MATERIAL DIDÁCTICO
Auditoría: concepto, clasificación y regulación en España. El riesgo y la evidencia en la
auditoria. La planificación

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ÍNDICE

1. Concepto y clasificación de la auditoría.........................................................................................3

2. El marco regulador de la auditoría en España..............................................................................3

Disposiciones comunitarias ......................................................................................................................4

Disposiciones nacionales...........................................................................................................................4

3. El trabajo de los auditores: las Normas Técnicas de Auditoría...............................................6

Normas técnicas de carácter general....................................................................................................7

Normas técnicas sobre ejecución del trabajo....................................................................................8

Normas técnicas sobre informes.............................................................................................................9

4. El riesgo en auditoría. La importancia relativa. La evidencia............................................... 10

El enfoque de riesgos ............................................................................................................................... 10

Importancia relativa.................................................................................................................................. 13

La evidencia ................................................................................................................................................. 23

5. Planificación de la Auditoría. Fases. El plan global y el programa de auditoría ........... 25

Planificación de la auditoría................................................................................................................... 25

Fases de la auditoría ................................................................................................................................. 29

El plan global y el programa de auditoría .................................................................................... 30

6. Bibliografía.............................................................................................................................................. 32

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MATERIAL DIDÁCTICO

1. Concepto y clasificación de la auditoría

Podemos considerar la auditoría como un examen sistemático de los estados financieros,

registros y operaciones, con la finalidad de determinar si se ciñen a los principios y normas
contables generalmente aceptados. Es por ello que la auditoría está estrechamente vinculada a la
contabilidad. Y mientras la contabilidad recoge, clasifica, resume y comunica las operaciones
realizadas por la empresa, la auditoría, ni registra, ni presenta, sino que revisa la forma que tiene
la contabilidad de reflejar todas esas operaciones.

La auditoría utiliza la contabilidad como el modo más idóneo para realizar la revisión de la
situación de la empresa.

Aunque nos encontraremos con distintos tipos de auditorías, financieras, verificativas, operativas
y especiales, nuestro enfoque estará dirigido a la auditoría financiera, pues consiste en una
revisión de los estados financieros de la empresa, es decir, dictamina si las cifras del balance y la
cuenta de resultados presentan razonablemente la situación de la auditoría, de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente aceptados. Así, podemos afirmar que la auditoría de
cuentas es la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como
de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco
normativo de información financiera que resulte de aplicación, cuyo objeto es la emisión de un
informe sobre la fiabilidad de dichos documentos con efectos frente a terceros.

2. El marco regulador de la auditoría en España

Dentro de la normativa que regula la función de la auditoría de cuentas distinguiremos la que

proviene de la Unión Europea de la que tiene origen nacional, puesto que esta última desarrolla y
adapta las normas europeas sobre la materia:

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Disposiciones comunitarias

Destacamos la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de

2006 relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en la que se
establecen los requisitos para obtener la autorización para auditar, la creación de un registro de
auditores, las ética, profesionalidad, independencia, confidencialidad y secreto profesional de los
auditores, las normas de la auditoria y del informe de auditoría y los sistemas de investigación y
sanciones sobre la actividad de auditoría.

Disposiciones nacionales

A nivel legislativo las principales normas que regulan la auditoría son:

- El texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas aprobado por Real Decreto Legislativo
1/2011 (LAC).

- El Reglamento de desarrollo de la Ley de Auditoría de Cuentas aprobado por RD 1636/1990

(RAC).

- Las normas de auditoría.

- Las normas de ética.

- Las normas de control de calidad interno de los auditores de cuentas y de las sociedades de
auditoría.

Las normas de auditoría constituyen los principios y requisitos que deben observar los auditores
en la realización del trabajo de auditoría de cuentas y sobre las que deben basarse las
actuaciones necesarias para expresar una opinión responsable e independiente.

Las normas de ética incluyen, al menos, los principios de la función de interés público de la
actividad de auditoría de cuentas, la competencia profesional, la diligencia debida, así como la
integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido en la ley respecto al ejercicio de la
actividad.

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La responsabilidad y actuación de los auditores deben estar presididas por el principio de interés
público que conlleva la actividad de auditoría de cuentas. Los auditores de cuentas, en el ejercicio
de su actividad, deben tener en consideración y actuar en todo caso con sujeción a los siguientes
principios éticos:

- Competencia profesional;

- Diligencia debida;

- Objetividad;

- Integridad.

Registro oficial de auditores de cuentas y corporaciones representativas de los

auditores (ROAC)

Tanto los auditores de cuentas como las sociedades de auditorías están obligados a inscribirse en
el Registro Oficial de Auditores de Cuentas dependiente del ICAC. Para ello, es posible acceder a
través de la página web del ICAC.

El ROAC consta de 3 secciones, una referida a personas físicas, otra a Sociedades y una tercera
referida a auditores de cuentas, sociedades y demás entidades de auditoría de terceros países.

A su vez, los auditores de cuentas (personas físicas) han de inscribirse con especificación de la
situación en la que se encuentren, en función de su relación con la actividad de auditoría, en una
de las siguientes:

a) Ejerciente. Auditores de cuentas que pueden actuar como responsables y firmantes de

informe de auditoría de cuentas. A su vez, ha de inscribirse como ejerciente a título
individual, como socio de sociedad de auditoría de cuentas o como auditor designado
expresamente para firmar informes en nombre de sociedades de auditoría de cuentas.

