo aquellos que estaban en
Categoría III sólo podían incorporar el régimen a un trabajador)
PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS TRABAJADORES

Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los trabajadores afectados al
Régimen Simplificado, por los períodos en que se les hubieran efectuado los aportes y contribuciones serán las
siguientes:
 La Prestación Básica Universal, prevista en artículo 17 de la Ley 24.241.

 El retiro por invalidez o pensión por fallecimiento, previstos también en la ley 24.241
 La prestación que corresponda del Régimen de Capitalización o la Prestación Adicional por Permanencia
del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.(en caso de que el trabajador decida realizar el aporte
voluntario)
 El Programa Médico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud. (ley 23.661)
165
 Cobertura Médico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados. (al adquirir la condición de jubilado o pensionado).
APLICACIÓN DEL REGIMEN ESPECIAL

En principio el empleador acogido al régimen de monotributo debe ingresar los aportes y contribuciones fijos
de sus trabajadores dependientes, conforme a o visto en el punto anterior.
No obstante lo dispuesto anteriormente el empleador podrá afectar al régimen general de aportes y

contribuciones (calculadas sobre el monto de la retribución del empleado) a los trabajadores que tuviera
registrados con anterioridad (a la vigencia de la ley 25239) en el Sistema Unico de la Seguridad Social, siempre
que asumiera a su propia costa el pago de las asignaciones familiares a las que tuviere derecho el trabajador.
Esta opción es facultativa del empleador inscripto en el régimen simplificado, de no efectuarse la misma, las
cotizaciones deberán ser efectuadas conforme al régimen general del Sistema Unico de Seguridad Social.
AUTONOMOS
La inscripción en el MT implica la modificación automática de la categoría de revista, excepto para los integrantes de
sociedades
El pequeño contribuyente acogido al régimen de monotributo debe ingresar las siguientes cotizaciones
personales fijas:
 $ 35 con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
 $ 20 con destino al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
 $ 20 como aporte adicional, a opción del contribuyente, al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud, por la
incorporación de su grupo familiar primario
 $ 33 o suma mayor a elección del contribuyente, y sin que revista carácter obligatorio, con destino al Régimen de
Capitalización o al Régimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS AUTÓNOMOS EN MONOTRIBUTO

Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los pequeños contribuyentes
adheridos al monotributo son las que se detallan:
 La Prestación Básica Universal, prevista en la Ley 24.241.

 El retiro por invalidez o pensión por fallecimiento

 La prestación que corresponda del Régimen de Capitalización o la Prestación Adicional por Permanencia
del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, cuando el responsable decida realizar el aporte
voluntario previsto en el punto anterior.
 El Programa Médico Obligatorio a cargo del Sistema Nacional del Seguro de Salud, definido en la Ley
23.661 y sus modificaciones, para el contribuyente y para su grupo familiar primario, en este último caso si
el responsable ejerció la opción correspondiente.
 Cobertura Médico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados, al adquirir la condición de jubilado o pensionado.
166
SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTÓNOMOS

 Profesionales en MT y en relación de dependencia
En el caso que los profesionales, además y simultáneamente, aporten como trabajadores en relación de
dependencia al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a alguno de los regímenes incluidos en el
Régimen de Reconocimiento y Reciprocidades para la Computación de Servicios Prestados en Distintas
Cajas (previsto en el Decreto-Ley N° 316/46 y ratificado por la Ley N° 12.921), podrán efectuar sus aportes
como trabajadores autónomos, conforme a los establecido por la ley de Monotributo (cotizaciones
personales fijas).
 Profesionales en MT que aportes a Cajas Previsionales Provinciales
Los profesionales que se inscriban en el régimen simplificado, que se encontraren obligatoriamente

afiliados a uno o más regímenes jubilatorios provinciales para profesionales y que no hubieran ejercido la
opción de afiliarse al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, de conformidad con lo dispuesto por
el apartado 4, del inciso b) de la Ley N° 24.241, no deberán ingresar las cotizaciones fijas determinadas por
Monotributo.
 Jubilados por la ley 18.038
Los trabajadores autónomos jubilados por la ley 18.038, que se encuentran inscriptos al régimen
simplificado, no deberán ingresar las cotizaciones fijas establecidas en el régimen de MT.
 Jubilados por la ley 24.241
Los trabajadores autónomos jubilados por la ley 24.241, que se encuentren inscriptos al régimen
simplificado, sólo deberán ingresar -en su condición de trabajadores autónomos- la contribución de $ 35,
con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
Dicha cotización no traerá para el trabajador derecho a reajuste alguno en sus prestaciones previsionales.
SOCIEDADES - SOCIOS - CARACTERISTICAS DISTINTIVAS

Las características que distinguen a las sociedades comprendidas en el MT son:
a)- Categoría: no podrán encuadrarse en la categoría 0 del régimen de monotributo.
b)- El impuesto integrado:
 Está a cargo de la sociedad, debiendo presentarse el formulario 163/J en cualquier banco habilitado, y se
abona bajo el CUIT societario.
 Se incrementa en un 20% por cada socio de la sociedad. Ejemplo: si la sociedad está formada por 3 socios, el
importe a ingresar surge del siguiente cálculo:
Imp. s/categoría x 1,60 (representa un 20% por cada socio)
c)- Sustitución: el pago del impuesto integrado sustituye:

167
 El IVA de la sociedad
 Impuesto a las ganancias
 Autónomos general de los socios
Las características distintivas de los socios integrantes de las sociedades comprendidas en el régimen simplificado son:
a)- Todos los componentes de la sociedad deben reunir las siguientes condiciones:
 No formar parte de otra sociedad, salvo que siendo una sociedad no comprendida en el MT participe en
resultados inferiores a las deducciones personales del Impuesto a las Ganancias
 El socio no debe tener otra actividad.
b)- el impuesto integrado abonado por la sociedad produce efectos:
 En el Impuesto a las Ganancias, es considerada renta no gravada el resultado de la participación en la sociedad.

y;
 En los recursos de la Seguridad Social, permite el aporte especial en autónomos
c)-El aporte especial debe ingresarlo:
 El socio, presentando el formulario 162/F bajo su número de CUIT, en cualquier banco habilitado. Este aporte
está condicionado a que el impuesto integrado a cargo de la sociedad esté incrementado con el 20%
correspondiente.
Otras características a considerar:
a)- Renuncia: si la sociedad renuncia al régimen, no resulta afectado el derecho individual del socio a una futura
incorporación al régimen del Monotributo
b)- Exclusión: en cambio si resulta excluida del régimen, los integrantes no pueden reincorporarse al régimen
simplificado hasta pasados 3 años calendarios.
c)- Desvinculación o incorporación: los socios pueden desvincularse o incorporarse a la sociedad, originando una
modificación del impuesto integrado de aquella ( incremento o reducción del 20% por socio).
La desvinculación no afecta el derecho individual del socio a una futura incorporación . lo cual está plasmado en la
posibilidad de los socios de incorporarse al régimen integrando otra sociedad o realizando una actividad personal.
MODIFICACION DEL NUMERO DE SOCIOS

La modificación del número de socios tiene incidencia en la determinación del impuesto integrado de la sociedad. Así, el
ente jurídico, puede incrementar o disminuir el número de sus integrantes, incorporándolos o desvinculándolos de él.
A efectos del incremento del 20% por socio para la determinación del impuesto integrado de la sociedad, se computa la
cantidad de socios del año calendario anterior.
168
Durante el año de la modificación, la sociedad no modifica el impuesto del Monotributo; ya que el cambio tendrá efectos
recién a partir del año siguiente.
Los socios, durante el año de la incorporación, respecto de la contribución previsional autónoma, abonarán según la
categoría prevista en el régimen general. A partir de la inclusión en la consideración del impuesto de la sociedad
realizarán la contribución especial fija.
En caso de desvinculación del socio, a partir del mes siguiente, efectuará el aporte de autónomos determinado en el
régimen general.
MONOTRIBUTO. VINCULACION CON EL IVA

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado estarán sujetos a las siguientes disposiciones
respecto de las normas del IVA:
1)-Las ventas, locaciones o prestaciones no generan débito fiscal.
Lo que implica que el contribuyente en monotributo no puede ni discriminar ni facturar el impuesto al valor agregado.
2)-Las compras, importaciones o prestaciones alcanzadas por el IVA:
No generan crédito fiscal, por lo tanto, el impuesto contenido en la operación no debe discriminarse en la factura y; bajo
ningún concepto puede imputarse contra el impuesto resultante de la categoría .
No corresponde el acrecentamiento del 50% , excepto por las adquisiciones o prestaciones recibidas de los servicios de
teléfono, luz, gas, agua, servicio cloacal, y desagote de pozo ciego; en las cuales debe discriminarse el impuesto y
acrecentamiento no pudiendo imputarse contra el impuesto del monotributo.
3)-Adquisiciones de Bienes de Uso:
Para esta operaciones se establece un tratamiento similar al consumidor final, es decir no se discriminará IVA ni
corresponderá el acrecentamiento del 50%.
ALGUNAS SITUACIONES ESPECIALES

Las situaciones especiales referidas al IVA para los contribuyentes del Monotributo son las siguientes:
1)- Operaciones registradas en los Mercados de Cereales a Término: cuando el vendedor sea un contribuyente del
Monotributo no se aplica el régimen especial previsto en el artículo 19 de la Ley del IVA .
2)- Operaciones de venta a nombre propio por cuenta de tercero: cuando el comitente sea un contribuyente del
Monotributo no genera crédito fiscal para el comisionista o consignatario.
169
3)- Operaciones con responsables cuya actividad sea la compra-venta de Bienes Usados: cuando el vendedor del bien
de uso sea un contribuyente del Monotributo, el habitualista no puede utilizar el régimen especial de cómputo de crédito
fiscal previsto en el artículo 18 de la Ley de IVA.
CAMBIO DEL MONOTRIBUTO AL REGIMEN GENERAL

La premisa general para los pequeños contribuyentes del régimen simplificado que pasen al régimen general, por
motivos de renuncia o exclusión, es que no pueden computar crédito fiscal por hechos imponibles anteriores. Sin
embargo, existe una excepción, ya que les está permitido computar como crédito fiscal el impuesto facturado y el
acrecentamiento por sus adquisiciones de Teléfono, Gas, Luz, Agua, Servicio cloacal, Desagote de pozos ciegos. La
condición es que la inscripción al régimen general se efectúe en los términos fijados por la AFIP.
No obstante lo determinado por la norma, hemos observado un error de concepto cuyo fundamento explicaremos a
continuación:
Si bien la Legislación de Monotributo remite a lo dispuesto en los 2 primeros párrafos del artículo 32 de la Ley de IVA , en
la normativa citada se permite el cómputo del crédito fiscal originado por bienes de cambio, materias primas y productos
elaborados en existencia. Pero éste no es el caso de las compras y adquisiciones enunciadas más arriba, ya que para el
contribuyente del Monotributo sólo pueden ser gastos o insumos.
CONTRIBUYENTES INSCRIPTOS QUE OPTEN POR EL MONOTRIBUTO

Los contribuyentes inscriptos en el IVA que opten por pasar al régimen del Monotributo están obligados, al momento de
inscribirse:
 POR LOS BIENES DE CAMBIO EN EXISTENCIA.

Se incluyen dentro de este tópico a las materias primas y a los productos semi-elaborados.
Por ellos se debe reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado, a tal efecto no procede el calculo de
acrecentamiento alguno.
 POR LOS BIENES DE USO EN EXISTENCIA

No es necesario reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado
La instrumentación de la devolución del crédito fiscal consiste en adicionar al impuesto determinado en la última
declaración jurada determinativa del IVA ( antes de ser contribuyente del Monotributo), el gravamen que surja de lo
expuesto más arriba.
NORMAS ESPECIALES EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

El régimen establece que los adquirentes, locatarios o prestatarios de los contribuyentes del Monotributo sólo podrán
computar en su liquidación de impuesto a las ganancias por sujeto proveedor hasta el 1% ( por el conjunto de
170
proveedores hasta el 5%) sobre el total de compras, locaciones o prestaciones del ejercicio fiscal, no integrando dichos
conceptos las amortizaciones, los sueldos y toda otra remuneración y las contribuciones de la Seguridad Social. El
remanente no computado, en ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes.
Sin embargo, el último párrafo del artículo citado excluye a los contribuyentes en Monotributo del Régimen
Agropecuario, permitiéndole a los adquirentes, locatarios y/o prestatarios por las operaciones con productos naturales su
cómputo sin límites.
SANCIONES
MULTA Y CLAUSURA
Los responsables en monotributo serán pasibles de la sanción compuesta, de multa y clausura, prevista en el artículo 40
de la ley de Procedimiento Tributario, cuando tipifiquen en los siguientes comportamientos:
 Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes
correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.
 No exhibieren en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su
condición de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscrito
la constancia de pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al último mes.
 Además de las conductas reprochables mencionadas, La AFIP puede aplicar la sanción analizada en los siguientes
supuestos:
 Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones que realicen o
inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la extensión de dichos
documentos.
 Ausencia de registración o anotación de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las ventas
efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
 Se transporten o encarguen comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el comprobante que
la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Dirección General.
 Los contribuyentes o responsables no estén inscripto ante la Dirección General cuando estuvieran obligados a
hacerlo.
Por último a los efectos de la configuración de la infracción debe darse una cuestión más, que es de tilde puramente
objetivo.
El valor de los bienes y/o servicios enlazados en la contravención debe exceder el importe de $ 10.-
Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos infraccionales, vamos a ver a lo largo
del estudio de los mismos que sólo tiene relación con la ausencia de facturación o con la falta de entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que esta última conducta se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que
involucra a muchos bienes y servicios (falta de registración o transporte indocumentado de mercadería) o a ninguno (carencia
de inscripción por parte de un contribuyente obligado)
Es necesario resaltar que además del castigo clausura le corresponden al responsable que cometió la transgresión multa
y, en su caso, inhabilitación.
Por supuesto, es facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si se aplican en
forma simultanea las tres penalidades.
171
OMISION DEL PAGO DEL IMPUESTO INTEGRADO

 Infracción: La misma se tipifica en el caso de incumplimiento en el pago de dos cuotas mensuales del impuesto
integrado, consecutivas o no, correspondientes a un mismo ejercicio anual.
 Sanción: El ilícito mencionado en el ítem anterior será sancionado con un multa equivalente al 100% de la cuota que
le correspondiera ingresar, conforme a su categoría.
 Reiteración: Si el contribuyente reiterara la omisión del pago dentro del mismo período fiscal, la multa se
incrementará en un 100 % por cada incumplimiento.
 Procedimiento de aplicación: Este inicia con una notificación emitida por el sistema de computación de datos, y en
los términos del artículo 70 de la misma ley, otorgándole al responsable para que ejerza su defensa un plazo de diez
días hábiles. Evacuada la vista correspondiente, el juez administrativo se pronunciará en el término de 5 días. La
resolución administrativa será apelable, al solo efecto devolutivo, por recurso de reconsideración.
 Reducción de la sanción: Si dentro del plazo previsto para la contestación del descargo (10 días hábiles) el
responsable ingresa el importe de las cuotas omitidas, las multas (tanto las simples como las incrementadas) se
reducen de pleno derecho a la mitad.
 No antecedente en contra: Si el contribuyente paga la cuota dentro del plazo previsto en el ítem anterior y se trata
del primer incumplimiento, por única vez dentro del mismo período fiscal en que éste se produjera, la infracción no
se considerará como un antecedente en contra del responsable.
172
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS
CARACTERISTICAS
La denominación de internos obedece a que fue la primer forma de imposición (año 1891) distinta a los derechos
aduaneros.
En definitiva, se trata de un impuesto indirecto sobre el consumo de ciertos bienes y determinados servicios, desde el
punto de vista teórico se lo denomina impuestos selectivos a consumo, siendo las principales características:
 Es un impuesto indirecto.
 En consecuencia puede aplicarse en el ámbito nacional en forma permanente.
 Tiene facultades concurrentes entre la nación y los estados provinciales.
 Alcanza el consumo.
 Es un impuesto real.
 Administrado y recaudado por la AFIP-DGI
 Impuesto coparticipado.
INTRODUCCION
La ley 24.674 rediseño la estructura tributaria de los impuestos internos, sin embargo no derogó totalmente el anterior
texto normativo (ley 3.764), ya que éste se sigue aplicando respecto del Impuesto Interno a los seguros y sobre los bienes
mencionados en la planilla anexa II de su artículo 70 inciso b).
SEGUROS
El artículo 2 de la ley 24674 dispone que continua la vigencia de los impuestos internos (to.1979) a los seguros.
El objeto de imposición se produce en el momento de la percepción de las primas por la entidades aseguradoras.
Las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el país pagarán un impuesto de 8,5% sobre las primas de
seguros que contraten, excepto en el caso de seguros de accidente de trabajo que pagarán 2,50%
Los seguros sobre personas – excepto los de vida (individuales o colectivos) y de accidentes personales -y sobre bienes, cosas
muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la República o estén destinados a ella, hechos por aseguradores
radicados fuera del país, pagarán el impuesto del 23% sobre las primas de riesgos generales.
Cada póliza de los seguros del artículo anterior pagará el impuesto en las fechas en que, según el contrato, deba abonar las
primas a la compañía aseguradora; y con ese fin se presentará una copia textual del contrato a la AFIP - DGI con indicación del
domicilio del beneficiario, quien comunicará de inmediato cada vez que lo cambie.
Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes personales y los colectivos que
cubren gastos de internación, cirugía o maternidad, están exentos del impuesto.
OTROS BIENES
Alcanzados a la alícuota del 17%
Siendo los bienes los que se detallan:
PARTIDA 85.12
173
Hornos para cocción de alimentos mediante ondas electromagnéticas o energía de radiofrecuencia, únicamente.
PARTIDA 85.15
Aparatos transmisores y receptores de radiotelefonía y radiotelegrafía, aparatos emisores y receptores de radiofusión y

televisión (incluidos los receptores combinados con un aparato de registro o de reproducción del sonido) y aparatos
tomavistas de televisión; aparatos de radioguía, radiodetección, radiosondeo, radiotelemando.
PARTIDA 92.11
Tocadiscos, aparatos para dictar y demás aparatos para el registro o la reproducción del sonido, incluidas las platinas de
tocadiscos, los giracintas, y girahilos, con lector de sonido o sin él; aparatos para el registro o la reproducción de imágenes y
de sonido en televisión.
LEY 24.764
Hemos comentado que esta norma ha rediseñado la estructura tributaria de los impuestos internos, con vigencia para los
hechos imponibles producidos a partir del 1 de setiembre de 1996.
HECHO IMPONIBLE
Es el expendio realizado en el territorio del país de artículos gravados nacionales o importados realizados por los sujetos del
impuesto.
Deben configurarse en consumación del ato gravado los siguientes elementos:
OBJETIVO: ARTICULOS O SERVICIOS GRAVADOS
SUBJETIVO: REALIZADOS POR LOS SUJETOS DEFINIDOS EN LA LEY ART.2 SEPTIMO PARRAFO.
TERRITORIAL: REALIZADA EN EL PAIS.
TEMPORAL: HECHO IMPONIBLE INSTANTANEO
IGUAL A IVA Y AL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. DISTINTO A GANANCIAS

El expendio desde el punto de vista nacional significa transferencia de la cosa gravada a cualquier título, es decir no importa la
onerosidad, alcanza también la transmisión gratuita.
Al gravar la entrega gratuita se diferencia del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre los ingresos brutos.
Respecto a la importación el expendio se materializa con el despacho a plaza cuando se trate de importación para consumo
(Ídem IVA, distinto a ingresos brutos)
La posterior transferencia que realice el importador se encuentra gravada a cualquier título que la realice (oneroso o gratuito)
174
OTRAS DISPOSICIONES EN MATERIA DE HECHO IMPONIBLE.

En el caso de los cigarrillos y bebidas alcohólicas se considera - salvo prueba en contrario - que toda salida de
fabrica o deposito fiscal implica la transferencia de los respectivos productos gravados.
También se perfecciona el hecho imponible si se consumen mercaderías gravadas dentro de la fabrica, manufactura
o locales de fraccionamiento.
Existe acto alcanzado por las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la AFIP – DGI, salvo prueba en
contrario.
BASE IMPONIBLE
Con excepción del impuesto fijado para los cigarrillos a base imponible es el precio neto venta que resulte de la factura o
documento equivalente
Cuando las facturas no expresen el valor de normal plaza la AFIP DGI puede estimarlo de oficio.
En el caso de los cigarrillos la base es el precio de venta al consumidor (tener presente que igual lo tributa el fabricante).
De la base imponible se pueden deducir los siguientes conceptos:
 Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u otro concepto
similar (ídem IVA e ingresos brutos). No se admite la deducción de bonificaciones y descuentos por
cantidad tener presente que el hecho imponible define como alcanzada a la transferencia gratuita.
 La devolución de mercadería por parte del comprador.
 Intereses por financiación.(distinto a IVA e ingresos brutos)
 Debito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de derecho.(ídem IVA e
IB)
Atención: no es necesario que las deducciones correspondan a transferencias realizadas en el periodo por el cual se liquida.
Para poder practicar las deducciones mencionadas anteriormente se deben cumplir los siguientes requisitos:
1. que correspondan en forma directa a ventas gravadas.

2. que se discriminen en la facturación, en el caso del IVA sólo cuando lo exijan las disposiciones sobre la materia
3. que se contabilicen.
No es deducible de la base imponible el propio impuesto interno, produciéndose en consecuencia una alícuota nominal y
otra efectiva.
Formula te : 100 x tn /100 – tn,
donde
 Tasa efectiva: te
 Tasa nominal: tn
 Tampoco es deducible de la base imponible el flete, por supuesto el mismo no se incluye si es realizado por medios o
personal del comprador.
 No se deduce de la base de imposición en los artículos gravados con impuestos internos sobre el valor de los continentes
(envases) , salvo el caso de comodato
175
SITIUACIONES ESPECIALES
En los casos de transferencia no onerosa se toma como valor de calculo el valor asignado en operaciones comunes
con productos similares, o en su defecto, el valor de plaza
Cuando se trate de un producto importado y no fuera posible establecer el valor de plaza, sin admitir prueba en
contrario se toma el doble del valor considerado en la importación.
En aquellos casos que exista consumo de productos de propia elaboración se toma como valor de calculo el valor
asignado en las ventas de esos mismos productos que se efectúan a terceros.
BIENES GRAVADOS
TABACO
Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio de venta al
consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un gravamen del sesenta por ciento
(60%).
Los cigarrillos de producción nacional o extranjera deberán expenderse en paquetes o envases en las
condiciones y formas que reglamente el Poder Ejecutivo.
Por el expendio de cigarros, cigarritos, rabillos, trompetillas y demás manufacturas de tabaco no contempladas
expresamente en este capítulo se pagará la tasa del dieciséis por ciento (16 %) sobre la base imponible
respectiva. En este caso los productos deben llevar, en cada unidad de expendio, el correspondiente
instrumento fiscal de control.
Por unidad de expendio se entenderá tanto el producto gravado, individualmente considerado, como los
envases que contengan dos (2) o más de estos productos.
La existencia de envases sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado, hará presumir de derecho sin
admitirse prueba en contrario que la totalidad del contenido correspondiente a la capacidad del envase no ha
tributado el impuesto, siendo responsables por el mismo sus tenedores.
Por el expendio de los tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados picados en hebra, pulverizados
(rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes, el fabricante, importador y/o fraccionador pagará el veinte por
ciento (20%), sobre la base imponible respectiva.
Los elaboradores o fraccionadores de tabacos que utilicen en sus actividades productos gravados por este
artículo podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al
impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio.
BEBIDAS ALCOHOLICAS
Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10· GL o más de alcohol en volumen,
excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a los efectos de este gravamen y pagarán para
su expendio un impuesto interno de acuerdo con las siguientes tasas que se aplicarán sobre las bases
imponibles respectivas, de conformidad con las clases y graduaciones siguientes:
a) Whisky 20%
b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron 15%
c) En función de su graduación, excluidos los productos
incluidos en a) y b):
 1ª clase, de 10° hasta 29° y fracción 12%

176
 2ª clase, de 30° y más 15%
CERVEZAS
Por la entrega a cualquier título de cervezas se ingresa en concepto de impuesto interno la alícuota nominal del
8% sobre la base imponible respectiva.
BEBIDAS ANALCOHOLICAS
Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10º GL de alcohol en volumen,
excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y
concentrados que por su preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en
locales públicos (bares, confiterías, etcétera), con o sin el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los
productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas no alcanzados específicamente por otros
impuestos internos, sean de carácter natural o artificial, sólidos o líquidos; las aguas minerales, mineralizadas o
saborizadas, gasificadas o no; están gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%).
Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparación de bebidas sin
alcohol.
La citada tasa se reducirá al CINCUENTA POR CIENTO (50%) para los siguiente productos:
 Las bebidas analcohólicas elaboradas con un DIEZ POR CIENTO (10%) como mínimo de jugos o zumos de
frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados, que se reducirá al CINCO POR CIENTO (5%)
cuando se trate de limón, provenientes del mismo género botánico del sabor sobre cuya base se vende el
producto a través de su rotulado o publicidad.
 Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas,
elaborados con un VEINTE POR CIENTO (20%) como mínimo de jugos o zumos de frutas, sus equivalentes
en jugos concentrados o adicionados en forma de polvo o cristales, incluso aquellos que por su
preparación y presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos.
 Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no.
 Los jugos a que se refiere el párrafo anterior no podrán sufrir transformaciones ni ser objeto de procesos
que alteren sus características organolépticas. Asimismo, en el caso de utilizarse jugo de limón, deberá
cumplimentarse lo exigido en el Código Alimentario Argentino en lo relativo a acidez.
 Los fabricantes de bebidas analcohólicas gravadas que utilicen en sus elaboraciones jarabes, extractos o
concentrados sujetos a este gravamen, podrán computar como pago a cuenta del impuesto el importe
correspondiente al impuesto interno abonado por dichos productos.
Se hallan exentos del gravamen, los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias
o que se utilicen en la preparación de éstas; los jugos puros vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche
o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas -con o sin otros agregados-; los jugos puros de frutas y
sus concentrados.
No se consideran responsables del gravamen a quienes expendan bebidas analcohólicas cuyas preparaciones se
concreten en el mismo acto de venta y consumo.
AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS

Están alcanzados por las disposiciones del presente Capítulo, los vehículos automotores terrestres categoría
M1, definidos en el artículo 28 de la Ley N° 24.449, y los preparados para acampar (camping) que utilicen como
combustible el gas oil.
177
Quedan incluidos los vehículos tipo "Van" o "Jeep todo terreno" destinados al transporte de pasajeros que no
cuenten con caja de carga separada del habitáculo.
Los chasis con motor y motores de los vehículos mencionados también se encuentran alcanzados por el
impuesto.
Los bienes gravados, mencionados más arriba, deben ingresar el impuesto que resulte por aplicación de la tasa
del diez por ciento (10 %) sobre la base imponible respectiva.
A los fines del pago del impuesto los responsables podrán computar como pago a cuenta el importe del
impuesto correspondiente a la compra de productos gravados por este Capítulo, a condición que el
mencionado importe se encuentre discriminado en la respectiva factura o documento equivalente.
SERVICIO DE TELEFONIA CELULAR Y SATELITAL

 Sujetos pasivos del impuesto: quienes presten el servicio gravado.
El Decreto 290 incluye dentro del objeto de imposición a los siguientes servicios:
 móviles de telecomunicaciones,
 de radiocomunicaciones móvil celular (SRMC),
 de telefonía móvil (STM),
 de radiocomuninaciones de concentración de enlaces (SRCE),
 de aviso a personas (SAP),
 de comunicaciones personales (PCS) y satelitales móviles,
 cualquier otro de índole similar a los detallados.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: al vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o recarga de
tarjetas
 Alícuota nominal: 4%
 Base de cálculo: el importe facturado por la prestación del servicio.
Dicho importe comprende a todo otro servicio prestado en forma conjunta, aún cuando fuere facturado
por separado, excepto los montos correspondientes a los depósitos en garantía de equipos que sean
objeto de un contrato de comodato o de alquiler.
 Conceptos que no integran la base de cálculo del gravamen:

 los servicios de interconexión con otras redes por tránsito local, interurbano e internacional
(siempre que estén discriminados en la factura),

 servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera del territorio argentino,
 servicios prestados a revendedores o coprestadores y
 los servicios de valor agregado.
 Otras consideraciones:
 Se encuentran también alcanzada la venta de tarjetas prepagas y/o recargables para la prestación
de servicio de telefonía celular y satelital.
 El impuesto facturado a los usuarios y reintegrado posteriormente a los mismos por el servicio de
venta de tarjetas de pago anticipado, respecto de prestaciones que no resultaron alcanzadas por
el gravamen, podrá computarse contra el impuesto correspondiente al período fiscal en que se
produzca la respectiva acreditación.
178
 Exenciones: el importe facturado bajo la modalidad Calling party pays (abonado que llama paga).
CHAMPAÑAS
 Sujetos pasivos del impuesto:
 el fabricante,
 el importador o fraccionador,
 las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos,
 los intermediarios de productos gravados a granel.
 Productos gravados:
 Los vinos espumosos, champaña o champagne, sean o no genuinos; y todo producto que no
presente características de bebida alcohólica.
 Productos adicionados con el agregado de jugos o zumos de frutas, filtrados o no (con o sin el
agregado de pulpas) o su equivalente en jugos concentrados, siempre que cuenten con la
autorización del Instituto Nacional de Vitivinicultura.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto
 Alícuota nominal: 12%
 Base de cálculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por
las personas obligadas a ingresar el impuesto
 Exenciones: Quedan eximidos del impuesto los productos destinados a destilación.
 Pago a cuenta: los intermediarios y/o fraccionadores de vinos alcanzados por el impuesto que
comentamos, que realicen reventas y/o fraccionamientos de champaña, podrán computar como pago a
cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado o que debieran
ingresar por dichos productos con motivo de su expendio. El pago a cuenta operará en relación a las
adquisiciones efectuadas en el período fiscal que se liquida.
OBJETOS SUNTUARIOS
 Aplicación del impuesto: en cada una de las etapas de su comercialización.

Sobre este tema, el decreto 290 aclara que se incluyen dentro de las etapas de comercialización y, por lo
tanto, resultan alcanzadas por el impuesto:
 La venta por parte de fabricantes, importadores y comerciantes
 La venta en remate, inclusive, cuando sean realizadas por instituciones públicas
 La venta por vendedores ambulantes
 La importación por inscriptos y no inscriptos
 Las elaboraciones por cuenta de terceros que aporten las materias primas y las transformaciones; y
aquellas respecto de las cuales no aporten materiales.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto.
 Alícuota nominal: 20%.
 Base de cálculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente, extendido por
las personas obligadas a ingresar el impuesto.
ATENCIÓN: El valor de las cajas o estuches de los objetos suntuarios transferidos no será deducible del
precio facturado.
 Productos gravados:
179
 Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas, piedras duras talladas o
trabajadas para ser utilizadas como objetos de adorno; y perlas naturales 39 o de cultivo, se encuentren
sueltas, armadas o engarzadas.
 Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción, platino, paladio, oro,
plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de roca; piedras o perlas
indicadas en el punto precedente.
 Al respecto se incluyen los siguientes objetos:
 Las alhajas,
 Las piezas con individualidad propia, suceptibles de ser empleadas habitualmente como adornos y
aquellas que cumpliendo una actividad específica adquieren carácter suntuario porque contienen
algunos de los materiales indicados,
 Las partes sueltas destinadas a integrar objetos suntuarios, tales como cajas para reloj, monturas,
"fornituras", broches, cadenas por metros, etc.
 Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño.
 Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas o semiconfeccionadas en su mayor
parte con pieles de peletería, aún cuando le falten detalles de terminación como forros, botones, etc..
No están comprendidas las prendas que solamente lleven ruedos, cuellos, bolsillos, bocamangas u otras
aplicaciones de piel.
 Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados, alcanza a los fabricados a
mano o en telares mecánicos.
 Productos exentos o no alcanzados:

 El instrumental científico y los objetos de uso medicinal o técnico en cuya confección deban utilizarse
necesariamente materiales determinantes del impuesto.
 Los objetos ritualmente indispensables para el oficio público, adquiridos por personas o entidades
autorizadas para el ejercicio del culto ( cálices, copones, custodias, sagrarios, báculos, pectorales y
anillos episcopales).
 Los anillos de alianza matrimonial.
 Las medallas autorizadas por la autoridad competente, que acrediten e l ejercicio de la función pública
u otras que otorguen los poderes públicos.
 Los distintivos , emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales.
 Las condecoraciones oficiales, del país o del extranjero.
 Las piedras denominadas marcasitas; los bordados con hilo gusanillo o canutillo de oro , plata o
platino, las zapatillas y zapatones de piel.
 Otras consideraciones: La exportación de objetos suntuarios está exenta del gravamen, pero sólo en
esta etapa de su comercialización.
Atención: el decreto 303/2000 dispuso que no se encontrarán alcanzados por el gravamen los objetos
suntuarios cuyo precio de venta al público (sin incluir el IVA ni el propio impuesto interno) fuera
menor a $ 300.-
 Operaciones o conceptos no alcanzados por el tributo:

 la venta privada efectuada, ocasionalmente por particulares de objetos suntuarios o de sus
instrumentos representativos .
 los trabajos de reparación, conservación o mantenimiento del objeto.
 Pago a cuenta: los fabricantes, talleristas y revendedores de los objetos suntuarios gravados que utilicen en
sus actividades gravadas productos suntuarios gravados podrán computar como pago a cuenta del
impuesto que deben ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado por la compra de objetos
suntuarios ( transferidos en el mismo estado o formando parte de otros objetos suntuarios gravados) con
la condición de que el monto se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente.
39
180
 En caso de venta de objetos suntuarios gravados, formando parte integrante de otros no gravados, el
impuesto se abonará sobre el total de la operación. La AFIP podrá admitir que se discrimine del precio total
de venta el del objeto gravado, en la medida en que se contabilice o facture por separado y no constituya
una unidad de hecho40 con el bien no gravado.
 Otras consideraciones: En caso de que el responsable, respecto de objetos gravados:

 los afecte para su uso personal o de terceros,
 efectúe donaciones, o
 desaparezcan los mismos al momento del control fiscal,
La base de cálculo para determinar el impuesto resultará del valor asignado por el responsable en
operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza.
VEHICULOS AUTOMOVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y

AERONAVES
 Atención: Se aplica este impuesto además del 10% previsto (en el Capitulo V de la ley 24674) para los
automotores y motores gasoleros.
 Perfeccionamiento del hecho imponible: el expendio del producto.
 Base de cálculo: el precio neto de venta 41 que resulte de la factura o documento equivalente, extendido
por las personas obligadas a ingresar el impuesto, más el propio impuesto interno.
 Este impuesto no integra la base imponible del tributo a los automotores y motores gasoleros previsto en
el Capítulo V de la propia ley 24.674.
 Se encuentran alcanzados los siguientes vehículos automotores terrestres:

 Los concebidos para el transporte de personas, excluidos los autobuses, colectivos, trolebuses,
autocares, coches ambulancia y coches celulares;
 Los preparados para acampar (camping);
 Motociclos y velocípedos con motor;
 Los chasis con motor y motores de los vehículos alcanzados por los ítems precedentes, siempre que
hayan sido concebidos para vehículos gravados. Las transferencias de chasis con motor y motores no
concebidos para vehículos gravados no generaran el pago del gravamen; pero sus fabricantes
informarán a la AFIP sobre sus adquirentes y unidades transferidas;
 Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda. El Decreto 290
aclara que se considerarán como embarcaciones a los veleros, yates, lanchas y todo tipo de
embarcaciones que se encuentren inscriptos en el REY (Registro Especial de Yates) ;
 Las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros concebidos para recreo o deportes.
Las aeronaves alcanzadas por el gravamen son las de uso particular pertenecientes a individuos o
empresas inscriptas en el Registro Nacional de Aeronaves.
Atención: Todos los bienes indicados en los puntos precedentes se encuentran sometidos a imposición
tanto cuando sean afectados como bienes de uso o de consumo.
 Se encuentran excluidas de imposición:

 Las embarcaciones destinadas al servicio de ambulancias, servicio postal o servicio funerarios;
 Las aeronaves afectadas a la explotación de servicios aéreos comerciales regulares, a trabajos aéreos
(fumigación y servicio postal).
 Pago a cuenta: los importadores, fabricantes o quienes hayan encargado la fabricación de los productos
gravados, podrán computar como pago a cuenta del impuesto, el importe contenido en las compras de los
40
41
181
bienes sujetos a imposición, en la medida en que lo hayan discriminado en la factura o documento

equivalente.
Cuando se trate de elementos importados directamente por los responsables, el cómputo del pago a cuenta
corresponderá siempre que se vendan o que se produzcan los expendios de los productos de fabricación
nacional que contienen los elementos importados que mencionáramos.
 Alícuota del gravamen:
Precio de Venta (sin impuestos, incluyendo los Alicuota nominal (%)

opcionales)
 Menor a $ 15.000 Exento
 Entre $ 15.000 y $ 22.000 4
 Mayor a $ 22.000 8
182
CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P.
INTRODUCCION
El decreto 618/97 –B.O. 14/7/97- crea la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), quedando disueltas la
Dirección General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas como entes autárquicos. La AFIP actúa como
entidad autárquica dependiente del Ministerio de Economía y la Dirección General Impositiva y la Dirección General de
Aduanas pasarán a ser organismos dependientes de la AFIP.
Respecto a la vigencia de la ley 11.683 y 507/93 se establece que:
 La AFIP ejercerá todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI.
 La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas establecidas por el
decreto bajo análisis.
 Cuando el presente decreto derogue artículos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda remisión que realice otra
norma a estos artículos deberá entenderse como realizada a las nuevas disposiciones que al respecto establezca este
decreto.
 Cuando las normas existentes hagan referencia a la Dirección General Impositiva o a la Administración Nacional de
Aduanas, deberá entenderse como hechas a la AFIP.
FUNCIONES Y FACULTADES DE LA AFIP

Son funciones y facultades de la AFIP las que se detallan:
 La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, y
en especial de:
 Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial en los espacios marítimos, sobre los cuales
se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
 Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por leyes y
normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.
 Los recursos de la seguridad social correspondientes a:
1. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación de dependencia o
autónomos.
2. Los subsidios y asignaciones familiares.
3. El Fondo Nacional de Empleo.
4. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina
salarial.
 Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier naturaleza
puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.
 El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.
 La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
 Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna
 El Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar a la AFIP la aplicación, percepción y fiscalización de gravámenes a cargo
de otras reparticiones.
 Actuar como agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos Aires, que
graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las operaciones de importación
definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al Administrador Federal a la celebración de los convenios
pertinentes con las autoridades locales.
 Suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos oficiales - nacionales,
provinciales o municipales, incluidos los de economía mixta- y privados, a los fines de la aplicación, percepción y
fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de los recursos de la seguridad social a su cargo, en cuyo caso
podrá establecer una compensación por la gestión que realicen los entes indicados, en función de lo efectivamente
recaudado para el Fisco Nacional.
183
 Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente desempeñarlas por sí misma.
Dicha delegación se efectuará en otros organismos de la administración pública y fuerzas de seguridad.
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
Autoridades Administrativas de la AFIP
Administrador General(1)
Conserva la máxima autoridad dentro del organismo.
Puede delegar a los Directores Generales y Subdirectores Generales
Director General de la DGI(1) Director General de la DGA(1)
Es el responsable de la aplicación de la legislación Es el responsable de la aplicación de la legislación

impositiva y de los recursos de la seguridad aduanera.
social.
Sus actos son apelables ante el Administrador
Sus actos son apelables ante el Administrador General.
General.
Subdirectores Generales(1) Subdirectores Generales(1)
(1)
Tienen el carácter de Juez Administrativo. No pueden desempeñar otro cargo público excepto la docencia.
No pueden desempeñarse como autoridades de la AFIP:

 Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta 10 (diez) años después de cumplida la condena.
 Quienes no puedan ejercer el comercio.
 Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
 Los fallidos, hasta 5 (cinco) años después de su rehabilitación.
 Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la justicia
penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
 Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5 (cinco) años después de
su rehabilitación.
Además, no podrán ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la Administración Federal de Ingresos Públicos:
1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la infracción de contrabando menor.
2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de cualquier sociedad o
asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los ilícitos
previstos en el punto precedente. Se exceptúa de esta inhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al acto o
haberse opuesto a su realización.
3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los ilícitos previstos en el punto 1.,
hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o absueltos por sentencia o resolución firme. Quedan también
comprendidos aquéllos que integran o integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una sociedad o
una asociación procesada o sumariada.
Asimismo, quienes desempeñen cargos rentados o no en la AFIP, no podrán ocupar cargos o mantener relaciones de
cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.
184
FACULTADES DE ORGANIZACIÓN INTERNA
Son facultades del Administrador Federal relativas a la organización interna las que se detallan:
 Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato, en todos los actos y contratos que se
requieran para el funcionamiento del servicio.
 Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
 Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades gremiales que representen al
personal, con la autorización previa del MEyOySP.
 Dictar los reglamentos del personal que no encuadren en negociaciones colectivas de trabajo o que correspondan a
niveles jerárquicos no comprendidos en las mismas.
 Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también promover, sancionar y
disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.
 Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales, extraordinarias o especiales, que no
puedan realizarse con sus recursos de planta permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribución.
 Promover la capacitación del personal.
 Participar en representación de la AFIP, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos
propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia.
 Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de misiones, por un lapso no
mayor de 365 días.
 Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se afectare el adecuado
desenvolvimiento del servicio.
 Elevar anualmente al MEyOySP el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones para el
ejercicio siguiente y la memoria anual.
 Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo.
 Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir, locar, construir y
disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal,
conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo.
 Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas Chicas, estableciendo el
monto y su régimen de reposición.
 Propender a la más amplia y adecuada difusión de las actividades y normas del organismo.
 Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el cargo o con
las establecidas en las normas legales vigentes.
Son facultades del Director General de la Dirección General Impositiva relativas a la organización interna las que se
detallan:
 Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización, determinación de
oficio, liquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos o
procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de
cierta, oportuna y económica concreción.
 Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los
que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.
 Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la AFIP, en causas que su sustancien ante
cualquier fuero, incluso el criminal.
 Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo, de acuerdo con las
necesidades del servicio, tomando en consideración las modalidades del tráfico internacional y los horarios de los
organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus funciones.
 Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el cargo o con
las establecidas en las normas legales vigentes.
185
FACULTAD DE REGLAMENTACIÓN
Normas Generales Obligatorias
¿Quién las puede dictar? El Administrador General
¿De aplicación obligatoria para quien? Responsables y terceros.
Desde la fecha de publicación en el Boletín Oficial,

¿Desde cuando serán obligatorias? salvo que la propia norma prevea una fecha de
entrada en vigencia posterior.
Podrá dictar normas sobre:

 Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de documentar la deuda
fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
 Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.
 Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la materia
imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación para la aplicación de
impuestos interiores, cuando fuere necesario.
 Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa de
gravámenes.
 Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos, accesorios y
multas.
 Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
 Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros,
despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores, exportadores y demás administrados,
fijando igualmente los plazos durante los cuales estos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su
caso, los respectivos comprobantes.
 Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a realizar una
verificación, requerir información -con el grado de detalle que estime conveniente- de la inversión, disposición o
consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias
gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
 Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o reglamentarios de
naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la
importación o a la exportación o el interés fiscal.
 Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de mercadería de origen
extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de existencia,
estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para
tal fin.
 Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente
artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a
cargo del organismo.
CARACTERÍSTICAS DE LAS RESOLUCIONES DE REGLAMENTACIÓN

Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:
 Se trata de un acto administrativo de alcance general.
 La función de reglamentar es una atribución exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar.
186
 El objetivo de las mismas es facilitar la fiscalización y asegurar la recaudación.

 Lo dispuesto por la resolución obliga al cumplimiento general ya sea de responsables y/o terceros.
APELACIÓN DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE REGLAMENTACIÓN

 No hay prevista una vía recursiva en la Ley 11.683.
 Se deberán apelar conforme a la ley de Procedimientos Administrativos (Ley 19.549), de aplicación supletoria a la ley
11.683 conforme a lo dispuesto por el articulo 116 de esta ultima. Deberán distinguirse las vías recursivas a utilizar
según se trate de:
1. Apelación con carácter general.
2. Apelación cuando se lesione un interés particular.
APELACIÓN CON CARÁCTER GENERAL

 Ante el dictado de la Resolución General de reglamentación, se presenta un pedido de derogación. Este
pedido no suspende los efectos de la R.G. por aplicación del art. 12 de la ley 19.549.
 Luego de dicha presentación pueden darse las siguientes situaciones:
 Denegatoria del Fisco: Se abre el camino de apelación ante el Poder Judicial por aplicación del art. 24
inc. a) de la Ley 19.549.
 Silencio del Fisco por 60 días hábiles administrativos: se presenta pedido de pronto despacho y si
transcurrieran otros 30 días hábiles administrativos sin respuesta se abre la posibilidad de apelación
ante la Justicia por aplicación del art. citado precedentemente, ya que conforme lo dispone el articulo
10 de la Ley 19.549, el silencio en materia de derecho administrativo se considera denegatorio a la
pretensión del administrado.
APELACIÓN CUANDO LESIONE UN INTERÉS PARTICULAR

El proceso de apelación ante la lesión de un interés particular se da cuando se produzcan los siguientes hechos:
 La Resolución General de reglamentación sea aplicada.
 Quien no haya cumplido con lo dispuesto por dicha Resolución, ante la sanción aplicada por el Fisco por
dicho incumplimiento, discuta en sede administrativa y - de corresponder judicial- la procedencia de tal
sanción.
En la sentencia judicial - o en el Tribunal Fiscal, de corresponder- si bien se va a estar dirimiendo sobre la

aplicación o no de una sanción, sobre la validez o invalidez de una determinación de tributos, lo que en
definitiva se va a estar revisando va a ser la procedencia de la Resolución General de reglamentación.
FACULTAD DE INTERPRETACIÓN
Facultad de interpretación
 Las disposiciones del presente decreto.

 Las normas legales que rigen la percepción de los
¿Qué normas pueden ser gravámenes a cargo de la AFIP.
interpretadas?
¿Quién debe interpretarlas? El Administrador General.

