CAPITULO II

MARCO TEORICO.

1. ASPECTOS LEGALES DE LA AUDITORIA FISCAL.

Un amplio conocimiento y dominio de las leyes aplicables a las obligaciones

tributarias, determina la ejecución de auditorías con alto grado de profesionalismo.

Resulta importante definir que, el cuerpo legal dentro del cual está enmarcada la

ejecución de auditorías de cumplimiento de obligaciones tributarias, está conformado

principalmente por el Código Tributario y su Reglamento, el cual proporciona los

lineamientos a seguir en el examen, tanto sustantivo como formal, la Ley de

Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento en la que encontramos las bases para el

examen sustantivo para el área de impuesto sobre la renta específicamente, Ley de

Arrendamiento Financiero que define el tratamiento fiscal aplicable al arrendamiento

de equipo y la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, la cual regula el

desempeño del auditor en el ejercicio de su profesión.

1.1 CODIGO TRIBUTARIO.

Responsables por representación.

Articulo 43. Son responsables solidarios en calidad de representantes, cualquiera de

las personas que a continuación se mencionan y que hayan participado en el hecho

que dio lugar a la evasión de impuestos:

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a) Los padres, los tutores, o los administradores de bienes de los menores

obligados y los representantes de los incapaces;

b) Administrador único o representantes legales de las personas jurídicas

durante el período que comprenda su gestión;

c) Los mandatarios respecto de los impuestos e intereses generados por los

bienes que administren o dispongan durante el período de su administración;

d) Los síndicos de quiebras, los depositarios de concurso de acreedores,

liquidadores de sociedades, curadores y los administradores judiciales o

particulares de las sucesiones;

e) El contratante local y el representante del conjunto cultural, artístico, deportivo

o similar domiciliado o no, sea integrante o no del mismo, y que se presenten

individualmente como personas naturales o bien agrupados en conjunto, a

nombre de éste;

f) Los que administren o tengan la disponibilidad de los bienes de empresas y

entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;

g) El fiduciario respecto del fideicomiso;

h) Los curadores especiales en el caso de los ausentes y los curadores de la

herencia yacente; y,

i) Los herederos por los impuestos a cargo de la sucesión.

Los representantes de sociedades en liquidación, concurso de acreedores y

quiebras deberán en la oportunidad en que se verifiquen los créditos de los

acreedores solicitar a la Administración Tributaria informe respecto de las deudas

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 tributarias pendientes. La transferencia o adjudicación en estos casos debe

hacerse libre de toda responsabilidad tributaria.

La responsabilidad establecida en este artículo, se limita al valor de los bienes o

patrimonios que se administren, salvo que los representantes hubieran actuado

con dolo, culpa o negligencia grave, en cuyo caso responderán en forma solidaria

con sus bienes propios hasta el total del impuesto adeudado.

Modos de extinción de las obligaciones tributarias

Artículo 68. La obligación tributaria sustantiva se extingue por los siguientes modos:

a) Pago;

b) Compensación;

c) Confusión; y,

d) Prescripción.

El pago y sus efectos

Artículo 69. El pago es la prestación efectiva de la obligación tributaria.

Medios de pago.

Artículo 70. El pago deberá efectuarse por los medios siguientes:

a) En dinero efectivo;

b) Con títulos específicamente autorizados para tal efecto;

c) Mediante cheque certificado; y,

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 d) Por acreditamiento de retenciones de impuesto, anticipos a cuenta o contra

créditos fiscales concedidos mediante resolución de conformidad a lo previsto

por este Código.

El pago se entenderá perfeccionado cuando se tuviere a disposición o se hicieren

efectivos los medios de pago empleados. La prescripción de la acción para el

cobro de los medios de pago empleados no afectará la prescripción para la

acción de cobro de la deuda tributaria. El pago de la obligación prescrita no dará

derecho a repetir lo pagado.

Compensación.

Artículo 77. La Administración Tributaria deberá compensar de oficio o a petición de

parte, los créditos tributarios firmes, líquidos y exigibles de la Administración

Tributaria, comenzando por los más antiguos, y aunque provengan de distintos

tributos, siempre que sean administrados por ésta, respetando el orden de

imputación señalado en este Código.

Término para solicitar la compensación.

Artículo 78. La acción del contribuyente para solicitar la compensación de tributos,

caduca en dos años contados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo para

presentar la declaración en que se liquide el correspondiente saldo a favor.

13
Prescripción.

Artículo 82. Las acciones y derechos de la Administración Tributaria para exigir el

cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, el cobro de las multas y demás

accesorios se extinguen por la prescripción, por no haberse ejercido las acciones y

derechos establecidos en este Código.

La prescripción a que se refiere esté artículo no opera en los casos de Agentes de

Retención que no han enterado las cantidades retenidas.

Obligados formales.

Artículo 85. Son obligados formales los contribuyentes o responsables que por

disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el

cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto.

Dictamen e Informe Fiscal.

Artículo 129. Se entenderá por dictamen fiscal el documento en el que conste la

opinión relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias del

contribuyente, emitida por un Licenciado en Contaduría Pública o un Contador

Público Certificado, en pleno uso de sus facultades profesionales de conformidad a lo

establecido en la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría. Por informe fiscal se

entenderá el documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el Auditor

y los resultados obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en el

dictamen fiscal.

14
Período del Dictamen e Informe Fiscal.

Artículo 130. El Dictamen Fiscal e Informe Fiscal que emita el Auditor deberá

corresponder a períodos anuales comprendidos del uno de enero al treinta y uno de

diciembre de cada año y sólo en los casos señalados en los literales c) y d) del

artículo 131 de este Código podrá corresponder a un período menor.

El Auditor deberá opinar sobre las obligaciones tributarias formales y sustantivas,

dejando constancia en el cuerpo del dictamen del cumplimiento o no de dichas

obligaciones, sea que éstas correspondan a períodos tributarios mensuales o, a

períodos o ejercicios de imposición regulados por este Código o por las leyes

tributarias respectivas, incluidos en el período del dictamen, con excepción de las

establecidas en la Ley del Impuesto sobre Transferencia de Bienes Raíces

Contribuyentes obligados a nombrar auditor para dictaminarse fiscalmente.

Artículo 131. Están obligados a nombrar auditor para dictaminarse fiscalmente, todos

aquellos contribuyentes que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

a) Haber poseído un activo total al treinta y uno de diciembre del año inmediato

anterior al que se dictamine, superior a diez millones de colones

(¢ 10,000,000.00);

b) Haber obtenido un total de ingresos en el año anterior superiores a cinco

millones de colones (¢ 5,000,000.00);

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 c) Las personas jurídicas resultantes de la fusión o transformación de

sociedades, deberán cumplir con esta obligación por el ejercicio en que

ocurran dichos actos y por el siguiente; y ,

d) Las sociedades en liquidación tendrán esta obligación por cada uno de los

períodos o ejercicios de imposición, según sea el caso, comprendidos desde

la fecha de inscripción de la disolución hasta aquel en que finalicen los

tramites de la liquidación y previo a su inscripción.

El nombramiento de auditor para los casos de los literales a) y b) deberá efectuarse,

en caso de persona natural por el propio contribuyente o su representante, y en caso

de persona jurídica por la junta general de accionistas, socios o asociados, en el

período anual a dictaminarse a más tardar dentro de los cinco meses siguientes de

finalizado el período anterior; para el caso de los literales c) y d) el nombramiento

deberá efectuarse en la misma fecha en que se tome el acuerdo de transformación,

fusión o disolución del ente jurídico.

Requisitos generales del Dictamen e Informe Fiscal

Artículo 132. El dictamen e informe fiscal deberán cumplir con los siguientes

requisitos:

a) Deberán realizarse de acuerdo a las disposiciones establecidas en este

Código, su Reglamento, leyes tributarias, Ley Reguladora del Ejercicio de la

Contaduría.

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 b) Poseer la firma del Auditor que dictamina y sello que contiene el número de

registro de autorización del Consejo de Vigilancia de Contaduría Pública y

Auditoría; y,

c) Presentar por escrito a la Administración Tributaria en el plazo señalado en

éste Código.

Obligaciones de suministrar información para el Dictamen

Artículo 133. Los sujetos obligados a dictaminar, deberán suministrar al Auditor que

emita el Dictamen, toda la información, documentos, registros y demás que éste

requiera para tal efecto.

El sujeto pasivo estará obligado a proporcionar al auditor que ejecutará la auditoría,

una copia del dictamen e informe fiscal del auditor predecesor.

Plazos de presentación del dictamen.

Artículo 134. El Auditor nombrado deberá presentar a la Administración Tributaria el

dictamen conjuntamente con el informe fiscal, a mas tardar el treinta y uno de mayo

del año siguiente al período que se dictamina.

En el caso de las sociedades en liquidación o proceso de fusión el Auditor deberá

presentar a la Administración Tributaria el dictamen fiscal conjuntamente con el

informe fiscal por el período y ejercicio que corresponda, dentro de los seis meses

siguientes, contados a partir de la fecha de la inscripción del acuerdo o sentencia de

disolución, o acuerdo de fusión y si antes de este plazo se realiza el proceso de

17
liquidación o fusión, deberá presentarlo previa solicitud de inscripción de la escritura

pública de liquidación o fusión en el Registro de Comercio.

Obligaciones del Auditor.

Artículo 135. Los Auditores deberán cumplir con las siguientes obligaciones:

a) Emitir el Dictamen e Informe Fiscal conforme a lo dispuesto en el artículo 132

de éste Código;

b) Guardar la más absoluta independencia de criterio con respecto al sujeto

pasivo objeto del Dictamen;

c) Reflejar en el Dictamen y en el Informe Fiscal la realidad financiera y la

situación tributaria, de conformidad a los principios de contabilidad que

establezca el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría y las

leyes tributarias, respectivamente, del sujeto pasivo dictaminado;

d) Garantizar que lo expresado en el Dictamen Fiscal e Informe Fiscal esté

respaldado con los asientos contables en libros legalizados, registros

auxiliares y cualquier otro registro especial, que conforme a las leyes

tributarias, leyes especiales y a la técnica contable deba llevar el sujeto pasivo

así como la documentación que sustenta dichos registros; y ,

e) Atender los requerimientos que formule la Administración Tributaria,

suministrando dentro de los plazos que ésta le señale, la información

solicitada relacionada con el dictamen é informe emitidos, incluyendo los

papeles de trabajo.

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Dictámenes e Informes Fiscales que carecen de validez para la Administración

Tributaria.

Artículo 136. No tendrá validez para la Administración Tributaria los dictámenes e

informes fiscales emitidos en las siguientes circunstancias:

a) Los emitidos en contravención a lo establecido en el artículo 22, literales del

a) al h) de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría;

b) Cuando sea o haya sido en el ejercicio fiscal que dictamina y en el ejercicio en

que produce el dictamen: director, miembro del consejo de administración,

administrador o empleado del contribuyente o de una empresa afiliada,

subsidiaria o que esté vinculada económica o administrativamente a él,

cualquiera que sea la forma como se le designe y se le retribuyan sus

servicios;

c) Cuando tenga o haya tenido en el ejercicio fiscal que dictamine y aquel en que

emita el dictamen, alguna ingerencia o vinculación económica en los negocios

del contribuyente, que le impidan mantener su independencia e imparcialidad;

d) Cuando se reciba por cualquier circunstancia o motivo, participación directa en

función de los resultados de su auditoría o emita su dictamen en

circunstancias en las cuales su emolumento dependa del resultado del mismo;

e) Cuando se tenga la calidad de agente o corredor de bolsa de valores o

similares en ejercicio; y,

f) Cuando se trate de empleados o funcionarios del Ministerio de Hacienda y de

la Corte de Cuentas de la República.