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b) Prestando servicios por cuenta ajena. Auditores de cuentas que se encuentren colaborando
con un auditor de cuentas o con una sociedad de auditoría de cuentas en tareas
directamente ligadas a la actividad de auditoría de cuentas. No pueden firmar informes de
auditoría de cuentas.

c) No ejerciente. Auditores de cuentas que no desarrollen la actividad de auditoría de

cuentas. No pueden firmar informes de auditoría de cuentas.

Para inscribirse en situación de ejerciente o pasar de las situaciones contempladas en los

apartados b) y c) a la situación de ejerciente, el escrito de solicitud dirigido al ICAC ha de
acompañarse de la documentación acreditativa del cumplimiento de los requisitos establecidos
en la LAC art. 8.1, así como de la fianza exigida y constituida y de la formación continuada
requerida.

Adicionalmente, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría pueden pertenecer a una
de las tres corporaciones de derecho público que les representan:

- El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España;

- El Consejo General de Colegios de Economistas de España, en cuyo seno se encuentra el

Registro de Economistas Auditores (REA); y

- El Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Diplomados en Ciencias

Empresariales de España, en cuyo seno se encuentra el Registro General de Auditores (REGA).

3. El trabajo de los auditores: las Normas Técnicas de Auditoría

La normativa europea mencionada anteriormente (Dir 2006/43/CE modif. Dir 2008/30/CE)

estableció el marco de regulación de auditoría de las cuentas anuales y de las cuentas
consolidadas, exigidas por el Derecho comunitario, aplicable a los Estados miembros de la UE. Su
incorporación al Derecho español se llevó a cabo mediante la aprobación y publicación de la L
12/2010, por la que se modificó, con efectos desde el 2/7/2010, la L 19/1988. A su vez, el RDLeg
1/2011, en vigor desde el 3/7/2011, ha aprobado el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de
Cuentas (LAC).

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En lo que a las normas de auditoría se refiere, de acuerdo con el mandato de la citada Directiva
art. 26, la LAC art. 6:

1. Introduce las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) que adopte la UE.

2. Establece la vigencia de las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) mientras no se adopten las
NIA e, incluso, cuando sean adoptadas, en aquellos aspectos o materias no reguladas
expresamente por ellas.

3. Establece la posibilidad de que las NTA actualmente existentes y las de nueva emisión
puedan imponer requisitos adicionales a los contemplados en las NIA adoptadas por la UE.

4. Con carácter excepcional, establece la posibilidad de que no sean aplicables las NIA
adoptadas en aquellos aspectos que entren en contradicción con el régimen legal relativo
al alcance de la auditoría.

La ICAC Resol 19/1/91 por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría, contiene las
siguientes normas, además de la Introducción:

- Normas técnicas de carácter general;

- Normas técnicas sobre ejecución del trabajo;

- Normas técnicas sobre informes.

Normas técnicas de carácter general

Éstas regulan las condiciones que deben reunir los auditores y su comportamiento en el
desarrollo de la actividad auditora. Concretamente, versan sobre los siguientes aspectos:

1. Formación teórica y capacidad profesional. La auditoría debe llevarse a cabo por una
persona o personas que tengan formación técnica y capacidad profesional como auditores
de cuentas, y que estén autorizados legalmente para ello.

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2. Independencia, integridad y objetividad. El auditor de cuentas debe mantener, durante su

actuación profesional, una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad.

3. Diligencia profesional. El auditor de cuentas, en la ejecución de su trabajo y en la emisión

de su informe, ha de actuar con la debida diligencia profesional.

4. Responsabilidad. El auditor es responsable del cumplimiento de la normativa reguladora

de la actividad de auditoría de cuentas.

5. Secreto profesional. El auditor debe mantener la confidencialidad de la información

obtenida en el curso de sus actuaciones.

6. Honorarios y comisiones. Los honorarios profesionales han de ser un justo precio del
trabajo realizado para el cliente.

7. Publicidad. El auditor no puede realizar publicidad que tenga por objeto la captación de
clientes.

Normas técnicas sobre ejecución del trabajo

Éstas tienen como objetivo la determinación de los medios y actuaciones que han de ser
utilizados y aplicados por los auditores en la realización de la auditoría de las cuentas anuales.

Las normas sobre ejecución del trabajo se refieren a los siguientes aspectos:

1. Contrato o carta de encargo.

2. Planificación adecuada del trabajo.

3. Estudio y evaluación del sistema de control interno que debe efectuarse como base fiable
para la determinación del alcance, naturaleza y momento de realización de las pruebas en
las que deberán concretarse los procedimientos de auditoría.

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4. Evidencia suficiente y adecuada, que debe obtenerse mediante la realización y evaluación

de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de lograr una base
objetiva sobre los hechos sujetos a examen que permita llegar a conclusiones razonables
sobre las cuentas anuales que se examinan, y poder así expresar una opinión respecto a las
mismas.

5. Documentación del trabajo que el auditor debe conservar y que constituye un compendio
de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, junto
con las decisiones que ha debido tomar para llegar a formarse su opinión. Los auditores
deben conservar todos los documentos de trabajo que constituyan las pruebas de su
actuación, encaminadas a formar su opinión sobre las cuentas anuales que hayan
examinado, debiendo los papeles de trabajo indicar las verificaciones efectuadas, el
resultado obtenido y las conclusiones a las que se hubiera llegado.

