110-S17

17 DE SEPTIEMBRE, 1998

ROBERT S. KAPLAN

Classic Pen Company: Desarrollo

de un modelo ABC
El Caso de la Classic Pen Company
Jane Dempsey, contralor de la Classic Pen Company, estaba preocupada por las tendencias
financieras de los últimos resultados operativos. Classic Pen había sido el productor de bajo costo de
las tradicionales lapiceras AZULES y NEGRAS. Sus márgenes de ganancias superaban el 20% de las
ventas.

Varios años antes, Dennis Selmor, gerente de ventas, había considerado que existía una
oportunidad para expandir el negocio mediante la ampliación de la línea de productos con artículos
nuevos que pudieran venderse a un precio más alto que las tradicionales lapiceras AZULES y
NEGRAS. Cinco años atrás, la compañía había comenzado a producir las lapiceras ROJAS, que
requerían la misma tecnología de producción pero llevaban un precio 3% superior. El año anterior, se
habían lanzado las lapiceras MORADAS, ya que podían venderse a un 10% más que las lapiceras
tradicionales.

Sin embargo, Dempsey acababa de ver los resultados financieros (ver el Anexo 1) del último
ejercicio fiscal y estaba muy desilusionada.

Las nuevas lapiceras ROJAS y MORADAS parecen más rentables que nuestras lapiceras
AZULES y NEGRAS, pero ha bajado la rentabilidad general y ni siquiera los productos nuevos
alcanzan los márgenes que solíamos conseguir con nuestros productos tradicionales. Tal vez se
deba a la mayor competencia global de la cual he leído últimamente. Por lo menos, la línea
nueva –en especial, las lapiceras MORADAS- presenta márgenes mucho más elevados. Quizás
deberíamos seguir el consejo de Dennis y lanzar más lapiceras de colores especiales. Dennis
sostiene que los consumidores están dispuestos a pagar precios más altos por los colores
especiales.

Jeffrey Donald, gerente de manufactura, también reflexionaba sobre los cambios en el contexto de
Classic Pen:

Cinco años atrás, la vida era mucho más sencilla. Sólo producíamos las lapiceras AZULES y
NEGRAS en largas tandas de producción y todo funcionaba bien, sin demasiadas
intervenciones. Comenzamos a tener dificultades cuando se inició la producción de las
lapiceras ROJAS y tuvimos que realizar más cambios. Había que detener la producción, vaciar
las cubetas, limpiar todos los restos del color anterior y, luego, empezar la producción con la
tinta roja. Era sencillo trabajar con la tinta negra; ni siquiera teníamos que limpiar los residuos
de tinta azul del lote anterior: bastaba con colocar suficiente tinta negra para cubrirlos. En

El caso de LACC número 110-S17 es la versión en español del caso de HBS número 9-198-117. Los casos de HBS se desarrollan únicamente para
su discusión en clase y no como para servir de avales, fuentes de datos primarios, o ilustración de una gestión, adecuada o inadecuada, de una
situatición determinada.

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cambio, para fabricar las lapiceras ROJAS, incluso los restos pequeños de tinta azul o negra
causaban problemas de calidad. Y la tinta para las nuevas lapiceras MORADAS también tiene
especificaciones exigentes, aunque no tanto como las lapiceras ROJAS.

Parece que dedicamos mucho más tiempo a las compras, a la programación de actividades
y a controlar el flujo de pedidos existentes, atrasados y futuros. El nuevo sistema de
computación que implementamos el año pasado nos ayudó mucho a bajar el nivel de
confusión, pero me preocupan los rumores persistentes sobre la posibilidad de incorporar más
colores en el futuro cercano. No creo que tengamos la capacidad necesaria para manejar
operaciones más complejas.

Operaciones
Classic producía sus lapiceras en una sola fábrica. La tarea principal consistía en preparar y
mezclar la tinta para las lapiceras de distintos colores. La tinta se insertaba en las lapiceras a través de
un proceso semi-automatizado. La etapa final de empaque y despacho se realizaba en forma manual.

Cada producto contaba con una lista de materiales que determinaba la cantidad y el costo de los
materiales directos que se necesitaban para fabricar el producto. La hoja de ruta marcaba la secuencia
de operaciones requeridas para cada paso operativo. Se utilizaba esta información para calcular los
gastos de mano de obra de cada uno de los cuatro productos. Se sumaban todos los gastos indirectos
de la planta y el total se distribuía entre los distintos productos en función de su proporción de mano
de obra directa. En la actualidad, los gastos de estructura correspondían al 300% del costo de mano
de obra directa. La mayoría de la gente de la planta recordaba que, no muchos años atrás, los gastos
de estructura alcanzaban sólo el 200% de la mano de obra directa.

Sistema de costeo por actividad

Hacía poco tiempo que Jane Dempsey había asistido a un seminario organizado por la asociación
profesional a la que pertenecía, en el que un profesor había disertado sobre un nuevo concepto
llamado “costeo por actividad” (ABC, por sus siglas en inglés). El concepto parecía responder a
muchos de los problemas que sufría Classic. Incluso, el disertante había utilizado un ejemplo que
ilustraba con exactitud la situación de Classic.

El profesor había explicado que los gastos de estructura no debían considerarse como un costo o
una carga que había que sumar al costo de mano de obra directa. En cambio, la organización debía
concentrarse en las actividades desempeñadas por los recursos indirectos y de apoyo y tratar de
relacionar el costo de realización de esas actividades directamente a los productos por los cuales se
realizaban.