 Cuando se estime conveniente.
 Cuando lo soliciten los contribuyentes, importadores,
¿Cuándo se interpretarán? exportadores, agentes de retención , percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés colectivo, siempre
que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.
187
Facultad de interpretación
 Se publican en el Boletín Oficial.
 Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas
Características de las normas dentro de los 15 días hábiles administrativos desde su
interpretativas publicación.
 El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la
norma interpretada.
 Se interpone ante el MEyOySP, dentro del plazo de 15
días hábiles administrativos de la publicación de la norma
interpretativa en el B.O.
 Pueden ser apeladas por los contribuyentes,
importadores, exportadores, agentes de retención,
percepción y demás responsables, entidades gremiales y
cualquier otra organización que represente un interés
Apelación de las normas interpretativas colectivo.
 La apelación suspende la aplicación de la norma.
 Una vez resuelta la apelación, se publicará una nueva
norma interpretativa que ratificará o rectificará a la norma
apelada. Esta nueva interpretación tendrá vigencia a partir
del día siguiente al de su publicación.
Rectificación por parte del El nuevo criterio sólo puede ser aplicado a situaciones
Administrador General o del MEyOySP. posteriores a su publicación.
CARACTERÍSTICAS DE LAS RESOLUCIONES GENERALES DE INTERPRETACIÓN:

Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:
 Es un acto administrativo de alcance general.
 Es atribución exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar.
 Objetivo: aclarar dudas en materia tributaria.
 Son apelables ante el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
Se pueden dictar:

De oficio por DGI.

A pedido de: - Contribuyentes
- Agentes de retención y percepción
- Demás responsables
- Entidades gremiales
- Organizaciones que representen un interés general.
Este pedido no suspende la aplicación de la norma por la cual se solicita interpretación.

188
Vigencia de las Resoluciones Generales de interpretación:


Comienzan a regir:
 Si no fueron apeladas: luego de transcurridos 15 días hábiles administrativos desde su publicación en el Boletín
Oficial.
 Si fueran apeladas: el día siguiente a la publicación de la Resolución rectificativa o ratificatoria dictara por el
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos S.I.P.

Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto para los funcionarios del Fisco
como para los administrados, con la misma vigencia que las normas a las cuales interpretan. Por ejemplo si una ley
tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un Resolución interpretativa el 1/7/96 aclarando algún concepto
de dicha ley, suponiendo que tal Resolución no fuera apelada, una vez que queda firme deberá aplicarse tal criterio
de interpretación para todos aquellos hechos que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 - momento desde el
cual rige la ley interpretada -.
Teoría de la Ultraactividad:
Cuando exista una Resolución interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la S.I.P., la
Resolución rectificativa solo podrá tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro. Esto fue incorporado
al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la Corte Suprema de Justicia en el
fallo “Merbilhaa Arturo”, del 15/3/83.
OTRAS NORMAS DICTADAS POR LA A.F.I.P.
DICTÁMENES INTERNOS

Expresan la opinión del Fisco respecto de determinado asunto o tema.

No se publican en el Boletín Oficial.

No son de aplicación obligatoria para los administrados.

Por tratarse simplemente de una opinión del Fisco, no son recurribles.
INSTRUCCIONES Y CIRCULARES

Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organización y, por lo tanto, de
cumplimiento obligatorio para los inferiores jerárquicos.

Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio para los subordinados, y
tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto de diversos temas.

Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial, no son de aplicación
obligatoria para los administrados ni existe posibilidad alguna de recurrirlas.
CONSULTAS

Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas formulares por
contribuyentes, responsables o terceros.


De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la respuesta dada por la
Dirección no tiene efecto vinculante para la misma. Ello implica que los funcionarios del Fisco no están
obligados a seguir o aceptar el criterio fiscal que surja de la respuesta a una consulta .
189
FUNCIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO

El Administrador Federal y el Director de la D.G.I. ejercen las funciones de juez administrativo en la determinación de
oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y
resolución de los recursos de reconsideración.
Estos funcionarios podrán nombrar a otros que, en su área, los sustituirán como jueces administrativos.
DEFINICIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO

Si bien la utilización del titulo de Juez Administrativo otorgado por la ley 11.683 es inapropiado - ya que un juez debería
estar libre de interés propio para resolver en una contienda -, estos funcionarios no ejercen una verdadera función de juez,
pues no existe delegación de la función judicial, la que es indelegable.
La expresión legal de Juez Administrativo significa en realidad, y según se infiere de todo el contexto de la ley,
simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General (delegable a otros
funcionarios) a decidir legítimamente con jurisdicción en todo el país, las siguientes cuestiones:
 Proceso de determinación de oficio.

 Recursos de Reconsideración.
 Recursos e Repetición.
 Libramiento de boletas de deuda.
 Instrucción de sumarios materiales.
 Aplicación de multas.
 Procedimiento de aplicación de clausuras.
QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO

 El Administrador Federal y el Director General de la DGI.
 Los 5 Subdirectores
 Los Directores
 Los jefes de departamento, subzona y región.
 Los jefes de división y de agencia.
 Los jefes de distrito.
 Jefes de fiscalización externa y jefes de revisión de recursos. En estos casos solo podrán actuar
en tal carácter para intervenir en la actuación relacionada con las tareas de fiscalización de los
contribuyentes (Disposición 3410 – 18/7/74).
REQUISITOS PARA SER JUEZ ADMINISTRATIVO

La ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableció que solo podían ser jueces administrativos
quienes tuvieran el título de Contador Público o Abogado.
 Ser Contador o Abogado.
 El PEN podrá determinar, para ciertas zonas del país, la posibilidad de nombrar jueces administrativos que no fueran
contadores o abogados. En tal caso deberá tratarse de sujetos que cumplan con los siguientes requisitos:
 Tengan una antigüedad mínima de 15 años en el Organismo Fiscal.
 Se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.
190
 En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolución deberá
requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las siguientes características:
 Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión de dicho dictamen
genera la nulidad de la resolución dictada.
 No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podrá apartarse de
lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.
191
CAPITULO 6.2. DOMICILIO

CONCEPTO
El articulo 3 de la Ley 11.683, al definir el domicilio a los fines fiscales, hace referencia directa al concepto civil de
domicilio:
 Domicilio de origen (articulo 89 C.Civil): Es el lugar de domicilio del padre en el día de nacimiento de los hijos. Este
domicilio no es utilizado en la práctica a los fines fiscales.
 Domicilio real (articulo 89 C.Civil): Es el lugar donde tienen establecido el asiento principal de su residencia y de sus
negocios.
 Domicilio legal (articulo 90 C.Civil): Es el lugar donde la ley presumen, sin admitir prueba en contrario, que una
persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones,
aunque de hecho no este allí presente.
Domicilio fiscal
 Domicilio real: es el que, en general, se considera a los fines
fiscales.
 Domicilio legal: solo será considerado a los fines fiscales en los
Personas físicas del
siguientes casos particulares:
país
1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio de sus
representantes.
2. Mujeres casadas: será domicilio fiscal el domicilio del
marido.
Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, éste será el domicilio
fiscal.
Personas jurídicas
del país En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se considerara
domicilio fiscal el lugar donde este situada la dirección o
administración.
Si existe un representante en el país: el domicilio fiscal será el de

dicho representante.
Si no existiera un representante en el país: se considerara domicilio
Responsables y fiscal a:
contribuyentes del  El lugar de la República en que dichos sujetos tengan su principal
exterior negocio o explotación.
 El lugar donde se halle la principal fuente de sus recursos.
 Cuando no se pudieran determinar ninguno de los dos anteriores,
se considerara el ultimo lugar de residencia en el país.
OBLIGACIONES RELACIONADAS CON EL DOMICILIO FISCAL

 Deberá informarse el domicilio fiscal en los siguientes casos:
 Primera presentación ante DGI:, deberá denunciarse el domicilio fiscal a través del formulario 560/F o 560/J
según corresponda:
 para domicilio real, o
 para domicilio legal
192
 En las Declaraciones Juradas, formularios de liquidación administrativa de gravámenes y en los escritos que se
presenten ante DGI.
 Cambio de domicilio: existirá cambio de domicilio cuando:

 Se haya efectuado la traslación del anteriormente denunciado.
 De tratarse de un domicilio legal, este haya desaparecido.
El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de una multa por infracción a los deberes formales
genérica, prevista en el 1er. párrafo del articulo 39 de la Ley 11.683
CONSECUENCIAS DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO FISCAL

 El domicilio fiscal se considerara como domicilio constituido en el ámbito administrativo y judicial. Ello implica que
todas las comunicaciones y/o notificaciones serán consideradas validas al realizarse en dicho domicilio.
 Respecto a lo mencionado en el párrafo anterior habría que hacer las siguientes salvedades:
 Si hay cambio de domicilio denunciado correctamente por el contribuyente: las notificaciones realizadas en el
domicilio anterior carecen de validez.
 Si existe cambio de domicilio no denunciado: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior resultaran
legalmente validas.
193
CAPITULO 6.3. TERMINOS

FORMA DE COMPUTAR LOS PLAZOS
Computo de términos. Norma general.
Términos en: Forma de computo Norma aplicable
Días Se computan solo días hábiles administrativos (*) Art.4 Ley 11.683
Comienzan a correr desde la 0 (cero) hora del día hábil Art. 19 D.R. Ley
Horas
siguiente al de la notificación. 11.683
Terminan el mismo numero de día del mes en que

comenzó a correr el plazo, pero del mes en que este
finalice. Arts.25 y 26 del C.
Meses o años Civil.
Por ejemplo: un plazo de 5 meses comenzado el 10 de
enero, finalizara el día 10 pero del mes de junio.
(*)
Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habrá que tener en cuenta cuales son los
días hábiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el TFN como el Poder Judicial consideran inhábil el
mes de enero).
1. Desde que momento se computan los plazos

 Comienzan a correr a partir del día hábil siguiente al de la notificación.
 En el caso de notificación en día inhábil, la misma debe considerarse como recibida el primer día hábil siguiente,
comenzando a correr los plazos a partir del día hábil posterior a este ultimo. Por ejemplo: una resolución
notificada en día sábado, se considera recibida el día lunes (primer día hábil siguiente), con lo cual el plazo
comenzaría a contarse a partir del día martes.
2. Aplicación del plazo de gracia en materia tributaria

La Resolución General 2452 dispuso, por aplicación supletoria del articulo 124 del C.P.C.C.N. la posibilidad de
presentar escritos dentro de las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera expirado el plazo
para hacerlo. Cabe destacar que la procedencia del plazo de gracia solo es para la presentación de escritos y no para
los vencimientos generales (Declaraciones Juradas).
194
CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
INTRODUCCION
Obligación
Obligación Tributaria.
Tributaria.
Definición Es el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a satisfacer un
Definición
gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.
Sujeto Activo Fisco
Sujeto Pasivo de la obligación tributaria:
es la persona que expresa o implícitamente fue designada

SUJETOS DE LA por la norma legal para dar cumplimiento a la misma.
OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA Sujeto Pasivo Sujeto Pasivo del tributo:
es aquel respecto de quien se verifica el hecho imponible.

Puede ser o no el sujeto de la obligación tributaria, puesto
que el cumplimiento de esta puede ser adjudicado por ley
a otra persona (responsable).
De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones:
 El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto pasivo del tributo : En este caso nos encontramos frente a un
contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que quien soporta económicamente el tributo es quien
debe ingresarlo al Fisco.
 El sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el sujeto pasivo del tributo: El sujeto obligado a ingresar el tributo
(contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En este supuesto el contribuyente es responsable
del ingreso del impuesto perteneciente al sujeto pasivo del tributo, y se lo denomina responsable por deuda ajena.
Personas respecto de las cuales se verifica el hecho

Contribuyentes
Contribuyentes
generador de la obligación tributaria.
Definición
Definición del
del
Modelo
Modelo de
de
Código
Código
Responsables Personas que sin tener el carácter de
Tributario
Tributario de
de la
la Responsables
contribuyentes deben, por expresa disposición de la
OEA
OEA ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos.
ersonas que sin tener el carácter de contribuyentes

deben, por expresa disposición de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a estos.
195
Ley de Procedimiento Tributario. Capitulo III.
Sujetos de los deberes impositivos
Artículo Descripción
5 Responsables por deuda propia.
6 Responsable en el pago de tributos.
7 Deberes formales de los responsables por deuda ajena.
8 Responsabilidad personal y solidaria por incumplimiento de obligación.
RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

En materia tributaria se presentan las siguientes características y diferencias con el derecho privado:
 Pueden ser también personas que sean incapaces de hecho o de derecho:
 Incapaces de hecho: menores impúberes, dementes, sordomudos.
 Incapaces de derecho: Religiosos, etc.
 Pueden ser entes que según el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones.
Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el Derecho Tributario, como en
el caso del Impuesto sobre los Activos.
 Puede negarse el carácter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por ejemplo: las
sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran sujetos del
Impuesto a las Ganancias.
 La condición de contribuyente surge de la ley.
La ley 11.683, en su artículo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos:
 Personas de existencia visible: Esta denominación se refiere también a las personas físicas también llamadas
personas naturales.
 Personas jurídicas del Código Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Están incluidas las de carácter publico privado (art. 33 Cod.
Civil).
 Entes que carecen de personería jurídica según el derecho privado (no son sujetos de derecho) cuando por las leyes
tributarias sean considerados como unidades económicas para la atribución del hecho imponible (uniones de
profesionales, consorcios).
 Las sucesiones indivisas
a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento, el sujeto pasivo es la sucesión indivisa.
b) Desde la declaratoria de herederos o aprobación del testamento y mientras continua la indivisión de bienes: los sujetos
pasivos son los herederos por las ganancias en proporción a la tenencia del total del acervo hereditario.
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta que el Código Civil
establece la transmisión automática de los bienes al momento del fallecimiento del causante.
196
RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Antes de analizar las características de los responsables por deuda ajena, es conveniente esquematizar los diferentes tipos
posibles de responsabilidad:
Subsidiaria Después del
Clase Solidaria Junto a el Deudor
Sustituta En lugar del
La ley de procedimiento tributario dispone la obligación a estas personas al solo efecto de asegurar la percepción exacta y
a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la ley 11.683, se puede concluir que
existen algunos caracteres comunes a todas las categorías de estos sujetos pasivos de la obligación tributaria:
UNIDAD E IDENTIDAD DE LA PRESTACIÓN:

 La deuda es una sola
 Nunca puede superar el monto que sea exigible al contribuyente.
 El pago por el contribuyente libera de toda responsabilidad al responsable.
PLURALIDAD E INDEPENDENCIA DE LOS VÍNCULOS ENTRE EL FISCO, EL CONTRIBUYENTE Y LOS

RESPONSABLES.
Las obligaciones de los responsables en cuanto a solidaridad están supeditadas a:
 Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la ley.
 Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimación administrativa requiriendo el pago de sus obligaciones.
EXCEPCIONALIDAD O LEGALIDAD
Es una responsabilidad y debe estar siempre establecida por la ley. Por ello es ilegal esa responsabilidad cuando surge de
un Decreto Reglamentario o de una Resolución General.
INDEROGABILIDAD POR CONVENIO ENTRE PARTICULAR

Como consecuencia de ser una obligación o carga impuesta por la ley, no puede ser derogada por un contrato celebrado
entre particulares.
SOLIDARIDAD SUBJETIVA
Los responsables por deuda ajena son solidarios si:
 El responsable por deuda ajena no haya omitido sus deberes formales, y

 Los contribuyentes (responsables por deuda propia) no han cumplido con la intimación de pago formulada por el
Fisco.
El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena:
1) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
La expresión no es feliz, ya que:

197
 Si bien la norma tiene aplicación para todos los gravámenes, ella se refiere a un caso particular en el impuesto a
las ganancias. Esta anomalía se explica porque en un principio la Ley 11.683 solo era aplicable a dicho tributo y al
impuesto sobre las ventas.
 Se refiere a situaciones muy particulares:
a) En caso de insania, con lo cual la situación podría encuadrarse en al punto 2).
b) En el caso de condenados a prisión o reclusión, los cuales traen aparejados la inhabilitación absoluta.
2) Padres, tutores y curadores de los incapaces
Esto es lógico atento que para los insanos y para los menores existe la incapacidad para actuar.
La incapacidad en el caso de los menores cesa:
 Al cumplir 21 años.
 Al emanciparse (arts. 128 y 129 Código Civil, arts. 10 y 11 Código de Comercio).
3) El articulo 6 enuncia a los siguientes responsables
Responsables por deuda ajena En el caso de:

Síndicos y liquidadores Quiebras.
Síndicos Concursos Civiles.
Representantes Sociedades en liquidación.
Administradores legales o judiciales(1) (a falta de estos
Sucesiones indivisas.
será el cónyuge o los herederos).
(1)
En realidad los únicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen abandono de la
herencia (arts. 3282 y 3283 Código Civil).
4) Quienes actúan en representación de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes y demás representantes de
las personas jurídicas (sociedades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.)
mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683.
5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad de percibir dinero que, en el
ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la base imponible y pagar el gravamen correspondiente.
Respecto a este punto conviene realizar las siguientes aclaraciones:

 Los administradores de patrimonios están incluidos en el punto 4) cuando se hace referencia a los representantes de
entidades mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683, ya que entre ellas se encuentran los patrimonios destinados
a un fin determinado.
 Los administradores de empresas son, en general, los gerentes o directores de sociedades, también mencionados en
el punto 4).
 La equiparación de mandatarios a administradores no es equitativa, ya que el mandatario, aunque conozca o no la
situación fiscal del negocio que tiene en sus manos, no lo administra.
6) Los agentes de retención y percepción.
Esta categoría de responsables asume particular importancia, porque tanto en nuestro ordenamiento tributario como
en el extranjero se ha generalizado el sistema de retención en la fuente.
198
Agente Ejemplo Característica
La retención se efectúa al momento del

Pago de sueldos (impuesto a las
De retención pago y tiene su origen en fondos propios.
ganancias).
La percepción se manifiesta como un cobro

en demasía por parte del agente
De percepción Escribanos originándose por lo tanto en fondos ajenos.
DEBERES FORMALES DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA
Deben cumplir, por cuenta del contribuyente, con los deberes que la ley de Procedimiento Tributario es-tablece a los fines
de la de establece a los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.
Respecto al texto del artículo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que la separación en 2
párrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a todos los sujetos del articulo 6 excluidos los
agentes de retención y percepción.
Los deberes a que se refiere el articulo en cuestión, y que deben ser cumplidos por los responsables por deuda ajena son
esencialmente los siguientes:
 Presentación de Declaraciones Juradas

1. Se trata de una obligación complementaria al pago del tributo.
2. El articulo 23 del D.R. de la Ley 11.683 exceptúa de la obligación de presentar Declaración Jurada a quienes
representen o en cuyo nombre actúen las personas mencionadas en los 3 primeros puntos del articulo 6. Por
ejemplo: un incapaz no presenta DDJJ ya que la misma es presentada por el tutor.
3. Deben respetarse las formas extrínsecas que debe contener la Declaración Jurada. Tales formas están
contempladas en el articulo 28 del D.R. de la Ley 11.683:
 Firma en su parte principal y anexos.
 Expresión que no se omiten ni falsean datos.

 Observancia de las normas sobre verificación y fiscalización. (arts. 33, 34 35 y 36 Ley 11.683, arts. 48 y 49
D.R.).
 Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responderá individualmente por los actos o
declaraciones que firme, pero todos serán responsables por la omisión de los deberes formales.
 Respecto a la exclusión de los agentes de retención y percepción de las previsiones del articulo 7, ello obedece, de
acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actúan en nombre propio y no por el tercero.
199
RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES

Responden en forma personal - es decir con sus bienes propios- y solidaria los siguientes sujetos:
SUJETOS ENUNCIADOS
Los sujetos enunciados en los 5 primeros puntos del articulo 6, es decir:
 El cónyuge que percibe y dispone de los réditos propios del otro.
 Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
 Los síndicos, liquidadores, administradores legales o judiciales, representantes, etc.
 Los directores, gerentes y demás representantes de personas jurídicas, sociedades, asociaciones,
patrimonios destinados a un fin determinado, etc.
 Los administradores de patrimonios, empresas, bienes y los mandatarios con facultad de percibir
dinero, siempre que puedan determinar íntegramente la materia imponible y pagar el tributo
correspondiente.
Requisitos para el nacimiento de la responsabilidad solidaria:

 Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.
 Que el incumplimiento le sea imputable a titulo de culpa o a titulo de dolo.
 Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimación adminis-trativa, la cual debe ser previa, para
regularizar la situación fiscal.
Sin embargo, no existirá responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que fue el propio
contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con las obligaciones tributarias.
SÍNDICOS Y LIQUIDADORES
Además de las responsabilidades generales del punto anterior, los síndicos o liquidadores de las quiebras tienen la
obligación de gestionar:
 La determinación de la deuda tributaria e ingresos por periodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio.
 Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deberá ser solicitada antes de los 15
días del vencimiento para la reunión de la Junta de Acreedores.
AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN.
La responsabilidad personal y solidaria nace en los siguientes casos:
 Cuando dejaron de retener o percibir.

 Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15 días siguientes a
aquel en que correspondía efectuar la retención o percepción.
Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria si el contribuyente ingresa directamente el
tributo de que se trate. De darse este supuesto, la eximición de la responsabilidad no implica la eximieron de la sanción
por infracción a los deberes formales genérica prevista en el articulo 39 de la Ley 11.683.
SUCESORES DE EMPRESAS.
Serán responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes condiciones:
 Se trate de sucesores en el activo y pasivo de empresas o explotaciones.

 La empresa o explotación sea una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible.
200
 Se trate de sucesores tanto a titulo oneroso (compra-venta, permuta, aporte social, etc.) como a titulo gratuito
(legado o donación).
La responsabilidad del adquirente en cuanto a la deuda fiscal no determinada caducara:
 A los 3 meses de efectuada la transferencia si con antelación de 15 días esta hubiera sido denunciada a la DGI.
 En cualquier momento que la DGI reconozca la solvencia del tramitante o anterior propietario.
Este inciso modifica implícitamente la Ley 11.867 sobre transmisión de fondos de comercio, ya que permite al Fisco
perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.
TERCEROS CÓMPLICES
Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo,
serán responsables personal y solidariamente. Se trata de una norma no aplicada en la practica pero de gran importancia
para la actuación profesional.
CEDENTES DE CRÉDITOS TRIBUTARIOS.
Serán responsables respecto de la deuda tributaria de los cesionarios y hasta el importe contra el cual se hubiera
aplicado el crédito transferido. Dicha responsabilidad solo tendrá lugar cuando:
 Se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y

 Los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.
201
CAPITULO 6.5. LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

FORMAS DE DETERMINACION
Antes de analizar en profundidad el tema de la determinación de oficio de la obligación tributaria, corresponde realizar
una breve explicación de las formas de determinar la mencionada obligación que la Ley de Procedimiento Tributario
(LPT) prevé.
Se distinguen dos sistemas de determinación e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por nuestra
legislación en el artículo 11 de la LPT. Estos sistemas son:
1) Sistema de Declaración Jurada.
2) Sistema de Liquidación Administrativa.
DECLARACION JURADA
Nuestra ley, establece como sistema primordial de determinación el de Declaración Jurada, a través del cual se le confiere
a la determinación del tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo éste el único responsable del
ingreso del mismo. En otras palabras, la ley confía en el cumplimiento espontáneo por parte del contribuyente de declarar
e ingresar el monto de su obligación tributaria al Fisco, y por eso ha instituido como exteriorización de ese proceso la
presentación de Declaraciones Juradas.
La determinación de la obligación tributaria será – establece el art. 20 - “sobre la base de las declaraciones juradas”. Este
error legislativo surge porque el esquema está copiado del ordenamiento jurídico alemán, en donde se utiliza un sistema
mixto (necesita confirmación de la autoridad de aplicación), pero en nuestro país la determinación de la obligación
tributaria es un acto unilateral emanado del contribuyente en la declaración jurada.
Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no presente la declaración jurada o cuando el
fisco la impugne, la determinación de la obligación tributaria va a ser realizada por el fisco conforme a lo descripto en el
art. 17 de la Ley de Procedimiento.
Por lo tanto, la determinación se materializa - en principio- en la declaración jurada, salvo que la misma no fuera
presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal.
La declaración jurada está sujeta a ciertas formas extrínsecas establecidas en el art. 28 del D.R.:
 la existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de recibo el duplicado de los mismos. En la
actualidad no en todos los casos se presenta la declaración jurada, ya que un gran lote de contribuyentes
presentan un soporte magnético.
 la fórmula que le da el carácter de declaración jurada.
la firma del contribuyente. De acuerdo a la Instrucción 170/78, cuando se presente la declaración jurada sin
la firma del contribuyente, ésta deberá ser aceptada por la D.G.I. quien luego - en virtud del art. 35- citará
al contribuyente para regularizar la situación
La Liquidación Administrativa consiste en un sistema mixto a través del cual el contribuyente proporciona a la Dirección
General Impositiva los datos necesarios para la determinación del tributo, y el ente recaudador procede a su liquidación.
Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligación tributaria debería someter la liquidación a
consideración del contribuyente, ya que de lo contrario se estarían violando los principios constitucionales del debido
proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar contemplado en el Artículo 11 de la LPT, no es usado en la
actualidad para la liquidación de tributo alguno.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto determinado, saldo
a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situación de determinados
202
contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros:
la existencia de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros)
La Declaración Jurada determinativa es la utilizada por el contribuyente para exteriorizar la obligación tributaria, mientras
que la informativa es aquella en la cual se manifiesta los elementos o pautas, propias o de terceros, que tienen que ver
con dicha obligación.
Las declaraciones juradas determinativas pueden ser originales o rectificativas.
Serán originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un período y a un tributo.
DECLARACIONES JURADAS RECTIFICATIVAS.
Se entiende por rectificativa toda declaración jurada presentada con posterioridad a la original. No existe un número
determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo exteriorizado tantas veces como lo necesite.
Resulta obvio que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta rectificativa puede ser a requerimiento del fisco en
el caso de una inspección o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos casos se consignará, de
existir, el impuesto abonado previamente como ingreso directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por éste
liquidarse los accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en más una declaración jurada presentada, si la
misma tuvo su origen en un requerimiento de la administración fiscal procede la multa por omisión que prevé el art. 45 de la
Ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir
16,66 % del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49 del citado ordenamiento por tratarse de una aceptación a las
pretensiones fiscales antes de iniciado el procedimiento de determinación de oficio.
Si la rectificativa fue por propia decisión del contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito de omisión por inexactitud
de la declaración jurada original, habida cuenta que el contribuyente es el que regulariza la cuestión demostrando que no
tuvo intención de omitir. Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la D.G.I. (inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva
de impuesto por falta de presentación jurada sólo se considera consumada recién en el momento en que se inicia el
procedimiento de determinación administrativa del gravamen. Si el propio organismo considera que la no presentación de
declaración no tipifica la infracción material hasta la vista, mucho menos le corresponderá la sanción a quien se encuentre en
mejor posición, porque habiendo presentado una declaración jurada la rectifica en más.
En el caso de que un contribuyente presente su declaración jurada original ingresando más de su obligación real no podrá
rectificar la misma, salvo que sea por error de cálculo.
Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deberá iniciar la acción de repetición. A los fines prácticos, el
reclamo de repetición se instrumenta con la presentación de una declaración jurada rectificativa y una nota explicando los
203
motivos que originan el saldo a su favor que recién será disponible a partir de la conformidad administrativa esbozada por
resolución.
Si el ingreso de más se debe a un error de cálculo si se podrá rectificar en menos una declaración jurada. El error de cálculo
debe manisfestarse en la propia declaración, es decir debe ser un error de transporte, de aplicación de una alícuota, de
utilización de una escala, o bien una equivocación en una operación matemática, pero siempre debe estar exteriorizado en la
Una alternativa que podría utilizarse en la práctica cuando el ingreso de más de un tributo no obedezca a un error de cálculo es
la de compensar con obligaciones futuras aún de otros gravámenes. Siempre que estén en la órbita de aplicación de la ley de
procedimiento.
Así ante el siguiente caso:
IVA Enero 1997 │ Real │ Declarado │
Débito 1.800,- 1.800,-
Crédito 700,- 500,-
Impuesto resultante 1.100,- 1.300,-

El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de más para compensar una obligación futura, por ejemplo:
IVA Febrero 1997 │ Real │ Declarado │

204
Débito 2.200,- 2.200,-
Crédito 600,- 800,-
De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaración jurada de enero de 1997 subsana su error. El único
inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualización de los $ 200 pero ante lo dispuesto por la Ley de
Convertibilidad esto carece de virtualidad.
La postura de compensar ingresos de más con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en lo dispuesto en el último
párrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier
apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación
rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la Dirección general com-
pensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante
de la determinación".
La misma alternativa podría darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha ingresado de menos, sin
rectificar , normaliza su situación.
Así ante el siguiente caso:
IVA Enero 1997 │ Real │ Declarado │
Débito 1.900,- 1.800,-
Crédito 600,- 600,-

Impuesto resultante 500,- 1.200,-
Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que había dejado de abonar, conforme al siguiente procedimiento:
205
IVA Febrero 1997 │ Real │ Declarado │
Débito 4.100,- 4.200,-
Crédito 1.800,- 1.800,-
De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaración jurada del mes de enero, regulariza su situación frente
al impuesto al valor agregado.
En este caso sólo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la obligación tributaria del mes de
enero hasta el momento del pago.
Esta es la doctrina denominada "teoría de las correcciones simétricas" sustentada al respecto en la causa Fumacol Argentina
en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nación.
Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de declaraciones juradas
rectificativas de manera tal que se simplifique la relación fisco contribuyente.
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
El proceso de determinación de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por los que la Ley 11.683 le
permite al Fisco determinar el monto de la obligación tributaria, ya sea sobre base cierta o presunta, cuando el
contribuyente no hubiere presentado la Declaración Jurada o bien cuando habiéndola presentado, la misma hubiera sido
impugnada por la Dirección.
De la definición enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para una acabada
comprensión del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde sólo en aquellos casos en los que el
contribuyente no hubiera presentado Declaración Jurada o de haberlo hecho, la DGI hubiera procedido a su
impugnación. Con esto se busca limitar la acción del Fisco para evitar la aplicación de este procedimiento en forma
arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el apartado I, que la base de nuestro sistema tributario
radica en la determinación de la obligación mediante Declaraciones Juradas.
En segundo lugar, encontramos una subdivisión dentro del proceso mismo de determinación de oficio: determinación
sobre base cierta y determinación sobre base presunta (también llamada estimación de oficio). La determinación sobre
base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligación tributaria, el Fisco se vale de elementos en poder
del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le permiten establecer el monto a ingresar sin
206
necesidad de recurrir a ningún tipo de presunciones. Estos elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones
juradas confeccionadas y no presentadas, comprobantes respaldatorios, etc. Lo más importante es entonces, el
conocimiento certero del hecho imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligación
impositiva a cargo del contribuyente.
Sólo cuando sea imposible la aplicación de la determinación sobre base cierta, será procedente la estimación de oficio.
De esto resulta el carácter subsidiario que presenta la determinación sobre base presunta, o dicho de otro modo, solo se
podrá hacer uso de dicho proceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos necesarios que lleven a un
conocimiento exacto y certero de la obligación tributaria. Tanto la doctrina como la legislación comparada han
reconocido la necesidad de marcar un orden de prelación entre los dos procedimientos, tal como se ha hecho en países
como Uruguay, España y Alemania por ejemplo.
ETAPAS EN EL PROCESO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO

Se pueden distinguir tres etapas en el proceso de determinación de oficio:
a) Vista.
b) Descargo y ofrecimiento de prueba.
c) Resolución.
El proceso se inicia con una vista al contribuyente en la que se detallan las actuaciones administrativas y los cargos o
impugnaciones que se le formulen. Estos últimos deberán estar adecuadamente fundamentados ya que de lo contrario se
estaría violando la garantía del debido proceso dispuesta por el artículo 1 inciso f) de la Ley de Procedimientos
Administrativos (derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas, y derecho a una decisión fundada). La vista deberá
estar firmada por un funcionario que revista el carácter de Juez Administrativo. Ante la recepción de la vista, el
contribuyente tiene las siguientes opciones:
a) Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 días hábiles administrativos, lo que implica ingresar al
Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio: por un lado las multas del artículo
45 (por omisión de presentación de Declaraciones Juradas o presentación inexacta, cuya sanción fluctuara en un 50
% y un 100 % del tributo omitido) y del artículo 46 (defraudación por presentación de Declaraciones Juradas
engañosas generando perjuicio fiscal, con una sanción entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se verán reducidas a 2/3
de su mínimo legal, y por el otro, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por
medio del pago la determinación de oficio queda firme y no podrá ser modificada en contra del contribuyente, salvo
en casos especiales que serán tratados más adelante.
b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de recibida la vista. Es
importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del día siguiente a aquel en que se
hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibiere en día inhábil, se considerará recibida el día hábil
siguiente, con lo que el plazo comenzaría a contarse a partir de la 0 hora del segundo día hábil posterior a la
recepción. En cuanto al momento de finalización del plazo de presentación del descargo, si bien la ley habla de 15
días, la Resolución General 2452 (02/04/84), por aplicación supletoria del art. 124 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación, estableció la posibilidad de presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del día hábil
siguiente a aquel en que expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda
“presentado en las dos primeras horas” y la firma del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 días para presentar el descargo podrá, de acuerdo al texto de la LPT, “ser prorrogado por otro lapso
igual y por única vez” , con lo que la posibilidad de otorgar la prórroga es una facultad discrecional de la Dirección y
según ha resuelto la jurisprudencia, la prórroga no necesariamente deberá ser de 15 días como parecería
desprenderse de la letra de la ley sino que podrá ser otorgada por un plazo menor. La resolución que deniegue la
207
prórroga deberá estar fundamentada en forma razonable para evitar que a través de decisiones arbitrarias por parte
del Fisco se pueda lesionar el principio de legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los argumentos
utilizados por la Dirección para el rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que “resulta inminente el acaecimiento
de la prescripción en curso” no resultaría una circunstancia válida para el mencionado rechazo toda vez que el
contribuyente no tiene responsabilidad alguna en la demora de la propia Administración y, por ende, se estaría
violando uno de los principios generales del derecho según el cual nadie puede alegar su propia torpeza.
En el caso que, además del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondrá la producción de la misma
fijando un plazo máximo de 30 días hábiles administrativos prorrogables por igual término por única vez. El
otorgamiento o no de la prórroga es facultad del Juez Administrativo, debiendo fundamentar su resolución en
aquellos casos en que denegare la concesión de la misma. El juez ordenará la producción de todas las pruebas
ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas improcedentes, superfluas o meramente
dilatorias, debiendo en este último supuesto fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega la
producción de la prueba.
Si en el citado plazo de 30 días hábiles administrativos (o su prórroga, si existiese) no se pudiera realizar la

producción de la prueba, el juez deberá dictar resolución prescindiendo de la misma. Una vez finalizada la
producción o habiéndose manifestado la imposibilidad de llevarse a cabo la misma, el juez deberá dictar la
resolución del proceso determinativo de oficio sin que sea posible alegar sobre la prueba producida.
Luego de contestada la vista o vencido el plazo para realizar la contestación, el juez administrativo deberá dictar
resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos.
La fundamentación de la resolución mencionada deberá tener en cuenta todos los argumentos que el contribuyente
hubiera presentado en su descargo como así también los resultados de la producción de la prueba, si es que la
misma hubiera tenido lugar.
Si bien el artículo 17 dispone que la resolución del juez administrativo deberá contener lo adeudado en materia de
tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable; esto debe entenderse como una terminología poco
adecuada, pues la determinación de oficio no siempre tendrá como resultado una deuda para el contribuyente, sino
que es posible de este proceso surja un crédito fiscal o impuesto a favor del contribuyente.
Es necesario analizar la posibilidad de caducidad de este procedimiento, entendiéndose como tal a un modo
anormal de finalización del mismo, que opera por la falta de actividad procesal para llevarlo a cabo, dentro de un
determinado plazo. En el caso concreto de la determinación de oficio, si luego de contestada la vista, o vencido el
plazo para contestarla, el juez no dictara resolución dentro de los 90 días hábiles administrativos, se habilita al
contribuyente a requerir pronto despacho, quedando obligado el juez administrativo a dictar el acto determinativo
de oficio dentro de los 30 días siguientes. Si a pesar de ello el juez no dictare resolución, el procedimiento caduca
sin que ello implique la perdida de valor de las actuaciones administrativas realizadas hasta ese momento. La
caducidad del procedimiento implica que la DGI podrá volver a iniciar otro proceso de determinación de oficio, por
única vez, con la autorización del Director General y comunicando tal circunstancia a la Secretaria de Ingresos
Públicos dentro de los 30 días e informando las razones que llevaron a la caducidad del proceso. Durante este nuevo
proceso de determinación de oficio, se podrán utilizar todas las pruebas y actuaciones administrativas que se
hubieran realizado en el proceso anterior.
c) No realizar ninguna acción ante la recepción de la vista: en este caso el contribuyente simplemente esperará a que el
juez administrativo dicte su Resolución, sin interponer ningún tipo de descargo con anterioridad al mismo. Esta no
actuación por parte del contribuyente no impide al mismo la posibilidad de recurrir la citada Resolución y presentar
pruebas en ese momento.
La resolución que determine de oficio el tributo será pasible de los recursos establecidos en el artículo 76 de la LPT: el
recurso de reconsideración ante el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En el
caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolución deberá interponer cualquiera de estos recursos en el plazo de
15 días hábiles administrativos luego de notificada la Resolución. Es importante destacar que el proceso de determinación
de oficio constituye una excepción al principio “multa pagada, cosa juzgada” que se desprende del artículo 79 de la LPT y
208
por el cual se coarta toda posibilidad de exigir la repetición de una multa ya abonada, ya que según lo contempla el
artículo 180 LPT, el contribuyente esta facultado ante una determinación de oficio a pedir la repetición de la multa
consentida en la misma proporción en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se señalara más arriba, existen ciertas situaciones que revisten el
carácter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la determinación de oficio realizada. Dichas situaciones son:
 Carácter parcial de la determinación de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la parcialidad del ajuste
realizado. Por ejemplo, si la Dirección revisa y ajusta sólo el rubro Bienes de Uso dejando constancia de ello, nada
impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro rubro (pero no en Bienes de Uso), precisamente
porque el carácter parcial de la determinación de oficio conlleva a la estabilidad del ajuste fiscal pero restringida a lo
revisado por el Fisco.
 Aparición de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la determinación.
 Comprobación de la existencia de dolo, error u omisión en la exhibición o consideración de los datos que sirvieron de
base a la determinación anterior.
ESTIMACIÓN DE OFICIO
Ante la necesidad de estimar de oficio la obligación tributaria, la LPT introduce la figura de la presunción como forma de
conectar un hecho conocido (indicio) con otro considerado como cierto (admitiéndose o no prueba en contrario) que
suele ser consecuencia del hecho conocido tomado como base.
Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales son aquellas que emanan y se hallan reguladas
por la propia ley. Dentro de este grupo hallamos las denominadas Juris Tantum, o que admiten prueba en contrario, las
cuales suponen no forzosa la conexión o correlación entre el hecho base y el hecho presunto, pudiéndose desvirtuar la
misma mediante prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las presunciones Jure et de
jure, o que no admiten prueba en contrario, impiden que el contribuyente pueda demostrar que del hecho tomado como
base no se desprende el hecho presumido.
Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la ley sino en el juzgador, siendo éste, en el caso de
determinación de oficio, el juez administrativo. Será entonces el juez administrativo quien determine en qué casos de un
hecho cierto puede derivarse o inferirse un hecho presunto.
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinación de oficio, toda
presunción de carácter judicial admita prueba en contrario.
Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el análisis del artículo 18 de la LPT,
en el cual se detalla el proceso por el cual la Administración fiscal determinará la obligación tributaria sobre base
presunta, contando como herramienta principal con las presunciones que el mencionado artículo establece.
El primer y segundo párrafo del artículo enumera una serie de hechos que el legislador ha considerado aptos para que el
juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos otros hechos que no puedan ser probados en forma
directa. Cabe destacar, tal como lo ha sostenido la doctrina tributaria, que la enumeración mencionada es de carácter
ejemplificativo, por lo que el juez administrativo podría valerse de cualquier otro elemento que, por su vinculación con el
hecho imponible del tributo en cuestión, permitiera inducir la existencia y medida del mismo. Entre otros, la ley
enumera como indicios al capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de
transacciones y utilidades de períodos anteriores, etc. Ante la duda que podría suscitarse en torno al carácter de esta
presunción, si bien la misma emana del texto legal, se la considera de carácter simple o judicial, ya que es el juzgador
quien, partiendo del indicio derivará la presunción. Consecuentemente, la misma admite siempre prueba en contrario.
Luego de estos párrafos, la ley regula las presunciones específicas de carácter legal, que en todos los casos admiten
prueba en contra, a través de seis incisos que deben ser analizados con detenimiento. Cuando la ley establece la
admisibilidad de la prueba en contrario esta consagrando la primacía de la base cierta sobre la presunta, porque solo a
través de elementos ciertos se podrá desvirtuar una presunción. En ningún caso la Dirección podrá utilizar en forma
conjunta más de una presunción específica para determinar de oficio un mismo gravamen por un mismo periodo fiscal.
209
Las presunciones legales son:
ALQUILER DE BIENES INMUEBLES

Se aplica para presumir utilidades en el caso de personas de existencia visible, para quienes la ganancia neta de
un período fiscal no podrá ser menor a tres veces el alquiler que paguen por los inmuebles destinados a casa
habitación. Esta presunción ha caído en desuso en la actualidad a raíz de la no aplicación de la misma por parte
del Fisco.
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presunción, sino una facultad otorgada
por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el precio de las transferencias de inmuebles,
cuando los precios que surjan de las escrituras sean inferiores a los de plaza y no existiera una razón valedera
para que esas operaciones se hubieran pactado a valores inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y
concordando con la establecido por Diaz Sieiro y otros 42, la incorporación de este inciso a la ley resulta
cuestionable.
Es importante resaltar que esta facultad del Fisco sólo lo habilita a desconocer el precio de la transacción, pero
en ningún caso implica la desestimación de la operación desde el punto de vista jurídico, o sea que no podrá
decirse que la venta no existió, sino sólo limitarse a ajustar el precio de la misma.
DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposición hace hincapié en las
diferencias físicas, y no las de valuación, porque sólo las primeras permiten inferir la existencia de un circuito de
ventas y compras marginal cuyo ajuste es imposible sin la utilización de presunciones (esto no quiere decir que la
diferencia de valuación no genere un ajuste por parte del Fisco, como después veremos).
La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclaró la situación recién mencionada
porque hasta ese momento la normativa no se refería a diferencias físicas y, el artículo 16 reglamentario de la Ley
extendía el tratamiento de las diferencias de inventario a las originadas por incorrecta valuación, situación
considerada por la jurisprudencia administrativa (143) como un exceso que vulneraba al precepto legal.
Por lo tanto, las diferencias físicas de inventario comprobadas por el organismo generan un ajuste que se lleva a la
practica de diversas formas, según sea el tributo del que se trate, debido a que el objeto, base imponible, etc. del
Impuesto a las Ganancias difiere del Impuesto al Valor Agregado de Internos y de los impuestos al patrimonio
(impuesto a los Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).
También debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de inventario. Respecto a esto
último podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:
DIFERENCIAS FÍSICAS
42
Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, “Procedimiento Tributario” - Capitulo IV- Página 219
43
SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden 13.
210
El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse un relevamiento físico de
los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden suceder dos cosas: una es que la empresa lleve su
stock por medio del sistema de inventario permanente cosa que permite saber sin ningún otro tipo de
procedimiento si existe o no una diferencia de inventario.
La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que impide el conocimiento de
la diferencia física por el mero relevamiento del Fisco, debiendo en este caso retrotraer los datos del recuento reali-
zado hasta el último inventario declarado, o en su caso registrado por el contribuyente.
La consideración de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento practicado por la DGI no
hubiese presentado la declaración jurada del periodo 1994.
Así si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de agosto de 1997 y se trata de
un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejercicio impositivo 31/12) la forma de comprobar la
diferencia de inventarios es la siguiente:
INVENTARIO RELEVADO + UNID. VENDIDAS - UNID. COMPRADAS
POR EL FISCO DESDE EL 1/1/97 AL 21/8/97
El valor que surge de esta ecuación debe compararse con el inventario declarado 44, o en su caso registrado, dándose dos
posibilidades:
DIFERENCIAS FÍSICAS NEGATIVAS.