6. Supervisión del trabajo que implica dirigir los esfuerzos de los profesionales del equipo de
auditoría, para lograr los objetivos del trabajo y comprobar que éstos se han logrado.

Normas técnicas sobre informes

Éstas establecen los principios que el auditor debe observar en la elaboración y presentación del
informe de auditoría, la extensión y contenido de los diferentes tipos de informes, e incluso la
terminología que, con carácter obligatorio, se ha de emplear en su redacción. Recogen además
modelos normalizados del informe de auditoría.

La Resolución ICAC 12/12/10 ha supuesto, para los informes de auditoría de cuentas que se
emitan a partir del 1/1/2011, las siguientes principales modificaciones:

- Se suprimen las menciones expresas y obligatorias que en todos los casos el auditor debía
reflejar en la opinión del informe de auditoría relativas tanto al cumplimiento del principio de
uniformidad como a la existencia de incertidumbres que pudieran afectar significativamente a
las cuentas anuales auditadas, menciones que ahora únicamente deberán reflejarse en la
opinión del auditor en determinadas situaciones y de acuerdo con lo que establezcan las
normas de auditoría.

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- Se definen las circunstancias en que pueden considerarse “muy significativas” en relación con
las cuentas anuales.

- Se modifica la estructura y formato del informe, para adecuarlo a la LAC artículo 3.1 relativo,
entre otros aspectos, al contenido del informe de auditoría, así como para modificar la
ubicación del párrafo de énfasis, e introducir el párrafo sobre otras cuestiones y un párrafo de
énfasis obligatorio en el caso de l existencia de circunstancias que pusieran de manifiesto la
existencia de una incertidumbre, adecuadamente informada en las cuentas anuales, sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento.

- Se eliminan los criterios de actuación del auditor de cuentas sobre las cifras e información
comparativa que figuran en las cuentas anuales a auditar, o en los casos en que se presente, a
efectos comparativos, información completa de las cuentas anuales de ejercicios anteriores
junto con las del ejercicio en curso, al regularse estos aspectos específicamente en la NTA
sobre información comparativa. (ICAC Resolución 21/12/10).

4. El riesgo en auditoría. La importancia relativa. La evidencia

El enfoque de riesgos

Riesgo de auditoría

El riesgo final del auditor, o Riesgo de Auditoría, es una combinación de tres riesgos diferentes:

1. El primero está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que

existan errores de importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas
anuales. Es el denominado Riesgo Inherente.

2. El segundo es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran

detectados por los sistemas de control interno de la entidad. Es el denominado Riesgo de
Control Interno.

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3. Finalmente existe un tercer riesgo, consistente en la posibilidad de que cualquier error de

importancia que exista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control
interno, no fuera a su vez detectado por la aplicación de las pruebas adecuadas de
auditoría. Es el denominado Riesgo de Detección.

Luego,

Riesgo de Auditoría = Riego Inherente * Riesgo de Control Interno * Riesgo de Detección

Riesgo de detección y pruebas de auditoría

Los procedimientos de auditoría van directamente encaminados a reducir el Riesgo de

Detección.

En consecuencia, el auditor deberá evaluar adecuadamente los riesgos inherente y de control

interno de cada una de las partidas que conforman la información económico-financiera de la
entidad auditada, para poder determinar así el alcance de las pruebas de auditoría a realizar.

Cuánto menores sean el riesgo inherente y el riesgo de control interno, menor alcance deberán
tener las pruebas de auditoría.

Por tanto, el auditor deberá planificar su trabajo, prestando especial atención a aquellas partidas
y/o aspectos donde los riesgos inherente y de control sean mayores, de tal forma que las pruebas
diseñadas al efecto puedan disminuir el riesgo de detección.

Riesgo inherente

Se define como la posibilidad de que existan errores y/o omisiones en la información económico-
financiera. Este riesgo se ve afectado, entre otros por los siguientes factores:

1. La naturaleza del negocio y la complejidad de las transacciones desarrolladas.

2. Las peculiaridades del sector en donde opera el cliente.

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3. Los procedimientos y principios contables que sigue la entidad, así como los sistemas
contables utilizados para registrar las transacciones.

4. Aspectos relativos a la integridad y competencia de la dirección.

5. Las situaciones especiales (presiones externas e internas) que pueden influir en la gestión.

6. Las transacciones no habituales.

7. La situación financiero-patrimonial de la entidad.

8. La composición y movimiento de las distintas partidas integrantes de la información

económico-financiera.

En consecuencia un adecuado conocimiento del negocio del cliente, de su estructura

organizativa, de los procedimientos y principios contables aplicados, así como de los sistemas
contables utilizados para registrar las transacciones, son factores básicos para un adecuado
enfoque de riesgos.

Riesgo de control interno

El control interno comprende el plan de organización y el conjunto de métodos y procedimientos

que aseguren que los activos están debidamente protegidos, que los registros contables son
fidedignos y que la actividad de la entidad se desarrolla eficazmente y se cumplen según las
directrices marcadas por la Dirección. La implantación y mantenimiento de un sistema de control
interno es responsabilidad de la Dirección.

