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PROCEDIMIENTO TRIBURATIO
ORGANIZACIÓN DE LA CÁTEDRA:
Prof. Titular: BEDOYA, Walter Ignacio Enrique
Prof. Adjunto: MALICH, Marcos Daniel
Prof. Jefe de Trabajos Prácticos: MORALES, Enrique Javier
ALUMNOS:
Fernández Froy, Matías Miguel e-mail: matwaltute@hotmail.com
Gómez, Pablo Marcelo e-mail: pablomarcelo007@hotmail.com
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Universidad Nacional de Formosa
Facultad de Administración, Economía y Negocios
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III.1.2. Poder tributario municipal. Concepto. Superposición con impuestos
provinciales.
III.1.3. Doble imposición interna. Modos de corregirla. Análisis de las normas
constitucionales.
III.2. Derecho Tributario Internacional.
III.2.1. Limitaciones al ejercicio del Poder Tributario. Doble imposición
internacional. Orígenes. Clases. Modos de corregirla. Medidas. Medidas unilaterales para
atenuarla. Medidas para evitar.
III.2.2. Tratados Internacionales. Concepto. Clasificación. Finalidad. Ámbito de
aplicación. Interpretación. Cláusulas tipo en los modelos de tratados.
III.2.3. Acuerdos suscriptos por Argentina. Su preeminencia sobre la legislación.
Afectación de derechos y principios vigentes.
III.2.4. Órganos supranacionales.
III.2.5. Situación del MERCOSUR.
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V.2.2. Sanciones tributarias. Concepto. Teorías sobre su naturaleza jurídica. Clases.
Distintos tipos regulados en la Ley de Procedimiento Tributario.
V.3. Relación Fisco-Contribuyente.
V.3.1. Asistencia al contribuyente.
Herramientas e instrumentos de la relación.
V.3.2. Derechos de los Contribuyentes.
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VIII.1. Percepción y pago.
VIII.1.1. Pago. Efecto liberatorio. Por el contribuyente. Mediante declaraciones
juradas y por determinación de oficio. Supuestos. Procedimientos.
VIII.1.2. Imputación. Información sobre el pago. Limitaciones. Imputación
voluntaria. Muerte o concurso del deudor. Imputación de oficio y en caso de prórroga.
VIII.1.3. Percepción en la fuente. Concepto. Consecuencias. Agentes de retención y
percepción.
VIII.1.4. Compensación, transferencia, acreditación y devolución.
VIII.1.4.1. Derecho a la compensación, autoridad competente,
procedimiento, efectos. Compensación de recursos de la seguridad social con impuestos.
VIII.1.4.2. Acreditación y devolución. Normas vigentes. Recaudos
formales. Responsabilidad y certificación profesional.
VIII.1.4.3. Transferencia. Vigencia. Recaudos formales. Responsabilidad.
Ley aplicable.
VIII.1.5. Facilidades de pago. Regímenes especiales. Vigencia. Incumplimiento.
Caducidad. Prórroga. Prescripción. Interrupción.
VIII.1.6. Anticipos. Naturaleza jurídica. Efectos. Actitudes del contribuyente. Caso
de declaraciones juradas vencidas.
VIII.1.7. Pago provisorio de impuestos vencidos. Emplazamiento. Silencio.
Reclamo.
VIII.2. Verificación y fiscalización.
VIII.2.1. Alcance de las facultades de verificación y fiscalización.
VIII.2.2. Deberes formales de colaboración. Informes. Documentos. Inspección de
libros y documentos de responsables y de terceros. Auxilio de la fuerza pública.
Allanamiento de domicilio.
VIII.2.3. Obligación de llevar Libros y Registros especiales. Responsabilidad.
Formalidades. Conservación y exhibición de comprobantes.
VIII.3. Determinación de oficio.
VIII.3.1. Naturaleza jurídica.
VIII.3.2. Procedimiento en la Ley 11683: Vista, Contestación, Resolución y
Recursos.
VIII.3.3. Medios de prueba: Pericial, Instrumental, Informativa y Testimonial.
VIII.3.4. Presunciones. Ficciones. Indicios. Tipos. Diferencias.
VIII.3.5. Acto Administrativo. Concepto. Requisitos. Efectos.
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IX.1.2. Distinción entre contravención y delitos. Distinción entre sanciones
tributarias, sanción penal-tributaria y sanciones penales.
IX.2. Principios penales generales aplicables al: Derecho Penal Tributario: Legalidad,
Irretroactividad, “Non bis in ídem”, Tipicidad, Inocencia, Debido Proceso.
IX.3. Conceptos de: Imputabilidad. Culpabilidad. Dolo. Presunciones. Error excusable.
Acción antijurídica. Tentativa. Atenuantes. Concurso de infracciones. Participación
criminal. Responsabilidad por actos de terceros. Reincidencia.
IX.4. Extinción de acciones y sanciones: prescripción, cosa juzgada, muerte, pago, otras.
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X.6.3.1. Suspensión. Concepto. Suspensión para exigir el pago intimado.
Suspensión para aplicar multas. Suspensión de la acción administrativa. Suspensión para la
acción de repetición. Prórroga de la suspensión.
X.6.3.2. Interrupción. Concepto. Interrupción de las acciones y poderes del
fisco para determinar y exigir el pago de impuestos. Interrupción de la prescripción de la
acción para aplicar multa y clausura, o para hacerla efectiva. Interrupción de la prescripción
de la acción de repetición.
X.4. Recursos. Concepto. Actos procesales. Casos excluyentes. Procedimiento. Efectos.
X.5. Recursos administrativos. Casos en que procede.
X.5.1. Recurso de reconsideración.
X.5.2. Recurso de repetición.
X.5.3. Recurso de apelación ante el Director General.
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familiares. Aportes y contribuciones para Obras Sociales. Administración Nacional de
Seguridad Social (ANSSAL).
XII.2. La naturaleza jurídica de los aportes en el Derecho de la Seguridad Social.
Imposición sobre las nóminas. Determinación.
BIBLIOGRAFIA OBLIGATORIA
JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Abeledo-Perrot. Tercera
edición -1996.-
EMBON, Diego – Principios Constitucionales en materia tributaria – Colección
Impuestos explicados – Ed. Errepar – Bs.As., 2000.-
FOLCO, Carlos M. – Procedimiento tributario – 2º Edic – Rubinzal Culzoni
editores – 2004.-
VILLEGAS, Héctor. Las causas de la evasión fiscal. Derecho Fiscal T XXIII.-
GUILIANI FOUNROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana C. - Procedimiento
Tributario y de la Seguridad Social. 7º Edición - Depalma. 1999.-
GUILIANI FOUNROUGE, Carlos M. – Derecho Financiero – 9º Edición, Edit. La
Ley – 2004.-
GARCIA BELSUNCE, Horacio. Derecho Tributario Penal. Depalma. 1985.-
GOMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos M. – Procedimiento Tributario – 2º Ed., 2004,
Edit. La Ley.
STEMBERG, Alfredo Ricardo – Derecho y Procedimiento Tributario – Cuadernos
de formación profesional – Ed. Errepar, Bs.As., 2000.-
SACCONE, Mario A. – Manual de Derecho Tributario – Edit. La Ley – 2002.-
Resoluciones Generales A.F.I.P. y D.G.I.
Constitución de la República Argentina.-
Ley de Procedimientos Fiscales Nº 11.683, t.o. en 1998.-
Decreto Nº 1.397/79 Reglamento Procedimientos fiscales y modificaciones.-
Decreto Nº 618/97 del Poder Ejecutivo Nacional.-
Ley de Procedimientos Administrativos Nº 19.549.-
Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimientos Administrativos.-
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Ley Penal Tributaria Nº 24.769.-
Coparticipación Federal de Impuestos.-
Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento.-
BIBLIOGRAFIA DE CONSULTA
DIAZ SIERO VELJANOVICH Y BERGROTTI. - Procedimiento Tributario – Edit.
Macchi.
CHALUPOWICZ, Israel – Impuestos – Osmar D. Buyatti Librería Editorial –
2005.-
REIG, Enrique. - EL MERCOSUR, Características y Asimetrías. Armonización
Fiscal. - Academia Nacional de Ciencias Económicas.-
BULIT GOÑI E. - Implicancias de la Reforma Constitucional de 1994 en materia de
potestades tributarias municipales. - Revista La Información, Tº 73 Pág. 37.-
PITA, Claudino. - Concepto de la evasión tributaria. - Boletín DGI Nº 344.-
CELDEIRO, E. - Procedimiento Tributario. - Nueva Técnica.-
NAVARRINE, S. - Presunciones y ficciones en el derecho tributario. - Depalma.
1985.-
JARACH, Dino – Finanzas Públicas y Derecho Tributario – Abeledo Perrot – 3º Ed,
Bs.As., 1999.-
CHICOLINO, Ricardo y FERNANDEZ, Oscar A. – El Convenio Multilateral – 2º
Ed, Osmar D. Buyatti Librería Editorial, 1999.-
DIEZ, Humberto y COTO, Alberto P. – Monotributo 2004 – La Ley – Bs.As.,
2004.-
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PRIMERA PARTE: SISTEMAS TRIBUTARIOS
UNIDAD I: Introducción al estudio de los Sistemas Tributarios.
I.1. Sistemas Tributarios. Conceptos Previos. Fuentes. Evolución de los Sistemas Fiscales.
I.2. Principios doctrinarios y constitucionales para su implementación: Legalidad, Igualdad,
Economía, Neutralidad, Comodidad, Productividad, y otros. Análisis.
I.3. Federalismo Fiscal.
I.3.1. Ingresos públicos. Ingresos ordinarios. Ingresos extraordinarios. Recursos
Tributarios.
I.3.2. Criterios para definir el nivel de gobierno que debe realizar la prestación de
servicios. Funciones. Niveles.
I.4. Reparto del Poder Fiscal.
I.4.1. Inconvenientes.
I.4.2. Soluciones. Separación de fuentes. Concurrencia. Cuotas suplementarias.
Coparticipación. Asignaciones Globales. Convenios ínter-jurisdiccionales.
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junto a otros como la Política Monetaria, Cambiaria, etc., para concretar la acción de
gobierno.
En este marco, es decir en el del Estado, le corresponde a la Administración
Tributaria, la tarea de cumplir la Política Fiscal.
Podemos decir que en materia de tributación se puede observar y diferenciar tres
áreas de estudios:
SISTEMA TRIBUTARIO
DERECHO TRIBUTARIO
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Se define como Sistema Tributario al conjunto de tributos vigentes en un país y en
un momento determinado. También, como el conjunto de leyes que fijan los hechos y
sujetos imponibles en un lugar y tiempo determinados.
Para hablar de “Sistema” es requisito que el mismo tenga cierta cohesión o
coordinación interna entre sus elementos integrantes, y que los mismos contribuyan a la
concreción de un fin determinado.
El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a
los tributos y especialmente a los impuestos. Es la rama del Derecho Financiero, que se
propone el estudio del aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones,
como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares, y su repercusión
sobre estos últimos.
La Administración Tributaria, es el órgano del Estado encargado de la aplicación de
los tributos y de su correcta percepción. La actuación de este Órgano da lugar a diversas
relaciones entre el Estado, como sujeto activo que ejerce la potestad tributaria, y los
Contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Estas relaciones se rigen por normas específicas que constituyen el “Derecho
Tributario Administrativo” y que integran el Derecho Tributario. Estas normas a las que
hacemos referencia, no son las que establecen los diversos tributos que se rigen por otra
rama que se denomina “Derecho Tributario Sustantivo”; sino que son las normas que le
permiten al Estado la aplicación y percepción de los tributos dentro de un marco de
legalidad y respeto hacia los administrados.
Los sistemas tributarios deben diseñarse respetando los antecedentes históricos,
institucionales, jurídicos, políticos, y las estructuras sociales y económicas vigentes en el
momento de su aplicación.
El diseño del Sistema Tributario, deberá atender a los Principios de equidad y los que
hacen a la eficiencia, así como los que devienen de las estructuras económicas, del gasto
público, de las conductas sociales, y de la globalización de la economía.
FUENTES.
Fuente del Derecho Tributario es el conjunto de medios que generan la relación
jurídica, son los actos emanados de los cuerpos colegiados o unipersonales que hacen
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surgir, para unos la obligación de pago y, para otros la pretensión de un determinado
tributo.
En Derecho tributario se reconoce como Fuentes:
a) La Constitución Nacional. Es la principal fuente del Derecho Tributario,
delimita la potestad tributaria y distribuye los recursos entre los Estados.
Además contiene principios generales (libertad, igualdad ante la ley, etc.) y de
tributación (legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad,
etc.).
b) Las leyes. Las leyes impositivas deben emanar del Poder Legislativo, a través
del proceso de formación de leyes previsto (Arts. 52, 75, 77 y ss. C.N.)
c) Los Decretos, ya sean reglamentarios o ejecutivos, delegados, excepto de
necesidad y urgencia. (Arts. 99 inc. 2, 76, y 99 inc. 3). Los Decretos son actos
administrativos dictados por el Poder Ejecutivo. La materia tributaria admite dos
clases: los decretos reglamentarios y los decretos delegados. Los decretos
reglamentarios tienen por objeto reglamentar, complementar e interpretar la ley.
Los decretos delegados son aquellos que legislan en ejercicio de atribuciones o
facultades que el legislador dejó en manos del Poder Ejecutivo. Estos actos van
más allá del ejercicio de la reglamentación e importan verdaderas atribuciones
legislativas, por lo que son cuestionados fuertemente en nuestro esquema
constitucional.
d) Las Resoluciones administrativas. Son actos emanados de funcionarios
competentes en la órbita del Poder Ejecutivo. Pueden tratarse de resoluciones
ministeriales o de la AFIP, DGI o DGA (conf. Arts. 7 y 8 del Decreto 618/97).
e) Los Tratados, tanto nacionales como internacionales. Son acuerdos de Estados
que generalmente se refieren a doble o múltiple imposición, evasión,
distribución de recursos, etc. (Art. 75 incs. 2 y 22 CN)
f) La Jurisprudencia. Es el conjunto de fallos dictados por los jueces, respecto de
casos concretos. En sentido amplio abarcan, además de las sentencias de
diferentes instancias del Poder Judicial, a los Fallos del Tribunal Fiscal de la
Nación y aún a pronunciamientos de organismos técnicos y jurídicos de la
Administración Tributaria (Dictámenes técnicos y legales).
g) La Doctrina. Es la opinión de calificados autores y especialistas, publicada en
libros, revistas u otros medios especializados.
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hablaba de impuesto único a la tierra como instrumento de redistribución de la renta y el fin
de la explotación de los terratenientes; llegando a la de HOBBSON y GRIZIOTTI, que
propugnan impuestos sobre todas las rentas diferenciales o cuasi-rentas y sobre los
incrementos de capital; y finalmente la doctrina francesa que abogan por la implantación de
un impuesto único a la energía.
Debemos mencionar que la evolución del sistema británico de imposición hasta
poco antes de la segunda guerra mundial estaba basado en el impuesto a la renta con una
preponderancia tal que era casi único.
Contra estas concepciones de impuesto único, existen argumentos adversos.
- por mas amplia que fuera la materia imponible del impuesto único, no bastaría para
producir la recaudación necesaria para cubrir los gastos presupuestarios;
- los altos porcentajes de alícuotas provocan evasión y otros efectos no deseables
sobre la economía y la inversión.
- Además, con la implantación del mismo no se agotaría la capacidad contributiva,
pero quedarían incluidos otros fenómenos económicos de difícil determinación
dentro de la base imponible elegida.
- Otra razón que se esgrime es que con la posibilidad de la aplicación de una
pluralidad de impuestos se pueden lograr fines extra-fiscales, posibilidad que se
perdería de adoptarse un impuesto único.
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necesidades pecuniarias estatales, sin armonización entre dichos tributos, estamos ante un
Sistema Tributario Histórico; o como dice Tarantino, ante un “Régimen Tributario”.
En términos generales, sostenemos que, la estructura tributaria ha sido directamente
influida en los países por el proceso de evolución histórica y económica. Así se observa que
a mediados del siglo XIX y bajo el imperio de las ideas liberales, los sistemas tributarios
de los diversos países se caracterizaban por los gravámenes de tipo objetivo, es decir que no
consultaban la capacidad contributiva. Esta política era coherente con la ideología
imperante de que el Estado debía inmiscuirse lo menos posible en los asuntos particulares
de los ciudadanos, y tales sistemas se mantuvieron vigentes hasta la primera guerra
mundial. Posteriormente comenzó a modificarse el pensamiento en la materia, cuando
avanza la industrialización y el Estado amplia su campo de acción, surgen numerosas
razones que hacen variar las características objetivas de los sistemas tributarios, se
comienza a desarrollar el impuesto general y progresivo a la renta, de tipo subjetivo, con un
gran rendimiento y que atiende a importantes cuestiones como ser la equidad y la capacidad
contributiva, a la par que es un útil instrumento de redistribución de riquezas.
1. Principio de legalidad
Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado Absolutista, afirmando,
de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la necesidad de la aprobación
parlamentaria de los impuestos para su validez.
La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios:
a) La necesidad de una ley, como acto único del Parlamento, para la existencia del
impuesto.
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b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos
y excepciones.
c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación
tributaria. A este respecto existen países que interpretan más rigurosamente este principio.
Otros que admiten que basta la sanción legal para la creación del impuesto librándose al
Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarios.
d) Partiendo de la doctrina se ha propiciado la interpretación literal y restrictiva de las leyes
impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los países, se ha mantenido el criterio de
que su interpretación debe realizarse teniendo en cuenta su letra y el espíritu de la misma,
pero negándose la posibilidad de la creación de impuestos y exenciones por vía del
procedimiento analógico.
e) Se niega toda facultad discrecional de la Administración en materia de impuestos, y
considera inconstitucional toda norma que concediera esa facultad.
f) Se ha considerado como inderogable, por acuerdo de partes, la obligación impositiva de
los contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de
hecho. También para la Administración rige esta inderogabilidad.
Por último debemos analizar la doctrina según la cual la política fiscal en sus funciones de
estabilización y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. El argumento de
esta tesis es que las finanzas en su faz moderna exigen rapidez de las decisiones para el
cambio en la utilización de los diferentes instrumentos, en particular de los impuestos, para
adaptarlos a las necesidades de cada situación. En atención a ello se impondría la
atenuación o bien el abandono del principio de aprobación parlamentaria de los impuestos.
Estos argumentos, no nos parecen en absoluto justificaciones que resisten el mínimo
análisis, ya que si la tutela del interés individual ha inspirado el principio “no taxation
without representation”, no es menos cierto que los intereses sociales a los que sirve la
política fiscal son igualmente dignos de la sanción legal, como requisito de la voluntad
mayoritaria en la estructuración de dicha política.
La propia Planificación Económica que comprende la Política Fiscal, debe surgir de una ley
y sus correcciones también deben ser el fruto del consenso general.
2. Principio de Igualdad
Según Adams Smith, el principio de igualdad se identifica con el Canon de las Facultades.
En la obra de J. Stuart Mill se integra en la Doctrina del Sacrificio. Más recientemente, la
igualdad se estructura en el Principio de la Capacidad Contributiva, concebida dentro del
marco de una política de bienestar y que no admite comparaciones ínter subjetivas.
Para dar contenido al postulado de la igualdad, A. Smith consideraba desiguales lo
impuestos que gravaran solo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta
desigualdad para ceñirse a la que se produjera dentro de la imposición de la renta de una
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fuente determinada. Esto de algún modo implica reconocer que los impuestos parciales son
desiguales.
Un paso más allá encontramos impuestos que no gravan la renta sino los consumos o las
transferencias de bienes. En estos casos puede haber desigualdad en el trato de diferentes
consumos o diversos bienes. Pero aún cuando el tratamiento dado por estos impuestos sea
igualitario dentro de sus respectivas bases imponibles, la premisa tácitamente admitida de
que la verdadera manifestación de capacidad contributiva es la renta, induce a declarar
dichos impuestos como desiguales. Así son desiguales los Impuestos a los Ingresos Brutos,
a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposición.
Análogamente, los Impuestos selectivos a los Consumos pueden ser regresivos o
progresivos y de todos modos desiguales respecto a la renta de los consumidores.
Es evidente que la ciencia jurídica, al interpretar el principio constitucional de la igualdad,
no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnóstico de la igualdad o
desigualdad de los impuestos.
Es común, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio
de la igualdad con la utilización del impuesto como instrumento de la política de
redistribución de ingresos o de las políticas de estabilización y desarrollo. Pero las
conclusiones pueden ser muy distintas.
Damos como ejemplos de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema
departamental de Musgrave, y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia jurídica la
doctrina de Pont Mestres.
El primero alude al problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la
producción de servicios, del departamento de estabilidad y desarrollo cuyos impuestos por
definición se establecen para alterar el trato igual de personas iguales. Se debe reconocer
sin embargo que Musgrave admite esta disminución de equidad y debe ser tenida en cuenta
como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control.
El segundo (Pont Mestres) considera que no hay en principio contradicción alguna entre el
principio de justicia fundado en la capacidad contributiva y la función extrafiscal del
impuesto. Sin embargo, “algunas medidas estimadas idóneas desde el ángulo
estrictamente económico como por ejemplo las exenciones y desgravaciones con fines
meramente extrafiscales, pierden esa aptitud al someterlas a análisis desde el ámbito más
amplio del interés general y del bien común, esto es de la conveniencia de la sociedad, por
lo que devienen en contraindicadas”. Concluye, en que la contraindicación debe dar lugar a
la preeminencia del Principio de Justicia, o sea de la Igualdad (Capacidad Contributiva).
Por nuestra parte, consideramos que el Principio de la Capacidad Contributiva, tal como se
la acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes,
sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el
impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno.
Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal y el principio
de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que ésta contempla los
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valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el Principio de la
Capacidad Contributiva a un cascarón vacío de contenido, ya que precisamente se
corresponde a los fines y propósitos de la Política Fiscal.
3. Principio de Economía.
Según A.Smith consiste en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor
carga posible y, ésta nunca supere el monto que efectivamente ingrese en las arcas del
Fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio no son obsoletos, y debemos
mencionar principalmente:
a) la complicación de las liquidaciones de impuestos,
b) la exigencia de una compleja contabilidad fiscal,
c) la necesidad de asesoramiento profesional para el cumplimiento de las obligaciones
fiscales; y
d) la carga excedente que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la
demanda, y los precios de los mercados.
En las decisiones del Estado respecto a la creación de uno u otro impuesto para cubrir los
gastos que demanda la producción de servicios, al lado de las consideraciones de equidad
horizontal (igualdad) y vertical (proporcionalidad y progresividad) juega en el principio de
la economía el sentido de minimizar el “excess burden” del instrumento impositivo. Lo
ideal sería que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de equidad y
no provocara ninguna carga excedente.