Existe diferencia física negativa o de menos cuando el inventario determinado por el Fisco sea mayor al último
registrado o declarado por el contribuyente. Este es el supuesto que prevé el artículo 18 de la Ley de PT y la
diferencia comprobada por el organismo genera el siguiente ajuste:
44
Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la eventualidad de que el
contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.
211
1) En el Impuesto a las Ganancias: se considerara ganancia neta omitida al monto que resulte de valuar la diferencia
física de inventario, de acuerdo con las normas del impuesto en cuestión, más un 10% en concepto de ganancia consumida en gastos
no deducibles. La explicación de este ajuste radica en la siguiente ecuación:
A) PATRIMONIO AL INICIO + GANANCIA GRAVADA + GANANCIA NO GRAVADA
IGUAL
B) PATRIMONIO AL CIERRE + CONSUMO
De acuerdo con esta formula, utilizada en la liquidación del Impuesto a las Ganancias todo incremento en el componente (A) implica
forzosamente un aumento en el componente (B), por lo que un mayor stock final de Bienes de Cambio jugaría aumentando el
Patrimonio al cierre, debiendo en consecuencia aumentar alguno de los ítems que componen la primer parte de la ecuación.
Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un aumento de la Ganancia Gravada
pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo. Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo ganancias que le
permitieron poseer una cierta cantidad de stock no declarado, nada impide pensar que también obtuvo ganancias que no se hallan
materializadas en su patrimonio final, sino que las consumió, estimando la ley que esas ganancias consumidas representan el 10% de
la diferencia de inventario.
La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio inmediato anterior a aquel en el cual
se verifico la diferencia. Esta asignación Jure et de Jure al ejercicio inmediato anterior es lógica, porque en el supuesto de admitirse la
prueba en contrario se le estaría dando la posibilidad al contribuyente de demostrar que la mencionada diferencia pertenece a
períodos fiscales ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende aplicar.
2) En el Impuesto al Valor Agregado e Impuestos Internos: el ajuste para estos tributos resulta más complejo
que el enunciado para el Impuesto a las Ganancias. En primer lugar debe determinarse cuales son las ventas omitidas durante el
período fiscal, dado que el IVA grava la venta de bienes y servicios. Para ello se recurre a la siguiente formula:
DIFERENCIA DE INVENTARIO AUMENTADA EN 10% x
COEFICIENTE DE ROTACION DE INVENTARIOS

212
Siendo
COEFFICIENTE DE
ROTACION
VENTAS DEL PERIODO FISCAL ANTERIOR (en unidades)
EXISTENCIA FINAL BIENES DE CAMBIO (en unidades)
El coeficiente de rotación permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del período tomando como unidad de medida la
existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de rotación igual a 5 por ejemplo, estaría indicando que las ventas de
la empresa son iguales a 5 veces el inventario final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia física de inventario, la omisión de
ventas es igual a, siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.
Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotación se refieren a las ventas y existencias registradas o
declaradas por el contribuyente, debiéndose ajustar impositivamente los mismos en el caso de corresponder a datos registrados.
De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder determinar el Débito Fiscal
omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el período fiscal, debe determinarse que proporción
corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para ello se calcula el porcentaje de omisión, el cual indica en términos porcentuales
la relación entre las ventas omitidas y las ventas declaradas.
213
PORCENTA
JE DE
OMISION
VENTAS OMITIDAS EN UNIDADES
VENTAS DECLARADAS EN UNIDADES
Una vez calculado el porcentaje de omisión, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de los meses del año fiscal,
multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En resumen:
MONTO DE VENTAS OMITIDAS
UNIDADES VENDIDAS x % OMISION x PRECIO DE VENTA

De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la alícuota vigente en cada uno de
los meses a los fines de establecer el Débito Fiscal omitido. Resulta necesario aclarar que no siempre deberá aplicarse la alícuota en
forma directa sobre las ventas omitidas, ya que habrá que atender a la naturaleza de las operaciones de la empresa. Valga como
ejemplo el caso de empresas que venden a consumidores finales, donde el Débito Fiscal resultara de dividir al monto de ventas
omitidas por 1 más la alícuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades gravadas y exentas siendo necesario como
primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas y gravadas declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar
dicho porcentaje a las ventas omitidas, dado que el ajuste solo procederá en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.
214
La LPT establece además, que en ningún caso las ventas omitidas podrán generar computo de crédito fiscal. Ahora bien, existe un
antecedente jurisprudencial 45 donde se determino que no correspondía que el Fisco impugne las facturas de compra presentadas por
el contribuyente, las cuales si debían dar origen a un crédito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al
contribuyente sujeto a un proceso de determinación de oficio, interponer compras no registradas o declaradas correspondientes a las
ventas omitidas, posibilitando el beneficio al cómputo del crédito fiscal.
En realidad, ni el fallo ha atentado contra la legislación, ni el texto de la LPT se refiere, al hablar de la no procedencia del cómputo del
crédito fiscal, al contribuyente al cual se le esta realizando la determinación de oficio. Por el contrario, lo que se quiere evitar es que
quien hubiera omitido ventas, realice facturas por dichas ventas generándole, en consecuencia, crédito fiscal a quien las hubiera
adquirido. Si esto sucediera, el Fisco debería investigar a cada caso una determinación de oficio, lo que tornaría muy complejo a un
procedimiento que la ley quiso hacer simple.
3) En los Impuestos Patrimoniales: en este caso, las diferencias físicas de inventario se consideraran bienes del Activo
Computable, valuándose de acuerdo a las normas de este tributo y, al igual que sucedía en el caso del Impuesto a las Ganancias, la
diferencia se presumirá sin admitir prueba en contra que pertenece al ejercicio fiscal inmediato anterior.
DIFERENCIAS FÍSICAS POSITIVAS
La diferencia física positiva o en más se manifiesta cuando el relevamiento físico realizado por el Fisco arroje un resultado menor al
inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas o registradas más unidades en stock que las
determinadas por la Administración.
Ante tal situación, corresponde la aplicación del Dictamen 65/8246, que establece que la diferencia física de inventario, en el caso de
ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el relevamiento físico, a diferencia de la imputación al
ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el artículo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen radica en que el Fisco da
por cierto la existencia inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el contribuyente, por lo tanto la existencia final
de bienes de cambio debería ser igual a:
E.FINAL = E. INICIAL +UNIDADES COMPRADAS - UNIDADES VENDIDAS

Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminución en la existencia final como
consecuencia de un relevamiento físico deberá inexorablemente deberse a un mayor número de unidades vendidas.
Una vez determinada la diferencia física de inventario, se procederá a calcular las ventas omitidas en $ siguiendo el mismo
procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos diferencias:
45
Metalúrgica Río Cuarto S.R.L. (TFN - Sala A - 13/7/83)
46
Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden 11.
215
1) El ajuste solo se hará para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto a las Ganancias o en los
Impuestos Patrimoniales debería haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se realizó el relevamiento.
2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el momento en el cual se lleva a
cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la proporción se realizaba por la totalidad del período fiscal
inmediato anterior al cual se realizaba el relevamiento.
DIFERENCIAS DE VALUACIÓN
Como ya esbozáramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuación del inventario, a raíz de la no aplicación
incorrecta de las normas de valuación impositivas establecidas por el Impuesto a las Ganancias, no puede dar origen a la
determinación de la obligación tributaria utilizando presunciones, debido a que, al no existir ningún tipo de omisión el Fisco cuenta
con los datos necesarios para realizar una determinación sobre base cierta, que como ya explicáramos, le impide proceder a la
determinación presuntiva.
Lógicamente, toda diferencia de valuación generara un ajuste por parte de la Administración, el cual solo procederá en el Impuesto a
las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisión de ventas torna innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor
Agregado. El ajuste en los tributos mencionados será igual a la diferencia entre la valuación impositiva y el valor que el contribuyente
hubiera dado a esos bienes.
REFLEXION FINAL
Las diferencias de inventario sólo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o ésta es impugnada; es una
herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las características del inventario que debe fiscalizar, ya que
es válido cuando el recuento físico es sencillo y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida
con la información de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el retrotraimiento debe pasar por
cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia prima, productos semielaborados y productos
terminados, donde el fisco debe conocer el proceso industrial, porque cualquier cambio desvirtuaría toda posibilidad de prueba.
La situación se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables.
Por lo tanto, si un contribuyente tiene artículos fácilmente mensurables, por ejemplo un comerciante, le conviene disminuir la
valuación, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de manejo del contribuyente sobre las unidades
físicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es difícil que el fisco compruebe las diferencias.
Es importante que la administración conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los contribuyentes, desdibujen su
obligación tributaria a traves de manejos en la determinación del inventario final.
DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultáneo de las operaciones como una vía para inferir las ventas del contribuyente en un determinado
periodo. Este control, también conocido bajo el nombre de Punto Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios
donde el trato con el consumidor final es frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un
mes, o bien para estimar las ventas de todo un año fiscal.
El procedimiento de control puede ser mensual o anual:

 Estimación mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas realizadas por el
contribuyente en un lapso de por lo menos 10 días continuos o alternados de un mismo mes,
fraccionados en dos periodos de 5 días cada uno, sin que el plazo entre un periodo y el otro pueda ser
216
inferior a 7 días. Una vez realizado dicho control, se estimaran las ventas diarias promediando las
operaciones de los 10 días durante los cuales se llevo a cabo el Punto Fijo, y se obtendrán las ventas
mensuales estimadas multiplicando dicha cifra por el numero de días hábiles del mes en cuestión.
 Estimación anual: para poder extender la estimación mensual a un ejercicio completo, el Fisco deberá
aplicar el procedimiento explicado en el párrafo anterior en por lo menos 4 meses continuos o
alternados de un mismo ejercicio comercial, para que de esta forma, el promedio de ventas que
obtenga se considere lo suficientemente representativo como para ser aplicado a todos los meses del
año, incluso a aquellos que no hubieran sido objeto de control. A los efectos de extender las ventas al
periodo anual, deberá tenerse en cuenta la posible estacionalidad que el ramo o actividad bajo control
pudiera presentar.
Como consecuencia de la aplicación de un Punto Fijo, pueden manifestarse diferencias entre lo declarado por el contribuyente y
lo estimado por la Dirección General Impositiva. Estas diferencias originaran ajustes en los siguientes tributos:
1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado. Es importante remarcar que la
diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como sucedía ante diferencias físicas de inventario, porque en ese caso
existe un ocultamiento de bienes cuyo valor no tiene una relación directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la
utilidad le pudo haber permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien aumentar su
consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos, razón por la cual la ley determina el
mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que se esta controlando son las ventas, la relación con las ganancias
es lineal, tornando innecesario cualquier tipo de incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado
por el Fisco.
2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del ejercicio controlado. Para la
determinación de la proporción de operaciones gravadas y exentas se deberá recurrir a las ventas declaradas o registradas del
ejercicio anterior estableciendo esta proporción para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo
actual, lo que resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas surja directamente
del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporción entre las operaciones gravadas y exentas que se hubieran
determinado como consecuencia de la aplicación del control simultáneo de operaciones.
Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era imputado al ejercicio anterior
a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho
actual.
OPERACIONES MARGINALES
Esta presunción fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran operaciones marginales en un
periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como consecuencia de esas operaciones podrá aplicarse a las
ventas de los últimos 12 meses, aun cuando estos no coincidan con el ejercicio comercial.
El ajuste procede:
MARGEN DE OMISION
217
OPERACIONES MARGINALES
OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL MISMO PERIODO
VENTAS OMITIDAS
VENTAS DE LOS ÚLTIMOS 12 MESES x PORCENTAJE DE OMISION

OCULTAMIENTO DE BIENES
Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que será igual al establecido por el inciso d), vale decir, se
considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o como ventas gravadas/exentas según sea el
impuesto del que se trate.
Si la verificación de las operaciones abarcare todo

PROPIAMENTE un periodo fiscal, la comprobación de operaciones marginales durante ese
DICHO
periodo podrá hacerse extensiva, de acuerdo al proceso explicado anteriormente,SUBVALUACIÓN DE UN
a todos los años noBIEN
prescriptos.
INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS DECLARAR BIENES POR UN VALOR

INFERIOR.
Se refiere a los incrementos patrimoniales no justificados, que se manifiestan a través del ocultamiento de bienes o el aumento
de deudas, siendo el esquema el que se detalla:
EXTERIORIZAR DEUDAS
AUMENTANDO DEUDA
INEXISTENTES.
SOBREVALUACIÓN DE DEUDAS
EXISTENTES
218
El incremento patrimonial da origen a ajustes en los diversos tributos:

219
Impuesto a las Ganancias: el ajuste, tal como sucedía en el caso de diferencias físicas de inventario, será igual al incremento no
justificado mas un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
Impuesto al Valor Agregado: en este caso habrá que determinar cual es el monto de las ventas omitidas que me permitieron, a
través de la utilidad que generaron, adquirir ese bien no declarado o registrado. Para ello habrá que multiplicar el monto del
ajuste en Impuesto a las Ganancias por el coeficiente que surja de relacionar el total de las ventas declaradas o registradas con la
utilidad neta del ejercicio en el cual el incremento patrimonial se hubiera manifestado.
El ajuste será:
INCREMENTO PATRIMONIAL x 1,10 x VENTAS DEL PERIODO DECLARADAS O REGISTRADAS
UTILIDAD NETA DEL PERIODO
La utilización de la relación entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el monto de ventas para
obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicándolo al ajuste en el IVA, todo incremento patrimonial no justificado
denota una utilidad no declarada generada por ventas omitidas. Por lo tanto solo de la relación entre ventas y utilidad
declaradas es posible determinar cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas
un 10 %.
Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se deberán atribuir a cada uno de los meses del año en cuestión, utilizando para
ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de inventario negativas.
Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del activo gravado, originándose
un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas de la ley del Impuesto a los Activos o del Impuesto a los
Bienes Personales.
Por ultimo el artículo 18, en un párrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de elementos o pautas que permiten al
juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en muchos casos los indicios esbozados en el primer párrafo del
artículo. Se dispone también que la carencia de contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, hará
presumir la corrección de la determinación de oficio realizada por la Dirección en base a las presunciones ya explicadas. La
norma continua diciendo que el contribuyente podrá presentar prueba en contra de estas presunciones siempre que dicha
prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que manifiesta un error en el texto legal ya que la prueba del
contribuyente no debe basarse en comprobantes, porque la falta de ellos fue el elemento generador de la determinación
presuntiva, sino en hechos debidamente comprobados y concretos.
220
CAPITULO 6.6. EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

INTRODUCCION
La obligación tributaria es un vínculo jurídico de naturaleza sustantiva que tiene origen en un presupuesto de hecho
descripto por una norma legal. Efectivamente nace cuando se perfecciona el hecho imponible, es decir cuando se verifica
la hipótesis de incidencia.
En cuanto a su extinción, mientras el Código Civil regula los medios de extinción de las obligaciones del derecho privado
como lo son el pago, la novación, la compensación, la transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del acreedor,
la remisión de deuda y la imposibilidad de pago (art. 724 del C.C.), la Ley de Procedimiento Tributario (Ley nº 11.683 1998
y mod.) se limita a mencionar expresamente sólo dos medios de extinción de la obligación tributaria: el pago (art.20) y la
compensación (Artículos 27, 28 y 81), aunque también hace referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se
establece la posibilidad de la implementación del régimen de presentación espontánea.
La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado al ámbito tributario viene
dada por la naturaleza de obligación ex lege que presenta la obligación tributaria y por el interés público que ella
representa, totalmente ajeno a la obligación del derecho privado. Ambas características de la obligación tributaria - su
establecimiento por Ley y el interés público que posee - la distinguen nítidamente de las obligaciones del derecho
privado y fundamentan la existencia del principio de la inderogabilidad de la obligación tributaria. En virtud de dicho
principio, la Administración no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, ni aceptar un cambio o
novación.
Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligación tributaria a institutos tales como la renuncia
de los derechos del acreedor, la remisión de la deuda y la transacción.
Otra consideración a efectuar resulta el instituto de la prescripción. Según el Código Civil, en su art. 3947, la prescripción
es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligación (prescripciones adquisitivas y liberatorias,
respectivamente), por el transcurso del tiempo. En materia impositiva, la prescripción es la liberatoria y se encuentra
regulada en los artículos 56 a 69 de la Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.). Aquí se produce una inacción del Fisco
respecto de sus acciones y poderes para exigir el pago, pero la obligación tributaria subsiste, no ha sido cancelada. Este
instituto sólo extingue la acción judicial para solicitar el cumplimiento de dicha obligación.
Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las formas de cancelación de
la obligación tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual que destacados autores -Borda, Díaz Sieiro, Llambías,
Corti, Ziccardi, por ejemplo- no compartimos.
Desde el punto de vista metodológico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de extinción. De acuerdo
con un primer criterio, habría que distinguir: a) modos que importan cumplimiento de la obligación (pago en sus distintas
formas); b) convenciones liberatorias (novación, renuncia y remisión); c) hechos extintivos (compensación, confusión,
imposibilidad de pago). O bien puede admitirse el siguiente criterio: a) medios que extinguen la obligación por su
cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse cumplido.
Finalmente, la extinción puede resultar: a) de un acto jurídico, sea unilateral (remisión, renuncia) o bilateral (pago,
novación); o de un hecho (confusión, compensación, imposibilidad de pago).
Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto nº 507/93. Esta norma tiene por finalidad el establecimiento
de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la seguridad social. El considerando quinto de la misma nos
introduce al tema de la naturaleza de estos recursos, señalando que “tanto la materia imponible cuanto los sujetos
pasivos administrados por ambas reparticiones, presentan caracteres comunes que requieren superar la división de
competencias y de organización existentes”. Esta idea estaría confirmando el carácter de recursos tributarios
(independientemente de tratarse de recursos con asignación específica) de los recursos de la seguridad social.
221
FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
PAGO
El pago es el más importante medio de extinción de la obligación tributaria, resultando válidos los principios esenciales
que caracterizan a la institución en el derecho privado. En virtud de que la ley tributaria no define al instituto del pago,
debemos recurrir al Código Civil, que en su artículo 725, lo define como “el cumplimiento de la prestación que hace el
objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar ”.
La procedencia del pago viene condicionada a la existencia de dos presupuestos: la liquidez de la deuda y la exigibilidad
de la misma. Una deuda es líquida cuando ha sido cuantificada; y es exigible cuando es reclamable en la vía judicial y
puede, por ende, dar lugar a una acción tendiente a su cobro.
Su principal efecto es la liberación que experimenta el sujeto pasivo, en el sentido que no podrá reclamársele una nueva
imposición sobre la misma materia cuando ha oblado el tributo en forma correcta y oportunamenrte en su integridad, ya
que el derecho adquirido mediante el pago es inalterable.
El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artículo 505 del Código Civil, el cual establece que respecto
del deudor, el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la liberación correspondiente.
No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el carácter de liquidez y exigibilidad, ya que se
trata de un pago a cuenta de una obligación futura que aún no ha sido cuantificada. El mismo razonamiento es válido
para las retenciones y percepciones no realizadas en carácter de pago único y definitivo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha elaborado la doctrina de que el pago efectuado de buena fe libera al deudor
de su obligación y da lugar a una relación de tipo contractual que origina un derecho patrimonial amparado por la
garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el art. 17 de la Constitución Nacional. Cuando se
habla de buena fe, se supone excluir que mediara dolo, culpa u ocultación de su parte, aunque hubiese mediado error en
las autoridades en aceptarlo.
El efecto liberatorio del pago actúa como una valla infranqueable a la aplicación retroactiva de las leyes fiscales, así como
también a la aplicación retroactiva de los cambios de criterio en la aplicación de las leyes impositivas.
Aunque los impuestos no revisten el carácter contractual, pues su imposición y fuerza compulsiva son actos de gobierno
y de potestad pública, no se puede desconocer que el acto del pago crea una situación contractual exteriorizada en el
recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual éste obtiene la liberación de su obligación, quedando
desprovisto el Fisco de todo medio legal para reclamarle de nuevo el cumplimiento de aquella. Sólo cuando el
contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que se realizó el pago, queda
éste, por efecto de su fuerza cancelatoria, al amparo de la garantía constitucional de la propiedad.
La doctrina del efecto liberatorio admite excepción cuando la ley expresamente no atribuye tal eficacia al pago, en la
medida que resulta necesario revisar la liquidación o el cálculo realizado, verificar los datos consignados; o en el caso de
haber mediado una equívoca interpretación de la ley.
LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual se establece la obligación de
pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación tributaria futura que recién se perfecciona como tal al
momento en que termina el período fiscal del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan como
pago a cuenta.
Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o totalmente - si, con
posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligación tributaria definitiva fuese menor o inexistente.
SUJETOS DEL PAGO

El acreedor de la obligación tributaria, el titular del crédito tributario, es decir, el sujeto al que debe dirigirse el
pago de dicha obligación, es el Estado.
222
Los sujetos obligados al pago son, ante todo, los contribuyentes, pero también pueden serlo los responsables
(tutores, síndicos de quiebras, agentes de retención, etc.) o los terceros.
LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravámenes es el depósito bancario, en efectivo
o cheque. El depósito deberá efectuarse en las cuentas especiales abiertas en el Banco de la Nación Argentina
(aquí indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales; Fondo Nacional de Vialidad; Fondo de
Combustibles; impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros impuestos y tasas específicos relacionados) y
en los demás Bancos que la DGI autorice a tal efecto. El ingreso de impuesto de sellos y tasas judiciales se
realizan a través de la habilitación de estampillas fiscales o mediante el uso de máquinas timbradoras.
La Resolución General nº 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se encuentren bajo la
jurisdicción de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, deberán efectuar sus pagos mediante
depósito -efectivo o cheque- ante el Banco Hipotecario Nacional, Casa Central.
La Resolución General nº 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se incorporen al sistema
integrado de control general, deberán efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o cheque de la casa
cobradora o de otras entidades bancarias de plaza- ante el banco habilitado a tal efecto en la respectiva
dependencia.
Para la cancelación de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social que se realicen mediante
depósito bancario, corresponderá utilizarse un solo medio de pago - efectivo o cheque - respecto de cada una
de las obligaciones. Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los Grandes Contribuyentes de Agencia (los
incorporados al régimen de la R.G. nº 3423, comúnmente conocidos como contribuyentes del “Sistema Dos
Mil”), deberán cancelar mediante cheque aquellas obligaciones que superen la suma de $ 10.000,
consideradas individualmente.
Respecto de los depósitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan esta opción deberán ser
libradores del cheque respectivo y se deberá emitir un cheque por cada obligación tributaria y/o de los recursos
de la seguridad social, considerando, respecto de éstos últimos, que integran una única obligación (R.G.nº 3740
y mod.- DGI).
Puede efectivizarse mediante depósitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores postales o bancarios.
También existen modalidades especiales, tales como: estampillas fiscales, máquinas timbradoras, bonos y
títulos.
EL LUGAR
Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio en el país). Si el
domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijará el lugar del pago.
LA IMPUTACIÓN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe imputarse el pago realizado, es al
deudor de la obligación, y si éste no lo hace (sólo si no lo hace), lo realiza la D.G.I. subsidiariamente, quien
determinará a cual obligación no prescripta corresponde. (art.26 de la L.P.T.).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del Código Civil, en cuanto
otorga la prioridad para la elección de la deuda que se quiere cancelar con el pago, al deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuanto no recepta ninguna regla similar a
las establecidas por los Artículos 776 y 777 de dicho código. En efecto, no es aplicable a las obligaciones
223
tributarias la regla que determina que ante el pago de una deuda constituida por capital e intereses, el pago
debe imputarse en primer término a los intereses (salvo consentimiento del acreedor para imputarse al
principal). Asimismo, tampoco resulta aplicable el art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del capital por el
acreedor sin reserva alguna por los intereses, extingue la obligación del deudor respecto de ellos”, pues se
contradice con lo dispuesto en el art.37 de la L.P.T..
El Fisco no puede rechazar la imputación realizada por el contribuyente, aún cuando el mismo impute su pago
al capital de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago, pues la ley tributaria no recepta reglas análogas
a las contenidas en los Artículos 776 y 777 del Código Civil.
Cuando el deudor de la obligación no hubiese manifestado a qué deuda debía imputarse el pago realizado y no
se pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I. determinar a cuál de las obligaciones no prescriptas se
imputará el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la Instrucción 6/72 de la D.G.I., que establece
el siguiente orden de prelación:
 si se adeudan impuestos, se imputará al pago de las deudas más antiguas

 si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputará los pagos primero a los impuestos y
luego a los demás conceptos, empezando por el más antiguo
 si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarán a los conceptos más antiguos
El 4/11/94 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Circular nº 1323 de la D.G.I.,
estableciendo criterios para la imputación del pago de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad
social. La misma consta de dos partes: la primera modifica el orden de prelación dispuesto por la Instrucción
anteriormente analizada (derogándola de hecho), respecto de los pagos no imputados por el responsable, y la
segunda avanza sobre lo normado por el art.26 de la L.P.T. respecto de la imputación efectuada por el
responsable; establece que la D.G.I. se reserva el derecho de rectificar de oficio la imputación del pago
efectuada por el responsable en los casos en los cuales éstos adeudasen capital e intereses. Bajo tales
supuestos, el fisco podría modificar la imputación del responsable, cancelando en primera instancia los
intereses.
Cualquiera fuera la motivación que ha generado el dictado de una norma de esta naturaleza, toda la doctrina
entiende que se vulnera el art. 26 de la L.P.T., dándose la Administración Tributaria a sí misma una facultad que
excede la norma legal.
Dado que el superior de la D.G.I. no pueden modificar un texto legal en materia impositiva, ni aún con un
decreto de necesidad y urgencia, es muy simple derivar que la Circular 1323/94, al pretender modificar lo
dispuesto en el mencionado art.26, agrede normas de raigambre constitucional, razón por la cual existe
coincidencia en que no tiene fuerza jurídica alguna.
LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba del pago; el deudor
tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de que ha cumplido con sus obligaciones.
La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputación de los pagos, significa la comisión de
ilícitos a los deberes formales, tipificados en el artículo 39 de la Ley de Procedimiento Tributario.
LA COMPENSACIÓN.
A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el mismo peso del pago pero indudablemente
con restricciones propias de no responder al caso común de desplazamiento de fondos por parte del contribuyente sino
de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.
224
La L.P.T. se limita a tomar la figura de la compensación y regular ciertas características de la misma en materia fiscal, sin
establecer el concepto ni requisitos para su procedencia, lo que determina que deba recurrirse a las normas del Código
Civil.
Hay compensación -dice el art. 818- cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor,
recíprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta
donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra (requisito de
fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas y exigibles y de plazo vencido.
Es un medio de extinción de las obligaciones de gran importancia práctica, porque contribuye a liquidar deudas
recíprocas, evitando el doble cumplimiento y ahorrando los consiguientes gastos.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este ensayo:
 Compensación automática: regulada en el primer párrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza el
contribuyente sin autorización del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las retenciones
sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, saldos favorables ya acreditados por la D.G.I.,
etc..
No se exige que la compensación deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo tributo, exigencia que sí existe
en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.
Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaración jurada nros. 500/G, 500/I o
500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que están confeccionados como para poder proceder a ello.
 Compensación con el consentimiento del fisco: en el segundo párrafo de ese artículo, se desprende que el
contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con conceptos no
enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste conformidad a la solicitud de compensación.
La Resolución General nº 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la compensación de los saldos
deudores y acreedores sólo es utilizable cuando se trate de un mismo sujeto tributario, sin reparar si los mismos
corresponden al mismo o a distintos gravámenes. Esto implicaría que un contribuyente domiciliado en el país, sujeto del
impuesto sobre los activos por su explotación unipersonal en el país y sujeto del impuesto sobre los bienes personales,
no pueda utilizar para cancelar la obligación tributaria de uno de los impuestos, el saldo a favor originado en el otro.
Se reglamenta también que las solicitudes de compensación producen efectos desde el momento de su presentación
(con los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Código Civil en el Título XVIII de la parte segunda, en el
que define a las compensaciones , y establece que las mismas extinguen deudas desde el tiempo en que ambas
comenzaron a coexistir.
 Compensación realizada de oficio por el fisco: se encuentra establecido en el art.28 de la L.P.T. Se establece el
orden en que la D.G.I. debe extinguir, mediante la compensación, las deudas del contribuyente, las cuales deberán
cancelarse en orden a su antigüedad, empezando por la más antigua no prescripta, sin importar si se compensan deudas
y créditos del mismo o distintos gravámenes.
Cuando a raíz de la compensación realizada de oficio por el fisco (art.28), o mediando solicitud del contribuyente
(art.27 ), se verifique la subsistencia de un saldo a favor de éste último, la D.G.I. podrá, por sí, o a solicitud del interesado,
acreditarle dichos saldos acreedores al contribuyente o, en su defecto, el fisco podrá proceder a su devolución en forma
simple y rápida, afectando a dicho efecto las sumas disponibles de las cuentas de recaudación (art.29 ). La D.G.I. ha
reglamentado el régimen de devolución, a través de la R.G. nº 2224 y mod..
Además de los institutos de acreditación y devolución de ingresos en exceso, también se establece la posibilidad de
“transferencias de créditos fiscales”. Aquí, el cesionario del crédito transferido puede aplicar dicho crédito a la
cancelación de sus obligaciones tributarias, pero ésta sólo surtirá los efectos propios del pago en la medida de la
225
existencia y legitimidad de tales créditos. Es decir, si el crédito transferido es impugnado por la D.G.I., luego de haber sido
aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesionario, dicha obligación renace.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensación en materia de obligaciones previsionales, cuando los saldos a favor
del contribuyente tengan su origen en otros gravámenes administrados por la D.G.I., cabe transcribir la disposición del
art. 48 del Modelo de Código Tributario para América Latina - O.E.A./B.I.D.,Washington; 1967; págs. 40 y 42 -, que dice:
“Se compensarán de oficio o a petición de partes los créditos líquidos exigibles del contribuyente por conceptos de
tributos, con las deudas tributarias liquidadas por aquél y no observadas, o con las liquidadas de oficio, referentes a
períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que sean
administrados por el mismo órgano administrativo.
En virtud de la reconocida naturaleza tributaria de estos recursos, debió haberse instrumentado un único procedimiento
para la compensación. Pero debemos recordar que las normas de la L.P.T. son aplicables en la medida que estén
taxativamente mencionadas en el decreto 507/93, situación ésta que no se verifica con el artículo 28 de la L.P.T.
En efecto, a través de la R.G. nº 3795/94 - D.G.I., se reglamenta el modo en que habrá de aplicarse el instituto de la
compensación en lo que hace a recursos de la seguridad social cuando los contribuyentes tengan saldo a su favor en
materia de impuestos. Para que la compensación surta efecto, la aplicación la deberá realizar la D.G.I. de oficio, es decir
que no es aceptada a solicitud de los responsables.
LA CONFUSIÓN.
La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de deudor y acreedor, sea por sucesión universal
o por cualquier otra causa (art.862, Código Civil). Es una modalidad de escasa aplicación. Un ejemplo sería cuando un
impuesto recaiga sobre una entidad pública, donde el propio Fisco sería deudor y acreedor, situación que prácticamente
no se verifica en materia tributaria.
El efecto de la confusión es la extinción de la obligación; pero no se trata de una extinción definitiva, sino susceptible de
quedar sin efecto. Ello ocurrirá siempre que la confusión venga a cesar por un acontecimiento posterior que establezca la
separación de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona.
En la confusión se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligación se refiere, porque nadie puede
exigirse a sí mismo el cumplimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusión tienen que concurrir los siguientes
elementos:
 tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se reúna en una persona
la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extinción por confusión de la otra.
 el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no bastando que se
reúnan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios distintos.
 la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligación debe tener lugar por
derecho propio; no se presentaría confusión si el representante de una persona resulta deudor o acreedor de su
representado.
LA NOVACIÓN.
Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación anterior y convienen en la creación de una
nueva obligación, siendo ésta condición de la extinción de la anterior. El Código Civil, en su art. 801, la define como la
transformación de una obligación en otra, aunque en realidad constituye la extinción de una y el nacimiento de otra. La
transformación es el cambio de forma, entendiendo por forma, en sentido filosófico, aquello que determina
específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de otras cosas.
Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligación que no se confunde con la
primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha producido la extinción de la obligación primitiva,
226
así como la creación, en sustitución de ella, de una nueva obligación. En suma, la novación es un modo de extinción de
una obligación que se realiza mediante la creación de una nueva obligación sustitutiva de aquella.
Para que exista novación, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos:
 Una obligación anterior

 La creación de una nueva obligación
 Capacidad de las partes
 Intención de novar (no se presume: la prueba que la hay, corresponde a quien la invoca)
Hay dos especies: la novación objetiva, en la cual lo que cambia es el objeto de la obligación, permaneciendo los sujetos
en forma invariable; y la novación subjetiva, en la cual la cosa indebida permanece invariable y lo que cambia es el sujeto,
ya sea el acreedor o el deudor.
La novación ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capital que tuvo en el derecho
romano. Como allí no se concebía la cesión de créditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la
novación. Pero hoy, la admisión amplia de la cesión de créditos y deudas hace poco menos que inútil la
novación subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la dación en pago resuelve la mayor parte de las necesidades
económicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son pocos los casos a citar. Podría ser el caso de los
blanqueos, no siendo novación el régimen a través del cual se facilita la forma de pago de la obligación.
LA REMISION
La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es un concepto más circunscripto que la
renuncia; mientras ésta se refiere a toda clase de derechos, la remisión se vincula exclusivamente con las obligaciones. Es
un modo de extinción de las obligaciones que consiste en el perdón total o parcial de la deuda que efectúa el acreedor.
La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o verbalmente, de forma
inequívoca, a su derecho) o tácita (el acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento original en que constare
la deuda). En materia tributaria es más propio hablar de renuncia del crédito que el Fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonación, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente comprende a éstos, y no
al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al ámbito de influencia del Poder Legislativo. Sin
embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carácter general, o para determinada
zona o radios, la reducción parcial de actualizaciones, exenciones parciales o totales de intereses, multas y sanciones por
ilícitos, mediante el establecimiento de regímenes de presentación espontánea.
227
CAPITULO 6.7. PAGO PROVISIORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
Nuestra legislación tributaria, en general, ha adoptado como método de determinación de las obligaciones fiscales el de
declaración jurada. Así lo encontramos en el propio texto de la ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif.), cuando en su artículo 11
establece que: "La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se
efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma
y plazos que establecerá la Dirección General...".
Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los tributos en aquellos casos en que los
contribuyentes no presenten sus respectivas declaraciones juradas.
Amparado en la ley de procedimiento fiscal se abren dos alternativas para conseguir su objetivo:
 Determinar de oficio la obligación tributaria (art. 16),

 Exigir un pago provisorio de los impuestos vencidos (art. 31).
Estas alternativas no son excluyentes, pudiéndose iniciar ambas a la vez o adoptar cualquiera de ellas.
El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presunción legal de
continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya presentado declaración
jurada por uno o varios períodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo que en definitiva
le corresponde pagar.
REQUISITOS
Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse los siguientes
presupuestos:
 Que el contribuyente no presente su declaración jurada al vencimiento, por uno o más períodos fiscales.
 Que la DGI conozca la obligación tributaria del contribuyente, correspondiente a períodos anteriores.
 Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 días presente la declaración jurada e

ingrese el impuesto correspondiente.
 Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.
PROCEDIMIENTO
INTIMACIÓN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimación por parte de la DGI para que, en un plazo no mayor a 15 días (hábiles
administrativos), el contribuyente presente su declaración jurada e ingrese el impuesto resultante. Esta intimación
debe acatar ciertos requisitos establecidos por la RG (DGI) 3195 como ser:
 Confeccionada en acta numerada con firma ológrafa de juez administrativo competente,

 Notificación al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc.c) del art. 100 de la Ley.La notificación
individualizará el acto por número y por fecha, con transcripción de su parte dispositiva.
INCUMPLIMIENTO DEL CONTRIBUYENTE

Ante la actitud pasiva del contribuyente, es decir cuando no cumpla el requerimiento, el fisco podrá emitir la
correspondiente boleta de deuda a fin de iniciar la ejecución fiscal.
SELECCIÓN DEL PERÍODO BASE PARA LA DETERMINACIÓN DEL PAGO PROVISORIO.

Seleccionar el período base representa, para el fisco, el punto más importante del procedimiento, dado que de él
surgirá el monto que va a reclamarle al contribuyente a través del juicio de ejecución fiscal.
228
El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o
determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescritos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron
de presentar declaraciones". Si interpretamos literalmente este punto, nos encontramos con que el fisco puede
seleccionar, entre los períodos fiscales no prescritos en que exista declaración o determinación, aquel que haya
arrojado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo del contribuyente.
A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las sumas ejecutadas tienen
el carácter de pago a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde al contribuyente, siendo ilógico que
seleccione, como base de cálculo para fijar la suma a ejecutar, un período fiscal que arroje como resultado la
ejecución de sumas que superen ampliamente la obligación tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el
mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos sería irrazonable.
Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad contributiva media del contribuyente, de
acuerdo a los siguientes elementos:
 Que entre el período tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean similares.
 Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido conceptos gravados, similares a los
del período omitido, verificando que no haya sido beneficiado por exenciones, desgravaciones, regímenes
promocionales, etc.
 En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al período fiscal omitido.
DETERMINACIÓN DEL MONTO A EJECUTAR

El monto a ejecutar surgirá de multiplicar el período seleccionado como base, por la cantidad de períodos en los
que el contribuyente no haya presentado declaraciones juradas.
Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de deuda, se deberán tomar en
consideración los anticipos, retenciones y pagos a cuenta, ingresados con imputación al respectivo período fiscal.
Por último, la ley autoriza a la DGI "a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de
precios al por mayor, nivel general". Esto significa que el impuesto declarado o determinado, que ha sido tomado
como base para la determinación del monto a ejecutar, puede ser actualizado, si así lo dispone el fisco, siguiendo
para ello los preceptos del art. 39 del decreto reglamentario, es decir, "considerando la variación operada en el
índice respectivo entre el mes en que se produjo el vencimiento general del período fiscal tomado como base por la
Dirección General y el penúltimo mes anterior al de la fecha de pago". Téngase presente que por la ley 23.928, la
actualización solo procede hasta el 1º de abril de 1991, pues la norma ha derogado con posterioridad a esta fecha
toda cláusula o disposición que autorice la actualización de valores.
JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

Una vez determinado el monto a ejecutar, la DGI deberá gestionar el cobro por la vía que autoriza el artículo 92 de
la ley de procedimientos, es decir mediante la iniciación del juicio de ejecución fiscal.
Las únicas excepciones admisibles que puede plantear el contribuyente, y que hacen a su derecho, son las
siguientes:
 Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecución no solo se requiere la cancelación
total del tributo sino que, además, debe estar debidamente documentada.
 Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el fisco ha sido incorporada a un régimen
de presentación espontánea o de facilidades de pago, y siempre que no haya sido declarado caduco.
 Prescripción: promovido el juicio de ejecución, el demandado puede repeler la acción, invocando y probando
la prescripción de la deuda.
 Inhabilidad de título: fundada exclusivamente en vicios formales o "extrínsecos" de la boleta de deuda.
Luego de iniciado el juicio, se pueden presentar diversas situaciones, respecto de las declaraciones juradas
omitidas, dependiendo del momento en que han sido canceladas, según el siguiente esquema:
229
Momento de
presentación y pago Saldo de la DDJJ Efectos del Juicio
DDJJ
Sin impuesto Se archiva.
Antes de la Menor al del artículo 31 Se archiva. Corresponde interés
intimación judicial resarcitorio sobre el monto de la
Mayor al del artículo 31 DDJJ.
Sin impuesto Se archiva previo pago de costas(2)
Se archiva, previo pago de costas e
intereses punitorios (entre fecha de
interposición de la demanda y
Menor al del artículo 31
presentación DDJJ) calculados
Después de la
sobre el monto de la DDJJ(3).
intimación judicial.
Se archiva, previo pago de costas e
intereses punitorios (entre fecha de
interposición de la demanda y
Mayor al del artículo 31
presentación DDJJ) calculados
sobre el monto del art. 31(4).
Aclaraciones:
1) En ningún caso se liquidarán intereses punitorios ni honorarios

2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.
3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto hasta la fecha de
interposición de la demanda por el monto de la declaración jurada.
4) Los intereses resarcitorios corresponden, por el monto de la declaración jurada, desde el vencimiento del
impuesto hasta la fecha de interposición de la demanda, y además por la diferencia entre el monto por el que se
determinó el art. 31 y el declarado, desde la fecha de interposición de la demanda hasta la fecha de
presentación y pago de la declaración jurada.
ACCIÓN DE REPETICIÓN
El último párrafo del artículo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Dirección General no
estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de
repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan".
Esto significa que el fisco no está obligado a reducir su pretensión si, una vez iniciado el juicio, el contribuyente
presenta su declaración jurada arrojando un impuesto menor al que se pretende ejecutar. En este supuesto, el
contribuyente podrá recuperar la diferencia entre la cifra por él declarada y la ejecutada, a través de una acción de
repetición (art. 81, Ley 11683), y previo pago de las costas y gastos del juicio e interés que corresponda.
CARÁCTER DE LAS SUMAS RECLAMADAS MEDIANTE ESTE PROCEDIMIENTO

El Organismo fiscal ha considerado (Dictamen 4/79 - DATJ) que las sumas obtenidas a través de este procedimiento
tienen, para el contribuyente, el carácter de un pago a cuenta de la obligación tributaria definitiva. Es decir que no
adquiere los efectos liberatorios del pago en virtud de consistir en un pago provisorio, cuya virtualidad para
230
cancelar la deuda tributaria está condicionada al monto que arroje la obligación tributaria definitiva que el fisco
debe determinar a través del procedimiento de determinación de oficio.
231
CAPITULO 6.8. VERIFICACION Y FISCALIZACION

INTRODUCCION
El Estado para el cumplimiento de sus funciones, cuenta con distintos recursos, entre ellos el tributario.
El tributo es la prestación que éste exige en forma coactiva a los ciudadanos en el marco de un conjunto de normas
jurídicas, sin las cuales no podría aplicarlo.
De esta forma se genera entre el Estado y los particulares una relación de derecho público (no contractual) que la
doctrina denomina " Relación Jurídico Tributaria" y que constituye la materia del Derecho Tributario.
En esta relación , la obligación propiamente dicha y principal de los sujetos pasivos es la de pagar el gravamen, obligación
de dar que reconoce como única fuente a la Ley y de las cuales se ocupa expresamente el Derecho Tributario Sustantivo.
Las obligaciones secundarias en esta relación son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son materia del Derecho
Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes de los particulares y las correlativas facultades
de los organismos que actúan en la percepción y control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte de los
contribuyentes y responsables.
Ejemplo de ellas son:
 La obligación de presentar declaración jurada, de llevar libros o registros especiales, etc...; y se originan en leyes,
decretos y resoluciones de los entes recaudadores.
Pero la potestad del Estado (sujeto activo) también encuentra limitaciones, las cuales están constituídas por las garantías
constitucionales de las personas, esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional.
El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que constitucionalmente
corresponden a los particulares.
Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables contra las resoluciones
de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente capítulo, resulta importante señalar que la propia división
de poderes que caracteriza a nuestro sistema de gobierno, hace que el libre proceder del Estado deba ser respetuoso de
la legalidad y la juricidad.
De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los límites a la discrecionalidad del Fisco
para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relación, imponiéndole un uso racional de estas amplias facultades .
Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les impone como límites :
 Los derechos constitucionales de las personas

 Las leyes que reglamentan su ejercicio
 El control jurisdiccional que puede ejercerse sobre el
 La jurisprudencia
En estos tiempos en que los responsables de la recaudación se han lanzado a la persecución de los evasores impositivos,
los conceptos expuestos adquieren significativa relevancia, pues por loable que resulte el propósito de erradicar la
evasión, verdadero flagelo en nuestra sociedad, de ninguna manera el fin justifica los medios.
En relación a esto, se reconocen los avances logrados por la nueva Constitución Nacional, la cual en su artículo 99,
desoyendo la jurisprudencia vigente, determina que los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria no
resultan aplicables ( los decretos anteriores al 25/08/94 deben ser ratificados por el Congreso Nacional, caso contrario
caducan a los cinco años contados a partir de la fecha citada ).
En cuanto a los deberes de los administrados, tanto MARTIN (Principios del Derecho Tributario Argentino - Pag 257) como
CELDEIRO ( Procedimiento Tributario 1 - Pag. 217) citan a JARACH para señalar que: todos los administrados deben
colaborar con la administración pública.
232
Mas allá de este principio rector, la enumeración de los deberes de los sujetos pasivos se encuentra en la Ley 11683
como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se definen las obligaciones de carácter formal que ésta les
puede requerir.
En la administración de los ingresos públicos debe priorizarce el cuidado de la recaudación, en efecto el desarrollo de toda
estructura tributaria no puede soslayar, en ningún instante, la obtención del rendimiento fiscal pautado.
Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la creación de conciencia
tributaria, el establecimiento de un orden económico, el respeto por las instituciones, el cuidado por las normas jurídicas, la
consideración de los comportamientos sociales.
Sin embargo, las pautas de acción mencionadas no son competencia del administrador de turno, que sólo ve limitado su tarea
a la implementación de los gravámenes, al control de las formas y a la constatación de la determinación de la materia
tributaria.
Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armónico, predecible y por sobre todo
estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las reglas de juego a las que deben atenerse responsables y
administración.
Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rápidamente la compleja labor de la administración que debe
controlar y fiscalizar sin tener un marco económico, social ni jurídico adecuado; ni un sistema impositivo equilibrado, pilares
necesarios para cimentar cualquier estrategia en la lucha contra la evasión.
No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe señalarse que no son las únicas ya que a las
mismas debe agregársele la presencia en la estructura fiscal de un grupo de disposiciones que atentan contra el buen accionar
de los contribuyentes.
En este sentido los incumplidores cuentan con un régimen de presentación espontanea de carácter permanente, la
posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la reducción legal de las sanciones materiales
culposas o dolosas, la eventualidad de oponer presunción de exactitud en los períodos anteriores, en definitiva, medidas
que constituyen un premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el contribuyente cabal.
Sería conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos además de un sistema tributario
equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita iniquidades en el reparto de la carga legal tributaria.
Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en negritas la posibilidad de
bloquear la actitud fiscalizadora de la administración, debido a que ello constituye el concepto medular del régimen que
motiva el presente trabajo.
Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecerán la aplicación por
parte de la administración fiscal del instituto en análisis.
FACULTADES PROPIAS DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN.

