El Monto Consumido – Monzo Gardiner, Víctor Jorge

Por Thomson Reuters En 24 abril, 2014 ·

I. Introducción
Durante cada período fiscal tratándose de una persona física, deben justificar el origen de los recursos destinados a financiar los
gastos necesarios para vivir conforme al nivel de vida exhibido, mínimamente y la variación en su patrimonio, si la hubiese.

La obligación de justificar recae sólo sobre las personas responsables de contribuir con el impuesto a las ganancias quienes además
de estar obligadas a declarar la base imponible de ése impuesto, deben informar el patrimonio inicial y el final, con la obligación
implícita de justificar la variación patrimonial (cuantitativa y positiva), de haber ocurrido. Y además, deben también justificar el importe
necesario para financiar el nivel de vida exhibido – el “monto consumido”– en ése período fiscal. El objetivo de la justificación tanto
del monto consumido (siempre) como de una variación patrimonial cuantitativa y positiva, se logra por medio de la presentación de
un formulario de declaración jurada, que incluye un rubro preparado a tal efecto: el “R4 — Justificación patrimonial”.
El importe determinado y declarado en el concepto “monto consumido” — que representa el importe necesario para solventar los
gastos que demanda financiar el nivel de vida exhibido – es un indicador de la razonabilidad (nunca la declaración exacta y perfecta)
de la confección de la declaración jurada del impuesto a las ganancias de una persona física.

El “monto consumido” se obtiene por diferencia matemática, aplicando una fórmula que se vale de los valores declarados en otros
sectores (rubros) del mismo formulario que importan una mayor precisión, conformándose así – por diferencia matemática -, la
pretensión de la autoridad de control (actualmente la AFIP). El importe declarado solo puede ser validado mediante una prueba de
razonabilidad comparándolo con la realidad del nivel de vida exhibido por el declarante, pero sabiendo que al existir determinados
gastos que dejan un “rastro” como para poder ser detectados, implican un importe mínimo a declarar.

Declarar un importe en concepto de “monto consumido” distinto a la realidad, es un indicio para intensificar las actividades de
fiscalización por parte de la autoridad de control (AFIP, exDGI) de los hechos económicos del contribuyente, con el fin de auditar
sus obligaciones tributarias.

II. Análisis General

Cualquier persona física debería justificar el origen de los recursos necesarios para solventar los gastos que demanda el nivel de
vida exhibido en un período fiscal, mínimamente y también denunciar el origen de los recursos necesarios para explicar la variación
cuantitativa y positiva ocurrida en su patrimonio, en el supuesto que la hubiere.

Por razones de administración tributaria, la obligación de justificar recae solo para las personas físicas responsables de contribuir
con el impuesto a las ganancias, quienes deben presentar obligatoriamente un formulario de declaración jurada oficial – actualmente
identificado con el número F. 711 -, organizado con cuadros denominados “rubros”, a saber:

Los importes obtenidos en los rubros R1 y R3 se copian automáticamente en el R4 — Justificación patrimonial que está diseñado a
partir de la siguiente fórmula inicial:

Pi + I — Mc = Pf
Donde,

Pi = Patrimonio inicial

I = Todos los ingresos netos

Mc = Monto consumido o “lo gastado para vivir”

Pf = Patrimonio final

En palabras sería decir que si al patrimonio inicial (Pi) le sumo todos los ingresos percibidos en el período, netos de los gastos
necesarios para poder obtenerlos y pagados en dicho momento (I) y le resto el gasto necesario para financiar el nivel de vida exhibido
(Mc), obtengo el patrimonio final (Pf).

Nota: considero relevante la referencia otorgada a cada concepto, de forma tal de reservar la referencia de Gi (ganancia imponible)
para los recursos obtenidos que obligan a tributar con el impuesto a las ganancias. Por eso, en la fórmula de la que se parte, se
referencia con la letra “I”, la obtención de todos los ingresos netos.

Los recursos necesarios para solventar los gastos que demanda el nivel de vida exhibido en un período fiscal, está representado en
el “R4 — Justificación patrimonial” del formulario de declaración jurada F. 711, por el concepto “monto consumido (Mc)” y las
variaciones patrimoniales surgen de la propia declaración del contribuyente, que tiene la obligación de denunciar la composición y
sus importes del patrimonio al inicio y al final del período fiscal declarado (R3 — bienes y deudas (inicio y cierre)).
El R4 — Justificación patrimonial como ya fuera dicho, adopta copiando automáticamente los importes declarados en los rubros R1
— Determinación del impuesto – un importe anterior al determinado como base imponible – y R3 — bienes y deudas (inicio y cierre).

En el R1 — Determinación del impuesto se declaran todas las ganancias (de fuente Argentina y de fuente extranjera) convocadas
por la ley para quedar obligado a tributar el impuesto, disminuidas por todos los gastos que ella otorga derecho a computar, para
así conformar la base imponible del impuesto; o sea que no se incluyen todos los ingresos.