4. Principio de Neutralidad.
La neutralidad del impuesto significa que este no debe alterar las condiciones de mercado,
o lo que es lo mismo, no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda, y de los precios,
no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. El
principio de neutralidad es desde el punto de vista histórico, la bandera de las finanzas
laborales. En su contra se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos
en la economía de mercado y esta comprobación ha servido de base para la utilización del
impuesto no solo para cubrir gastos públicos, sino también para el ogro de otros propósitos
como la redistribución del ingreso, la estabilización o el desarrollo. No obstante, lo
aseverado en el párrafo anterior, en modo alguno debemos suponer o considerar que el
principio de neutralidad es incompatible con las políticas de redistribución, estabilización o
desarrollo, correspondiendo en cambio que el principio sigue vigente con algunas
correcciones, como ser la necesidad de que el impuesto no debe provocar en el mercado
otras modificaciones que las intencionales, en relación con los fines de la política fiscal
para los cuales ha sido elegido. En este contexto la neutralidad se logra haciendo mínima la
carga excedente mencionada en el punto anterior, subsistiendo el problema de
compatibilizar el mínimo de carga excedente con las exigencias de la equidad.
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5. Principio de la Comodidad en el pago del impuesto.
Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulación original
pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor
probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. Este principio implica además
atenuar los efectos del impacto o percusión del impuesto. La percepción del impuesto
produce una sustracción de dinero al contribuyente, que se hallará obligado a buscar
financiación para el cumplimiento de su obligación legal. Esto tiene un costo que deberá ser
reducido al mínimo, so pena de provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia
de la asignación de los recursos y del principio de economicidad.
7. Principio de Productividad.
Este principio enunciado por LUIGI EINAUDI, consiste en que el legislador al elegir el
tipo de impuesto a establecer ha de dar preferencia a aquél que estimule, y no desaliente, las
actividades productivas de la economía privada. El principio en su enunciado teórico en
modo alguno puede ser rechazado, no obstante lo cuál el problema que plantea es que no
basta con encontrar instrumentos fiscales que cumplan este requisito, sino que al mismo
tiempo satisfagan los demás principios como el de Igualdad, y el de la Eficiencia, es decir
la óptima asignación de recursos.
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posee una renta que deriva de su trabajo personal tiene menor capacidad para ahorrar,
mientras que el que posee un capital puede ahorrar parte o toda la renta de esa fuente.
Otra consideración respecto a este principio es que el mismo se opone al principio de
igualdad, según el cual a igualdad de renta neta total debe corresponder igual impuesto, no
siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta total.
En nuestra opinión, no hay forma de resolver esta contradicción entre la motivación a favor
de la discriminación, y esta última en contra, por tratarse de una apreciación puramente
subjetiva de la igualdad. En cierto modo es análoga a esta discriminación la que consiste en
sustraer del impuesto a la renta las herencias, legados o donaciones y someterlos a un
impuesto especial.
9. Otras formulaciones.
Íntimamente vinculadas con los principios de la imposición, son las Metas de la Política
Fiscal, propuestas por Samuelson, las que según su exposición representan las bases de un
sistema tributario. Son ellas:
a) Estructura que proporcione la tasa de crecimiento más rápida.
b) Sistema que permita el más alto nivel presente.
c) Estructura que nos inmunice contra las oscilaciones del nivel de empleo y de
precios.
d) Estructura que aproxime más al sentido de justicia y equidad de la sociedad.
e) Estructura que tenga los mínimos efectos perturbadores sobre el uso de los recursos
económicos.
La conclusión, a la que llega Samuelson, es la siguiente: “Será evidente que no puede
existir un Sistema Tributario que maximice simultáneamente esas cinco Metas,
completamente diferentes de la vida social”.
Nuumark enuncia 18 principios que parcialmente coinciden con los cánones de A. Smith,
dichos principios son reunidos en grupos de la siguiente manera.
* Primer grupo. Fines políticos-Sociales.
1º. Generalidad.
2º. Igualdad.
3º. Capacidad de pago, o Capacidad Contributiva.
4º. Redistribución.
* Segundo grupo. Fines políticos-económicos.
5º. Evitar el dirigismo.
6º. Minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad
económica.
7º. Evitar distorsiones de la competencia y favorecerlas.
8º. Eficiencia en la provisión de recursos.
9º. Capacidad de adaptación o incremento de los ingresos necesarios.
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10º. Flexibilidad activa, o sea que posibilite la acción política coyuntural.
11º. Flexibilidad pasiva, o sea la conocida también como Flexibilidad Automática.
12º. Favorecer el desarrollo.
* Tercer grupo. Fines técnicos-tributarios.
13º. Congruencia y sistematización.
14º. Transparencia (claridad de las normas).
15º. Factibilidad.
16º. Continuidad.
17º. Economicidad.
18º. Comodidad.
Definida así la diferente naturaleza de los principios de imposición, podemos indagar sobre
su eficacia.
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Los primeros son postulados, cuya aplicación es insoslayable cuando son receptados en las
cartas constitucionales. Si esto no ocurre su aplicación depende de la conciencia de su
imperatividad por los poderes públicos y por la voluntad general.
Los segundos dependen de la importancia que el Estado a través de sus poderes, en
particular el Poder Legislativo, atribuye a esos objetivos políticos.
Los terceros tienen eficacia por la común aceptación de su bondad como reglas empíricas
derivadas de la experiencia y de la razón.
Los cuartos reflejan la aceptación por el poder público de los objetivos de las finanzas
modernas: Principio de Redistribución del ingreso, Política de Estabilización y de
Desarrollo.
Los principios enunciados por Nëumark, en algunos casos son coincidentes con los
llamados postulados de Adam Smith y es obvio el parentesco con el Método Preceptistico
del Cameralismo. Estos enunciados de Nëumark, además de reproducir o absorber los ya
formulados por Petty y Smith, excluyen explícitamente otros principios, a saber: a) el
Principio de la Moderación; b) el de Neutralidad; c) el de la Constancia de los ingresos; d)
el de la Imperceptibilidad; y e) el de la Juridicidad o Legalidad.
Es curiosa la fundamentación de la exclusión de principio de éste último inciso. Neümark
aclara que la conservación de este principio jurídico entre los de la imposición es superflua,
puesto que en los estados del derecho, los tribunales de justicia serán quienes invalidarán
los impuestos ilegales o inconstitucionales.
En cambio este autor incluye entre sus principios a otros que no tienen similitud con los
tradicionales, como por ejemplo los de “Suficiencia” y de “Movilidad”. El primero de ellos
exige que la totalidad del Sistema Fiscal de un país se estructure cuantitativa y
cualitativamente de manera tal, que los ingresos tributarios permitan en todo nivel político,
la cobertura duradera de los gastos que éste haya de financiar tributariamente. El segundo
de estos principios, determina que el Sistema Tributario ha de permitir que, en caso
necesario y a corto plazo, se consiga, mediante medidas jurídico-tributaria, los ingresos
complementarios que sean imprescindibles para la cobertura económicamente racional de
unas necesidades adicionales notablemente superiores a la media usual surgidas como
consecuencia de gastos de carácter único y extraordinario.
Nos permitimos seguidamente formular una crítica a la exclusión por parte de Neümark del
Principio de Neutralidad. Ya hemos dicho anteriormente que en las finanzas modernas este
principio ha perdido el carácter absoluto que le asignaba la doctrina liberal; es decir que no
se trata que el Sistema Tributario no altere ni distorsione las condiciones del equilibrio
económico preexistente, sino que las modificaciones provocadas por los instrumentos
tributarios se ajusten a los propósitos de la política tributaria, es decir que no resultan
contradictorios con los fines que la actividad financiera persigue.
Debemos además destacar que la supresión del principio de neutralidad no es absoluta ya
que dicho principio es suplantado y hasta exagerado con respecto a su antecesor laboral por
los nuevos principios enunciados por el mismo como ser: evitar el dirigismo, minimizar la
21
intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; evitar
distorsiones de la competencia y favorecerlas.
Respecto a los 18 principios enunciados por Neümark, efectuaremos seguidamente un
análisis de sus aplicaciones y formular algunos comentarios referidos a los mismos.
Este autor ubica en el Principio de Generalidad aspectos de la imposición que se encuentran
en pugna con el Principio de Igualdad (por ejem.,: distingos de razas, religión, color de piel,
etc.).
El principio de Igualdad es separado del de la proporcionalidad o de capacidad de pago.
Justifica como no anticristiano el Principio: “de quién tenga, se quitará”, en vez de “a quien
tenga se le dará”.
Reconoce que la capacidad tributaria o de pago no es un principio preciso.
Subraya la tendencia a dejar fuera de la imposición a la renta y al patrimonio a amplios
sectores de la población y también a aliviar la imposición “indirecta”.
Se pregunta: ¿El Principio de la Capacidad tiene aplicación a cada impuesto o al conjunto?
– Teóricamente, debería ser por cada impuesto. Pero de hecho hay impuestos que
componen Sistemas Tributarios que de ninguna manera se ajustan al postulado de la
capacidad contributiva.
Admite la extensión de la Capacidad contributiva a las personas jurídicas. Propugna un
trato igual a las ganancias de capital que a la renta de frutos, modificando su opinión
anterior.
Considera el Impuesto al Patrimonio como útil complementación del impuesto a la renta, y
sostiene además, que es en si una manifestación de capacidad contributiva.
Los impuestos sobre los consumos particulares, inclusive sobre artículos suntuarios, no son
admisibles porque la capacidad contributiva que su adquisición denuncia para el
contribuyente, ya habrá sido complementada en un sistema tributario en el que se aplique
un impuesto general a la renta y otro general a las ventas.
Descarta los Impuestos Cedulares sobre productos, y los Impuestos sobre tráfico.
Recomienda el Impuesto Sucesorio (sobre las hijuelas) teniendo en cuenta la situación
patrimonial del heredero antes de la herencia (personalidad del impuesto).
Los principios de la imposición constituyen, en la mejor hipótesis, afirmaciones
tautológicas de los fines y caracteres de los impuestos. Es dable reconocer a su expresión
reciente debida a F. Neümark la existencia de un verdadero sofisma: los Principios
fundamentales de la imposición son derivados del planteo de los fines del Estado y de los
medios para alcanzarlos. Enunciados los principios sobre la base que se acaba de
mencionar, se aplican los mismos para aceptar o rechazar acciones e instituciones que no
comulgan con aquellos.
22
En el Derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido
constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos
destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos –legislativo, ejecutivo y
judicial- pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios
constituyen límites al ejercicio del poder fiscal.
23
reglas del juego. En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia
no han aceptado esta derivación del principio de la legalidad. El profesor Bielsa, por
ejemplo escribe: “Las leyes impositivas pueden ser retroactivas porque son
impositivas”. Esta afirmación parece significar que las leyes de impuestos por su
naturaleza de ejercicio del poder estatal pueden regir sobre hechos anteriores o
posteriores.
d) Otro corolario del principio de la legalidad se refiere a la interpretación de las
normas tributarias materiales. Se dijo que siendo el derecho tributario materia de ley
y no de equidad, sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra corriente de
pensamiento no es tan rigurosa como para exigir la interpretación literal, pero
condena la interpretación analógica, negando la existencia de verdaderas lagunas en
el derecho tributario material.
e) El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer o
conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de
impuestos. Toda violación de ese precepto debe considerarse inconstitucional.
f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo
de partes, tanto entre el Fisco, el Contribuyente, o Particulares, uno de los cuales se
haga cargo del impuesto del otro. Esto significa que frente al Fisco no son válidos
los acuerdos particulares, sin perjuicio de su validez entre éstos.
24
Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las Finanzas para definir el concepto de impuestos
iguales. Pero también es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones
distintas. No existe pues un criterio objetivo suministrado por la ciencia de las finanzas que
pueda ser utilizado para la interpretación del principio de igualdad constitucional.
Debemos por consiguiente buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han
atribuido al principio de igualdad.
Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la
misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos que
hace el legislador, fundados en distintas capacidades tributarias, concuerdan con las
apreciaciones del Poder Judicial, y por lo tanto los impuestos resultan iguales. Sin embargo
cuando el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políticos de las
medidas fiscales adoptadas por el legislador, entendiendo el Poder Judicial que los
distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tributación, que son
arbitrarios frente a lo que él considera legítimo y por consiguiente, los impuestos son
desiguales.
Finalmente, debemos consignar que la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la
formación de distingos y categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y
categorías sean razonables o estén en relación lógica con los deberes de tributar; por
consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva; la
capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines
y propósitos de la tributación.
La más reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con la
capacidad contributiva. Algunas constituciones recientes como la italiana, española,
venezolana no exigen que los impuestos respeten el principio de igualdad, sino que
declaren que los impuestos deberán fundarse sobre el principio de la capacidad
contributiva. Esto significa, en nuestra opinión que no hay diferencias sustanciales entre las
constituciones modelo 1800 que proclaman el dogma de la igualdad y las modelo 1900 que
consagran el dogma de la capacidad contributiva.
25
Principio de proporcionalidad. Este principio también se halla mencionado
incidentalmente en el Art. 4º de nuestra C.N. conjuntamente con el Principio de Equidad,
cuando se dice: “…de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General”; y en el Art. 75º Inciso 2º (“…
proporcionalmente iguales…”).
El significado de este Principio, en general y en el caso especial de la Argentina, ha sido
objeto de diversas interpretaciones. Por ejemplo en los EEUU el principio de
proporcionalidad establecido en la Constitución de Illinois fue interpretado por la Justicia
de ese Estado como una prohibición de los impuestos progresivos. En la Argentina sin
embargo, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la
Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos, y que no se exigía
una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.
26
También existen fallos donde se sostuvo que la acumulación de varios gravámenes a cargo
de un mismo contribuyente no da lugar a confiscación y por lo tanto no existe
inconstitucionalidad; si bien posteriormente surgieron contradicciones cuando la Corte
indica que la superposición de gravámenes y aún las dobles imposiciones son
constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad. En este último caso, ¿Cuál de
los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley?, o ¿el
último cobrado?, ¿primero vencido?, o ¿el último vencido?, o ¿el más gravoso?. Definir
esto, es evidentemente difícil, porque en definitiva todos los impuestos se pagan con la
renta o con el capital, cualquiera sea la base técnica imponible. De modo que todos los
impuestos, finalmente se acumulan y pueden representar altos porcentajes (más del 33%)
de la renta.
A mediados de 1923, la Corte Suprema sentó el principio por el cual el Poder Judicial está
siempre habilitado para pronunciarse sobre la validez de un tributo, cuando se lo impugna
por su carácter arbitrario, opresivo o confiscatorio, es decir, “por ser incompatible con los
principios fundamentales establecidos en salvaguarda de la inviolabilidad de la propiedad”.
En nuestro régimen legal la impugnación de un tributo por considerarlo exorbitante solo
puede ser juzgada sobre la base de su confiscatoriedad.
Conforme con nuestra actual jurisprudencia, un tributo adquiere el carácter de exorbitante o
confiscatorio, cuando tratándose de un gravamen directo, o sea en principio no trasladable
por el contribuyente a terceras personas, trae aparejado un desapoderamiento de más de
33% de la utilidad, renta o beneficio resultante de una explotación razonable o del valor del
capital.
Prohibición de los impuestos que limiten el libre ejercicio del derecho de trabajar y
ejercer industrias lícitas. Análogo al caso de la limitación del poder fiscal por la
prohibición de los impuestos confiscatorios es el de los impuestos que de algún modo
traben el libre ejercicio del derecho de trabajar o ejercer industria o comercio lícito. En esta
materia existe también abundante jurisprudencia en la cual la Corte ampara plenamente la
garantía establecida en el Art. 14º de la CN.
Pero aquí también debemos señalar alguna contradicción, ya que por un lado la Corte ha
afirmado que se viola la garantía establecida en el mencionado Art. 14º, en el sentido de
condenar por inconstitucionalidad todos los impuestos que en alguna forma impidan el
ejercicio de una industria o comercio lícito, y por otro lado, ha expresado que son
constitucionales los impuestos prohibitivos de determinadas actividades. El fallo “Nogués
Hnos. c/Provincia de Tucumán” del año 1908, es característico, al respecto dijo la Corte:
“Es doctrina que el monto de un impuesto empleado como medio e instrumento de prohibir
o restringir determinadas industrias es materia propia de la discreción legislativa, si la
industria así prohibida o restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden
ser objeto de tales medidas”. Este es un fallo por demás evasivo, ya que nos abre un
27
interrogante de extrema y difícil respuesta, ¿Cuáles son la industrias, que por su naturaleza
y siendo lícitas, pueden ser restringidas o prohibidas?
Cabe señalar que, por esta Jurisprudencia, el amparo del Art. 14 de nuestra CN sufre un
límite, debido a que son lícitas las prohibiciones o restricciones de las actividades que por
su naturaleza sean dignas de ser restringidas o prohibidas, dejándose librado al control
jurisdiccional determinar en qué medida estas actividades pueden ser objeto de esas
disposiciones.
28
La clasificación entre Recursos originarios y Derivados distingue: los recursos obtenidos
por el Estado de su propio patrimonio, o del ejercicio de actividades comerciales,
industriales, mineras, agrícola-ganadera, bancaria, de seguros, los que –por proceder de los
bienes o de las empresas propias del Estado- se consideran originarios de aquellos que son
extraídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se denominan
Derivados. En esta última categoría, no solo se deben incluir a los recursos tributarios, sino
también a los procedentes del crédito, porque el endeudamiento del Estado implica la
creación de recursos tributarios para cubrir los servicios por intereses y amortizaciones.
La clasificación de los Recursos en Originarios y Derivados se identifica parcialmente con
la clasificación de los Recursos en Patrimoniales y Tributarios. La coincidencia no es total
por la observación que acabamos de formular respecto de los recursos del crédito.
Desde un punto de vista jurídico pueden distinguirse los Recursos entre aquellos regidos
por el Derecho Privado y los regidos por el Derecho Público. Esta clasificación sólo en
ciertos casos coincide con la de recursos originarios y derivados, que algunos recursos
originarios pueden estar sujetos al derecho privado, cuando las actividades o los bienes que
los producen son frutos de empresas privadas o estatales o autárquicas sometidas –
voluntariamente- al derecho civil o comercial. Por otra parte no es impensable que algunas
operaciones de crédito estén regidas por el Derecho privado.
Los Recursos del Estado son agrupables, s/su naturaleza, en las siguientes categorías:
a) Recursos Patrimoniales
b) Recursos Tributarios
c) Recurso del Crédito
d) Emisión monetaria
e) Varios.
Como ya dijimos anteriormente, los recursos originarios son los obtenidos por el
Estado mediante el aprovechamiento económico de su Patrimonio. Podemos encuadrar
dentro de estos Recursos: el producto de las tierras de propiedad del Estado, a través de
su explotación directa o por arrendamientos; el producto de bosques o florestas, ya sea
por explotación directa o por concesión a particulares; el producto de empresas del
Estado; las explotaciones de juegos de azar (casinos, loterías, quinielas, apuestas de
hipódromos y similares); el producto de la explotación del patrimonio artístico y
turístico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos, ruinas históricas,
accesos a parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etc.).
29
estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicio público. Por
ejemplo el B.C.R.A. percibe de los bancos diferentes montos en concepto de intereses y
comisiones, pero por su naturaleza legal es, sin lugar a dudas y sin excepción
juspublicista. Ellos pueden extenderse aunque con mayor incertidumbre a otros bancos
estatales, con el B.N.A., el B.H.N., etc.
Los Recursos Tributarios. Son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de
su poder de imperio, o sea por leyes creadoras de obligaciones a cargo de sujetos en la
forma y cuantía que dichas leyes establezcan.
30
Un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia filosófica, es que
mientras en las estructuras políticas de las Monarquías Absolutas predominan las
finanzas patrimoniales, en el Estados Modernos Constitucionales, y especialmente en la
Economía Liberal, fundada en los principios de la propiedad privada y de la iniciativa
individual, prevalecen los Recursos Tributarios, frutos del poder de imperio del Estado;
con la salvedad obvia por cierto que este poder coercitivo que se reconoce al Estado,
sólo puede ejercerse con los límites y las garantías de la Constitución. La ley, es la
única fuente de obligaciones tributarias y en su creación concurren los representantes de
los ciudadanos.
En relación a las diferentes especies de tributos se reconocen como tales:v
a) las Tasas;
b) la Contribuciones Especiales;
c) los Impuestos;
d) los llamados Recursos Parafiscales;
e) las Regalías del sector público;
f) los Empréstitos forzosos.
En todos ellos pueden encontrarse el carácter coercitivo unilateral y la finalidad del fin
público al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la ley
como fuente de la obligación tributaria.
Las tasas son tributos caracterizados por la prestación de un servicio público
individualizado hacia un sujeto pasivo.
Las contribuciones especiales son tributos que la ley establece sobre dueños de
inmuebles que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obra
pública construida por el Estado u otras entidades públicas territoriales.
Impuestos, se llama así a los tributos que se establecen en razón de la valoración
política de una manifestación de riqueza objetiva (independientemente de la
consideración de las circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza
pertenece o entre los cuales se transfiere), o subjetiva (teniendo en cuenta las
circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales cómo: estado civil, cargas de
familia, monto total de ingresos y fortunas).
Los Empréstitos Forzosos pertenecen a los Recursos Tributarios, sin perjuicios de su
inclusión también entre los Recursos del Crédito y, en especial, entro los Empréstitos.
Se trata de empréstitos que por fuerza de ley debe suscribir los habitantes de un
determinado país cuando se encuentren en las situaciones de hecho que la propia ley
define. Esta dispone con carácter obligatorio el típo de interés que se pagará a los
tenedores de títulos, la forma de amortización y reembolso de capital. La diferencia
fundamental entre empréstito forzoso y el impuesto consiste en que en el primero, y no
en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortización y
extinción de la deuda a su vencimiento.
31
Las regalías mineras y similares son recursos provenientes de las obligaciones
asumidas o contraídas por las empresas dedicadas a la extracción de minerales,
incluyendo el petróleo, a favor del Estado medidas en función de la cantidad o ad-
valorem del mineral extraído.
En relación a los Recursos Parafiscales, la doctrina italiana, francesa, y de otros
países han creado una categoría especial de gravámenes que, siendo análogos a los
tributos, se diferencian de éstos, por algunas connotaciones, como ser:
a) La administración y recaudación por medio de reparticiones públicas, diferentes de
la administración fiscal.
b) La afectación del recurso a un fin establecido, sustrayéndolo de la masa general de
los recursos presupuestados del Estado.
c) El Parafiscal ismo agrupa a tributos a favor del Estado o de Entes públicos
descentralizados con fines sociales o de regulación económica.
32
regiones del país. Tanto el gasto, como los ingresos públicos constituyen herramientas
eficientes para cumplir esta función, aunque en la realidad latinoamericana, por lo
general no parecen haber sido utilizadas. La distribución personal del ingreso en campo
tributario se vincula con el principio de equidad, lo que requiere abarcar la totalidad de
la capacidad contributiva, en términos de ingresos, consumo y patrimonio. En este
sentido el Gobierno Central o Federal es el que está en mejores condiciones para
cumplir esta función, tanto desde el punto de vista de los recursos como de los gastos.