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Requisitos del auditor.

Artículo 137. El Licenciado en Contaduría Pública o Contador Público Certificado

nombrado para emitir dictamen é informe fiscal conforme a lo establecido en el

presente Código, deberá cumplir con el siguiente requisito:

a) Poseer registro vigente asignado por el Consejo de Vigilancia de la Contaduría

Pública y la Auditoría, el que deberá ser acreditado por escrito mediante

constancia emitida por dicho Consejo.

Requisitos especiales para personas jurídicas.

Artículo 138. Cuando las personas jurídicas constituidas bajo las leyes salvadoreñas

dictaminen fiscalmente deberán cumplir con los requisitos siguientes:

a) Estar debidamente inscritas en el Registro de Comercio;

b) Los auditores que designe para dictaminar y emitir el dictamen fiscal deberán

cumplir con lo establecido en artículo precedente; y,

c) Poseer y acreditar el número de registro vigente asignado por el Consejo de

Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría.

Contabilidad Formal.

Artículo 139. Para efectos de este Código se entiende por contabilidad formal la que,

ajustándose consistentemente a uno de los métodos generalmente aceptados por la

técnica contable apropiada para el negocio de que se trate, es llevada en libros

autorizados en legal forma.

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Están obligados a llevar contabilidad formal los sujetos pasivos que de conformidad a

lo establecido en el Código de Comercio o en las leyes especiales están obligados a

ello.

La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas

necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que

permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los

tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones,

estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación

tributaria.

Los asientos se harán en orden cronológico, de manera completa y oportuna, en

idioma castellano y expresado en moneda de curso legal. Las operaciones serán

asentadas a medida que se vayan efectuando, y solo podrá permitirse un atraso de

dos meses para efectos tributarios.

Las partidas contables y documentos deberán conservarse en legajos u ordenarse

en forma cronológica, en todo caso, las partidas contables deberán poseer la

documentación de soporte que permita establecer el origen de las operaciones que

sustentan; lo anterior, también es aplicable a las partidas de ajuste.

La contabilidad podrá llevarse en forma manual o mediante sistemas mecanizados,

para lo cual no será necesario obtener autorización previa de la Administración

Tributaria, bastando con cumplir las normas relativas a la conservación de los

respectivos archivos y programas.

21
Los sujetos pasivos están obligados a exhibir la contabilidad en las oficinas de la

casa matriz o en el lugar que hayan informado que la mantendrán.

Registros especiales.

Artículo 140. Todos los sujetos pasivos están obligados a llevar con la debida

documentación, registros especiales para establecer su situación tributaria de

conformidad a lo que disponga este Código y las respectivas leyes y reglamentos

tributarios. Están excluidas de esta obligación las personas naturales cuyos ingresos

provengan exclusivamente de salarios, sueldos y otras compensaciones de carácter

similar, por servicios personales prestados como empleados bajo dependencia

laboral.

Inventarios.

Artículo 142. Los sujetos pasivos cuyas operaciones consistan en transferencias de

bienes muebles corporales están obligados a llevar registros de control de

inventarios que reflejen clara y verazmente su real movimiento, su valuación,

resultado de las operaciones, el valor efectivo y actual de los bienes inventariados

así como la descripción detallada de las características de los bienes que permitan

individualizarlos e identificarlos plenamente.

Todo sujeto pasivo que obtenga ingresos gravables de la manufactura o elaboración,

transformación, ganadería, producción, extracción, adquisición o enajenación de

materias primas, mercaderías, productos o frutos naturales, o cuales quiera otros

22
bienes nacionales o extranjeros de los cuales mantenga normalmente existencias al

final del ejercicio, esta obligado a practicar inventario físico al comienzo del negocio y

al final de cada ejercicio impositivo.

Del inventario físico practicado se elaborará un detalle, consignando y agrupando los

bienes conforme a su naturaleza, con la especificación necesaria dentro de cada

grupo, indicándose claramente la cantidad, la unidad que se toma como medida, la

denominación del bien y sus referencias o descripción. El detalle elaborado deberá

constar en acta que contenga los requisitos referidos y que será firmada por el sujeto

pasivo, su representante o apoderado y el contador del mismo, la cual servirá como

soporte del comprobante y registro contable, así mismo deberá registrarse un

resumen del inventario practicado en el Libro de Estados Financieros legalizado o en

el libro en el que asienten las compras, ventas y gastos, cuando se trate de

comerciante no obligados a llevar contabilidad formal.

El inventario de cierre de un ejercicio regirá para el próximo venidero para el efecto

de establecer la comparación entre el monto de las existencias al principio y al final

de cada ejercicio o período impositivo.

Infracción.

Artículo 226. Constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de

normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza,

contenidas en este Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de

23
carácter sustantivo o formal y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por

dichos cuerpos legales.

Independencia y Especificidad de las infracciones.

Artículo 227. El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción

independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se

sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada

infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un solo acto.

Actos mediante los cuales se pueden imponer sanciones.

Artículo 229. Las sanciones por las infracciones tributarias aplicables a los sujetos

pasivos de los tributos, podrán imponerse en las resoluciones de liquidación de

impuesto o mediante resolución independiente.

Incumplimientos relacionados con la obligación de presentar el Dictamen

Fiscal.

Artículo 248. Constituyen incumplimientos con relación a la obligación de presentar el

Dictamen e Informe Fiscal:

a) Omitir presentar el Dictamen e Informe Fiscal estando obligado a ello.

Sanción: multa de catorce mil novecientos ochenta colones. Sin perjuicio de

presentar tales documentos dentro del plazo que establezca la Administración

Tributaria;

24
b) Presentar el Dictamen e Informe Fiscal fuera del plazo legal. Sanción: multa

de nueve salarios mínimos mensuales;

c) Que el Dictamen no cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 132

de este Código. Sanción: multa de cuatro salarios mínimos mensuales;

d) Incumplir con las obligaciones previstas en los literales a), b), c) y d) del

artículo 135 de este Código. Sanción multa de cuatro salarios mínimos;

e) Incumplir con la obligación estipulada en el literal e) del artículo 135 de este

Código. Sanción multa de doce salarios mínimos mensuales;

f) Cuando la Administración Tributaria en el ejercicio de función fiscalizadora

determine impuesto complementario superior al 30% del impuesto declarado

por sujeto pasivo dictaminado, siempre que ello no sea atribuible a error

excusable en la aplicación de las disposiciones este Código. Sanción multa

equivalente al 5% sobre el impuesto complementario que se determine. En

este caso será requisito que el impuesto complementario determinado este

firme; y,

g) Cuando la Administración Tributaria en el ejercicio de su facultad fiscalizadora

determine impuesto original y ello no sea atribuible a error excusable en la

aplicación de las disposiciones de este Código. Sanción multa equivalente al

5% sobre el impuesto que se determine. En todo caso será requisito que el

impuesto determinado este firme.

25
Incumplimiento a la obligación de nombrar auditor para emitir Dictamen e

Informe Fiscal.

Artículo 249. El contribuyente que incumpla la obligación de nombrar auditor para

emitir dictamen e informe fiscal será sancionado con una multa del 0.5% sobre el

patrimonio o capital contable que figure en el balance general menos el superávit por

revaluó de activos no realizado, la que no podrá ser inferior a cuatro salarios mínimos

mensuales.

El Balance General a que alude el inciso anterior, cuando la sanción a imponer

corresponda a obligaciones relacionadas con períodos tributarios mensuales deberá

corresponder al año calendario inmediato anterior, y cuando sea relativa a ejercicios

o períodos de imposición, al efectuado al cierre del ejercicio impositivo fiscalizado.

Cuando no exista balance o no sea posible establecer el patrimonio que figure en el

balance general, se aplicará la sanción de nueve salarios mínimos mensuales.

1.2 LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

Hecho Generador.

Art. 1.- La obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de

imposición de que se trate, genera la obligación de pago del impuesto establecido en

esta ley.

26
Renta Obtenida.

Art. 2.- Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o

devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes

de cualquier clase de fuente, tales como:

a) Del trabajo, ya sean salarios, sueldos, honorarios, comisiones y toda clase de

remuneraciones o compensaciones por servicios personales;

b) De la actividad empresarial, ya sea comercial, agrícola, industrial, de servicio y

de cualquier otra naturaleza.

c) Del capital tales como alquileres, intereses, dividendos o participaciones; y

d) Toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades cualquiera que

sea su origen.

Productos o utilidades excluidos del concepto de renta.

Art. 3.- No constituyen rentas para los efectos de esta Ley:

1) Los valores recibidos por el trabajador en dinero o en especie del patrono, no

para su beneficio, ni para subvenir a sus necesidades, ni para enriquecer su

patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, tales como

viáticos para transporte, alimentación y estadía en una cuantía razonable,

herramientas de trabajo, equipo de oficina y cualquier otro valor o bien de

igual significado que le permitan al trabajador y desempeñar mejor su trabajo,

27
 siempre que dichos bienes o valores sean necesarios para la generación de

la renta o la conservación de su fuente y estén debidamente documentados

con las respectivas facturas o comprobantes.

2) El valor de los bienes que por concepto de legados o herencias reciba un

contribuyente.

3) El valor de los bienes que por concepto de donaciones, reciba el

contribuyente; toda vez que la transferencia en cuestión se realice entre

ascendientes y descendientes dentro del segundo grado de consanguinidad y

cónyuges.

Rentas no gravables

Art. 4.- Son Rentas no gravables por este impuesto, y en consecuencia quedan

excluidas del cómputo de la renta obtenida:

1) Las que por Decreto Legislativo o las provenientes de contratos aprobados por

el Órgano Legislativo mediante decreto sean declaradas no gravables;

2) Las remuneraciones, compensaciones y gastos de representación percibidos

en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes consulares y

demás representantes oficiales de países extranjeros que, con la debida

autorización, residan en la República, temporal o permanentemente, todo a

condición de reciprocidad;

28
 Sin perjuicio de lo establecido en el inciso anterior, las rentas percibidas por

sujetos pasivos, en concepto de pagos por servicios prestados en El Salvador

a un gobierno extranjero su organismo internacional, están sujetas al impuesto

establecido en esta Ley, exceptuando aquellas rentas que, por mención

expresa en convenios firmados y ratificados por el Gobierno de El Salvador,

se califiquen como rentas no gravables o exentas.

3) Las indemnizaciones que en forma de capital o renta se perciben por causa de

muerte, incapacidad, accidente o enfermedad, y que sean otorgados por vía

judicial o por convenio privado.

Las indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro voluntario,

siempre que no excedan de un salario básico de treinta días por cada año de

servicio. Para estos efectos, ningún salario podrá ser superior al salario

promedio de lo devengado en los últimos doce meses, siempre y cuando

estos salarios hayan sido sujetos de retención.

Las jubilaciones, pensiones o montepíos, tanto las civiles como las que

correspondan a miembros de la Fuerza Armada.