El auditor debe evaluar dicho sistema de control interno por la repercusión que éste tiene en la
preparación de la información financiera. El estudio y evaluación del control interno incluye dos
fases:

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1. La revisión preliminar del sistema con objeto de conocer y comprender los procedimientos
y métodos establecidos por la entidad. En particular el conocimiento y evaluación
preliminar de los sistemas de control interno de la entidad, incluyendo los sistemas
informáticos, constituye un requisito mínimo de trabajo que sirve de base a la planificación
de la auditoría.

2. La realización de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable de que

los controles se encuentran en uso y que están operando tal como se diseñaron.

Importancia relativa

La emisión de una opinión favorable por el auditor supone que las cuentas anuales están, en
todos sus aspectos significativos y consideradas en su conjunto, libres de errores u omisiones
importantes.

El auditor no tiene obligación de examinar todas y cada una de las transacciones realizadas
por la entidad auditada. Por tanto, es necesario recurrir al concepto de importancia relativa o
materialidad para determinar el alcance del trabajo a realizar por el auditor y para evaluar el
efecto de las distintas circunstancias que pudieran incidir en su informe.

La "importancia relativa" puede considerarse como la magnitud o naturaleza de un error

(incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su
conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean hace probable que el juicio de una
persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión
afectada como consecuencia del error u omisión.

Norma Técnica de Auditoría sobre el concepto de Importancia Relativa

El objeto de esta Norma es establecer, en relación con el concepto de "importancia relativa",

unas bases que ayuden al auditor a planificar y evaluar el efecto que sobre su informe
pueden tener las incidencias que, en su caso, resulten de sus comprobaciones.

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Esta Norma no pretende sustituir el juicio profesional del auditor en cada caso concreto,
aceptando como punto de partida básico que no existen criterios rígidos u objetivos que
permitan definir con carácter general qué es o no significativo, por tratarse de un tema
relativo que debe ser juzgado por cada auditor a la luz de las circunstancias de cada caso.

Se distingue entre:

• Importancia Relativa en la Planificación.

• Importancia Relativa en la Ejecución de Trabajo.

• Importancia Relativa en la Emisión del Informe.

Importancia Relativa en la Planificación

En la planificación del trabajo, el auditor determina la naturaleza, alcance y momento de su

ejecución, a fin de identificar errores u omisiones que, individual o colectivamente, pudieran
ser significativos respecto a las cuentas anuales tomadas en su conjunto. Sin embargo, en la
etapa de planificación, anterior al cierre de las cuentas, suele ser difícil determinar qué
importe será significativo.

Por ello, el auditor ha de fijar la importancia relativa en la etapa de planificación de su

auditoría en función de diferentes parámetros tales como, resultados de la entidad, volumen
de negocio, fondos propios, total de activos y otros que puedan estar relacionados con el
tamaño de la entidad.

La importancia relativa de planificación ha de ser inferior a aquélla que el auditor utiliza para
formular su opinión, dado que su trabajo se realizará en base a pruebas selectivas y que debe
identificar todos los aspectos significativos que, individualmente o en su conjunto, tengan
un efecto importante en las cuentas anuales u otros documentos contables sometidos a
auditoría.

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Importancia Relativa en la Ejecución del Trabajo

El concepto de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor de cuentas. En

consecuencia, el alcance de las pruebas diseñadas para soportar la opinión técnica en
aquellas áreas o transacciones que requieren una atención especial, debe ser más amplio y
extenso que en aquellas otras en que no se den estas circunstancias.

El alcance de las pruebas de auditoría está afectado por el error tolerable determinado por el
auditor. El error tolerable es el límite máximo de aceptación de errores con el que el auditor
pueda concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría. Este error
tolerable nunca ha de ser mayor que la importancia relativa fijada en la fase de planificación,
y por tanto será una fracción de aquella. En la determinación de la cuantía de la fracción
habrán de considerarse factores genéricos tales como, entre otros:

Las características del negocio y del área de trabajo involucrada.

La experiencia acumulada del auditor en el cliente y la industria.

RIESGO
PROBABLE
El nivel de control interno existente.

Naturaleza, cantidad y magnitud de los errores esperados.

Importancia Relativa en la Emisión de Informe

La importancia relativa a efectos de la opinión de auditoría es una cuestión de juicio profesional

en las circunstancias concretas de cada caso. No existen, por lo tanto, criterios objetivos ni rígidos
para determinar una medida de la importancia relativa de las incidencias encontradas por el
auditor.

I.R. Ejecución Trabajo < I.R. Planificación < I.R. Emisión Informe

La importancia relativa de las incidencias resulta habitualmente de evaluar:

• Sus aspectos cualitativos.

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• Sus aspectos cuantitativos.

Importancia Relativa en la Emisión de Informe: Aspectos cualitativos

Los aspectos cualitativos hacen referencia a la naturaleza de las incidencias, a la información

necesaria y suficiente para obtener una interpretación y comprensión adecuadas de las
cuentas anuales auditadas, así como a la corrección de dicha información, como por
ejemplo:

• Transacciones con personas físicas o jurídicas vinculadas. Incumplimientos de la

normativa aplicable.

• Cambios contables, partidas extraordinarias y otros factores cualitativos similares.

• Omisión de información necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión

adecuada de las cuentas auditadas.