Debido que la fórmula inicial adopta los importes declarados en otros sectores del formulario, ella queda mejor representada de la
siguiente manera:

Pi + Gi — Mc = Pf (Fórmula madre)

Donde,

Pi = Patrimonio inicial [R3 – Bienes y deudas (inicio y cierre)]

Gi = Sólo los ingresos gravados con el impuesto (R1 — Determinación del impuesto)

Mc = Lo gastado para vivir (La incógnita a develar por diferencia matemática)

Pf = Patrimonio final [R3 – Bienes y deudas (inicio y cierre)]

En palabras sería decir que si al patrimonio inicial (Pi) le sumo sólo los ingresos gravados con el impuesto, disminuidos por los
gastos autorizados a computar para calcular la base imponible (Gi) y le resto el gasto necesario para financiar el nivel de vida
exhibido (Mc), obtengo el patrimonio final (Pf).

El número determinado antes de arribar a la base imponible del impuesto, es la referencia (Gi) que se copia automáticamente en la
integración de la fórmula madre de la justificación patrimonial; debe advertirse que para explicar el origen de los fondos destinados
a financiar el nivel de vida exhibido y/o una variación en el patrimonio, hacen falta todos los ingresos netos (I) y que como lo que se
copia es un importe proveniente del “R1 — determinación del impuesto” que incluye los ingresos gravados y los gastos computables
conforme lo impone la ley del impuesto (Gi) – como es absolutamente lógico -, en el formulario se reservan espacios perfectamente
identificables y que no ofrecen ninguna dificultad para su comprensión para declarar los ingresos exentos o no gravados (siempre
netos de los gastos pagados y necesarios para obtenerlos), computándose así todos los ingresos netos del período.

Una vez que la fórmula madre sufre un simple pasaje de términos e imponiendo el cumplimiento de la hipótesis de igualdad que se
deriva, se incorpora al “R4 — Justificación patrimonial” en un cuadro de 2 columnas, 1 y 2. Entonces:

Pf + Mc = Pi + Gi

Col 1 Col 2

Hipótesis de igualdad: “la sumatoria de los importes alojados en la columna 1 tiene que ser igual la sumatoria de los importes
alojados en la columna 2”.

La hipótesis de igualdad se cumple al adoptar la variable Mc o monto consumido el importe necesario para que la igualdad se
perfeccione.

Por otra parte, el número copiado para arribar a la base imponible (Gi), determinado de conformidad con las normas de la ley del
impuesto a las ganancias, puede contener “infecciones” (desde el punto de vista del “monto consumido”) que deben ser remediadas,
surgidas como consecuencia de dicho respeto a la ley. Por ejemplo, la utilización de la deducción de gastos presuntos en la 1 º
categoría, o la renta psíquica también de la 1º categoría, NO son algo de efectiva ocurrencia, por lo que NO pueden ser utilizados
para justificar absolutamente nada; sucede exactamente lo mismo con la deducción en concepto de amortización y varios
tecnicismos más. A ése fin, se aplica algún “remedio” para que ése número copiado pueda ser utilizado felizmente para la
determinación del monto consumido. (Ver la sección 2) aplicación práctica — “remedios”).

Resta por decir que para la confección del sector “R4 — justificación patrimonial”, debe emplearse un solo criterio de imputación: el
de lo percibido (sólo puedo gastar lo que cobré); esto es, considerar los ingresos cuando fueron cobrados y los egresos cuando
fueron pagados, más allá de los criterios de imputación obligado a respetar – por mandato legal – para el cómputo de las ganancias
gravadas y los gastos computables de la 1º y 3º categoría, conforme impone la ley en su artículo 18º. El efecto no deseado por la
utilización del criterio de lo devengado, utilizado para el correcto cómputo de las rentas y los gastos atribuibles a las categorías 1ª y
3ª, se neutraliza con el correcto armado del patrimonio en el formulario (R3 — Bienes y deudas (Inicio y Cierre)).
En un lenguaje contable, es representar en el renglón “monto consumido”, el “cash-flow” del periodo.

No obstante los criterios de imputación que la ley impone para calcular el impuesto — 1º y 3º devengado; 2º y 4º percibido — resulta
oportuno señalar que para la confección del rubro justificación patrimonial, es conveniente “corregir” el R3 – Bienes y deudas (inicio
y cierre), incorporando los derechos y las obligaciones provenientes de ganancias que deben declararse como de las categorías 2º
y 4º, que al estar devengados pero no percibidos o pagadas, NO se computaron en el R1 — Determinación del impuesto (fuente
Argentina y fuente extranjera), ni en el citado R3; ésta metodología “nace” a partir de los criterios de imputación normados en el
artículo 18º de la ley e implica “armar” el patrimonio conforme al devengamiento de las partidas que lo integran, permitiendo declarar
correctamente todos los bienes y deudas correspondientes al patrimonio final dado que son independientes de la integración de la
base imponible del impuesto, otorgando la posibilidad de cumplir estrictamente a lo ordenado por el decreto reglamentario de la ley
del impuesto a las ganancias (artículo 3º. Ver Comentario en la sección 1) Legislación). Además el número final del activo obtenido,
servirá de base para liquidar el impuesto sobre los bienes personales.