Del artículo 33 de la citada Ley 11683, se desprende la facultad de la D.G.I. de exigir el cumplimiento de determinados
requisitos que la doctrina ha catalogado como "deberes formales", ellos son :
1. Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de terceros, que permitan
determinar y verificar facilmente la materia imponible.
La ley hace excepción a la obligación de llevar estos registros especiales cuando se trate de libros rubricados llevados
en forma correcta, que a juicio de la Dirección resulten completos y de fácil verificación.
Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes.
233
2. Otorgar comprobantes.
Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolución General N° 3419 y sus sucesivas,
constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y forma de los
comprobantes comerciales como las modalidades de registración y archivo de los mismos.
No es motivo de este trabajo realizar el análisis de estas normas de facturación y registración, pero si citar que
constitúyen un claro ejemplo de lo que no debe ser una política orientada a posibilitar la buena relación Fisco-
Contribuyente, pues la falta de claridad en las resoluciones, su inestabilidad temporal y la onerosidad que significa
cumplirlas, repercuten en forma negativa en el ánimo del contribuyente.
Refiriéndose a ellas, D'AGOSTINO José en el diario Ambito Financiero, Suplemento de Novedades Fiscales del
22/02/95, Pag. XII, concluye:
"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la función pública, que impide apreciar en toda
su dimensión el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."
3. Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un término de 10 años, con excepción de
aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta
de la materia imponible, para los cuales prevé excepcionalmente un plazo mayor.
El texto anterior del artículo no incluía el actual tercer párrafo ( con vigencia a partir del 13/04/92) que textualmente
dice :
"Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de
actividad retribuída, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las
respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La Dirección General Impositiva podrá limitar esta obligación en
atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad
o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros."
A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusión de la primera parte de este tercer párrafo por cuanto ya en el primero del
artículo 33 están efectuadas estas previsiones.
Sí resulta oportuna la última parte de este tercer párrafo, pués pone de manifiesto que en el accionar de la Dirección
debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el de los particulares.
En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto, entendemos que
esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvará a mejorar la eficiencia del organismo recaudador, quien
merituará la fiscalización en términos de significatividad."
Con el advenimiento y la generalización del uso de los equipos de computación en tareas administrativas y contables, la
legislación se vió obligada a contemplar aspectos que hasta ese momento no incluía.
De esta forma se agrega a la ley 11683, el artículo 36 que expresa:

“Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación de datos,
deberán mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que inclúyan
datos vinculados con la materia imponible, por el término de 2(dos) años contados a partir de la fecha de cierre del
ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
La Dirección General Impositiva podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la Dirección General
Impositiva los elementos materiales al efecto.
b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las aplicaciones
implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el procesamiento se desarrolle en
equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.
234
Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así
también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo
inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información.
c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y utilitarios de aplicación
en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento informático del contribuyente y
que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.
Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación que realicen tareas para
terceros. Esta norma solo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren bajo verificación.
La Dirección General Impositiva dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a
presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse las
obligaciones dispuestas en el presente artículo."
El primer párrafo de este artículo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a los mencionados
anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que establece el articulo 35 y que la doctrina
denomina "discrecionales".
la Dirección General tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas,
fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable".
Estableciendo a continuación que " En el desempeño de esa función la Dirección General podrá:
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio
de la Dirección General tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar
verbalmente o por escríto, según ésta estíme conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en
atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Dirección General estén
vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al
hecho precedentemente señalado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las
declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y
ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles,
etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Dirección
General, sean o no firmados por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos.
d) Requerir por medio del Director General y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la
Dirección General, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de
sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera
necesario para la ejecución de las ordenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en
su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por
el Código Penal.
e) Recabar por medio del Director General y demás funcionarios autorizados por la Dirección General, orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que
habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez dentro de las 24 (veinticuatro) horas, habilitando días y
horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas será de aplicación el artículo 399, siguientes y concordantes del
235
Código de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia Federal y los Tribunales Ordinarios de la Capital Federal y
Territorios Nacionales."
En suma el capítulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalización y
verificación.
En el mismo se definen además de los alcances de las potestades del organismo administrador la posibilidad que éste exija
libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de investigación.
Estamos aquí en presencia del régimen de fiscalización normal, habida cuenta que cuando el contribuyente no puede oponer
bloqueo, se aplican estas disposiciones.
Es importante destacar, entonces, el carácter residual del sistema al existir una disposición específica (bloqueo impositivo) y
una normativa general (fiscalización normal)
En el esquema investigación normal, de aplicación para todos los contribuyentes que no pueden oponer bloqueo, se destacan
los siguientes aspectos:
AMPLIOS PODERES.
Marca el carácter con que deben interpretarse las facultades de comprobación de hechos fiscales, es decir nunca el
contribuyente podrá oponer resistencia basándose en consideraciones de naturaleza restrictiva
CUALQUIER MOMENTO.
El organismo tiene potestad para investigar circunstancias relativas a cualquier período, incluyendo:
 Períodos prescriptos, debido a que las situaciones pueden tener incidencia en la determinación de un año no prescripto.
 Períodos en curso, aun cuando el contribuyente no haya determinado su obligación tributaria.
CUALQUIER IMPUESTO
Es licencia de la administración elegir el impuesto, esto implica que puede investigar uno o más tributos e inclusive relacionar
la averiguación entre sí.
RESPONSABLES Y TERCEROS
La actitud de comprobación es aplicable, en principio a los contribuyentes, pero extensible a los demás responsables y aun a
los terceros.
En consecuencia la verificación puede realizarse sobre las operaciones propias, sobre las actuaciones de los responsables por
deuda ajena e inclusive sobre las transacciones y/o desempeño de terceros, en la medida que se vinculen con la materia
imponible.
UTILIZACIÓN DE MEDIOS DE PAGOS DISPUESTOS POR LA ADMINISTRACIÓN

Dentro del capítulo, reservado en la ley de procedimiento tributario a las facultades de verificación y fiscalización, la ley
24.765 (vigencia 22/1/97) introdujo una herramienta novedosa para la administración.
La misma consiste en condicionar el cómputo del crédito fiscal, deducciones y demás efectos tributarios a la utilización
por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago establecidos por la AFIP.
236
Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia y magnitud de los
actos, hechos, operaciones y negocios de contenido económico, que generan una consecuente responsabilidad
tributaria.
De esta manera se busca neutralizar la aplicación de procedimientos o mecanismos tendientes a ocultar o tergiversar la
realidad o finalidad de las erogaciones realizadas, por parte de los contribuyentes y responsables, así como de aquellos
que directa o indirectamente tienen participación activa en las mismas.
La intención es erradicar la coexistencia en el sistema económico argentino de operaciones marginales con las legales ya
que la utilización de esos procedimientos o mecanismos no sólo tiene una incidencia negativa y fraudulenta respecto del
cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las funciones de recaudación a cargo de la
administración fiscal, como así también distorsionan las relaciones de mercado y el principio de transparencia comercial
que debe existir entre las partes intervinientes.
Es por eso que la elección, por parte de la AFIP, de los medios de cancelación idóneos permite identificar al proveedor de
manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la adquisición de bienes y la prestación de servicios.
Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervención previa de la factura 47
Si bien en un primer momento, sólo se aplicó la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a determinados
contribuyentes (régimen especial de reintegro de exportadores) y únicamente la parte del impuesto al valor agregado
consignado en la factura, con posterioridad 48 la administración generaliza el sistema de acuerdo con lo establecido en el
siguiente ítem.
MEDIOS DE CANCELACIÓN DE OBLIGACIONES DE PAGO.
Sólo se admiten como medios de pago los que se detallan:
 Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con la
cláusula "no a la orden"; en el anverso del mismo deberá consignarse la leyenda "para acreditar en cuenta”.
 cheque de pago diferido, emitido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y con la
cláusula no a la orden,
 débito automático o tarjeta de crédito. La documentación pertinente deberá permitir la comprobación del débito
del importe de la operación en la cuenta del comprador, locatario o prestatario, y la individualización del vendedor,
locador o prestador beneficiario del pago,
 compensación bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por vía electrónica,
 aceptación de facturas de crédito,
 consignación judicial del precio de la transacción,
 acreditación en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedimientos manuales o electrónicos,
 la intervención de entidades bancarias, que actúen en carácter de agentes pagadores, siempre que el instrumento
de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los fondos correspondientes en alguna cuenta
bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o prestador.
No será necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos más arriba cuando se trate de las obligaciones que se
enuncia a continuación:
a) Respecto de las operaciones de importación.
b) Con relación a los pagos en concepto de:
1. Sueldos, jornales, gratificaciones u otras remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia y

los respectivos aportes y contribuciones correspondientes a los recursos de la seguridad social.
47
Nuevo régimen de facturación establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.
48
RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicación efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.
237
2. Honorarios por el desempeño de funciones de director, síndico y/o integrantes de consejos de vigilancia de
sociedades anónimas y de sociedades en comandita por acciones.
3. Sumas abonadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en

comandita simple y sociedades en comandita por acciones.
4. Beneficios netos comprendidos en el régimen de beneficiarios del exterior..
5. Provisiones y prestaciones comprendidas en el artículo 28, segundo párrafo, de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado (Luz, teléfono, gas, prestaciones alcanzadas a la alícuota diferencial superior del 27%)
c) Cuando el importe de la factura no supere la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000)
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operación y, en su caso, las percepciones a
que la misma estuviera sujeta.
REGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACION

Denominado comúnmente régimen de bloqueo fiscal se trata de un sistema de fiscalización específico al ser de aplicación
para ciertos contribuyentes y de utilización frente a determinados tributos.
Cuenta con dos aristas, una de ellas favorable a los contribuyentes y se da en el caso que éstos puedan oponer la conjetura de
exactitud a los períodos anteriores al investigado por el organismo.
Mientras que la alternativa propicia para la administración es la presunción, que antes ciertas circunstancias establece el
régimen, de proyectar en la misma magnitud a la omisión detectada en la etapa base a los períodos anteriores.
Algunos tributaristas nombran al instituto que estamos analizando "olvido fiscal" o "perdón impositivo". No compartimos ni
una ni otra denominación habida cuenta que el bloqueo o cerrojo, como ya veremos más adelante, debe revalidarse período
tras período.
Es efecto, no hay olvido por parte del organismo recaudador y mucho menos perdón o indulto habida cuenta que debe
cumplirse en cada investigación las pautas exigidas (que no exista impugnación) para poder reclamar las bondades del
sistema.
Los tributos comprendidos, en este régimen especial de verificación, son:
 el impuesto al valor agregado,

 el impuesto a las ganancias,
 los impuestos internos (excepto cigarrillos), y
 el derogado impuesto a los activos, no siendo de aplicación para los demás tributos cuya fiscalización se encuentre a
cargo de la D.G.I.
En consecuencia, quedan fuera del ámbito del esquema objeto de análisis, entre otros, el impuesto sobre los bienes
personales, a la transferencia de inmuebles, a los combustibles líquidos, los aportes de los trabajadores y las contribuciones
patronales.
Este régimen de fiscalización es de aplicación para ciertos contribuyentes evaluados en función de sus ingresos y de sus
patrimonios.
Los contribuyentes que tiene posibilidad de acceso al procedimiento son aquellos cuyos ingresos estén por debajo de los $
16.250.850.-, o su patrimonio sea inferior a los $ 8.125.425.-
Ambos importes se mantienen inalterables desde el año 1992 habida cuenta de los efectos en el ordenamiento
procedimental de la ley de convertibilidad.
238
Las pautas de consideración de los ingresos y del patrimonio se precisaron a través del decreto 573/9649, condicionando su
determinación a la existencia o no de registración contable por el responsable.
En consecuencia si el contribuyente lleva libros, se computan los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto a
las ganancias, incluyendo dentro de la conceptualización a las prestaciones financieras.
Los mismos se determinan netos de todas las devoluciones, bonificaciones, quitas, y demás descuentos
Tampoco se computan como ingresos al impuesto al valor agregado, a los impuestos internos, los impuestos a los
combustibles, cuando la empresa sea contribuyente de tales gravámenes.
Respecto del patrimonio neto se debe considerar el contable, es decir el que surja del estado de evolución del patrimonio
neto al cierre del período evaluado.
En el caso que el contribuyente no lleve libros contables la pauta a conceptuar, a los efectos de determinar el límite de
inclusión al sistema, van a ser los ingresos gravados, no gravados y exentos para el impuesto a las ganancias, devengados o
percibidos según el sistema de imputación que le corresponda al contribuyente de acuerdo con su categoría frente al citado
impuesto.
En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las disposiciones de la ley de
Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualización e intereses.
En cuanto a la conceptualización de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal lamentablemente han
surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al régimen.
La normativa legal es precisa al mencionar que el régimen se aplica cuando se cumpla -indistintamente- alguno de los
parámetros determinantes de la inclusión, es decir, si el contribuyente esta por debajo de los ingresos previstos o si el monto
de su patrimonio es inferior al límite legal satisface lo exigido para estar dentro del método especial de fiscalización.
Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa50 que se deben cumplir - en forma concomi-
tante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado dentro del régimen de bloqueo fiscal.
Pensamos que la administración debería retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de manera tal de evitar
conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y además le otorgaría al sistema una mayor claridad y
precisión.
ALGUNAS PRECISIONES
Antes de abordar el análisis del método peculiar que trae aparejado el régimen especial de fiscalización para determinados
contribuyentes es necesario realizar algunas precisiones:
PERÍODO BASE.
Es el lapso sujeto a verificación por el organismo administrativo.
Se entiende por base el último período, al iniciar la inspección, por el que se ha presentado declaración jurada.
En consecuencia, si se comienza una verificación el 25 marzo de 1998 el período base para el impuesto a las
ganancias de una persona física dependerá del momento de presentación de la declaración jurada.
En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas en término (tener
presente que la correspondiente al año 1996 venció el 19/4/97 y la del año 1997 venció el 21/4/98) la etapa base es
el período 1996 habida cuenta que la exteriorización se realizó antes de la apertura del proceso de investigación.
49
Artículo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
50
el Dictamen sin número de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletín DGI 510 de junio de 1996 ver también Errepar Tomo II
, página 325.003.001 punto 1.
239
El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepción ya que no se considera base el período que
responda a una presentación originada en una observación de parte de la repartición fiscal o que obedezca a una
denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
La referencia a período no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidación anual.
En el caso de impuestos de determinación de lapso mensual (iva e internos) surgieron distintas posiciones
doctrinarias acerca de la consideración del período base.
Algunos sostienen la imputación al año calendario anterior mientras que otros (entre los que se encuentra el propio
organismo) consideran los últimos doce meses por los cuales se ha presentado declaración determinativa.
Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la disposición legal hace
referencia a que período base, en el caso de impuestos de liquidación no anual, abarca los últimos 12 meses
calendarios (sí el legislador hubiese querido consignar el año anterior, la normativa debió decir 12 meses del año
calendario) anteriores al comienzo de la fiscalización.
PERÍODOS ANTERIORES AL BASE

Este concepto asume capital magnitud en la metodología que propone el régimen que estamos analizando, debido
a que cuando el organismo no pueda impugnar la etapa fiscalizada el contribuyente goza de presunción de
exactitud en la determinación de los períodos anteriores al base.
Pero además cuando el método se convierte en favorable para la administración, con la trascendencia de poder
proyectar la omisión detectada a etapas anteriores también aparece la importancia de su definición.
En definitiva, dos son las situaciones que deben resaltarse, respecto de los períodos anteriores al base:
 que se trate de un tiempo no prescripto

Esta afirmación tiene un sentido lógico ya que si se trata de un período por el cual han prescripto las
acciones del fisco para determinar y exigir impuestos no tiene ningún efecto tributario la consideración de
la posibilidad de exactitud o de presunción de omisión que otorga el sistema.
 Que por ellos se hayan presentado las declaraciones juradas.

En este punto es valioso detenerse y remarcar que la presentación de las declaraciones juradas es uno de
los objetivos deseados por el régimen, por lo tanto para que exista posibilidad de oponer por el
contribuyente precisión en la manifestación impositiva, ésta debe surgir de una declaración jurada
presentada.
En conclusión, en el supuesto que un contribuyente no haya presentado declaración jurada por algún ciclo anterior,
este no será considerado período anterior al base y el responsable pierde la presunción de exactitud en la
determinación de la obligación tributaria que otorga el régimen.
IMPUGNACIÓN DE LA DETERMINACIÓN IMPOSITIVA

Un punto clave, en la metodología que plantea el sistema específico de fiscalización, es cuando se produce el
instante de impugnación de la obligación tributaria esbozada por el responsable.
No caven dudas de ello cuando el contribuyente es quien modifica en más el criterio por el manifestado,
generalmente esto es a pedido del inspector (a través de un requerimiento), ya que en ese caso el momento de
impugnación se materializa cuando el responsable presente la declaración jurada rectificativa.
240
No obstante la precisión del punto, la propia normativa concede un plazo de 60 días corridos al organismo
administrativo para que convalide, con su silencio, la pretensión fiscal expuesta en la rectificativa presentada por el
contribuyente.
La complicación en la definición del instante de impugnación se plantea cuando el organismo propicia el ajuste y el
contribuyente no lo acepta, es decir no rectifica allanándose a la pretensiones fiscales.
La administración al no tener una respuesta positiva del responsable debe iniciar procedimiento de determinación
de oficio (vista del artículo 17 Ley de PT) y luego concluir el mismo con la etapa resolutiva.
Ante la alternativa descripta se han suscitado distintas interpretaciones sobre el momento de la descalificación del
argumento fiscal expuesto por el responsable en su exteriorización original.
Nosotros pensamos que con la intimación administrativa (vista) no existe procedencia de la impugnación, la que
sólo se da ante el acto resolutivo con que concluye el proceso de determinación llevado a cabo por el organismo
fiscal.
Si es importante señalar que con la vista, para que el contribuyente no busque dilatar la cuestión ganando el tiempo
de la prescripción, está se suspende respecto de las acciones fiscales por los períodos no prescriptos a la fecha de
aquella mientras dure el proceso en sede administrativa y/o judicial.
PORCENTAJE DE IMPUGNACIÓN
Nos hemos referido, en el acápite anterior, al instante de descalificación del criterio exteriorizado por el
contribuyente.
En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a desvirtuar lo determinado
por el contribuyente.
Como es obvio se instrumentó la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporción de éste respecto de la
base imponible o quebranto denunciado.
Lamentablemente la precisión recién se dispuso por vía reglamentaria51 casi 5 años después de la sanción legislativa
del régimen lo que hacía el mismo inaplicable.
Asimismo y buscando limitar la dimensión de los contribuyentes que intervienen en el sistema especial de
fiscalización, se pauto un importe mínimo de ajuste, no sujeto a vinculación con lo manifestado por el
contribuyente.
En conclusión la brecha de impugnación se configura con cualquiera de estas dos aseveraciones:
 que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto declarado.

 que el ajuste supere los $ 10.000.-
En consecuencia, la declaración jurada del período base resultará impugnada cuando presente un desvío detectado
por el fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje igual o superior al 5% del incremento de la materia
imponible declarada o de la disminución del quebranto manifestado.
Una cuestión que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la disminución del quebranto
exteriorizado por el responsable, aun cuando éste no tenga repercusión tributaria, tener presente que la
investigación procede en el último período declarado por el contribuyente y el quebranto esbozado no pudo aún
utilizarse en la absorción de ganancias.
51
decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
241
Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicación de sanciones, ya que tanto
en las infracciones culposas como dolosas se castiga la omisión de pago.
PORCENTAJE DE ESTIMACIÓN
El sistema de fiscalización especial permite que una vez detectada la omisión por el organismo, éste pueda aplicar la
misma brecha de incumplimiento hacia atrás, es decir al resto de los periodos no prescriptos.
Vamos a ver más adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas circunstancias. Una de ellas
es que la diferencia detectada sea de magnitud considerable.
Como secuela de lo manifestado aparece en el sistema de fiscalización la merituación de otro porcentaje, en este
caso el de estimación.
El mismo fue definido por disposición reglamentaria 52 y se produce cuando el ajuste es igual o superior al 30% de la
materia imponible exteriorizada o del quebranto manifestado por el responsable.
FORMAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria se determina en base cierta, por conocimiento de los hechos y circunstancias que
conformaron la misma, o de manera presunta, cuando a traves de elementos evidentes e irrefutables se llegue en
forma indiciaria a la manifestación de aquella.
No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de determinación, sólo cuando no
pueda realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea confiable podrá emplearse indicios o presunciones para
esbozar la obligación impositiva.
La precisión de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodología propuesta por el régimen especial de
fiscalización, dependerá si el ajuste elaborado por el organismo fiscal es realizado en base cierta o de manera
presunta.
ORIGEN DE LAS IMPUGNACIONES.

Todo ajuste propuesto por el fisco, tendiente a descalificar la obligación tributaria manifestada por el contribuyente,
puede obedecer a dos motivos.
Por un lado puede tener su origen en un error, dolo u omisión en la consideración de los elementos que sirvieron
de base para la determinación de la obligación tributaria.
Pero también la pretensión fiscal puede estar inspirada en una interpretación legal distinta a la sostenida por el
responsable.
En este caso, al igual que en el acápite anterior, es necesario definir el origen de la impugnación ya que de ello
dependerá la dirección que tome el proceso de fiscalización.
METODOLOGIA DE APLICACION
PRESUNCION DE EXACTITUD
Va a existir bloqueo de los períodos anteriores siempre que la declaración jurada del período base presentada por
el contribuyente no resulte impugnada.
52
decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 frente.
242
Esto obedece a que la propia normativa consagra la presunción de exactitud de los períodos anteriores al
inspeccionado.
Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaración jurada presentada por
el período base, no podrá revisar los períodos no prescriptos anteriores al mismo por los que se hubiera presentado
Si el fisco impugna el período base - en forma cierta o presunta -, por una interpretación legal o por cualquier otro
concepto, en la medida que se cumpla con el porcentaje de impugnación, se produce el desbloqueo a los períodos
no prescriptos anteriores a la etapa base de la investigación, en consecuencia el organismo administrador esta
habilitado para verificar y fiscalizar esos períodos.
Hasta aquí la primer parte del método propuesto por el régimen especial de fiscalización.
Tener presente que la práctica comentada se aplica por impuesto, en corolario el desbloqueo se produce sólo en el
impuesto que el fisco detecta el ajuste.
PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodología del régimen es favorable al organismo fiscal.
En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administración puede proyectar el mismo grado de
omisión detectado hacia los periodos anteriores al investigado.
Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyección debe aplicarla a todos los periodos, en
efecto no puede emplear presunción en algunos y en otros determinar el ajuste en base cierta.
El fundamento de esta modalidad acarrea la presunción legal por la que se entiende que, si el contribuyente tiene
un desvío en su magnitud tributaria declarada en el período base, la misma brecha se repite en las etapas
anteriores, de manera tal de importar un comportamiento.
En la aplicación de este método existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la propia letra
de la ley al establecer que si se aplica la presunción de omisión sólo corresponde intereses y, en caso de
corresponder, actualizaciones, pero bajo ningún punto de vista sanción.
Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda utilizar la presunción de
desvío hacia atrás:
 impugnar el período base sobre base cierta.

 la impugnación no debe obedecer a una cuestión de interpretación legal.
 el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del quebranto manifestado.
Es importante tener en cuenta que la modificación en forma presunta opera siempre en proporción al mismo
porcentaje de desvío detectado en el período base, de manera que si el fisco detectara un desvío del 50% de lo
declarado, estará habilitado a aplicar este mismo porcentaje por todos los períodos no prescriptos anteriores al
período base.
CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera año tras año; por lo tanto no es un régimen de “olvido fiscal”. Opera
por los períodos no prescriptos anteriores al período base siempre y cuando en dichos períodos se hubiera
presentado la declaración jurada correspondiente.
243
Este novedoso régimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I. detecta error en Ganancias,
entonces solamente podrá investigar Ganancias y no podrá extender su presunción a los demás tributos
mencionados en la ley.
El período base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad del ajuste fiscal. De
esta forma, una inspección posterior podrá ajustar los períodos anteriores, pero nunca el período base si éste tuvo
su origen en un proceso de determinación de oficio, puesto que resultan de aplicación las normas del art. 26 de la
ley de procedimiento tributario.
Por último, a manera de síntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los períodos anteriores al base,
cuando:
 el contribuyente rectifique su declaración jurada en forma voluntaria, en este caso, pierde la estabilidad del
ajuste fiscal.
 luego de iniciado el procedimiento de determinación de oficio, con la vista, el contribuyente rectifique su
criterio, si pasan 60 días corridos y el fisco no impugna la declaración rectificativa, hay estabilidad fiscal del
período base para el contribuyente.
 el contribuyente conteste y no se allane a la pretensión fiscal, bajo este supuesto, cuando el fisco emita
resolución, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste fiscal.
244
CAPITULO 6.9. INFRACCIONES FORMALES

INTRODUCCION
Las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el poder de policía del Estado, llegándose a
reprimir no sólo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena incursos en los ilícitos, sino también -en su caso- a los
terceros ajenos a la obligación tributaria, pero que posean informaciones útiles para la inspección fiscal. La Corte Suprema53,
en un caso en el cual la Dirección había solicitado al Colegio Público de Abogados información respecto de los profesionales
matriculados, corroboró la facultad fiscal de solicitar información a terceros ajenos a la relación tributaria.
Es práctica moderna incluir también como responsable del castigo formal al consumidor final, sólo cuando su actitud permita
vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal.
El sistema punitivo, en nuestra estructura procedimiental, por infracciones a los comportamientos formales es complejo y
variado.
Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningún tipo de instrucción sumarial hasta la concurrencia de tres
penalidades –multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación en el uso de la matrícula, licencia o inscripción registral- ante
un solo hecho castigable.
Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse según el castigo previsto en la ley de procedimiento, siendo el
catalogo infraccional el que se detalla:
 Multa automática
 Multa con sustanciación:
 Genérica
 Agravada
 Multa, clausura e inhabilitación.
 Clausura preventiva
MULTA AUTOMATICA
TIPIFICACION
En la multa automática el hecho prohibido está tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es decir el acto
punible se encuentra descripto en el texto legal.
El ilícito se configura al no cumplir con la obligación de presentar la declaración jurada o cuando la misma se presenta
extemporáneamente (después del vencimiento para hacerlo).
También existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidación administrativa de la
obligación impositiva.
SISTEMAS DE DETERMINACION IMPOSITIVA TIPIFICACION DEL ILICITO
DECLARACION JURADA NO PRESENTADA
1er. Párrafo del articulo 11 PRESENTADA FUERA DE TERMINO
LIQUIDACION ADMINISTRATIVA NO SE APORTEN LOS DATOS EXIGIDOS POR EL FISCO
53
CSJN: “Estado Nacional -DGI- c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pág. 726.
245
Ultimo Párrafo art.11
AUTOMATICIDAD
A la sanción se la denomina automática ya que para su aplicación no se requiere sustanciación, es decir que, en
principio, no debe el fisco seguir para su instrumentación un procedimiento administrativo.
Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de aplicar sanción, o
sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino, si pretende aplicar castigo, que realizar el
procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicación de las multas.
MONTO FIJO SEGÚN LA CALIDAD DEL CONTRIBUYENTE

Las sanciones pecuniarias pueden ser fijas o graduables. Estas últimas generalmente se prevén en la normativa entre un
monto mínimo y un importe máximo, de manera tal que el organismo de aplicación de la sanción las regula dependiendo
de innumerables factores; entre ellos, la categoría del contribuyente, el archivo de la documentación, la actitud frente a
una inspección.
En este caso la multa es fija, está determinada por la normativa legal y se establece en dos magnitudes dependiendo de
la calidad del contribuyente.
La sanción consiste en una multa de $ 168,82 para los contribuyentes personas físicas, sucesiones indivisas y empresas
unipersonales, la que se eleva a $ 338,13 si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier índole constituidas
en el país, o de establecimientos estables pertenecientes a personas físicas o ideales del exterior.
Estos montos tienen previsto, en la ley de procedimientos tributarios, su actualización anual, no obstante debido a la ley
de convertibilidad se aplican sin alteración desde el año 1992.
Si bien algunos autores54 sostuvieron que al crearse dos categorías para la estipulación de los montos se quebraba “ bajo tal
circunstancia el principio de igualdad, dado que se trata de la misma infracción”, entendemos que esto no ocurre atento a
que, al no discriminar dentro de cada categoría de contribuyentes, se estaría respetando el principio de equidad. Al respecto
cabe citar la opinión de nuestro más alto tribunal, el cual entendió que “la igualdad ante la ley, impuesta por el precepto del
art. 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro
del territorio de la nación sean tratadas del mismo modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y
condiciones, y en materia impositiva ese principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales
a los contribuyentes”.
DECLARACIONES JURADAS DETERMINATIVAS

Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas las determinativas y las informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto determinado, saldo
a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situación de determinados
contribuyentes, responsables o terceros, o bien sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre
otros: la existencia de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros, etc.)
Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe
aplicarse la multa que estamos analizando.
54
Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: “El nuevo régimen de sanciones de la ley 11.683”, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pág. 1482.
246
Con la introducción de la sanción automática, se establecieron distintos criterios doctrinarios, destacándose las siguientes
posiciones:
 Sólo puede aplicarse sanción en el caso de declaraciones juradas determinativas con impuesto a ingresar, de manera
que quedarían excluidas las declaraciones juradas informativas y las determinativas que arrojasen saldos a favor del
contribuyente o quebrantos impositivos. Comparten esta postura prestigiosos autores, entre ellos Díaz55 quien sostiene
que esta multa “.requiere para su vigencia la previa existencia de materia imponible...”; Castellanos 56 al entender “...que
se trata de una infracción de resultado, y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligación de
presentar las declaraciones juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido”; y de la Horra 57 al
explicar que “...la sola no presentación de declaración jurada en término, que no arroje impuesto a favor del fisco será
reprimida con la multa del artículo 39”.
 La sanción sólo sería de aplicación en las declaraciones juradas determinativas, sin importar si las mismas arrojan
impuesto a ingresar o no. Esta teoría era respaldada por Beltran58, quien entendía que “la presentación de
declaraciones juradas aun en caso de existir quebranto, hace a los aspectos materiales de la obligación tributaria”.
 Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas determinativas, sin importar si
arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas, adhiriendo a esta postura Grun59.
Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no.
La incorporación de la multa automática por la ley 23.314 importó la supresión del segundo párrafo del artículo 45 que, en
ese momento, penalizaba la omisión de impuestos por la no presentación de declaración jurada, con lo cual sólo puede
aplicarse multa automática cuando la no presentación de declaración jurada en término implique un perjuicio fiscal concreto,
el que sólo se manifiesta si tal declaración jurada es determinativa.
Lo que busca la norma contravencional es aplicar sanción a la negligencia de presentación de la declaración jurada en
sentido estricto, es decir a la de carácter determinativo, ya que se pretenden resguardar los sistemas de exteriorización
de la obligación tributaria previstos en el primer y último párrafo del artículo 11 de la ley 11.683 (Declaración jurada y
liquidación administrativa de impuestos).
La multa automática, según nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentación de declaraciones juradas de neta
orientación informativa (Por ejemplo: formulario 479 – información a proporcionar por las imprentas -, o formulario 754 –
régimen de información para agentes de retención o percepción-).
Es importante destacar que la posición del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de que en innumerables
situaciones haya aplicado multa automática ante casos de falta de presentación de declaraciones juradas que tuvieran
carácter informativo, es que no corresponde dicha sanción habida cuenta que sostiene 60 que “Los incumplimientos de
deberes de información que se concretan a través de la presentación de declaraciones juradas, deben ser sancionados
con la multa prevista en el artículo 39 –infracciones genéricas– en tanto constituyen incumplimientos de los deberes
formales no encuadrando en consecuencia en el tipo contravencional fiscal previsto en el artículo 38 de la ley de
procedimientos tributarios.”
Por lo tanto es opinión de la propia Administración que las faltas cometidas por declaraciones juradas de puro corte
informativo no son pasibles de la multa automática por no constituir ellas el beneficio jurídico tutelado por la normativa
sancionatoria.
SUSTANCIACION DEL SUMARIO

Como el castigo que estamos analizando no se aplica, en principio, con un procedimiento sumarial, la Administración
debe simplemente comunicarlo.
Dicha notificación se realiza a través de una nota simple al contribuyente y, por tratarse de un acto administrativo, debe
contener como requisito la finalidad que, de acuerdo con el artículo 7 de la ley de Procedimientos Administrativos
55
Díaz Vicente Oscar: “La reforma dispuesta a la ley 11.683”, La Información, To. LIII, 1986, pág. 1044.
56
Castellanos Fernando: “Reformas al régimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314”, Derecho Fiscal To. XL, 1986, pág. 494.
57
De la Horra Clara Rescia: “Consideraciones acerca de la ley 23.314”, Doctrina Tributaria To. V, pág. 242.
58
Beltran Jorge R.: “La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683”, Doctrina Tributaria,To. V, pág. 235.
59
Grun Ernesto: “Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683”, La Información, To. LIV, 1986, pág. 59.
60
Dictamen 52/95, Boletín DGI, Número 517, página 117.
247
19.549, debe ser única y clara. Sobre este tema, Marienhof 61 expresa que “La finalidad debe ser la prevista por la norma
para actos del respectivo objeto o contenido. Debe ser una finalidad verdadera, no encubierta, ni falsa, ni distinta a la
correspondiente al objeto o contenido del acto. En caso contrario habría una desviación de poder que viciaría el acto”
(el resaltado es nuestro).
Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentación de la declaración jurada y la
comunicación de la sanción, esta última no tendrá efecto pues priva lo solicitado por encima de la notificación del
castigo, por aplicación del ya citado principio de finalidad del acto administrativo.
En la circunstancia que el infractor, ante la comunicación de la sanción, acate las intenciones fiscales abonando la multa
se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de aplicación no debe sustanciar sumario alguno.
Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificación y no paga la sanción, ya sea que el objetivo deseado fuera
discutir la misma (para ello debe presentar la declaración jurada) o dilatar la cuestión (cuando ni siquiera la presente) se
pierde la practicidad del régimen sancionatorio que estamos abordando.
En estos casos para aplicar sanción el organismo debe realizar una actuación sumarial, siendo las alternativas posibles una
vez recibida la notificación por el contribuyente.
REDUCCION LEGAL DE LA SANCION

La propia normativa legal busca la automaticidad del régimen en cuestión al disponer, en el segundo párrafo del artículo
38, dos beneficios cuando el contribuyente infractor acepte la pretensión fiscal, es decir abone la sanción y regularice el
deber formal incumplido que dio origen a la misma.
Las ventajas que consagra la normativa son las que se detallan:
 Reducción de pleno derecho al 50% de los montos punibles, quedando los mismos de la siguiente manera:
 No consideración de la infracción como un antecedente en su contra.
Este beneficio sólo se consagra si el contribuyente cometiera una nueva infracción (del mismo tenor o de otra especie)
ya que en la graduación de la nueva sanción no se merituaría como un antecedente infractor a la multa automática
aceptada.
La rebaja legal y la no registración del hecho en el prontuario fiscal del responsable están previstos en la normativa a
cambio del cumplimiento de las siguientes pautas:
 Que el contribuyente acepte el castigo fiscal, es decir el infractor debe abonar la sanción pecuniaria.
Debe tenerse presente que el hecho de pagar la multa tiene como consecuencia procesal para el contribuyente el
desistimiento de toda acción de reclamo posterior, por aplicación del principio rector multa pagada cosa juzgada.
 Que el responsable regularice la situación que originó la sanción en cuestión.

En esta circunstancia pueden presentarse distintas alternativas:
1. Si el contribuyente presentó la declaración jurada determinativa en forma extemporánea (ejemplo: fecha de

vencimiento 19/2/98, fecha de presentación 23/2/98) a los efectos de la regularización no es necesario ningún
tipo de instrumentación, ya que como es obvio la declaración jurada se encuentra, aunque fuera del plazo para
hacerlo, presentada.
2. Si el contribuyente no hubiese cumplido con la presentación de la declaración jurada deberá hacerlo para tener
derecho a los beneficios indicados en este punto.
Es importante destacar que lo que debe producirse es la observancia del deber formal, por lo tanto se regulariza el
hecho con la presentación de la declaración jurada con independencia de que se pague o no el impuesto
determinado y de que el mismo se haya calculado en forma correcta.
Las pautas mencionadas precedentemente deben cumplirse dentro de los 15 días hábiles administrativos contados a
partir de las siguientes instancias:
61
Marienhoff Miguel S., “Tratado de derecho administrativo””, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pág. 348.
248
 Aceptación del castigo fiscal: Notificación de la intimación por parte del organismo recaudador, teniendo en
cuenta que por disposición del art. 1, inc. e), apdo.3. de la ley de procedimientos administrativos, el plazo
comienza a correr a partir del día siguiente al de notificación.
 Regularización de la situación fiscal: Vencimiento previsto para la presentación de la declaración jurada motivo de
la sanción que se pretende reducir. En este caso el término empieza a correr desde el día mismo del vencimiento.
SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS

La idea de calificar a este sistema de reducción como de carácter ocasional tiene su razón de ser en el hecho que el mismo
se encuentra definido por una norma administrativa que se aparta de lo establecido en la propia ley.
Hemos visto que las multas por las infracciones que estamos analizando tienen montos fijos determinados según sea la
calidad subjetiva del contribuyente.
Asimismo, se ha analizado en el punto REDUCCION LEGAL DE LA SANCION el beneficio de reducción de la sanción

previsto en la ley cuando se den determinadas circunstancias, reducción ésta que sólo opera hasta la mitad de los
montos previstos en ella. Como el sistema que en este apartado se analiza, establecido por la Instrucción General
11/9762, propone importes de sanciones sensiblemente inferiores a los pautados por la ley, pensamos que es dudosa su
utilización estable en el tiempo.
Otro aspecto sobresaliente del régimen sub-exámine es la necesidad que el mismo plantea para el fisco, de poseer
acabada información sobre las infracciones cometidas por los contribuyentes, es decir, debe crearse el prontuario
tributario de cada responsable ya que para la graduación de la multa se tomarán en cuenta los hechos punibles de la
misma naturaleza cometidos con anterioridad.
REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN

El método plantea para el acceso al beneficio de disminución de multas, que los infractores cumplan en forma
concomitante con los siguientes requisitos:
 Regularicen su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida, durante el lapso

comprendido entre el primer día posterior al vencimiento general y el día anterior a la notificación de la
infracción.
 No hayan cometido el hecho punible dentro del término de dos (2) años de haberse regularizado dentro del
presente sistema una infracción anterior.
 Simultáneamente, renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y judicial la pretensión
punitiva fiscal y se pague la multa correspondiente conforme a la graduación consignada en la tabla
correspondiente
El importe de las multas reducidas se esboza en una tabla de doble entrada considerando por un lado la
condición subjetiva y por el otro el número de infracciones susceptibles de ser regularizadas, siendo dicha tabla
la que se detalla:
Nºde infracción
Sujetos 1A. 2A. 3A.
Personas Físicas y sucesiones indivisas. $ 20.- $ 50.- $ 100.-
62
Instrucción General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pág. 566.000.000.
249
Sociedades, asociaciones, y demás entidades. $ 40.- $ 100.- $ 200.-
El catalogo de reducción de multas arriba expuesto merece como comentario el error manifiesto en la columna
de la derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre en esa situación (tercera reiteración del hecho
castigable) le conviene utilizar la ventaja de reducción legal a la mitad del monto de la sanción, la cual se
encuentra por debajo de los importes allí previstos.
Por ejemplo una persona física que por tercera vez, desde que existe el registro de hechos punibles, no
presenta a su vencimiento una declaración jurada determinativa, en lugar de hacer uso del método comentado
en este punto por el cual la multa se rebajaría a $ 100, puede aprovechar la reducción a la mitad consagrada en
la normativa legal, en cuyo caso la multa ascendería a $ 84,41.
EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicación mecánica de multas aunque que se trate
de infracciones formales, debiendo merituar el juez administrativo el comportamiento del contribuyente en
relación con la peligrosidad del hecho infraccional, al disponer la propia ley de procedimiento, en el último párrafo
del artículo 49, la posibilidad de eximición de sanción cuando a juicio de aquél la conducta del responsable no
revista gravedad.
Sin embargo debe señalarse que el término gravedad, utilizado por la ley, carece de la deseada precisión. Más aún,
tratándose de un régimen sancionatorio que previene la conducta de personas, resulta útil referir la interpretación
que sobre este concepto realiza Dino Jarach63 al entender que "la gravedad a que se alude no puede ser otra que la
de la conducta del infractor, puesto que la materialidad de los hechos, por su misma definición, no representan
gravedad"
En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso pronunciamiento del juez
administrativo sobre la importancia del ilícito de que se trate, con lo que se asegura el cumplimiento del principio
cautelar que consagra la ley al requerir la debida calificación de los hechos en función del bien jurídico protegido,
cual es la facultad de fiscalización y la recaudación, que compete a la administración tributaria.
Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituación de la sanción sobre la aplicación automática cuando
dispone la eximición de la pena si a juicio del juez administrativo la infracción no revistiere gravedad.
Queda sobreentendido que para obtenerse la eximición de la sanción, los contribuyentes deben plantear su
discusión, perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o reducción a la mitad de la pena.
La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe duda que el mejor
momento es manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 días hábiles administrativos de la notificación
que le comunica la infracción, habida cuenta el hecho que, cuando el infractor no abona la multa, la comunicación
de la pena se convierte en cabeza del sumario.
MULTA PAGADA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este capítulo que los contribuyentes que pagan la multa no pueden
ejercer ningún tipo de discusión o reclamo debido a que, salvo el caso de excepción de aplicación de sanción
junto a la determinación impositiva de oficio (art.180), la multa pagada adquiere el carácter de cosa juzgada.
No obstante lo expuesto, existió un antecedente donde los responsables que habían ingresado la multa
automática pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, vía compensación, para agotar otras
63
DINO JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario", pág. 343
250
obligaciones impositivas. Tal situación se produjo en la oportunidad de implementación del sistema integrado
informativo y determinativo de retenciones y percepciones (SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el
organismo aplicó sanciones de la especie a los agentes de retención o percepción que aun cuando no habían
actuado como tales en todo el período, no habían presentado la declaración jurada correspondiente, no
desprendiéndose de la resolución regulatoria del régimen tal exigencia. 64
Posteriormente la administración dispusó65 la obligación de presentar el soporte magnético o en su caso el

formulario respectivo, incluso en los casos mencionados, y permitió a los responsables que habían ingresado
importes en conceptos de multas e intereses punitorios como consecuencia de la falta de presentación de
declaraciones juradas no exigidas en ese momento por la normativa reglamentaria, considerar dichos montos
de libre disponibilidad.
MULTA CON SUSTANCIACION

La multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de procedimientos tributarios para los siguientes sucesos:
 las infracciones formales de tipo genérico según lo establece el primer párrafo de su artículo 39, y
 el hecho punible de naturaleza agravada detallado en el segundo párrafo de la citada normativa.
La denominamos multa con sustanciación habida cuenta que para su aplicación el organismo debe realizar un
procedimiento regulado en la propia ley.
A diferencia de la multa automática, donde simplemente la Dirección General necesita notificar la configuración del acto
infraccional para fijar la sanción, aquí debe imperiosamente sustanciar una actuación que responde al siguiente esquema:
La multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de PT para dos tipos de faltas: por un lado, la conducta genérica
donde no se define propiamente al ilícito sino que se reprime cualquier comportamiento de carácter contravencional y por el
otro, una transgresión agravada que, además de encontrarse el hecho punible tipificado en la normativa (incumplimiento a
regímenes generales de información de terceros), el monto del castigo es sensiblemente superior a la anterior.
INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA

Las conductas reprochables no están definidas en la ley de PT, que simplemente enuncia como infracción a los
comportamientos contrarios a las disposiciones de:
 La propia ley de procedimientos tributarios.

 Las demás leyes tributarias.
 Los decretos reglamentarios suscriptos por el Poder Ejecutivo.
 Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carácter general publicadas en el boletín oficial) emanadas de
la Administración Federal de Ingresos Públicos.
En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el cumplimiento de los
deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y a fiscalizar la observancia
que de ella hagan los responsables.
Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus jerarquías, dándose el
desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes circunstancias:
No contestar un requerimiento.
64
Res. Gral. (DGI) 4.110, B.O. 18/01/96, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.000.
65
Res. Gral. (DGI) 4.297, B.O. 04/03/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.003.
251
No concurrir a una citación del fisco.