Son rentas gravables las remuneraciones ordinarias que se continúen

percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad;

29
4) Las remuneraciones, compensaciones y gastos de representación percibidos

en el desempeño de sus funciones por personas naturales salvadoreñas en el

servicio exterior como funcionarios o empleados del Gobierno de la República;

5) Los intereses, premios y otras utilidades que provengan directamente de los

depósitos en bancos y en asociaciones financieras, siempre que el sujeto

pasivo beneficiado con estas rentas sea persona natural y además el titular de

los depósitos;

6) El valor del arrendamiento que produciría la casa de habitación del

contribuyente, la quinta o casa de recreo o esparcimiento, propiedad del

contribuyente, que el mismo habite.

En general para estos efectos ningún contribuyente podrá deducir más de una

casa de habitación ni de recreo;

7) Las cantidades que por cualquier concepto y en razón de contratos de

seguros, percibe el contribuyente como asegurado o beneficiario;

8) DEROGADO POR CODIGO TRIBUTARIO.

9) Los premios otorgados por la Asamblea Legislativa por servicios relevantes

prestados a la Patria;

10) Los premios otorgados a los trabajadores públicos por servicios relevantes

prestados a la patria en el desempeño de sus funciones;

30
11) Los intereses provenientes de créditos otorgados por instituciones financieras

domiciliadas en el exterior, previamente calificadas estas instituciones por el

Banco Central de Reserva de El Salvador;

12) El producto, ganancia, beneficio o utilidad obtenido por una persona natural o

jurídica, sucesión o fideicomiso, que no se dedique habitualmente a la

compraventa o permuta de bienes inmuebles, cuando realice el valor de

dichos bienes en un plazo no menor de tres años a partir de la fecha de

adquisición.

En el caso de la liquidación de los activos extraordinarios a que se refiere el

Artículo 65 de la Ley de Bancos y Financieras, no estará sujeta a lo

establecido anteriormente, debiendo gravarse como renta ordinaria en el

mismo ejercicio impositivo de su realización.

13) Las utilidades o dividendos para el socio o accionista que las recibe, ya sea

persona natural o jurídica, siempre y cuando la sociedad que las distribuye las

haya declarado y pagado el Impuesto Sobre la Renta correspondiente, aún

cuando provengan de capitalización;

14) Las utilidades, dividendos, premios, intereses, réditos, incluyendo ganancias

de capital, o cualquier otro beneficio que obtengan personas naturales,

generados en inversiones o en la compra venta de acciones o demás títulos

valores, siempre y cuando tales acciones o títulos valores pertenezcan a

emisoras inscritas y autorizadas por la Bolsa de Valores y la Superintendencia

31
 de Valores, y la colocación de los mismos sea realizada a través de una bolsa

de valores legalmente autorizada.

Sujetos Pasivos de la obligación tributaria sustantiva.

Art. 5.- Son sujetos pasivos o contribuyentes y, por lo tanto obligados al pago del

impuesto sobre la renta, aquellos que realizan el supuesto establecido en el artículo

1 de esta ley, ya se trate:

a) De personas naturales o jurídicas domiciliadas o no;

b) De las sucesiones y los fideicomisos domiciliados o no en el país;

c) De los artistas, deportistas o similares domiciliados o no en el país, sea que

se presenten individualmente como personas naturales o bien agrupados en

conjuntos.

Para los efectos de esta ley, se entiende por conjunto, cualquier agrupación

de personas naturales, no domiciliadas, independientemente de la

organización que adopten, sea jurídica o de hecho, que ingresen al país de

manera temporal y con cualquiera de los fines enumerados en el inciso

precedente.

Exclusión de sujetos pasivos.

Art. 6.- No son sujetos obligados al pago de este impuesto:

a) El Estado de El Salvador;

32
 b) Las Municipalidades; y

c) Las corporaciones y fundaciones de derecho público y las corporaciones y

fundaciones de utilidad pública.

Se consideran de utilidad pública las corporaciones y fundaciones no

lucrativas, constituidas con fines de asistencia social, fomento de construcción

de caminos, caridad, beneficencia, educación e instrucción, culturales,

científicos, literarios, artísticos, políticos, gremiales, profesionales, sindicales y

deportivos siempre que los ingresos que obtengan y su patrimonio se destinen

exclusivamente a los fines de la institución y en ningún caso se distribuyan

directa o indirectamente entre los miembros que las integran.

La no sujeción de las corporaciones y fundaciones de utilidad pública deberá

ser calificada previamente por la Dirección General de Impuestos Internos y

será revocada por la misma al comprobarse que se han dejado de llenar las

exigencias anteriores.

Determinación de la renta obtenida

Art. 12.- La renta obtenida se determinará sumando los productos o utilidades totales

de las distintas fuentes de renta del sujeto pasivo.

Ejercicio de imposición.

Art. 13.- Para los efectos del cálculo del impuesto

33
 a) La renta obtenida se computará por períodos de doce meses, que se

denominarán ejercicios de imposición.

Las personas naturales y jurídicas, tendrán un ejercicio de imposición que

comenzará el primero de enero y terminará el treinta y uno de diciembre.

b) Cuando el sujeto obligado dejare de existir o se retirare definitivamente del

país terminando sus actividades económicas en él, antes de finalizar el

ejercicio de imposición correspondiente, se deberá liquidar el impuesto sobre

la renta que corresponda a la obtenida en dicho período;

c) La renta se presume obtenida a la medianoche del día en que termine el

ejercicio o período de imposición correspondiente;

d) Cada ejercicio o período de imposición se liquidará de manera independiente

del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias

o de pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los

negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones legales.

Ganancia de capital.

Art. 14.- La ganancia obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique

habitualmente a la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre

bienes muebles o inmuebles, constituye ganancia de capital y se gravará de acuerdo

con las siguientes reglas:

34
1) En cada transacción la ganancia o pérdida de capital se determinará

deduciendo del valor de la transacción, el costo básico del bien, el importe de

las mejoras efectuadas para conservar su valor y el de los gastos necesarios

para efectuar la transacción. Cuando el valor de la transacción, sea mayor que

las deducciones, habrá ganancia de capital si las deducciones son mayores

que el valor de la transacción, habrá pérdida de capital. Se considerarán

mejoras todas aquellas refacciones, ampliaciones y otras inversiones que

prolonguen apreciablemente la vida del bien, impliquen una ampliación de la

constitución primitiva del mismo o eleven su valor, siempre que dichas

inversiones no hayan sido admitidas como gastos de producción de su renta o

de conservación de su fuente;

2) La pérdida de capital será deducible de la ganancia de capital. Si la ganancia

excede a la pérdida, el excedente, o sea la ganancia neta de capital, se

agregará a la renta obtenida de acuerdo con el artículo 42. En caso de que la

pérdida exceda a la ganancia, el saldo podrá ser usado dentro de los cinco

años siguientes contra ganancia de capital; y

3) El costo básico de los bienes muebles e inmuebles se determinará en el caso

de que sea adquirido a título oneroso deduciendo del costo de adquisición las

depreciaciones que se hayan realizado y admitido de acuerdo con la ley.

El costo básico de los bienes adquiridos por donación o herencia será el costo

básico del donante o causante.

35
Renta mundial.

Art. 15.- Los sujetos pasivos domiciliados en el país, que realicen actividades en El

Salvador y en otros países, únicamente pagarán impuesto sobre las rentas obtenidas

en el territorio nacional, conforme las reglas generales y las contenidas en el Art.

127, en lo aplicable.

Las personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el país que realicen actividades

en El Salvador y en otros países, pagarán únicamente impuesto sobre las rentas

obtenidas en el territorio nacional, conforme las reglas generales y las contenidas en

el Art. 127 en lo aplicable.

Rentas obtenidas en El Salvador.

Art. 16.- Se reputan rentas obtenidas en El Salvador, las que provengan de bienes

situados o de actividades realizadas en el territorio nacional, aunque se reciban o

paguen fuera de la República y las remuneraciones que el Gobierno, las

Municipalidades y las demás entidades oficiales paguen a sus funcionarios o

empleados salvadoreños en el extranjero.

Para los efectos del inciso anterior:

a) Los créditos se consideran situados en el domicilio del deudor;

36
 b) La propiedad industrial, la intelectual y los demás derechos análogos y de

naturaleza económica que autoricen el ejercicio de ciertas actividades

acordadas por la ley, se consideran situadas donde se hayan registrado

oficialmente; y

c) Las concesiones se reputan situadas donde se hayan obtenido legalmente.

Personas Naturales.

Art. 17.- Las personas naturales deberán computar su renta usando el método de

efectivo, o sea, tomando en cuenta los productos o utilidades realmente percibidos

en el ejercicio, ya sea en dinero efectivo, títulos valores o en especie.

Aun cuando los productos o utilidades no hubieren sido cobrados en dinero en

efectivo, títulos valores o en especie, se considera que el contribuyente los ha

percibido siempre que haya tenido disponibilidad sobre ellos, y en general, cuando el

contribuyente haya dispuesto de ellos en cualquier forma.

De la misma manera los egresos computables serán los realmente pagados durante

el ejercicio.

La persona natural obliga a llevar contabilidad formal, deberá utilizar para el cómputo

de su renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas.

37
Rentas de usufructo legal.

Art. 18.- Los padres sumarán a sus rentas personales, por partes iguales o según el

caso, de acuerdo a lo señalado en el derecho común, el usufructo legal del hijo no

emancipado.

El menor sometido a tutela o curatela por disposición testamentaria o judicial, deberá

computar individualmente sus rentas. En el caso de disposición judicial, los padres

privados del usufructo legal no sumarán a sus propias rentas las del hijo no

emancipado.

No operan las disposiciones anteriores en caso de renuncia del usufructo legal por el

usufructuario, cuya efectividad haya sido comprobada por la Dirección General de

Impuestos Internos.

Fallecimiento.

Art. 19.- En caso de fallecimiento, las rentas obtenidas se computarán desde el día

en que se inicio el ejercicio de imposición, hasta el día del deceso.

Sucesiones.

Art. 20.- Las sucesiones deberán computar las rentas obtenidas desde el día

siguiente al de su apertura, hasta el de la aceptación de la herencia.

Las rentas obtenidas se computarán respetando el vencimiento del ejercicio de

imposición. Así, si al terminar el ejercicio en el cual se abrió la sucesión no ha habido

aun aceptación de la herencia, deberá hacerse el cómputo de las rentas obtenidas

desde el día siguiente al de la apertura hasta la fecha de terminación del ejercicio.

38
Las rentas obtenidas por sucesiones abiertas y aceptadas dentro de un mismo

ejercicio de imposición y antes de la terminación del mismo, deberán computarse por

el período en que han permanecido abiertas. Si la sucesión fuera aceptada en el

ejercicio siguiente al de su apertura, se declarara del primero de enero de ese

ejercicio hasta la fecha de la aceptación.

En los demás, deberán sujetarse a la forma de computar la renta de las personas

naturales.

Rentas de herederos.

Art. 21.- Aceptada la herencia, los herederos y legatarios sumarán a sus propias

rentas la parte proporcional que conforme a sus derechos les corresponde, en las

rentas que genere el haber sucesoral a partir del día siguiente a la fecha de la

aceptación o de la entrega en su caso.

Fideicomisos.

Art. 22.- La renta obtenida por el fideicomiso se computará al igual que la renta de las

personas naturales.

Se computarán las rentas obtenidas a partir de su constitución hasta la fecha de

vencimiento del ejercicio ordinario de imposición.