Como en la teoría contable existe la técnica de la partida doble con su postulado principal “no hay deudor sin acreedor, ni acreedor
sin deudor” (franciscano Fray Luca Paccioli), también se debe respetar una suerte de partida doble tributaria para la confección de
la declaración jurada del impuesto a las ganancias de una persona física.

Así como en la contabilidad es fundamental conocer el debe, el haber y los conceptos activo, pasivo y de resultado, para la confección
de la declaración jurada del impuesto a las ganancias de una persona física, resulta aconsejable y conveniente dividir el formulario
de declaración jurada, en 3 partes principales, a saber:

Y la “balanza tributaria” también debe finalizar equilibrada. En uno de los platillos de ella, se aloja el rubro más cierto y de innegable
existencia luego de ocurrido cada hecho económico: el “R3 — Bienes y deudas (inicio y cierre)”, criterio de imputación DEVENGADO
(para figurar en el patrimonio es suficiente el devengamiento del hecho generador, aunque ello NO implique la integración de la base
imponible debido a los criterios de imputación al año fiscal); para equilibrar la balanza, en el otro platillo debe colocarse uno de los
dos rubros restantes: el “R1 — Determinación del impuesto”, criterio de imputación DEVENGADO o PERCIBIDO, según obliga la
ley, “O” el “R4 — Justificación patrimonial” (es absolutamente aconsejable NO resumir o simplificar las operaciones en el sentido de
computar cada operación individualmente); es decir, uno de los dos dependiendo de la definición de acuerdo con la norma legal
vigente:

* Un hecho económico expresamente convocado por la ley del impuesto como objeto, para convertirse en hecho imponible y
computarse en el R1, debe cumplir con las condiciones de imputación al año fiscal;

* De no ser así se tratará de un hecho económico generador de un derecho o una obligación, que deberá computarse en el R4 —
Justificación patrimonial.

En éste último supuesto, en la práctica se declara:

* en el renglón “ganancias y/o ingresos exentos o no gravados”, concepto “otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados”,
el/los importe/s correspondiente/s a los ingresos de la 2º y 4º categoría devengado/s pero NO percibido/s en el período fiscal,
justificando de ésa manera la variación patrimonial ocurrida por la presencia de un crédito relativo a operaciones que deben
considerarse de la 2º o 4º categoría;

* en el renglón “otros conceptos que NO justifican erogaciones y/o Aumentos Patrimoniales”, el/los importe/s correspondiente/s a
los gastos de la 2º y 4º categoría devengados pero NO pagados en el período fiscal, justificando de ésa manera la variación
patrimonial ocurrida por la presencia de una deuda relativa a operaciones que deben considerarse de la 2º o 4º categoría.

Al efecto de no confundir la ruta que toman los conceptos que deben imputarse al año fiscal por el método de lo percibido —
visualmente es como si pasaran por un tubo que finaliza en el “monto consumido” -, es conveniente que en 1er lugar se “detengan”
en la cuenta patrimonial correspondiente (caja y/o bancos y/o crédito, por lo general), para luego permitir al contribuyente pero
obligado, justificar el nivel de vida exhibido (el “monto consumido”) y/o una variación en el patrimonio.

En la técnica contable no es recomendable simplificar o resumir la contabilización de las operaciones. Sucede exactamente lo mismo
para entender el monto consumido.

Síntesis: Al computarse el patrimonio final por el método de lo devengado, la balanza tributaria no quedará equilibrada cuando se
perfeccionen rentas de la 2º y 4º categoría, cuyos ingresos y gastos se encuentren devengados pero no percibidos o pagados.