No informar al Fisco, en calidad de tercero.
No presentar a su vencimiento declaraciones juradas de carácter determinativo o informativo.
Omitir presentar documentación exigida por el organismo.
Resistir en forma pasiva a las obligaciones exigidas durante una inspección.
No exhibir un formulario cuando lo dispone una norma resolutiva.
No cumplir con un requerimiento o hacerlo en forma parcial.
 Que exista error u omisión en los datos consignados en las declaraciones juradas informativas.
 No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o faltando elementos o
requisitos exigidos por normas administrativas.
 No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones normativas al respecto.
 Que el contribuyente no se inscriba, cuando debería hacerlo o que se inscriba en forma inadecuada.
LEY PENAL EN BLANCO

Doctrinariamente se esbozan dudas sobre la validez constitucional de permitir, vía delegación legal, que el Poder
Ejecutivo tipifique las conductas punibles a través del dictado de disposiciones emanadas de órganos de la
Administración.
La incertidumbre se plantea al analizar si se cumple con la exigencia constitucional por la cual los hechos punibles y
las sanciones aplicables deben hallarse precisadas por mandato legal en sentido estricto con anterioridad a la
configuración del ilícito. Así, Zafaroni66 entiende que “Estas leyes no plantean mayor problema cuando la ley a que
remiten es otra ley formal, es decir, emanada también del Congreso de la Nación. Pero el problema resulta más
complicado cuando la norma no surge de otra ley en sentido formal, sino de una ley en sentido material, pero que
emana de una Legislatura Provincial o del Poder Administrador (Poder Ejecutivo, Municipalidades). En esos casos
puede correrse el riesgo de que nos hallemos ante una delegación de la atribución legislativa en materia penal –que
compete al Congreso de la Nación- y que estaría vedada por la C.N.”.
Queda claro que los comportamientos disvaliosos en las infracciones que estamos analizando están definidos por
una norma penal en blanco, pero lo que resta tipificar no es la conducta delictiva, sino las responsabilidades
formales que el organismo puede exigir en virtud de la delegación legal.
Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarquía que complementan las leyes penales en blanco
respeten la relación que el legislador ha establecido entre la conducta castigable y la sanción impuesta, no
excediendo el marco referencial penal delineado por la ley sustancial.
La jurisprudencia67 ha establecido la validez constitucional de la descripción genérica de las infracciones a los

deberes formales previstas en el artículo 39 al sostener que "Una de las cuestiones que se rigen por las reglas
específicas del derecho fiscal es la relativa a la tipicidad de las infracciones, toda vez que la descripción de la
conducta tributaria ilícita puede formularse validamente sin la precisión que requiere el derecho penal y, por ello, no
es violatorio del orden jurídico que se describa la acción punible mediante una genérica referencia al
incumplimiento de las normas legales y reglamentarias que imponen los deberes del contribuyente, lo que
configura una relación con el art. 19 de la constitución nacional que satisface la letra y el espíritu de esa norma. Son
deberes muy simples y la eficacia del sistema tributario, con el que se satisfacen las exigencias del bien común,
depende de su estricto cumplimiento."
66
Zaffaroni Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. EDIAR, 3ra. edición, 1982, pág. 311.
67
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal, To. XXXIV,
pág. 615.
252
En el mismo sentido68 nuestro más alto tribunal fue concluyente al sentenciar que "Es inadmisible que el poder que
tiene la facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad de establecer sanciones penales por vía de
reglamentación de las leyes dictadas por aquél, lo cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas
punibles sólo se hallan genéricamente determinadas en la ley, y ésta remite, para su especificación, a otra instancia
legislativa o administrativa".
SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se merezca por la sola
concurrencia de la transgresión, es decir importa el elemento objetivo como configurador esencial de la
contravención.
A pesar que algunos autores69 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la infracción de cierto grado
de subjetividad al establecer topes (un mínimo y un máximo) que merecen una valoración del proceder del
infractor por parte de quien vaya a aplicar la sanción, nosotros pensamos que a los efectos de la graduación no
debe juzgarse la subjetividad, sino muy por el contrario, deben considerarse pautas tales como los
antecedentes, la oportunidad en que se produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de la transgresión
cometida.
En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la administración para la
configuración del hecho punible.
El hecho de admitir la contravención sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos en que el
incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza mayor o por haberse producido
un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del mismo apoyándose en una concreta y razonada excusa
que motivo la violación al deber formal.
Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no existió intención y sobre
todo aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa propia del imputado.
SANCION GENERICA Y RESIDUAL

Existe consenso doctrinario que las conductas antijurídicas con relación a los deberes formales para las cuales la
normativa no tiene previsto un castigo específico, se le aplican en forma residual la multa con sustanciación que
estamos tratando en este punto.
Por lo tanto, ante el incumplimiento de un requerimiento, la no concurrencia a una citación efectuada por el
organismo, o bien ante cualquier otra violación a la obligación estructural, cuando no exista una norma que
consagre de manera especial la pena, la transgresión encuadra en un comportamiento reprochable con multa del
artículo 39, 1er. párrafo ($150 a $ 1500).
Ahora bien, la situación que plantea discrepancias es qué norma debe preponderar, en relación con la posibilidad
de aplicar en forma indistinta el castigo específico o el general, cuando la contravención tiene previsto una
represión determinada en la disposición legal. Este sería el caso de la falta de presentación de la declaración jurada
al vencimiento (multa automática) o del no cumplimiento con un régimen general de información de terceros
(multa agravada) o de la no emisión de una factura (multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación) donde existe
una pena designada, pero dado el carácter general de la sanción impuesta por el artículo 39, 1er. párrafo pensamos
que el organismo tiene la facultad de elegir por uno u otro castigo.
68
C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros”, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pág.996.
69
Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, Ed. Depalma, 5ta. edición, 1993, pág. 276.
253
Esta postura, basada en la naturaleza general de la multa con sustanciación, permite al organismo aplicar las
sanciones de menor a mayor de manera tal de enderezar conductas, ordenando la actitud de los contribuyentes en
aras del mejoramiento de la relación con ellos.
Asimismo alertamos al lector que algunos autores sostienen otra perspectiva de la cuestión al considerar que la
sanción que estamos analizando es del tipo común no siendo de aplicación en los casos que la normativa prevea
otra castigo en forma específica por aplicación del principio penal de especialidad.
PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automática, donde existe un monto fijo por categoría de contribuyente, aquí la sanción
consiste en una multa fija con relación a la categoría del contribuyente, pero graduable entre un monto máximo y
un importe mínimo de acuerdo a la gravedad de la infracción cometida.
GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mínimos y máximos, fue clara la intención del legislador que en este tipo de
sanción sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor según la gravedad del ilícito cometido.
Tal evaluación debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta contravencional que estamos
analizando.
Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, más que los elementos objetivos que la
rodean, la importancia de la transgresión cometida.
Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar la conducta disvaliosa en
cada caso y valorar la pena en consecuencia pero lamentablemente el organismo administrador pautó la
graduación de la sanción impartiendo instrucciones que precisan consideraciones objetivas de los contribuyentes
alejándose de la infracción en sí misma.
Así, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organización jurídica o por la forma de
archivo de la documentación, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya que ésta puede ser trivial (por ejemplo no
consignar en la factura el código postal) o importante (registrar mal una operación).
Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administración determine las pautas valorativas del castigo
es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver que en un primer momento70 la circunstancia de
tener buena organización jurídica era un fundamento atenuante en la graduación de la multa, que pasó luego 71 a
considerarse como causa agravante.
En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes:
 En general
 Para las personas físicas y sucesiones indivisas 30 %
DEL MONTO
 Para las sociedades de personas y demás entidades 40 %

MAXIMO
 Para las sociedades por acciones 50 %
 Cuando existan causas atenuantes
DEL MONTO
 Para las sociedades de personas y demás entidades 20 %
 Para las sociedades por acciones 25 % MAXIMO
 Cuando se den pautas agravantes
70
Instrucción 8/92, 04/08/92, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág.557.000.000.
71
Instrucción 4/97, 17/2/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág.564.000.000.
254

 Para las sociedades de personas y demás entidades 60 % DEL MONTO
 Para las sociedades por acciones 80 % MAXIMO
REDUCCION LEGAL DE LA SANCION

La ley 24.765 introdujo al texto procedimental tributario el artículo 50, creándose una novedad en materia de
reducción de sanciones.
En primer lugar debe señalarse que esta posibilidad de reducción de la pena es de aplicación exclusiva para las
conductas estudiadas en este punto y para los hechos reprimibles con multa, clausura y, de corresponder, inhabili-
tación.
Además merece destacarse que este beneficio sólo puede ser aprovechado por el responsable infractor por única
vez. Esto en conjunción con el hecho destacado anteriormente por el cual el beneficio está reservado para dos
comportamientos observados, obliga al sujeto pasible de sanción a merituar la oportunidad de su utilización.
La reducción de la pena es a la mínima expresión, por lo tanto en la multa que estamos abordando, el importe del
castigo asciende a $ 150. -
El ejercicio de este provecho debe ser puesto de manifiesto en el primer instante de defensa que ejerce el
contribuyente siendo, en este caso, el momento de contestar la apertura sumarial.
A cambio de la disminución de la sanción a su menor pretensión la normativa exige que el infractor reconozca la
materialidad de la infracción cometida, desvirtuándose con esta demanda normativa el principio esencial que debe
tener un castigo por violación de los deberes formales, el cual debe ser corregir conductas disvaliosas.
Lo que debió reclamar la disposición legal como contrapartida a la renuncia a gran parte del castigo, es que el
contribuyente regularice la situación que dio lugar a la infracción, pues el reconocimiento de la contravención solo
puede tener como aspiración por parte del organismo recaudador el desistimiento de una acción o reclamo
posterior, lo cual carece de sentido habida cuenta que ese efecto también se consigue cuando el infractor abona la
multa reducida.
De esta manera el responsable obtiene el beneficio de la rebaja del castigo y la Dirección la ventaja del
cumplimiento con el deber por ella tutelado.
SISTEMA DE REDUCCION OCASIONAL DE MULTAS

Al igual que en el caso de multas automáticas), para las infracciones que estamos analizando se aplica también
el sistema de reducción ocasional del castigo, previsto por una disposición 72 del organismo administrativo.
La idea del régimen, en este tópico, es fomentar que los contribuyentes desistan de discutir la pena,
otorgándoles un gran beneficio en la disminución ostensible de las multas.
Pretendiendo desagotar el abarrotamiento administrativo por cuestiones litigiosas en materia de sanciones el

atractivo del sistema es tan exagerado que desvirtúa los preceptos legales al rebajar las multas por debajo del
monto mínimo legal ($ 150).
REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN
72
Instrucción 11/97, 17/9/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I , pág. 565.000.000.
255
El método prevé que gozan de las ventajas de rebaja de las multas aquellos infractores que cumplen en forma
concomitante con los siguientes requisitos:
 Que corrijan su situación mediante la regularización de la falta cometida, antes de la comunicación de

apertura del sumario.
 Que no hayan cometido la infracción dentro del término de dos (2) años de haberse regularizado dentro
del presente sistema una contravención de la misma especie.
 Que simultáneamente renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y judicial la
pretensión punitiva fiscal y paguen la multa correspondiente conforme a la graduación consignada en el
régimen en análisis.
El monto de las multas rebajadas se ilustra en la siguiente tabla de dos entradas que tiene en cuenta, por un lado,
la condición subjetiva y, por el otro, el número de infracciones susceptibles de ser regularizadas:
Sujetos \ Número de infracción 1a. 2a. 3a.
Personas Físicas $ 40- $ 60- $ 80-
Soc. de personas y entidades en general $ 50- $ 75- $ 100-
Soc. por acciones $ 60- $ 90- $ 120-
EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresión del deber formal sea tan insignificante que no llegue a obstaculizar el
devenir verificador de la Dirección sobre las formas y contenidos de la obligación tributaria, ni poner en peligro la
actitud fiscalizadora de la repartición existen posibilidades concretas el contribuyente logre la eximición de la pena.
El beneficio de exoneración del castigo no opera de pleno derecho, sino que es facultativo del juez administrativo
disponerlo.
La propia normativa prevé que cuando el juzgador considere que la infracción cometida no reviste gravedad podrá
perdonarla, receptando de esta manera el principio de bagatela o insignificancia que rige en nuestro derecho penal,
según el cual para que las afectaciones a los bienes jurídicos exigidos por la tipicidad penal traigan aparejada la
aplicación de una sanción requieren siempre tener una cierta entidad o gravedad.
El discernimiento que debe seguirse para la absolución de la penalidad pasa por el análisis objetivo de la
irregularidad cometida sin importar cuestiones subjetivas en el accionar del responsable.
La idea es despojar al ilícito de toda intencionalidad, habida cuenta que la conducta reprimida por el régimen
infraccional formal es típicamente instrumental.
Debe despersonalizarse a la contravención salvo en el caso que el infractor pueda demostrar que se dieron causas
fortuitas o de fuerza mayor, que justifican la falta al demostrar que existió un hecho ajeno a la culpa propia del
imputado (como hemos visto en el punto SUBJETIVIDAD DE LA SANCION).
ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias más grandes que tiene el estudio de las infracciones formales está dada ante el hecho de si
es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la falta de presentación de una declaración jurada
determinativa a su vencimiento, pueda tener previsto como sanción en la norma legal la acumulación de la multa
automática con la prevista en forma genérica en el artículo 39.
256
El tema surge a raíz de la última oración del primer párrafo del artículo 39, la que establece que "Estas multas son
acumulables con las del artículo anterior". Frente a esta situación, Cucchiet73 sostiene que lo prescripto está en
contra del principio del Derecho Penal "non bis in ídem", consagrado en el art. 1 del Código Procesal Penal, ya que
un mismo hecho sería sancionado dos veces, resultando cuestionable la norma legal por violar principios y
garantías contenidos implícitamente en la Constitución, toda vez que el doble juzgamiento resulta arbitrario e
irrazonable. Asimismo considera que la acumulación de sanciones sólo tendría virtualidad ante el siguiente
supuesto: Si un contribuyente no presenta una declaración jurada días después el fisco lo intima y éste no cumple,
es posible aplicar la multa automática por no presentación de la declaración jurada y la multa genérica prevista en
el artículo 39 por no cumplir con el requerimiento.
Casi en el mismo sentido Villegas74 afirma que la acumulación debe condicionarse a que si una vez notificado, el
contribuyente persiste en la omisión de manera tal que se produce un concurso real75 que justifica el
amontonamiento de sanciones, pero por el contrario el solo vencimiento del plazo general no puede originar la
acumulación de multas, pues existiría en la hipótesis una inadmisible duplicación de sanciones.
En el otro extremo doctrinario Celdeiro76 sostiene que el derecho tributario tiene autonomía propia y por lo tanto el
organismo tendría la facultad de aplicar ambas multas ante la falta de presentación de una declaración jurada en su
vencimiento.
Al respecto nosotros consideramos que la intención del legislador, a través de lo prescripto en el párrafo en análisis,
fue otorgarle al organismo administrador una herramienta más para que el contribuyente cumpla con la obligación
de presentar su declaración jurada.
Es decir existe una relación entre la acumulación prevista en el artículo 39 y lo que establece el último párrafo del
artículo 38: "En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá substanciarse el
sumario, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente" .
En esta propuesta, de interpretación conjunta de las normas, la referencia es a la segunda situación descripta
(resaltada en negritas por nosotros).
Como se encuentra precedida por la conjunción "o" que denota alternativas entre las dos circunstancias (es una u
otra), queda comprendido como hecho resultante que el contribuyente no haya presentando la declaración jurada
pero dentro de esa posibilidad existen, a su vez, dos situaciones que el contribuyente halla pagado o no la multa.
Ya hemos visto que sucede si el responsable no presenta declaración jurada y no paga la multa.
Desde nuestro punto de vista la acumulación sólo es posible cuando el contribuyente sin presentar la declaración
jurada paga la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad por su importe total sin posibilidad alguna de
reducción de la misma, ya que para obtener alguna rebaja debe también regulariza la falta cometida.
Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun cuando el contribuyente
hubiese abonado la multa automática, esta demostrando que este es el caso donde es factible la acumulación de
multas, porque esa actuación administrativa es el camino que desemboca con la sanción del artículo 39, habida
cuenta que la otra multa ya se pago.
Lo que esta castigando el sistema punitivo tributario es la persistencia en el incumplimiento de la obligación formal,
aun después de pagar la multa automática.
El legislador pretendió resguardar a la administración de la actitud disvaliosa que significa cubrir con el pago de una
multa automática la resistencia a la presentación de la declaración jurada
73
Cucchietti Miguel, “Modificaciones al régimen de sanciones previsto en la ley 11.683””, Revista C.P.C.E., Capital Federal.
74
Villegas Héctor B. y otros, “Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias)”, Ed. Tesis, 1987, pág.407.
75
Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratándose de fijar una pena única que abarque la represión
de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentación de la declaración jurada en término y por
el incumplimiento del requerimiento o intimación.
76
Celdeiro Carlos Ernesto, “PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva técnica SRL, 1992, pág. 270.
257
Este comportamiento puede resultar muchas veces beneficioso, especialmente para los contribuyentes de gran
capacidad contributiva.
REITERACION DE LA MISMA FALTA

La reiteración de una misma falta es considerada por la normativa como comportamientos independientes
susceptibles de ser castigados por separado.
Este criterio se encuentra sustentado en el tercer párrafo del artículo 39 al disponer que se podrá aplicar sanción a
cada uno de los reiterados incumplimientos de deberes formales con prescindencia de que se trate de un mismo
hecho no cumplido y aún cuando por ese hecho exista una resolución condenatoria o se halle en curso de discusión
administrativa o judicial.
El origen de esta norma (este párrafo fue incorporado por la ley 23314, con vigencia a partir del 21/5/86) fue un
fallo de la Corte Suprema77 en un caso donde el fisco le pidió al contribuyente los resúmenes bancarios de
determinados períodos, la empresa no cumplió y el fisco le reiteró el pedido. La sentencia de la Corte especificó que
los reiterados incumplimientos incurridos, constituían la inobservancia del deber de suministrar los elementos
aludidos y no la desobediencia de las sucesivas intimaciones con lo que sé configuraba un solo hecho punible.
Consideramos que la ley 23.314 , al consagrar la independencia de las sanciones, da un paso adelante en la
verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, pues el organismo tiene la posibilidad, ante el
incumplimiento de un requerimiento, de seguir exigiendo los elementos que le permitan configurar la apreciación
del hecho imponible bajo pena de reiterar la aplicación de una sanción por infracción a un deber formal, aun
cuando se trate del mismo deber no cumplido.
Es importante destacar que la independencia de las sanciones se podrá aplicar cuando la inobservancia del deber
sea imputable al contribuyente, es decir que en el supuesto del fallo de Corte si la empresa hubiese argumentado
no poseer la información solicitada, el organismo recaudador sólo podría aplicarle una sanción, habida cuenta que
si le reiterara el pedido el contribuyente no tendría posibilidad de cumplirlo, no pudiendo en consecuencia en este
caso esgrimirse la teoría de la independencia de las sanciones.
CONTRAVENCION DE INDOLE AGRAVADO

En este punto examinaremos la conducta punible definida en el segundo párrafo del artículo 39 de la ley de PT.
La falta reprimida se produce ante el incumplimiento de regímenes generales de información de terceros dispuestos por la
Administración, siendo consustancial a la infracción en análisis la conjunción de los siguientes elementos:
 Existencia de incumplimiento.
 Las circunstancias o datos a informar deben ser de terceros.
 La exigencia informativa debe estar dispuesta por una resolución general emanada del organismo de aplicación.
Es decir, la infracción no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes, considerados esenciales.
Así, si el contribuyente no presenta una declaración jurada donde se manifiestan informaciones propias (por ejemplo la
declaración jurada informativa del IVA -formulario 439-) tal comportamiento no encuadra en una falta de índole agravada.
Idéntica situación se produciría si un responsable no informa la situación o los datos referidos a terceros solicitados mediante
un requerimiento por funcionarios del fisco en ejercicio de sus funciones de verificación y fiscalización.
En estos dos casos señalados aún cuando no se tipifique la contravención agravada, debe tenerse en cuenta que, por
aplicación del carácter residual de las infracciones genéricas a los deberes formales, los comportamientos están encuadrados
como faltas de esa especie resultando punibles con la multa prevista en el 1er. párrafo del artículo 39 de la ley de PT.
77
C.S.J.N., “Omar Merlos y Cia.”, 26/11/81, Fallos 303-1880.
258
NATURALEZA DE LA SANCION
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales generales, no nos
quedan dudas que estamos en presencia de una sanción de naturaleza agravada.
La exorbitancia económica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas condiciones se escapa al
concepto sancionatorio de una contravención, transformando a esta sanción en una “multa penal”.
La naturaleza de agravada se vincula con el castigo y su dimensión y no con la contravención en si misma,

puesto que es la pena lo que caracteriza a la infracción y no ésta a la sanción.
En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto el legislador por
tutelar el sistema informativo general de terceros, dándole a éste el carácter de pilar basamental en el
andamiaje fiscalizador del organismo.
PENA PECUNIARIA
La sanción prevista para la contravención de identidad agravada es una multa que, a los efectos de su
aplicación, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno inferior de $ 2.500 y otro superior de $
45.000
En el caso que la sanción se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a los efectos de la
valorización de la multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el mencionado importe, aquella no podrá
estar fuera de los parámetros legales establecidos.
Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que corresponde, teniendo en
cuenta el esquema descripto más arriba respecto a las pautas generales de graduación, es una multa de $ 2.500,
debido a que el importe que arroja el cálculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300), está por debajo del límite mínimo
legal.
El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el responsable o aplicando
porcentajes predeterminados en el caso de tratarse de manifestaciones relativas a montos, desnaturaliza la
identidad de un régimen sancionador atento a que se debería tomar como pauta calificativa trascendental a los
efectos de la graduación de la pena, la peligrosidad de la contravención efectuada.
Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genéricas que es el juzgador quien debería analizar
la amenaza que produce la falta cometida en el accionar fiscalizador del organismo de control, tal exigencia se
intensifica en este tipo de penalidad por le exorbitancia del monto de la multa.
SISTEMA OCASIONAL DE REBAJA DE SANCIONES

Hemos advertido con anterioridad que el régimen de disminución de multas previsto por el organismo
administrativo78 se aparta de las premisas legales al establecer sanciones inferiores a los montos previsto en la
propia normativa procedimental.
Ahora señalaremos por la cual entendemos que debe tildarse al mismo de arbitrario. La idea de ofrecer un sistema
de menoscabo de penitencias a cambio de la regularización de la falta y el desistimiento del litigio es buena siempre
que se aplique para todos los ilícitos de naturaleza formal, ya que de utilizarse sólo para los de menor jerarquía,
como ocurre con el método propuesto, se exagera la brecha existente entre las faltas genéricas y las de instinto
agravado.
Esta posición de aumentar la diferencia entre las multas automáticas y las genéricas del artículo 39 por un lado,
frente a las previstas para los hechos reprochables con multas de rango superior (artículo 39, 2do. párrafo y artículo
78
Instrucción 11/97, 17/9/97, Errepar, Procedimiento Fiscal, To. I, pág. 565.000.000.
259
40) por el otro, no es la pretendida por el legislador, pues de haberlo apetecido lo hubiese plasmado en el
ordenamiento sancionatorio.
Pensamos que todo procedimiento que atempere las condenas impuestas por un régimen infraccional debe ser
aplicado en forma general, para no modificar por esa vía la graduación de las sanciones asignadas por la normativa
legal.
Se debe tener presente que la cuantía de la multa define la escala del castigo correspondiente a la conducta
reprochada y, como consecuencia de ello, el grado de peligrosidad de la falta cometida, no pareciendo legítimo que
tal proporción se modifique a través de una disposición de rango administrativo.
TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la contravención realizada
no revista gravedad, puede disminuirse la sanción o, más aún, no ser aplicada.
Si bien la libertad de criterio del juzgador está circunscripta tanto para las conductas previstas en los artículos 38 y
39, y dentro de esta última normativa (2do. párrafo) se encuentran los comportamientos que estamos abordando
en este punto, una interpretación lógica permite concluir que la exoneración o rebaja del castigo por superficialidad
de la falta no le son aplicables.
Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la inobservancia de regímenes
generales de información de terceros le da a este error la naturaleza de trascendental no siendo posible entonces la
posibilidad de aplicación del último párrafo del artículo 49 cuando establece el perdón o la reducción al mínimo
legal, porque para ello se necesita que la infracción cometida no revista gravedad.
Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilícitos de signo agravado probabilidad legal de eximición o
reducción de la penalidad, salvo el singular caso previsto en el ítem siguiente.
CLEMENCIA POR UNICA VEZ

Para las faltas consideradas de suma gravedad existe sólo una posibilidad de reducción de la penalidad, incorporada
al ordenamiento sancionatorio por el artículo 5 de la ley 24.765 con vigencia a partir del 13/01/97.
Se trata de la rebaja de la pena a la mínima expresión, lo cual implica en las contravenciones que estamos
afrontando la reducción de la multa a $ 2.500.-
Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes requisitos:
 Tratarse de la única oportunidad de utilización

 Acceder al beneficio en la primer actuación de su defensa.
 Reconocer la materialidad de la falta observada.
CLAUSURA, MULTA E INHABILITACION

Se trata de una novedosa penalidad introducida a nuestro sistema represivo fiscal por la ley 24.765, con vigencia a partir del
22/1/1997.
Caracteriza a la misma la existencia de un exclusivo procedimiento para la aplicación de la sanción, es decir, el fisco debe
realizar una única actuación sumarial para la aplicación conjunta de la multa y la clausura.
Asimismo, es la primera vez que un comportamiento antijurídico tiene previsto, en el régimen infraccional argentino, un
castigo compuesto por tres penas.
Lo inusitado de la multiplicidad de penalidades es que las tres tienen la misma finalidad, habida cuenta que todas se orientan
a producir al responsable infractor una lesión de índole patrimonial. Ello es contrario a lo que generalmente sucede cuando
260
se acumulan penas, donde se busca que cada una de ellas representen un castigo en distintos ámbitos. Así, es común aplicar
sanciones pecuniarias junto con penitencias corporales, o bien multas conjuntamente con castigos morales (como puede ser,
por ejemplo, el de publicar al contribuyente transgresor). También tiene sentido la duplicación de penalidades cuando existe
una principal y otra de carácter accesorio.
El plazo de clausura previsto como sanción, el mismo es de 3 a 10 días, con lo cual la normativa fija un tiempo mínimo y
un momento máximo de penalidad.
La graduación del castigo es competencia del juez administrativo, debiendo a tal efecto evaluar en que medida la falta
compromete al accionar del fisco en la represión de la evasión y en el mejoramiento de la recaudación fiscal.
Cuando exista reincidencia en la comisión de la infracción dentro de los dos años desde que se detectó la anterior, los
tiempos mínimos y máximos de clausura se elevan al doble, quedándole entonces al juzgador, en caso de repetición de
la falta y respecto de la duración de la clausura, un abanico de posibilidades entre 6 y 20 días.
Merece destacarse que el tiempo de dos años mencionado en el párrafo anterior debe computarse desde el momento en
que el organismo verifica la contravención a través del acta de constatación.
CONDUCTAS REPROBABLES
Los comportamientos para los cuales se prevé sanción de clausura se encuentran enunciados taxativamente en la
normativa.
Antes del análisis de cada uno de los tipos infraccionales es necesario resaltar que, además del castigo
clausura, le corresponden al responsable que cometió la transgresión la sanción de multa y, en su caso,
inhabilitación. Sin embargo la aplicación de las 3 penalidades en forma conjunta no es automática, siendo
facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si corresponde la
simultaneidad de penas.
Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad están definidos en el artículo 40 de la ley de
procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo los mismos los que se detallan:
 Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones que realicen
o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la extensión de dichos
documentos.
 Ausencia de registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las
ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
 Se transporten o encarguen comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el comprobante
que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Dirección General.
 Los contribuyentes o responsables no estén inscripto ante la Dirección General cuando estuvieran obligados a
hacerlo.
Por último, a los efectos de la configuración de la infracción debe darse una cuestión más, de tilde puramente objetivo. La
misma se refiere al valor de los bienes y/o servicios enlazados con la contravención, el cual debe exceder el importe de $
10.-
Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos infraccionales, ya que a nuestro
entender sólo tiene relación con la ausencia de facturación o con la falta de entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a $ 10.-) se refiere a un
hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registración o transporte
indocumentado de mercadería) o a ninguno (carencia de inscripción por parte de un contribuyente obligado).
Además de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sanción se aplica a quienes produzcan los comportamientos
deleznables que abordamos más arriba una multa considerada trascendental debido a la magnitud de su importe.
261
Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio económico para el infractor, que se la aplica en forma adicional
una pena pecuniaria.
A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo79 era una multa calculada sobre la base de un porcentaje del
precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresión detectada al no prosperar tal postura en el debate
parlamentario, se mantuvo el esquema rígido de no vincular el monto de la multa con el importe de la falta.
Por lo tanto, la sanción económica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva, estableciendo un monto mínimo
($ 300) y un importe máximo ($ 30.000) de aplicación.
Respecto de la graduación del importe, ya alertamos sobre nuestra posición al sostener que la pretensión valorativa de la
sanción debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la peligrosidad de la contravención efectuada.
Lamentablemente el organismo fiscal80, en este caso, ha exagerado la importancia de una única pauta objetiva, pues en la
evaluación de la conducta infringida sólo se tiene en cuenta el carácter subjetivo del infractor, desechando otros elementos
determinantes de la responsabilidad en la comisión de la transgresión, como por ejemplo la conducta observada respecto de
los demás deberes formales y sus obligaciones de pago con anterioridad al hecho cuestionado.
La consideración de un exclusivo elemento en la apreciación del monto de la penalidad agudiza la falta de razonabilidad al no
permitir que sea el juez administrativo quien con su discernimiento evalúe la actitud asumida al cometer la infracción y el
grado de inseguridad que la misma acarrea al control fiscal, justipreciando el castigo en función de ello.
Asimismo, al igual que en el caso de la clausura del establecimiento, la reincidencia en el desaire del deber formal, en la
medida que se trate de una falta de la misma especie agravada, lo hace pasible al sujeto transgresor del doble de la penalidad
establecida.
Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la unidad en el proceso de
aplicación de la clausura y de la multa.
Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sanción de inhabilitación, habida cuenta que consideramos
que el fisco no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo sólo promoverla ante los organismos pertinentes
La actuación sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas:
 Acta de comprobación.
 Audiencia de descargo
 Resolución del Juez Administrativo.
El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobación, el que se materializa a través de un
documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor con el cual se cumplen los siguientes objetivos:
 Dejar constancia del hecho de naturaleza agravada cometido por el contribuyente.

 Notificar al presunto infractor para que comparezca a la celebración de la audiencia de descargo.
La audiencia de descargo es un encuentro sumarísimo que debe realizarse como etapa indispensable del proceso de
aplicación de la penalidad clausura y multa. Tiene como finalidad permitir que el contribuyente imputado pueda ofrecer
todos los elementos de prueba que hagan a su defensa.
Es por ello que existe un plazo de 5 días hábiles administrativos desde la constatación de la infracción en el que no es
posible celebrar la reunión administrativa, buscándose de esta forma que el contribuyente cuente con un tiempo
suficiente para preparar su defensa.
79
“Antecedentes Parlamentarios”, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, Nº 2, pág. 546.
80
Instrucción 4/97, artículo 4º , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pág. 565.000.000.
262
La audiencia es oral, persiguiendo una resolución inmediata de la cuestión. No obstante, en la práctica, muchas veces se
desnaturaliza esta propuesta legal, habida cuenta que el responsable puede llevar el descargo por escrito y leerlo en el
desarrollo del encuentro o presentarlo en ese momento para la consideración posterior del juzgador.
Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicación de multa y clausura, está en
condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de funcionarios con rango de juez administrativo disponer el
pronunciamiento sobre el castigo.
La propia normativa define el plazo para dictar la resolución, ajustándose a derecho las resoluciones dictadas una vez
terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos días hábiles administrativos.
Al disponer sobre la cuestión se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades:
 Ordenar la clausura y aplicar multa.

 Imponer sólo clausura del establecimiento.
 Establecer únicamente multa.
 Disponer el sobreseimiento del contribuyente, es decir, desistir de la pretensión punitiva.
EXIMICION Y REDUCCION DE LAS PENALIDADES

En materia de sanción de clausura y multa la única posibilidad de disminución de punición es la prevista en el artículo 50, es
decir la reducción de la pena a la mínima expresión siempre que el infractor reconozca voluntariamente su responsabilidad en
los hechos detectados por el organismo de administración.
El sujeto, para hacer uso de este beneficio, lo debe materializar en la primer oportunidad de su defensa, o sea en el momento
de celebrarse la audiencia de descargo
Hemos destacado con anterioridad que el cuestionamiento más importante que presenta este sistema es que se prioriza la no
prosecución del sumario por sobre la regularización de la transgresión efectuada, cuando a nuestro entender la disminución
de la sanción debería otorgarse a cambio de que el contribuyente corrigiera la conducta que dio lugar a la infracción.
Así, si el deber formal transgredido fuera la falta de inscripción del contribuyente sería un contrasentido privilegiar que éste
acepte la materialidad de la infracción y con ello reducirle al mínimo el castigo aún cuando persista en su actitud de no
incorporarse al padrón de contribuyentes.
Por lo tanto, pensamos que el verdadero incentivo que trae aparejado toda reducción de penas debería aprovecharse para que el
contribuyente regularice, cuando sea posible, el deber formal incumplido.
CLAUSURA PREVENTIVA
Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sanción dentro de nuestro
sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria
tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inacción, el cierre preventivo de un establecimiento
funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una normativa concreta.
El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuración del arquetipo contravencional, la combinación armónica de
dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la conjugación de dos componentes: por un lado, el
sujeto debe haber incurrido en uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la ley de PT y,
paralelamente, debe hallarse incluido en algunas de las situaciones definidas en el artículo 35 de la citada legislación.
263
Este mandato preceptivo demanda para la tipificación del ilícito un indicio de peligrosidad, como lo es la existencia de un
grave perjuicio al fisco, o bien la obcecación del contribuyente en el error, manifestada por la existencia de antecedentes
en la comisión de la misma infracción.
Esta conjugación sistemática está revelando la intención normativa de mantener dos procedimientos por separado, a
saber:
 La actuación sumarial para la aplicación de la clausura administrativa por el hecho punible descripto en el artículo
40.
 La aplicación de la clausura preventiva y el proceso judicial posterior basado en la concomitancia de la conducta
reprimida por el artículo 40 y la manifestación del serio menoscabo o de la reincidencia que exige el 35.
En lo que respecta a los comportamientos que estamos analizando, hemos destacado con anterioridad el error
perceptivo del legislador al encasillar la sanción dentro de las funciones de verificación y fiscalización del organismo
fiscal.
Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha tarea
administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del capítulo infraccional al régimen de clausura
preventiva.
Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artículo 40 , dedicándonos
en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura preventiva, habida cuenta que es
necesario la manifestación de alguna de ellas para la configuración de la infracción.
GRAVE PERJUICIO
Indudablemente uno de los puntos más desdichados del novedoso régimen de clausura preventiva es la falta de definición que
encierra el termino del epígrafe.
Tan vago es el término utilizado que ni siquiera identifica en forma concreta al damnificado del daño81, prescindiéndose,
entonces, de considerar que la esencia misma de la clausura preventiva es proteger al público consumidor. No obstante, por
la ubicación de la medida dentro de las facultades de verificación y fiscalización del organismo, puede concluirse que el grave
perjuicio esta haciendo referencia a éste.
En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta infringida, definida
en el artículo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de verificación y fiscalización.
Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el daño. El propio organismo fiscal82, llenando
el vacío legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:
 Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situación con caracteres de permanencia.
 En el caso de transgresiones de naturaleza instantánea (artículo 40, puntos 1 y 3) cuando existan pruebas o
presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de probable continuidad.
Asimismo, en una orientación subjetiva de la cuestión, en la misma disposición se excluye del indicio de peligrosidad descripto
en este punto, a los infractores que ocupen una posición económica poco significativa en el ámbito que desarrollan su
actividad.
REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artículo 40, para disponer el proceder reprochable con clausura
preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa exige que el sujeto infractor registre antecedentes por
haber cometido la misma infracción, en el lapso de un año desde que se detectó la anterior.
81
El artículo 35 de la ley de procedimiento tributario dispone "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario
autorizado por la Dirección General constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de
esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable ...."
82
Instrucción General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pág. 566.000.000.
264
Para la expresión de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes acontecimientos:
 La consumación de la nueva transgresión. Esta debe ser de la misma índole que la anterior pues no alcanza
simplemente con manifestarse cualquier violación al art. 44, sino que la misma debe encuadrarse en el mismo
apartado de dicho artículo que la cuestionada. Por lo tanto si el contribuyente es infractor por no emitir factura no se
revela la reincidencia por entregar mercaderías en forma indocumentada, dado que ambas infracciones se encuentran
tipificadas en diferentes apartados del art. 40.
 El período en que se manifiesta la reincidencia es por un año contado desde que se detecto la transgresión anterior,
quedando fuera del concepto la reiteriación de la falta mas allá del plazo señalado.
La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la contumacia, vulnera una
vez más en este tipo de sanción, la seguridad jurídica, habida cuenta que la constatación, por parte del fisco, del
incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la transgresión.
Por lo tanto, sólo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del momento en que la sanción por
la primer infracción quede firme. Mientras la misma se esté discutiendo, cualquiera sea la instancia, no se da la manifestación
de reincidencia en la transgresión.
265
CAPITULO 6.10. INFRACCIONES MATERIALES

INTRODUCCION
En las infracciones materiales se lesiona la renta fiscal, es decir que existe un perjuicio material concreto para el fisco.
Es decir que para la existencia de infracción a los deberes materiales, también denominadas sustanciales debe existir un
perjuicio fiscal y una conducta antijurídica (descripta esta ultima en la normativa), por este motivo son llamadas de
“resultado” no siendo suficiente la tentativa, ni la transgresión sino su consecuencia.
El hecho concreto del ocultamiento de la obligación tributaria implica un comportamiento por parte del responsable. En
función a dicho comportamiento las infracciones materiales se clasifican en:
 Culposas, omisivas, negligentes

 Dolosas o defraudatorias
Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos antes enunciados es necesario analizar el grado de
culpabilidad en la falta cometida, esto es, determinar si ha existido dolo o culpa ya que en la omisión (actitud con
negligencia) hay simplemente error, esto queda tipificado en lo establecido en el art.45 de la ley de Procedimiento
Tributario “El que omitirá la paga del impuesto mediante la falta de declaración jurada o por ser inexactas las
presentadas.....” en este artículo se configura la omisión, existiendo la posibilidad de justificación de la conducta, bajo la
figura de error excusable, frente a una situación donde no existe intencionalidad de provocar un comportamiento
antijurídico que importe un perjuicio fiscal.
La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho.
Se entiende por error de hecho aquél que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la falta de imputabilidad
de error o de descuido en su conducta.
Según Villegas, estarán exentos de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en las
fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lógica que su accionar no lesiona a la disposición legal o reglamentaria o
el interés del fisco. El error de derecho, en cambio se refiere a la existencia de diferentes interpretaciones sobre una
norma particular.
El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisión de hasta el 20% del
impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez administrativo puede apartarse de tal presunción, pero a
nuestro entender deberá fundamentar tal proceder.
En el comportamiento doloso apárese el elemento intencional, (en este punto el legislador a marcado en el art.46 la
intencionalidad al expresar “El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa.....”
El fisco tendrá que merituar la conducta del infractor en la transgresión cometida.
A nuestro entender para que exista defraudación es necesario la configuración concurrente de tres elementos.
1. Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto.

2. Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco, la intensión de determinar en
forma incorrecta la obligación tributaria.
3. Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a través del cual el fisco puede probar la
intencionalidad del contribuyente(ejemplo sí el contribuyente lleva doble juego de libros, o de facturación, o sí
tiene un estado de sus operaciones marginales).
Solo a partir de la conjunción de estos tres elementos apárese la confirmación de la intencionalidad en la configuración
de la conducta antijurídica sobre la cual puede achacarse una conducta defraudatoria.
266
La ley 23314 (mayo 86) estableció un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a la
defraudación, en el copete sé establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de producir
declaraciones engañosas, también se produce la inversión de la prueba ya que es el contribuyente el que tiene probar lo
contrario.
En su primer inciso habla de la grave contradicción (por ejemplo la diferencia existente entre los libros y la declaración
jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos tenga una grave incidencia en la determinación de
la materia imponible, en el tercer inciso habla de los casos de no llevar o exhibiese libros de contabilidad, resignaciones y
documentos probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que cuando la determinación de la obligación se realice
en forma presunta no se podrá aplicar defraudación, esto ha quedado consagrado en el fallo del tribunal fiscal,
noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla de cuando se usen formas jurídicas que tergiversen la realidad o
finalidad jurídica de los actos. Pero la existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la
doctrina y la jurisprudencia, siendo esta también la postura del curso, no configura defraudación, ya que es necesario la
concurrencia de los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea perramente o repetitiva. También puede ser
que estas conductas sean producto de la omisión no existiendo en este caso intensión configurándose la conducta del
art.45
Otra parte de la doctrina señala que la aplicación del art.45 se encuentra supeditada a que la acción no este tipificada en
el art.46, por lo tanto tendría carácter residual ya que lo normado en el art. 45 se limitaría a los casos en que no existe
defraudado o error excusable.
OMISIVAS O CULPOSAS
La actitud omisiva está prevista en el art. 45 de la ley, que prevé la omisión del contribuyente y del agente de retención o
percepción, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del sujeto:
A) Contribuyente, es decir el deudor

B) Agente de retención y percepción
POR EL DEUDOR
Existe conducta omisiva por parte del contribuyente por la falta de presentación de la declaración jurada, o presentación
inexacta de la declaración jurada. En ambos casos salvo que mediare error excusable.
Asimismo el 2do. párrafo del citado artículo establece lo que denominamos el régimen infraccional en materia de
anticipos.
Siendo, en consecuencia, las situaciones que configuran la conducta omisiva, las que se detallan:
 Presentación DD.JJ. inexacta

 Falta de presentación DD.JJ.
 Regimen infraccional de anticipos
DECLARACION JURADA INEXACTA

Una declaración jurada es inexacta cuando se rectifica una presentada con anterioridad. La nueva declaración
convierte en inexacta la manifestación original. Ante lo expuesto pueden presentarse dos situaciones:
a) que el contribuyente rectifique de propia voluntad

En este caso, a nuestro entender, no existe conducta omisiva, ya que es el propio contribuyente quien modifica
su actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera toda idea de ocultamiento.
267
Si corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el vencimiento de la
obligación impositiva hasta el pago de la misma.
No obstante lo comentado debemos señalar que existe, ante esta situación, un reciente pronunciamiento
jurisprudencial, contrario a nuestro pensamiento, donde el contribuyente había rectificado su DD.JJ. liquidando
un mayor saldo a favor del fisco. Frente a lo expuesto el Tribunal dispuso la aplicación de la Multa, en atención
a que el Art. 45 sanciona la presentación de DD.JJ. Inexactas, otorgándole a la infracción un estricto carácter
objetivo
Nosotros consideramos que el fallo mencionado esta en contra de la administración tributaria, ya que pone en
igual situación al contribuyente que rectifica de propia voluntad con el que lo hace ante un requerimiento del
fisco, no incentivando a los contribuyentes a regularizar espontáneamente su situación irregular.
b) Que el Contribuyente rectifique ante un requerimiento

En el caso que el contribuyente rectifique su manifestación de la obligación tributaria a requerimiento de una
inspección o sin que exista pedido concreto se encuentre bajo inspección, estamos en presencia de una
conducta omisiva.
El cambio de comportamiento del contribuyente se origina en la actitud de fiscalización de la administración,

poniendo de relieve que la declaración original presentada por el contribuyente era inexacta, encuadrando en
consecuencia su proceder en culposo.
Pese a nuestra afirmación debemos destacar que existen posiciones jurisprudenciales encontradas respecto de
este tópico:
Por un lado el fallo83 quien considera que no consumó la infracción prevista en el art.45 por la rectificación de
una declaración jurada inexacta, debido a un requerimiento del fisco, ya que no fue necesaria la vista prevista
en el artículo 17 de la ley de procedimiento tributario.
Por el otro la sentencia del fallo84 que resuelve que corresponde multa ante la rectificativa presentada por
pedido de inspectores.
Nosotros compartimos esta última posición ya que consideramos que la exteriorización de una mayor
capacidad contributiva obedece a la intervención de la fiscalización y esta actitud demuestra la inexactitud de la
presentación original.
Quedando configurado el delito de omisión, la multa que corresponde es del 50% al 100% del tributo dejado
de pagar, en este caso del monto que se manifiesta en la declaración jurada rectificativa.
Sin embargo debe destacarse que la propia normativa procedimental consagra un régimen de reducción de
sanciones, si el contribuyente se allana a las pretensiones fiscales (regulariza su situación), quedando, en
consecuencia, la graduación del 50% al 100% para los casos en que el contribuyente discute con el fisco
interponiendo los recursos previstos en el artículo 76 de la ley de procedimiento.
Por lo tanto, las alternativas frente a la aplicación de la graduación de la multa son las que se detallan:
 Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer párrafo del Art.
49., es decir 1/3 del mínimo legal ( 16.66 %)
 Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la disminución
prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal ( 33.33 %)
83
Fonseca, María Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del 24/4/95
84
Indigar S.R.L. s/recurso apelación i.v.a. tribunal fiscal de la Nación sala A, 26/11/1997
268
 Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente rectifica,
obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (50%)
Si entra en la etapa litigiosa la graduación de la sanción será:
 en general, la graduación de la multa es del 70% del impuesto dejado de ingresar.

 si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento ejemplar de
las obligaciones sustanciales), la graduación de la sanción será del 50% del impuesto omitido.
 si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la inspección), la
graduación de la sanción es del 80%.
 en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del 100%.
FALTA DE PRESENTACION DE LA DECLARACION JURADA

La duda se plantea cuándo se configura la conducta omisiva, es decir que tiempo debe transcurrir entre el
vencimiento y la falta de presentación de la declaración jurada
Ante este interrogante el Fisco dicta la instrucción general Nro. 19/92-D.G.I., estableciendo que se considerara
consumada la infracción por falta de presentación de DD.JJ. recién en el momento de correrse la vista del Art.
17 con que se inicia el procedimiento de Determinación de Oficio (antes de este momento el fisco puede
aplicar multa automática o multa con sustanciación).
Frente al requerimiento del Fisco a rectificar las DD.JJ., el Contribuyente puede no hacerlo, en cuyo caso se
tendrá que iniciar un procedimiento de Determinación de Oficio (realizado este acto por el Juez
Administrativo).
Si el Contribuyente dentro de los 15 días de la vista rectifica por aplicación del segundo párrafo del Art. 49, se
reduce la Multa a 2/3 del mínimo legal.
Si el Contribuyente discute la vista, y el Fisco a través de una resolución confirma el criterio, si el mismo se
allane a tal resolución gozará de la reducción prevista en el tercer párrafo del Art. 49 (reducción al Mínimo
Legal). Por otra parte, el Contribuyente podrá interponer un Recurso de reconsideración ante el superior, o un
Recurso de Apelación ante el T.F.N. (Art. 76 inciso a, b)
 en general, la graduación de la multa es del 80% del impuesto dejado de ingresar.

 si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento ejemplar de
las obligaciones sustanciales), la graduación de la sanción será del 70% del impuesto omitido.
 si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la inspección), la
graduación de la sanción es del 90%.
 en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del 100%.
REGIMEN INFRACCIONAL DE ANTICIPOS

El 2do. párrafo del artículo 45 consagra el régimen infraccional de anticipos, que tuvo su origen con el régimen
simplificado en el IVA.
Con este régimen, aquél contribuyente que ingrese anticipos calculados sobre la base de declaraciones juradas
no presentadas, o presentadas en forma inexacta, además de tipificar la figura de omisión de impuestos por la
declaración jurada, deberá pagar una multa por omisión de anticipos ingresados que oscila entre el 50% y el
100% (graduable de acuerdo a la Instrucción 4/97).
Si la declaración jurada base es correcta y lo que se ha ingresado en forma inexacta son los anticipos, es decir
que la forma de cálculo la tiene en su poder la D.G.I., ésta es la que deberá intimar la diferencia por los
anticipos ingresados de menos, pero no estaríamos dentro del régimen infraccional de anticipos. Se tipificará
269
conducta omisiva en la medida en que el Fisco no tenga los elementos necesarios para la determinación de los
anticipos (segundo párrafo art.45)
El fisco podrá exigir el anticipo hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la presentación de la
D.D.J.J., el que fuera posterior,(art.21),pudiendo exigir el anticipo mas los interese, pasada esta fecha podrá
exigir solamente los accesorios, ya que los anticipos quedan subsumidos en la obligación definitiva
POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION

Tipificara la conducta omisiva el que omita actuar como tal, es decir aquél que estando obligado, por disposiciones
vigentes, a desenvolverse como agente de retención o percepción no lo practica.
La configuración de la falta se da en el pero el Fisco bajo ningún punto de vista podrá exigirle que ingrese la retención o la
percepción dado que el agente no la ha efectuado, es decir no se ha apropiado de la capacidad contributiva del sujeto
pasible de la retención o de la percepción.
El fisco puede exigir a este último el ingreso de la retención o percepción, siendo en cabeza del sujeto pasible de la
misma un pago a cuenta, con más los intereses correspondientes.
En este caso la administración tiene un tiempo para intimar el pago del ingreso a cuenta, ese plazo está definido en la ley
procedimental (artículo 21) siendo el mismo hasta el vencimiento de la obligación principal o hasta la presentación de la
declaración jurada correspondiente, de los dos el que se produzca con posterioridad.
Transcurrido el término señalado más arriba sólo puede el fisco exigir intereses por el ingreso a cuenta no realizado (con
origen en la retención o percepción no practicada), habida cuenta que el mismo queda subsumido en la obligación
principal.
En este caso sólo se puede aplicar el art.49, siendo la multa del 50% al 100% del tributo dejado de retener.
DEFRAUDACION
Quedo dicho en el punto I del presente capítulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los artículos 46 y
48 del régimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento material a través del cual
pueda probarse el comportamiento engañoso del responsable.
En el estudio de la conducta antijurídica dolosa, también debe separarse el tratamiento respecto del:
A) Contribuyente.
B) Agente de retención y percepción
POR EL DEUDOR
La defraudación se verifica cuando existan declaraciones juradas engañosas u ocultación maliciosa que perjudicaren al
fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad.
La multa, en este caso, es sensiblemente superior a la prevista para la conducta omisiva. En general, la sanción será de
una multa equivalente a 3 veces el importe del tributo evadido
En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirán o se incrementarán, en general y
respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.
Siendo causas atenuantes, entre otras, las que se detallan:
 Buen cumplimiento de las obligaciones materiales,

270
 Archivo correcto y prolijo de la documentación,

 Actitud de colaboración durante la tarea verificadora y/o fiscalizadora de la administración.
 Mientras que pueden destacarse como agravantes, las que siguen:
 Resistencia activa o pasiva a la inspección,
 Reincidencia en la conducta omisiva o defraudatoria,
 Incumplimiento reiterado de deberes formales,
 En lo que respecta al régimen legal de reducción de sanciones debemos mencionar que en este caso también se
aplica salvo en el caso que el contribuyente sea reincidente, siendo en consecuencia el esquema general el que
sigue:
 Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer párrafo del Art. 49., es decir
1/3 del mínimo legal (66.67 %)
 Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la disminución prevista en el
segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal ( 133.33 %)
 Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente rectifica, obtiene la
rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (200 %)
 en general, la graduación de la multa es de 3 veces el impuesto evadido.

 si existen causas atenuantes (ya mencionadas), la graduación de la sanción será de 2 veces el impuesto evadido.
 si existen causas agravantes la graduación de la sanción es 4veces el impuesto evadido.
POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION

Asimismo, también constituye infracción material el hecho de retener o percibir impuestos y depositarlos fuera del
vencimiento previsto para ello.
La sanción prevista en el artículo 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o percibido, a los agentes de
retención y percepción que lo mantengan en su poder después del vencimiento para el ingreso de los montos.
No admitiéndose exculpación basada en la falta de retención o percepción cuando estén documentadas.