39
Al extinguirse el fideicomiso, deberán computarse las rentas obtenidas en el período

comprendido desde la fecha en que comenzó el ejercicio de imposición hasta la

fecha de su extinción.

Personas jurídicas.

Art. 24.- Las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea,

determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque

no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque no hayan sido pagados.

Renta de socios o accionistas.

Art. 25.- El socio o accionista de sociedades, al determinar su renta obtenida deberá

comprender además las utilidades realmente percibidas.

Se entiende por utilidades realmente percibidas aquellas cuya distribución haya sido

acordada al socio o accionista, sea en dinero en efectivo, título valores, en especie o

mediante operaciones contables que generen disponibilidad para el contribuyente, o

en acciones por la capitalización de utilidades.

Los préstamos que la sociedad otorgue a los accionistas o socios, al cónyuge de

éstos o a sus familiares dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de

afinidad, serán considerados como renta gravable, excepto que la sociedad

prestamista sea un banco, u otro tipo de entidad pública o privada que se dedique

habitualmente a la concesión de créditos.

40
Art. 26.- Para la determinación de las utilidades distribuibles, éstas deberán

comprender las utilidades determinadas conforme a la Ley para los efectos de este

impuesto de la propia sociedad, excepto los Impuestos Sobre la Renta pagados por

ésta.

Sin embargo, no estarán comprendidas entre las utilidades distribuibles:

a) Las reservas legales de las sociedades domiciliadas que se constituyan sobre

las utilidades netas de cada ejercicio, hasta el límite mínimo determinado por

las respectivas leyes, según la naturaleza de cada sociedad;

b) Las cantidades correspondientes a reservas laborales, tal como lo prescriben

las leyes vigentes, hasta el límite que determinen las oficinas encargadas de

la vigilancia sobre las sociedades y actividades mercantiles;

c) Las cantidades que a título de sueldos, sobresueldos, gratificaciones e

intereses hubiere pagado la sociedad, aunque para los efectos del impuesto

de esta no se hubieren considerado deducibles. Dichas cantidades deberán

ser computadas como ingresos por las propias personas que las percibieren: y

d) Las cantidades que a juicio de la Dirección General le correspondan como

gastos comprobados aunque no deducibles para la sociedad siempre que

esos gastos constituyan pagos o salidas de fondos en relación directa con las

actividades de dicha sociedad excluyendo los de inversiones.

41
1.3 REGLAMENTO DEL CODIGO TRIBUTARIO.

Ejercicio de la auditoría fiscal.

Artículo 58. El ejercicio de la auditoria será realizada por Licenciados en Contaduría

Pública o Contadores Públicos Certificados nombrados para tal efecto en los

términos dispuestos en el Código Tributario.

El auditor nombrado para dictaminar fiscalmente cumplirá con lo establecido en

Código Tributario, Leyes tributarias y sus respectivos reglamentos, y en lo técnico se

apegará a lo que establece el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría

Pública y Auditoría y la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, siempre que

no contradigan las normas tributarias, y al realizar su trabajo profesional el auditor

realizará lo siguiente:

a) Planeará su trabajo y en el caso de tener auxiliares que le apoyen, los

supervisará oportuna y adecuadamente con el fin de adquirir los elementos de

juicio suficientes para fundamentar su dictamen e informe fiscal;

b) Efectuará un estudio y evaluación del sistema de control interno del

contribuyente que le permita determinar las áreas de riesgo fiscal, el alcance y

naturaleza de los procedimientos de auditoría que habrán de realizarse;

c) Examinará todos los elementos probatorios e información presentada en los

estados financieros del contribuyente y las notas relacionadas a dichos

estados, las declaraciones tributarias, las pruebas relacionadas, y las demás

obligaciones tributarias de los diferentes tributos respecto al período a

dictaminar fiscalmente;

42
 d) El auditor nombrado al emitir un dictamen dejará constancia del cumplimiento

o no de las obligaciones tributarias por parte del contribuyente, detallando en

que consisten las obligaciones formales y sustantivas incumplidas,

cuantificando monetariamente el impacto impositivo por cada uno de los

diferentes tributos inclusive si hubieren sido subsanados.

Periodo del dictamen e informe fiscal.

Artículo 59. Los períodos y ejercicios a dictaminar, en casos de fusión y liquidación

de sociedades a los que se refiere el artículo 131 literales c) y d) en relación con el

artículo 130 del Código Tributario, comprenderán los siguientes:

a) fusión de sociedades:

1. Desde el primer día del ejercicio en que se dé el acuerdo de fusión,

hasta la fecha que contenga el último balance publicado de las

sociedades, en caso que los hechos ocurran en un mismo ejercicio;

2. Si la fecha de los balances aludidos en el numeral anterior

correspondiere a ejercicio posterior al de la toma del acuerdo, el

período a dictaminar comprenderá, desde el primer día del ejercicio de

la fecha de los balances, hasta el de la inscripción de escritura

correspondiente en el Registro de Comercio, y

3. Del primero de enero al treinta y uno de diciembre, del siguiente

ejercicio en el que se inscriba la escritura correspondiente.

b) Liquidación de sociedades

43
 Desde el primer día del ejercicio en que se dé la inscripción del acuerdo de

disolución en el Registro de Comercio, hasta que se concluya el proceso de

liquidación. En caso de que el proceso de liquidación perdure por varios

ejercicios, el contribuyente estará obligado a dictaminarse por cada uno de los

ejercicios hasta que finalicen dichos trámites.

Emisión y presentación del dictamen e informe fiscal por auditores nombrados

y renuncia de auditores nombrados.

Artículo 62. El auditor nombrado para dictaminar fiscalmente en ningún caso podrá

excusarse de emitir el dictamen e informe, salvo que con posterioridad a su

nombramiento del auditor, se compruebe que se encuentra con impedimentos

legales o inhabilitación, que le imposibiliten efectuar su labor profesional, lo que

deberá comunicar y comprobar dentro de un mes posterior de conocido el

impedimento, al contribuyente que lo a contratado.

Dictamen fiscal.

Artículo 65. El dictamen fiscal que emita el auditor, se apegará en su texto a lo

establecido en este reglamento, se identificará apropiadamente para distinguirlo de

otros tipos de dictámenes, se dirigirá a la Administración Tributaria y se expresará en

párrafos lo siguiente:

a) Que se audita el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los diferentes

tributos y los estados financieros que contienen las cifras acumuladas base

para la elaboración de las declaraciones tributarias, la responsabilidad del

44
 contribuyente por las cifras auditadas, la responsabilidad del auditor de emitir

una opinión y la garantía de que las cifras examinadas están respaldadas de

acuerdo a lo establecido en el Art. 135 literal d) del Código Tributario;

b) El alcance de la auditoría y la forma en que ésta se realizó, aclarando que se

planificó y se examinaron las cifras mediante pruebas selectivas;

c) En el caso de existir incumplimientos de obligaciones tributarias se

especificarán en el párrafo precedente al de la opinión, separando los

incumplimientos formales de los sustantivos, subsanados y no subsanados,

debiendo cuantificarse monetariamente el impacto impositivo de los

incumplimientos sustantivos, relacionando el numeral del procedimiento del

informe fiscal y número de anexo relativo que detalle en incumplimiento.

d) Un párrafo que contenga la opinión del dictamen especificando el

cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el Código

Tributario, las Leyes Tributarias y sus respectivos Reglamentos que resultaren

aplicables al contribuyente dictaminado; o en su defecto, indicará que a causa

de los asuntos descritos en el párrafo precedente el contribuyente dictaminado

no a cumplido con las obligaciones formales y/o sustantivas, según el caso; y,

e) Nombre y número de registro del Consejo de Vigilancia de la Profesión de la

Contaduría Pública y Auditoría que lo autoriza a dictaminar, lugar donde fue

emitido, así como firmar, consignar la fecha y sellar el informe fiscal.

45
Estados Financieros.

Artículo 66. Los Estados Financieros a presentar serán los que establecen las

Normas Internacionales de Contabilidad, los que se acompañarán de las respectivas

notas necesarias de acuerdo a las circunstancias y actividades que desarrollan los

contribuyentes que ameriten ser reveladas de acuerdo a las Normas referidas, dichos

estados financieros reunirán los requisitos siguientes:

a) Ser firmados por el contribuyente, su representante legal o apoderado, el

contador del contribuyente y el auditor que dictamina para efectos fiscales;

b) Presentarse en forma comparativa con el ejercicio inmediato anterior,

expresando sus cifras en miles de colones o dólares de Estados Unidos de

América, según la moneda de curso legal que utilice el contribuyente; y ,

c) Contendrán un sello que indique que son responsabilidad del contribuyente,

que las cifras están de acuerdo a sus registros legales y auxiliares, que han

sido examinados solamente las del período dictaminado para propósitos

fiscales y que se muestren en forma comparativa para los efectos que

requiere la Administración Tributaria. Los estados financieros no se

presentarán en forma comparativa cuando el período a dictaminar es menor

de un año.

46
1.4 REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA

De la renta obtenida.

Artículo 10. Cuando la computación de la renta se efectúe bajo el sistema de

efectivo, el cálculo de la renta obtenida se hará tomando en cuenta los ingresos

realmente percibidos en el ejercicio, ya sea en efectivo, en especie o en servicios.

Aunque los ingresos no hubiesen sido cobrados en efectivo o en especie, se

considera que el contribuyente los ha percibido, siempre que hayan estado

disponibles, o cuando han sido reinvertidos, acumulados, capitalizados, acreditados

en cuenta, puestos en reservas en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera

que sea su denominación o cuando se a dispuesto de ellos en cualquier forma en

beneficio del contribuyente o de acuerdo con sus instrucciones, tales como cheques

por dividendos, intereses bancarios acreditados a la cuenta del contribuyente,

cupones vencidos de bonos u obligaciones, y todos aquellos títulos de créditos que

puedan ser convertidos fácilmente en efectivo. En la misma forma, los egresos

computables serán los realmente pagados durante el ejercicio.

En los casos que conforme a la ley, se use el sistema de acumulación, la

computación de la renta se hará tomando en cuenta las rentas devengadas en el

ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque no hayan sido

pagados.

47
Renta Obtenida en el país.

Artículo 11. Considerase como tal la proveniente de bienes situados, registrados o

matriculados en el país, sea que se encuentren permanente o temporalmente en el

territorio nacional, así como también la proveniente de actividades realizadas en el

mismo, aunque se perciban o paguen fuera de la República, las remuneraciones que

el Gobierno, las Municipalidades y demás entidades oficiales paguen en cualquier

concepto a sus funcionarios o empleados salvadoreños en el extranjero.

Enajenación a Plazos.

Artículo 12. Las utilidades percibidas o devengadas por personas naturales o

jurídicas que se dediquen a la compraventa, permuta o cualquier otra clase de

negociaciones sobre bienes muebles o inmuebles, podrán ser diferidas, si han sido

obtenidas en operaciones de créditos cuyos plazos sean mayores a veinticuatro

meses, en la parte proporcional que corresponda al valor de las cuotas pendientes

de cobro, siempre que medie contrato celebrado en forma legal. El monto a diferir se

agregará a la renta neta de los ejercicios subsiguientes en proporción al monto de las

cuotas percibidas o devengadas en los respectivos ejercicios de la imposición. Si los

saldos adeudados produjeren intereses, éstos se computarán como ingreso de los

ejercicios en que fueron percibidos o devengados efectivamente, según el sistema de

contabilidad aplicado por el contribuyente.