Veamos un ejemplo sencillo con la aspiración de clarificar los conceptos escritos:

Ejemplo: Un profesional médico no tuvo variación en su patrimonio inicial declarado por el importe de 1, facturó en el período fiscal
2007, la suma de $ 100.000.- y cobró en ése año la suma de $ 70.000.-, que los utilizó para financiar el nivel de vida exhibido. Al
31/12/2007 ése profesional de la salud tenía un patrimonio final de 1 (igual al patrimonio inicial) + los $ 30.000.- correspondiente a
los honorarios pendientes de cobrar.
Las variables de la “fórmula madre” reemplazadas con los importes del ejemplo son:

Pi = 1

Pf = 1 + 30.000

Mc = 70.000

Gi = 70.000

Pi + Gi = Pf + Mc

1 + 70.000 = 30.001 + 70.000

70.001 no es igual a 100.001, obviamente…NO se cumple con la hipótesis de igualdad; dije que:

“Y la “balanza tributaria” también debe finalizar equilibrada. En uno de los platillos de ella, se aloja el rubro más cierto y de innegable
existencia luego de ocurrido cada hecho económico: el “R3 — Bienes y deudas (inicio y cierre)”, criterio de imputación DEVENGADO
(para figurar en el patrimonio es suficiente el devengamiento del hecho generador); para equilibrar la balanza, en el otro platillo debe
colocarse uno de los dos rubros restantes: el “R1 — Determinación del impuesto”, criterio de imputación DEVENGADO o
PERCIBIDO, según obliga la ley, “O” el “R4 — Justificación patrimonial”, criterio de imputación PERCIBIDO (es absolutamente
aconsejable NO resumir o simplificar las operaciones en el sentido de computar cada operación individualmente); es decir, uno de
los dos dependiendo de la definición de acuerdo con la norma legal vigente:

* un hecho económico para convertirse en hecho imponible y computarse en el R1, tiene que ser expresamente convocado por la
ley del impuesto como objeto del impuesto;
* de no ser así se tratará de un hecho económico generador de un derecho o una obligación, que deberá computarse en el R4 —
Justificación patrimonial.

En éste último supuesto, en la práctica se declara:

* en el renglón “ganancias y/o ingresos exentos o no gravados”, concepto “otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados”,
el/los importe/s correspondiente/s a los ingresos de la 2º y 4º categoría devengado/s pero NO percibido/s en el período fiscal,
justificando de ésa manera la variación patrimonial ocurrida por la presencia de un crédito relativo a operaciones que deben
considerarse de la 2º o 4º categoría;

* en el renglón “otros conceptos que NO justifican erogaciones y/o Aumentos Patrimoniales”, el/los importe/s correspondiente/s a
los gastos de la 2º y 4º categoría devengados pero NO pagados en el período fiscal, justificando de ésa manera la variación
patrimonial ocurrida por la presencia de una deuda relativa a operaciones que deben considerarse de la 2º o 4º categoría.”

En consecuencia, se debe declarar en el R4 — Justificación patrimonial un ajuste a columna 2, en concepto de ganancia y/o ingresos
exentos o no gravados (que estrictamente queda mucho mejor denominar al concepto “ganancias NO imponibles”) la suma de $
30.000 necesarios para poder justificar el incremento patrimonial ocurrido por el reflejo en el patrimonio al cierre de un crédito
proveniente de una actividad cuyas ganancias imponibles deben imputarse al período fiscal observando el criterio de lo percibido.

Por otra parte deberían adecuarse las normas de valuación insertadas en la RG 2527 (plenamente vigente), redactada con un
sentido relativo a disposiciones de orden tributarias pero distantes de la realidad.

III. Análisis particular

Seguidamente, analizaré cada uno de los términos de la fórmula de la que nunca debo apartarme:

Pf + Mc = Pi + Gi

COL. 1 COL. 2

Mc (“Monto consumido”): es la “incógnita” y se obtiene por diferencia matemática, condicionada por la hipótesis que la sumatoria de
los números asignados a los conceptos que se alojan en la columna 1 debe ser igual a la sumatoria de los números asignados a los
conceptos que se alojan en la columna 2. Ésta variable adopta el importe necesario para poder cumplir con la hipótesis de igualdad
impuesta; entonces, se convierte en una suerte de “plomada” del albañil encargado de construir la declaración jurada del impuesto
a las ganancias de una persona física.
Considero importante decir que a la suma informada en éste renglón – aún obtenida por diferencia – deben sustraerse y declararse
en forma separada, aquellos conceptos perfectamente identificables, que no responden a un gasto normal y corriente del sujeto
declarante; es decir que signifiquen un gasto extraordinario como por ejemplo el pago del impuesto a las ganancias, el gasto incurrido
en un viaje por el mundo festejando los diez (10) años de casados o los gastos de sepelio de un gran amigo, etc. (a).