En cuanto a la redistribución geográfica de la renta, para atenuar los desniveles de
desarrollo económico entre regiones del país, también debe ser considerada como una
función distributiva, generalmente a cargo del Gobierno Federal.
c) La función promoción del desarrollo es a la que modernamente se le ha asignado
mayor relevancia en el caso de economías en vías de desarrollo. Esta función se vincula
estrechamente a la formación del capital físico y humano y requiere por lo tanto
aumentar el nivel de inversión pública privada y el ahorro interno y externo. Para ello,
es indudable, deben ser utilizados en forma armónica varios instrumentos de política
económica que puede emplear de manera más eficaz el Gobierno Federal.
d) La función de estabilización de los niveles de actividad
Conviene ahora analizar cómo y en qué grado se cumplen las funciones citadas
anteriormente, cuando se adopta la forma federal de gobierno y a modo de ejemplo se
supone que existen tres niveles: Gobierno Central, Provincias, y Municipios.
A) Gobierno Central o Federal: Resulta obvio que las cuatro funciones descriptas
corresponden al gobierno central, pues a su cargo se hallan:
1. la prestación de bienes y servicios que favorecen a todos los habitantes del país;
2. la promoción del desarrollo;
3. perseguir una distribución de ingresos más equitativa, y
4. tratar de estabilizar el nivel de actividad.
B) Provincias: Se ocupan principalmente de proveer bienes y servicios públicos y
subsidiariamente de la promoción del desarrollo. En cambio, la esfera de acción
provincial aparece muy reducida en lo que se refiere a los objetivos de
estabilización y redistribución.
C) Municipios: Los municipios se ocupan con exclusividad de la primera función, esto
es, la prestación de servicios públicos a grupos geográficamente localizados. Ello
posibilita que las prestaciones y los niveles de las mismas, así como la distribución
de costos y su forma de pago, puedan ser determinados por los grupos directamente
interesados. Una característica esencial de los servicios municipales es la limitación
geográfica de sus beneficios. Los municipios se ocupan generalmente de:
construcción y pavimentación de calles; protección contra incendios; limpieza y
alumbrado público; recolección de residuos; cuidado de parques, recreos y jardines.
33
Como ya se señalara, desde una perspectiva económica la descentralización económica del
sector público provee un mecanismo a través del cual el nivel de prestación de ciertos
bienes y servicios públicos puede ser determinado de acuerdo con la preferencia de grupos
geográficamente localizados. Es decir que es la esencia del Federalismo, la posibilidad de
la diferenciación en el tipo, nivel y calidad de los servicios prestados. Así la limitación
geográfica de los beneficiarios de ciertos servicios públicos permite que los usuarios
expresen sus preferencias y demanden los niveles de prestación deseados. Este principio
brinda un criterio general para la adecuada división de servicios entre el gobierno central,
las provincias y los municipios.
Sin embargo, la selección del nivel de gobierno mas adecuada para cada tipo de servicio no
siempre es sencilla, y en ciertos casos plantea serios problemas para hallar el nivel óptimo
de prestación desde el punto de vista económico, ya que no siempre el límite de difusión de
los beneficios está claramente determinado, sino que ocurre más bien lo contrario. Debido a
que:
1) los límites de las “externalidades” (beneficios externos) no están nítidamente
determinadas dentro de un área geográfica, ya que por ejemplo los beneficios de la
educación y la salud pública se centran en las personas recipientes de los servicios, pero
se extiende a la comunidad inmediata, al ámbito provincial, y también a todo el país;
2) es muy probable que límite de irradiación de las externalidades varíe para cada tipo de
servicio, al determinar el nivel de gobierno que prestará el servicio, será necesario por
razones de factibilidad, encomendarles varias funciones cuyos límites de difusión son
disímiles. De tal forma, que es difícil establecer un criterio de clasificación rígido, que
permita asignar las funciones a los distintos niveles que deben atenderlas.
No obstante, las dificultades apuntadas anteriormente vale la pena buscar ciertas bases
generales o criterios normativos para la distribución de los servicios entre los distintos
niveles de gobierno. Es decir, trataríamos de establecer pautas para una distribución más
eficiente que satisfagan de mejor manera las necesidades de los consumidores de servicios
con menor costo. Al estudiar tales criterios o pautas, MACON señala las siguientes:
a) Particularización de los servicios;
b) Economía de escala, y
c) Efecto derrame.
- a) La Particularización de los servicios se refiere a las razones que justifican una
prestación descentralizada de los mismos, es decir que sean prestados por inferiores niveles
de gobierno.
La principal ventaja de un sistema descentralizado de decisiones radia en su mejor
capacidad de responder a necesidades diferenciadas de bienes y servicios públicos.
- b) Las Economías de escala se refieren a la regla general del análisis económico de que
los bienes y servicios se producen más económicamente en grandes volúmenes o
cantidades. Si bien, esta regla es cierta en la mayoría de los casos, tiene múltiples
34
excepciones en el campo de los servicios públicos, especialmente cuando las economías de
escala no son grandes y no compensan el mayor costo administrativo que implican las
grandes organizaciones.
- c) El Efecto derrame constituye otro argumento para justificar la prestación de un
servicio en forma centralizada, o sea por un nivel de gobierno superior. El efecto derrame
representa un caso especial de economías externas, ya que se produce cuando una
jurisdicción (provincial o municipal) transfiere beneficios o costos de los servicios a otras
jurisdicciones. Ejemplo del efecto derrame se producen cuando alumnos de una jurisdicción
concurren a escuelas de otras jurisdicciones, o cuando enfermos de un municipio son
atendidos en hospitales gratuitos de municipalidades vecinas. Otro ejemplo de efecto
derrame es cuando una jurisdicción financia sus servicios mediante algún tributo que recae
sobre las ventas y los habitantes de las jurisdicciones vecinas contribuyendo de este modo a
financiar una parte de esos servicios, adquiriendo bienes gravados en comercios de la
primera. Como corolario de lo consignado anteriormente, debemos decir que cuando se
produzca el efecto derrame, para lograr un nivel óptimo en la prestación del servicio, la
jurisdicción superior debería asumir la producción del mismo.
Seguidamente, y sin realizar un análisis a fondo de cada caso, realizaremos una prueba de
la aplicación de tales criterios:
Comenzando por las funciones donde es más obvio el resultado, es en la función de
Defensa, donde la aplicación de tales criterios o pautas confirma la conveniencia de su
prestación por el gobierno central. En este caso no existe la necesidad de prestar en cada
jurisdicción un servicio particularizado. Además, es función en las que son importantes las
economías de escala y en las que el efecto derrame es grande, ya que si por ejemplo las
provincias fronterizas o limítrofes se encargan de la defensa, los habitantes de las
provincias interiores recibirán la totalidad del servicio sin pagar por él.
En el caso de la función Justicia, no existen prácticamente economías de escala y el efecto
derrame es prácticamente nulo. Además, es necesario que los jueces tengan en cuenta las
peculiaridades locales. Pero dada la falta de recursos financieros y de aptitud técnica para
una prestación eficiente por el nivel municipal, las normas constitucionales vigentes, es que
generalmente se presta en el nivel provincial con instancias federales para problemas
específicos.
La función Educación tiene pocas economías de escala y los efectos derrame dependen
especialmente de la movilidad espacial de los recursos humanos. En la medida en que los
educandos se muevan de una jurisdicción a otra, los beneficios de la educación se
aportarán a una jurisdicción diferente de la que se brindó el servicio. Si es cierto que las
personas de mayor nivel educacional son las que muestran mayor movilidad geográfica,
sería correcta una distribución de funciones que atribuya la educación elemental a nivel
municipal y la educación superior o universitaria al gobierno central.
35
Respecto a la función Policía, cabe distinguir entra la Policía Marítima y de Frontera, la
Policía de Seguridad Interna, y la Policía de Tránsito. Para la Policía Marítima y de
Frontera, se aplican los argumentos señalados para la función de Defensa, por lo que es
conveniente su prestación por el Gobierno Central. La Policía de Seguridad Interna tiene
ciertas economías de escala y algunos efectos derrame de sus beneficios, que compensan la
necesidad de responder a algunas demandas particularizadas. Por ello el nivel medio de
gobierno (provincias) parece el nivel más adecuado para la Policía de Seguridad interna.
Como la Policía de Tránsito parece responder a necesidades más particularizadas y dado
que las economías de escalas y los efectos derrame son todavía menores, parece más
apropiado se halle a cargo de los municipios o provincias.
Hasta aquí, y para simplificar el análisis se ha propuesto en términos generales que los
gobiernos financien los servicios que prestan de acuerdo con el principio del beneficio. Es
decir, los consumidores financian el costo de los bienes y servicios públicos con tributos
pagados de acuerdo con los beneficios recibidos. Pero la realidad indica que muy pocos
servicios son los financiados con impuestos basados en el criterio del beneficio. Existen
otros tributos basados en la capacidad de pago, que financian una buena parte de estos
bienes o servicios públicos.
Corresponde entonces preguntar si la aplicación del principio de que el Gobierno Central
tome a su cargo los servicios que alcanzan a los ciudadanos de todo el país, y las Provincias
y los Municipios aquellos que benefician a las personas dentro de sus respectivas
jurisdicciones, no viola el principio de equidad horizontal, o sea el tratamiento igualitario
desde el punto de vista tributario para todos aquellos que se encuentren en las mismas
condiciones. Personas con ingresos iguales pueden resultar pagando distintos impuestos,
dependiendo de la provincia o municipio en que viven; lo que a su vez, es función del
diverso nivel de servicios que disfrutan. Es decir, el principio de equidad horizontal puede
cumplirse dentro de los límites de una unidad política determinada, pero no cuando se
superponen distintos niveles de gobierno. Y ello es precisamente porque el Federalismo
Fiscal permite que los grupos disfruten de niveles de servicios de acuerdo con sus
preferencias y sufren en consecuencia la presión tributaria necesaria para financiarlas.
Conforme a esta realidad, y a la evidente diferencia en los niveles de riqueza entre distintas
provincias o municipios, se plantean problemas adicionales de equidad para el Federalismo
Fiscal, ya que las provincias o municipios más ricos deben utilizar una carga tributaria
proporcionalmente menor que las mas pobres para financiar un nivel similar de servicios.
En razón de lo apuntado y si aceptamos que los gobiernos tienen como obligación
ineludible asegurar un nivel mínimo o indispensable de servicios a todos los ciudadanos,
con prescindencia del lugar en el cual residan, deben buscarse mecanismos de coordinación
financiera que permita recomponer la pérdida de equidad horizontal entre los habitantes de
distintas jurisdicciones; o sea deben buscarse fórmulas tendientes a lograr una igualación
regional del ingreso por medio de transferencias de las zonas más ricas hacia las menos
favorecidas.
36
I.4. REPARTO DEL PODER FISCAL
I.4.1. INCONVENIENTES.
Asimismo es necesario enfatizar una vez más la necesidad de que previa a la distribución
de recursos tributarios entre los distintos niveles de gobierno, debe acordarse la asignación
de funciones a cubrir por cada tipo de jurisdicción.
En consecuencia, el problema de la distribución de recursos tributarios a distintos niveles
de gobierno debe ser enfocado desde dos puntos de vista:
a) magnitud del monto a asignar a cada nivel de gobierno, y
b) tipo de recurso tributario más adecuado a cada nivel de gobierno.
El primer aspecto se encuentra íntimamente vinculado a la distribución de funciones y al
correspondiente nivel de gastos resultante.
El segundo aspecto, que desarrollaremos seguidamente, tiene que ver con la posibilidad de
fijar criterios que sean de utilidad para asignar tributos a distintos niveles de gobierno. Para
este objetivo pueden aplicarse dos criterios de análisis:
b.1.) Eficiencia administrativa, y
b.2.) Circunstancias económicas.
La Eficiencia administrativa, es el primer criterio y se vincula a la capacidad que tengan las
unidades de gobierno para obtener la información necesaria que permita detectar, medir y
controlar la base imponible de cada tributo. Es decir que a las facilidades de determinación,
37
se agreguen las de control, todo lo que puede resumirse en una eficiente administración del
tributo. Este sería el ejemplo del impuesto a la renta, que por considerar los ingresos totales
de un contribuyente generados en todas las jurisdicciones de un país, resulta más adecuada
su aplicación y fiscalización por el gobierno central. El caso opuesto sería el impuesto
inmobiliario, que por tener su base localizada en ciertas jurisdicciones locales (provincias o
municipios), son mejores administrados por estas jurisdicciones.
Respecto al segundo criterio de análisis, referido a las Circunstancias o efectos económicos,
que pueden producirse cuando se asigna un tributo a un determinado nivel de gobiernos,
son:
b.2.1.) Migración de la base;
b.2.2.) Inequidad derivada de la diferente capacidad contributiva de las unidades del mismo
nivel, y
b.2.3.) Superposición de impuestos o doble imposición.
- La migración de la base puede producirse, por ejemplo, si se estableciese un impuesto a
las ventas en un estado o provincia con tasa más elevada que en otras, lo que puede
significar el traslado de base imponible. Esta migración resulta más difícil de concretarse en
los tributos de propiedad inmueble (materialmente imposible), a las herencias o sucesiones,
etc.
- La segunda circunstancia económica deriva de la desigualdad de las fuentes de recursos
o capacidad contributiva de un mismo nivel, por ejemplo provincias. Dada la diferencia
de riqueza o ingreso existente entre provincias y frente a programas concretos de
educación, sanidad, etc., las provincias más pobres deberán necesariamente: a) operar a
niveles inferiores de servicios para un mismo nivel de carga tributaria; o, b) imponer tasas
tributarias mayores que las provincias más ricas, si se desea igualar en un nivel mínimo los
servicios prestados en todas las jurisdicciones.
- La tercera circunstancia económica, se plantea por la superposición de impuestos, o sea
el empleo de múltiple o repetido de determinadas formas tributarias por varios niveles de
gobierno. Esto parte de la premisa de que muy pocos tributos pueden asignarse
exclusivamente a un solo nivel de gobierno. Pero el empleo de ciertos impuestos por más
de un nivel de gobierno, no es necesariamente objetable, salvo en lo que se refiere al hecho
de que un mismo tributo se administrara dos veces. Para evaluarse esta circunstancia debe
considerarse en primer lugar si ese tributo es preferible a otro, en segundo término, si puede
administrarse eficientemente a distintos niveles de gobierno, y finalmente si su aplicación
es necesaria para conservar la autonomía financiera de las jurisdicciones de nivel inferior.
Por otra parte si la superposición vertical se realiza en forma indiscriminada se presentan
inconvenientes como aparecen duplicaciones administrativas de entes recaudadores, con los
mayores costos que ello conlleva para el gobierno y para la sociedad; los contribuyentes
ven su actividad complicada por el hecho de tener que formular liquidaciones y pagos
separados, someterse a distintas verificaciones, todo lo cuál, además de incrementar su
38
incertidumbre, indudablemente incrementa sus costos administrativos; y finalmente puede
que cada nivel determine una tasa independientemente de las otras jurisdicciones y que la
consolidación de tasas resulte excesiva en relación a los patrones de equidad y origine
efectos económicos no deseados.
Pero donde la superposición adquiere connotaciones más grave es cuando es de tipo
horizontal, o sea se produce entre gobiernos del mismo nivel, por ejemplo entre provincias.
Esto ocurrió cuando se aplicaron a nivel provincial impuestos a las ventas, sin convenios de
armonización entre las jurisdicciones de un mismo nivel.
En razón de lo expuesto, se puede deducir que no existe una regla o norma estricta para
determinar que tributos deben ser recaudados por una u otra jurisdicción, aunque si puede
afirmarse con total certeza que existen evidentemente impuestos que pueden ser
administrados más eficientemente por el gobierno central.
39
Para tratar de solucionar algunos de los problemas señalados entre gobiernos de diverso
nivel los tratadistas de Finanzas han propuesto distintas formas de coordinación financiera,
de acuerdo con ciertos objetivos prioritarios para cada uno de ellos. Pero antes de
analizarlos en detalle a cada uno de estos procedimientos, es necesario recordar los motivos
o las razones que hacen necesaria la adopción de tales medidas de coordinación; así como
los objetivos posibles de las Finanzas Intergubernamentales.
A - Los motivos o razones que hacen necesaria la coordinación, son principalmente los
problemas que se plantean en una organización fiscal descentralizada, a saber:
a) Falta de correspondencia entre las funciones que por razones históricas, políticas y
legales corresponden a cada nivel de gobierno y los tributos que por razones
económicas o administrativas es posible asignar a cada uno de ellos.
b) Dadas las diferencias en los niveles de ingreso y riqueza per cápita que se observa
entre jurisdicciones de un mismo nivel, resulta que un nivel mínimo (sea provincia o
municipio) y uniforme de servicios para los habitantes de todos ellos, debe ser
financiado con una carga tributaria más amplia para las jurisdicciones más pobres.
40
Concluyendo nuestro análisis, el problema fundamental de la coordinación financiera a
distintos niveles de gobierno no es solamente un problema de distribución de ingresos
tributarios, sino un problema mucho más complejo en que los ingresos sólo constituyen
un aspecto parcial y que debe necesariamente integrarse con el problema de los gastos y
éstos con la distribución de cometidos y funciones de las diferentes esferas
gubernamentales, cuya distribución debe ser previa.
41
de una política de redistribución geográfica o tendiente a acelerar el crecimiento
económico.
Para reducir o mitigar estas desventajas, se propugnan algunas formas de coordinación
dentro del sistema de concurrencia. En primer lugar la unidad superior puede conceder
créditos de impuesto por el monto ya tributado en la unidad política inferior por concepto
del mismo impuesto. De este modo se corrige la superposición o doble imposición vertical,
pero no reduce la desigualdad geográfica o de ingresos. Un método alternativo consiste en
autorizar la deducción del monto pagado al nivel provincial de la determinación de la base
del impuesto nacional (deducción de la base).
3 – CUOTAS SUPLEMENTARIAS: Cada provincia aplica tasas y exenciones sobre la
base tributaria determinada por la unidad política que actúa como recaudadora (gobierno
central). Así sobre la base determinada de manera única se aplica la tasa correspondiente al
impuesto nacional y la tasa adicional o suplementaria para el nivel provincial. Se elimina
así la duplicación de costos administrativos presente en el sistema de la concurrencia. Es un
sistema muy usado en Europa, especialmente en los estados unitarios: Holanda, Francia.
Su principal ventaja es el respeto de las autonomías provinciales y la eliminación de la
duplicación administrativa.
No obstante, no se respeta la autonomía en cuanto a elección de las fuentes, ni se elimina la
doble imposición vertical. Otra desventaja que puede señalarse, es que ciertas fuentes de
recursos pueden ser excesivamente explotadas mediante la acumulación de cuotas o tasa
adicionales en desmedro de otras fuentes de recursos. Además, la aplicación de cuotas
suplementarias por las provincias puede chocar contra determinados objetivos de política
nacional en cuanto a presión tributaria, desarrollo regional, etc.
4 – COPARTICIPACIÓN: En esta forma de coordinación financiera, el gobierno central o
los gobiernos provinciales, distribuyen entre las unidades políticas bajo su jurisdicción una
parte de la recaudación de uno o varios impuestos. Este sistema presenta algunos matices,
ya que puede referirse a algún impuesto en particular o bien puede consistir en un sistema
global de concentración del producido de diferentes gravámenes y la distribución de una
parte de lo recaudado por el gobierno central a las provincias.
Este sistema resulta ventajoso cuando es posible realizar la recaudación a un costo menor,
cuanto mayor sea el área geográfica de aplicación. De esta manera se elimina la duplicación
de costos administrativos que existe cuando dos niveles distintos de gobierno usan la
misma fuente tributaria.
Como desventaja debemos citar que este sistema significa la pérdida casi completa de la
autonomía tributaria del nivel inferior, lo que sólo se salva parcialmente mediante el
régimen de acuerdo o “leyes convenios” y mediante la participación de los gobiernos de
nivel inferior en la formación de las leyes mismas. Además de no ser debidamente aplicado
puede dar origen a una política financiera desequilibrada al nivel provincial. Este método
hace necesario determinar una primera división de la parte que corresponde al gobierno de
nivel superior por un lado y al conjunto de provincias o municipios por otro. La primera
42
división se denomina primaria y la que se establece entre los gobiernos de nivel inferior es
la secundaria. Esta división primaria y secundaria, requiere una decisión política, ya que no
existen criterios técnicos para realizarla, fuera de ciertos objetivos perseguidos. Uno forma
más racional de efectuar la división de los recursos recaudados es la de tomar en cuenta las
funciones y los gastos que cada nivel debe realizar. Como ya se dijera anteriormente desde
el punto de vista administrativo el sistema tiene la ventaja de dar a las provincias fuentes
tributarias más importantes de las que tendrían acceso por si solas. Sin embargo este
sistema conduce a una pérdida de la autonomía para fijar una política tributaria
independiente y no es apta para solucionar la distribución desigualitaria de la renta desde el
punto de vista geográfico.
5 – SISTEMA DE ASIGNACIONES GLOBALES: En este caso la coordinación financiera
se establece no sobre la base de distribuir ciertos impuestos en función del origen
geográfico de la base, sino tomando en cuenta otros criterios de distribución. Es decir el
gobierno central centraliza el conjunto de tributos y luego asigna libremente o de acuerdo
con algún régimen convencional los recursos a las diferentes provincias.
Existen dos formas más usuales del método de asignaciones globales:
5.1. – Asignaciones libres para propósitos generales, y
5.2. – Asignaciones condicionadas o para fines específicos establecidos por el nivel de
gobierno que otorgó la asignación.
En el primer caso, se utilizan varios criterios de distribución a cada provincia, como ser
necesidades de la población, el esfuerzo tributario que realizan las provincias receptoras,
etc.
Las Asignaciones globales Libres o para propósitos generales pueden mejorar la
distribución del ingreso, dependiendo del uso que se haga de los recursos y tienen la ventaja
de mantener cierta autonomía por las unidades receptoras, al permitir asignar los fondos
recibidos según sus propios criterios u objetivos políticos.
En cambio en las Asignaciones Condicionadas, se suprime totalmente la autonomía
provincial, ya que al ser establecidos y recaudados los tributos por el gobierno central, éste
también decide en que forma se gastarán los recursos económicos por las unidades
inferiores.
43
Debemos enfatizar una vez más la necesidad de considerar conjuntamente la distribución de
funciones (gastos) y recursos, aspecto éste que no siempre fue debidamente considerado en
los países de nuestra región.
44
Santa Fe, Manuel LEIVA, para quién al transferir tales ingresos al Tesoro Nacional, se
quitaban a las provincias uno de los mas importantes medios con que, hasta entonces,
habían contado los gobiernos locales para sufragar sus gastos ordinarios, con lo cual no les
quedarían otros que los que pudiera obtener de la contribución directa.