En los arrendamientos con promesa de venta de bienes muebles o inmuebles, los

cánones de arrendamiento se computarán como ingresos de los ejercicios

48
impositivos en que se realicen. Cuando se hayan estipulado intereses se procederá

conforme a lo dispuesto en el inciso anterior.

Las transacciones relacionadas con el presente artículo, no se refieren a ganancias

de capital.

Recobro del bien.

Artículo 13. Cuando en los casos previstos en artículo anterior se recobra el bien por

cualquier causa el sujeto pasivo o contribuyente deberá computar como pérdida o

ganancia, según el caso, del ejercicio en que lo recobre el bien, la diferencia que

resultare entre el valor real del bien recobrado y la suma de las cuotas no satisfechas

más los rescates probados.

Habitualidad.

Artículo 15. Para los efectos del inciso primero del artículo 14 de la ley, entiéndase

por habitualidad, los actos realizados por los sujetos pasivos que constituyen el

objeto social o giro de actividad y cuya intención es dedicarse a las negociaciones

jurídicas que señala dicho artículo sea que tenga o no la calidad de comerciante, el

sujeto que realiza tales actos.

Se presume salvo prueba en contrario que no hay habitualidad, cuando el

contribuyente realiza sus bienes del activo fijo, o los de su propio uso, siempre que la

transferencia de dominio de los mismos sea eventual u ocasional y siempre que

hayan sido adquiridos sin ánimo de revenderlos. Igual tratamiento se aplicará para

49
aquellos bienes que por su propia naturaleza extensión o características propias no

sea factible o sea difícil su enajenación como un todo, y sea objeto de participación o

fraccionamiento, aún cuando las transferencias individualmente se presuman

masificadas, siempre y cuando hayan sido adquiridos sin el ánimo de revenderlos.

Rentas de sociedades.

Artículo 19. Las sociedades deberán determinar su renta obtenida antes de efectuar

cualquier distribución de utilidades y después de excluir las cantidades

correspondientes a reservas legales en el límite mínimo obligatorio, sus ingresos no

gravables y demás ingresos que por disposición legal se consideran como excluidos

del concepto de renta.

1.5 LEY DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO.

Contrato de Arrendamiento Financiero y sus partes

Características

Art. 2.- se entiende por arrendamiento financiero, el contrato mediante el cual el

arrendador concede el uso y goce de determinados bienes, muebles e inmuebles,

por un plazo de cumplimiento forzoso al arrendatario, obligándose este último a

pagar un canon de arrendamiento y otros costos establecidos por el arrendador. Al

final del plazo estipulado el arrendatario tendrá la opción de comprar el bien a un

precio predefinido, devolverlo o prorrogar el plazo del contrato por períodos

ulteriores.

50
Para efectos de la presente Ley, el objeto del arrendamiento financiero se

denominarán "bien" o "bienes".

En la operación de arrendamiento financiero, es el arrendatario quien elige al

proveedor y quien selecciona el bien. Por lo tanto, el arrendador no es responsable

por los efectos jurídicos favorables o desfavorables de la elección del bien y del

proveedor, salvo en los casos en que el arrendador sea el proveedor.

De las partes.

Art. 3.- En el contrato de arrendamiento financiero se constituyen las siguientes

partes:

Proveedor: La persona natural o jurídica, salvadoreña o extranjera que transfiere al

arrendador la propiedad del bien objeto del contrato. El proveedor puede ser una

persona que se dedica habitual o profesionalmente a la venta de bienes, o una

persona que ocasionalmente enajena un bien o el mismo arrendador.

Arrendador: La persona natural o jurídica que entrega bienes en arrendamiento

financiero a uno o más arrendatarios.

Arrendatario: La persona natural o jurídica, nacional o extranjera que al celebrar

contrato de arrendamiento financiero, obtiene derecho al uso, goce y explotación

económica del bien, en los términos y condiciones contractuales respectivos.

51
Formalización del contrato.

Art. 7.- El contrato de arrendamiento financiero deberá constar por escrito, ya sea en

escritura pública o en documento privado autenticado. Para que dicho contrato sea

oponible ante terceros, deberá inscribirse en el Registro de Comercio, siendo los

costos y derechos que cause dicho registro, por cuenta del Arrendatario, salvo pacto

expreso en contrario. La tasa o derecho de inscripción será de veintitrés centavos de

dólar por millar hasta un límite máximo de dos mil trescientos dólares.

Deducciones del Impuesto sobre la Renta.

Art. 14.- Para los Arrendatarios, a efecto del Impuesto sobre la Renta, será deducible

de la renta obtenida, el valor de los cánones, cuotas o rentas causadas a su cargo en

virtud de contratos de arrendamiento vigentes, sobre bienes destinados directamente

a la producción de ingresos gravados con el referido impuesto.

Si los ingresos que se obtienen con la utilización del bien arrendado, son en parte

gravados y en parte exentos, sólo será deducible la porción que corresponda a los

ingresos gravados.

Depreciaciones.

Art. 15.- Para el Arrendador es deducible de la renta obtenida, la depreciación de los

bienes de su propiedad, aprovechados por éstas para la generación de las rentas

gravadas.

Cuando se trate de edificaciones, la depreciación del bien deberá efectuarse, por

52
parte del Arrendador, en el período de duración del contrato de arrendamiento

financiero inmobiliario, el cual para tales efecto no podrá ser menor de siete años. Si

la duración del contrato fuere menor a siete años, se aplicará lo dispuesto en el

artículo 30 de la Ley de Impuestos sobre la Renta.

Una vez ejercida la opción de compra del bien inmueble, el adquirente tendrá

derecho a la deducción establecida en el Artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta por la última cuota o canon convenido al ejercer la opción de compra.

En el caso de bienes muebles, el Arrendatario, al adquirir la propiedad de tales

bienes, tendrá derecho a la deducción del valor sujeto a depreciación en los términos

establecidos en el Artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Inembargabilidad.

Art. 19.- Cualquier controversia sobre la pretensión de incorporar a la masa de la

quiebra o de la liquidación de un Arrendatario, bienes en arrendamiento, deberá

resolverse reconociendo el derecho exclusivo de propiedad del Arrendador y

negando toda pretensión a incorporar tales bienes dentro de la masa de la quiebra o

liquidación del Arrendatario. Por su parte, el Arrendador en caso de quiebra no podrá

incorporar en su masa de bienes aquellos otorgados en arrendamiento.

53
1.6 LEY REGULADORA DEL EJERCICIO DE LA CONTADURÍA.

Personas que pueden ejercer la Contaduría Pública.

Artículo 2. Podrán ejercer la Contaduría Pública:

a) Los que tuvieren titulo de Licenciado en Contaduría Pública conferido por

alguna de las Universidades autorizadas en El Salvador;

b) Los que tuvieren la calidad de Contadores Públicos Certificados;

c) Los que hubieren obtenido en Universidades extranjeras, título similar al

expresado en el literal a) y haber sido autorizados según el procedimiento que

disponga el Ministerio de Educación para la incorporación correspondiente;

d) Las personas naturales y jurídicas, que conforme a tratados internacionales

pudieren ejercer dicha profesión en El Salvador, por haber otorgado en dichos

instrumentos el mismo derecho a los Salvadoreños en su país de origen;

e) Las personas jurídicas conforme a las disposiciones de esta Ley.

Quienes reúnan la calidad antes expresada deberán cumplir los requisitos que esta

Ley establece para ser autorizados a ejercer la Contaduría Pública.

De la función de la auditoría

Artículo 4. Solo quienes sean autorizados para ejercer la Contaduría Pública podrán

ejercer la función pública de auditoría.

Con el objeto de ser autorizados para el ejercicio de auditorias externas

especializadas, los auditores también deberán cumplir los requisitos que establezcan

otras leyes y ser inscritos en los registros correspondientes.

54
Atribuciones del contador público.

Artículo 17. Los contadores públicos intervendrán en forma obligatoria en los

siguientes casos:

a) Autorizar las Descripciones de los Sistemas Contables, los Catálogos de

Cuentas y Manuales de Instrucciones que deben llevar los comerciantes, a los

que la Ley exige llevar contabilidad y a quienes deseen un sistema contable.

Esta autorización procederá en todos aquellos casos en que leyes especiales

no establezcan que determinados entes fiscalizadores gubernamentales

autoricen los sistemas contables de sus respectivos entes fiscalizados;

b) Legalizar los registros o libros que deben llevar todos los comerciantes, de

conformidad con las leyes de la materia, previa solicitud del interesado por

escrito y autenticada;

c) Dictaminar sobre el cumplimiento de las obligaciones profesionales que deben

observar los comerciantes, de conformidad a las leyes pertinentes;

d) Dictaminar, basados en normas y principios de auditoría internacionalmente

aceptados y aprobados por el Consejo; sobre los estados financieros básicos

de sociedades o empresas de cualquier clase, asociaciones cooperativas,

instituciones autónomas, sindicatos y fundaciones o asociaciones de cualquier

naturaleza;

e) Certificar los balances contables de las empresas de los comerciantes que

estén obligados de conformidad al Código de Comercio y leyes especiales;

f) Certificar los valúos e inventarios cuando sea requerido;

55
 g) Realizar estudios de revaluación de activos y pasivos de empresas, y ajustar

su valor contable;

h) Certificar la rendición de cuentas en la administración de bienes;

i) Certificar y razonar toda clase de asientos contables;

j) Realizar la compulsa de libros y documentos en dilucidación de asuntos

contables, relacionadas con toda clase de juicios, a petición del juez de la

causa o las partes en conflicto;

k) Dictaminar o certificar las liquidaciones para el pago de regalías, comisiones,

utilidades o retorno de capitales;

l) Comunicar oportunamente por escrito a la persona auditada aquellas

violaciones a la ley que encontrare en el transcurso de la revisión;

m) En los demás casos que las leyes lo exijan.

El contador no podrá emitir las autorizaciones a las que se refieren los literales a),

b) y e) del presente artículo, sin que previamente se hubiese cerciorado del

cumplimiento de las obligaciones profesionales de los comerciantes exigidas

según el Código de Comercio.

Colaboración del auditado.

Artículo 19. Los auditados deberán prestar toda su colaboración al contador público

para que éste pueda desempeñar sus funciones de la mejor manera. Si no se le

facilitare la información o documentación solicitada al contador público, éste podrá

renunciar al cargo.

56
Firma y sello de dictámenes, informes o estudios.

Artículo 20. Los dictámenes, informes, estudios, opiniones o consultas relacionadas

con las funciones antes descritas, deberán llevar la firma y sello del contador público

responsable. En caso contrario, carecerán de validez.

Prohibición.