La única forma que existe para validar la razonabilidad del número obtenido por diferencia matemática, es compararlo con la realidad
del nivel de vida exhibido por el declarante, sabiendo que el importe a declarar nunca puede ser negativo y que existen ciertas
erogaciones que al dejar un rastro, pueden ser detectadas y entonces importan un importe mínimo a declarar. Por ejemplo

* los gastos de tarjetas de crédito;

* gastos en servicios (luz, gas, teléfono, expensas, impuestos inmobiliarios, patente automotor, cuotas colegiales, seguro médico,
obra social, etc, etc.);

* “movimiento” bancario;

Pf (Patrimonio final): es un dato verificable pero con mas certeza e invariable para la fórmula ya que debo colocar idéntico importe
al declarado en el “R3 — Bienes y deudas (Inicio y Cierre)”;

Pi (Patrimonio inicial): es un dato verificable pero con mas certeza e invariable para la fórmula ya que debo colocar idéntico importe
al declarado en el “R3 — Bienes y deudas (Inicio y Cierre)”;

Gi (Ganancia imponible): si bien es dato verificable aunque con menor certeza e invariable para la fórmula porque debo colocar
idéntico importe al declarado en el sector “Determinación del impuesto, Fuente Argentina y Fuente Extranjera”, es además, un dato
incompleto, porque al copiar ése dato invariable, se computan solo las rentas gravadas con el impuesto, como es lógico; además,
ese importe debe ser remediado por estar “infectado” por los “virus” legales necesarios para arribar a la base imponible pretendida
por el legislador; el propio formulario en el “R4 justificación patrimonial” se encarga de reservar renglones o “campos” en donde se
informan los importes atribuibles a los remedios necesarios para eliminar esos “virus” legales, como así también los conceptos
faltantes para completar los ingresos netos totales del período (“ganancias exentas e ingresos no gravados”). De la misma manera,
el formulario reserva espacio para poder informar conceptos que NO es aconsejable que se informen en el consumo normal, como
los ejemplos antes citados (a).

Entonces, dijimos que Gi es dato invariable para la fórmula aunque incompleto, pero que debe ser remediado. Solo interesa lo que
debe remediarse del dato invariable e incompleto, puesto que de los conceptos que restan para dejar de ser un dato incompleto, se
ocupa el propio formulario, indicando el sitio donde deben consignarse ciertos conceptos que no ofrecen mayores inconvenientes
para su comprensión. En los ejemplos ofrecidos se explica la utilización práctica de los remedios.

Ejemplos
En los ejemplos utilizados, se conoce intencionalmente y a ciencia cierta el importe necesario para financiar el gasto que demanda
sostener el nivel de vida exhibido, con la finalidad de entender el objetivo de la justificación. Considero oportuno recordar que el
importe necesario para financiar el gasto que demanda sostener el nivel de vida exhibido — la variable Mc (“Monto consumido”) –
es la incógnita a develar en cada período fiscal.

Veamos ejemplos sencillos, para “introducirnos” inteligiblemente en el tema, sabiendo que se tiene que justificar el monto necesario
para solventar los gastos que demandan “alcanzar” el nivel de vida exhibido invariablemente (Mc) y la variación patrimonial (Pf
menos Pi), si la hubiere:

A) Una persona física necesita para vivir en el período fiscal la suma de $ 100.- y en dicho período no presenta ninguna variación
patrimonial, es decir que el patrimonio inicial como el final es igual a 1…

Parto de la fórmula aplicable adaptada por el formulario: Pi + I = Pf + Mc para reemplazar las variables con los valores del ejemplo

1 + I = 1 + 100

I = 1 + 100 – 1

I = 100

Es decir que se necesitan ingresos equivalentes a 100 para que se cumpla la hipótesis de igualdad…entonces 1 + 100 = 1 + 100.
ES CORRECTA LA JUSTIFICACIÓN…
Recordemos que “I” son todos los ingresos, los gravados con el impuesto (Gi) mas los no gravados con el impuesto o exentos. E l
organismo encargado de velar por la recaudación tributaria – la AFIP, exDGI – pretenderá que esos 100 necesarios para justificar
lo “gastado para vivir”, tengan origen en alguna fuente de ganancia gravada con el impuesto, es decir que sea justificada con base
imponible ya sea de 1º, 2º, 3º o 4º categoría…pero puede suceder perfectamente que el contribuyente haya percibido una renta
exenta como por ejemplo, una herencia por $ 100, pudiendo justificar el gasto necesario para vivir (Mc), con un ingreso exento o no
gravado con el impuesto a las ganancias.

Otro ejemplo ahora más “complicado”:

B) Una persona física necesita para vivir en un período fiscal la suma de $ 100.- y en dicho período presenta un mayor patrimonio
de $ 50.-; es decir que el patrimonio inicial es inferior en 50 pesos al patrimonio final…

Parto de la fórmula que no debo olvidarme: Pi + I — Mc = Pf, y continúo con la que obtengo luego del pasaje de términos Pi + I =
Mc + Pf; reemplazándola con los datos del ejemplo, resulta que

1 + I = 100 + 51

I = 100 + 51 — 1

I = 150

En palabras: “se necesitan 150 pesos de ingresos” para poder justificar el nivel de vida experimentado en ése período fiscal (=100)
y explicar la variación ocurrida en el patrimonio (=50)”…esos ingresos pueden ser rendimientos, rentas o enriquecimientos gravados
con el impuesto a las ganancias (Gi) = ganancia imponible (así lo deseará la AFIP) o exentos o no gravados con el impuesto a las
ganancias (supuesto no pretendido por la AFIP, aunque perfectamente posible).