La corte suprema, en la causa Cosecha Cooperativa de seguros limitada c/Provincia de Buenos Aires, dijo que para la
aplicación de la sanción debe probarse la culpa del contribuyente en su actuar omisivo, o la negligencia en su accionar, no
permitiéndose la aplicación del error excusable.
Nuestra postura, frente a esta situación, es que se debe interpretar bajo el concepto de conducta dolosa, debiendo
merituar el fisco la intencionalidad del contribuyente.
La instrucción 4/97 de la DGI estableció que para el caso de agentes de retención o percepción que mantuvieran en su
poder los tributos retenidos o percibidos, la multa equivaldrá a 4 veces el tributo retenido o percibido dejado de ingresar.
En caso de mediar circunstancias atenuantes o agravantes, las multas se reducirán o se incrementarán, en general y
respectivamente, en 1 tanto respecto de la pauta general.
271
272
CAPITULO 6.11. PRESCRIPCION

PRESCRIPCION CIVIL
La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquiere una cosa (prescripción adquisitiva o usucapión)
o se libera de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como "un medio de adquirir un derecho o de liberarse de una obligación
por el transcurso del tiempo".
PRESCRIPCION
Un medio
De adquirir un derecho De liberarse de una obligación
Adquisitiva o usucapión Liberatoria
Por el transcurso del tiempo
CARACTERISTICAS
Es consustancial a la definición de prescripción la conjugación de los siguientes elementos:
 Es necesaria la inacción por parte del titular de la obligación durante un período de tiempo.
 El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por la ley. Los términos en
materia de prescripción son por tiempo completo, puesto que resulta supletoria la aplicación del art. 25 del Código
Civil.
 Es una excepción perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.
 Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla (Art.
3962 Código Civil).
 Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público. No obstante, se puede renun -
ciar a la prescripción ya cumplida, ya que ésta es un derecho particular adquirido que cada uno es dueño de renunciar a
su arbitrio.
PRESCIPCION IMPOSITIVA
En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripción liberatoria de la obligación. El contribuyente se libera de la
posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligación. En ningún caso la prescripción
extingue la obligación tributaria, sino que la libera.
PRESCRIPCION IMPOSITIVA
Un medio
273
De liberarse de una obligación
Por el transcurso del tiempo
Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es una de las formas de
extinción de la obligación tributaria.
La jurisprudencia ha establecido que la prescripción tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones jurídicas, protegiendo al
deudor frente a la inacción del acreedor.
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripción, sino que la obligación sigue
subsistiendo, pero en forma de obligación natural. Dicho en otras palabras, la prescripción extirpa la facultad de reclamar judi-
cialmenete el cumplimiento de la obligación.
En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripción, satisface el impuesto, supongamos erróneamente, no puede

reclamar su devolución acorde con lo establecido por el Art. 515 del Código Civil, que transcribimos:
Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho a exigir su cumplimiento.
Naturales son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento,
pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razón de ellas, tales: las obligaciones que
principian por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas por la prescripción.
PRESCRIPCIÓN PARA DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS

El art. 57 dispone que el término de la prescripción para determinar el impuesto y sus accesorios comienza a correr el 1º
de enero del año siguiente a aquel en que se produzca el vencimiento general para la presentación de la declaración
jurada y el pago del tributo.
En este caso la ley tributaria se disocia de la ley civil, buscando proteger los créditos a favor del fisco porque de esta
manera se le otorga simplicidad a la administración tributaria al determinar una fecha uniforme en la cual prescribirán las
acciones y poderes fiscales correspondientes a cierto período, para todos los contribuyentes.
Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el término de la prescripción comenzará a correr desde el 1/1
siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de:
 Declaraciones juradas.
 Ingreso del gravamen.
Ejemplo:
a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el término comienza a correr desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.

274
b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la prescripción comienza a correr desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la posibilidad de analizar la exteriorización
impositiva que lo determina aún en un periodo prescripto, siempre que el mismo se este agotando contra un
impuesto manifestado en un año exigible (periodo no prescripto)
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a años futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del Fisco para determinar y exigir el pago con relación al 96 podrá verificar
los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.
DIFERENCIAS DEL REGIMEN DE PRESCRIPCION EN MATERIA CIVIL Y FISCAL

El art. 57 marca una diferencia apreciable entre el régimen de la prescripción en las obligaciones tributarias
y el régimen en el derecho civil.
En éste el término de la prescripción comienza a correr desde el título de la obligación, como establece el art. 3956
del Código Civil, o sea, desde el acto generador del derecho.
En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemán, que dispone que la
prescripción se inicia con la terminación del año en que la pretensión haya surgido.
No obstante la redacción del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I. para determinar y exigir el pago
del impuesto corresponde a una acción única y no a dos acciones independientes
Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un régimen propio en cuanto al arranque del plazo de
prescripción, ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el modo de contar el término, que es el mismo del
derecho privado (principio establecido en el art. 25 del Código Civil), ya que nada dice al respecto la ley de
procedimiento.
Art. 25: "los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses tengan el mismo
número de días de su fecha". Así un plazo que principia el 15 de un mes, terminará el 15 del mes correspondiente,
cualquiera sea el número de días que tengan los meses o el año".
Volviendo entonces a nuestro ejemplo, el término de la prescripción quinquenal comenzado el 1/1/98 vence el
1/1/2003 y no el 31/12/2002 como algunos creen.
PRESCRIPCIÓN PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicación de multas y de clausuras, el término de la prescripción
comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que haya tenido lugar la violación a los deberes
formales o materiales legalmente considerada como omisión o hecho punible.
O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometió la infracción formal (Art. 39) o material (omisión -Art. 45-, o defraudación -Art.
46-).
275
En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco, el acta de constatación va a dar la fecha en la
que se tipificó la conducta infraccional.
Ejemplo: Un contribuyente inscripto cambió domicilio el 27/1/92 no habiendo comunicado dicho hecho a la D.G.I.
Respuesta.: El término de la prescripción comienza a correr el 1/1/93 y prescribe el 1/1/98.
En el caso de clausuras el comienzo del término de la prescripción en materia de sanciones impositivas fue incorporado a la
normativa de procedimientos tributarios recién por la ley 24.587 (artículo 7, inciso b) a partir del 22/11/1995
Con anterioridad a la norma mencionada, al no estar definido, por el régimen impositivo, ni el instante de comienzo ni el
término de la prescripción para la acción tendiente a sancionar con clausura de establecimientos, debía aplicarse en forma
supletoria el derecho penal. Como consecuencia de ello el término de la misma era de un año y el momento de comienzo el
propio hecho punible.
Por lo tanto , por cualquier falta o contravención ocurrida con anterioridad al 22/11/95 que mereciera pena de clausura los
términos de la prescripción son de un año y comienzan a correr desde el momento mismo de la consumación de la infracción.
En el mismo sentido se definió la jurisprudencia85
INDEPENDENCIA ENTRE LA PRESCRIPCION DE LOS IMPUESTOS Y LAS SANCIONES

El art. 59 de la ley de procedimiento establece la independencia de los términos corridos de la prescripción
para determinar y exigir el pago de impuestos y sus accesorios (intereses y actualizaciones), y la prescripción
para aplicar sanción.
Art. 59: "El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá efecto alguno sobre la
acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de
los plazos generales para el pago de los tributos"
Aunque la acción para exigir el pago del impuesto esté prescripta se podrá accionar por la infracción si el hecho
punible es posterior al vencimiento de los plazos para la presentación de la declaración jurada y pago del tributo.
Ejemplo: OWENLLORA S.A., con cierre de ejercicio 31/12, presentó su DDJJ del impuesto a las ganancias del período
1990 el 25 de marzo de 1993, omitiendo parte del impuesto
Indique si a la fecha (Julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.
Respuesta.:Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo correspondiente al periodo 90
pero no para aplicar la sanción por omisión tributaria, habida cuenta que la infracción se cometió en marzo de 1993
(al presentar en forma inexacta la declaración jurada), en consecuencia no han prescripto a junio de 1998 las
acciones que comenzaron a correr el 1 de enero de 1994.
PRESCRIPCION PARA HACER EFECTIVAS LAS SANCIONES

El término de la prescripción para hacer efectivas las multas y las clausuras comienza a correr desde la fecha de
notificación de la resolución firme que aplica la sanción. Esta disposición coincide con la adoptada en materia penal.
Si la decisión es de primera instancia no recurrida, la prescripción de la pena impuesta se cuenta desde el día de la
notificación efectuada por la D.G.I. o por el Fiscal, en su caso, si hubiese sido recurrida ante la Cámara Federal a partir de la
notificación efectuada por ésta, y si mediare recurso extraordinario ante la Corte Suprema, desde el día de la notificación de la
sentencia que desiste del recurso.
85
“Echazarreta de Chaparro, Marisa J.””, de la Cámara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 – B, página 2585.
276
El cómputo arranca, pues, desde la fecha de notificación efectuada en la instancia procesal que deja firme la condena.
PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

Respecto del momento en que comienza a correr el término de la prescripción frente a la acción de repetición que pueda
ejercer un contribuyente, es importante tener en cuenta lo siguiente:
 La acción de repetición de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal prescribe por el transcurso del plazo de
cinco años contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento de dicho período fiscal. Así en el caso de una
sociedad con cierre 31 de diciembre debe entenderse que la culminación del periodo fiscal opera el 31 de diciembre
y no en el momento de la fecha de vencimiento del plazo general fijado para el pago del impuesto de dicho período.
Asi lo dispuso la jurisprudencia en el fallo "La Corchera del Plata86".
 La acción de repetición de las sumas abonadas con posterioridad al vencimiento del período fiscal prescribe a los
cinco años, contados desde el 11 de enero siguiente al año en que dichos pagos se efectuaron, debiendo destacarse
la tesis del fisco nacional en el sentido de que el cómputo del plazo de prescripción debe tomarse a partir del día de
cada pago, en forma independiente.
La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto correspondiente a un período fiscal aún
no vencido, se halla sujeto a la condición de que exista la obligación tributaria que el pago debe extinguir, por consumación
del hecho imponible a la expiración del período. Por consiguiente, la acción para repetir el pago efectuado nace después del
momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterioridad al vencimiento del período fiscal.
SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La suspensión implica cortar un período de prescripción por un lapso determinado y continuar contando los años
transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un paréntesis en el término de la prescripción ya comenzado. De
esta manera sólo se puede suspender aquellos tiempos que han comenzado a correr.
En materia del derecho privado la suspensión en los términos de la prescripción se encuentra prevista en el art. 3983 del
Código Civil.
Art. 3983: “El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por la cual la suspensión haya durado".
En materia tributaria hay que analizar:
 cuál es el hecho que suspende el término de la prescripción,

 qué acción determinada se suspende, y
 cuál es el momento en que se reinicia el término de la prescripción.
Los términos de la prescripción pueden ser suspendidos con carácter general (para todos los contribuyentes) por una ley
especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de suspensión - como las previstas en el artículo 65 de la
ley de procedimiento tributario.
IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la acción del fisco para determinar tributo y exigir el
pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado se
suspenderá por el término de 1 año, cuando mediare intimación administrativa de pago.
Qué se entiende por fecha de intimación administrativa de pago. La jurisprudencia ha entendido que ello no ocurre
cuando se trata del simple pedido de Declaración Jurada (Corte Suprema NASSIFF) sino que debe ser un pedido de
ingreso realizado por la D.G.I. de un impuesto determinado.
86
La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nación, 20 de Agosto de 1974, fallo 91 Nominación n1 7,
suscrito por el Doctor Scot).
277
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensión -hasta el importe del
tributo- se prolongará hasta 90 días después de notificada la sentencia .
MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspenderá por un año el término de la
prescripción desde la fecha de la resolución condenatoria que aplique multa.
Si la multa fuese recurrida al T.F.N. se suspenderá hasta 90 días después de la sentencia del tribunal.
ACCION DE REPETICION
Art.62: “Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o responsable, tuviera que
cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción
iniciada con aplicación a éste ( Impuesto anterior abonado) quedará suspendido hasta el 1/1 siguiente al año que se
cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo”.
En otros términos: Si la prescripción de la acción comenzó a correr desde el 1/1/90 y en marzo de 1991 se practicó
una determinación, fijándose un saldo a ingresar que se deposita en mayo de 1991, aquella prescripción se
suspende (no es causa interruptible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia se prolongan al final del tiempo
primitivo (a) y por la determinación abonada el término corrido de la prescripción comienza a correr
independientemente.
Fecha determinación impositiva. Suspende el término de la prescripción desde el 18/3/91 hasta el 1/1 siguiente a la
cancelación de la diferencia. En este momento se reanuda el cómputo de los términos corridos de la prescripción.
Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente quedará expedida desde la fecha de cada
pago, lo que significa que no obstante la suspensión de la prescripción prevista en el art. 62, el contribuyente puede
intentar la repetición después de realizado el segundo pago resultante del reajuste administrativo; de tal manera, el
derecho de repetición nace desde ese momento (el del pago).
INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
Concepto de interrupción: Art. 3998. Código Civil: establece que la producción del acto interruptivo da por no cumplida la
prescripción corrida y da comienza a una nueva prescripción.
DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO.

1) Para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá:
a) Por reconocimiento expreso de la obligación tributaria.

Resulta de cualquier manifestación del obligado en tanto sea clara e indudable.
Nota reconociendo expresamente la obligación (se puede dar ante una inspección, éste le pide al
contribuyente la renuncia al término de la prescripción y el contribuyente sólo le acepta el reconocimiento
de la obligación tributaria.
b) Por reconocimiento tácito de la obligación tributaria.
Decreto 80/79 (14/09/79). Art. 721 y 918 Código Civil
Art.721 "resultará de pagos hechos por el deudor "
Art.918 "resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la existencia de la voluntad"
278
c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso. En estos casos el nuevo término de la
prescripción comenzará a correr a partir del 1/1 siguiente al año en que las circunstancias mencionadas
ocurran. Art. 53 Reglamento.
d) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente, en caso de tratarse de una intimación o
resolución administrativa no recurrida por el contribuyente o una sentencia del Tribunal Fiscal. En este
inciso la norma no hace mención a cuando comienza a correr el término de la prescripción, debido a que
se trata de sentencias firmes de las cuales resultan créditos comprendidos en el régimen general de pres-
cripción extraído por el Código Civil.
Es decir comienza a correr a partir de la sentencia firme.
2) Para aplicar la multa o para hacerla efectiva se interrumpirá:
a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción comenzará a
correr el 1/1 siguiente al año que tuvo lugar el hecho o la omisión punible.
b) Por el modo previsto en el art. 3º de la ley 11.585, caso en el cual cesará la suspensión prevista en el
inciso b del art.68, cuando se inicia procedimiento judicial se interrumpe el término de la prescripción de
la acción y de la pena.
LA ACCIÓN DE REPETICIÓN DEL CONTRIBUYENTE.

Reclamo administrativo de repetición ante la D.G.I., el término de la prescripción comenzará a correr desde el 1/1
siguiente al año que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo. Ej.: se presenta el reclamo el 5/10/92, el
término comenzará a correr desde el 1/1/94.
Interposición de la demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal o Justicia Nacional, a correr el nuevo término
desde el 1/1 siguiente al año que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.
CAPITULO 6.12. LOS RECURSOS EN LA LEY 11.683

INTRODUCCION
Podemos definir al recurso como un modo de impugnación de los actos administrativos, por medio del cual el
contribuyente hace valer su derecho frente a una decisión que lo agravia, buscando obtener en sede administrativa su
modificación, extinción o sustitución.
En nuestro sistema tributario se ha buscado reducir la intervención del Poder Judicial en la solución de controversias
impositivas, para lograr de esa forma una mayor celeridad en la resolución de las causas. Esto implica que, en caso de
disconformidad frente a un acto emanado de la administración, el contribuyente interpondrá su recurso ante la misma
administración y no ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para que este sistema no viole las garantías del debido
proceso, se debe tener un cuenta que:
 los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser oído, a ofrecer y producir
pruebas, y a una resolución fundada.
 toda resolución por parte de la administración esté sujeta a una revisión judicial posterior. De no ser así, se
estaría posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional y arbitraria, dado que
toda revisión ulterior se haría en la propia esfera administrativa.
Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos:
a) Recurso de Reconsideración (art. 76).
b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76).

279
Además de los dos recursos mencionados, el artículo 74 del D.R. de la Ley 11.683 prevé un Recurso de Apelación ante el
Director General, el cual, por sus especiales características, trataremos en forma separada a los ya mencionados.
Estos tres recursos implican el ejercicio de una opción por parte del contribuyente, ya que, debido a su carácter
excluyente, una vez elegida una de las vías recursivas, no se podrá con posterioridad acudir a las otras por el mismo acto.
Frente a esto, parte de la doctrina87sostiene que, por aplicación supletoria de la Ley de Procedimientos Administrativos
(LPA) y el C.P.C.C.N., en el supuesto de haber optado por el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último
hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debería ser remitida a la DGI quedando
abierta la posibilidad de interponer otras vías recursivas. Este criterio ha sido receptado sólo por una de las cuatro salas
que componen el Tribunal Fiscal (Sala C) y por algunos fallos de Cámara.
RECURSOS
PROCEDENCIA
Estas dos vías alternativas proceden contra:
 Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “sanciones” queda excluida la clausura,
cuya vía recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.
 Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: según surge del texto de la
ley, para que la decisión de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una determinación tributaria. El
Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez
administrativo y contener la fundamentación y elementos que justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no son
susceptibles de ser recurridos por los medios del art. 76 88. Fonrouge señala que en numerosos casos las
decisiones de la DGI, aunque impliquen cargos o exigencias pecuniarias, no revisten la condición de
determinación tributaria, como por ejemplo: la simple intimación de pago formulada sin sustanciación alguna, la
denegatoria de un pedido de prórroga para ingresar retenciones impositivas, la intimación de pago en respuesta
a una comunicación del interesado anunciando que no pagaría el tributo, etc. Sin embargo, jurisprudencia
reciente ha establecido que aún en supuestos en los cuales el acto no cumple con los requisitos que debe tener
una determinación de oficio, si la resolución de DGI menciona concretamente el importe de la suma por la que
se requieren los comprobantes de pago, expone claramente los conceptos a los que aquella obedece y al sujeto
responsable, y deja expresa constancia que el incumplimiento de lo requerido dará lugar al reclamo judicial de
aquella suma, no puede negarse al acto el carácter de una determinación de oficio siendo recurrible, por lo
tanto, por cualquiera de las dos vías89.
 Resoluciones que recaigan en materia de reclamos de repetición interpuestos de acuerdo al art. 81 LPT: tal como
lo dispone este artículo, si ante el reclamo de repetición presentado por el contribuyente, la DGI resolviera
denegándolo o bien no dictare resolución dentro de los 3 meses de interpuesto el mismo, el contribuyente
podrá optar por presentar un Recurso de Reconsideración, un Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal o bien
interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de primera instancia.
Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limitación respecto del Recurso de Apelación ante el
Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no será procedente en el caso de liquidaciones de anticipos y otros pagos a
cuenta, sus actualizaciones e intereses, como así también para liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este párrafo, incorporado por la ley 23.871 (B.O.
31/10/90), recepta la doctrina jurisprudencial que excluía de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación a aquellas
cuestiones en que el contribuyente sólo pretendía debatir una simple cuestión numérica o de liquidación 90.
Otra cuestión importante es la referida a las vías recursivas habilitadas para discutir las liquidaciones de intereses y
actualizaciones, cuando no se discutiera en forma simultánea la procedencia del gravamen. El art. 57 del Decreto
87
Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.
88
Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Ascensión”, L.L.,
127-343.
89
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. s/apelación -
Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Coronel Suarez s/apelación - Ahorro
Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.
90
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.
280
Reglamentario de la LPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones
sólo podrán recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el Director General. Con anterioridad a la incorporación
del tercer párrafo del art. 76 LPT, la jurisprudencia había entendido que el Recurso de Apelación ante el Director General
sólo era válido cuando la impugnación tuviera como base meros errores numéricos, mientras que, de tratarse de
cuestiones conceptuales, la vía habilitada era el Tribunal Fiscal. Cuando la ley 23.871 incorpora este tercer párrafo, se
elimina la posibilidad de recurrir al Tribunal Fiscal, entendiendo la Dirección General Impositiva que la única vía recursiva
era la apelación ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso en el cual el contribuyente pretendió
discutir aspectos conceptuales de una liquidación de intereses ante el Tribunal Fiscal, decidió la procedencia del Recurso
de Reconsideración diciendo que “...aún cuando la parte actora hubiera erróneamente pretendido ejecutar una acción
para la que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en sede administrativa
se examinen las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan en el subexamen. En tales
condiciones....corresponde asignarles al recurso interpuesto la vía regulada por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar el
remedio procesal procedente que, a contrario sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los
considerandos y en atención a las cuestiones conceptuales comprometidas en la apelación” 91.
Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que “la doctrina del fallo difiere de la anómala práctica de la DGI de tramitar
los recursos como administrativos de apelación art.74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 que en principio
carecen de efectos suspensivos, reconociendo la Cámara a su respecto la vía del recurso de Reconsideración del art. 76
inc. a) de la ley citada. Nótese que este último recurso tiene efectos suspensivos...” 92. Finalmente cabe señalar que con
esta postura coincide gran parte de la doctrina.93
CARACTERISTICAS
Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan las siguientes
características:
EFECTO SUSPENSIVO
La interposición de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las diligencias necesarias
para poner en práctica el acto administrativo recurrido.
PLAZO PARA SU INTERPOSICION

Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para interponer estos recursos es de 15 días (entendiéndose
tales como hábiles administrativos de acuerdo a lo establecido por el art. 4 LPT) contados a partir de la
notificación del acto que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse en el domicilio fiscal del
contribuyente (art. 3 LPT) por uno de los medios contenidos en el art. 100 de la ley. Tal como lo señala
Fonrouge, la jurisprudencia ha resuelto que si no existieren constancias fehacientes acerca de la fecha en que
fue recibida la notificación, deben aceptarse las manifestaciones del interesado 94. A su vez, La RG (DGI) 2452
amplía el plazo para la presentación de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas
del día hábil siguiente a aquel en el cual hubiera vencido el plazo legal.
NO INTERPOSICION EN TERMINO
El artículo 79 LPT hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de
cosa juzgada.
Esta diferenciación debe entenderse de la siguiente manera:
 Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza el término
firmes para referirse al carácter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada formal cuando una
sentencia no es susceptible de ser revisada en el mismo proceso en el cual se dictó, pero
posibilitándose su revisión a través de otro procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese
91
Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo “Platavial S.A.”, C.N.Cont.Adm.,
Sala I, 28/12/93.
92
Corti Aristides H., Jurisprudencia comentada, Impuestos, T. LII-A, pag. 1023.
93
Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.
94
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo “Cia. Americana de Luz y Tracción”, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.
281
en el plazo establecido por ley una resolución que determina de oficio un determinado tributo, ya sea
en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se verá obligado a ingresar al Fisco el importe
determinado, pero podrá discutir la procedencia de tal determinación a través de un procedimiento
diferente, como es la acción de repetición.
 Resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos: en este caso, cuando la ley
determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa juzgada material o
sustancial, en la cual la resolución es imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta
forma, una resolución que aplique una sanción y no sea recurrida dentro de los 15 días hábiles
administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma, inhabilitándolo para discutir su
procedencia en cualquier otra instancia (excepto el supuesto del art. 180 LPT).
EL RECURSO DE RECONSIDERACION
La interposición del Recurso de Reconsideración presenta las siguientes características:
 Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre, dentro del plazo de 15
días hábiles administrativos de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin embargo, no será quien dictó
el acto sino su superior jerárquico en el orden administrativo dentro de la misma repartición, no pudiendo ser
resuelto por otra dependencia de la DGI. Es importante señalar que, si la resolución hubiera sido dictada por el
Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por él, y no por el secretario de Hacienda, pues este
funcionario carece de competencia para intervenir en la resolución de casos particulares, que es privativa de
funcionarios con funciones de jueces administrativos.
 La presentación del escrito debe hacerse en forma directa o bien por medio de carta certificada con aviso de
retorno. Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho Administrativo, consagrado por el art. 1 inc. c)
de la LPA, no se exige al contribuyente cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la
presentación. En la práctica la DGI sólo requiere que se acredite personería como único requisito para la
interposición del recurso.
 Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozará de un plazo de 30 días hábiles administrativos improrrogables
para su producción, contados a partir del acto que admitiere las mismas.
 El recurso deberá ser resuelto en un plazo perentorio de 60 días hábiles administrativos por el superior jerárquico,
que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificándose la nueva resolución al contribuyente por alguno de
los medios contenidos en el art. 100 LPT. Si el juez administrativo no se expidiera en ese plazo, se considerará que
existe una denegatoria ficta, que si bien impide a la DGI iniciar la ejecución fiscal del monto en cuestión, habilita al
contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inc c) LPT. Respecto a este tema existen
diferentes posiciones doctrinarias: Founrouge 95 sostiene que la vía judicial queda abierta tanto para el caso de
recursos interpuestos contra la aplicación de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de
impuestos; mientras que Diaz Sieiro96 considera que, de tratarse de recursos interpuestos contra resoluciones
determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del plazo de 60 días, el contribuyente, basándose
en el derecho a obtener una resolución fundada (enunciado por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA) , podría interponer un
recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal (art. 182 LPT) para que éste ordene el dictado de una resolución sobre el
recurso de Reconsideración interpuesto.
 Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando el recurso interpuesto, el contribuyente
tendrá las siguientes opciones:
 Aplicación de sanciones: podrá allanarse a la pretensión fiscal, cerrándose en tal caso la posibilidad de repetir el
importe ingresado, o bien interponer dentro del término perentorio de 15 días hábiles judiciales la demanda
judicial contemplada por el art. 82 inc. a) LPT. En el caso de multas, de acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es
necesario el ingreso del monto en cuestión para poder acceder a la instancia judicial. De no ser así, se estaría
violando el art. 18 de nuestra Constitución, cuando establece que la imposición de penas debe ser realizada con
previo pronunciamiento de los jueces designados por ley.
 Determinación de impuestos y sus accesorios: deberá ingresar al Fisco la suma requerida bajo pena de
iniciársele un juicio de ejecución fiscal, pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la
Nación a través de una demanda por repetición (art. 83 LPT). Esto es así atento a la cuestionada vigencia en
nuestro país del principio “solve et repete” en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera
95
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.
96
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.465.
282
cuestionar judicialmente su obligación tributaria, a ingresar primero el monto discutido e interponer luego una
demanda por repetición. La demanda se interpondrá dentro del plazo de prescripción.
 Reclamos por repetición: ante el rechazo del recurso presentado, podrá interponer dentro del plazo perentorio
de 15 días hábiles judiciales una demanda por repetición ante la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de
Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal y Juzgados Federales en el interior del
país).
RECURSO DE APELACION AL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal es un órgano autárquico que depende del Poder Ejecutivo, lo que implica que toda causa
que se tramite ante dicho Tribunal no se encuentra en la órbita del Poder Judicial, sino que el acceso a este
último sólo procede en el caso de apelarse la sentencia del TFN.
El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpuestos ante el TFN, no siendo necesario el pago previo
para el acceso al mismo y estableciéndose de esta forma una excepción al texto del art. 12 de la LPA cuando enuncia que
“el acto administrativo goza de presunción de legitimidad.....e impide que los recursos que interpongan los administrados
suspendan su ejecución y efectos...”. Sin embargo, la CSJN en el fallo “Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/medida
cautelar”97 dispuso que ese efecto suspensivo tendrá lugar sólo cuando exista determinación de oficio, con lo que se
estaría vulnerando la letra de la ley98.
Antes de entrar en el proceso de interposición de este recurso, es necesario aclarar que además de la competencia en
razón de la materia, que es común al Recurso de Reconsideración y al de Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último
presenta también limitaciones a su competencia en virtud del monto cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se
podrá acceder al Tribunal Fiscal sólo si:
 Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $ 2.181,35, o bien
se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06.
 Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35.
 Se hubieran interpuesto reclamos por repetición por montos superiores a $ 2.181,35.
En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolución que determine tributos y aplique multa en forma conjunta, el
art. 165 LPT dispone que “la resolución íntegra podrá apelarse cuando cualquiera de dichos conceptos supere la cantidad
indicada”.
El procedimiento para la interposición del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal presenta las siguientes etapas:
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 días hábiles administrativos de notificada la resolución que se
recurre (art. 166 LPT). A su vez, deberá comunicarse dicha interposición a la DGI, aplicándose una multa por infracción a
los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo hiciera. La presentación del escrito se podrá hacer en las
oficinas del TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse de contribuyentes del interior del país, podrán entregar el
escrito en las dependencias de DGI que correspondan a su domicilio, las que actuarán como dependencias directas del
TFN.
El escrito deberá contener los siguientes requisitos formales:
 Naturaleza del recurso.

 Gravamen a que se refiere y el número de inscripción en el mismo del contribuyente o responsable que recurre.
 Período o períodos fiscales cuestionados.
 Monto discutido.
97
ERREPAR, Procedimiento Tributario, T. II, pag. 324.006.002, Nro. 28.
98
Para un análisis mas detallado del fallo, ver Diaz Sieiro, Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.716.
283
 Nombre o razón social, domicilio real, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del recurrente, el que
necesariamente deberá estar ubicado en Capital Federal.
 Nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que debe constituirse también
dentro del radio de la Capital Federal.
 Exposición clara y sucinta de los hechos, individualizando la resolución administrativa que se cuestiona, el
funcionario administrativo interviniente, como así también el número de expediente administrativo.
 Pruebas ofrecidas.
 Excepciones opuestas por el recurrente: el art. 171 LPT determina cuales son las excepciones susceptibles de ser
opuestas tanto por el contribuyente como por el Fisco. Puede verse que, a diferencia del Derecho Civil, donde las
excepciones sólo pueden ser articuladas por la parte demandada, en materia tributaria las excepciones pueden
ser opuestas por las dos partes. Estas son:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
 El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas jurídicas aplicables.
 El petitorio en términos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podrá disponer un plazo
para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposición del Recurso de Revisión y Apelación Limitada ante
dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de una sentencia que condenare al pago de tributos
y sus intereses, en cuyo caso si bien el contribuyente no está obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se
encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecución fiscal de acuerdo al art.92 LPT.
La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 días hábiles judiciales de notificada la sentencia
del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro del plazo estipulado, la sentencia pasará en
autoridad de cosa juzgada material, debiendo el contribuyente cumplir la misma en un plazo de 15 días de haber
quedado firme.
EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL

Se trata de un recurso con carácter residual dado que, tal como lo enuncia el art. 74 D.R., se interpondrá
cuando “en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo
especial....contra el acto de alcance individual respectivo...”. Por lo tanto la procedencia de este recurso esta
dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683,
siendo que estos últimos se refieren en general a actos de determinación de oficio o resoluciones en materia
de sanciones.
284
El cuarto párrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicación del art. 12 de la LPA con respecto al Recurso de Apelación ante el
Director General. De dicho artículo se desprende que:
 Por la presunción de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al sólo efecto devolutivo,
de forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Al respecto, Hutchinson 99 sostiene que no es que
el acto sea válido, sino que simplemente se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico,
presunción que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente.
 Sólo se podría lograr la suspensión de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la administración) o a pedido de
parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias:
a) Razones de interés público: es una razón de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la administración si
decretar la suspensión resulta menos dañoso para la comunidad que no hacerlo 100.
b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no causa por si misma la suspensión del acto,
sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de interés publico. Un daño grave causado por un acto
válido, no lo suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una indemnización.
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la competencia, la
forma, la finalidad, la motivación, etc.
La tramitación del recurso se realiza de la siguiente forma:
Se interpone por escrito ante la autoridad que dictó la resolución recurrida, dentro de los 15 días hábiles administrativos
de la notificación de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa 101.Al igual que en el Recurso de
Reconsideración, no se requiere formalismo alguno por regir el principio de informalidad del Derecho Administrativo. El
escrito debe estar debidamente fundado porque el recurso se resuelve sin sustanciación, lo que es criticable, pues
cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolución se
requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna (DGI) 471 determina cuales
son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárquica de la Dirección, para resolver los Recursos de Apelación
ante el Director General, como así también quienes deberán producir el Dictamen Jurídico correspondiente.
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la vía prevista en
el art. 23 LPA, referido a la impugnación judicial de actos de alcance individual. La demanda judicial deberá interponerse
dentro de los 30 días hábiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.
En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 días hábiles administrativos, el contribuyente podrá
requerir pronto despacho, y si luego de 30 días hábiles administrativos no hubiere pronunciamiento del Fisco, se
configura el silencio de la administración, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a lo determinado por el art.
10 LPA. Frente a esto, el contribuyente podrá:
 Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182 LPT): Por medio de
éste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la administración a que cumpla
con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolución en un plazo que le fije el juez. La decisión final de
éste no puede ser otra que ordenar a la administración resuelva en forma expresa, no pudiendo esta última
ampararse en el “silencio”, pretendiendo que decidió el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera
de plazo constituyen conductas irregulares de la administración, que perjudican al particular y atentan contra el
accionar eficaz de aquella102.
 Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administración. La demanda judicial
deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de haberse configurado el silencio de la Administración,
teniendo en cuenta que tal situación tiene lugar transcurridos 30 días de haberse pedido pronto despacho.
99
Hutchinson T., Régimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109.
100
Fallo “SADAIC”, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84.
101
Fallo “Igarreta S.A. c/DGI”, CSJN, 8/9/81.
102
Hutchinson T., Ob.Cit. pag. 174.
285
286
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible en el Impuesto sobre los ingresos brutos está definido para el desarrollo de cualquier actividad en la
Provincia de Buenos Aires, siempre que se realice en forma habitual y a título oneroso sin importar la naturaleza del
sujeto que la preste, el resultado obtenido ni el lugar donde se desarrolle, es decir es una definición objetiva que
responde al siguiente esquema:
Se entiende por actividad al desarrollo del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y
servicios, o de cualquier otra acto u operación a título oneroso.
El elemento territorial se cumple con la realización de la actividad en la jusrisdicción de la Provincia de Buenos Aires, sin
interesar el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de
transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza)
Siendo en consecuencia necesario para la consumación del objeto de imposición:
 DESARROLLO DE ACTIVIDAD
 Habitual
 Título oneroso
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y
operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los
mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o
discontinua.
La operación es onerosa cuando se recibe algo a cambio, no interesa si es lucrativa o no.
También puede definirse el concepto expuesto por su antítesis, resultando oneroso lo no gratuito.
PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD
Existen ciertas actividades que se encuentran dentro del objeto de imposición, aún cuando no se realicen en forma
habitual, es decir se prescinde de tal exigencia, quedando alcanzadas por el simple desarrollo dentro de la Provincia aun
cuando se realicen en forma esporádica las siguientes operaciones:
 Profesiones liberales. El hecho imponible está configurado por su ejercicio, no existiendo acto alcanzado por el hecho
de la inscripción en la matrícula respectiva.
 El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos), la compraventa y la locación de inmuebles y la transferencia de
boletos de compraventa en general. Esta disposición no alcanza a:
 Alquiler de hasta cinco (5) propiedades, en los ingresos correspondientes al propietario, salvo que éste sea
una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de Comercio.
 Ventas de inmuebles efectuadas después de los dos (2) años de su escrituración, en los
ingresos correspondientes al enajenante, salvo que éste sea una sociedad o empresa
inscripta en el Registro Público de Comercio. Este plazo no será exigible cuando se trate
287
de ventas efectuadas por sucesiones, de ventas de única vivienda efectuadas por el propio
propietario y las que se encuentren afectadas a la actividad como bienes de uso.
 Ventas de lotes pertenecientes a subdivisiones de no más de diez (10) unidades, excepto que se trate de
loteos efectuados por una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de Comercio.
 Las explotaciones agrícolas, pecuarias, mineras, forestales e ictícolas.
 La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio.
 La intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones
análogas.
 Las operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía.
OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION

La ley provincial expresamente excluye del impuesto sobre los ingresos brutos a las siguientes actividades:
 El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable.

 El desempeño de cargos públicos.
 El transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuado por empresas constituidas en el exterior..
 Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos y mercaderías
efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de
Aduanas.
 La venta de combustibles líquidos derivados del petróleo efectuada por sus productores, con
precio oficial de venta.
 Honorarios de Directorios y Consejos de Vigilancia, ni otros de similar naturaleza.
BASE IMPONIBLE
La base imponible está dada, en principio, por los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal.
No obstante, para ciertos tipos de actividades enunciadas por la ley provincial, la base imponible se aparta de los
ingresos, estableciéndose supuestos especiales.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en
concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad
ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las operaciones
realizadas
Asimismo es importante destacar que existen dos casos en que el gravamen no se determina sobre el total de los
ingresos devengados. El primero es cuando los contribuyentes no tienen la obligación legal de llevar libros comerciales y
deben imputar sus ingresos por el sistema de lo percibido.
El otro es cuando los responsables venden inmuebles, enajenan buques de industria nacional de más de diez (10)
toneladas de arqueo total, o buques en construcción de igual tonelaje, cuando dichas operaciones de venta sean en
cuotas por plazos superiores a doce (12) meses en cuyo caso deben computar sus ingresos por el método de lo
devengado exigible.
CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN LA BASE IMPONIBLE

Por expresa disposición legislativa no integran la base imponible los siguientes conceptos:
288
 Los importes correspondientes a impuestos Internos, impuesto al Valor Agregado -débito fiscal-, impuesto sobre
los Combustibles Líquidos y Gas Natural e impuestos para los fondos: Nacional de Autopistas y Tecnológico del
Tabaco. Esta deducción sólo podrá ser efectuada por los contribuyentes de derecho de los gravámenes citados.
 Los importes que constituyan reintegro de capital en los casos de depósitos, préstamos, créditos, descuentos y
adelantos y toda otra operación de tipo financiero, así como sus renovaciones, repeticiones, prórrogas, esperas
u otras facilidades, cualquiera sea la modalidad o forma de instrumentación adoptada.
 Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados
por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúen.
 Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso.
 Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado nacional y provinciales y las municipalidades.
 Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, en concepto de reintegros o reembolsos,
acordados por la Nación.
 Los importes que correspondan al productor asociado por la entrega de su producción, en las cooperativas que
comercialicen producción agrícola, únicamente y el retorno respectivo.
 Los importes abonados a otras entidades prestatarias de servicios públicos, en el caso de cooperativas o
secciones de provisión de los mismos servicios, excluídos transporte y comunicaciones.
CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE

En los casos en que la base imponible se determine por los ingresos devengados, se deducirán de la misma, los siguientes
conceptos:
 Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados por épocas
de pago, volumen de ventas, u otros conceptos similares, generalmente admitidos según los usos y costumbres,
correspondientes al período fiscal que se liquida.
 El importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período fiscal que se liquida y que hayan
debido computarse como ingreso gravado en cualquier período fiscal. Constituyen índices justificativos de la
incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso
preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, si con posterioridad a
su deducción se produjera el recupero, total o parcial, se considerará que ello es un ingreso gravado imputable
al período fiscal en que el hecho ocurre.
 Los importes correspondientes a envases y mercaderías devueltas por el comprador, siempre que no se trate de
actos de retroventa o retrocesión.
BASES IMPONIBLES ESPECIALES
ENTIDADES FINANCIERAS
En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526, se considera ingreso
bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en cada período.
La base imponible está constituida por la diferencia que resulta entre el total de la suma del haber de las
cuentas de resultado y los intereses y actualizaciones pasivos. Cuando se realicen operaciones exentas los
intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporción a los intereses y actualizaciones activos
alcanzados por el impuesto.
En las operaciones financieras que se realicen por plazos superiores a cuarenta y ocho (48) meses, las entidades
pueden computar los intereses y actualizaciones activos y pasivos devengados incluyéndolos en la base
imponible del anticipo correspondiente a la fecha en que se produce su exigibilidad.
289
En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por responsables autorizados

por el Banco Central de la República Argentina, se tomará como ingreso bruto la diferencia entre el precio de
compra y el de venta.
COMPAÑIAS DE SEGUROS
En las operaciones realizadas por las compañías de seguros o reaseguros y de capitalización y ahorro, se
considerará monto imponible aquel que implique una remuneración de los servicios o un beneficio para la
entidad.
Se conceptúan especialmente en tal carácter:
 La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos generales, de administración, pago de
dividendos, distribución de utilidades u otras obligaciones a cargo de la institución.
 Las sumas ingresadas por locación de bienes inmuebles y la venta de valores mobiliarios no exenta de
gravamen, así como las provenientes de cualquier otra inversión de sus reservas.
No se computarán como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a reservas matemáticas y de
riesgos en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras obligaciones como asegurados.
COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS

En las operaciones efectuadas por comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores, representantes y/o
cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de naturaleza análoga, la base imponible estará dada por
la diferencia entre los ingresos del período fiscal y los importes que se transfieran en el mismo a sus
comitentes.
En los casos de operaciones de compraventa que por cuenta propia efectúen los intermediarios mencionados
más arriba y de los concesionarios o agentes oficiales de venta se computará como base imponible al ingreso
del periodo.
COMERCIALIZACION DE BIENES USADOS

En el caso de comercialización de bienes usados recibidos como parte de pago, la base imponible será la
diferencia entre su precio de venta y el monto que se le hubiera atribuido en oportunidad de su recepción,
excepto cuando éste resulte superior a aquél, en cuyo caso no se computará para la determinación del
impuesto.
En el caso de comercialización de bienes usados registrables, (excepto aeronaves y embarcaciones), la base

imponible será la diferencia entre su precio de venta y el precio de compra o el monto que se le haya atribuido
en oportunidad de su recepción como parte de pago, excepto cuando éstos resulten superiores a aquél, en
cuyo caso no se computará para la determinación del impuesto.
ACTIVIDADES CON BASE ESPECIAL

La base imponible estará constituida por la diferencia entre los precios de compra y de venta en las siguientes
actividades:
 Comercialización de combustibles derivados del petróleo, con precio oficial de venta, excepto productores.
290
 Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y de
venta sean fijados por el Estado.
 Comercialización mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos.
 Comercialización de productos agrícolo-ganaderos efectuada por cuenta propia o por los acopiadores de
esos productos.
PERIODO FISCAL
El periodo fiscal, en todos los casos, será el año calendario, aun cuando el contribuyente lleve libros comerciales y el
cierre de ejercicio comercial sea distinto al 31 de diciembre.
El gravamen, en principio, se liquidará e ingresará mediante anticipo por los bimestres enero-febrero, marzo-abril, mayo-
junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.
Los contribuyentes del Convenio multilateral y aquellos que hubiesen obtenido ingresos gravados, no gravados y exentos
de cierta envergadura durante el año inmediato anterior liquidarán e ingresarán los anticipos y el pago final,
mensualmente.
EXENCIONES
Se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades
 Las ejercidas por el Estado Nacional, estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, las
municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos, salvo aquellas realizadas por organismos o
empresas que ejerzan actos de comercio, industria o de naturaleza financiera.
 Las realizadas por las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar títulos valores y los Mercados de Valores.
 Toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan en el futuro
por la Nación, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las municipalidades, como así también las
rentas producidas por los mismos y/o los ajustes de estabilización o corrección monetaria.
 Toda operación sobre obligaciones negociables
 La edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea que la actividad la
realice el propio editor o terceros por cuenta de éste; igual tratamiento tendrán la distribución y venta de los
impresos citados.
 Las asociaciones mutualistas constituídas de conformidad con la legislación vigente, con excepción de la
actividad que puedan realizar en materia de seguros.
 Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los servicios prestados en las
mismas. Esta exención no alcanza a los ingresos provenientes de prestaciones o locaciones de obras o de
servicios por cuenta de terceros, aún cuando dichos terceros sean socios o accionistas o tengan inversiones que
no integren el capital societario.
 Las operaciones realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de beneficencia, de bien
público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas, artísticas, culturales y deportivas, instituciones
religiosas y asociaciones obreras, reconocidas por autoridad competente, siempre que los ingresos obtenidos
sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de constitución o documento
similar y no se distribuya suma alguna de su producido entre asociados o socios.El beneficio establecido en el
párrafo anterior no alcanza a los ingresos obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades
comerciales y/o industriales y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la Ley Impositiva. A
estos efectos, no se computarán los ingresos provenientes del cobro de cuotas o aportes sociales y otras
contribuciones voluntarias que perciban de sus asociados, benefactores y/o terceros. Se excluyen de la exención
291
prevista en este inciso a las entidades que desarrollen la actividad de comercialización de combustibles líquidos
y/o gas natural y aquellas que, en todo o en parte, ejerzan la explotación de juegos de azar y carreras de
caballos.
 Los intereses de depósitos en cajas de ahorro, cuentas corrientes y a plazo fijo.
 Los establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como
tales por las respectivas jurisdicciones.
 Los buhoneros, fotógrafos y floristas sin local propio y similares en tanto se encuentren registrados en la
respectiva municipalidad y abonen la sisa correspondiente.
 Los ingresos provenientes de la locación de viviendas y mientras les sea de aplicación la exención respecto del
impuesto a las ganancias.
 Los ingresos de profesiones liberales, correspondientes a cesiones o participaciones que les efectúen otros
profesionales, cuando estos últimos computen la totalidad de los ingresos como materia gravada. Esta
disposición no será de aplicación en los casos de cesiones o participaciones efectuadas por empresas o
sociedades inscriptas en el Registro Público de Comercio o en la Dirección de Personas Jurídicas.
 Las emisoras de radiotelefonía y las de televisión, excepto las de televisión por cable, codificadas, satelitales, de
circuitos cerrados y toda otra forma que haga que sus emisiones puedan ser captadas únicamente por sus
abonados.
 Las cooperativas de trabajo.
 Los ingresos provenientes de las ventas efectuadas a los Consorcios o Cooperativas de Exportación (promovidos
en el inciso g), "in fine", del artículo 1º de la Ley Nacional Nº 23.101) por las entidades integrantes de los
mismos. Esta exención alcanzará exclusivamente a las pequeñas y medianas empresas de capital nacional, por
las operaciones de los bienes y servicios, promocionadas según el artículo 8º de la citada Ley y de todos aquellos
que determine el Poder Ejecutivo Provincial, cuyo destino sea la exportación.
 Los ingresos gravados de las personas discapacitadas, hasta el monto que anualmente determine la Ley
Impositiva. A los fines de este inciso considérase discapacitada a aquella persona cuya invalidez, certificada por
la autoridad sanitaria competente, produzca una disminución permanente del treinta y tres por ciento (33%) en
la Capacidad Laborativa.
 Los ingresos de Talleres Protegidos de Producción y Centros de Día de acuerdo a lo normado en la Ley 10.592.
292
CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL
INTRODUCCION
El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir, entre los fiscos provinciales y
la Municipalidad de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los contribuyentes que ejercen
su actividad en más de una jurisdicción, teniendo como finalidad evitar la multiplicidad de gravámenes sobre las mismas
transacciones llevadas a cabo por los entes empresarios.
La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la distribución de la base
imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su actividad.
El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que como el gravamen alcanza
el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de circulación se corre el riesgo que los fiscos donde se
realizaba parcialmente la actividad pretendan alcanzar por el tributo a la totalidad de la operación.
Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parámetros establecidos distribuye la potestad
tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la actividad desarrollada por el contribuyente.
SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL

En la búsqueda de un esquema simple que permita aplicar la normativa del CM proponemos como secuencia de aplicación a
los siguientes pasos:
a) Es necesario verificar si se aplica convenio multilateral, ya que puede ocurrir que el contribuyente realice toda su acti-
vidad en una sola jurisdicción y en tal caso no se utiliza el CM, puesto que para su aplicación se requiere que se realice
actividad en más de una jurisdicción.
b) Si el contribuyente realiza más de una actividad debe definirse cual o cuales están dentro del CM y cual o cuales quedan
exclusivamente atribuidas a una jurisdicción. Existen al respecto distintas posturas doctrinarias, destacando que el
tratamiento del convenio diferirá según se aplique una u otra.
c) Todas las actividades que entran en el CM deben ser analizadas para verificar si tienen un régimen especial de atribución
de base imponible o si se distribuyen según el régimen general. El CM define que actividades tienen tratamiento
especial, en los artículos 6 al 13. La designación de la base imponible a las distintas jurisdicciones en este caso se realiza
conforme a hechos presentes. Del art.6 al 12 de la normativa los coeficientes están predeterminados por la misma, por lo
tanto no es necesario calcularlos.
d) Si la actividad no tiene previsto un régimen especial de distribución de la base imponible, vía residual se aplica el régimen
general de atribución de la base imponible. Cuando se aplica el régimen general de distribución de la base imponible, la
misma se realiza a través de coeficientes que surgen de los ingresos y egresos acaecidos en el período inmediato anterior,
por lo tanto deben calcularse a los efectos de su aplicación.
DESARROLLO DE LA SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL
PRIMER PASO – AMBITO DE APLICACION
El propio CM establece en su normativa el ámbito de aplicación, a tal efecto su artículo 1ero. dispone.
293
"Las actividades a que se refiere el presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o
todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente
inseparable deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que la actividad la ejerza el contribuyente por si o por
terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o
consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"
De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes requisitos:
 que se trate de un mismo contribuyente. La actividad puede ser desarrollada por sí u otras personas.
 que realice actividad en 2 o más jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de jurisdicciones porque si
se desarrollara toda la actividad en una única jurisdicción no habría que aplicar el convenio.
 que los ingresos por provenir de un proceso único económicamente inseparable deben atribuirse conjuntamente a
todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad.
 que la base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.
El concepto proceso único económicamente separable puede analizarse a la luz del siguiente ejemplo: si una
persona física tiene un negocio de compra y venta de helados en Capital Federal y un cine en San Juan.
1- En el caso que la administración de la heladería esté en Capital Federal y la administración del cine en San Juan, existe la
posibilidad de administrar la heladería y el cine en forma separada.
En este caso estamos en presencia de un único contribuyente que ejerce su actividad en dos jurisdicciones pero los ingresos
provienen de un proceso único económicamente separable, por lo tanto los ingresos del cine se atribuyen directamente a San
Juan y los ingresos de la heladería se atribuyen directamente a Capital Federal. Esto ocurre así siempre y cuando existan
administraciones separadas.
2- Si el contribuyente tiene una administración común, o sea que el contribuyente confunde los fondos de ambas
actividades, puesto que la recaudación del cine se utiliza también para solventar gastos de la comercialización de helados. En
este caso estamos en presencia de un proceso único económicamente inseparable y por lo tanto se debe aplicar convenio.
El elemento determinante de la posibilidad de separar el proceso económico es la administración. Así pues,

cuando exista una administración común no se puede hablar de un proceso económicamente separable
porque existe confusión de fondos.
Lo expuesto en materia de proceso único económicamente inseparable subordinado a la administración común o separada es
de aplicación para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurídica no existe, a nuestro entender,
posibilidad de separar procesos económicos debido a la idea de que la empresa es un todo jurídico y económico.
Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurídica no existe posibilidad alguna de desagregar actividades bajo la
premisa de separación económica de procesos.
Por último el artículo 1ero. de la normativa hace una enunciación ejemplificativa (no taxativa) de ciertos casos de aplicación,
es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribución de la base imponible, siendo los mismos:
 que la industrialización se realice en una jurisdicción o varias y se desarrolle la actividad de comercialización en otra u
otras jurisdicciones.
 que todas las etapas de industrialización y comercialización se efectúen en una jurisdicción y la dirección y administración
se ejerza en otra u otras jurisdicciones.
 que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios
con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.
 que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras
jurisdicciones.
294
ACLARACIÓN: sólo se trata de ejemplos por lo tanto no debo aplicar CM solo en estos casos, sino que debo ver los requisitos
del ámbito de aplicación.
SEGUNDO PASO – REALIZACION DE MAS DE UNA ACTIVIDAD

Si el contribuyente realiza varias actividades se debe analizar cuáles de ellas entran en el convenio y qué actividades quedan
exclusivamente vinculadas con una jurisdicción.
En nuestro país este punto es controvertido porque existen posturas antagónicas:
CONVENIO ACTIVIDAD
Sustentada por autores teóricos, que consideran que el convenio establece diferentes distribuciones para las
distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desarrolle más de una actividad dentro de un mismo
ente empresario).
Esta teoría establece que aquellas empresas que bajo una misma organización jurídica realicen distintos tipos de
actividades, deberán realizar un convenio multilateral por cada tipo de actividad para distribuir la base imponible de
dichas actividades, esto requiere un trabajo administrativo muy grande para poder dividir los ingresos y gastos
entre las distintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya que se haría un convenio por cada actividad.
Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricación de muebles, compra y venta de
indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar un convenio por la industrialización, uno por
la comercialización y un tercero por la locación.
CONVENIO SUJETO
Esta posición también se denomina del pozo común. La misma propone hacer un único convenio por todos los
rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que implica mayor simplicidad pero van a existir
jurisdicciones que recibirán una base imponible de una actividad que no es ejercida en esa jurisdicción.
El problema en esta teoría es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas actividades desarrolladas por
una misma empresa, y como repartir la base imponible entre los distintos fiscos (a los fiscos en esta teoría les va a
ser indistinto recibir base imponible de una actividad o de otra).
POSTURA INTERMEDIA
La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdicción los ingresos
provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe existir en dicha jurisdicción la adminis-
tración.
Es decir que la actividad desarrollada totalmente en un estado en el que se encuentra la administración no

entra en convenio y los ingresos por ella generado se asignan íntegramente a esa jurisdicción, las actividades
restantes se distribuyen a través de la aplicación de un solo CM.
TERCER PASO – REGIMENES ESPECIALES

Se aplica sólo a aquellas actividades que tengan una distribución conforme al Convenio Multilateral, puesto que si una
actividad se imputa directamente a una jurisdicción que por ella no se utiliza el mecanismo de aplicación del CM.
295
Una vez definido que la actividad se encuadra dentro del ámbito de aplicación del CM, es necesario ver si para ella existe una
distribución especial de la base imponible en el convenio (art. 6 al 13 de la normativa).
Si se trata de actividades que tienen previsto un tratamiento especial de distribución de la base imponible, la atribución se
realiza conforme a coeficientes establecidos por la disposición formal del CM.
REGIMENES ESPECIALES
 Coeficientes predeterminados.
 Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes.
Los regímenes de distribución especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposición normativa del
CM..
El art.13 es un régimen singular que contempla una situación particular, habida cuenta que coexisten un sistema especial con
factores predeterminados y una remisión al régimen general, donde se deben calcular coeficientes en función a hechos pasados.
CUARTO PASO – REGIMEN GENERAL

Se realiza cuando la actividad NO tiene un tratamiento especial de distribución, por lo tanto se va a distribuir
la base imponible conforme al régimen general. O sea que si la actividad no tiene un régimen especial vía
residual se aplica el régimen general (priva el régimen especial sobre el régimen general).
REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCION
 No hay coeficientes predeterminados, por lo tanto el coeficiente debe ser elaborado.
 Hay una remisión a hechos pasados para poder elaborar los coeficientes.
REGIMEN GENERAL DE DISTRIBUCIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

DISTRIBUCIÓN
La base imponible del contribuyente se distribuye entre los distintos fiscos donde realiza su actividad de la siguiente forma:
50% en función a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción y 50% en función a los gastos efectivamente soportados
en las mismas, siendo el esquema el siguiente:
REGIMEN GENERAL
DISTRIBUCION
296
50 % INGRESOS
BASE IMPONIBLE
50% GASTOS
PERIODOS A CONSIDERAR PARA CALCULAR LOS COEFICIENTES

El período fiscal de liquidación del impuesto a los ingresos brutos en todos los fiscos provinciales y en el de Capital
Federal, es el año calendario independientemente del cierre del ejercicio comercial del contribuyente.
El hecho que el período fiscal sea al año calendario, en todas las jurisdicciones, permite unificar el criterio de
aplicación del CM.
Durante todo el período anual se mantienen los mismos coeficientes de distribución de base imponible, salvo que
existan casos de inicio o cese de jurisdicción.
A- SI EL CONTRIBUYENTE LLEVA LIBROS o tiene la obligación de llevar libros contables, la base imponible del
período fiscal deberá ser distribuida de la siguiente forma: 50% en función de los ingresos y 50% en función de los
gastos, teniendo en cuenta los ingresos y egresos que surjan del balance cerrado en el año calendario inmediato
anterior. Esos ingresos y egresos deben estar a valor constante porque así lo dispone una resolución103 de la Comi-
sión Arbitral.
EJEMPLO: Si el contribuyente tiene fecha de cierre 30 de junio va a tener que distribuir la base imponible a lo largo
de todo el año 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del balance cerrado en junio de 1997 (1/7/96 al
30/6/97).
Durante todo 1998 se deben utilizar los coeficientes calculados con los ingresos y gastos provenientes de dicho
balance, aun cuando se cambie de ejercicio comercial (el 1 de julio de 1998 se inicia un nuevo ejercicio económico)
Se van a tener que mantener los coeficientes siempre y cuando no exista algún cambio por iniciación o cese de
actividad. Recién en 1999 se cambiarán los coeficientes de distribución de la base imponible (tomando como base
el ejercicio 1/7/97 al 30/6/98)
B- SI EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA LIBROS COMERCIALES, en esta alternativa se distribuye la base imponible a lo

largo de todo 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del año calendario inmediato anterior puesto que
aquí no existe balance. Por lo tanto se deben tomar los ingresos y gastos del año inmediato anterior (en este caso
1997), sin actualizar porque el contribuyente no lleva libros contables.
103
Resolución 25 de la Comisión Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales, comprendidos en el
Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del cálculo de los coeficientes de distribución entre las diversas jurisdicciones, deberán
utilizar la información que surja de los Estados Contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62
de la ley 19550."
297
ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE

A pesar de que los coeficientes de distribución se aplican uniformemente a todo el periodo anual (salvo el caso
de iniciación o cese de actividades en una jurisdicción) por problemas de índole administrativo, a partir del año
1993, existe una modalidad práctica 104 que responde al siguiente esquema:
a) Las determinaciones de base imponible correspondientes a los anticipos de los meses de enero a marzo de
cada periodo fiscal, se obtendrán por aplicación de los coeficientes utilizados en el año fiscal inmediato
anterior.
b) A partir del cuarto anticipo, se aplicará el coeficiente correcto, es decir los que surjan de los ingresos y los
gastos del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior o los ingresos y los gastos
determinados en el año calendario inmediato anterior, según corresponda
c) En el cuarto anticipo debe corregirse la situación, habida cuenta que en los primeros tres meses del
periodo se utilizaron los factores del año anterior. Para ello se tomaran las bases imponibles en forma
acumulada (por los cuatro meses) con los nuevos coeficientes y se computarán como pago a cuenta los
anticipos ingresados.
COEFICIENTES
Los factores de distribución105 de la base imponible deben establecerse en diez milésimos (0.0000)
computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto
Es decir que cuando los números superen el diez milésimo habrá que redondear: si el quinto numero es > a 5 el
cuarto pasara a ser un número más, en caso contrario queda igual.
LOS INGRESOS
Como quedo expuesto en el punto anterior los ingresos de un período sirven para distribuir el 50% de la base imponible del
ciclo futuro
El tratamiento de los ingresos se divide en dos aspectos:
1- Cuándo un ingreso se atribuye a una jurisdicción.
2- Cuándo un ingreso debe ser considerado como tal (cuatro premisas).
ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION

En principio el ingreso se debe atribuir al lugar de donde provienen los mismos , es decir, donde existe sustento
territorial
El sustento territorial se da cuando:

 En la jurisdicción exista un lugar fijo de venta (sucursal, agencia u otro establecimiento permanente de venta).
 En la jurisdicción está operando o actuando un representante de venta (corredor, comisionista, mandatario,
viajante o consignatario desempeñando sus funciones en forma independiente o en relación de dependencia).
Vale decir en el caso de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos
permanentes de venta se debe atribuir el ingreso a la jurisdicción donde se encuentra ubicada la sede de venta; por
ejemplo, si se realiza una venta a través de una sucursal ubicada en la provincia de Córdoba ese ingreso se atribuirá
a dicha provincia.
104
R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 frente.
105
R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
298
Si la operación es efectuada por un corredor, comisionista, mandante, viajante o consignatario, el ingreso se debe
atribuir a la jurisdicción donde éste desempeñó sus tareas. Así, si el comisionista que desarrolla su actividad en la
zona del litoral realiza una venta en Entre Ríos, el ingreso que origine la misma se atribuirá a dicha provincia.
No obstante lo dicho el régimen de atribución de ingresos a una jurisdicción se aparta del sustento territorial
cuando se den simultáneamente dos situaciones:
1. Que exista en la jurisdicción un gasto computable o no computable vinculado con la actividad (art.1 último
párrafo).
2. Que el ingreso se instrumente por cualquiera de los medios establecidos en el ultimo párrafo del artículo 1,
dichos medios son:
 correspondencia
 teléfono
 teletipo
 telégrafo
 etc. (ejemplo el fax)
Esta forma de atribución de ingresos la denominaremos “VENTAS ENTRE AUSENTES O VENTAS POR CORRES-
PONDENCIA".
En esta modalidad el ingreso se aparta del sustento territorial y se atribuye al territorio del domicilio del adquirente
de bienes, obras o servicios.
Así, si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en la zona de Cuyo y un cliente, domiciliado en la
provincia de San Juan, le adquiere un bien por correspondencia, como se dan los dos requisitos en forma
concurrente, ya que se efectuó un gasto y se instrumentó la operación por uno de los medios establecidos en el
artículo 1º de la norma, se debe atribuir el ingreso que originó la operación a la jurisdicción del domicilio del
adquirente del bien, es decir, a San Juan, aún cuando en esta provincia no exista una sucursal de venta ni esté
actuando un comisionista, viajante o representante de venta.
Esta forma de atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, apartándose del principio
general, quedó comprendida en el ámbito de aplicación del convenio recién a partir del 1 de enero de 1978, por las
modificaciones introducidas en los artículos 1º y 2º del mismo, que con una redacción no muy feliz pretenden
salvaguardar el principio de vinculación territorial.
VENTAS POR CORRESPONDENCIA
La figura de venta por correspondencia o contrato entre ausentes, presenta serios problemas debido
fundamentalmente a la carencia de normas al respecto, siendo los aspectos más destacables los siguientes:
RELACIÓN DIRECTA
El convenio establece que los gastos deben estar vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente, pero
la norma no hace mención a que el mismo debe tener relación directa con la venta por correspondencia.
Así, si el contribuyente realiza sus actividades de producción en la jurisdicción A y posee la oficina de ventas en la
jurisdicción B, cualquier ingreso originado en una operación por correspondencia, teléfono, etc., con una persona
domiciliada en la jurisdicción A se ha de atribuir a esta última, ya que al tener gastos (producción), éstos atraen, en
cuanto a la atribución de los ingresos, a todas las ventas por correspondencia, aún cuando, como se ve en el
supuesto, el gasto no tiene vinculación con el ingreso.
299
Pensamos, por lo tanto, que con criterio lógico y coherente se debería establecer, por medio de la modificación
del convenio, que además de que el gasto sea inherente a la actividad tenga relación directa con la operación
que origina el ingreso, ya que el fundamento de la inclusión de la figura de venta por correspondencia está
dado porque al haber gasto en la jurisdicción del domicilio del adquirente existe actividad vendedora por parte
del contribuyente, actividad que sólo puede verse reflejada a través de un gasto que tenga relación directa con
el ingreso.
PERÍODO DE ATRACCIÓN DEL GASTO AL INGRESO
El período de atracción del gasto con el ingreso es el año calendario.
En algún proyecto de reforma del convenio (que no finalmente no se aprobó) el período de atracción propuesto
era de dos años, lo que parece más lógico porque si alguien hace un gasto en diciembre seria razonable que
atrajera ingresos el año en que se produjo y el siguiente.
En la normativa actual del convenio como no hay una definición de cuanto tiempo dura la atracción, el único
período es el año calendario (período fiscal). Esta es la postura del curso.
Esto nos lleva a que si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en un determinado año, sólo se deben
ser atribuir al domicilio del adquirente, las ventas por correspondencia que se instrumenten durante dicho año,
pero no la de los períodos posteriores.
GASTOS NO COMPUTABLES
A los efectos de la atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente deben considerarse aún los
gastos no computables, que se excluyen para la distribución de la materia imponible o bien porque se considera
que no miden adecuadamente la actividad desarrollada o bien porque su atribución a una o a otra jurisdicción
resulta dificultosa. No parece lógico que estos gastos sirvan para atraer a la jurisdicción del domicilio del adquirente
el ingreso instrumentado por alguno de los medios establecidos en el último párrafo del artículo 1 del convenio
multilateral.
MEDIOS DE INSTRUMENTACIÓN DE LA OPERACIÓN
Uno de los problemas más complejos que plantea la figura que estamos analizando, es que los medios de
instrumentación de la operación son establecidos en la norma en forma enunciativa y son de difícil demostración,
situación que se ve agravada por imprecisión del término etcétera
Si las ventas se realizan por correspondencia posiblemente pueda probarse que la operación se concertó por dicho
medio, si se hacen por telegrama o teletipo también es probable que se tenga la constancia, pero cabe preguntarse
cuál es el elemento de prueba que le queda al contribuyente para demostrar que la venta se ha realizado por medio
de una llamada telefónica.
Luego de este análisis consideramos en primer lugar, que hay que tener presente que la atribución de la base
imponible debe estar respaldada por las respectivas constancias o elementos de prueba que demuestren el criterio
seguido por el contribuyente.
300
En segundo término sería necesario que a través de la modificación del convenio, lo más correcto, o a través de una
resolución de la comisión arbitral, se fijen taxativamente cuáles son los medios de instrumentación de la operación
y que éstos sean demostrables por el contribuyente, ya que uno de los principios tradicionales de tributación es el
de certeza.
DOMICILIO DEL ADQUIRENTE
La norma no especifica cuál es el domicilio del adquirente.
Es importante destacar que existen controversias doctrinarias en cuanto a este punto, por lo tanto sería necesario
que la comisión arbitral se expida al respecto.
Nuestro criterio es que el domicilio del adquirente es aquel de donde proviene el pedido, más precisamente, aquel
desde donde la empresa vendedora está captando riqueza, con la mención que en ciertos casos puede no resultar
sencillo establecerlo.
Las ventas entre ausentes no son un compartimento estanco dentro de la normativa del convenio, deben analizarse
armoniosamente con el parámetro ingreso, el cual establece una forma para atribuir actividad a una jurisdicción y
prueba la efectiva actividad de venta en la misma, sin interesar donde se consume la mercadería ni donde se
factura. Es decir, que se formaliza la venta en el lugar de donde proviene el pedido, es por eso que el domicilio del
adquirente será aquel desde el cual se realiza el pedido o se contrata la compra, sin importar el destino final de la
mercadería.
Sin embargo, debemos destacar que otra postura doctrinaria sostiene que cuando los ingresos deben imputarse al
domicilio del cliente, se consideran asignables a la jurisdicción donde el bien adquirido vaya a ser utilizado
económicamente.
CONSIDERACION DE INGRESOS
De la normativa del CM puede desprenderse que existen cuatro premisas que determinan cuando un ingreso es considerado
como tal.
Dichas premisas son:
INGRESOS ALCANZADOS
Se deben considerar sólo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideración de ingresos precisa en definitiva
que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el impuesto.
Qué pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar exentos previamente
deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el tratamiento a dispensar a las exportaciones.En algún
momento no existía uniformidad de criterio en cuanto a su consideración, ya que los distintos fiscos provinciales,
diferían en el tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban como no alcanzadas y otros como operaciones
exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y esto traía consecuencia en la consideración como ingresos o no.
Recién a partir de una decisión de la comisión Arbitral106 se unifico el criterio estableciendo que cualquiera fuese el
tratamiento que le dispensen las jurisdicciones las exportaciones no deben considerarse ingresos, a los fines del
cálculo de la distribución futura de base de imposición.
106
R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
301
Por lo tanto la primer pauta de consideración de ingresos debe definirse de la siguiente manera: se deben tener en
cuenta todos los ingresos gravados menos las exportaciones (tener presente que si la normativa tributaria la
considera exenta es porque previamente la esta alcanzando).
RÉGIMEN ESPECIAL DE DISTRIBUCIÓN

La premisa es “todos los ingresos que tengan un tratamiento especial en el convenio no van a formar parte de
la planilla de ingresos y egresos.”
Todos los ingresos que tengan previsto un régimen especial de distribución de la base imponible dentro del art.6 al
12 se excluyen de la planilla de ingresos y gastos. El fundamento de no considerar a estos ingresos es que estarían
incidiendo actividades con un sistema pautado de atribución de base imponible en el régimen general.
No se excluye de la consideración de ingresos a aquellos que se distribuyan conforme al artículo 13 de la normativa,

habida cuenta que ese régimen especial,es un caso atípico dentro de la temática, donde una parte de la base
imponible (los ingresos restantes) se distribuye con arreglo al sistema general.
BASE IMPONIBLE ESPECIAL

Cuando en la determinación del impuesto exista una base imponible especial distinta al ingreso a los efectos
de la planilla de ingresos y de gastos se mantiene el ingreso como pauta indicativa.
Esto implica que si como base imponible para el cálculo del impuesto se toma un concepto distinto al ingreso el
cálculo de los coeficientes para la distribución de la base imponible del período siguiente se deberá realizar con el
verdadero ingreso (el precio de venta).
Ejemplo: Si la Jurisdicción A realiza la siguiente operación:
Precio de venta 45.000
Menos precio de compra 29.000
16.000
En el caso que por la actividad la base de cálculo del impuesto fuese 16.000, cuando se consideren los ingresos que
determinaran el coeficiente de distribución de una base imponible futura la jurisdicción A debe consignar como tal
a $ 45.000 ya que este es el valor de venta, con prescindencia si se utiliza o no como base determinativa del tributo.
Este criterio se encuentra definido por una disposición107 de la Comisión Arbitral

INGRESOS NETOS
Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones.
Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones permitidas por los fiscos.
Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas, devoluciones por envases, los deudores
incobrables y descuentos efectivamente acordados por épocas de pago, volumen de venta u otros conceptos
similares.
Son deducibles a los efectos de la base imponible y también van a ser un menor ingreso cuando estemos tratando
de buscar el coeficiente de distribución (o sea el ingreso que va a la planilla de ingresos y gastos).
107
R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 frente
302
El esquema de la consideración de los ingresos es el que sigue:
CONSIDERACION DE INGRESOS
INCLUYEN EXENTOS
INGRESOS
GRAVADOS
EXCLUYEN EXPORTACION
NO SE TOMAN LOS PREVISTOS EN LOS ART. 6 AL 12

REGIMNES
ESPECIALES
SI SE COMPUTAN LOS PREVISTOS EN EL ART. 13
BASES IMPONIBLES SE DEBE CONSIDERAR EL INGRESO AUN CUANDO ESTE NO SEA LA BASE
IMPONIBLE DEL IMPUESTO
ESPECIALES
INGRESOS SE DEBE DESCONTAR
NETOS - BONIFICACIONES
- QUITAS
- DEVOLUCIONES POR ENVASES
- INCOBRABLES
- DESCUENTOS
LOS GASTOS
Para la consideración de los gastos, a los efectos de la distribución de la base imponible de las actividades sujetas al régimen
general, es necesario tener en cuenta dos aspectos:
 Que gasto debe considerarse a los fines de la distribución de la base imponible futura, a tal efecto la normativa los
denomina “gastos computables”
 De que manera se relaciona un gasto con una jurisdicción
GASTOS COMPUTABLES
Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un análisis del artículo 3 de la normativa del
convenio, que puede ser dividido en 3 partes:
1.Primer párrafo: establece una norma general, diciendo que los gastos a considerar son los vinculados con la
actividad.
2.Segundo párrafo: realiza una enumeración ejemplificativa de que se considera gasto computable.
3.Tercer párrafo: define taxativamente los gastos no computables.

303
NORMA GENERAL
El primer párrafo del artículo mencionado establece
"Los gastos a que se refiere el art.2 (gastos efectivamente soportados en la jurisdicción) son aquéllos que se origi-
nan por el ejercicio de la actividad."
Lo destacado entre paréntesis es nuestro.
Los egresos deben tener relación directa con las operaciones de la empresa para ser considerados como tales.
ENUNCIACIÓN EJEMPLIFICATIVA DE GASTOS COMPUTABLES

Al respecto el tercer párrafo del artículo 3ero. del CM dispone
"Así se computarán como gastos: los sueldos, jornales, y toda otra remuneración; combustibles y fuerza motriz;
reparaciones y gastos de conservación; alquiler; primas de seguros y en general todos los gastos de compra,
administración, producción, comercialización, etc. también se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por
la ley de impuestos a las ganancias."
La disposición enuncia, a manera de ejemplos, los gastos computables más comunes.
Sin embargo el concepto se define por vía de exclusión ya que son gastos computables todos aquéllos que no
estén previstos como NO computables en la norma del CM.
Respecto a la precisión como gasto computable de las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuesto a
las ganancias el buen entender de la doctrina considera por tales a las amortizaciones actualizadas conforme a la
citada ley (Ley 24073 – Actualización sólo a Marzo/92) no admitiéndose ningún tipo de amortización acelerada o
extraordinaria.
1.c. Gastos no computables
Los gastos no computables fueron excluidos de la atribución de la materia imponible a las distintas jurisdicciones o
por que no miden adecuadamente la actividad realizada por el contribuyente, como el caso del costo de la materia
prima, de la mercadería de reventa o de las obras o servicios que se contraten para su comercialización; o porque
su atribución a una o a otra jurisdicción resulta difícil o imposible como el caso de los gastos de publicidad.
Los fundamentos de exclusión no se encuentran cuando consideramos los honorarios a directores y síndicos y
sueldos a socios de sociedades que excedan el 1% de la utilidad del balance comercial ya que resulta inexplicable el
límite establecido e incomprensible el castigo a las jurisdicciones donde se encuentra la administración de la
empresa al no considerar de las citadas remuneraciones el exceso del tope prefijado como computables.
Los gastos no computables sirven para el análisis de ventas entre ausentes pero NO se tienen en cuenta en la
planilla de gastos que se realiza para determinar el coeficiente de distribución de la base imponible.
.NO SE COMPUTARÁN COMO GASTOS

a) el costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales, como
tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales; se entenderá como materia prima, no
solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente
o se agregue al producto terminado;"
Costo de Materia Prima --> en las empresas industriales.

304
Costo de Mercaderías --> en las empresas comerciales.
Se entiende como costo de materias primas el costo, no solo del bien principal sino también de todos los bienes
que se incorporan al producto.
Advertencia: estamos hablando del costo del bien o de los bienes que se incorporen, que no es precisamente la
definición del costo contable. Por ello, en el costo contable se van a incluir ciertos gastos directos e indirectos (por
ejemplo sueldos de los operarios) pero desde el punto de vista de la norma del convenio el sueldo de un operario
es gasto computable porque no esta definido como gasto no computable.
Porqué el costo de la mercadería de los bienes es considerado como gasto no computable.
Esto es así porque el costo de un bien o mercadería no esta merituando la actividad desarrollada por el
contribuyente en la jurisdicción.
b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización
Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociación no deben ser considerados
como computable.
Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelería, de excursiones, de
comida, de traslado.
Entonces si una empresa que actúa en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de Cuyo (donde tiene una
oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla de ingresos y gastos.
El motivo de la exclusión es que realmente el gasto efectuado no esta midiendo la actividad desarrollada por el
contribuyente, ya que en el caso comentado el verdadero servicio que presta la empresa es en Capital Federal al
usuario que adquiere el paquete de turismo.
c) Los gastos de propaganda y publicidad.
La razón de la exclusión del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a su atribución a una
jurisdicción.
d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios,
derechos de importación o exportación, etc.).
Se excluyen por la misma razón del punto anterior, su difícil identificación con una jurisdicción.
e) Los intereses (pasivos).
La doctrina estableció que los intereses por financiación y los gastos relacionados al costo del dinero se consideren
no computables porque la actividad financiera no es representativa de la actividad del contribuyente.
f) Los honorarios a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan al 1% de la utilidad del
balance comercial.
Por lo tanto se considera gasto no computable el excedente del 1% de la utilidad comercial, esto implica un castigo
para la jurisdicción donde este establecida la administración.
De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en análisis deben computarse como
gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista la erogación en esa medida, ya que si el referido
límite esta por encima de las sumas abonadas sólo éstas son computables. Así si la utilidad contable es de $
800.000 y los honorarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el importe computable como gasto es $ 5.000.-, ya que
el 1% de la utilidad $ 8.000.- es superior.
305
Un problema no resuelto hasta el momento (no esta definido en la normativa del CM y no hay resolución de la
Comisión Arbitral al respecto) es que ocurre si el ente empresario tiene un período con resultado negativo.
Nosotros pensamos que en tal caso no existe posibilidad de computar gasto por la gestión del Directorio y la
Sindicatura en las sociedades de capital ni de los socios en las sociedades de personas.
El esquema de la posibilidad de computo de un gasto puede dibujarse de la siguiente manera:
CONSIDERACION DEL GASTO
Norma General VINCULACIÓN CON LA ACTIVIDAD

Gastos Computables LOS NO DEFINIDOS COMO NO COMPUTABLES

306
ENUNCIACION EJEMPLIFICATIVA
 sueldos, jornales y toda otra remuneración

 combustibles y fuerza motriz
 reparaciones y gastos de conservación
 alquileres
 primas de seguro
 gastos de compras
 gastos de administración
 gastos de producción
 gastos de comercialización
 amortizaciones ordinarias
DEFINIDOS EXPRESAMENTE POR LA NORMATIVA
ENUNCIACION TAXATIVA
Gastos
 costo materia prima, insumo y materiales
No  costo mercadería
 costo de las obras y/o servicios que se contraten para su
Computables
comercialización
 gasto de publicidad y propaganda
 tributos nacionales, provinciales y municipales.
 intereses y gastos financieros
 el excedente del 1% de a utilidad contable en concepto de
honorarios al directorio, a los síndicos y a los socios de sociedades
ATRIBUCION DE GASTOS
PRINCIPIO GENERAL
Un gasto es atribuido a una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se
desarrolle aún cuando la erogación del egreso se efectúe fuera de la misma.
Así por ejemplo, el alquiler de un inmueble se atribuirá a la jurisdicción donde se encuentre situado el bien o los
sueldos y jornales se considerarán soportados en la jurisdicción en que se presten los servicios del personal
respectivo.
Art.4, 1ºPárrafo - "Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando tenga una
relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de
fabricación, etc.), aún cuando la erogación que el gasto representa, se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y
otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos
se refieren."
307
De la normativa se desprende que el gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando existe una
relación directa con la actividad desarrollada en la misma. Además se establece que no importa el lugar donde se
realice el pago del gasto sino el lugar donde se esta prestando el servicio que ocasionó la erogación.
FORMA DE ATRIBUCIÓN
Al respecto, el artículo 4to, 2do. párrafo del CM establece:
"Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los demás,
siempre que sean de escasa significación con respecto a estos. En caso contrario, el contribuyente deberá
distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada."
Cuando por un gasto no se tenga certeza en cuanto a su atribución a una jurisdicción y el mismo sea de escasa
significación,- deben darse conjuntamente estas dos condiciones - la distribución se efectúa en la misma proporción
que los demás.
Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los restantes no varia la
proporción de los gastos en cada jurisdicción. Por el contrario si los gastos son de relativa importancia, el
contribuyente debe distribuirlos entre las distintas jurisdicciones mediante estimación razonablemente fundado.
Así, si se trata de gastos de comercialización los distribuye en función a las ventas; si se trata de gastos de fabri-
cación puede atribuirlos en función a la inversión en bienes de capital afectados a la producción o prorratearse con
relación a los sueldos abonados al personal vinculado a fabricación en cada jurisdicción o buscar algún otro
parámetro razonable de distribución.
La propia Comisión Arbitral108 dispuso que un gasto es de escasa significación, cuando en su conjunto, no
superen el 10% del total de gastos computables del período y cada uno individualmente no represente mas del
20% del citado porcentaje (o sea el 20% de 10%=2%). En la práctica, primero se analiza por sí solo, o sea se
verifica que no supere el 2% de los gastos computables. Y luego se deberá verificar que la totalidad de gastos de
escasa significación no superen el 10% de los gastos computables.
Qué quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporción que los demás gastos
Esto implica que no van a alterar la distribución. Por lo tanto atribuirlo en función a los demás gastos significa para
los fines prácticos no atribuirlo.
Pero para ello se tienen que dar conjuntamente dos condiciones:
 que el gasto sea de escasa certeza para la atribución.

 que el gasto sea de escasa significatividad.
El convenio establece la estimación razonablemente fundada; esto implica que no da una pauta precisa de
distribución.
Son estimaciones razonables, entre otras:
 Para gastos de fabrica: unidades producidas, cantidad de operarios, consumo de energía de las plantas,
cantidad de metros cuadrados, y cualquier otra pauta de distribución que tenga que ver con la produc-
ción.
 Para gastos de administración: cantidad de personal, consumo de energía de las sedes, los sueldos
vinculados a la administración.
108
R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 dorso
308
 Para gastos de comercialización: los ingresos, fletes pagados por ventas, etc.
PAUTA DE DISTRIBUCIÓN DEL GASTO DE TRANSPORTE

En materia de gastos el único concepto que la norma establece una forma de distribución es el gasto de transporte
para el cual se sostiene que se atribuye en partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho
imponible. Así, todos los gastos vinculados al transporte de un bien desde la provincia de Buenos Aires a la
provincia de Misiones se considera imputado por mitades a ambas jurisdicciones. Hay una crítica, y es que debe
distribuirse entre partes iguales en las jurisdicciones que tengan que ver con el gasto de transporte, donde se esté
prestando el servicio.
Art.4, 3 párrafo del CM: "Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que
se realice el hecho imponible"
Para finalizar en cuanto a gastos y siguiendo una postura armónica con los ingresos, bajo el principio de
apareamiento de uno con otro, no se deben atribuir a ninguna jurisdicción los egresos que tengan relación directa o
indirecta con los ingresos no considerados como tales, ya sea por provenir de operaciones no alcanzadas o por otro
motivo, como el caso de la exportación o de aquellos ingresos para los cuales el CM tiene previsto un régimen
especial de distribución de la base imponible.
Las pautas a considerar pueden resumirse de la siguiente manera:
 Excluir de la consideración de los gastos a ciertos egresos, que van a ser aquellos que estén vinculados
directamente con ingresos excluidos de la planilla, como por ejemplo, las exportaciones.
 Los gastos indirectos que están vinculados a la totalidad de ingresos deberán ser considerados sólo en la
proporción de relación con gastos computables medidos con la totalidad de los gastos.
Así, entonces, el sueldo del personal afectado a operaciones de exportación no se computará en la planilla de
gastos ya que existe una vinculación directa con el ingreso excluido de la misma. Con el mismo criterio para todo
gasto que no tenga una relación específica con el ingreso excluido pero sí cierta vinculación, deberá realizarse un
prorrateo para determinar cual es la porción que quedará fuera del régimen general. Por ejemplo el alquiler de una
oficina de administración, en la que se desarrollan tareas vinculadas a actividades sujetas al régimen general y a
operaciones que cuentan con una distribución especial, sólo podrá computarse en la medida de su relación con la
actividad sujeta al régimen general de distribución de materia imponible.
El cuadro que sigue resume las alternativas de atribución de gastos a una jurisdicción:
ATRIBUCION DE GASTOS A UNA JURISDICCION

PRINCIPIO CUANDO TENGA UNA RELACIÓN DIRECTA CON LA ACTIVIDAD QUE SE

DESARROLLE EN LA JURISDICCIÓN
GENERAL
No pueden ser atribuidos con certeza

NO ATRIBUCIÓN SE DEN EN FORMA
DE GASTOS CONJUNTA
Sean de escasa significación
309
No superen el 10º del total de gzstos

EN CONJUNTO
GASTOS DE ESCASA computables
SIGNIFICATIVIDAD
AISLADAMENTE no supere el 2% de los gastos computables
CUANDO SEAN DE
DEBEN ATRIBUIRSE MEDIANTE ESTIMACIÓN RAZONABLE
SIGNIFICACIÓN
REGIMENES DE INICIACION Y CESE DE ACTIVIDADES
REGIMEN DE INICIACION
Como los coeficientes de distribución se realizan en base a hechos pasados, si existe iniciación de actividades en una
jurisdicción, implica no tener ingresos ni egresos en la planilla donde se determinan los coeficientes, por lo tanto lo que se
debe realizar es lo que la doctrina llama régimen ocasional de distribución de la base imponible.
Tiene efecto para la distribución de la base imponible del régimen general, porque si el contribuyente esta
distribuyendo la base imponible a través de un régimen especial, implicaría no tener en cuenta hechos
pasados para obtener el coeficiente de distribución por lo tanto no es necesario la aplicación de este régimen
ocasional.
Así el artículo 14 del CM dispone "En el caso de iniciación o cese de actividades en una o varias jurisdicciones no será de
aplicación el régimen del art.5 sino el siguiente: a) INICIACION: en el caso de iniciación de actividades comprendidas en una,
varias o todas las jurisdicciones, la o las jurisdicciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de ingresos
obtenidos en cada una de ellas, pudiendo los demás fiscos gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de
ingresos y gastos que le correspondan. Este régimen se aplicara hasta que se produzca cualquiera de los supuestos previstos
en el Art.5.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades comprendidas en los artículos 6 al 12 inclusive.
En los casos comprendidos en el articulo 13, se aplicaran las normas establecidas por el mismo, salvo en la parte de los
ingresos que se distribuyen según el régimen general, en cuyo caso será de aplicación el sistema establecido en el primer
párrafo de este inciso."
Se entiende por inicio de actividad, que un contribuyente comience a tener ingresos o gastos en una jurisdicción.
El régimen ocasional se aplicará desde el momento en que se inicia la actividad en una o varias jurisdicciones hasta que el
contribuyente pueda volver a la situación prevista en el art.5 del CM
La base imponible se distribuirá dentro del régimen ocasional en función al siguiente esquema:
 la jurisdicción o jurisdicciones donde exista inicio de actividades considerarán como base imponible a los ingresos
gravados reales, y
 las restantes jurisdicciones distribuirán la base imponible según los coeficientes predeterminados en función a
ingresos y gastos del ejercicio anterior (régimen general).
Así, entonces, si el contribuyente venía operando en las jurisdicciones A y B, e inicia su actividad en la jurisdicción C, debe
atribuir a C los ingresos reales que en ella se produzcan y seguir distribuyendo la base imponible entre A y B conforme al
régimen general, debiendo aplicar este sistema ocasional hasta que pueda distribuir su materia imponible total entre las tres
jurisdicciones tomando como pauta ingresos y gastos de un período anterior.
310
Por ejemplo, si un contribuyente inicia actividades en la jurisdicción C en agosto de 1998 y el cierre de su ejercicio comercial
es en junio, la situación sería la siguiente: durante el período agosto a diciembre de 1998 por los ingresos obtenidos en C
tributará en dicha jurisdicción y distribuirá el resto de la base imponible entre A y B conforme a los ingresos y gastos que
surjan del balance comercial cerrado el 30 de junio de 1997; durante el año 1999 deberá continuar con el régimen ocasional
de iniciación de actividades ya que al tomar como base de distribución los ingresos y gastos que surjan del balance comercial
cerrado en junio de 1998 no tiene incidencia en el mismo la jurisdicción C. Recién en el año 2000 el contribuyente podrá
volver al régimen general de distribución de la materia imponible ya que al considerar el balance cerrado en junio de 1999 la
jurisdicción C tendrá atribución de base imponible ya sea por los gastos o por los ingresos, o por ambos.
CRITICAS AL REGIMEN OCASIONAL DE INICIO
PERIODO INFERIOR AL AÑO

En la jurisdicción en que se inicia actividad, en el primer año que se distribuya la base imponible de acuerdo al
régimen general va a tener una menor proporción respecto de las otras jurisdicciones, sobre todo si el inicio de
actividad lo realizó hacia fin del ejercicio comercial si lleva libros o cerca de diciembre si no los lleva.
La respuesta de quienes intervinieron en la redacción de la norma a esta crítica es: que en las jurisdicciones donde
se inicia actividad los gastos suelen ser de significatividad entonces se esta tratando de equiparar el efecto de tomar
pocos meses frente a la posibilidad de que los gastos sean importantes.
Así, si un contribuyente que cierra ejercicio comercial en noviembre, inicia actividades en una jurisdicción en
setiembre, la distribución de la materia imponible del año siguiente se realizará considerando gastos e ingresos por
la jurisdicción que se inicia durante los meses de setiembre a noviembre, mientras que en las restantes
jurisdicciones se computarán ingresos y gastos que corresponden al ejercicio comercial completo.
La mejor forma para que esto sea equitativo seria anualizar gastos e ingresos realizados en una jurisdicción y
además no tener en cuenta los gastos de inicio de actividad como podría ser el depósito de alquiler o gastos de
remodelación de un lugar.
La propuesta indica que en el caso arriba propuesto los ingresos y gastos del período setiembre a noviembre en la
jurisdicción de inicio deben proyectarse al ejercicio anual, para la cual deben multiplicarse por cuatro
INICIO EN JURISDICCIÓN QUE NO GENERA INGRESOS

Se considera que existe inicio de actividad en una jurisdicción cuando en ella se realizan gastos o se obtienen
ingresos, por lo tanto el régimen ocasional no trae problemas en el caso de inicio de actividad cuando la misma
genera ingresos desde su comienzo, pero si dicha actividad se inicia con gastos y sin ingresos implica no tener
base imponible en esa jurisdicción hasta tener un ingreso o tener un balance cerrado en un período inmediato
anterior que contenga gastos en dicha jurisdicción. Un ejemplo de inicio de actividad que genera gastos es
cuando se alquila el local como sede administrativa, como depósito de mercaderías o cuando se instala en una
jurisdicción una planta fabril.
REGIMEN DE CESE
Cuando se produzca el cese de actividades en una o varias jurisdicciones se aplica nuevos índices que surgen de no computar
para su cálculo los ingresos y gastos correspondientes a la jurisdicción donde se produce el cese.
Los nuevos índices de distribución de la base imponible se aplican a partir del mes inmediato posterior a aquel en que se
produjo el cese.
311
Art.14, inc.b) CESE: "en los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes o responsables
deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos y gastos conforme al artículo segundo, los que serán de
aplicación a partir del día primero del mes calendario inmediato siguiente a aquel en que se produjera el cese".
En el ejercicio fiscal siguiente al del cese se aplica el art.5 prescindiéndose del cómputo de los ingresos y
gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.
Producido el cese, entonces a partir del mes siguiente se debe recalcular los coeficientes de distribución de la base imponible,
a cuyos efectos no se tienen en cuenta los gastos y los ingresos de la jurisdicción donde se produjo el cese.
Hay que recalcular el coeficiente de ingresos y gastos por separado y después sacar el unificado y NO directamente sacar el
nuevo coeficiente en función al coeficiente unificado, pues no da lo mismo.
La Comisión Arbitral 109 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, producido el hecho y no existiendo
ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del convenio, haya sido comunicado a las autoridades de aplicación del
tributo, cumplimentando los recaudos formales que cada legislación local establece al respecto.
No realizar la comunicación implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese.
Esta resolución va más allá de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicación es algo formal
del cual no depende que exista o no cese.
REGIMENES ESPECIALES DE DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE
Los regímenes especiales surgen como consecuencia de la intención manifestada por las jurisdicciones suscriptoras del
Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas actividades donde el régimen general de reparto de la base
imponible no resultaría representativo del sustento territorial verdadero.
Estas actividades se encuentran enunciadas en la normativa del CM, y la propia disposición establece las pautas de
distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde actúa el contribuyente.
Aquí, a diferencia del régimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisión a hechos pasados ya que los
regímenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a través de ellos la base imponible de un hecho
presente.
SECUENCIA DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES ESPECIALES

Continuando con la idea de buscar una herramienta siempre de trabajo proponemos utilizar la siguiente metodología:
A- Se debe analizar si para la actividad hay un tratamiento especial de distribución de la base imponible.
B- Establecer (en la mayoría de los regimenes especiales) cuales son las condiciones que deben configurarse dentro de esa
actividad para estar en el régimen especial de distribución de la base imponible.
C- Ver cómo se distribuye la base imponible conforme a la norma específica.
Siendo el cuadro resumen de lo expuesto el que sigue:
SECUENCIA DE APLICACION DE LOS REGIMENES ESPECIALES
ACTIVIDAD
109
R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, página 101.003 dorso.
312
CONDICIONES
DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN
La norma sub-examen - aplicada desde 1964 - experimentó algunas modificaciones en su texto original. Al respecto, en 1977
se sustituyó la locución " empresas de construcciones " por " actividades de la construcción", agregándose las expresiones
"demolición, excavasión, perforación, etc."
De acuerdo con lo transcripto, se incluyen actualmente dentro de este grupo actividades conexas a la construcción,
estableciéndose como condición para la aplicación del mecanismo distributivo de ingresos, que los contribuyentes tengan su
escritorio, oficina, administración o dirección, en una jurisdicción y ejecuten obras en obras.
Esta exigencia resulta obvia, pues para que proceda la figura del Convenio, las actividades deben desenvolverse en más de
una jurisdicción. Pero nos preguntamos:
¿Encuadraría en el Convenio, la actividad desarrollada por una empresa que tenga escritorios, u oficinas en varias
jurisdicciones y no en una como reza el artículo 6to. del CM ?
Una doctrina sostiene que resulta inaplicable el régimen especial, con fundamento en la taxatividad del artículo 6to.; ergo,
por exclusión , la actividad quedaría comprendida en el régimen general del artículo 2do. (interpretación literal)
En cambio, para otra doctrina, la respuesta a la pregunta vertida arriba, es afirmativa, pues por sobre la estricta literalidad de
la disposición, debe primar la interpretación lógica de la misma, a través de la cual se pretende otorgar un tratamiento
diferencial del régimen general a las actividades de la construcción (interpretación lógica)
Consideramos que esta problemática debería ser resuelta en una próxima revisión del Convenio; no obstante, entendemos
que resultaría conveniente una expresa definición de la Autoridad de Aplicación sobre el particular.
Por, otra parte, no se especifica en el texto del artículo, qué debe entenderse por " construcción ". Literalmente dicha locución
significa " acción y efecto de fabricar, erigir, edificar ", lo que podría conducirnos a un razonamiento amplio, que comprenda
tanto la construcción de inmuebles, como bienes muebles. Sin embargo, consideramos que no es esa la verdadera interpreta-
ción que debe otorgarse al texto normativo.
La referencia a modo de ejemplo de la inclusión de tareas tales como demolición, excavación y perforación, nos permiten
afirmar que el artículo 6 del CM, sólo pretende contemplar la actividad de la construcción de bienes inmuebles.
En cuanto a la pauta de reparto de la base imponible, observamos que en el Convenio adoptó una solución pragmática,
asignando un porcentual de reparto que no siempre representará la situación real de todos los contribuyentes. El mismo será
fijo para la localidad donde se ubique la sede y el resto se determinará en función de los lugares donde se efectúen las
construcciones. Al respecto se determina que el diez por ciento (10%) se atribuirá a la jurisdicción en que se encuentre situado
el escritorio, oficina, administración, dirección y el noventa por ciento (90%) restante a las jurisdicciones en que se realicen las
obras. Si bien no se indica cómo debe asignarse el último porcentaje, consideramos que la solución dependerá de las
condiciones de cada obra en particular. Por ejemplo, si se tratara de una construcción de una red de caminos que abarque más
de una provincia, podría ser que las inversiones efectuadas se discriminen conforme a las localidades en que los bienes se
sitúan. Sino se cuenta con detalles suficientes de erogaciones reales por jurisdicción, deberían utilizarse otros parámetros
razonables y respetuosos del principio de la realidad económica; así, en el ejemplo dado, un elemento que tal vez sería de
utilidad, podr1a ser la extensión del camino en kilómetros por jurisdicción.
313
Asimismo, se consigna que no podría discriminarse al considerar los Ingresos Brutos, importe alguno en concepto de
honorarios e ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa. Esto significa que el
valor total de las locaciones de obra pactadas no podrá escindirse de dichos conceptos, a los cuales se les aplicará el mismo
tratamiento que prevé el artículo sub-examen.
La ultima parte del artículo 6to. del CM dice que no podrá discriminarse concepto alguno por honorarios de ingenieros,
arquitectos, es decir, todos aquellos profesionales que tengan que ver con la tarea de la obra. Esto es así porque el articulo 10
del convenio distribuye la base imponible para los profesionales. Lo que se busca es que no se disfrace a través de los
honorarios profesionales, actividades de la construcción tratando así de modificar la atribución de la base imponible.
Mientras el art.10 habla de profesionales liberales, el art.6 habla de honorarios profesionales pertenecientes a la empresa.
El esquema de distribución de la base imponible para los contribuyentes dedicados a la actividad de la construcción, es el
siguiente:
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION
10 % Lugar de la sede administrativa

Ingresos provenientes de
la operación
90 % Lugar donde se realizan las obras.
La secuencia de aplicación del régimen especial previsto para las actividades de la construcción es la siguiente:
ACTIVIDAD
Construcción de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad (excavación, demolición,
etc.).
CONDICIONES
Que exista una administración, un escritorio o una oficina en una jurisdicción y se esté efectuando una obra en otra
u otras (porque se puede estar construyendo en más de una jurisdicción).