Artículo 22. Se prohíbe expresamente a los contadores públicos:

a) Emitir dictámenes, informes u opiniones sobre registros contables, estados

financieros o sobre cualquier otro documento contable o legal, que no tenga

respaldo en libros o documentos o que no sea acorde con la realidad;

b) Emitir dictámenes, informes u opiniones que afirmen, confirmen o avalen

actos, operaciones o registros inexistentes o que se efectuaron en forma

distinta a la consignada en dichos dictámenes, informes u opiniones;

c) Emitir dictámenes, informes u opiniones sobre actos, operaciones o registros

que no hallan examinado o verificado directamente o por personal bajo su

responsabilidad;

d) Emitir dictámenes, informes u opiniones sobre asuntos que le sean

encomendados por Ley o por voluntad de los interesados en términos falsos,

maliciosos, inexactos o de forma que promuevan confusión;

e) Efectuar actuaciones profesionales en las empresas donde él, su cónyuge o

sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de

afinidad, sean administradores, gerentes, ejecutivos o presten a cualquier

57
 título servicios; o donde tengan cualquier interés particular, o pueda existir

conflicto de interés en la misma;

f) Emitir dictámenes, informes u opiniones a personas o empresas, sociedades,

instituciones o asociaciones donde él, sus socios o accionistas o empleados,

sea el responsable también de la contabilidad en forma directa;

g) Omitir en sus actuaciones la metodología o procedimientos utilizados como el

nivel de confiabilidad estadístico de ellas, cuando la naturaleza del trabajo lo

requiera;

h) Hacer uso de nombres diferentes a los que aparezcan en el Registro del

Consejo;

i) Las demás que señala la Ley.

Tiempo de archivo de expedientes y documentos.

Artículo 23. Los expedientes de trabajo, en los cuales estén fundamentados los

dictámenes e informes, así como los dictámenes mismos deberán conservarse al

menos durante cinco años.

Los contadores públicos podrán hacer uso de microfilm, de discos ópticos o de

cualquier otro medio que permita archivar documentos e información con el objeto de

guardar de una manera más eficiente, los registros, documentos e informes que le

correspondan. Los mismos tendrán igual valor probatorio que los originales, siempre

que tales copias o reproducciones sean certificadas por Notario o Juez de lo

Mercantil.

58
El Consejo tendrá acceso a los dictámenes y papeles de trabajo del contador público,

cuando exista causa contra el mismo por transgresión a las disposiciones

relacionadas con el ejercicio profesional.

El acceso se limitará a los documentos relacionados con la causa.

Lo anterior es sin perjuicio de las facultades que tengan entes fiscalizadores

especializados sobre los auditores externos de sociedades que estos entes regulen o

fiscalicen.

59
2. ASPECTOS NORMATIVOS DE LA AUDITORIA.

Se necesita una base técnica normativa, que delimite la responsabilidad del auditor

con respecto a su trabajo en la ejecución de auditorías de cumplimiento de

obligaciones tributarias, de tal manera que los dictámenes e informes a emitir por

éstos sean comprensibles en los mismos términos por los sectores involucrados; es

decir, Fisco, Contribuyentes y Contadores Públicos.

Por tal razón se tomaron como base las siguientes normativas para la elaboración

del presente documento: Normas Internacionales de Auditoría y Norma para

Auditoría de Cumplimiento de Obligaciones Tributarias; en las cuales se encuentra

normado todo el proceso para la elaboración de una auditoría, en este caso

orientado a una auditoría de cumplimiento tributario; en donde se enfoca el proceso a

seguir desde la planeación hasta la ejecución de dicha auditoría.

Es importante que se cumpla con las normativas para lograr una auditoría eficiente y

eficaz.

2.1 NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA.

2.1.1. Principios Generales de una Auditoría.

El auditor deberá cumplir con el “Código de Ética para los Contadores Profesionales”

emitido por la Federación Internacional de Contadores. Los principios éticos que

gobiernan las responsabilidades profesionales del auditor son:

a) Independencia;

b) Integridad;

60
 c) Objetividad;

d) Competencia profesional y debido cuidado;

e) Confidencialidad;

f) Conducta profesional; y

g) Normas técnicas.

2.1.2 Alcance de una Auditoría.

El término “alcance de auditoría” se refiere a los procedimientos de auditoría

considerados necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la auditoría.

Los procedimientos requeridos para conducir una auditoría de acuerdo a las NIA’s

deberán ser determinados por el auditor teniendo en cuenta los requisitos de las

NIA’s, a los organismos profesionales importantes, la legislación, los reglamentos y,

donde sea apropiado los términos del contrato de auditoria y requisitos para

dictámenes.

2.1.3 Certeza Razonable.

Certeza razonable es un concepto que se refiere a la acumulación de la evidencia de

auditoría necesaria para que el auditor concluya sobre el grado de cumplimiento de

las obligaciones tributarias. La certeza razonable tiene relación con el proceso de

auditoría total.

61
Si embargo, hay limitaciones inherentes en una auditoría que afectan la capacidad

del auditor para detectar representaciones erróneas sustanciales. Estas limitaciones

resultan de factores como:

• El uso de pruebas.

• Las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad y de control

interno.

• El hecho de que la mayor parte de la evidencia de la auditoría es mas bien

persuasiva que conclusiva.

También el trabajo emprendido por el auditor para formar una opinión esta influido

por el ejercicio de juicio, en particular respecto a:

a) El acopio de evidencia de auditoría.

b) La extracción de conclusiones basadas en la evidencia de auditoría reunida.

2.1.4 Evaluación de la Evidencia y Validación de Conclusiones y

Recomendaciones.

El auditor tomará en cuenta las evidencias obtenidas en la auditoría para formarse

una opinión respecto al cumplimiento de obligaciones tributarias formales y

sustantivas establecidas en las leyes tributarias, a cargo del contribuyente obligado a

dictaminarse.

Esta evaluación permite al auditor valorar, que la evidencia obtenida en desarrollo de

la auditoría cumpla con los requisitos de suficiencia, competencia y pertenencia, a

62
efecto de que las conclusiones estén adecuadamente respaldadas y permitan una

opinión técnica, independiente y objetiva.

Para respaldar las conclusiones a que ha llegado el auditor, debe archivar en sus

papeles de trabajo las evidencias suficientes y competentes. Para lo cual, debe

clasificar la evidencia de la siguiente manera:

• Evidencia física. El auditor debe obtener evidencia física mediante

inspección u observación directa de actividades, bienes o sucesos. Si al

efectuar alguno de estos procedimientos, el auditor identificara condiciones

reportables, entonces deberá respaldar dicha condición con evidencias tales

como: fotocopia de documentos o registros, fotografías, gráficos, mapas o

muestras de materiales.

• Evidencia documental. Para respaldar sus conclusiones, el auditor debe

obtener evidencia documental a través de cartas, contratos, registros de

contabilidad, facturas y documentos de la administración relacionada con su

desempeño.

• Evidencia Analítica. El auditor debe obtener evidencia a través de

procedimientos analíticos, realizando cálculos y comparaciones de saldos.

Para que la evidencia que respalda los papeles de trabajo sean creíbles, el auditor

debe asegurarse de que esta reúna los siguientes requisitos:

• Que la evidencia sea relevante. Es decir que la evidencia tenga relación con

alguno de los objetivos de la auditoría.

63
 • Que la evidencia sea competente. Es decir que las evidencias obtenidas por

el auditor puedan considerarse como creíbles o dignas de confianza. Para lo

cual, se debe considerar lo siguiente: Independencia de la persona que

suministra la evidencia; de la eficacia del sistema de control interno; del grado

de conocimiento del auditor; de la preparación de las personas que

proporcionan la información y el grado de objetividad de la información.

• Que la evidencia sea suficiente. Esta evidencia esta relacionada con la

cantidad de evidencia que debe de obtener el auditor para respaldar sus

conclusiones.

• Que la evidencia sea oportuna. La oportunidad esta relacionada con el

momento o el período en que se obtiene la evidencia.

2.2 NORMA PARA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS.

2.2.1 Definición de Auditoría de Cumplimiento.

• Se entiende por auditoría de cumplimiento de obligaciones tributarias, el

trabajo que un Licenciado en Contaduría Pública o Contador Público

Certificado realiza, para expresar una opinión sobre el cumplimiento de las

obligaciones tributarias formales y sustantivas de los contribuyentes obligados

a dictaminarse fiscalmente.1

1 Norma para auditoría de cumplimiento de obligaciones tributarias, Consejo de Vigilancia

de la profesión de Contaduría Pública y Auditoría.

64
2.2.2 Desarrollo del Trabajo a Realizar.

El auditor fiscal debe ejecutar su trabajo asegurándose de contar con:

a) El debido cuidado en la planeación, desarrollo y evaluación de los resultados

de sus procedimientos de examen.

b) Un grado apropiado de escepticismo profesional para alcanzar una seguridad

razonable de que incumplimientos importantes serán detectados.

En un examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias, el auditor fiscal debe:

a) Obtener un entendimiento de las obligaciones tributarias formales o

sustantivas establecidas en las leyes tributarias.

b) Planear y supervisar el trabajo.

c) Considerar porciones relevantes de los controles internos del contribuyente

sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

d) Obtener evidencia suficiente incluyendo pruebas de cumplimiento de las

obligaciones tributarias.

e) Considerar eventos subsecuentes relacionados con el periodo a dictaminar.

f) Formarse una opinión acerca de si la entidad cumplió, en todos los aspectos

importantes con las obligaciones formales y sustantivas.

2.2.3 Entendimiento de las Obligaciones Tributarias Formales o Sustantivas.

Para obtener la comprensión de las obligaciones tributarias formales o sustantivas, el

auditor fiscal debe considerar lo siguiente:

65
 a) Leyes tributarias y sus reglamentos, guías de orientación y otros documentos

que conciernen a las obligaciones tributarias.

b) Conocimiento acerca de las obligaciones tributarias formales o sustantivas

especificas del contribuyente, obtenido a través de trabajos anteriores.

c) Conocimiento acerca de las obligaciones tributarias formales o sustantivas

especificas del contribuyente, obtenido a través de discusiones con el

personal apropiado dentro de la entidad (por ejemplo, el gerente financiero,

auditores internos, consejero legal, administradores, etc.)

d) Conocimiento acerca de las obligaciones tributarias formales o sustantivas

específicas del contribuyente, obtenido a través de discusiones con personas

apropiadas fuera de la entidad (por ejemplo, un ente regulador o tercera

persona especialista).

2.2.4 Planeación y Supervisión del Trabajo a Realizar.

Consideraciones Generales.

La Planeación de un trabajo para examinar el cumplimiento de las obligaciones

tributarias a cargo de un contribuyente, involucra el desarrollo de una estrategia

global para la conducción y la determinación del alcance para ejecutar el trabajo. Así

mismo el trabajo que el auditor fiscal delegue en el personal bajo su responsabilidad,

debe ser supervisado en forma apropiada.

66
Componentes Múltiples.

En un trabajo para examinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo

de un contribuyente, cuando la entidad tiene operaciones en más de un componente

(por ejemplo, agencias, sucursales, etc), el auditor fiscal puede determinar que no es

necesario probar el cumplimiento de dichas obligaciones, en cada uno de los

componentes, basado en el resultado del examen de los componentes ya revisados.

Al hacer dicha determinación y al seleccionar los componentes a ser probados, el

auditor fiscal debe considerar factores como los siguientes:

a) El grado con el que las obligaciones tributarias específicas aplican al nivel del

componente.

b) Juicios acerca de la materialidad.

c) El grado de centralización de registros.

d) La efectividad del entorno de control, particularmente el control directo de la

gerencia sobre el ejercicio de autoridad delegado a otros, y su habilidad para

supervisar efectivamente las actividades de varias localidades.

e) La naturaleza y extensión de las operaciones realizadas en los diferentes

componentes.

f) La similitud de las operaciones sobre el cumplimiento para los distintos

componentes.