Una persona física necesita para vivir en un período fiscal la suma de $ 100.- y en dicho período presenta un menor patrimonio de
$ 100.-; es decir que el patrimonio inicial es mayor en 100 pesos al patrimonio final, debido a que por ejemplo, tenía un ahorro de $
100 que se lo gastó para vivir…

Parto de la fórmula que no debo olvidarme: Pi + I — Mc = Pf, y continúo con la que obtengo luego del pasaje de términos Pi + I =
Mc + Pf; reemplazándola con los datos del ejemplo, resulta que

100 + I = 100 + 0

I = 100 +0 — 100

I=0

En palabras: “no se necesitan ingresos” para poder justificar el nivel de vida experimentado en ése período fiscal, dado que se
justifican por haberse gastado los ahorros que tenia al inicio del período fiscal.

ENTONCES:

Para explicar la justificación del nivel de vida experimentado existen dos maneras posibles de hacerlo:

con ingresos, la I…es decir todos los ingresos, tanto los gravados con el impuesto como los exentos o no gravados por él. La AFIP
pretenderá que se justifique, con beneficios, rentas o enriquecimientos gravados con el impuesto a las ganancias; o sea que se
explique con “base imponible” ya que de ése modo se obtendrá una mayor recaudación tributaria.

mediante una disminución del patrimonio o sea, una diferencia patrimonial negativa.

Para explicar un incremento del patrimonio (variación patrimonial cuantitativa positiva), existe tan sólo una manera de hacerla: con
ingresos, ya sea gravados con el impuesto a las ganancias o exentos-no gravados con dicho impuesto.

Hagamos ahora un pasaje de términos a partir de la fórmula madre, acomodado a los términos antes escritos:

I = Mc + (Pf – Pi)
Es decir que todos los ingresos que son declarados justifican “lo gastado para vivir (Mc)” (siempre es un monto mayor a cero (0),
salvo que estemos en presencia de un inmejorable pescador con una perfecta puntería, condiciones que lo habilitan a vivir de la
caza y de la pesca…) y la “diferencia patrimonial positiva (Pf-Pi), si la hubiere”.

La autoridad de control encargada de la recaudación tributaria, velará para que esos ingresos justificadores estén alcanzados o
gravados por el impuesto a las ganancias.

Sección 1) legislación
Aunque NO exista norma explícita incluida en la ley del impuesto a las ganancias que obligue a presentar un monto consumido
razonable, la lógica indica que es lo que corresponde.

Existen disposiciones que exigen la presentación de información patrimonial, debiéndose además justificar sus variaciones. Por
dicho motivo, se puede concluir que para las personas físicas resultan aplicables las 2 teorías de la renta tributaria conocidas, la
teoría de la fuente o renta producto, de aplicación directa para determinar la base imponible del impuesto y la teoría del balance, de
aplicación indirecta como control de ésa base imponible declarada.

La ley de procedimiento tributario Nº 11.683 de perfecta aplicación, establece en su artículo 18, inciso f) que (parte pertinente)…

“…a los efectos de éste artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que…

a a e) …

f) los incrementos patrimoniales NO justificados, representan:

En el impuesto a las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales NO
justificados más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos NO deducibles”…

g a h) …”

El artículo 3ro. del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, impone al contribuyente pero obligado…, declarar
bajo juramento “la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no
alcanzadas por el impuesto”, además de la nómina y el valor de los bienes que se poseen al 31 de diciembre de cada año, así como
también las sumas adeudadas a dicha fecha; la AFIP (exDGI) por intermedio de la RG 2527, reglamentó la forma de declararlos.

A su vez, el artículo 27 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias ordena que los aumentos patrimoniales
cuyo origen NO pruebe el interesado (el contribuyente pero obligado…), incrementados con el importe del dinero o bienes que
hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio en que se produzcan.

Adecuación de las normas de aplicación: El tema de la justificación tanto de lo gastado para financiar el nivel de vida exhibido
(“monto consumido) como de las variaciones patrimoniales, se encuentra mínimamente reglamentado por lo que considero de suma
oportunidad, dictar normas referidas al tema o modificar las actualmente vigentes, cuando signifiquen un sentido contrario al aquí
expuesto.

Comentario: la utilización del decreto reglamentario debe acotarse a ordenar las directivas impuestas en la ley, de forma tal de
eliminar el peligroso riesgo que ocasionaría obligar a los contribuyentes basados en la opinión de tan sólo el responsable del dictado
de ésa norma. Por eso considero totalmente oportuno la reforma de la ley, incorporando imposiciones referidas a la declaración del
patrimonio del contribuyente y con el sentido anteriormente expuesto.