Importancia Relativa en la Emisión de Informe: Aspectos cuantitativos

Los aspectos cuantitativos hacen referencia a la magnitud monetaria de las incidencias

encontradas y a su efecto relativo sobre las cuentas anuales y documentos contables
tomados en su conjunto.

En general deberán tomarse en cuenta las siguientes consideraciones para evaluar los
aspectos cuantitativos:

a) Las incidencias, tanto individualmente como agrupadas, han de considerarse en el

contexto de las cuentas en su conjunto.

b) Cuando las incidencias se evalúen considerando su efecto sobre resultados, se tendrán en

cuenta las siguientes precisiones adicionales:

• Normalmente la base de comparación serán los resultados de las actividades

ordinarias.

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• Si la entidad experimenta fluctuaciones anormales en los resultados de las actividades

ordinarias, la comparación deberá realizarse con los márgenes normales para un
volumen de operaciones también normal.

c) Los resultados no son en todos los casos la base de comparación más adecuada para todo
tipo de entidades. Ejemplo de los casos en que la importancia relativa deberá fijarse en base
a los niveles de ingresos, activos o fondos propios son:

• Entidades cuyos resultados arrojan tradicionalmente bajos márgenes de rentabilidad.

• Entidades con altas cifras de activos y baja rentabilidad (empresas con pérdidas,
entidades no lucrativas o con precios controlados, etc.).

• Entidades con bajo volumen de operaciones (empresas en etapa de lanzamiento o

desarrollo, empresas totales o parcialmente inactivas, etc.).

d) La importancia relativa de las incidencias que no afectan a los resultados de la entidad o a

sus fondos propios (por ejemplo reclasificaciones), normalmente se fijará en una cuantía
superior que cuando existe aquel efecto.

Importancia Relativa en la Emisión de Informe: Evaluación de incidencias

Al evaluar el efecto de una incidencia con posible peso en la opinión, el auditor analiza
normalmente uno o varios de los siguientes factores:

1. La magnitud absoluta individualmente considerada de los errores, omisiones y efectos

de cambios de principios y normas contables que hubieran podido ser cuantificados,
así como de los eventuales efectos de las limitaciones al alcance e incertidumbres que,
por su propia naturaleza, no pueden ser cuantificadas por el auditor en su informe.

2. Su relación con otras cifras de las cuentas que se vieran distorsionadas por algunas de
las circunstancias con posible efecto en la opinión del auditor. Por ejemplo:

Epígrafe de activo/pasivo o gasto/ingreso.

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Activo/pasivo circulante, activo/pasivo total, fondos propios, cifra de

negocios.

Resultados ordinarios, antes/después de impuestos.

3. Su efecto sobre las tendencias de rentabilidad y otros ratios financieros (liquidez,

capital de trabajo, relación deuda patrimonio, etc.)

Importancia Relativa en la Emisión de Informe: Significatividad de incidencias

Como resultado de su trabajo, el auditor puede encontrarse ante alguna de las

circunstancias con posible efecto en su opinión. En estos casos, las NTA requieren que el
auditor evalúe si las mismas, consideradas en su conjunto, son:

• "Significativas" en relación con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habrá de
emitir una opinión con salvedades.

• "Muy significativas", en relación con las cuentas anuales auditadas, en cuyo caso habrá
de emitir una opinión desfavorable o denegada.

Para calificar las circunstancias de "muy significativas" es preciso que afecten de manera
fundamental a la imagen fiel. En consecuencia para que el auditor exprese una opinión
desfavorable o denegada, normalmente será necesaria la concurrencia de más de una
incidencia significativa con efecto en diversos epígrafes del balance y de la cuenta de
resultados, de forma que su efecto conjunto, distorsione (o pueda distorsionar en el caso de
limitación al alcance e incertidumbres) radicalmente la imagen fiel.

En ocasiones puede resultar difícil discernir entre lo "significativo" y lo "muy significativo".

Dicha cuestión, determinante del sentido de la opinión del auditor, debe dilucidarse según
su juicio profesional, razonablemente justificado, y explicado en sus papeles de trabajo.

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Parámetros orientativos cuantificación Importancia Relativa

La Norma Técnica establece que, haciendo salvaguardia del carácter prioritario del juicio del
auditor en la delimitación de su riesgo profesional, puede ser apropiado aportar ciertos
parámetros orientativos que puedan ser consultados como guía en la evaluación de la
importancia relativa.

Como Anexo de esta norma se incluyen, a título exclusivamente orientativo, unos

parámetros que puedan ayudar al auditor a formar su juicio profesional únicamente sobre la
importancia relativa en la emisión de su informe.

El auditor deberá tener en cuenta, en su caso, la naturaleza específica del sector al que se
refiere su trabajo de auditoría, procediendo a justificar los parámetros utilizados para la
fijación de la importancia relativa por referencia a las circunstancias especiales concurrentes
en dicho sector.