La discusión y votación del artículo 4º de la Constitución Argentina, sobre los fondos del
Tesoro de la Confederación, ya mostró divididos a los diputados en los mismos inicios de la
organización nacional. En dicha ocasión fue el Convencional por la provincia de Santa Fe,
Juan Francisco SEGUÍ, quien al anticipar su voto favorable a la federalización de los
derechos aduaneros, agregó que la difícil situación económica que se advertía en algunas
provincias habría de ser zanjada por la 8va. Estipulación (hoy 9na.) del entonces artículo 64
del proyecto (hoy Art.75), por el cuál se facultaba al Congreso a “acordar subsidios del
Tesoro Nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen, según su presupuesto, a cubrir
sus gastos ordinarios”.
La historia demostró, que la autonomía provincial enfáticamente proclamada por nuestra
Carta Institucional (Arts. 1º,5º y 121º), de poco ha valido al no asegurarse taxativa y
explícitamente a las provincias los recursos indispensables para su desenvolvimiento,
resultando como corolario que luego del largo camino recorrido, tanto es válido afirmar que
sin recursos no hay Gobierno de la Nación, como sostener que sin ingresos fiscales no hay
autonomías provinciales, federalismo financiero, económico y político, pues tal
circunstancia conduce inexorablemente a la abdicación de atribuciones propias de los
Estados miembros, a la sumisión y al centralismo.
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a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos, externos o aduaneros
(de importación y exportación), tasas postales –en caso de que se derogue la supresión de la
tasa postal del artículo 2º del Dcto. 1187/93, y se la reimplante-; derechos de tonelaje (arts.
4º, 9º, 75 inc.1º y 10, 126).
Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el
comercio interprovincial (Art. 75 inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de
su autonomía (Arts. 75 inc. 30, y 129).
b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos
internos –al consumo, a las ventas, a los servicios- (Arts. 4º, 17, y 75 inc. 2º).
Además, respecto a los “Establecimientos de utilidad nacional”, la Nación dicta la
legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de éstos, sin perjuicio de
los poderes de policía e imposición de las provincias y de los municipios, con la salvedad
del Art. 75 inc. 30 de la CN.
c) Con carácter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionalmente previstas:
tributos directos (Art. 75 inc. 2º), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro
provincial, salvo disposición en contrario que rija la coparticipación.
* Nos referiremos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan
de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nación (Conf. Art. 75 inc. 1º de
la CN). Si bien la diferencia entre impuestos internos y externos es objetable, también lo es
–desde el punto de vista de la ciencia financiera- la de contribuciones directas e indirectas,
pese a lo cuál se halla contenida en nuestra CN.
La reforma de l994 a la CN estableció el principio de la autonomía en los Arts. 123 y 129;
a tal efecto cada provincia en su Constitución debe asegurar esa autonomía “reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero (Art. 123 CN). Respecto a la ciudad de Buenos Aires, el Art. 129 dispone, que
tendrá un “régimen de gobierno autónomo”.
Antes de esa Reforma, se sostuvo que los municipios pueden ejercer las facultades
comprendidas en la competencia trazada por las provincias y la nación, según el caso,
respecto de actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su ámbito jurisdiccional.
La Corte Suprema reconoció a través de un fallo, autonomía formal a los municipios.
Las constituciones de varias provincias confieren a los municipios facultades para
establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y a coparticipar el producido de
46
tributos provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (Constituciones de Córdoba,
Jujuy, Salta, San Juan, San Luis).
Es de desear que tales facultades impositivas por los municipios se ejerzan con prudencia y
razonabilidad, evitando la superposición de tributos que finalmente no estimulen a la
inversión y destruyan la riqueza.
Respecto a las Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires (MCBA), debemos recordar
que el Congreso Constituyente, cinco días después de dictar la CN, actuando como
legislatura local, sancionó la Ley Orgánica de dicha Municipalidad, que reproducía un
decreto de Justo José de URQUIZA del 2 de septiembre de 1852. Esta ley nunca se aplicó,
y en la Convención Reformadora de la CN fue implícitamente derogada, habida cuenta que
se sancionó el 30 de septiembre de 1860 otra ley municipal para la capital provisional y su
territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos Aires, la capital definitiva de
la República, se dictó la Ley Nº 1260 modificada con el transcurso del tiempo del tiempo
por otras sucesivas.
* La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio ínter jurisdiccional, contenidas
en el Art. 75 inc. 13 de la CN suscitó grandes controversias y criterios encontrados en la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia a través del tiempo, con relación a tributos
que tuvieran incidencia sobre ese comercio. La Ley Nº 22.006, modificatoria del Régimen
de Coparticipación Federal de la Ley Nº 20.221, y luego la Ley Nº 23.548, definen los
tributos locales compatibles con el Régimen, comprendiendo distintos supuestos referidos
al comercio ínter jurisdiccional. Ello implica el ejercicio de la facultad otorgada por la
norma constitucional antes mencionada.
En cuanto a los Establecimientos de Utilidad Nacional, la citada Ley Nº 22.006, así cómo
la Ley Nº 23.548, reafirman la tesis de concurrencia de facultades, autorizando la
aplicación de tributos locales, a condición de que no interfieran con el interés o utilidad
nacional (Art. 9º de la Ley Nº 23.548).
* Pese a la excepcionabilidad que resultaba del entonces Art. 67 –actual 75- inciso 2º de la
CN con relación a la imposición de contribuciones directas por parte del Congreso
Nacional (“por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo
exijan”), desde el 01-01-1932 en nuestro país se han gravado las rentas a nivel nacional,
estableciendo términos de fenecimiento a las leyes respectivas, que se renuevan
periódicamente. Además, aún en 1995 tributaban los capitales en el orden nacional por
efecto del impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico, y
actualmente por el Impuesto a la ganancia mínima presunta, con términos de vigencia
legalmente establecidos.
* La CN reformada en 1994 consagró el principio de Copartición respecto de las
contribuciones nacionales indirectas y las directas del Art. 75 inc. 2º “con excepción de la
parte o el total de las que tengan asignación específica…”, puntualizando que: “…una ley
convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regimenes
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de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión
de los fondos…”. Sería conveniente que la Ley que se dicte prevea –en forma semejante a
la Ley Nº 23.548- que las transferencias a las provincias se efectúen en forma diaria por los
Bancos respectivos.
Podría sostenerse que la Ley Convenio debe dictarse con posterioridad a los Acuerdos
Ínter Jurisdiccionales, ejemplo entre el Presidente de la Nación y los gobernadores
provinciales. También podría entenderse que esos “Acuerdos” son insitos en las leyes
provinciales al adherir a la ley nacional.
Quedan fuera de la masa coparticipable los Derechos de Importación y Exportación del
Art. 75 inc. 1º de la CN, y la recaudación tributaria que tenga asignación específica.
A diferencia de la iniciativa en materia de leyes sobre contribuciones, que corresponde
exclusivamente a la Cámara de Diputados (Art. 52 CN), “la ley convenio tendrá como
Cámara de Origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni
reglamentada y será aprobada por las provincias” (Art. 75 inc.2º CN). En forma
imperativa establece la aprobación por las provincias, aunque puede colegirse que esta
imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al
igual que cuando dice “deberá ser sancionada…”.
* Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional “establecer y modificar asignaciones
específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial
aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara” (Art.
75 Inc. 3º).
* En consonancia con la correlación que debe existir entre gastos y recursos públicos, el
tercer párrafo del Art. 75 inc.2º de la CN dispone que la distribución entre la Nación, las
provincias, y la ciudad de Buenos Aires “se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos
de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”.
* Esta disposición guarda armonía con el Art. 75 inc. 9º CN, en tanto que el quinto párrafo
preceptúa que “no habrá transferencia de competencia, servicios o funciones sin la
respectiva reasignación de recursos, aprobada por la ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso”.
* El Art. 75 inc.2º, en su último párrafo prevé que un organismo federal tenga el control y
fiscalización de la ejecución de la ley convenio, debiendo “asegurar la representación de
todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición”. La reglamentación
de ese Organismo, al igual que el Nuevo Régimen de Coparticipación, debieron estar
establecidos antes de la finalización del año 1996 (s/Disposición Transitoria Sexta), no
existiendo hasta el momento novedad alguna en dicha materia.
* En virtud de las normas constitucionales que determinaron a través de sus distintos la
trascendencia de las facultades que en forma concurrente tanto nación y provincias se
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encontrasen habilitadas para imponer cierto tipos de tributo y que dicha potestad
concurrente hizo necesario la adopción de un RÉGIMEN COPARTICIPATIVO en la
distribución de dichas fuentes de recursos, seguidamente realizaremos una breve
exposición sobre los distintos regímenes de coparticipación que rigieron en nuestro país.
1 ) A través de la Ley Nacional Nº 14.390 se establece un Régimen de Unificación de
Impuestos Internos, por el cual a partir del 1º de enero de 1955 y por el término de 10 años,
la recaudación de todos los Impuestos Internos Nacionales se distribuirá entre la Nación y
las provincias que adhieran a las disposiciones de dicha ley conforme a las pautas que
seguidamente y en forma resumida se exponen:
a) La participación que corresponde a la Nación por un lado y al conjunto de las provincias
por otro, se determinará en forma directamente proporcional a la población del conjunto de
las provincias adheridas.
b) La parte correspondiente a las provincias se distribuirá entre ellas en la siguiente forma:
1º.- 98% en función de la población de cada una de ellas y de su producción de artículos
gravados con impuestos internos y de las materias primas principales utilizadas en su
elaboración, en las siguientes proporciones:
Años En función de la población En función de la producción
1955 84% 16%
1956 82% 18%
a partir de 1957 80% 20%
2º.- El 2% restante se repartirá en razón inversa al monto por habitante de la
participación que a cada provincia corresponda en la distribución del porcentaje
establecido en el inciso anterior.
Entre otros aspectos importantes emergentes de esta Ley, encontramos la norma por la
cuál el Ministerio de Hacienda de la Nación confeccionará índices provisionales a los
efectos de que el Banco de la Nación Argentina transfiera diariamente a las provincias
la parte de los ingresos que les correspondan. Se excluyen del régimen de unificación
los impuestos internos nacionales cuyo producido se halle afectado a la realización de
inversiones y obras de interés nacional.
La adhesión de cada provincia se hará a través de un Ley que disponga,
fundamentalmente la aceptación del régimen sin limitaciones ni reservas; la obligación
de no gravar por dichas jurisdicciones o sus jurisdicciones dependientes (Municipios)
ninguna materia imponible sujeta al impuesto interno nacional; se derogarán a partir de
la ley de adhesión ciertos gravámenes provinciales taxativamente mencionados en
planillas anexas.
Se crea, además un Tribunal Arbitral cuya principal función será aprobar los índices
definitivos de distribución.
Se consagra el derecho de repetición por parte de los contribuyentes, cuando
correspondiere.
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2 ) La Ley Nacional Nº 14.788, sancionada el 8 de enero de 1959, establece un
Régimen de Coparticipación Federal por el cual a partir del 1º de Enero de 1959 y hasta
el 31/12/1963 la recaudación de los Impuestos a los Réditos, a las Ventas, a los
Beneficios Extraordinarios, y a las Ganancias Eventuales se distribuirá entre Nación y
provincias de la siguiente manera:
Año 1959… 72 % para Nación… y 28 % para el conjunto de las provincias.
Año 1960… 70 % para Nación… y 30 % para el conjunto de las provincias.
Año 1961… 68 % para Nación… y 32 % para el conjunto de las provincias.
Año 1962… 66 % para Nación… y 34 % para el conjunto de las provincias.
Año 1963… 64 % para Nación… y 36 % para el conjunto de las provincias.
La parte correspondiente a las provincias se distribuirá entre ellas conforme al siguiente
procedimiento:
1 – El 75% en la siguiente manera:
a) una tercera parte (1/3) de acuerdo a la población que a cada provincia asigne la
Dirección Nacional de Estadísticas y Censos al 31 de diciembre del año base.
b) una tercera parte (1/3) de acuerdo a los recursos percibidos por cada provincia,
excluyendo los provenientes del crédito, los correspondientes a la coparticipación de
impuestos de esta ley y los aportes federales.
c) una tercera parte (1/3) de acuerdo al monto de los gastos realizados por cada
provincia.
2 – El 25% restante, por partes iguales entre todas las provincias.
Se establece un sistema de Índices provisorios para que el Banco de la Nación
Argentina transfiera diariamente el producido a cada provincia. Se establecen
prácticamente los mismos requisitos de adhesión que el régimen anterior y la
obligatoriedad por parte de las jurisdicciones provinciales y sus dependientes de no
establecer impuestos que comprendan el mismo hecho imponible de los incorporados al
presente régimen.
Se crea una Comisión de contralor e índices, con similares funciones que las descriptas
en el régimen anterior. Se proclama el derecho de repetición por parte de los
contribuyentes, cuando así correspondiere.
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gravámenes ya mencionados, y el 15% remanente de conformidad al Art. 2º de la Ley
Nº 18.700.
El monto total recaudado por los gravámenes aludidos se distribuirá de la siguiente
manera:
a) 48,5% en forma automática a la Nación;
b) 48,5% en forma automática al conjunto de las provincias que adhieran a las mismas.
c) 3% en forma automática como aporte al Fondo de Desarrollo Regional creado por el
Art. 16 de la presente Ley.
La distribución entre las provincias adheridas del monto que resulte por aplicación del
procedimiento descrito en el párrafo anterior, se efectuará conforme al siguiente
criterio:
1 – Directamente proporcional a la población, el 65%.
2 – En proporción per cápita a la brecha de desarrollo entre cada provincia y el área más
desarrollada del país, siempre que la provincia no pertenezca a dicha área, el 25%.
3 – A las provincias que no tengan densidad de población superior al promedio del
conjunto de provincias, y en proporción a la diferencia entre la densidad de población
de cada provincia y dicho promedio, el 10%.
La brecha de desarrollo se mide en función a la diferencia porcentual entre su nivel de
desarrollo y el de la Capital Federal y Provincia de Buenos Aires. Dicho nivel de
desarrollo se obtiene por promedio aritmético de los siguientes índices: Calidad de
vivienda, Grado de educación de los recursos humanos, y automóviles por habitantes.
Los porcentajes de distribución serán aprobados por la Comisión Federal de Impuestos
creada por esa Ley, y serán comunicados al BNA para que éste transfiera diariamente a
cada provincia el monto que corresponda.
Otras disposiciones importantes que contiene la presente normativa es la exclusión del
régimen de la misma al producido de los Impuestos que se encuentren afectados a la
realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades declaradas de
interés nacional.
Dispone además que la Nación, de la parte que le corresponda, entregará a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires una participación equivalente al 1,8% del
monto recaudado a distribuir y al Territorio nacional de Tierra del Fuego, Antártica e
Islas del Atlántico Sur del 0,2% del mismo monto.
Contiene normas similares a los regimenes anteriores respecto a la necesidad de
adhesión expresa por cada jurisdicción y el compromiso de las jurisdicciones adheridas
de no imponer durante el lapso de vigencia de la Ley tributos cuyo hecho imponible sea
igual o similar a los impuestos objeto de la distribución de esta ley.
Se crea la Comisión Federal de Impuestos que tendrá entre otras funciones, aprobar el
cálculo de porcentajes de distribución, dictar normas interpretativas de la presente Ley,
51
controlar el estricto cumplimiento, por parte de los fiscos adheridos, de las obligaciones
que contraen al aceptar el presente régimen.
Se consagra el derecho de repetición de impuestos, por parte de los contribuyentes,
cuando así correspondiere.
Se crea el Fondo de Desarrollo Regional, cuyo objeto es el de financiar inversiones en
trabajos públicos de interés provincial o regional, destinados a la formación de la
infraestructura requerida para el desarrollo del país.
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Entre Ríos 5,07 % San Luis 2,37 %
Formosa 3,78 % Santa Cruz 1,38 %
Jujuy 2,95 % Santa Fe 9,28 %
La Pampa 1,95 % Santiago del Estero 4,29 %
La Rioja 2,15 % Tucumán 4,94 %
Se realizará transferencia automática diaria del producido, a distribuir por el BNA. Otra
disposición importante emergente de la Ley es que el monto a distribuir a las provincias
no podrá ser inferior al 34 % de la recaudación de recursos tributarios nacionales de la
administración central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley.
Se estipula la adhesión expresa por cada jurisdicción provincial, y cada una de las
provincias adheridas se compromete a no imponer tributos locales análogos a los
distribuidos por esta ley.
Se ratifica la vigencia de la Comisión Federal de Impuestos, con similares funciones
que las descriptas en el régimen anterior.
La vigencia de esta ley opera desde el 01.01.1988 hasta el 31.12.89, y dicha vigencia se
prorrogará automáticamente ante la inexistencia de un Régimen sustitutivo del presente.
Con relación a la distribución de fondos entre Nación y cada una de las provincias
efectuada entre el 01.01.1985 hasta el 31.12.1987 (tres años anteriores a su vigencia),
las partes no podrán efectuar reclamo administrativo alguno, quedando expedita la vía
judicial.
Se crea la Comisión para el Análisis de las Políticas de Empleo, Salarial y de
Condiciones de Trabajo, que tendrá entre otras funciones la de realizar un estudio
comparado de las diferencias en el nivel salarial y de condiciones de trabajo en los
servicios prestados en forma concurrente por los dos niveles de gobierno. Las
recomendaciones de la Comisión servirán de base para la formulación de una ley que
regule la política de empleo, condiciones de trabajo y salarios para los servicios que se
determinen.
En virtud de no haberse sancionado un Régimen sustitutivo del presente, esta Ley se
encuentra actualmente vigente, por el mecanismo de prórroga automática expresamente
prevista en la misma.
5 ) También debemos hacer una breve referencia en relación a acuerdos entre Nación y
Provincias, al PACTO FEDERAL PARA EL EMPLEO, LA PRODUCCION Y EL
CRECIMIENTO, celebrado el 12 de agosto de 1993, cuyo objetivo fundamental es
promover el empleo, la producción y el crecimiento armónico del país y sus regiones.
En materia impositiva contiene importantes compromisos por las jurisdicciones
firmantes, a saber:
1. Derogar en sus jurisdicciones el Impuesto de sellos.
2. Derogar de inmediato los Impuestos provinciales específicos que graven la
transferencia de combustibles, gas, energía eléctrica.
53
3. Derogar de inmediato los Impuestos que graven los intereses de depósitos a
plazo fijo y en caja de ahorro, y gradualmente todos aquellos que graven la
nómina salarial.
4. Modificar el impuesto a los ingresos brutos, disponiendo la exención de las
siguientes actividades:
i. Producción primaria;
ii. Prestaciones financieras;
iii. Compañías de capitalización y ahorro;
iv. Fondos comunes de inversión, etc.
5. Modificar a partir del 1º Enero de 1994 los Impuestos sobre la propiedad
inmobiliaria.
El Estado Nacional se compromete a reformular los tributos que percibe la Municipalidad
de la Ciudad de Buenos Aires, eliminar los impuestos sobre los activos, disminuir la
incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral, aceptar la transferencia al
Sistema Nacional de Previsión Social de las Cajas de Jubilaciones Provinciales.
54
maestro de la tributación, todos los órganos de gobierno tienen igual categoría institucional
ya que no hay entes mayores o menores, como enseñaba la doctrina italiana. Los poderes
impositivos pueden clasificarse en poderes amplios (como los que tienen todas las
provincias) o poderes restringidos (como los del gobierno nacional y los municipios) pero
todos son originarios o inherentes.
En contra de la tesis expuesta, una pléyade de juristas –Dino JARACH; Horacio GARCÍA
BELSUNCE; Catalina GARCÍA VIZCAINO- sostienen que la Nación y las Provincias solo
tienen el poder fiscal originario porque el mismo emana directamente de la CN, mientras
que los Municipios ejercen el poder fiscal derivado, ya que emerge de una instancia
intermedia constituida por las normas provinciales en virtud del mandato que surge del
propio Art. 5º de la CN.
Desde antaño, gran parte de la doctrina nacional: Bielsa, Adrogue, Jarach y otros, sostenían
que los Municipios son entes autárquicos y no autónomos.
BIELSA fundamentaba su opinión acerca del carácter autárquico de los Municipios en las
siguientes características:
a) Su personalidad jurídica de derecho público (s/Art.33 inc. 1º C.Civ).
b) La finalidad de la institución.
c) La creación legal.
d) El control ejercido por el gobierno provincial en las comunas de provincia, y
por el gobierno nacional en relación a la MCBA.
* La jurisprudencia de la Cortes Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) receptaba esa
posición doctrinaria y tradicionalmente sostenía que los municipios de provincia
constituyen delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptos a fines y
límites administrativos, que la Constitución ha previsto como entidades del régimen
provincial y sujetas a su propia legislación, para lo cual ejercen también facultades
impositivas y coextensivas en la parte del poder que para este objeto le acuerda las
instituciones y leyes provinciales, en uso de un derecho primordial de autonomía.
* A partir de 1957 se consolida una fuerte tendencia autonomista que consagra en el campo
constitucional la autonomía en diecisiete estados provinciales, es decir casi todos ellos, a
excepción de Buenos Aires, Santa Fe, Mendoza, Corrientes, Entre Ríos y Tucumán.
* A su vez la CSJN en el año 1989 cambia su criterio en el caso “RIVADEMAR, Ángela
Martínez Galván de c/Municipalidad de Rosario s/Recurso contencioso administrativo de
jurisdicción plena”, entendiendo que en la discrepancia doctrinal entre autarquía y
autonomía de las municipalidades se debe revisar el criterio tradicional de la Corte,
señalando diversas diferencias cualitativas, en el Considerando 8vo:
a) el origen constitucional de los municipios, frente al meramente legal de las entidades
autárquicas;
b) la existencia de una base sociológica constituida por la población de la comuna, ausente
en tales entidades;
55
c) la imposibilidad de su desaparición, dado que la CN asegura su existencia, lo que
tampoco ocurre con los entes autárquicos;
d) el carácter de legislación local de las ordenanzas municipales, frente al de las
resoluciones administrativas emanadas de la autoridad de las entidades autárquicas;
e) la elección popular de las autoridades municipales, algo inconcebible en las entidades
autárquicas.
La contundencia de los argumentos expuesto es de tal magnitud que no se podía seguir
considerando a los municipios como meras entidades autárquicas.
Debemos destacar además que el marco brindado por las Constituciones provinciales,
sancionadas a partir de 1957, introdujo un cambio en la jurisprudencia de la Corte,
materializada en la sentencia dictada en el caso “Rivademar”.
* El Art. 123 de la CN reformada en 1994, establece en su parte pertinente que “cada
provincia dicta su propia constitución… asegurando la autonomía municipal y reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero”.
Teniendo en cuenta la cláusula originaria del Art. 5º significa un avance aunque merezca
criticarse la falta de definición de la “autonomía” en el texto constitucional. Nos hubiera
permitido contar con un instrumento uniforme de interpretación en todo el país.