67
La Utilización del Trabajo de un Especialista.

En algunos trabajos la naturaleza de las obligaciones tributarias formales o

sustantivas a cargo del contribuyente, puede requerir habilidades especializadas o

conocimiento de un campo especifico diferente al de auditoría o contabilidad. En

tales casos el auditor puede auxiliarse en el trabajo de un especialista.

Consideración del Control Interno.

El auditor fiscal debe obtener un entendimiento razonable del control interno aplicado

por el contribuyente, suficiente para planear el trabajo y evaluar el riesgo de control

para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Al planear el examen, dicho

conocimiento debe ser utilizado para identificar los tipos de incumplimientos

potenciales, para considerar factores que afecten el riesgo de incumplimientos

importantes y para diseñar pruebas apropiadas de cumplimiento.

El auditor fiscal generalmente obtiene un entendimiento del diseño de controles

específicos al realizar lo siguiente:

a) Indagaciones sobre el personal apropiado de gerencia, supervisión y

asistentes.

b) Inspección de los documentos de la entidad.

c) Observación de actividades y operaciones de la entidad.

68
La naturaleza y alcance de los procedimientos de auditoría, que desarrolla el auditor

fiscal varían con cada contribuyente y están influenciados por factores como los

siguientes:

a) La novedad y complejidad de las obligaciones tributarias especificas del

contribuyente.

b) El conocimiento del auditor sobre el control interno obtenido en trabajos

profesionales previos.

c) La naturaleza de las obligaciones tributarias formales o sustantivas a cargo

del contribuyente.

d) Entendimiento de la actividad económica en la que el contribuyente opera.

e) Juicios acerca de la materialidad.

Cuando se busca evaluar el riesgo de control, el auditor fiscal debe llevar a cabo

pruebas de control para obtener evidencia que soporte el nivel de riesgo de control

evaluado.

Obtención de Evidencia Suficiente y Apropiada.

El auditor fiscal debe aplicar procedimientos que le proporcionen una seguridad

razonable de detectar incumplimientos importantes. La determinación de estos

procedimientos, y la evaluación de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia

obtenida son aspectos de juicio profesional.

69
Los procedimientos del auditor fiscal deben incluir la revisión de las comunicaciones

relativas entre la administración tributaria y el contribuyente, y cuando sea apropiado,

hacer indagaciones acerca de fiscalizaciones en proceso o concluidas y aún no

notificado su resultado.

Consideración de Eventos Subsecuentes.

La consideración de eventos subsecuentes en un examen del cumplimiento de

obligaciones tributarias es similar a la consideración del auditor, de eventos

subsecuentes en la auditoría de Estados Financieros. El auditor fiscal debe

considerar información acerca de dichos eventos que llamen su atención después de

finalizado el período al que se refiere la auditoría, y previo a la emisión de su

dictamen e informe fiscal, siempre que tales eventos afecten el período auditado.

Existen eventos subsecuentes relacionados con el período auditado, que requieren la

consideración del contribuyente y la evaluación del auditor fiscal, los cuales ocurren

con posterioridad al período reportado; pero antes de la fecha del dictamen e informe

del auditor. El auditor fiscal no tiene ninguna responsabilidad de detectar dichos

incumplimientos fiscales. Sin embargo, si el auditor se da cuenta que dichos

incumplimientos son de tal naturaleza e importancia, se requiere su revelación en el

dictamen, a menos que el contribuyente haya efectuado las correcciones o

modificaciones correspondientes. El auditor fiscal aplicará procedimientos de

auditoría para evaluar eventos subsecuentes, tales como la revisión de:

70
 a) Informes de auditoría interna emitidos durante el período subsecuente

relacionado con el período auditado.

b) Informes de auditoría externa que identifiquen incumplimientos durante el

período auditado.

c) Informes de entidades reguladoras sobre incumplimientos por parte del

contribuyente, y que afecten el período auditado.

d) Información acerca de incumplimientos por parte del contribuyente, obtenida a

través de otros trabajos profesionales para ese contribuyente, que hayan sido

subsanados antes de la fecha de emisión del dictamen.

2.2.5 Riesgos de la Auditoría.

Cuando existe el compromiso de revisar el cumplimiento de las obligaciones

tributarias, el profesional busca tener seguridad razonable del cumplimiento, en todos

los aspectos importantes, basado en las disposiciones contenidas en las leyes

tributarias. Esto incluye el diseño del examen para la detección, tanto de

incumplimientos voluntarios o involuntarios, para considerarlos como materiales. La

seguridad absoluta no se puede lograr debido a factores como la necesidad de hacer

juicios, el uso de pruebas selectivas, así como las limitaciones inherentes al control

interno. También existen procedimientos que son efectivos para detectar la falta de

incumplimiento no intencional, pero que podrían no ser efectivos en caso de

incumplimiento intencional por parte de empleados y la gerencia de la entidad. Por lo

tanto, el descubrimiento subsiguiente en relación con la existencia de falta de

71
cumplimiento importante no es, en si mismo, evidencia de que se haya llevado a

cabo una planificación inadecuada ni que lo haya sido el desempeño ni el juicio por

parte del profesional.

El riesgo de emitir opinión respecto al cumplimiento de obligaciones tributarias está

compuesto por el riesgo inherente, el riesgo de control y el riesgo de detección. Para

los propósitos de un examen de cumplimiento estos componentes se definen como

sigue:

a) Riesgo Inherente: Es el riesgo de una falta importante de cumplimiento a los

requisitos especificados que pudiese ocurrir y no ser prevenido ni detectado a

tiempo por los controles del contribuyente. Cuando se evalúa el riesgo

inherente respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias, el

profesional deberá tomar en consideración los factores que afecten los riesgos

similares a aquellos que tomaría en cuenta un auditor cuando planifica una

auditoría de cumplimiento de estados financieros.

b) Riesgo de Control: Es el riesgo de que un incumplimiento importante pudiera

ocurrir y no ser prevenido o detectado oportunamente por los controles del

contribuyente. Evaluar el riesgo de control contribuye a que el profesional

evalúe el riesgo de la existencia de incumplimientos importantes.

c) Riesgo de Detección: Es el riesgo de que los procedimientos del profesional

lo lleven a la conclusión de que no existe una falta importante de

incumplimiento, cuando de hecho existe. Cuando se determina un nivel

aceptable de detección, el profesional evalúa el riesgo inherente y el riesgo de

72
 control y toma en consideración hasta donde busca restringir este riesgo al

emitir su opinión.

De acuerdo con lo anterior, el profesional podría modificar la naturaleza, oportunidad

y alcance de las pruebas de cumplimiento llevadas a cabo, basado en la evaluación

del riesgo inherente y el riesgo de control.

2.2.6 Materialidad (Importancia Relativa)

Al hacer un examen del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la consideración

que el profesional de a la materialidad, difiere de aquella de una auditoría de Estados

Financieros de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, en la cual

el profesional tiene como objetivo expresar una opinión sobre la razonabilidad que

presentan los Estados Financieros, considerados en conjunto. Al hacer un examen

de cumplimiento de las obligaciones tributarias, se ve afectada la consideración que

hace el profesional de la materialidad por:

a) La naturaleza de los requisitos de cumplimiento, los cuales pueden o no ser

cuantificables en términos monetarios.

b) La naturaleza y la frecuencia de la falta de cumplimiento identificada, y

c) Las consideraciones cualitativas, incluyendo las necesidades y expectativas

de los usuarios del dictamen e informe fiscal a emitir.

73
2.2.7 Cartas de Salvaguarda.

En un trabajo de auditoría de cumplimiento de obligaciones tributarias, el auditor

fiscal debe obtener confirmaciones por escrito del contribuyente o de un miembro de

su personal de alto nivel jerárquico, así:

a) Reconocimiento de la responsabilidad del contribuyente y del cumplimiento de

las obligaciones tributarias.

b) Reconocimiento de las responsabilidades del contribuyente por el

establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno efectiva

sobre cumplimientos.

c) Una declaración de que el contribuyente ha desarrollado una evaluación de:

(a) el cumplimiento de las obligaciones tributarias específicas o (b) los

controles que aseguran el cumplimiento o la detección oportuna de

incumplimientos.

d) Declaración de la aceptación del contribuyente respecto al cumplimiento de

las obligaciones tributarias específicas o sobre la efectividad de los controles

internos, basados en el criterio declarado o establecido.

e) Una declaración de que el contribuyente ha divulgado todos los casos

conocidos de incumplimiento.

f) Una declaración de que el contribuyente ha proporcionado toda la información

necesaria relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias

específicas.

74
 g) Una declaración sobre la interpretación de los requisitos de cumplimiento que

tienen varias formas de interpretación.

h) Una declaración de que el contribuyente ha divulgado cualquier comunicación

de entidades regulatorias, auditores internos y otros profesionales

relacionados con posibles casos de incumplimientos, incluyendo

comunicaciones recibidas entre la fecha de determinación del trabajo de

campo y la fecha de dictamen del profesional.

i) Una declaración en la que manifieste si existen fiscalizaciones en proceso o

concluidas y no notificadas.

En caso de que el contribuyente se niegue proporcionar todas las confirmaciones por

escrito en un trabajo de auditoría fiscal, este hecho constituye una limitación en el

alcance del trabajo, suficiente para emitir una opinión calificada, y podría ser

suficiente para negar una opinión o retirarse y renunciar del trabajo. Sin embargo,

basados en la naturaleza de las confirmaciones no proporcionadas o las

circunstancias de la negación el profesional puede concluir que una opinión calificada

es apropiada, debiendo informar tal hecho a la Administración Tributaria.

Cuando el contribuyente no es la parte responsable, el profesional no esta obligado a

retirase del trabajo pero debe considerar los efectos de la negación de la parte

responsable en su dictamen y/o informe. Además, el profesional debe considerar los

75
efectos de la negación de la parte responsable sobre su habilidad de poner confianza

sobre las demás confirmaciones de las partes responsables.

Otra información es un documento preparado por el contribuyente, que contenga

declaraciones de la administración sobre el cumplimiento de los requisitos fiscales

específicos o la efectividad de los controles internos relacionados con los

cumplimientos.

2.3 PAPELES DE TRABAJO.

El auditor debe preparar y mantener los papeles de trabajo cuya forma y contenido

deben ser diseñados acorde con las circunstancias particulares de la auditoría que

se realiza. La información contenida en los papeles de trabajo constituye la principal

constancia del trabajo realizado por el auditor y de las conclusiones a que ha llegado

en lo concerniente a hechos significativos.

2.3.1 Funciones y Naturaleza de los Papeles de Trabajo.

Los papeles de trabajo sirven principalmente para:

a) Proporcionar el soporte principal del dictamen del auditor, incluyendo las

observaciones, hechos, argumentos, etc., con que respalda el cumplimiento

de la norma de ejecución del trabajo, que esta implícito al referirse en el

dictamen a las normas de auditoría generalmente aceptadas en El Salvador y

la norma para auditoría de cumplimiento de obligaciones tributarias.

76
 b) Una ayuda al auditor al ejecutar y supervisar el trabajo.

Los papeles de trabajo son registros que conserva el auditor sobre los

procedimientos aplicados, las pruebas realizadas, la información obtenida y las

conclusiones pertinentes alcanzadas en su resumen. Los papeles de trabajo también

pueden estar en forma de informes almacenados en cintas, en películas y otro

medio.