Parámetros orientativos de aspectos cuantitativos para la evaluación de la importancia

relativa en la emisión del Informe de Auditoría

Situación Importe base Tramo

Ajustes que afectan a resultados del ejercicio

1. Empresas con beneficios Resultados actividades

5% - 10%
normales ordinarias

2. Empresas con pérdidas o El más representativo de:

en punto muerto o con
Importe neto cifra de
bajo nivel de rentabilidad
negocios 0,5% - 1%

Total activos

Fondos propios

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3. Empresas en desarrollo Fondos propios 3% - 5%

(sin haber alcanzado el
volumen normal de
operaciones)

4. Entidades no lucrativas El más representativo de:

Ingresos o gastos totales

Importe neto cifra de 0,5% - 1%

negocios

Total activos

5. Pequeñas y medianas El más representativo de:

empresas Rtdo. Actividades
ordinarios 5% - 12%
Importe neto cifra
negocios
1% - 3%
Total activos
1% - 3%

Situación Importe base Tramo

Reclasificaciones entre Total de la

partidas de correspondientes
5% - 10%
la Cuenta de Pérdidas y clasificación de la cuenta
Ganancias de P y G

Ajustes que afectan a El más representativo de:

partidas del balance y no al Total Fondos Propios
resultado del ejercicio 3% - 5%
Total de la
correspondiente
clasificación del balance

Reclasificaciones entre Total de la correspondiente

5% 10%
partidas del Balance clasificación del balance

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*Notas explicativas comunes

Los porcentajes del "Tramo" se calcularán sobre los correspondientes "Importes -Base".

Cualquier importe igual o superior al que resulte de aplicar el porcentaje superior del tramo, se presumirá
importante o significativo, salvo que se evidencie lo contrario.

Cualquier importe igual o inferior al que resulte de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumirá que
no es importante o significativo, a menos que se evidencie lo contrario.

La importancia relativa de un importe que se encuentre entre los que resultan de aplicar los dos extremos
del tramo, es un tema de juicio profesional que dependerá de cada circunstancia.

El alcance de ajustes a considerar en una auditoría, es decir aquellos que deban tener reflejo en los papeles
de trabajo, variará de un trabajo a otro, pero en la mayoría de los casos estará entre un 10% y un 20% del
importe que se considere material (normalmente desde la perspectiva de beneficios en operaciones
continuadas) a los estados financieros considerados en su conjunto.

Pequeña y Mediana Empresa es aquella que tiene la potestad legal para formular balance abreviado.

Ajuste: Correcciones en los saldos de las cuentas que dan lugar a modificaciones en la situación
patrimonial o financiera, en los resultados del ejercicio o en los márgenes de la cuenta de pérdidas y
ganancias.

Reclasificación: Transferencia de saldos entre distintos grupos y subgrupos de cuentas homogéneas de un

mismo estado financiero, normalmente por razones de clasificación o de presentación.

No será posible compensar el efecto y dejar de informar sobre hechos que individualmente considerados
den lugar a la obligación de informar sobre los mismos en base a la importancia que cada uno de ellos
tenga.

Parámetros orientativos para la evaluación de la importancia relativa en la emisión del

Informe de Auditoría ante cambios en principios contables, partidas extraordinarias o
incidencias cualitativas similares.

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Situación Importe base Tramo

Empresas con beneficios El más representativo de:

normales Beneficio neto 10% – 20%

Total de los activos

Importe neto cifra 1% - 2%

negocios 1% - 2%

Empresas con pérdidas, en El más representativo de:

punto muerto, entidades Importe neto cifra
no lucrativas, etc. negocios 1% - 2%
Total activos

Fondos propios

*Notas explicativas comunes

La memoria debe contener información acerca de los cambios en principios contables, partidas
extraordinarias o incidencias cualitativas similares no asociados con operaciones continuadas que
supongan cambios en el beneficio neto, siempre que sean significativos.

Los porcentajes del "Tramo" se calcularán sobre los correspondientes "Importes Bases".

Un efecto igual o superior al que resultaría de aplicar el porcentaje superior del tramo, se presumirá
significativo.

Un efecto igual o menor al que resultaría de aplicar el porcentaje inferior del tramo, se presumirá no
significativo.

Cuando el efecto se encuentre entre los que resultarían de aplicar los porcentajes superior e inferior del
tramo, se requerirá del juicio profesional para determinar si es necesario o no informar acerca del hecho.

Por su naturaleza, no será posible compensar el efecto y dejar de informar sobre hechos que
individualmente considerados den lugar a la obligación de informar sobre los mismos en base a la
importancia que cada uno de ellos tenga.

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La evidencia

El auditor debe obtener evidencia adecuada y suficiente mediante la realización y evaluación de

las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio
razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar
una opinión respecto de las mismas.

La evidencia del auditor es la convicción razonable de que todos aquellos datos contables
expresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y
contenido por los hechos económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido.

La naturaleza de la evidencia está constituida por todos aquellos hechos y aspectos susceptibles
de ser verificados por el auditor, y que tienen relación con las cuentas anuales que se examinan.
El auditor obtiene la evidencia a través del resultado de las pruebas de auditoría aplicadas según
las circunstancias que concurran en cada caso, y de acuerdo con su juicio.

La evidencia ha de cumplir dos requisitos:

a) Suficiencia (condición cuantitativa): es aquel nivel de evidencia que el auditor debe

obtener a través de sus pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables sobre
las cuentas anuales que se someten a su examen. El auditor no pretende obtener toda la
evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio profesional, con los objetivos de su
examen. Por lo tanto, puede llegar a una conclusión sobre un saldo, transacción o control
realizando pruebas de auditoría mediante muestre estadístico o de selección en base
subjetiva, mediante pruebas analíticas o a través de una combinación de ellas.

b) Adecuación (condición cualitativa): es la condición de pertinente o útil para que el auditor

emita su juicio profesional, que implica que las pruebas o procedimientos de auditoría sean
los convenientes en función de los objetivos de auditoría y las circunstancias que
concurran.