Algunos autores entienden que la autonomía plena reconoce las cinco atribuciones
siguientes:
1. Auto normatividad constituyente;
2. Auto cefalía: elección de sus propias autoridades;
3. Autarquía: autosatisfacción económica y financiera;
4. Materia propia: contenido específico con facultades de legislación, ejecución y
jurisdicción;
5. Autodeterminación política: garantías frente a presiones políticas o económicas
realizadas desde una instancia más abarcativa.
* Como parte final de nuestro análisis debemos decir que algunas teorías financieras
actualmente superadas, sostenían que los Municipios solamente debían cobrar Tasas por
prestación de servicios y Contribuciones de Mejoras, considerando que la facultad de
establecer impuestos correspondía únicamente a la Nación y provincias. No existe razón
alguna –jurídica, ni financiera- que avale tal pretensión. Las provincias tienen todo el poder
originario, irrevocable de crear impuestos para sufragar sus gastos y no hay disposición
alguna que restrinja su facultad de delegar poderes tributarios al Municipio. Resulta
innegable que las comunas prestan servicios divisibles, que pueden ser absorbidos por
Tasas, y otros indivisibles que serán absorbidos con Impuestos. Debemos reconocer el
poder tributario municipal con los límites establecidos en las Constituciones Provinciales
y/o Cartas Orgánicas Municipales.
56
Impuestos, Tasas y Contribuciones son los Tributos con los cuáles el Municipio distribuye
el costo de sus servicios. Aceptado el poder tributario, surge el problema acerca de que
manera se efectuará el deslinde impositivo.
* Se opina que el carácter y el quantum de los impuestos deben guardar relación directa
con:
1) la estrategia de división vertical del trabajo estatal, estipulado en la Constitución
Provincial, cuestión ajena al ámbito de decisión nacional.
2) Dentro del ámbito jurídico institucional, por la incidencia de las políticas públicas
en materia de realización de obras o prestaciones de servicios –mas o menos
estatista, mas o menos descentralizado-. La regla debiera ser más capacidad
impositiva para quién más realice.
57
ejercicio fiscal según corresponda. El ejercicio fiscal comienza el 1º de enero y finaliza el
31 de diciembre.
58
cuando se trate de automotores de uso particular no afectados al transporte de cargas o de
pasajeros, y de las motocicletas y motos de mas de 200 cc de cilindrada, cuyo valor sea
superior a $ 20.000. El producido de lo recaudado por este concepto será destinado a
abonar una asignación especial de carácter remunerativo por cargo que se liquidará
mensualmente, exclusivamente a los agentes que cumplan efectivamente la función
docente.
59
pago de sumas sustitutivas del impuesto a las ganancias, al valor agregado y del Régimen
de trabajadores autónomos.
60
Combustibles, Aceites y Lubricantes, Vinos, Cervezas, Artículos de tocador, Objetos
Suntuarios, Seguros, Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, Vehículos
automotores, y Motores, etc.
* Impuesto de sellos, es otro de los tributos cuyo producido contribuye a sostener el erario
público provincial. Este impuesto recae sobre todos los actos, contratos y operaciones de
carácter oneroso que se realice en el ámbito de cada provincia. Son sujetos pasivos de la
obligación quienes intervengan en la celebración de los actos imponibles, pero cada uno
responde solidariamente por el total del impuesto, sin perjuicio de su derecho a repetir la
parte proporcional de los copartícipes. El impuesto debe satisfacerse al momento de la
celebración de los actos gravados o dentro de los plazos variables que las leyes establezcan.
Generalmente las normas legales aplicables consagran ciertas exenciones de carácter
subjetivo, principalmente el Estado en cualquiera de sus niveles.
61
caso particular de la provincia de Formosa debemos puntualizar que a través de la
Dirección General de Rentas se percibe y fiscaliza lo atinente al impuesto inmobiliario
rural; encontrándose la facultad de percibir y fiscalizar el impuesto inmobiliario urbano en
poder de la autoridad municipal.
+ La tasa única de servicios municipales: constituye otros de los recursos propios de los
municipios, abarcando todos aquellos inmuebles ubicados en el ejido municipal que se
encuentre beneficiado con los siguientes servicios: a) Servicio de alumbrado; b) Servicio de
limpieza; c) Servicio de apertura, conservación y reparación de la vía pública; d) Servicio
de conservación y mantenimiento de desagües pluviales. Son sujetos pasivos de estas tasas
los titulares de dominio de los inmuebles, los usufructuarios y los poseedores a título de
dueño.
+ Otros de los tributos percibidos por los niveles municipales son las Tasas que gravan la
actividad comercial, industrial y de servicios; la tasa de inspección, seguridad, higiene
y bromatología, que gravan todas las actividades comerciales, industriales y de servicios,
siendo los sujetos pasivos todas las personas físicas o jurídicas que ejerzan las actividades
descriptas anteriormente en el ejido municipal y zona de influencia.
62
+ Otros de los Derechos es el que pesa sobre espectáculos públicos, juegos diversos,
diversiones, rifas, cuyos sujetos pasivos son los realizadores, organizadores o
patrocinadores de las actividades gravadas, siendo la base imponible el precio de las
entradas a dichos espectáculos.
63
Como paso previo a definir que entendemos por Armonización Fiscal, debemos analizar
cuales son las razones o circunstancias que motivan dicho proceso. En primer término
debemos destacar que como consecuencia del Fenómeno de la GLOBALIZACIÓN, se
produce la expansión de actividades económicas por parte de los sujetos o empresas que
trascienden no solamente los ámbitos provinciales, en los cuales primeramente concretaron
su actividad, sino también se produce un fenómeno de expansión económica de carácter
internacional. Estas características de expansión o desarrollo simultáneo de actividades
ínter jurisdiccionales, hacen perentoria la necesidad de establecer mecanismos de
coordinación que eviten o reduzcan al mínimo la doble o múltiple imposición, tanto interna
como internacional. En este sentido, un ejemplo claro de armonización en materia tributaria
interna, lo constituye el denominado Convenio Multilateral, herramienta legal por la cual se
establecen mecanismos de distribución de la base imponible entre las distintas
jurisdicciones provinciales del impuesto sobre los ingresos brutos.
Asimismo, en materia de Doble Imposición Internacional, podemos mencionar los distintos
mecanismos existentes para evitarla, en sus distintas variantes, como ser:
A) Medidas unilaterales: son las que los países introducen en sus propias legislaciones.
Pueden establecerse la exención integral o con progresividad del impuesto nacional
sobre la renta de fuente extranjera, en sus dos variantes, a saber: a) crédito de
impuesto devengado en el extranjero (tax sparing); o b) crédito del impuesto
abonado en el extranjero (tax credit).
B) Medidas bilaterales o mulltilaterales: dos o más Estados celebran tratados tendientes
a atenuar o evitar la doble o múltiple imposición internacional. Ejem.: CEE.
Estos conceptos, sintéticamente expuestos en esta Unidad, serán ampliamente desarrollados
en la Unidad III.
Los Regímenes de promoción son franquicias tributarias que se otorgan con el objeto de
estimular el desarrollo económico de determinadas zonas geográficas. Se busca a través de
dicho mecanismo atraer la radicación de capitales, en sectores tales como agropecuarios,
industriales, turísticos, mineros, forestales, etc.
Estas medidas de carácter promocional que se propician son de naturaleza tributaria, en su
mayoría, y consisten en:
desgravaciones,
exenciones y
diferimientos,
cuya vigencia limitada a un plazo máximo, siendo necesario para su procedencia que los
proyectos tengan acreditada su factibilidad, rentabilidad, y costo de producción razonable.
64
Respecto a los efectos que generan debemos decir que indudablemente al amparo de estos
beneficios promocionales se han producido en nuestro país auténticos polos de desarrollo,
como consecuencia de la radicación de capitales que de otra manera no se hubiesen
asentados en zonas económicamente menos favorables para las actividades que se
pretenden estimular.
En el aspecto concreto de cuáles son los beneficios a otorgar para lograr los fines
propuestos, debemos decir que se benefician con Desgravaciones Impositivas a las
empresas que presentan y logran la aprobación de proyectos de interés socio-económico, a
juicio de la Autoridad de Aplicación designada por normas reglamentarias de dichos
Regímenes. Estos “beneficios” básicamente son: Exención en el Impuesto a las Ganancias;
Liberación del IVA por las ventas en el mercado interno de sus productos; y el método
generalmente adoptado para lograr la captación de capitales para concretar dichos
emprendimientos, es el beneficio de Diferimiento impositivo para los inversionistas en
dichos proyectos aprobados por la Autoridad de Aplicación.
Como lógica consecuencia de estos beneficios debemos decir que se opera una disminución
de los ingresos a las arcas fiscales, lo que será de algún modo compensado por la obtención
de otro tipo de beneficios económicos en el corto plazo, como ser el incremento de la mano
de obra ocupada, incremento en la inversión, tanto neta como bruta, y fundamentalmente
desarrollo de zonas más postergadas desde el punto de vista de la distribución del producto
bruto a niveles regionales. En el mediano y largo plazo la pérdida de ingresos fiscales como
consecuencia de los diferimientos autorizados, serán recuperados como consecuencia del
ingreso por parte de los inversionistas en empresas promovidas de los montos
oportunamente diferidos, una vez producido el vencimiento del plazo estipulado en la
norma legal a partir de la puesta en marcha del proyecto autorizado por la autoridad de
aplicación.
Los principales regímenes vigentes en materia de promoción son los instrumentados por las
leyes:
Nº 22.021 (Provincia de La Rioja);
Nº 22.702 (Prov.de Catamarca y San Luis);
Nº 22.973 (Prov.de San Juan); y
Nº 24.938
Aplicables para la provincias de La Rioja, Catamarca, San Juan, Mendoza, Santiago del
Estero, Formosa, Salta, Jujuy, Tucumán, Chaco, Misiones y Córdoba.
En materia de promoción minera la Ley Nº 24.196 instituye un Régimen de Inversiones
para la Actividad Minera.
65
PRIMERA PARTE: SISTEMAS TRIBUTARIOS
UNIDAD III: Derecho Tributario Ínter estadual e Internacional.
III.1. Derecho Tributario ínter estadual.
III.1.1. Distribución de poderes tributarios. Normas constitucionales. Convenios.
III.1.2. Poder tributario municipal. Concepto. Poder original y Poder delegado.
Superposición con impuestos provinciales.
III.1.3. Doble imposición interna. Modos de corregirla. Análisis de las normas
constitucionales.
III.2. Derecho Tributario Internacional.
III.2.1. Doble imposición internacional. Modos de corregirla. Métodos unilaterales.
III.2.2. Acuerdos Internacionales. Cláusula tipo en los modelos de tratados.
III.2.3. Acuerdos suscriptos por Argentina. Preeminencia sobre la legislación.
III.2.4. Órganos supranacionales.
III.2.5. Situación del MERCOSUR.
66
estudio junto al Derecho Tributario Constitucional, debido a la conexión que existe entre
las normas y los principios constitucionales que gobiernan el ejercicio del poder fiscal.
Se pueden distinguir dos conceptos de los que habla la doctrina: Poder Tributario
Originario, y Poder Tributario Derivado o Delegado.
El Poder Tributario Originario le corresponde a las provincias y el Poder Tributario
Delegado a la Nación, de acuerdo al Sistema Gubernamental adoptado por la República
Argentina. Si bien, se tratan de poderes delegados o derivados, las facultades delegadas por
las Provincias a la Nación son irrevocables por las provincias e irrenunciables para la
Nación.
67
Son Facultades Originarias, todas aquellas que nacen de la CN; y Derivadas, aquellas que
correspondiendo en principio a un Estado en virtud de la Carta Constitucional, éste puede
delegar a través de la ley o de la Constitución, en otros organismos, como los autárquicos o
descentralizados.
Conforme a éstos conceptos, tanto la Nación como las Provincias tienen facultades
impositivas originarias, pero con alcances distintos.
La delegación, de la que habla el Art. 121 de la CN, no es equivalente, en el sentido
jurídico, a Facultades Derivadas. Es decir, las provincias delegado en la Nación las
facultades impositivas a través de la misma CN. De acuerdo a lo expresado, estas facultades
impositivas de la Nación son originarias sin la amplitud y la universalidad de las facultades
de las provincias. Se habla de Facultades Derivadas, en referencia a aquellas que surgen de
las leyes específicas.
68
1) El hecho de que coexistan las tres potestades tributarias diferentes, en un mismo
espacio territorial.
2) La que deriva de los Incisos 12, 13, 18, y 30 del Art. 75 de la CN reformada en el
año 1994; (ex Incisos 11, 12, 16 y 27 del Art. 67).
3) La que surge de los Principios, Derechos y Garantías contenidos en la CN.
-2) En cuanto a la segunda, hablando de Atribuciones del Congreso, el Inciso 12 del Art. 75
le otorga la facultad del dictado de la “legislación de fondo”. Esto es que los ordenamientos
de niveles inferiores no pueden dictar normas en materia tributaria que se contrapongan a
tales regulaciones.
El Inc. 13, le otorga al Congreso la facultad de reglar lo referente al comercio ínter
jurisdiccional, lo que implica la limitación para las provincias de aplicar gravámenes sobre
ese tipo de operaciones; es decir, la imposibilidad de que existan “aduanas interiores”.
El Inc. 18, llamado “Cláusula de la prosperidad o del progreso” faculta al Congreso a dictar
leyes que afecten a la legislación provincial o municipal, incluso eximiendo, difiriendo o
reduciendo tributos en la medida que circunstancias suficientes así lo justifiquen.
El Inc. 30 establece que las provincias y/o municipios pueden aplicar su legislación
tributaria en los denominados “establecimientos de utilidad nacional”, siempre que no se
contrapongan a dichos fines.
-3) La tercer limitación al ejercicio del poder tributario en los tres niveles, que se refiere a
los Principios, Derechos y Garantías, está relacionada a los sujetos a los cuales está dirigido
el ejercicio de dicho poder, en el sentido que no se vulneren los mismos: legalidad (arts. 4º,
17, 99 inc. 3º tercer párrafo, y cctes.); propiedad (art. 17); no confiscatoriedad (art. 17);
ejercicio de actividades lícitas (art. 14); razonabilidad (arts. 28 y 33); etc.
Existiría otra limitación que está incluida en el artículo 126 y 75 Inc. 12. Está referida a la
posibilidad o no que las potestades tributarias provinciales puedan o no contrariar las
disposiciones contenidas en los Códigos de fondo. La Jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación (CSJN) estableció que es excesiva la doctrina por la cual, por
ejemplo, el Código Civil (C.Civ.) por haber sido dictado por el Congreso constituya un
límite al ejercicio del poder tributario originario de las provincias. Esta interpretación nos
indica que sólo excepcionalmente, en la medida que el C.Civ., contiene principios generales
del derecho, rige también en el ámbito del Derecho Público.
CONVENIOS.
Se denomina doble imposición interna a la superposición de tributos nacionales y
provinciales. La doble imposición, en un sentido más amplio, tiene lugar cuando un mismo
69
o análogo impuesto es percibido por varios Estados en virtud de idénticos presupuestos de
hecho y por los mismos períodos de tiempo. Si a esto le añadimos el de la identidad de
sujeto, es decir los mismos e idénticos impuestos son soportados por las mismas personas,
obtenemos el concepto completo.
Esta superposición de impuestos ocurre en nuestra realidad debido a la propia
interpretación de la CSJN, respecto a las potestades tributarias contenidas en nuestra Carta
Magna, que admite el ejercicio concurrente de potestades tributarias de las Provincias y la
Nación.
Como es obvio suponer, esta situación provocó no pocos inconvenientes. A fin de intentar
resolverlos fueron ideados y puestos en práctica un conjunto de medidas tanto para intentar
evitar la superposición de impuestos entre la Nación y las Provincias, como también de las
distintas provincias entre sí. Hablamos concretamente de las Leyes-Convenios,
denominadas de “Coparticipación Federal”, otras como admisión de deducción de
impuestos pagados en otras jurisdicciones, las que a aplican a nivel Nación-Provincias; y
también la Ley del Convenio Multilateral, que se aplica a las provincias entre sí.
70
provinciales en virtud del mandato que a éstas le atribuye la CN en su art. 5º. En esta
corriente no se le otorga el carácter de autónomo a los municipios, porque carecen de
autonomía institucional, es decir la facultad de darse sus propias instituciones, la que
proviene usualmente de una ley provincial denominada Carta Orgánica Municipal. Por lo
tanto los entes municipales, son autárquicos, ya que siempre reciben sus poderes o
facultades de un ente mayor que los delimita y controla.
De esta concepción, surge que la superposición de tributos provinciales y municipales sería
inconstitucional, en virtud a la teoría de la revocabilidad automática de las facultades
delegadas. Esta opera cuando el ente delegante ejerce el poder delegado al establecer un
impuesto que estaba incluido entre las facultades delegadas al municipio.
CONVENIOS MULTILATERALES
71
Se trata de un Acuerdo entre las provincias y la MCBA, que rige desde 1953, para evitar la
superposición del Impuesto a los Ingresos Brutos en los casos de actividades ínter
jurisdiccional, que consiste en distribuir la base imponible común entre todas las
jurisdicciones donde el sujeto actúe.
En relación a las Municipalidades este Convenio, tiene las siguientes limitaciones:
1 – Los Municipios no pueden aplicar gravámenes que recaigan sobre los ingresos, por
encima del tope asignado a la provincia en la distribución.
2 – Entre todos deben distribuirse ese tope aplicando las diferentes normas que se aplican
para la distribución de las provincias adheridas.
3 – Si las normas sólo permiten gravar a los municipios donde el sujeto tenga esa actividad,
los municipios que los tengan podrán gravar en conjunto los ingresos de la provincia.
Los Tratados y Acuerdos concertados entre los estados soberanos en el orden internacional,
con miras a evitar doble imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboración de los
fiscos respectivos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia en constante
crecimiento. Las normas establecidas en dichos Tratados, son propiamente Derecho
Internacional que se refiere a materia tributaria y puedo por ende, denominarse Derecho
Tributario Internacional.
72
En el marco del fenómeno de la globalización, la creciente interdependencia de las
naciones, el constante desarrollo del comercio internacional, la corriente de inversiones y
tecnología, hacen que los estados aumenten sus relaciones en forma vertiginosa.
Esto obliga a que se efectúen ciertas adecuaciones en las distintas disciplinas y
entre ellas se encuentra la materia impositiva.
Los distintos estados haciendo uso de su libertad para decidir acerca del criterio que
usará para la imposición de los tributos, determinarán a través de sus normas quienes serán
los sujetos que contribuirán a efectos de cumplir con los fines perseguidos.
Debido a que la fijación de estos criterios es discrecional, se puede presentar el caso
de que dos o más estados pretendan la imposición de la misma materia imponible al mismo
sujeto.
De acuerdo con una teoría, para configurarse este fenómeno concurren los
siguientes requisitos conocidos como la “Regla de las cuatro identidades”:
1) Identidad de objeto del impuesto,
2) Identidad del sujeto gravado,
3) Identidad del período fiscal,
4) Identidad del impuesto.
73
También puede darse la llamada Doble Imposición Económica, que es la que opera
cuando a pesar de actuar sobre dos sujetos pasivos diferentes, la relación existente entre
los mismos permite sostener que se está gravando el mismo objeto.
74
A continuación se expondrá en forma sintética cada uno de los Métodos
unilaterales mencionados.
75
Pueden ser aplicadas como exención o exoneración integral, o como
exención o exoneración con progresividad.
En el primer caso el Estado de la residencia, prescinde por completo de las
rentas del país de origen.
En el segundo caso, el Estado de la residencia, toma las rentas procedentes
del país de la fuente, pero sólo para hallar el tipo impositivo que corresponde a
la renta total. Una vez calculado este tipo impositivo (alícuota progresiva) se
aplica el mismo sólo a las rentas obtenidas en el país de residencia y no a las
procedentes del país extranjero de la fuente.
76
CLAUSULAS TIPOS EN LOS MODELOS DE CONTRATOS
Concepto de Tratado.
como “los acuerdos internacionales firmados entre estados, con forma escrita y regidos
77
cualquiera sea su denominación específica, y que tienen por objeto el establecimiento de
normas sobre aspectos tributarios, en particular sobre la competencia para el ejercicio del
Clasificación:
* Tratados-Ley: Son aquellos que establecen normas de conducta entre los Estados.
Dentro de estos tratados pueden existir diferentes especies, siendo los mas importantes
aquellos que tratan de evitar la múltiple imposición a la renta, que también puede incluir a
También existes aquellos que tratan sobre otros tipos de impuestos, como por ejemplo,
sellos, impuesto sobre las sucesiones; o aquellos que tratan sobre el Impuesto al
Finalidades:
1. Asegurar que los Incentivos Fiscales concedidos por los países en desenvolvimiento,
para atraer capitales, no sean anulados por la legislación fiscal de otro país.
2. Mejorar las Relaciones Fiscales entre los diferentes Estados, al prever normas de
conflictos.
78
3. Estabilizar la Fiscalidad respecto de los extranjeros, poniendo a cubierto de fluctuaciones
materia fiscal.
Ámbito de aplicación:
1) En el tiempo;
2) En el espacio;
3) Personas comprendidas;
4) Impuestos comprendidos.
fin de su vigencia.
Los tratados, al ser un acuerdo de voluntades entre dos Estados, entran en vigencia a partir
para las partes, se deben respetar los lineamientos del Derecho Internacional General. En
este sentido, el Derecho y la doctrina han evolucionado desde una posición que reconocía la
Ratificación, como una de las etapas más importante; hasta la que rige hoy que reconoce a
la Firma como la etapa a partir de la cual el mismo tiene vigencia para las partes.
admite que cuando las partes lo acuerden, el convenio podrá tener aspectos retroactivos.
Así el Art. 28 del citado dispone: “las disposiciones de un tratado, no obligarán a una
parte respecto de ningún acto o hecho que haya tenido lugar con anterioridad a la fecha de
entrada en vigor del tratado para esta parte, ni de ninguna situación que en esa fecha haya
dejado de existir, salvo que una intención diferente se desprenda del tratado o conste de
otro modo”.
79
El Modelo de Convenio de la OCDE, en su Art. 29 establece: “el presente convenio entrará
Estado, podemos decir que se pueden encontrar en general dos sistemas utilizados:
generalidad, tienen plena vigencia en el orden interno con fuerza equivalente a la ley,
b)- Para su validez interna es necesario que se incorpore mediante una ley, (Pactos no
operativos).
Para que un convenio pierda su vigencia, se tienen que dar hachos determinados por el
Derecho Internacional, por ejemplo, la firma de otro tratado celebrado por las partes
territorio de cada una de las partes contratantes. Así, la Convención de Viena de 1969,
establece en su Art. 29 que “a no ser que una intención diferente resulte del tratado, o sea
Se debe entender por Territorio, aquél elemento sobre el cual un Estado ejerce su soberanía,
- 3) Las Personas a las cuales les serán de aplicación las disposiciones contenidas en un
artículo 1º que serán de aplicación a los residentes de uno y otro de los Estados
contratantes.