Sección 2) aplicación práctica

Ante cada caso que se presente tengo que saber que la fórmula EI + Gi — C = PF, la Gi se alimenta automáticamente de la ganancia
gravada que se declaró para lograr la base imponible del impuesto y además que más allá de los tecnicismos empleados por la ley
para arribar a la base imponible del impuesto que ella pretende, se puede saber de antemano, cuanto fue el importe disponible para
gastar (en consumo) o destinado a justificar un incremento del patrimonio; para simplificar, ante cada operación, preguntaré: “cuánto
podría gastar?”.

Más vale un ejemplo que mil palabras

Veamos variados supuestos prácticos que colaboran con la comprensión y “fijación” de los conceptos antes vertidos. Llevaremos al
extremo de considerar cada supuesto ejemplificador como si fuera la única operación llevada a cabo por el contribuyente pero
obligado… en el periodo comprendido por la declaración jurada.

Debemos tener presente que la sumatoria de los importes correspondientes a los importes alojados en las columnas en el formulario
(Col. I y Col. II) deben ser iguales (hipótesis de igualdad).
Vayamos a los ejemplos:

Determinar el monto consumido correspondiente al periodo fiscal 2007, considerando cada supuesto particular.

Posee un inmueble ubicado en la ciudad autónoma de Buenos Aires ofrecido para alquilar y efectivamente lo cedió en locación el 1-
3-2007 por el término de 24 meses, a razón de $ 800.- por mes. Al 31-12-2007 el locatario adeudaba los 2 últimos meses de alquiler
del año 2007.

Cuánto podría gastar?

Puedo gastar solo lo que cobré que son 8 meses, los meses marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre, ya que
los meses de enero y febrero el inmueble no se alquiló pero igual motivan ganancia gravada (renta psíquica), y noviembre y diciembre
NO se cobraron; es decir que puedo gastar 8x$800= $ 6.400 = todo lo que cobré.

Debo declarar como ganancia gravada los meses devengados durante el año 2007 (enero a diciembre, ambos inclusive: 10 meses
efectivamente alquilados y 2 meses por aplicación del artículo 41, g) = renta psíquica), o sea doce (12). Es decir, que el importe que
se traslada para poder determinar el monto consumido será igual a 12 x 800 = 9.600 = Gi; pero hay dos meses que no fueron
cobrados. Ya dijimos que “el efecto no deseado por la aplicación del criterio impuesto por la ley, el de lo devengado, utilizado para
el correcto cómputo de las rentas y los gastos atribuibles a las categorías 1ª y 3ª, se neutraliza con el correcto armado del patrimonio,
R3 en el formulario”. Entonces, cuando “armo” el patrimonio del cierre, tengo que aparecer declarando un incremento patrimonial
por la suma de $ 1.600.-, producto del crédito por el alquiler del inmueble de los 2 meses (noviembre y diciembre) que no pagó el
inquilino y además, existen 2 meses que NO fueron alquilados pero que la ley obliga a gravar con el impuesto en concepto de “renta
psíquica”, por lo que se debe aplicar un “remedio” para neutralizar el efecto no deseado que provocan los 2 meses involucrados en
la determinación del “monto consumido” (800×2=1.600.-).

El “monto consumido” declarado tiene que justificar lo que gaste en el ejercicio. Y cuanto pude gastar?. Todo lo que cobre (9.600 —
800 — 800 — 800 – 800 = 6.400.-).

VER RESOLUCION “SUPUESTO PRACTICO Nº 1 — DEVENGADO”

1) Para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, utiliza bienes muebles adquiridos en el ejercicio inmediato anterior por
un valor de $ 50.000.-, que en el presente ejercicio NO produjeron renta.

Cuanto podría gastar?

Nada.

Pero en la fórmula PI + G — C = PF, G se alimenta automáticamente de lo que declaré como ganancia gravada que en el ejemplo
es de menos cinco mil (-5.000) producto de haber computado correctamente la amortización de los bienes muebles utilizados para
obtener, mantener y conservar la ganancia gravada.

Al estar afectados a la obtención de ganancia gravada, deduce de su base imponible en concepto de amortización la suma de $
5.000. Computamos en el R1 — Determinación del impuesto un quebranto por esa suma ocurrida producto de la amortización,
quebranto que se incorpora automáticamente en la COL. I determinativa del monto consumido y como la COL. I debe ser igual a la
COL. II, aparecería declarando un consumo por — 5.000.-. O sea que “gasté” — 5.000.- para vivir; es decir que salvo que haya
vivido “para adentro”, debe haber algo mal hecho.

El “monto consumido” declarado tiene que justificar lo que gaste “para vivir” en el ejercicio. Y cuánto gaste?. 0 (cero), Nada, puesto
que los bienes muebles fueron adquiridos en otro ejercicio.