2.3.2 Contenido de los Papeles de Trabajo.

La cantidad, tipo y contenido de los papeles de trabajo varían de acuerdo a las

circunstancias pero no deben ser suficientes para mostrar que los libros de

contabilidad están de acuerdo y conciliados con las declaraciones tributarias y los

estados financieros o cualquier otra información que se reporte y que se ha cumplido

con las normas de auditoría aplicables a la ejecución del trabajo.

Los papeles de trabajo normalmente deben incluir documentación que muestre que:

a) El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente.

b) El sistema de control interno ha sido suficientemente estudiado y evaluado

para determinar si deben limitarse otros procedimientos de auditoría.

c) La evidencia obtenida durante la auditoría, los procedimientos de auditoría

aplicados y las pruebas realizadas han proporcionado suficiente evidencia

comprobatoria competente para soportar el expresar una opinión sobre bases

razonables.

77
2.3.3 Propiedad y Custodia de los Papeles de Trabajo.

Los papeles de trabajo son propiedad del auditor y en algunos países existen

reglamentos que designan al auditor como el propietario de los mismos. Sin

embargo, el derecho de propiedad del auditor sobre los papeles de trabajo esta

sujeto a aquellas limitaciones impuestas por la ética profesional, establecidas para

prevenir la revelación indebida por parte del auditor sobre asuntos confidenciales

relativos al negocio del cliente.

Algunos papeles de trabajo del auditor pueden servir como una fuente de referencia

útil para su cliente, pero los papeles de trabajo no deben ser considerados como

parte de, o sustituto de los libros de contabilidad de los clientes.

El auditor debe adoptar procedimientos razonables a fin de mantener en custodia

segura sus papeles de trabajo y debe conservarlos por un período suficiente para

cumplir con las necesidades de su práctica profesional y satisfacer cualquier registro

legal sobre la retención de los mismos.

2.3.4 Principales Objetivos que deben cumplir los Papeles de Trabajo.

a) Facilitan la preparación del dictamen e informe del auditor.

b) Contienen la evidencia de la extensión de los procedimientos de auditoría

empleados y la prueba del cuidado y diligencia ejercidos.

c) Proporcionan información con respecto a posibles comentarios constructivos

que se pudiesen presentar en beneficio del cliente.

d) Se utilizan para coordinar y organizar todas las fases del trabajo de auditoría.

78
 e) Constituyen un registro histórico permanente de la información contable

examinada y de los procedimientos de auditoría utilizados.

f) Se utilizan como guía y fuente de información en auditorías subsecuentes.

2.3.5 Requisitos mínimos de calidad de los Papeles de Trabajo.

a) El nombre de la compañía sujeta a examen, una descripción de la información

presentada y la fecha de los estados financieros.

b) La firma o inicial de la persona que lleva a cabo el trabajo correspondiente y

de las que lleven a cabo el proceso de supervisión en sus diferentes niveles,

así como las fechas correspondientes.

c) La identificación completa de la fuente de información incluyendo el nombre y

la jerarquía de los empleados y funcionarios entrevistados, así como la

descripción de los registros y la documentación comprobatoria consultados.

d) Un adecuado sistema de índices dentro del conjunto de papeles de trabajo.

e) Los métodos de verificación empleados que contendrán en detalle las notas y

explicaciones acerca del trabajo de auditoria llevado a cabo así como las

razones que le asistieron al auditor para aplicar ciertos procedimientos de

auditoria y para omitir otros.

f) La extensión o alcance de los procedimientos de verificación.

g) Marcas o símbolos estandarizados que identifiquen determinados

procedimientos de auditoría de carácter ordinario y recurrente, evitando así

continuas explicaciones acerca de los mismos.

79
 h) La conclusión o conclusiones a las que se hubiese llegado.

2.3.6 Tipos de Papeles de Trabajo.

Entre los papeles de trabajo, clasificados en forma general de acuerdo a su forma,

contenido y uso tenemos:

a) Hoja de Trabajo.

b) Programas de Auditoria.

c) Medios para el estudio y evaluación del control interno.

d) Cédulas sumarias.

e) Cédulas descriptivas o de detalle.

f) Cédulas analíticas.

g) Cédulas de ajustes y reclasificaciones.

h) Memorandus extractos de actas y otros documentos.

i) Cartas de confirmación.

j) Certificaciones extendidas por la entidad examinada, y

k) Cédula de notas.

l) Carta de salvaguarda.

2.3.7 Diseño y manejo de los Papeles de Trabajo.

En el diseño y manejo de los papeles de trabajo se usa una terminología que incluye

los siguientes conceptos: Marcas de auditoría, Referenciación cruzada, Índices,

Preparación y Archivo.

80
Las Marcas de auditoría son símbolos utilizados en los papeles de trabajo para

explicar el trabajo realizado.

La Referenciación cruzada se refiere a la interrelación de asuntos contenidos en una

cedula o papel de trabajo con las anotaciones de datos, cifras, etc., incluidos en otros

papeles de trabajo pero que tienen vinculación o correlación con la primera.

Los Índices son símbolos numéricos, alfabéticos o alfanuméricos que permiten la

identificación y lectura de los papeles de trabajo durante y después del desarrollo de

la auditoria, facilitando posteriormente su ordenamiento y ubicación en el archivo

correspondiente.

La Preparación es el método para confeccionar adecuadamente las distintas

planillas, cedulas o papeles de trabajo que constituyen la evidencia del trabajo de

auditoria desarrollado.

El Archivo es el ordenamiento lógico e identificado de los papeles de trabajo, una vez

diligenciados, referenciados y concluido el trabajo respectivo.

Archivo de Papeles de Trabajo.

Finalizada la auditoria, el grupo responsable de ella archivará los papeles de trabajo

y demás información sustentatoria de la auditoría practicada debidamente

referenciada y clasificada, para su utilización en auditorias posteriores.

El archivo corriente se conforma básicamente con los papeles de trabajo que

contiene la evidencia de las cifras correspondientes al período auditado.

81
Los documentos que no contribuyen directamente a proporcionar evidencia de la

auditoría del período pero que sirven de consulta deben archivarse y conformar con

ellos el archivo permanente. Los documentos allí incluidos contienen información de

uso continuado, no sujeta a cambios frecuentes y proporcionan información

permanente sobre el historial de la empresa o área.

2.3.8 Reglas Generales para la Elaboración de los Papeles de Trabajo.

Las siguientes son las reglas mínimas para la elaboración de los papeles de trabajo

adecuados:

1. Identifique cada hoja. El encabezamiento debe el orden siguiente:

• El nombre de la entidad.

• La descripción de la información presentada.

• El periodo cubierto o fecha correspondiente.

2. Use una hoja separada para cada asunto. Cualquier dato que sea de suficiente

valor para ser incluido en los papeles de trabajo, merece una hoja completa con

encabezamiento explicativo.

3. Use solo una cara de cada hoja. Esto evita el olvidar los datos que están al

dorso de una hoja, así todos los datos serán más legibles.

4. Identifique a la persona que elaboro el papel de trabajo. El responsable de

cada papel debe registrar sus iniciales y la fecha de elaboración.

82
5. Identifique al supervisor. La persona que revise los papeles antes de aprobar el

informe final y los papeles de trabajo, debe registrar sus iniciales, indicando su

aprobación.

6. Incluya la información completa y específica. El auditor debe proporcionar

datos completos, nombres, títulos, códigos, etc. en cada caso de los análisis de

cuentas, entrevistas con empleados, examen de documentos, etc.

7. Suministre índices completos. Todos los papeles de trabajo deben tener su

índice. Cada hoja debe incluir su propio número o letra que le identifique y cuando

sea necesario, las referencias cruzadas.

8. Proporcione en forma clara la fuente de los datos. No de lugar a dudar sobre la

fuente de donde extrajo la información para los papeles de trabajo ya sea libro,

registro, documento, cuenta del mayor u otra fuente.

9. Indique la naturaleza de las labores de verificación. Se debe incluir una

descripción de las labores efectuadas por el auditor. Debe efectuarse una

descripción de los procedimientos de verificación aplicados, antes que los detalles de

cifras y datos.

10. Mantenga hojas de notas para recordar asuntos por aclarar o examinar

durante el curso del examen. Todos estos puntos deben ser aclarados o resueltos

antes de terminarse la auditoria.

11. Marcas de auditoría. Las marcas de auditoría se utilizaran a criterio del auditor,

debiendo en cada caso mostrar en los papeles de trabajo una leyenda explicativa

respecto del concepto que expresa.

83
12. Efectúe el procedimiento correspondiente antes de registrar una marca de

auditoria. Una interrupción puede hacer que no se cumpla con el procedimiento pero

la marca significaría que se ha cumplido con él.

13. Incluya observaciones generales o resúmenes de comentarios sobre los

resultados de cada fase o aspectos del examen. El auditor debe registrar sus

observaciones sobre todo sus hallazgos.

14. Utilice lápiz. Los papeles de trabajo deben prepararse a lápiz.

15. Indique las fuentes de documentación. Se deben indicar clara y

específicamente las fuentes de documentación incluida en los papeles de trabajo.

16. Escriba los comentarios a doble espacio. Para facilitar futuras añadiduras y

revisiones y para mejorar la legibilidad, los comentarios incluidos en los papeles de

trabajo deben estar escritos a doble espacio.

17. Utilice la técnica de referenciación cruzada. Hasta donde sea posible los

papeles de trabajo deben tener una referencia cruzada con otros relacionados. Así

mismo, deben tener una referencia cruzada con el programa de auditoria. Una

efectiva referencia cruzada a menudo disminuye la necesidad de copiar los datos.

18. Los índices, la referenciación y las maracas de auditoría. Se deben efectuar

en lápiz rojo.

19. Anotación de índices. Los índices se pueden anotar en la parte superior o

inferior derecha de los papeles de trabajo.

20. Referenciación. La referenciación se debe mostrar al lado de las cifras o dato

que se tenga que cruzar con la información contenida en otros papeles de trabajo.

84
21. Cedulas. Se podrán utilizar cedulas de siete (7) a catorce (14) columnas.

22. Los papeles de trabajo deben permanecer en poder del auditor. Por ningún

motivo deben ser dejados en las oficinas de la empresa o área auditada.

23. Ordenamiento del archivo. El equipo de auditoria será el responsable del

ordenamiento adecuado del archivo de los papeles de trabajo resultantes del

examen.

85
 CAPITULO III

MARCO METODOLOGICO.

1. TIPO DE INVESTIGACIÓN.

La investigación que se utilizó en el presente estudio fue analítica y propositiva;

analítica: porque permitió evaluar el grado de cumplimiento de la leyes tributarias por

parte de los sujetos obligados, logrando así determinar las correspondientes

repercusiones legales, y propositiva: porque se elaboró una guía de auditoría

tributaria que se presenta como propuesta, a fin de solventar la problemática

presentada.

2. UNIVERSO Y MUESTRA.

2.1. UNIVERSO.

El universo esta constituido por dos componentes:

ENCUESTADOS TOTAL
Propietarios y Empleados del 19
Depto. de Contabilidad.
Profesionales en Contaduría 16
Pública.

2.1.1. 19 Empresas dedicadas a la comercialización de electrodomésticos de la

ciudad de San Miguel que cumplan con cualquiera de las condiciones establecidas

en el artículo 131 del Código Tributario.

86