Algunos tratados, poseen un ámbito de aplicación más extenso al establecer que serán de
80
aplicando a personas que no residan en ninguno de los dos estados sobre una porción de su
renta o patrimonio.
que a través de los tratados se puede disminuir pero nunca aumentar la presión tributaria de
un país por lo que siempre afectarán a impuestos ya existentes en el derecho interno de los
El Modelo de Convenio OCDE, nos dice en su Art. 1º: “El presente Convenio se aplica a
los impuestos sobre la renta y el patrimonio (o sobre las sucesiones) exigibles por cada
uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas y sus autoridades locales,
cualquiera que sea el sistema de su exacción”. Así, los convenios suscriptos siguiendo el
presente Modelo, afectarán a todos los impuestos de cada uno de los Estados contratantes,
A continuación expresa lo que se entiende por cada uno de los impuestos incluidos.
I) Vía Internacional:
II) Vía Interna: La que se realiza a través de órganos puramente nacionales. Esta no
puede ser opuesta al otro Estado contratante, ya que el órgano del cual emana
que, por ejemplo, el Modelo de Convenio OCDE en su Art. 25 incorpora una cláusula
81
específica, diciendo: “las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo
competente del otro Estado contratante a fin de evitar la imposición que no se ajuste a este
Convenio”.
LEGISLACIÓN.
El Art. 75 inc. 22 de la CN, establece que será facultad del Congreso de la Nación,
“aprobar o desechar tratados internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los
El segundo párrafo del citado Inciso, enuncia los tratados a los cuales les otorga jerarquía
Continúa el tercer párrafo estableciendo que: “Los demás tratados y convenciones sobre
Derechos Humanos, luego de ser aprobados por el Congreso…”, requerirán del voto de las
2/3 partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara, para gozar de jerarquía
constitucional.
rango de ley, con lo cual una ley posterior deroga la anterior. A partir del fallo
Con la Reforma queda claro, en teoría, que los tratados y concordatos tienen jerarquía
superior a las leyes; pero, sólo los enunciados Tratados de Derechos Humanos y los que
fueran aprobados por las 2/3 partes del Congreso tienen jerarquía constitucional.
82
Existen diversas interpretaciones acerca de este tema. Entre ellas, rescatamos la de
BIDART CAMPOS, quién mantiene un criterio amplio acerca de la interpretación que hay
que darle al tema, y no agota la interpretación en la letra de la norma sino que toma en
cuenta su hecho ideológico, su raíz histórica, para así llenar los silencios que ella pueda
Esta idea es la que se observa en el Art. 75 inc. 22, en donde hay contenido un principio
continúa diciendo B. CAMPOS, significa que poseen idéntica jerarquía que la CN,
compartiendo con ella su supremacía. Esto no es igual que reconocer que estos tratados se
Interno, estando fuera de la Constitución pero con igual jerarquía. Componen lo que la
Si bien los Pactos internacionales y los institutos tratados no son específicamente del
Para ello, adoptaremos una metodología utilizada por el maestro DINO JARACH, que
83
Tomaremos conocimiento de los problemas tributarios materiales que se han visto o se
pueden ver afectados por la firma de Tratados internacionales por parte de Argentina e
incorporados a la Constitución.
Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Desde el otro punto de vista, no podría hablarse de reconocimiento y garantía del Derecho
de Propiedad sin la existencia de un estado que lo reconozca y proteja alimentado por los
Desde la Declaración de los Derechos y Deberes del Hombre y del Ciudadano, en su Art.
17 que data de 1789, consta el reconocimiento del derecho de propiedad individual como
debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades.
Los Tratados internacionales recogen este esquema. Así como reconocen el derecho de
tributaria.
El amplio reconocimiento del derecho de propiedad que nuestra Constitución realiza en los
Arts. 14 y 17, defendido por la CSJN, ha sido reforzado por la vigencia de Pactos
Internacionales.
84
A.2. LA RESISTENCIA FISCAL.
Recurso de Rebelión contra la Tiranía y la Opresión, del cual bien puede desprenderse el
La relación que existe es la vinculación entre el tributo y el gasto público, que no sólo es
lógica, sino además jurídica, en tanto la causa del tributo se ubica imperiosamente en la
necesidad de que revierta en gasto público. Es decir que toda suma que sea cobrada a título
de tributo y que no sea aplicada al gasto público, ipso iure deja de ser tributo para
desasociarse.
El Art. 20 de la Declaración Universal de Derechos Humanos dice que nadie podrá ser
derecho a no asociarse.
Esto daría otra visión sobre una serie de fallos bastante conocidos en la Corte, en donde
IMPONIBLE.
“Toda persona tendrá derecho a salir libremente de cualquier país incluso del propio”
85
El Inciso 3, agrega: “Los derechos antes mencionados no podrán ser objeto de
restricciones salvo cuando éstas se hallen previstas en la ley, sean necesarias para
proteger la seguridad nacional, el orden público, la salud o moral públicas, o los derechos
presente Pacto”
país. En este caso pueden ser discutidas las llamadas “Tasas de Aeropuertos”, cuyo hecho
que se refiere al sujeto pasivo, es decir es un impuesto a la entrada o salida del país.
Veamos que dicen los tratados incorporados a nuestra constitución respecto a este tema.
derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare
contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o la
Ley”
El Art. 10 dice: “Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída
“toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo
86
para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
Dentro de nuestro ordenamiento se insertan una serie de institutos. El Amparo por mora de
despacho.
En este punto es menester aclarar que no se hará un análisis de con respecto a todos los
principios del Derecho Penal General, sino solo aquellos que hacen a el tema específico
tributario.
FISCALES.
87
Tanto la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, la Convención
Americana sobre Derechos Humanos (mas conocida como Pacto de San José de Costa Rica
o Pacto de Costa Rica), como así también el Pacto Internacional de Derechos Civiles y
deudas.
En el Art. 7º Inciso 7 del Pacto de San José de Costa Rica, se establece que nadie puede ser
Este artículo no es incompatible con nuestra legislación penal tributaria, ya que ésta no
persigue la prisión por deudas sino por hechos punibles de conducta que resultan ataques a
la Hacienda Pública.
En el Pacto de Costa Rica se establece que: “toda persona inculpada de un delito tiene
El Pacto Internacional de derechos civiles y políticos nos dice: “Toda persona declarada
culpable de un delito tendrá derecho a que el fallo condenatorio y la pena que se le haya
CONDENA.
88
La garantía contenida en el Art. 18 de la CN, se ha visto reforzada por los tratados
incorporados a la Constitución.
la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; el Art. 8 inc. 1º del Pacto
de San José de Costa Rica; y el Art. 14 inc. 1º del Pacto Internacional de Derechos Civiles
El Pacto de San José de Costa Rica establece que la pena no puede trascender de la
Un autor sostiene que los tipos penales exigen afectación de Bienes Jurídicos. Las penas
reflejan el des-valor jurídico de la conducta típica; y, por ende, deben guardar cierta
89
proporción con la afectación del bien. Cuando la magnitud de afectación es muy ínfima se
Esto no quiere decir que sea necesario siempre la aplicación de penas piadosas, sino la
Si bien el Art. 2º del Código Penal lo prevé, tiene ahora jerarquía constitucional al ser
Este artículo dispone que: “nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que, en el
Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de comisión
del delito. Si con posterioridad, de la comisión del delito, la ley dispone la imposición de
90
SEGUNDA PARTE: ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
UNIDAD IV: Administración Tributaria.
IV.1. Administración tributaria.
IV.1.1. Política fiscal y administración tributaria.
IV.1.2.Definición. Relación entre Política Fiscal, Legislativa y Administración
Tributaria.
IV.1.3. Objetivos de la Administración Tributaria.
IV.1.4. Organización. Relación con los tributos y magnitud de los contribuyentes.
IV.2. Funciones básicas de la Administración Tributaria.
IV.2.1. Función de Recaudación. Relación con los principales tributos. Simplificación
tributaria. Función de Fiscalización. Características. Brechas. Métodos de Auditoría Fiscal.
Función de cobranza coactiva o cumplimiento forzado.
IV.2.2. Sistema de apoyo. Funciones: Registro, Procesamiento y Estadística.
IV.2.3. Sistema normativo. Función de complementación legal. Función de
programación y sistema de trabajo. Técnico-Jurídica: objetivos. Facultades normativas e
interpretativas. Sistema de dirección, coordinación y supervisión.
A fin de cumplir con sus funciones el Estado lleva a cabo una actividad
financiera, que consiste en producir bienes y servicios que logren el bienestar de la
comunidad, así como también obtener recursos para el desarrollo de dicha producción. A
los fines de este propósito de obtener recursos es que surge la Política Fiscal.
91
también los gastos, la financiación de las empresas públicas, el manejo de la deuda pública
y la financiación de déficit para lograr los objetivos del gobierno".
La política fiscal persigue otros fines. Los más importantes son los
siguientes:
Pero sucede que Política financiera y política fiscal no son sinónimos, ya que
cuando hablamos de política financiera nos referimos a la actividad finalista del Estado
llevada a cabo mediante el empleo de gastos y recursos públicos; en cambio, el concepto
política fiscal, se circunscribe a la misma actividad estatal, pero desplegada únicamente con
el fin de obtener recursos.
92
En este punto, lo que interesa señalar y recalcar es que la Política Fiscal es
parte integrante de la Política Económica. Es decir, que la política fiscal no hace a la
política económica, sino que constituye un instrumento, junto con otros tales como la
política monetaria, cambiaria, etc., para que ésta logre sus fines.
Si bien estas tres áreas son aspectos diferentes de estudio, para analizar
cualquier problema vinculado a la tributación es necesario tener presente la estrecha
interrelación que opera entre ellas.
Por su parte, el Derecho Tributario, para algunos autores es una rama del
derecho financiero (para otros es una disciplina autónoma), que se propone el estudio del
aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones: como actividad del
Estado, en las relaciones entre éste y los particulares, y en su repercusión sobre los últimos.
ANALISIS:
93
Dentro de la Administración Tributaria, a efectos de su estudio, pueden
distinguirse dos grandes campos:
1) Organización.
2) Política de Acción.
Y, no obstante su evidente inclusión e integración con estos dos aspectos,
pero por la importancia creciente que ha ido adquiriendo, merece destacarse por separado
un tercer campo:
3) Política de Recursos Humanos
Organización
A su vez, dentro de la Organización se pueden diferenciar las:
- Funciones: es lo que específicamente la misma debe hacer, por lo cual estas funciones
son las mismas cualquiera sea el país en que se deba realizar.
- Estructura: las estructuras de los órganos difieren de país en país, por lo cual el análisis
que se quiera realizar de las mismas debe estar referido al medio correspondiente. La
estructura va a depender de las características del país, el grado de desarrollo regional
que tenga, la concentración en una porción de contribuyentes, zonas más ricas o menos
ricas, etc.
Política de Acción
94
Por regla general, existe la creencia de que la administración pública ha sido y es
ineficiente, concepto que se maneja con más o menos fundamento, en el tiempo y en el
espacio.
En la medida en que ello sea cierto, la causa debe buscarse en la complejidad de las
normas jurídicas que deben administrarse y en la incapacidad de los funcionarios
encargados de aplicarlas.
Sin ahondamos hasta llegar a la raíz del mal, concluiremos en que esa ineficacia e
incapacidad radica, precisamente, en que ésta dirigida o encargada a funcionarios
inexpertos, improvisados o carentes de los conocimientos necesarios para darle a la
función la eficacia que ella exige.
En consecuencia, el funcionario fiscal debe capacitarse para desarrollar su labor de
acuerdo con los principios técnicos que requiere este tipo de Administración. Esta
capacitación debe cubrir no sólo materias de carácter técnico, sino que debe ir mucho
más allá; cubriendo aspectos laterales pero básicos como son la moralidad, cultura en
términos generales, relaciones públicas y otras.
95
En cuanto a la Relación entre la Política Fiscal, Legislación y
Administración Tributaria podemos decir que, cuando el Estado ejerce su potestad
tributaria y establece tributos por ley, surge simultáneamente la necesidad de
administrarlos, de adoptar las medidas convenientes para percibirlos, asignando
concomitantemente este cometido a la Administración Tributaria. Esto es así por cuanto de
la ley también necesariamente debe surgir el órgano del Estado encargado de la aplicación,
percepción y fiscalización de los tributos creados.
En función de estas afirmaciones, se concluye que no puede existir política
tributaria sin Administración Tributaria.
96
Se da un trato diferencial a los contribuyentes VIP, en el sentido de que se
les brinda mayor celeridad en la resolución de los recursos interpuestos y consultas
efectuadas.
En Formosa, según publicaciones locales, teníamos 60 contribuyentes
considerados relevantes que aportan aproximadamente el 70% de la recaudación de toda la
provincia.
97
La Organización: Es el campo de la Administración Tributaria que muestra la mayor
rigidez y mayor perdurabilidad en el tiempo, porque está mucho mas allá de los avatares
políticos y de los grandes cambios que pueden operarse en materia de política económica y
fiscal. La organización básicamente no tiene mayores modificaciones, ni está sujeta
totalmente a los cambios políticos que rigen en un país determinado en vías de desarrollo,
caracterizado por cambios tanto de tipo político como económico.
Dentro del aspecto funcional se encuentran los siguientes Sistemas que actúan en toda
Administración Tributaria:
98
ello, su mayor preocupación esta afincada en conseguir y organizar un sistema lo
suficientemente ágil, fácil y expeditivo para la percepción de los tributos.
Resulta vital la cercanía con el contribuyente que abona o que está dispuesto a
abonar en forma espontánea el tributo a través de distintos procedimientos, tales como:
Servicios de correos,
Redes bancarias,
Internet.
Modalidades éstas, que añadidas a la atención directa en las distintas dependencias de la
Administración constituyen la política más recomendable para tal fin.
Ante estas cuatro brechas, la tarea de fiscalización consiste en aplicar Métodos de Auditoría
Fiscal con miras a:
99
Adoptar recaudos necesarios para eliminar dichas brechas.
Investigar Declaraciones Juradas presentadas para detectar las incorrectamente
confeccionadas.
Determinar de oficio cuando las Declaraciones Juradas no hubieran sido presentadas
o hubieran sido confeccionadas incorrectamente.
Ninguna Administración Fiscal, por más avanzada que sea, cuenta con recursos
materiales, humanos y financieros como para poder fiscalizar a todo el universo de
contribuyentes. En consecuencia, la forma de optimizar su utilización consiste en asignarlos
a aquellos sectores donde se presume existen mayores niveles de evasión (carnes, cereales,
oleaginosas, acopiadores, importadores por ejemplo).
Los dos objetivos principales del auditor fiscal son evidenciar, por un lado si el
reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas
establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.
El objetivo de una inspección fiscal es determinar si las bases imponibles declaradas
por una entidad son correctas, conforme a criterios legales preestablecidos, y emitir opinión
total o parcial, aún cuando no es fácil el acceso a la información interna para apoyarse en
los controles internos de la entidad. La oportunidad de su actuación se inicia tras el término
del plazo legal para la presentación de las declaraciones fiscales.
Entre sus métodos o medios se cuentan:
La obtención de información de terceros, que se caracteriza por ser
ilimitada;
Cruces de información con declaraciones presentadas por otros
contribuyentes, además de la presentada por la entidad;
Sistemas expertos y bases de datos estatales;
100
Cuestionario fiscal para indagaciones orales y por escrito;
Conciliaciones globales de datos de la entidad y con información
obtenida de otros contribuyentes (Proveedores, Clientes, etc.), agentes de
retención y/o percepción;
Confirmaciones con terceros (circularización).
Esta función tiene a su cargo el cobro coactivo a todos aquellos contribuyentes que
se resisten a cumplir con sus obligaciones fiscales y comprende todos los procedimientos y
actuaciones, tanto administrativas como judiciales, que se realizan a ese efecto.
Es común que el contribuyente enfrentado a una deuda morosa tenga dos motivos
para no cumplir con su obligación:
101
El registro de contribuyentes brinda a la Administración Tributaria el conocimiento
en todos los niveles, de cual es el universo de contribuyentes que están sujetos al
cumplimiento de los tributos. Concretamente cuando un contribuyente considera que es
sujeto pasivo debe presentarse ante la AFIP e inscribirse en cualquiera de las modalidades
del tributo que él considere que encuadra legalmente, puede inscribirse en ganancias, IVA,
etc. y es así como se pone en marcha la función que se denominamos Registro de
Contribuyente.
Asimismo, para que el registro cumpla sus funciones debe distinguirse tres fases:
Se puede afirmar que es una rama de la Estadísticas de las Finanzas Públicas, que
persigue la presentación sistemática de los antecedentes y datos relacionados con los
ingresos tributarios.
102
Descriptiva: es periódica y rutinaria, consiste en la preparación de series de datos que
reflejan en el tiempo, y en forma cuantificada, los fenómenos acaecidos.
Por ejemplo, con relación a un contribuyente que se inscribe, la AFIP conoce su
nombre, apellido, domicilio actividad que desarrolla, fecha de inicio de la actividad, si
es empleado o no, etc.
Operativa: se caracteriza por ser la que sirve para tomar decisiones, para iniciar
acciones después de evaluar determinados resultados de acuerdo a metas previamente
fijadas. Es más trascendente que la anterior.
Ejemplo de este tipo de estadística seria, que la AFIP conozca en cada una de las
distintas zonas del país, en cada jurisdicción en la cual tenga oficinas, dependencias o
bocas de recepción de DDJJ, cuántos contribuyentes hay, qué tipo de actividad
desarrollan, cuál es el porcentaje de cumplimiento de sus obligaciones, etc.
En el caso del sistema de apoyo, sus tres funciones concurren para cumplir una
función esencial para la Administración Tributaria, el cual es: “producir información”.
Es decir que, la acción conjunta de estas tres funciones se encamina a este gran
objetivo, razón por la cual la coordinación entre ellas juega un papel fundamental.
103
1.3 SISTEMA NORMATIVO:
También es parte esencial del principio de legalidad, que bajo ningún punto de vista
el poder legislativo puede delegar en el poder administrador o poder ejecutivo aspectos que
vayan mas allá de la simple instrumentación, es decir, que el legislativo no puede delegar lo
que hace al aspecto material u objetivo del tributo, simplemente debe delegar facultades de
carácter reglamentarias.
El Art. 1º señala: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”.
104
Por el contrario, le corresponde a la Administración Tributarla dictar normas e
instrucciones que sean necesarias para la correcta aplicación de la ley. La Administración
debe complementar la función propiamente legislativa que compete al poder político
(Legislativo).
Pero no basta con dictar normas e instruir internamente, sino que las mismas deben
ser divulgadas al contribuyente a través de la publicidad escrita, radial y televisiva, de los
colegios profesionales y centros comerciales, cámaras empresarias, etc.
Pero, con solo estructurar una unidad no se mejora su eficacia; razón por la cual esta
función debe estudiar y analizar detalladamente todas las rutinas buscando siempre alcanzar
la mayor simplicidad y precisión en los procedimientos. De esta manera se pueden suprimir
todos los trabajos injustificados, simplificar los trabajos complejos y precisar aquellos que
por su naturaleza deban mantener algún grado de complejidad.
A su vez, también esta función debe proporcionar las técnicas y los sistemas de
trabajo que se deben emplear en la ejecución de las distintas tareas, principalmente las
operativas, es decir, debe reunir todo aquello que esta relacionado al cómo ejecutar las
tareas.
Si bien se aclara que el estudio de todas las funciones de la AFIP será objeto de
estudio en la Unidad VI, corresponde mencionar que en toda Administración Tributaria se
prevé funciones Técnico-Jurídicas que generalmente tienen como OBJETIVOS:
- Entender en el análisis e interpretación legal de normas.
- Brindar asesoramiento jurídico a la conducción.
- Supervisión funcional de las áreas jurídicas.
- Elaborar proyectos de normas e instrucciones.
- Coordinar sus actividades con las que realizan otras áreas.
- Promover el dictado de normas jurídicas referidas a la materia impositiva.
- Interpretar técnicamente las normas tributarias con el fin de lograr uniformidad de
criterios en su aplicación.
- Representar y patrocinar a la Administración en sede judicial.
FACULTADES NORMATIVAS.
105
Los reglamentos delegados, están en principio prohibido por el Art. 76 de la C.N.
pero queda a salvo determinadas materias de administración y de emergencia pública, por
un plazo y dentro de las bases establecidas por ley formal (emanada del Congreso según
procedimiento constitucional). Representan habilitaciones del Poder Legislativo al
Ejecutivo para complementar o fijar disposiciones de algunos aspectos o elementos. En tal
sentido, Bielsa sostiene que la obligación fiscal tiene elementos constitutivos que son los
sujetos de la relación, el objeto o prestación y la causa, los cuales son materia de la ley
formal, pero la determinación de modalidades como el plazo, la forma, si bien en principio
deben ser determinadas por ley formal, el legislador puede delegarla en el poder
administrador.
Por último los Reglamentos de ejecución son aquellos que propenden hacia el
cumplimiento y aplicación de las leyes, atribución que reconoce como fuente al Art. 99 inc.
2 C.N.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, Fallo Anodia S.A. de 1968, y la doctrina
del Dr. Celdeiro y otros estiman que es constitucionalmente válida la delegación de facultad
de reglamentar del Poder Ejecutivo a órganos jerárquicamente dependientes, siempre que se
trate de una expresa delegación autorizada por una disposición legal destinada a reglar los
pormenores y detalles necesarios para la ejecución de las normas, y que no se altere el
espíritu de la ley con excepciones reglamentarias al ejercer dichas facultades. Es así que el
órgano encargado de la administración tributaria y aduanera está facultado a impartir
normas generales (Resoluciones) obligatorias para los responsables, contribuyentes y
terceros.
FACULTADES INTERPRETATIVAS.
106
Todos los sistemas: el operativo, el normativo y el de apoyo deben actuar bajo una
dirección determinada ya que no se tratan de sistema independiente sino perfectamente
interrelacionados.
Estos sistemas deben estar coordinados para lograr eficiencia. Esta Coordinación
exige que se programen todas las funciones que integran dicho sistema, especialmente las
llamadas “Operativas”.
También se hace necesaria la Supervisión y evaluación del comportamiento de tales
funciones para obtener el funcionamiento óptimo de la Administración Tributaria en
conjunto.
SEGUNDA PARTE: ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
UNIDAD V: Administración Tributaria. Continuación.
V.1. Evasión Fiscal. Mejora del cumplimiento voluntario.
V.1.1. Mora, Evasión Fiscal y Elusión. Definiciones. Diferencias. Aspectos Técnicos.
V.1.2. Causas que producen la evasión fiscal. La resistencia fiscal al pago.
V.1.3. Modos de combatir y métodos para neutralizar la evasión. Conciencia
tributaria. Transparencia. Flexibilidad. Riesgos. Fiscalización y Sanciones.