Dempsey consiguió varios libros y artículos sobre el tema y, pronto, intentó llevar a la práctica el
concepto que había aprendido.

Análisis de costos por actividad

En primer lugar, Dempsey identificó seis categorías de gastos de apoyo que, hasta ese momento,
se asignaban a la producción de lapiceras:

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Categoría de gastos Gasto

Mano de obra indirecta US$ 20.000

Beneficios adicionales 16.000
Sistemas de computación 10.000
Maquinaria 8.000
Mantenimiento 4.000
Energía 2.000
Total US$ 60.000

Determinó que los beneficios adicionales correspondían al 40% de los gastos de mano de obra
(tanto directa como indirecta) y, por lo tanto, representarían sólo un porcentaje adicional que debería
sumarse a los cargos de mano de obra directa e indirecta.

Dempsey entrevistó a los responsables de los departamentos a cargo de la mano de obra indirecta
y descubrió que su trabajo abarcaba tres actividades principales. Alrededor de la mitad de la mano de
obra indirecta participaba en la programación o el manejo de las tandas de producción. Estas tareas
incluían la programación de pedidos de producción; la compra, preparación y liberación de
materiales para cada tanda de producción; la inspección del primer artículo, que se realizaba cada vez
que se modificaba el proceso, y la pérdida de desechos al principio de cada tanda hasta que el
proceso se normalizaba. Otro 40% de la mano de obra indirecta se utilizaba sólo para realizar el
cambio físico necesario para pasar de producir un color de lapiceras a otro.

El tiempo necesario para comenzar a fabricar lapiceras NEGRAS era relativamente corto
(alrededor de una hora), ya que no se precisaba eliminar completamente el color anterior de la
maquinaria. El pasaje a otros colores requería más tiempo; la fabricación de lapiceras ROJAS
demandaba el mayor tiempo de cambio debido a la exigente especificación de calidad de este color.

El 10% restante del tiempo se dedicaba al mantenimiento de registros de los cuatro productos, lo
cual incluía la lista de materiales y la información de la hoja de ruta, el control y mantenimiento de
una provisión mínima de materias primas y un stock de artículos terminados de cada producto, el
mejoramiento de los procesos de producción y la realización de cambios de ingeniería para los
productos.

Dempsey también recolectó información sobre los factores potenciales de incremento de costos de
las actividades de Classic (ver el Anexo 2) y la distribución de esos factores en los cuatro productos
de la compañía.

Luego, Dempsey analizó los US$ 10.000 de gastos de operación del sistema de computación de la
firma. Entrevistó a los gerentes de los departamentos del Centro de Datos y del Sistema de
Información Gerencial y descubrió que la mayor parte del tiempo de utilización de las computadoras
(y de los gastos de software) se destinaba a la programación de tandas de producción en la fábrica y a
ordenar y pagar los materiales necesarios para cada tanda de producción.

Dado que cada tanda de producción se realizaba para un cliente en particular, el tiempo de
utilización de computadoras necesario para preparar los documentos de envío y para facturar y
cobrar al cliente también se incluían en esta actividad. En total, alrededor del 80% del recurso
informático se destinaba a la actividad de producción. Casi todo el gasto restante de computación
(20%) correspondía al mantenimiento de registros de los cuatro productos, lo que incluía la
información del proceso de producción y sus correspondientes cambios técnicos.

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Las tres categorías restantes de gastos de estructura (depreciación de la maquinaria,

mantenimiento de las máquinas y la energía para que la maquinaria funcionara) se destinaban a
contar con la capacidad de maquinaria necesaria para producir las lapiceras. Las máquinas contaban
con una capacidad práctica de 10.000 horas de tiempo productivo que podía destinarse a la
producción de lapiceras.

Dempsey consideraba que contaba con la información necesaria para estimar un modelo de costos
por actividad para Classic Pen.

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Anexo 1 Estado de resultados tradicional

Lap. azules Lap. negras Lap. rojas Lap. moradas Total

Ventas US$ 75.000 US$ 60.000 US$ 13.950 US$ 1.650 US$ 150.600
Costos de materiales 25.000 20.000 4.680 550 50.230
Mano de obra directa 10.000 8.000 1.800 200 20.000
Gastos de estructura (300%) 30.000 24.000 5.400 600 60.000
Resultado operativo total US$ 10.000 US$ 8.000 US$ 2.070 US$ 300 US$ 20.370
Retorno sobre ventas 13,6% 13,3% 14,8% 18,2% 13,5%

Anexo 2 Costos directos y factores de incremento de costos por actividad

Lap. azules Lap. negras Lap. rojas Lap. moradas Total

Volumen de ventas de producción 50.000 40.000 9.000 1.000 100.000
Precio unitario de venta US$ 1,50 US$ 1,50 US$ 1,55 US$ 1,65
Costo de materiales por unidad US$ 0,50 US$ 0,50 US$ 0,52 US$ 0,55
Horas de mano de obra directa por 0,02 0,02 0,02 0,02 2.000
unidad
Horas de maquinaria por unidad 0,1 0,1 0,1 0,1 10.000
Tandas de producción 50 50 38 12 150
Tiempo de configuración por tanda 4 1 6 4
Tiempo total de configuración (hs.) 200 50 228 48 526
Administración de piezas 1 1 1 1 4

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