Debo anular la amortización perfectamente computable en la col. II del R4 Justificación patrimonial, para remediar la base imponible.

VER RESOLUCION “SUPUESTO PRACTICO Nº 2 — AMORTIZACION”

Por inmueble alquilado en el supuesto 1), incurrió en gastos de mantenimiento por la suma de $ 180, perfectamente abonados al
31-12-2007.- con dinero que figuraba en el patrimonio inicial.

Cuanto podría gastar?

Hábil conocedor de los vericuetos legales, computa los “gastos presuntos” haciendo uso de la liberalidad concedida en el artículo
85, b). En consecuencia, deducirá el 5% de la renta bruta; es decir, la suma de $ 480.- (9.600 x 5%). Pero ese importe es presunto,
siendo el real $ 180.-; es decir que por trasladar copiando el “resultado impositivo del periodo”, “caen” $ 300 (480 — 180), como que
los gaste cuando la realidad es distinta. El “monto consumido” declarado tiene que justificar lo que gaste en el ejercicio. Y cuánto
gaste?. $ 6.400.- que cobré en concepto del alquiler, por lo que debo remediar para que el “monto consumido” se ajuste a la realidad.

IMPORTANTE: distinguir la diferencia que existe entre lo que se gasta en el período fiscal en concepto de gasto necesario para
obtener, mantener y conservar la ganancia gravada ($ 180.- en el ejemplo) y el gasto necesario para financiar el nivel de vida
exhibido representado por el concepto “monto consumido, Mc ($ 6.400.- en el ejemplo).

VER RESOLUCION “SUPUESTO PRACTICO Nº 3 — GASTOS PRESUNTOS”

En el período fiscal 2007 vendió un automóvil que lo había afectado a su actividad profesional en un 70%. La venta fue concretada
en la suma de $ 150.000.-, pactados en 3 cuotas, restando por percibir la suma de $ 50.000.- al 31 de diciembre del período fiscal
de la venta. El auto vendido fue adquirido el 15.06.2005 en la suma de $ 120.000.- y se le otorgó una vida útil de 5 años.

Cuanto podría gastar?

Puedo gastar lo que efectivamente cobré = $ 150.000 – $ 50.000 = $ 100.000; es decir que el número que obtenga por diferencia
matemática correspondiente al “monto consumido” debe ser igual a $ 100.000.-.

Se debe determinar el resultado tributario por la venta de un bien mueble amortizable, resultado que se obtiene restando al precio
de venta del bien, el costo computable del mismo, siempre teniendo en consideración el grado o porcentaje de afectación (70% en
el ejemplo). Ése porcentaje importa una diferencia en el precio de venta que nunca se consideró como un ingreso para justificar un
consumo o un incremento patrimonial (30% sobre 150.000 = 45.000), número que debe computarse como un ingreso en la columna
2 del cuadro justificación patrimonial. A su vez el importe por la existencia de un bien al inicio y que no esta en el patrimonio final,
importa la justificación de un origen por ésa suma que debe ser anulada en la columna 1 del cuadro justificación patrimonial (120.000
en el ejemplo), disminuido por el importe correspondiente al costo computable computado (86.400 en el ejemplo). “Neteando” las
sumas citadas, se obtiene el importe a computar en el rubro justificación patrimonial para explicar el resultado de la operación
(41.400 en el ejemplo que debe computarse en la columna 1 del cuadro justificación patrimonial).

VER RESOLUCION “SUPUESTO PRACTICO Nº 4 — AUTOMÓVIL AFECTADO”

Sección 3) conclusión
El R4 — Justificación patrimonial, sector donde se determina el monto consumido, nos entrega una respuesta aproximada sobre la
razonabilidad de la confección de la declaración jurada de una persona física, un indicio para saber si el contribuyente ha declarado
correctamente todos sus ingresos y todos sus bienes. La confrontación del número obtenido con el nivel de vida real del
contribuyente pero obligado, nos aproxima a la razonabilidad de los números incorporados en la declaración jurada (DJ) personal,
confrontación que previamente deberá realizar el encargado de confeccionar la declaración jurada, sabiendo que existen ciertos
gastos que dejan “rastro” y por ende, son detectables; la suma de esos conceptos, establecen un importe mínimo a declarar en
concepto de “monto consumido”.

Declarar un “monto consumido” que NO representa el importe necesario para financiar el real nivel de vida exhibido por el
contribuyente en un determinado período fiscal, servirá para la autoridad de control (AFIP, exDGI) como indicio para intensificar las
actividades relativas a una eventual fiscalización de las actividades económicas del contribuyente (pero obligado…).

Para dejar de ser un tema “suavemente” considerado por las normas actualmente en vigencia, sería realmente oportuno adecuarlas
a fin de evitar la utilización de interpretaciones particulares, por más que sean razonables.