23 
 

Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y calidad (adecuación) de la evidencia son los
de importancia relativa, o materialidad, y los del riesgo probable.

a) La importancia relativa puede considerarse como la magnitud o naturaleza de un error

(incluyendo una omisión) en la información financiera que, o bien individualmente o bien
en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean hace probable que el juicio de
una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su
decisión afectada como consecuencia del error u omisión.

b) La consideración del riesgo probable de error en el que incurre el auditor al decidir no

revisar determinados hechos económicos; posibilidad de que el auditor no detecte un error
significativo que pudiera existir en las cuentas, por la falta de evidencia respecto de una
determinada partida o por la obtención de una evidencia deficiente o incompleta sobre la
misma.

El juicio del auditor con respecto a lo que constituye una cantidad suficiente de evidencia se ve
afecta por factores tales como el riesgo de que existan errores en las cuentas (el cual, a su vez, se
ve afectado por la naturaleza de la transacción, la calidad del control interno, la naturaleza del
negocio y la industria en la que se opera, las situaciones especiales que pueden influir en la
gestión y la situación financiero-patrimonial de la entidad), la importancia relativa de la partida
analizada en relación con el conjunto de la información financiera, la experiencia adquirida en
auditorías precedentes de la entidad y los resultados obtenidos de los procedimientos de
auditoría, incluyendo fraudes o errores que hayan podido ser descubiertos.

La evidencia de auditoría se obtiene mediante las pruebas de cumplimiento y las pruebas

sustantivas, y debe ser evaluada de forma global y tomando siempre en consideración el binomio
de factores citado: importancia relativa-riesgo probable.

Con carácter general, se pueden distinguir dos clases o tipos de evidencia: documental y no
documental.

24 
 

En la obtención de la evidencia debe aplicarse alguno de los siguientes métodos:

- inspección;

- observación;

- preguntas;

- confirmaciones;

- cálculos;

- técnicas de examen analítico.

Los datos contables y, en general, toda información interna de la entidad auditada, no puede
considerarse por sí misma evidencia suficiente y adecuada. El auditor debe llegar a la convicción
de la razonabilidad de los mismos mediante la aplicación de las pruebas necesarias.

La evidencia obtenida debe recogerse en los papeles de trabajo del auditor como justificación y
soporte de trabajo efectuado.

5. Planificación de la Auditoría. Fases. El plan global y el

programa de auditoría

Planificación de la auditoría

La planificación de la auditoría comporta el desarrollo de una estrategia global en base al

objetivo y alcance del encargo y la forma en que se espera que responda la organización de la
entidad.

A través de la planificación de su examen, el auditor debe determinar, entre otros aspectos, la

naturaleza, alcance y momento de ejecución del trabajo a realizar y preparar un programa de
auditoría escrito.

25 
 

El programa de auditoría facilita un control y seguimiento más eficaz del trabajo realizado y se
utilizará para trasmitir instrucciones a los miembros del equipo del auditor en cuanto al trabajo a
realizar. Debe indicar con suficiente detalle las pruebas de auditoría que el auditor considera
necesarias para conseguir los objetivos del examen.

El auditor deberá documentar adecuadamente el plan de la auditoría.

Cuestiones a considerar en la Planificación de la auditoría

1. Adecuada comprensión del negocio de la entidad, del sector en que ésta opera, y la
naturaleza de sus transacciones.

2. Procedimientos y principios contables que sigue la entidad y la uniformidad con que han
sido aplicados, así como los sistemas contables utilizados para registrar las transacciones.

3. Grado de eficacia y fiabilidad inicialmente esperado de los sistemas de control interno.

Conocimiento del Negocio

El auditor debe llegar a un nivel de conocimiento del tipo de negocio de la entidad que le
permita planificar y llevar a cabo su examen siguiendo las Normas Técnicas de Auditoría.

Ese nivel de conocimiento debe permitirle tener una opinión de los acontecimientos,
transacciones y prácticas que puedan tener a su juicio un efecto significativo en las cuentas
anuales. El conocimiento del negocio de la entidad ayuda al auditor a, entre otras, las
siguientes identificaciones:

- Identificar aquellas áreas que podrían requerir consideración especial.

- Identificar el tipo de condiciones bajo las que la información contable se produce, se

procesa, se revisa y se compila dentro de la organización.

- Identificar la existencia de normativa de control interno.

26 
 

- Evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables.

- Evaluar la razonabilidad de los comentarios y manifestaciones hechas por la gerencia.

- Evaluar si los principios y normas de contabilidad utilizados son apropiados y si guardan

uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

Naturaleza de la entidad y de sus transacciones

El auditor debe conocer la naturaleza de la entidad, su organización y las características de su

forma de operar. Ello comporta analizar, entre otros aspectos, los siguientes:

- El tipo de negocio.

- El tipo de productos o servicios que suministra.

- La estructura de su capital.

- Sus relaciones con otras empresas del mismo grupo y terceras vinculadas.

- Las zonas de influencia comercial.

- Sus métodos de producción y distribución.

- La estructura organizativa.