 Para la jurisdicción donde se encuentra la oficina, el escritorio, administración o dirección le corresponde el

10% de la base imponible.
 Para la jurisdicción donde se ejecute la obra le corresponde un 90% de la base imponible.
OTRA CONSIDERACION
Qué pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente.
Nuestro criterio es que debe aplicarse el régimen general porque no estamos en lo taxativamente enunciado en la
norma especifica.
314
ENTIDADES DE SEGUROS, DE CAPITALIZACIÓN Y AHORRO, DE CRÉDITOS Y DE AHO RRO Y

PRÉSTAMO (EXCEPTO ENTIDADES FINANCIERAS)
El ámbito de aplicación de este régimen surge cuando la administración o sede central, se ubique en una jurisdicción y se
contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras.
Reiteramos los conceptos vertidos en acápite anterior, en el sentido que algunas doctrinas consideran que el Convenio
incluye en el régimen especial las actividades específicamente enunciadas, aún cuando sus oficinas o administración se en-
cuentren situadas en más de una jurisdicción, en tanto que otras posturas sostiene la inaplicabilidad del régimen especial
cuando no se cumplen las condiciones taxativas enumeradas por la norma.
Los porcentuales de asignación de los ingresos establecidos, son: el ochenta por ciento (80%) conforme a las jurisdicciones
donde los bienes estén situados o las personas se hallen domiciliadas y el veinte por ciento (20%) restante a la localidad
donde se encuentre la administración o sede central. Cabe señalar que si bien las proporciones rigen desde 1964, el texto
vigente recién quedo firme a partir del 1/1/80.
Observamos que en este régimen - también lo veremos en los que estudiaremos a continuación- se ha supuesto una mayor
incidencia de las actividades de dirección y administración del negocio, centralizadas en la sede, fijándose en el veinte por
ciento (20%), en lugar de diez por ciento (10%) que se determinó para las actividades de la construcción.
Por otro lado, para los casos de seguros de vida o de accidente, se considera el lugar de radicación o domicilio del
asegurado, al tiempo de la contratación.
A través de una Resolución la C.A.110 interpreta que resultan aplicables las normas de este artículo para las Administradoras
de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen actividades en más de una jurisdicción adherida al Convenio
Multilateral.
El esquema y distribución de la base imponible para estos contribuyentes, es el siguiente:
ENTIDADES DE SEGURO, DE CAPITALIZACION Y AHORRO
INGRESOS 20% LUGAR DE SEDE ADMINISTRATIVA
PROVENIENTES DE LA OPERACIÓN 80% LUGAR DONDE ESTE SITUADO EL BIEN O

DOMICILIADA LA PERSONA
Siendo el desarrollo de secuencia del régimen especial previsto en el artículo 7 del CM el siguiente:
ACTIVIDAD
Entidades de seguro, entidades de capitalización, entidades de crédito, entidades de préstamos y ahorro no
incluidas en el régimen de entidades financieras.
CONDICIONES
Que exista una sede en una jurisdicción y que se este efectuando operaciones, prestaciones respecto de bienes o
personas radicados o domiciliados en otra jurisdicción.
110
R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Página 101.007 frente
315

 Se atribuirá el 80% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre el bien o la persona.
 Se atribuirá el 20% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre la sede o administración.
En el caso de seguro de vida o accidente hay que tomar el domicilio del asegurado al tiempo de la contratación
(celebración del contrato).
ENTIDADES FINANCIERAS SUJETAS AL RÉGIMEN DE LA LEY 21526 Y CONCOR DANTES

Desde la sanción del Convenio Multilateral hasta el año 1979, las entidades financieras atribuían a cada jurisdicción, los
ingresos brutos del establecimiento, casa o sucursal de la entidad, situado en la misma.
No obstante, debido a la evolución de las legislaciones provinciales - que a partir de 1978 establecieron como base de
medida del gravamen, a la diferencia existente entre el total de la suma de haber de las cuentas de resultados y los intereses
y actualizaciones pasivos - se modificó la norma del Convenio, disponiendo el texto vigente que cada fisco grave la parte de
materia imponible que le corresponda en proporción a la sumatoria de los ingresos, actualizaciones e intereses pasivos de
cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitadas, respecto de la sumatoria de iguales conceptos en
todo el país.
La gravabilidad, no del ingreso bruto, sino de la diferencia entre ingresos gravados y actualizaciones e intereses pasivos,
encuentra fundamento en que el desarrollo de la actividad habitual de las entidades financieras se manifiesta por la
colocación de los fondos como asimismo por la capacitación de los mismos.
Asimismo, se establece que se excluyen los ingresos correspondientes a operaciones efectuadas en jurisdicciones donde no
hubieren casas filiales habilitadas, las que se atribuyen a la localidad en la que la operación hubiere tenido lugar.
Es decir, que con la sumatoria establecida por la norma, no se consideran los ingresos correspondientes a operaciones
desarrolladas en jurisdicción donde no existe sucursal; sin embargo, es importante destacar que se trata de situaciones
atípicas en la operatoria de la entidad, debido a que todo negocio que se realice con algún cliente situado en una provincia
donde no exista establecimiento, se celebrará en la jurisdicción esté ubicada una sucursal, debiendo entonces, imputar
tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al lugar de concreción de la operación.
La secuencia de trabajo es la que se detalla:
ACTIVIDAD
Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de entidades financieras.
La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e intereses y actualizaciones
Pasivas.
CONDICIONES
En este caso la actividad determina la inclusión en el régimen especial de distribución sin que exista ningún tipo de
condicionamiento.

La base imponible se distribuye en proporción a la sumatoria de intereses y actualizaciones activos menos los
pasivos en una jurisdicción respecto de iguales conceptos en todo el país.
316
EMPRESAS DE PASAJEROS O CARGAS

Se establece que las empresas de la referencia que desarrollen sus actividades en varias jurisdicciones, debe
atribuir a cada una de ellas los ingresos brutos correspondientes al precio de los pasajes o fletes percibidos o
devengados en el lugar de origen del viaje.
Aquí, el Convenio, introduce una nueva mecánica de asignación de ingresos prescindiendo de la consideración de la sede de
los negocios a diferencia de lo que ocurre con las actividades reseñadas en los puntos anteriores, la justificación de esta
exclusión la suponemos por la circunstancia de que en las empresas de transporte la ubicación de la sede no significa un
sustento territorial con la magnitud que posee para las otras actividades.
En cambio, dicho sustento se observa en las localidades donde la operatoria de transporte se efectúa. Sin embargo, la pauta
que adopta el artículo 9no. puede originar que en algunas localidades donde se efectué - al menos parcialmente - la
actividad, no se asignen ingresos.
En efecto, supongamos que una empresa de transporte de cargas realice fletes con lugar de origen en provincia A con
tránsito por provincia B y destino en provincia C. La normativa del Convenio nos indica que el ingreso total de ese precio del
flete, debe asignarse a la provincia A - lugar de origen del viaje -. Tal vez hubiese sido preferible otro mecanismo distributivo
que tomara en cuenta el recorrido total y la atribución de una parte del ingreso obtenido a las jurisdicciones donde se
verifica dicho trayecto.
El desarrollo de la mecánica propuesta del régimen especial de atribución de bases imponibles para las empresas de
transporte es el que se detalla:
ACTIVIDAD
Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.
CONDICION
No existe, no se debe dar un hecho concreto.
Se asigna la totalidad del ingreso al lugar de origen del viaje o sea que se le atribuye el 100%
El art.9no. menciona pasajes percibidos (cuando no se llevan libros contables) o devengados (cuando se llevan
libros contables); hace referencia a los dos sistemas de imputación porque depende de si el contribuyente lleva
libros contables o no.
En algún momento en lugar de asignar los ingresos a la jurisdicción de origen del viaje se asignaba al lugar de con-
tratación del viaje.
En este artículo no hay una asignación de base imponible a la jurisdicción donde se encuentra la administración
esto es así por un acuerdo entre los distintos fiscos provinciales y la municipalidad de Bs.As., lo que implica un
castigo para la jurisdicción donde se encuentra la administración.
EJEMPLO: que la administración esté en Capital Federal y la actividad de transporte se realice exclusivamente
en Bs.As.
Cuál es el esquema de aplicación del Convenio
¿ Hay convenio multilateral?
SÍ, porque el contribuyente esta desarrollando actividad en dos o más jurisdicciones, pues lo gastos (de la
administración) también miden actividad.
Ver si existe distribución especial de la base imponible.

317
El art.9no. sólo se refiere a la actividad de transporte sin establecer ningún tipo de condición especifica. Por lo
tanto en este ejemplo vamos a tener que aplicar el art.9 y la totalidad de la base imponible va a ir a la prov. de
Bs.As.
¿Se está distribuyendo la base imponible?
Sí, se está distribuyendo la base imponible con atribución exclusiva a la prov.de Bs.As., por lo tanto aunque exista
una atribución total de la base imponible a una jurisdicción estamos dentro de la norma del convenio multilateral.
Nadie podría decir que como la totalidad de la base imponible va por el art.9no. a Bs.As.- y esto no es lo que
quiere el convenio - se deba aplicar el art.2; puesto que existe una norma especial que establece lo mencionado
en el art.9.
La crítica que se le hace a este artículo consiste en que no asigna base imponible a la jurisdicción donde se
encuentra la administración, ya que en ella se producen gastos.
PROFESIONES LIBERALES
Cuando las personas ejerzan profesiones liberales en una jurisdicción y tengan su estudio, consultorio, oficina o similar, en
otra, resultará de aplicación este régimen especial. Valen sobre el particular las mismas afirmaciones vertidas en los
precedentes apartados, en el sentido que para la doctrina de la interpretación lógica, la existencia de más de un estudio,
consultorio u oficina, no desnaturaliza el sentido amplio que debe otorgársele al ámbito de aplicación del artículo 10, en
tanto que para los sostenedores de la interpretación literal, no cabría la posibilidad de emplear el régimen especial.
La distribución de los ingresos gravados prevista por la norma, se realiza de la siguiente forma:
 a la jurisdicción donde esté situado el estudio: el veinte por ciento (20%).

 las localidades donde se desarrolle la actividad: el ochenta por ciento (80%)
Por último, se establece el mismo tratamiento a las consultorías y empresas consultoras.
El esquema de lo expuesto es el siguiente:
PROFESIONALES LIBERALES
20% LUGAR DEL ESTUDIO OFICINA CONSULTORIO

318
INGRESOS PROVENIENTES
DE LA OPERACIÓN
80% LA LOCALIDAD DONDE SESE DESAROLLE LA ACTIVIDAD
La secuencia de atribución e base imponible en este caso es la siguiente:
ACTIVIDAD
Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)
CONDICION
Que la profesión liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio escritorio en una jurisdicción
y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdicción.

 Se atribuye el 80% de los ingresos (devengados o percibidos según lleven o no libros contables) a la
jurisdicción donde se esta desarrollando la actividad.
 Se atribuye el 20% restante de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentra el consultorio, oficina o
escritorio.
En Capital Federal las profesiones liberales universitarias no organizadas en forma de empresa están exentas
mientras que en la provincia de Bs.As. no lo están. Tener presente que el CM distribuye potestad tributaria, por
lo tanto, ante el caso un abogado con oficina en la Pcia. de Buenos Aires, obtenga un ingreso de $ 1.000.- por
una actividad ejercida en la Capital Federal, la aplicación de la norma especial prevista en el art.10 de la
normativa tiene como resultado lo siguiente:
1. se atribuye $ 200.- a Pcia. de Bs.As.y el profesional debe tributar el impuesto a la alícuota general.
2. mientras que por los ingresos restantes ($ 800.-) el fisco que tiene potestad tributaria es Capital Federal que
prevee en su legislación la exención para esta actividad.
Si se presta un servicio a un cliente que tiene actividad en todo el país, y el servicio se presta desarrollando
actividad en distintas jurisdicciones del país, entonces se deberá aplicar el régimen general y NO el art.10mo,
habida cuenta que el régimen especial SOLO se aplica cuando estemos dentro de lo taxativamente enunciado en
la norma específica, sino debemos ir al régimen general.
Si existe prestación de servicios a un cliente en distintas jurisdicciones y otro al que se le presta servicio en una
jurisdicción distinta a la jurisdicción en la cual se encuentra la oficina ¿implica la posibilidad de distribuir algunos
ingresos en función al art.10 y otros en función al régimen general?
Cuando se desarrolla la actividad profesional únicamente no existen distintos rubro, por lo tanto o se aplica
régimen general o régimen especial, no se puede aplicar régimen general para parte de algunos ingresos
provenientes de la actividad profesional y el resto distribuirlo por régimen especial.
Si un profesional tiene su oficina en una jurisdicción y tiene actividades en esa misma jurisdicción y en otra, esto
implicaría que por la actividad que desarrolla en la jurisdicción donde tiene la oficina imputa el 100% a esa
jurisdicción y por los ingresos que obtenga por la actividad que desarrolla en la otra jurisdicción, se asignara 80% a
dicha jurisdicción y 20% a la jurisdicción donde se encuentra la oficina. En este caso no hay que proporcionar los
gastos de una oficina porque existe una distribución en función a un régimen especial.
Si el contribuyente tiene administración. en más de una jurisdicción se rompe la posibilidad de aplicar el art.10mo,
debiéndose atribuir, entonces, la base imponible por el régimen general.
319
¿Qué pasa si el contribuyente tiene dos oficinas en distintas jurisdicciones?
En este caso ya no podría aplicarse el art.10 y debería aplicarse el régimen general puesto que no puede hablarse
de un proceso económicamente separable. Para ser separable requeriría administraciones distintas.
REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS

Resulta de aplicación este mecanismo cuando los sujetos de la referencia posean su oficina central en la jurisdicción y
rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no sucursales.
Los ingresos brutos se distribuyen así:
 El veinte por ciento (20%) a la localidad donde se sitúe la oficina central.

 El ochenta por ciento (80%) a aquellas jurisdicciones en que se radiquen los bienes.
Sumamente criticable es la atribución dispuesta por el artículo 11 ya que en determinadas situaciones puede originar
asignaciones que no se compadezcan con el real sustento territorial de la actividad. Efectivamente, supongamos una
empresa intermediaria con oficina central en jurisdicción A (20% de reparto), con bienes radicados en provincia B (80%
restante) y con viajantes de comercio que levanten pedidos en todo el país. Con la solución brindada por el artículo bajo
estudio, quedan de lado las jurisdicciones en que se concretaron las ventas, siendo en realidad en ellas donde se verifica un
sustento territorial. Sobre este particular, entendemos que deberá reformularse el Convenio, estableciendo una pauta de
distribución más equitativa.
Siendo el cuadro resumen:
REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS
INGRESOS PROVENIENTES 20 % LUGAR DONDE SE ENCUENTRE LA OFICINA

DE LA OPERACIÓN
80% LUGAR DONDE SE RADIQUEN LOS BIENES
Siendo el desarrollo de la aplicación de este régimen especial el que sigue:
ACTIVIDAD
De comisionista, rematador e intermediador.
CONDICION
Que tengan su oficina en una jurisdicción e intervengan en remates o en la negociación o venta de bienes situados
fuera de esa jurisdicción.

 Se asigna el 80% de los ingresos brutos a la jurisdicción donde este situado el bien motivo de la venta.
 Se asigna el 20% restante a la jurisdicción donde esta situada la oficina.
320
PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS

Para que este régimen pueda ser utilizado, se requiere que los sujetos no estén organizados en forma de empresa, pues de
así serlo quedarían comprendidos en el régimen general, y tengan el domicilio en una jurisdicción y la garantía se constituya
sobre los bienes muebles o inmuebles situados en otra.
Como en los anteriores casos, la pauta elegida es:
 veinte por ciento (20%) a la jurisdicción del domicilio.

 ochenta por ciento (80%) a las localidades donde se encuentran los bienes.
El esquema es el siguiente:
PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS
LUGAR DEL ESTUDIO

INGRESOS
PROVENIENTESDE 20 % OFICINA
LAOPERACIÓN
CONSULTORIO
80% LAS LOCALIDADES DONDE SE DESARROLLO LA ACTIVIDAD
Siendo la secuencia de aplicación:
ACTIVIDAD
Prestamistas hipotecarios o prendarios.
CONDICION
No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdicción y el bien mueble o inmueble que
garantice la operación se encuentre en otra jurisdicción.

 Se asigna el 80% de los ingresos brutos producidos por la operación a la jurisdicción donde se encuentra
el bien que garantiza la operación devengados.

 Se asigna el 20% restante a la jurisdicción donde se encuentra la oficina.
Si el bien que garantiza la operación se encuentra situado en el extranjero, habría que ver en principio si existe
actividad como para aplicar el régimen general pues la actividad de préstamo hipotecario o prendario esta
siendo exclusiva de la jurisdicción donde esta la oficina.
Una condición es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deberá aplicar el régimen general.
321
EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13

Cada párrafo implica una situación distinta, que prevé una actividad, ciertos condicionamientos y una distribución especial de
la base imponible. Los párrafos que mas vigencia tienen en la actualidad son el primero y el segundo.
INDUSTRIAS VITIVINÍCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES,

MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS
Para la distribución de la base imponible de estos productos, se ha previsto un tratamiento especial normado en el
Primer Párrafo del Artículo 13º del Convenio Multilateral, estableciéndose como requisito que los productos en
bruto, elaborados y/o semielaborados, sean despachados desde la jurisdicción de origen por el propio productor,
sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que en el otro distrito se vendan en el mismo
estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración.
Si recurrimos a un esquema, tendríamos lo siguiente:
ART. 13 - 1º PARRAFO- DESPACHO
JURISDICCION DE ORIGEN DESPACHO POR EL PROPIO VENTA EN OTRA JURISDICCION

PRODUCTOR
PRODUCTO:
 SIN FACTURAR  EN EL MISMO ESTADO, O
- EN BRUTO
- ELABORADOS  PARA SU VENTA FUERA DE  LUEGO DE SER SOME-TIDO A
- SEMIELABORADOS LA JURISDICCION UN PROCESO DE
PRODUCTORA ELABORACION
Del análisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la aplicabilidad del tratamiento especial
son:
1) Que el despacho sea realizado por el propio productor.
2) Que se envíen los productos sin facturar. Al respecto la Comisión Arbitral ha interpretado que esta expresión significa "sin
vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador de la venta.
3) Que el producto se despache con la finalidad de su posterior venta fuera de la jurisdicción de origen.
Por último, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la venta se produzca fuera de la
provincia productora, ya que en caso contrario sería de aplicación lo prescripto en los párrafos segundo y tercero del
Artículo sub-examen.
En el supuesto de aplicar el tratamiento especial de atribución de la base imponible, cuya atención nos ocupa, el productor
debe asignar al distrito de origen el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en lugar de expedición,
teniendo como alternativa, cuando resulte dificultoso establecer el referido valor, considerar como su equivalente el 85%
del precio de venta del producto final. Cabe señalar que el reconocimiento del valor asignado a la jurisdicción productora,
recién se exteriorizará como materia imponible en el momento de la enajenación del producto final.
322
La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a la jurisdicción productora,
se distribuirá entre los distintos fiscos donde se comercialicen las mercaderías con arreglo al régimen general del Convenio
Multilateral.
Si bien es cierto que mediante una interpretación literal de lo expuesto , no se asignaría base imponible a las jurisdicciones
donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo normado en el primer párrafo del Artículo 13, nos llevaría
a considerar que existe un error legislativo al hacer la referencia sólo a los fiscos donde se "comercialicen" las mercaderías,
ya que cuando se define el ámbito de aplicación de este régimen especial, se tiene en cuenta la posibilidad que el producto
sea sometido a un proceso de elaboración fuera de la jurisdicción productora. Al respecto, opinamos, que debería
modificarse el texto del Convenio de modo tal de salvar dicha inconsistencia.
Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemática del primer párrafo del Artículo 13, es la alternativa legal de
considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan dificultades para establecer el precio mayorista
oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedición. Debemos destacar que en el porcentaje previsto en la norma es para
el caso en que el producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado por el productor, desde la jurisdicción de
origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdicción productora, algún proceso de transformación, elaboración o
cualquier otro que agregue mayor valor al mismo, el 85% a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que
representa el producto original despachado en el precio final de venta.
Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre el momento de despacho
del producto y su posterior enajenación. Ante esta situación y frente a un proceso inflacionario, la norma no prevé ningún
mecanismo de actualización del valor atribuible a la jurisdicción productora, salvo que se utilice el valor presunto
subsidiario.
Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribución que estamos estudiando, deben
llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdicción productora, registros permanentes de las existencias de productos
despachados, utilizando un sistema de asignación - no previsto en la norma - que a nuestro entender es el método del
"primero despachado, primero vendido"
Hasta aquí hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdicción productora, restándonos, para
completar el tratamiento del primer párrafo del Artículo 13, como se asigna la base imponible a las restantes jurisdicciones.
La norma se remite al régimen general, pero ¿ cuáles son los ingresos y gastos a considerar ?
En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas totales aún cuando parte
de éstas se atribuyan a la jurisdicción productora.
Es decir, si en un período fiscal A se enajena un producto forestal en $ 1.000, imputado a la jurisdicción productora una
parte de ese ingreso (por ejemplo, $ 850 ), para la distribución de la base imponible del período fiscal siguiente B, con
arreglo al régimen general, se considera como ingreso del período A $ 1.000, importe que se asignara a los efectos del cálcu-
lo de los porcentajes, a las jurisdicciones de donde provengan los ingresos obtenidos.
En segundo lugar, en ningún caso los gastos relacionados con la obtención de los productos contemplados en el párrafo en
análisis, se computarán para la distribución de la base de medida, conforme al régimen general, habida cuenta que la
jurisdicción productora recibe monto imponible en función al sistema especial de atribución previsto.
Siendo la secuencia de la aplicación de este régimen especial la que se detalla:
ACTIVIDAD
Industria vitivinícola y azucarera. También en el caso de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos
del país (son todos aquellos bienes que se obtengan del reino mineral, animal o vegetal dentro del territorio del
país).
O sea que sacando el caso de la industria vitivinícola y azucarera, se está previendo para toda la gama de
productos primarios.
323
CONDICIONES
Que los productos en el mismo estado en que se producen, semielaborados o elaborados en la jurisdicción
productora cumplan con tres requisitos:
1.que sean despachados por el propio productor.
2.que se despachen sin facturar.
3.que la venta se realice fuera de la jurisdicción productora.
Por lo tanto debe existir una jurisdicción productora donde el producto en bruto, semielaborado o elaborado salga
de la jurisdicción, es decir, sea despachado por el mismo productor sin facturar para su venta fuera de la
jurisdicción productora.

En este caso con un ejemplo analizaremos algunas de las alternativas que pueden darse y la consecuencia de cada
una de ellas en la atribución de materia imponible.
CASO: LA MOCITA S.A. que cosecha manzanas en Neuquén
ALTERNATIVA 1: LA MOCITA SA. tiene una quinta en Neuquén donde cosecha manzana, en febrero de 1998 envía
1000 toneladas de manzana a Bs.As. El precio de la tonelada en febrero de 1998 en Neuquén era de $ 200.
En febrero de 1998 cuando se despacha la manzana no hay que asignar base imponible porque todavía no se
perfecciono el hecho imponible.
El hecho mismo se configura con la venta de la manzana en bruto, semielaborada o elaborada en la jurisdicción a
la cual se envió ( en este caso Bs.As.)
En mayo de 1998 se venden 500 toneladas de manzanas a $ 300 cada tonelada, por lo tanto se perfecciona el
hecho imponible con respecto a las 500 toneladas vendidas.
Determinación de la base imponible: 500 t x $300 = 150.000
500 t x $200 = 100.000 base imponible de Neuquén
50.000 base imponible de Bs.As.
$200 es el precio de la manzana en el lugar de origen y a la fecha de expedición.

A ambas bases imponibles se le aplica la alícuota correspondiente en cada jurisdicción a la actividad productora.
¿Qué pasa si en mayo de 1998 se venden 500 toneladas pero a $180 ? O sea que se vende a un precio menor al de
plaza en el momento de la expedición.
Base imponible: 500 t x $180 = 90.000
500 t x $200 = 100.000
Los $90.000 en su totalidad van como base imponible de la jurisdicción productora. Deberían habérsele asignado
a la jurisdicción productora $100.000 pero solo se le asigna $ 90.000 porque el convenio no puede alterar la base
imponible, distribuyendo más de lo que realmente se ha generado.
En este caso las restantes jurisdicciones se quedan sin base imponible.

324
Si se realizan distintos envíos de manzanas, y cuando se envían existen distintos precio de plaza en la jurisdicción
de origen, la base imponible que le corresponde a la jurisdicción de origen surge de multiplicar los distintos envíos
por los precios vigentes en plaza al momento de su expedición siempre y cuando ese precio no sea superior al
precio de venta en la otra jurisdicción.
ALTERNATIVA 2: El contribuyente produce manzanas en Neuquén. Y en Bs.As fabrica jugo de manzana, teniendo
la oficina y sede de venta en Cap.Federal.
Se despacha el 15/2/98 10.000 t. a $ 200; el 18/2/95 5.000 t. a $ 220
En la alternativa 1 se vendía lo mismo que se despachaba, en cambio en la alternativa 2 no ocurre lo mismo y por
lo tanto se va a requerir información técnica para poder plantear el esquema del convenio.
La información técnica debe decir cuantas toneladas de manzanas se requieren para producir X cantidad de litros
de jugo. Supongamos que se requiere 1t de manzanas para obtener 1000 litros de jugo.
Si en mayo de 1998 se venden 100.000 litros de jugo de manzana a $ 4 el litro.
Base imponible = 100.000 l x $ 4 = $ 400.000 para Neuquén, Cap.Fed.y Bs.As
100 t x $ 200 = 20.000 base imponible para Neuquén
380.000 base imponible que se distribuye entre Cap.Fed. y Bs.As.
Si se vendieron 100.000 l ---> 100.000 l = 100 t
cantidad de manzana utilizada para producir 100.000 l/1000 = 100
Sino tuviéramos el precio oficial mayorista o corriente en plaza al momento de la expedición debemos tomar el
85% del precio de venta del valor que representan las manzanas en el jugo de manzana. Por lo tanto
necesitaremos la información técnica que diga cual es el valor representativo de la manzana en el jugo de
manzana. Supongamos que fuera el 20%, esto implicaría:
Base imponible para Neuquén = 400.000 x 85% x 20% = 68.000
La base imponible atribuible a Neuquén se obtendrá de esta manera sólo en el caso de no saberse el precio oficial
mayorista de plaza en el lugar y en la fecha de expedición.
Los $380.000 que hay que distribuir en Cap.Fed. y Bs.As., se distribuirán conforme al régimen general. Y por lo
tanto se distribuirán el 50% conforme a los ingresos y el 50% restante conforme a los gastos del período mediato
anterior.
Supongamos que los $ 400.000 de venta corresponden a todo el período inmediato anterior, en este caso para el
calculo del coeficiente de distribución se deberán tomar como ingresos los $ 400.000 pese a que la segunda
premisa establecía que todo aquello que tenía un tratamiento especial en el convenio no iba a formar parte de la
planilla de ingresos y gastos, pero en este caso sí forman parte de la planilla porque esa restricción solo es para los
art.del 6 al 12 y NO para el art.13 que tiene un tratamiento especial.
La resolución 21 de la Comisión Arbitral establece que aún cuando la base imponible se determine de distinta
forma en las diversas jurisdicciones deberá tomarse siempre como base de distribución los ingresos brutos totales
del contribuyente.
325
Esta resolución fue el fundamento para establecer que se debe tomar como ingreso bruto para el calculo del
coeficiente de distribución del período los $ 400.000.
¿Qué pasa con los gastos ?
Se tendrán en cuenta todos los gastos vinculados con la empresa salvo los gastos que tengan que ver con la
jurisdicción productora, porque esta jurisdicción recibe base imponible a través del régimen especial del art.13 y
entonces no es necesario medir la actividad que en ella se desarrolla para la distribución de la base imponible.
En este caso solo debemos considerar los gastos de Cap. Fed. o Bs.As. En este esquema nunca podría haber un
gasto de la jurisdicción productora.
¿Qué pasa si alguien paga el flete para transportar la manzana desde la jurisdicción productora hasta la
jurisdicción en la cual se industrializa ?
Este flete es un gasto vinculado con la actividad productiva o sea que no se lo asigna ni a la jurisdicción de
Neuquén ni a la jurisdicción en la cual se lo industrializa.
¿ Qué alícuota debe aplicarse en la jurisdicción de Neuquen?
La alícuota es la prevista para la actividad industrial ya que a pesar que la jurisdicción de origen reciba base por
una actividad productora la actividad del contribuyente en esta alternativa es industrial.
ALTERNATIVA 3: Se cosecha en Neuquén, se fabrica en Bs.As. y se comercializa en todo el país, inclusive en la

jurisdicción productora (Neuquén).
Neuquén va a recibir base imponible por ser jurisdicción productora, o sea base imponible especial según el
art.13, pero también va a participar de la base imponible que se distribuye conforme al régimen general (art.2).
Por lo tanto cuando realicemos la planilla de ingresos y de gastos, deberemos colocar los ingresos y egresos
relacionados con la comercialización que se realicen en Neuquén. Los ingresos y egresos relacionados con la
producción no deberán incluirse en la planilla.
ALTERNATIVA 4: En Neuquén se produce tomates, en Bs.As. se fabrica latas de conservas y se realizan ventas en
todo el país y en el exterior.
EJEMPLO:
-Se venden 5000 latas de tomate, 2500 en el mercado interno y 2500 en el exterior.
-Para producir 5000 latas de conservas se requieren 500 kilos de tomates.

-Cada lata de conserva vale $100 y el valor del kg.de tomate en el lugar y en el momento de despacho era de $20.
Base imponible total 5000 x 100 = 500.000
Base imponible especial 500 x 20 = 10.000
Base imponible para el resto de las jurisdicciones = 490.000
Si se distribuye la base imponible de esta manera está mal porque existe exportación
326
Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el mercado interno,
podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el país.
En principio le vamos a atribuir a la jurisdicción productora 10.000, pero esos 10.000 forman parte de la base
imponible total y de la base imponible total solo se debe tributar por el 50% que se vende en el mercado
interno, entonces la base imponible que le corresponde a la jurisdicción productora es el 50% de la base
imponible especial (o sea 10.000) en tanto y en cuanto en la jurisdicción productora estén exentas o no
alcanzadas las exportaciones.
base imponible TOTAL 2.500 X 100 = 250.000
base imponible ESPECIAL 250 X 100 = 5.000
245.000
Los 245.000 $ se distribuirán entre las jurisdicciones restantes en este caso Bs.As., donde se encuentra la
fabrica, y las jurisdicciones del mercado interno donde se comercializa el bien.
COMPRADORES DE TABACO, ALGODÓN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y FRUTA

Cuando la compra-venta de estos productos sea realizada por ciertos sujetos, resulta de aplicación el régimen
especial previsto en el Segundo Párrafo del Artículo 13.
El esquema de la normativa correspondiente a los objetos y sujetos comprendidos, es el siguiente:
ART. 13 – 2º PARRAFO - COMPRA
PRODUCTOR TABACO INDUSTRIAL
PODUCTOR
QUEBRACHO
ACOPIADOR INDUSTRIAL
ALGODÓN
INTERMEDIARIO
PRODUCTO:  SIN FACTURAR

 EN EL MISMO ESTADO, O
- EN BRUTO  PARA SU VENTA
 LUEGO DE SER SOMETI-DO A
FUERA DE LA JU-
- ELABORADOS UN PROCESO DE
RISDICCION
ELABORACION
PRODUCTORA
- SEMIELABORADOS
Es importante destacar que en el mecanismo distributivo especial de la base imponible, es necesario que exista
por parte del comprador una efectiva actividad en la jurisdicción productora, ya que, en caso contrario se estarán
atribuyendo ingresos en un distrito en el que no se verifica vínculo territorial, es decir, no se desarrolla ningún tipo
de actividad, apartándose de tal modo del juego armónico de las normas del Convenio Multilateral.
De emplearse el régimen especial, la base imponible se atribuye en primer término a la jurisdicción productora,
asignándole el valor de adquisición de la materia prima. La diferencia entre el ingreso bruto total y el retenido
importe se distribuye entre las distintas jurisdicciones en las cuales se desarrollan las posteriores etapas de la
327
actividad, de acuerdo con el régimen general. Como mencionáramos en el punto anterior, recién cuando se venda
el producto final, operará la mentada distribución de los ingresos gravados.
Cuando una norma establece que en primer término se asigna base imponible a la jurisdicción productora, se
refiere al hipotético caso en que el adquirente venda los productos a un valor inferior al de sus compras. No
quiere significarse - como pretenden ciertos fiscos - que el momento de la compra es el de reparto de la materia
imponible, ya que el consumo no desnaturaliza los principios generales que rigen el tributo; sólo establece la
forma de asignar base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente desarrolla su actividad.
En este régimen especial, al igual que en el previsto en el primer párrafo del Artículo 13, el contribuyente deberá
llevar para atribuir materia imponible a la jurisdicción productora, un registro permanente de existencia de
productos adquiridos, utilizando algún sistema razonable de distribución, el cual a nuestro entender, es el de
"primero comprado, primero vendido"
Por último, es importante destacar que para la aplicación del segundo párrafo del Artículo 13, no es necesario que
la actividad del productor se encuentre exenta en la jurisdicción de origen, pudiéndose en el caso que la provincia
productora reciba dos materias imponibles por una sola operación.
Destacaremos algunos ejemplos que nos permiten delimitar el régimen, ellos son:
 Si un acopiador adquiere tabaco a un productor, NO ESTAMOS en el segundo párrafo del art.13 porque
tiene que darse el caso especifico que un industrial le compre el tabaco a un productor.
 Si un acopiador le compra quebracho a un productor, tampoco estamos en el segundo párrafo del art.13;
pues debe ser adquirido por un industrial u otro responsable del desmote a un productor, un acopiador o
un intermediario para entrar en el segundo párrafo del art.13.
 En la jurisdicción productora tenemos un sujeto A (en el esquema vendedor). El convenio ¿es de
aplicación para el sujeto A? NO porque A tiene actividad en la jurisdicción productora, y por lo tanto
tributa en dicha jurisdicción por la venta que realiza.
 El segundo párrafo del art.13 se aplica a un sujeto B (en el esquema adquirente) que compra a la
jurisdicción productora desde otra jurisdicción. Asignando una base imponible especifica a la jurisdicción
productora y para distribuir la diferencia entre la base imponible general y la base imponible especial
entre las distintas jurisdicciones se aplica la norma general del convenio.
 Pero para aplicarse dicho articulo debe existir ámbito de aplicación. Si un acopiador de Bs.As. que
compra arroz a los distintos lugares del país, compra arroz por teléfono al Chaco. ¿Existe algún tipo de
actividad en el Chaco ? NO, por lo tanto no debe aportar nada en el Chaco. Ahora, si el acopiador tiene
actitud efectiva de compra, va a comprar al Chaco, realiza una actividad yendo una vez por año por
ejemplo a comprar al Chaco, implica que tiene una actividad efectiva que indica la existencia de un
vínculo territorial en la compra.
 Si está en el segundo párrafo del art.13 nunca se va a estar desarrollando actividad primaria, lo que se va
a estar realizando es la comercialización o industrialización de artículos primarios.
 Si la venta de los productos primarios se realiza por un valor menor que el de compra de dichos
productos, implica que se atribuirá el total del valor de venta a la jurisdicción productora. Por lo tanto a la
jurisdicción productora siempre se le podrá asignar como base imponible especial el precio de compra,
siempre y cuando dicho precio no sea inferior al de venta.
Frutas--------------> fruto comestible y dulce.
Frutos del país----> cualquier bien producido en el país de origen mineral, vegetal o animal.
¿Que pasaría si alguien compra arroz y exporta la totalidad? ¿Cuánto tributa en la jurisdicción productora? Eso va
a depender del tratamiento que se le dé a la exportación en dicha jurisdicción.
328
COMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTA LES, MINEROS

Y/O FRUTOS DEL PAÍS
El sistema especial de reparto de la base imponible para la mera compra de los productos del epígrafe previsto en
el tercer párrafo del artículo 13 del Convenio, siendo requisito para su aplicación que la jurisdicción productora no
grave la actividad del productor.
Esta norma ha perdido actualidad, por cuanto casi todas las legislaciones provinciales gravan la producción
primaria.
El esquema de aplicación del régimen especial o general en los casos de mera compra de los restantes productos
agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del país, es el siguiente:
ART. 13 - 3ER. PARRAFO - MERA COMPRA
ACTIVIDAD PRIMARIA EXENTA EN REGIMEN ESPECIAL ART. 13

MERA LA JURISDICCION PRODUCTORA – 3ER. PARRAFO
COMPRA
ACTIVIDAD PRIMARIA GRAVADA REGIMEN GENERAL
EN LA JURISDICCION
PRODUCTORA ART. 2
La norma al referirse a los "restantes productos agropecuarios, forestales..." involucra a las mercaderías enunciadas
en el segundo párrafo del Artículo 13. Al respecto, consideramos que el Convenio debió establecer "en los restantes
casos de mera compra de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país enunciados en el párrafo
anterior", para someter al régimen especial casos tales como la compra de tabaco no realizada por un industrial,
situación que con la actual redacción de la norma no estaría sujeta a la distribución especial de la materia
imponible.
De aplicarse el sistema especial que nos ocupa, las pautas de reparto del monto sujeto a impuesto, son:
 a la jurisdicción productora le corresponde en primer término, el 50% del precio oficial o corriente en
plaza a la fecha y en el lugar de adquisición. Cuando existan dificultades para establecer este precio, el
contribuyente puede considerar como su equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Cabe
preguntarse por qué no se utilizó, al igual que en el segundo párrafo del artículo 13, el valor de
adquisición de los productos para atribuir base imponible a la jurisdicción de origen, importe que podrá
ser respaldado por un comprobante contable como es la factura de compra y no depender de un valor
presunto como el que establece la norma.
 las restantes jurisdicciones donde se comercialicen o industrialicen los productos, distribuyen la

diferencia entre el ingreso bruto total del contribuyente y el importe asignado al distrito productor de
acuerdo con el régimen general.

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1

SUMARIO POR CAPITULO

CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS..................................................................................17

CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES..........................................................................................55

CAPITULO 3. impuesto al valor agregado.....................................................................................................................85

CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS..........................................................................................................................141

CAPITULO 6. procedimiento tributario.......................................................................................................................151

CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE BUENOS AIRES....................................................245

CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL....................................................................................................................251

CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS pERSONAS FÍSICAS..................................................................................17

A. DETERMINACION DEL IMPUESTO........................................................................................................................19

A.1. SEGUNDA CATEGORÍA...................................................................................................................................19

a. INGRESOS DE SEGUNDA CATEGORÍA............................................................................................................20

b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA............................................................................21

c. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES...........................................................................................................22

d. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES..................................................................................................22

A.2. PRIMERA CATEGORÍA....................................................................................................................................22

a. INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA........................................................................................................23

b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA.............................................................................24

c. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES.......................................................................................................24

d. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES..........................................................................................................25

A.3. TERCERA CATEGORÍA.....................................................................................................................................25

a. INGRESOS DE TERCERA CATEGORÍA..............................................................................................................25

b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA..............................................................................27

c. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES...........................................................................................................28

d. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES..................................................................................................28

e. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES.......................................................................................................29

A.4. CUARTA CATEGORÍA......................................................................................................................................29

a. INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA...............................................................................................................30

b. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORÍA...............................................................................31

c. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES...........................................................................................................31

d. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES.......................................................................................................32

A.5. RESULTADO NETO DE LAS CATEGORIAS.........................................................................................................32

A.6. DEDUCCIONES GENERALES............................................................................................................................33

f. SEGURO DE RETIRO PRIVADO........................................................................................................................35

h. CUOTA MEDICO ASISTENCIAL.......................................................................................................................35

A.7. RESULTADO NETO ANTES DE DONACIONES..................................................................................................36

A.9. QUEBRANTOS COMPUTABLES.......................................................................................................................36

A.10. DEDUCCIONES PERSONALES.......................................................................................................................37

A.11. GANANCIA SUJETA A IMPUESTO.................................................................................................................39

B.1. CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN CONSUMO Y/O INCREMENTOS PATRIMONIALES.........................................40

d. RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO........................................................................................................42

B.2. CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES Y/O REDUCEN PATRIMONIO.................................................42

c. CONCEPTOS QUE JUSTIFICAN EROGACIONES...............................................................................................43

d. RESULTADO IMPOSITIVO DEL PERIODO........................................................................................................43

C. PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO................................................................................................................43

C.1. BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS..........................................................................43

d. pARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O EXPLOTACIONES COMO DUEÑO O SOCIO, EXCEPTO

e. CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES

f. CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES BANCARIAS, FINANCIERAS O

h. MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA)..............................................................................................................45

i. MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES.............................................................................45

C.2. DEUDAS EN EL PAIS........................................................................................................................................46

a. DEUDAS PRENDARIAS, HIPOTECARIAS, COMUNES, ETC. (NO COMERCIALES).............................................46

C.3. BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL EXTERIOR.................................................................46

a. BIENES MUEBLES E INMUEBLES....................................................................................................................46

b. CREDITOS CON SUJETOS UBICADOS EN EL EXTERIOR..................................................................................46

c. SALDOS EN BANCOS DEL EXTERIOR..............................................................................................................46

d. OTROS BIENES DEL EXTERIOR.......................................................................................................................46

C.4. DEUDAS EN EL EXTERIOR...............................................................................................................................46

a. DEUDAS CON SUJETOS DEL EXTERIOR..........................................................................................................46

D. DETERMINACION DEL SALDO A INGRESAR..........................................................................................................47

D.1. IMPUESTOS ANÁLOGOS PAGADOS EN EL EXTERIOR.....................................................................................47