V.2. Infracciones y Sanciones.
V.2.1. Infracciones tributarias. Concepto. Naturaleza jurídica. Doctrinas. Clases.
V.2.2. Sanciones tributarias. Concepto. Teorías sobre su naturaleza jurídica. Clases.
Distintos tipos regulados en la Ley de Procedimiento Tributario.
V.3. Relación Fisco-Contribuyente.
V.3.1. Asistencia al contribuyente. Herramientas e instrumentos de la relación.
V.3.2. Derechos de los contribuyentes.
La función que tienen las Finanzas Públicas para un Estado es de vital importancia
para el desarrollo del mismo. El Estado, para cumplimiento de sus funciones, detrae
riquezas de los particulares a través de su poder de imperio que le fuera otorgado por el
pueblo en la Carta Magna.
Las necesidades humanas se clasifican en tres grandes grupos:
1) Necesidades privadas.
2) Necesidades colectivas.
3) Necesidades públicas.
Las necesidades privadas y las colectivas pueden ser satisfechas por el Estado en
forma selectiva; no así las necesidades públicas, sobre todo las primarias, aquellas que son
innatas a toda organización política.
Para satisfacer estas necesidades, el Estado recurre a diferentes fuentes
financieras. Así es que la Tributación surge como factor de importancia de los Estados
Modernos a los efectos del cumplimiento de las funciones elementales. Todo Estado
107
necesita, para cubrir las necesidades públicas y colectivas –y con ello cumplir con los
fines institucionales, sociales y políticos- disponer de recursos, los que obtiene, por un
lado en ejercicio de su poder tributario, que emana de su propia soberanía, y por otro, del
usufructo de los bienes propios que el Estado posee y del recurso del endeudamiento a
través del crédito público.
El poder de imposición surge del propio contrato social, plasmado en la
Constitución y se manifiesta a través de sus formas típicas: impuestos, tasas y
contribuciones de mejoras.
Dada la importancia que reviste el destino de los gastos públicos en la producción
de bienes y servicios necesarios para la sociedad, la tributación constituye un pilar
fundamental en la organización social, pues provee los medios necesarios:
- para sufragar el costo de los bienes públicos y de las transferencias necesarias para
el funcionamiento de las instituciones económicas; y,
- para la preservación del orden social y político de un Estado.
El sujeto a quién la ley eligió como “sujeto pasivo” de la relación jurídica tributaria,
dada la exteriorización de la capacidad contributiva, y que debe satisfacer la obligación
tributaria, resulta obligado por cuenta propia o de terceros. En este sentido debemos
analizar si el Estado es EFICIENTE en el control del cumplimiento fiscal como método
coadyuvante o potenciador de tal fin.
Si bien se le otorga al cumplimento voluntario de la obligación una connotación ética
que realmente no tiene, la calificación de voluntario no significa que deban cumplir los que
espontáneamente quieran hacerlo, sino que implica radicar en el contribuyente la
conciencia motivadora que se traduzca en una iniciativa profunda e internalizada por la
satisfacción del crédito fiscal.
108
2. Mora por interpelación: la mora se produce recién cuando el deudor es
interpelado, es decir, cuando se le exige el pago de la obligación.
La interpelación debe ser hecha por el acreedor, y para que sea idónea, a efectos de
colocar al deudor en mora, deben darse los siguientes recaudos:
a) Intrínsecos
1. La exigencia del pago por parte del deudor debe ser categórica y no dejar
lugar a dudas al respecto.
b) Extrínsecos
109
cumplimiento, en cuyo caso el deudor quedará constituido en mora en la fecha indicada
por la sentencia para el cumplimiento de la obligación.
Para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe
probar que no le es imputable.”
El efecto propio de la mora es dar relevancia jurídica al incumplimiento del deudor.
Otras consecuencias son:
a) Habilitar al acreedor para ejercer las acciones por responsabilidad.
c) Hacer pesar sobre el deudor los efectos derivados del caso fortuito.
La mora del deudor cesa por causa del pago o consignación por parte del deudor,
renuncia del acreedor a hacer efectos de la mora, y por la imposibilidad de pago
sobrevenida con posterioridad al estado de mora (aclarando que el deudor no se libera de
reparar los daños derivados de su incumplimiento anteriores a la imposibilidad).
La mora tributaria determina en principio, la exigencia de un interés, que
corresponde a la indemnización debida al acreedor como resarcimiento del daño
ocasionado por la privación del capital. El Art. 37 de la ley 11.683 dice que el interés por
falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna, o sea que no es necesario un
juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del deudor.
Evasión Fiscal. Siguiendo el trabajo realizado por Carlos Tacchi, se puede definir como un
“concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o
parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado”.
Elusión. Siguiendo al mismo autor se dice que “constituye una especie, en cuya virtud a
formas o estructuras diferentes de las convencionales, con tal de dar a un hecho imponible
110
En este caso, la función del administrador puede considerarse como de
asesoramiento para establecer o ajustar la normativa de aplicación de medidas de fomento,
a fin de evitar que tales medidas puedan venir a constituirse en un vehículo que facilite la
evasión tributaria.
La Elusión, por su parte, también excede las posibilidades de actuación de la
administración tributaria. La importancia que tenga la misma en la disminución de la
recaudación se debe a dos factores:
* Deficiencias técnicas en la recaudación, y
* Criterios de interpretación admitidos
Aquí la Administración Tributaria sólo puede promover que se realicen ajustes en la
legislación que impidan la elusión, siguiendo de cerca y descubriendo las nuevas estrategias
para eludir.
Pasando a la Evasión, cabe a la Administración Tributaria considerar que está ante un
ataque directo del cumplimiento de su propio cometido, en tal razón su participación en el
combate de ella tiene que extenderse a las acciones preventivas, identificatorias y
preventivas.
Aspectos Técnicos
Avanzando en el estudio del fenómeno de la evasión tributaria, podemos decir que
existen tres tipos de argumentos que intentan explicar tal acción:
1) La evasión es una respuesta económica calculada de la conducta de los
contribuyentes que buscan incrementar sus riquezas y responden a los incentivos
y castigos que ofrece el sistema y la gestión tributaria.
111
Entonces, la evasión tributaria desde un punto de vista más amplio, “es todo acto
que tenga por objeto interrumpir el tempestivo y normado fluir de fondos al Estado
en su carácter de Administrador, de tal modo que la conducta del sujeto obligado
implica la asignación de un subsidio, mediante la disposición para otro fines de fondos
que, por imperio de la ley, deben apartarse de su patrimonio, y que sólo posee en
tenencia temporaria o cómo depositario transitorio, al solo efecto de ser efectivamente
ingresados o llevados a aquél” (Tacchi).
Es así que, para analizar el cumplimiento o incumplimiento de la obligación
tributaria, se deben observar no sólo el punto de vista jurídico o de la norma que lo impone,
sino también el punto de vista del perjuicio resultante a toda la sociedad.
Si las metas de la Administración se centraran en rever o modificar aquello que está
a su alcance, como los factores de eficiencia, tecnología, y otros que se encuentran en su
órbita de acción, y en ese orden revierten las situaciones que se observan como
disparadoras o incentivadoras de la evasión tributaria, tendremos que: Evadir no será
solamente un factor de riesgo, sino una actitud antisocial que afectará el derecho de
propiedad de la comunidad sobre los fondos públicos, con todas las implicancias jurídicas y
sociales que tal valoración pueda acarrearles.
112
dependiendo el incentivo para el pago de factores económicos, políticos, sociológicos,
psicológicos, que en su conjunto influyen sobre tal conciencia.
Así también, la existencia de una economía altamente informal, la gran mezcla de
producción, la ineficiencia del estado, la inestabilidad política, social y económica, son
elementos externos contrarios al cumplimiento tributario, cuyo efecto inmediato se refleja
en menores ingresos fiscales. La regulación de la economía, la concentración de la riqueza
y otros fenómenos similares que forman parte de la idiosincrasia de los países en desarrollo,
atenta contra la transparencia de los mercados y repercute no solo en la incidencia
impositiva, sino también en los valores de recaudación. El mejoramiento en lo económico
de estos aspectos, incidirá a favor de la reducción de la evasión tributaria.
Otro factor que coadyuva al fenómeno de la evasión es sin lugar a dudas, la
deficiente estructura del sistema tributario y su alta complejidad. Si el Sistema Tributario
no contempla una composición adecuada a los elementos exteriorizantes de capacidad
contributiva –Ingreso, Consumo, Patrimonio-, observando los Principios de Equidad,
Proporcionalidad, Transparencia, No confiscatoriedad, etc.; ordenando y observando estos
factores en forma sistemática con un número adecuado de normas tributarias,
indudablemente el cumplimiento voluntario se verá disminuido generando un incremento
en los niveles de evasión fiscal.
Como complemento a lo antedicho, el régimen sancionatorio para castigar la
conducta de los contribuyentes debe resultar adecuado a las condiciones socioeconómicas.
El sistema debe mantener un adecuado equilibrio; de manera que resulte factible su
aplicación: es decir, no debe contener sanciones tan severas que no puedan imponerse, ni
tan débiles que no resulten correctivas. El agravamiento de las sanciones legislativas en
materia tributaria, en el contexto de la alta evasión actual, sin la adecuada investigación de
las causas que la originan, no tiene efectos positivos.
Podemos mencionar, además que el cumplimiento voluntario de las obligaciones
por parte del contribuyente se ve disminuido, provocando evasión, cuando observa las
posibilidades de dejar de cumplir y quedar más o menos impune.
En consecuencia, las causas más comunes detectadas de una conducta omisiva se
puede resumir en:
1) La inflación, el nivel de actividad, el gasto público y la existencia de
actividades ilícitas, variables estas que se potencian como
incentivadoras de la evasión en el mercado altamente regulado.
113
4) La existencia de una economía informal, la gran mezcla de
producción, la ineficiencia del Estado, la inestabilidad política, social
y económica, elementos externos que son contrarios al cumplimiento
tributario.
114
empresario tiende a cumplir en primer término con sus necesidades primarias (pago de
salarios, alquiler de locales, proveedores más importantes, etc.), tomando como crédito el
no ingreso de tributos. Ello se ve alentado en gran medida por el conocimiento histórico
que demuestra que en Argentina, en los últimos quince años, ha existido un plan de
facilidades de pago por cada año y medio.
Por último, se advierten como causales de este verdadero flagelo situaciones de
índole técnica o jurídica, como ser la existencia de un sistema tributario complejo o el
constante cambio de la normativa tributaria que tiñen de incertidumbre el accionar aun del
contribuyente más aplicado.
1. INESTABILIDAD NORMATIVA
Nuestro sistema tributario presenta como característica sobresaliente su excesiva
complejidad a raíz de dos situaciones que se complementan y retroalimentan, generando un
círculo vicioso:
a) Gravámenes enfrentados con los principios de la tributación
Entre los impuestos aplicables en nuestro país encontramos algunos cuya concepción o
fundamentación teórica no soporta el menor embate, a la luz de los principios que
deben regir en la técnica tributaria.
b) Cantidad de Normas y cambios en las mismas
Resulta claro que un sistema tributario que muta constantemente no hace más que
facilitar o inducir el comportamiento evasivo. Ello es así, pues el contribuyente siente
una permanente falta de seguridad frente a la magnitud del tributo oblado, que se
traduce, a la larga, en un desincentivo al cumplimiento.
Esto debe ser analizado también desde el punto de vista de los asesores impositivos,
quienes frente a la velocidad de los cambios deben realizar muchas veces proezas
intelectuales para discernir en tiempo récord aquello que los legisladores de turno quisieron
decir, con la consiguiente responsabilidad frente al cliente en caso de una interpretación
equivocada de la normativa.
115
tributarias para que, a cambio de algún tipo de beneficio (condonación de multas, intereses,
etc.), regularicen dichas deudas.
Es indubitable que la recurrencia de estos planes, si bien permiten una alivio fiscal
en el corto plazo, provocan un aumento en la evasión de los tributos a futuro, ya que
erosionan la conducta de quien ha cumplido cabalmente sus obligaciones, generando una
sensación de impotencia al observar cómo el evasor puede ponerse al día sin pagar multas e
intereses y/o pagando en cómodas cuotas.
116
Países Escandinavos y Mediterráneos, la resistencia al pago de la obligación fiscal sigue
existiendo. Incluso hasta la forma de demostrarse se diversifica según el país de origen, así
la mentalidad conservadora y puritana de EEUU es opuesta a la ironía y escepticismo de los
franceses, y a la alta moral de los ingleses y nórdicos.
Otro dato que surge de la realidad es que la resistencia fiscal se manifiesta en forma
desigual en distintos países, mientras que en algunos casi ha desaparecido, otros parecen
estar impotentes para conseguirlo. Esto demuestra que la manifestación del egoísmo
humano puede ser atemperada y modificada en alguna medida. Justamente esto es lo que ha
llevado a algunos autores a estudiar el tema con un enfoque psicológico, tratando de
entender cuales son las causas que lleva a la persona a actuar más como un individuo que
como ciudadano. O sea más que saber lo que piensan (a través de encuestas, muestreos de
comportamientos, etc.) tratan de averiguar porqué lo piensan. Y es aquí donde se bifurcan
las teorías pragmáticas de las psicológicas.
Las teorías pragmáticas tratan de conocer lo que individuo piensa del impuesto, y
tratan de encontrar los artificios adecuados para disimular el gravamen. Tratan de conocer
la menor línea de resistencia del impuesto y poner todos estos datos en manos de los
encargados de desarrollar la política fiscal del país.
Resulta curioso saber que la conveniencia de reducir o disimular la sensación del
impuesto no ha sido ignorado desde la antigüedad por los gobiernos. Tal es el caso de la
preferencia de los impuestos indirectos sobre los directos. Hay que recordar que los
impuestos directos como el impuesto a las ganancias, tienen carácter personal, recaen
directamente sobre la persona y generalmente son progresivos a mayor escala de ingresos.
Mientras que los impuestos indirectos, como por ejemplo los impuestos internos, suelen
recaer sobre una unidad de medida y por lo tanto pasan desapercibidos para el
contribuyente. Scholmers señala que mediante estos impuestos imperceptibles.
El economista inglés Pitt se vanagloriaba de quitar al mendigo el último harapo de
vestimenta y al niño el pan de su boca sin que estos se den cuenta. De esta manera sería
más importante que estructurar un impuesto desde el punto de vista de la equidad e
igualdad, encontrarle un nombre inofensivo, o al menos que no afecte directamente el
sentimiento de carga fiscal del contribuyente.
La expresión carga fiscal ha sobrevivido al cambio ocurrido en la concepción del
impuesto. Desde el tributo romano, establecido pero no consentido ni aprobado, al
impuesto establecido democráticamente hay una gran diferencia, sin embargo se sigue
pensando el tributo en término de carga fiscal, aún cuando se lo destine a seguridad,
higiene, salud, etc.
Pont Mestres precursor de la corriente psicológica sostiene que las reflexiones no
pueden agotarse en una especie de juego de astucia para ver quien engaña al otro. La
Psicología Tributaria supera una mera noción fotográfica de la sociedad (análisis estático),
no aspira a mejorar la realidad presente sino conocerla y proveer al legislador elementos
para el desarrollo de sus funciones.
Para el citado autor, la resistencia fiscal no se funda en el egoísmo ya que el mismo
es un instinto neutro ante este fenómeno. El egoísmo es una ampliación del instinto de
supervivencia del hombre, es un “querer para sí”, es querer formar reservas más allá de las
necesarias. El egoísmo coloca al YO como centro del mundo. Es una psicopatía, es querer
algo sin límites, un afán de poder. El impulso egoísta es insuficiente como resistencia
fiscal.
La resistencia fiscal surge de una conducta activa y reflexionada del individuo.
Pretender fundar en el egoísmo la causa de la resistencia fiscal sería pensar que todos los
individuos son psicópatas egoístas o desconocedores de los procesos de la vida psíquica y
sociológica. La vida menta no es puramente biológica, ya que la persona consta de dos
sustancias incompletas: Cuerpo y Alma, ambas íntimamente unidas. La vida psíquica del
hombre es la suma de acontecimientos internos y externos, de modo que el mundo interior
y exterior se condicionan mutuamente. La sociedad en que vivimos es fundamentalmente.
La sociedad en que vivimos es fundamental tanto como el aire que respiramos.
Pont Mestre no coincide con Schmolders, que vincula la resistencia con la idea del
ciudadano frente al Estado. Señala que en los países del Mediterráneo, la población ama a
su patria y a las instituciones, pero ofrece resistencia al pago del impuesto. Esta resistencia
proviene de la precepción popular de las Finanzas Públicas con planteos equivocados y
desorganización que frenan los impulsos de colaboración de las vivencias transitivas. Así la
117
actitud de resistencia fiscal se transforma en una resistencia a la cooperación activa, que
difiere de las restantes relaciones del Estado con la población que son de adhesión y mutua
comprensión. De esta manera se entendería que personas con acentuada sociabilidad
mantengan una actitud de resistencia fiscal.
Para la cátedra el camino de la superación de la resistencia fiscal pasa por encarar la
cuestión a través del Derecho y la Educación, teniendo en cuenta los factores sociológicos y
culturales que influyen en el mismo.
118
El sistema represivo legal que adopte un país ante la evasión fiscal es toro factor
importante. Si este es muy benigno, ayudaría a incrementa la evasión. El régimen de
sanciones que se adopte debe estar de acuerdo con la cultura social del país. Por ejemplo, la
pena privativa de la libertad es extraña al sistema normativo de nuestro país y la resistencia
de los jueces a aplicar la ley penal tributaria lo demuestra. Las sanciones no deben ser tan
severas que no puedan llegar a aplicarse, ni tan débiles que pierdan su carácter correctivo.
El agravamiento de las penas no un camino para aumentar la recaudación en el actual
contexto económico social que vive nuestro país.
Otro de los modos de combatir la evasión es aumente la eficiencia de la
administración fiscal. Hay que recordar que el objetivo prioritario de la administración
tributaria es maximizar el cumplimiento voluntario de la obligación fiscal por parte de los
contribuyentes, para lo cual debe ser ágil y expedita. Son variadas las medidas que podrían
tomarse al efecto:
Facilitar el pago del tributo al contribuyente, mediante la habilitación de
cuentas corrientes bancarias, pagos por cajero, débito automático,
habilitación de cajas receptoras en agencias y otras sedes, etc.
e) Tareas de fiscalización.
119
f) Sanciones administrativas y penales.
120
Publicidad masiva;
Difusión tributaria; e
2) Que las leyes tributarias respeten los principios de: proporcionalidad, igualdad,
transparencia, no confiscatoriedad, etc.
121
Esta flexibilización es la que hace que ante los profundos y constantes cambios que
se producen en los procesos económicos y sociales, y en la política tributaria en particular,
la Administración Fiscal puede adecuarse a los mismos.
Tal adecuación se produce porque la Administración Tributaria es la herramienta
idónea fundamental con que cuenta la política tributaria para el logro de sus objetivos. Por
ello, la eficiencia de la primera condiciona el cumplimiento de los fines de la segunda,
razón que conlleva a la exigibilidad de la condición de maleabilidad de la Administración.
Uno de los grandes inconvenientes que se nos plantea es que en la medida en que el
Sistema Tributario busca la equidad y el logro de una variedad de objetivos sociales y
económicos, la simplicidad de las leyes impositivas es un objetivo difícil de lograr.
Ante el hecho de que las autoridades públicas procuran objetivos específicos,
muchos de los cuales persiguen un fin extra fiscal y otros netamente tributarios, la
Administración tributaria debe estar al servicio de la Política Tributaria y, a un nivel más
general de la Política de Gobierno, debiendo realizar todos los esfuerzos necesarios para
implementar los cambios exigidos por esta última.
Esta situación de exigencia de versatilidad del sistema tributario como consecuencia
de la necesidad de ensamblar ambos objetivos, torna imprescindible una coordinación
permanente entre los administradores tributarios y los que deciden la política fiscal.
e) TAREAS DE FISCALIZACION
122
La Fiscalización constituye un medio para aumentar el cumplimientos voluntario de
los contribuyentes, mediante la creación de un riesgo cierto y efectivo.
Dada la escasez de recursos, el carácter masivo de los impuestos y el hecho de que
no sería práctico ni posible revisar la totalidad de los contribuyentes, la creación de certeza
en el riesgo sólo puede hacerse mediante una planeación que tenga en cuenta:
a) La estructura de la tributación.
123
6) Capacidad de conciliar las bases de datos existentes en los distintos organismos en los
distintos organismos públicos de los diversos niveles de gobierno.
Dentro de las tareas de fiscalización propiamente dichas, debe diseñarse un sistema que
aumente el porcentaje de inspecciones en el universo de contribuyentes a fiscalizar.
2) Inspección.
1) Investigación:
2) Inspección:
124
A mediano plazo, se aumentaría la recaudación.
125
INFRACCIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO.
La potestad tributaria comprende el poder de policía y este, por su parte, implica los
poderes de fiscalización y punición.
Conforme sostiene Amorós Rica, el concepto del epígrafe constituye un aspecto
específico de otro más genérico que es el de los Ilícitos Tributarios; no obstante, ambas
expresiones suelen utilizarse como sinónimos. La infracción tributaria es, en sentido
amplio, una violación de las obligaciones que han nacido de una relación jurídico-
tributaria, la cual comprende obligaciones de naturaleza sustantivas y obligaciones de
hacer y no hacer.
En suma, las infracciones bajo examen constituyen vulneraciones de normas
jurídicas derivadas de relaciones jurídico-tributarias materiales y formales.
Doctrina Administrativa.
Doctrina Penalista.
1. DOCTRINA DE LA UNICIDAD.
Para esta doctrina –sostenida por Giuliani Fonrouge, Amorós Rica y otro- no existe
distingo entre las concepciones tributarias de delito y contravención; a las infracciones a los
deberes sustanciales y formales les cabe análoga naturaleza, ya que su identidad ontológica
implica que todas sean infracciones por ilícitos tributarios.
La aludida teoría se funda en la autonomía del derecho tributario, en un concepto
omnicomprensivo del mismo; en otras palabras, el ilícito tributario sería de naturaleza
inequívocamente tributaria y no exclusivamente penal. Va de suyo que esta postura rechaza
el obligatorio empleo de todas las disposiciones del código penal en la normativa tributaria,
salvo que se produzca una remisión taxativa de aquellas disposiciones.
2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
Esta doctrina entiende que en el ilícito tributario el bien jurídico protegido (interés
público, interés mediato de los particulares) es, cualitativa y ontológicamente, diferente al
126
tutelado por el bien penal (interés inmediato del responsable), correspondiendo la
aplicación de sanciones resarcitorias o indemnizatorias.
En esta teoría los ilícitos penales constituyen, además de una violación de normas
legales, una transgresión a preceptos sociales estables de comportamiento; en cambio, los
ilícitos tributarios significan una alteración de normas coyunturales.
3. DOCTRINA PENALISTA.
- Contravenciones.