- La legislación vigente que afecta a la entidad.

- El manual de políticas y procedimientos.

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El Sector del Negocio

El auditor debe también considerar aquellos aspectos que afectan al sector en el cual se
desenvuelve la entidad, tales como:

- Condiciones económicas.

- Regulaciones y controles gubernamentales. Tendencias y cambios de tecnología.

- La práctica contable normalmente seguida por el sector. Nivel de competitividad.

- Tendencias financieras y ratios de empresas afines

Modos de alcanzar conocimiento del negocio y del sector

El auditor debe adquirir un adecuado conocimiento del sector y del negocio de la entidad, a
través de:

- Trabajos previos para la propia entidad.

- Papeles de trabajo de años anteriores.

- Experiencia en el sector.

- Entrevistas con el personal clave de la entidad.

- Información solicitada al personal de la entidad.

- Publicaciones profesionales y textos editados dentro del sector.

- Cuentas anuales de otras entidades del sector.

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Fases de la auditoría

La ejecución de una auditoría de cuentas anuales se estructura en tres fases:

1. Análisis y planificación. Consiste en completar la comprensión del auditor sobre la

naturaleza del negocio, la actividad de la sociedad y su organización, y la legislación
específica aplicable, así como de los sistemas de control interno establecidos por la
dirección, para obtener un entendimiento básico de la sociedad. La finalidad de la revisión
de los sistemas es identificar aquellos controles en los que se puede confiar e identificar si
las hubiera, aquellas áreas de riesgo a efectos de poder limitar al mínimo y enfocar
correctamente las pruebas sobre los saldos contables incluidos en las cuentas anuales.

Las etapas más importantes son:

- Revisión y evaluación de los sistemas administrativos y de control interno con el

objeto de determinar, por un lado, la naturaleza, oportunidad y extensión de los
procedimientos a ejecutar y, por otro, extraer aquellos aspectos que, bajo una
óptica positiva, permitan mejorar los sistemas de control interno y los
procedimientos administrativos y contables.

- Aplicación de procedimientos analíticos de revisión que permitan conocer el

desarrollo de la entidad e investigar fluctuaciones significativas.

- Elaboración de un plan de enfoque del trabajo en virtud de las conclusiones

obtenida de los procedimientos anteriores. Además, se configurarán los programas
de trabajo, en los que se indicarán los procedimientos específicos a aplicar que
permitan conseguir un nivel de evidencia necesario, con el mínimo coste en
términos de horas profesionales.

- Confirmación de información con terceros relacionados con la entidad, a través de

envío de una carta en la que se requiere datos de determinados asuntos, saldos,
transacciones, etc. para poderla contrastar con la desprendida de los registros
contables.

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2. Revisión mediante pruebas sustantivas de la información contable. En esta base, se

desarrollan los procedimientos orientados principalmente al análisis y pruebas sobre
registros contables y extracontables. Dichos procedimientos fundamentalmente son:

- Examen de registros contables y extracontables: mayor, diario, balances,

inventarios, etc.

- Examen de documentos y soportes: facturas, extractos bancarios, albaranes, etc.

- Observación física: existencias, inmovilizado material, etc.

- Conversaciones con el personal de la empresa - Cálculos aritméticos

- Pruebas analíticas de revisión

3. Verificación de las cuentas anuales y elaboración del informe. Esta fase consistirá en revisar
que las cuentas anuales del ejercicio del ejercicio expresan en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y de
los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el
ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente
para su interpretación y compresión adecuada, de conformidad con principios y normas
contables generalmente aceptados aplicados uniformemente.

El plan global y el programa de auditoría

El auditor deberá desarrollar un Plan Global relativo al ámbito y realización de la auditoría,

que deberá estar debidamente documentado y que comprenderá, como mínimo, los
siguientes aspectos:

- Los términos del encargo de auditoría y responsabilidades correspondientes. Equipo

encargado y fechas previstas para el trabajo.

- Principios y normas contables, Normas Técnicas de Auditoría, leyes y reglamentaciones

aplicables.

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- La determinación de niveles o cifras de importancia relativa y su justificación.

- La identificación del riesgo de auditoría o probabilidad de error de cada componente

importante de la información financiera.

- El grado de fiabilidad que espera atribuir a los sistemas de contabilidad y al control

interno.

- La identificación de las transacciones o áreas significativas que requieran una atención

especial. La naturaleza de las pruebas de auditoría a aplicar y el sistema de determinación
y selección de las muestras.

- El trabajo de los auditores internos y su grado de participación, en su caso, en la auditoría

externa. La participación de otros auditores en la auditoría de filiales y/o sucursales de la
entidad.

- La participación de expertos independientes.

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6. Bibliografía

- Ángel Muñoz Merchante, Fundamentos de Contabilidad. Editorial Universitaria Ramón

Areces

- Carlos Mallo y Antonio Pulido, Contabilidad Financiera. Editorial Paraninfo

- José Rivero, Contabilidad financiera. Editorial Trivium

- Juan María Madariaga, Manual Práctico de Auditoría. Ediciones Deusto

- Memento Contable 2012. Ediciones Francis Lefebvre

- Mercedes Cervera, Contabilidad Financiera adaptada al nuevo PGC. Ediciones CEF

- Plan General de Contabilidad RD 1514/2007. Ediciones CEF

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