127
en lo referente al bien jurídico tutelado; la diferencia entre ambos es cuantitativa o de
grado, en mérito de la magnitud y naturaleza de la pena”.
Partiendo de la misma premisa que tanto delitos como contravenciones poseen
similar esencia penal, pero admitiendo el distingo entre ambos, encararemos luego la
problemática de la “naturaleza jurídica sancionatoria”. No obstante, definiremos
seguidamente los aspectos más salientes de su conceptuación como ilícitos.
El incumplimiento de los deberes formales representa trabas a la labor de
verificación y fiscalización, que dificultan la determinación y percepción de gravámenes.
En tal sentido, se afirma que las infracciones a los deberes formales constituyen
“Contravenciones”, es decir, ilícitos de naturaleza administrativa y carácter objetivo que se
traducen en una falta de colaboración con la Administración Pública, interfiriendo con la
actividad que desarrolla. No requieren para su configuración el elemento intencional; por
ello se afirma que hay una mayor relevancia del aspecto objetivo y menor importancia del
resultado de la acción.
Las infracciones a los deberes sustanciales, por su parte, participan de la naturaleza
jurídica definida por la teoría de los delitos; la comisión de las mismas significa una
afectación al orden jurídico. En esta categoría existe una mayor relevancia del elemento
subjetivo o intencional (“ánimus” de dolo) y del resultado de la acción, esto es el perjuicio
económico que puede provocarse al Estado. Esta última noción, conocida bajo la
denominación “delito de resultado” implicaría que solamente cuando se ha producido tal
perjuicio, se ha consumado completamente la infracción susceptible de ser sancionada. Sin
embargo, opinamos que no debe considerarse como requisito esencial que el daño se haya
producido efectivamente, ya que es suficiente la simple potencialidad.
Reviste singular importancia el distingo formulado, habida cuenta de que el
reconocimiento de la referida potencialidad encuentra sustento en la figura del delito de
peligro fiscal de peligro abstracto, teoría donde el bien jurídico protegido es mediato
(hacienda pública y sus pertinentes rentas) pero al mismo tiempo inmediato (orden de las
relaciones entre los particulares y de las condiciones de mercado). Mediante el empleo de la
concepción de marras podrán ser punibles conductas antijurídicas tales como los actos
preparatorios anteriores a la comisión del delito –incluso a su tentativa- siempre que el
ánimo defraudatorio sea precisable de modo fidedigno.
B) Materiales o sustanciales.
128
preestablecido. Por lo tanto, los destinatarios de la norma jurídica deben conocer las
consecuencias que derivarían de su incumplimiento.
La sanción tributaria es un concepto conexo a la infracción tributaria; en este
sentido, se puede afirmar que se trata una punición, consecuencia del ilícito configurado.
No siempre para una infracción un habrá una correlativa sanción. Todo dependerá
de la naturaleza jurídica del ilícito y su relevancia, observándose en los ordenamientos
impositivos preceptivas eximitorias de penalidades en diversas situaciones donde la
hacienda pública no sufre perjuicios de importancia.
Dada la naturaleza particular del ámbito en que se desenvuelve la relación fisco-
contribuyentes, argumentos de conveniencia -necesidad de mayor celeridad en la resolución
de procedimientos- y carácter sustantivo -diferencia de grado cuantitativa entre delitos y
contravenciones- aconsejan que la represión de algunas infracciones tributarias se efectúe
mediante procedimientos diferentes a los del derecho penal.
129
CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS.
Las infracciones formales y sus sanciones están previstas en los arts. 38 y 39, que
establecen multas aplicables a la falta de presentación de DDJJ, cuando existiere obligación
de hacerlo, y a las violaciones a las disposiciones de la ley ll.683, de las leyes tributarias, de
los decretos reglamentarios dictados por el PEN y de toda otra norma de cumplimiento
obligatorio, que establezcan o requieran la observancia de deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella
hagan los responsables.
130
matrícula, licencia o registro habitante. Establecen, asimismo, sanción de arresto –de diez
(l0) a treinta (30) días – con nueva clausura por el doble de tiempo para los supuestos de
incumplimiento de la clausura dispuesta o violación de los sellos, precintos o instrumentos
utilitarios para hacerla efectiva.
Los arts. 46 a 48 refieren a las sanciones aplicables para los supuestos en que mediante
actos engañosos u ocultación maliciosa se perjudicare al Fisco –defraudación-
estableciendo que los mismos serán reprimidos con multa de dos(2) hasta diez (l0) veces el
importe del tributo evadido.
El art. 51 respecto al plazo para el pago de multas establece que las multas aplicadas
deben ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (l5) días de notificadas,
salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que
autoriza la ley.
131
Los derechos de los contribuyentes, frente a las administraciones fiscales son un
derecho humano más, y como tal deben ser tratados. Esto no significa en ningún caso
promover o defender conductas que pueden ser tildadas de delincuencia fiscal o evasión.
Este es uno de los principales temas de la relación fisco-contribuyente y es objeto de
debates en congresos de la International Fiscal Association (I.F.A.), seminarios en la
Unión Europea, y se abre paso en la jurisprudencia argentina.
Incluye la no discriminación y el tratamiento igualitario a contribuyentes nacionales
y extranjeros, la garantía de respeto al secreto fiscal en todo lo que corresponda. Por
ejemplo una autoridad fiscal de un país puede pedir información sobre un contribuyente a
otra autoridad fiscal de otro país, pero no puede hacer nada que vulnere los derechos
personalísimos de ese contribuyente.
Otro objetivo es limitar el ejercicio de facultades discrecionales y en ningún
caso obligar al contribuyente a declarar contra si mismo, lo que equivale al derecho del
contribuyente a mantener el silencio. Es como extender al terreno tributario la “Clausula
Miranda”, por la cual se ve en muchísimas películas estadounidenses que cuando detienen a
una persona le leen sus derechos y le advierten que todo lo que declare podrá ser tomado en
su contra.
También se avanza en la tendencia de propuesta de eliminación del principio
“solve et repete”, según el cual el contribuyente primero debe pagar y después quejarse o
reclamar, pidiendo a lo sumo la restitución con criterio devolutivo si la justicia le da la
razón.
La doctrina europea de protección al contribuyente ya se esta abriendo paso
en la jurisprudencia argentina, en dictámenes de la Fiscalía Penal Económica que recoge
fallos del Tribunal Europeo de Derechos Humanos referido a este tópico.
La propia AFIP ya en el año 2003 informaba que los contribuyentes tienen
los siguientes DERECHOS:
EN CUANTO A LA CALIDAD DE LOS SERVICIOS
Identificar y conocer con absoluta claridad y sin trabas a las autoridades y personal
que tramita los procedimientos que los afectan.
Exigir que les soliciten por escrito toda la documentación o papeles de trabajo que
se les requieran.
132
Rehusarse a presentar los documentos que no resulten exigidos por la normativa
aplicable, y a no aportar la documenta ya presentada y que se encuentre en poder de
la Administración.
Solicitar por escrito la ampliación del plazo otorgado para cumplir un requerimiento
o citación.
Para hacer valer estos derechos, los contribuyentes cuentan con el Programa de
Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero disponible en cada Agencia o
Distrito, o bien en la página web de la AFIP.
Actuar ante la AFIP personalmente o por medio de terceros autorizados o
apoderados.
133
Procedimiento Tributario
Unidad VI
Introducción:
Decreto 618/97
134
Boletín Oficial, se considerarán disueltas la ADMINISTRACION NACIONAL DE
ADUANAS y la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA siendo reemplazadas por la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, la que ejercerá todas las
funciones que les fueran asignadas a aquellas por las Leyes Nº 11.683, Nº 22.091, Nº
22.415 y por el Decreto Nº 507/93-ratificado por la Ley Nº 24.447 -; y sus respectivas
modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos.
Todas las remisiones que otras normas hagan a las normas legales y reglamentarias
mencionadas en el primer párrafo de este artículo que resulten derogadas, se interpretarán
como hechas a las disposiciones correlativas del presente decreto.
Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los
organismos disueltos, su competencia o sus autoridades, se considerarán hechas a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, su competencia o sus
autoridades, respectivamente.
(Por art. 2 del Decreto N°90/2001 B.O. 29/01/2001 se estableció que donde decía
"MINISTERIO DE ECONOMIA OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS" debe entenderse
"JEFATURA DE GABINETE DE MINISTROS". Posteriormente por art. 3° del Decreto
N°617/2001 el Decreto n°90/2001 fue abrogado y transferida la AFIP al ámbito del
Ministerio de Economía. )
135
b) incumplimiento del trámite constitucionalmente establecido.
c) contenido normativo del decreto.
Entendemos que la urgencia invocada -pero no justificada- carece de entidad suficiente para
provocar la imposibilidad de seguir los trámites ordinarios, única situación que habilita el
dictado de disposiciones legislativas por parte del Poder Ejecutivo.
Por lo demás, no resulta admisible la tesitura que sin el dictado de este decreto no hubiera
podido funcionar la administración federal de ingresos públicos, ya que el anterior decreto
1156/96, en su artículo primero le reconoció "las competencias, facultades, derechos y
obligaciones de las entidades que se funcionan", es decir, Dirección General Impositiva y
Administración Nacional de Aduanas.
La Corte Suprema ha sido estricta al momento de evaluar la existencia de situaciones
excepcionales que posibiliten el dictado de los decretos de necesidad y urgencia.
En este sentido, oportunamente el alto cuerpo ha determinado que el texto nuevo de la carta
magna es elocuente y las palabras escogidas en su redacción no deja lugar a dudas de que la
admisión del ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo se hace bajo
condiciones de rigurosa excepcionalidad y con sujeción a exigencias materiales y formales,
que constituyen una limitación y no una ampliación de la práctica seguida en el país,
especialmente desde 1989.
En el precedente citado, y luego de transcribir el artículo 99 inciso 3 de la constitución
nacional, el alto tribunal afirmó: "por tanto, para que el Poder Ejecutivo puede ejercer
legítimamente facultades legislativas que, en principio, le son ajenas, es necesaria la
concurrencia de alguna de estas dos circunstancias: 1) que sea imposible dictar la ley
mediante el trámite ordinario previsto por la constitución, vale decir, que las cámaras del
congreso no puedan reunirse por circunstancias de fuerza mayor que lo impida, como
ocurriría en el caso de acciones bélicas o desastres naturales que impidiesen su reunión o el
trasladado de los legisladores a la capital federal; o 2) que la situación que requiere
solución legislativa sea de una urgencia tal que deba ser solucionada inmediatamente, en un
plazo incompatible con el que demanda el trámite normal de las leyes."
Al mismo tiempo, el máximo tribunal dijo que no es suficiente la invocación de fórmulas
vagas, tales como la "extrema necesidad" invocada por el decreto cuestionado en el caso:
"que los considerandos del decreto 770/96 se limita a sostener que "resulta imperativa" la
incorporación al ordenamiento jurídico de las pautas de un acuerdo suscrito en 1994 entre
representantes del gobierno y las asociaciones representativas del trabajo y de la
producción, y que resulta "indispensable" adecuar el régimen a la disponibilidad de
recursos. Más adelante, se expresa que la prolongación de su status quo imperante agravaría
tanto el deterioro financiero del régimen de asignaciones familiares como el
incumplimiento de sus fines de promoción familiar y protección social. Estas afirmaciones
resultan dogmáticas e insuficientes pues no alcanzan a justificar la imposibilidad de
revitalizar el régimen de la asignaciones familiares por medio del ejercicio de la función
legislativa por el congreso la nación".
Por su parte, el tribunal fiscal ha sostenido, analizando la validez del decreto en cuestión,
que basta con la invocación de un impedimento para seguir los trámites ordinarios, a los
efectos de habilitar el dictado de un decreto de necesidad y urgencia.
136
A nuestro juicio, el decreto de necesidad y urgencia 618/97 es inconstitucional, en cuanto
se ha dictado sin justificación suficiente de la necesidad y urgencia invocada por el Poder
Ejecutivo, tal como exige una interpretación que contemple el carácter excepcional de estos
decretos.
Ello es lo que ha permitido sostener enfáticamente a Mariennoff que su "causa" es la
"necesidad y urgencia", que, de no existir, determina la invalidez del reglamento.
Desde otra perspectiva, nos es dable sostener la inconstitucionalidad del decreto en mérito
al incumplimiento del trámite posterior exigido por la constitución nacional.
Efectivamente, el Poder Ejecutivo debió haber cumplido con el procedimiento que
establece el artículo 99 inciso 3, es decir, el sometimiento del decreto -por intermedio del
Jefe de Gabinete y dentro de los diez días -a la consideración de la comisión bicameral
permanente del congreso de la nación, para que eleve su despacho de entre de los diez días
al plenario de cada cámara, a efectos de su inmediato tratamiento, todo conforme a una ley
especial que regulará los alcances de la intervención del congreso (artículo 99, inciso 3,
último párrafo, constitución nacional).
Si bien la ley especial no fue dictada, no debería interpretarse que esta omisión por parte
del congreso, pudiera tornar inoperante la prohibición constitucional.
Es menester aclarar que hasta la sanción de la referida ley, el Poder Ejecutivo no puede
dictar decretos de necesidad y urgencia, ya que se trata de un mecanismo que hace a la
validez excepcional de normas prohibidas.
En uno de sus votos, el Dr. Petracchi tiene dicho que "... aceptar que el Poder Ejecutivo
pudiera dictar decretos de necesidad y urgencia no habiéndose sancionado la ley que
reclama el artículo 99, inciso 3, de la constitución, sería desnaturalizar lo que ella dice que
son, dando paso a la actuación singular y exclusiva del Poder Ejecutivo, transformando al
presidente de la nación en legislador, en flagrante violación de lo dispuesto en segundo
párrafo del citado inciso...".
En síntesis, como corolario lógico de lo expuesto, podemos concluir afirmando que el
decreto 618/97 es inconstitucional en cuanto no se han cumplimentado los requisitos de
validez previsto por la constitución nacional.
137
En relación con este punto, resulta claro e inopinable que la constitución nacional refiere a
la regulación de la "materia tributaria", como uno de los supuestos en los que prohíbe el
dictado de los decretos de necesidad y urgencia.
Ahora bien, la controversia doctrinal se ha planteado en cuanto al sentido y alcances que
corresponde otorgar al término "materia tributaria".
Indudablemente, si por "Materia Tributaria" entendemos "Legislación Tributaria de
Contenido Sustancial", en principio se debería admitir la constitucionalidad de este decreto,
ya que no contiene regulaciones referidas a las obligaciones materiales.
Párrafo aparte merece la cuestión relativa a los agentes de retención y/o percepción, que
más adelante habremos de analizar detenidamente. Por el contrario, si interpretamos el
término "materia tributaria" como "cuestiones comprendidas en el derecho tributario", la
solución sería la opuesta, dado que el decreto establece las facultades normativas del
organismo recaudador y la competencia de sus principales funcionarios, en otros temas
esenciales.
La cuestión ha sido desarrollada, entre varios autores de prestigio, por el Dr. Godoy, quien
interpreta la norma en el segundo de los sentidos posibles, afirmando que: "creemos que es
tiempo que quienes a sabiendas o no, propugnando en nuestro medio la aplicación de las
concepciones a que había llegado la doctrina tradicional tributaria, asuman en definitiva
que el objeto de estudio de los tributaristas es inexcusablemente, todos aquellos conceptos e
instituciones que de alguna manera y a cualquier nivel se relacionan con los tributos, esto es
a la materia tributaria a la que inexcusablemente debe aplicársele en su totalidad, el
principio de legalidad.
En contrario, el tribunal fiscal, ha sostenido en los precedentes citados que el término
"materia tributaria" se circunscribe a la creación de los tributos, conforme las disposiciones
constitucionales que reconocen el carácter exclusivo de la facultades del Congreso
Nacional sobre el tema (artículo 4, 17, 19, 75 incisos uno y dos, y consiguientes); y que el
decreto 618/97 se dictó en ejercicio de la facultades que poseen el Poder Ejecutivo y el Jefe
de Gabinete en materia de recaudación (artículo 99 inciso 10 y 100, inciso 7 de la
constitución nacional).
Sin embargo, debemos hacer notar que en cada uno de los fallos citados, se han expresado a
favor de la constitucionalidad de este decreto sólo uno de los miembros de cada sala, y que
en el caso del segundo de ellos, uno de los vocales dijo que no respetaba la constitución, si
bien no expresó las razones fundantes de tal opinión.
Entendemos que el decreto analizado resulta válido en cuanto a su contenido, cuando regla
cuestiones estructurales organizativas del órgano recaudador o cuando le otorga
determinadas facultades con la finalidad de propiciar el debido cumplimiento de la
legislación tributaria sustancial, lo cual por ende constituye "materia administrativa" antes
que "materia tributaria", conclusión que se impone aún en lo atinente a la facultades
normativas del administrador federal, excepto aquellas referida a la "... creación, actuación
y supresión de agentes de retención, percepción e información..." contemplada en el
artículo siete, inciso 6 del mismo.
El fisco ha sostenido que agente de retención es quien por ser deudor o por ejercer una
función pública, una actividad, un oficio, una profesión se encuentra en contacto con una
suma de dinero que, en principio, correspondería al contribuyente y, consecuentemente
puede amputar la parte de la misma que corresponde al fisco en concepto de tributo,
ingresandola a la orden de ese acreedor, mientras que el agente de percepción, es aquel que
por su profesión, oficio o actividad se halla en la situación de recibir del contribuyente una
suma de dinero a cuyo monto originario debe adicionársele el tributo que luego ingresará a
las arcas fiscales.
Entidad autárquica:
Decreto 618/97
138
A tales fines, su patrimonio estará constituido por todos los bienes que le asigne el Estado
Nacional y por aquellos que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica,
quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los cedidos en uso, créditos,
derechos y obligaciones de la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS y de la
DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.
El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda facultado para transferir sin cargo los
inmuebles en uso por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS y que
son de propiedad del Estado Nacional.
(Por art. 2 del Decreto N°90/2001 B.O. 29/01/2001 se estableció que donde decía
"MINISTERIO DE ECONOMIA OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS" debe entenderse
"JEFATURA DE GABINETE DE MINISTROS". Se aclara, sin embargo, por art. 4° que sin
perjuicio de ello el Ministerio de Economía ejercerá el control de legalidad sobre la
Administración Federal de Ingresos Públicos de acuerdo a lo establecido en el presente
artículo. Posteriormente por art. 3° del Decreto N°617/2001 el Decreto N°90/2001 fue
abrogado y transferida la AFIP al ámbito del Ministerio de Economía. )
139
Funciones y facultades:
Decreto 618/97
1) Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios
marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba
recaudar sobre la nómina salarial.
(Punto incorporado por art. 2° del Decreto N°217/2003 B.O. 18/6/2003. Nota Infoleg: Por
art. 19 del Decreto N°1399/2001 B.O. 5/11/2001 se había dispuesto la derogación del pto.
3 del art. 3° presente. Por art. 1° del Decreto N° 1480/2001 B.O. 22/11/2001 se disponía
que dicha derogación regiría a partir de la fecha que estableciera el MINISTERIO DE
ECONOMIA para la definitiva constitución y el funcionamiento del INSTITUTO
NACIONAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL (INARSS).)
4) Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de
cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.
b) El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales
respectivas.
140
Facúltase a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a actuar como
agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos
Aires, que graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las
operaciones de importación definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al
Administrador Federal a la celebración de los convenios pertinentes con las autoridades
locales. Por la actuación que le pudiera corresponder en virtud de lo dispuesto en el
presente párrafo, no será de aplicación lo establecido en el artículo 14 del presente
decreto.
En el texto del articulo transcripto, surge que la A.F.I.P es el ente de ejecución de política
tributaria y aduanera de la Nación.Se determina que tendrá las funciones y facultades de los
organismos fusionados (D.G.I y A.N.A) y especialmente las detalladas en ese articulo.
Desarrolla en su anteúltimo párrafo, la posibilidad de celebrar convenios con las provincias,
la ciudad autónoma de Buenos Aires, municipios, bancos oficiales y privados, a los fines de
aplicación y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de recursos de la seguridad
social a su cargo.
Se faculta al ente recaudador a establecer compensación con la gestión que realicen los
entes indicados, en función de lo efectivamente recaudado por el fisco nacional, sin afectar
la cuenta de jerarquizacion.
Autoridades administrativas
Decreto 618/97
141
Las designaciones y remociones de los funcionarios jefes de unidades de estructura de
primer nivel escalafonario, aludidos en la última parte del párrafo anterior, no estarán
sujetas a los regímenes de selección o remoción que rijan para el resto del personal.
Los actos y disposiciones de los Directores Generales serán impugnables, sin previa
instancia ante el Administrador Federal, por los mismos recursos que corresponderían en
caso de haber emanado de este último.
142
Delegación de competencia
Este instituto permite que un órgano administrativo superior transfiera o delegue a otro el
servicio de toda o parte de la competencia legal o reglamentariamente atribuida.
En la delegación, la competencia asumida por un órgano superior, se translada a uno
inferior, siguiendo el camino inverso a la avocación.
El decreto analizado autoriza al Administrador Federal para que delegue en los Directores
Generales y estos a su vez, en relación con las jefaturas de las Unidas que ellos dependen,
el ejercicio de determinadas funciones y atribuciones, las que según el articulo transcripto,
serán determinadas por la naturaleza de las materias, por el territorio.
Avocación
A los efectos de cubrir el vacío defensivo que en la normativa tributaria se produciría frente
a los actos y disposiciones de los Directores Generales, él ultimo párrafo del articulo
examinado establece que los mismos resultan impugnables, sin previa instancia ante el
Administrador Federal, por aquellos recursos que procederían en caso de haber emanado de
este ultimo.
Decreto 618/97
Art. 5º.-El Administrador Federal, los Directores Generales y los Subdirectores Generales
no podrán ejercer otro cargo público con excepción de la docencia y regirán para ellos las
incompatibilidades establecidas para el personal del organismo.
a) Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta DIEZ (10) años después de
cumplida la condena.
c) Los fallidos condenados por la Justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
143
Sin perjuicio de los requisitos, incompatibilidades e inhabilitaciones previstos en el Código
Penal, en el Régimen Jurídico Básico de la Función Pública, en otras leyes y en el Código
Aduanero, no podrán ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS:
1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la
infracción de contrabando menor.
Decreto 618/97
Art. 6º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones de organización interna que
se detallan seguidamente:
144
e) Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también
promover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.
o) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la norma consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.
a) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de
fiscalización, determinación de oficio, Iiquidación de deudas en gestión administrativa o
judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del
organismo, que en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de
cierta, oportuna y económica concreción.
145
c) Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en causas que se substancien
ante cualquier fuero, incluso el criminal.
e) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo
compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.
(Por art. 2 del Decreto N°90/2001 B.O. 29/01/2001 se estableció que donde decía
"MINISTERIO DE ECONOMIA OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS" debe entenderse
"JEFATURA DE GABINETE DE MINISTROS". Posteriormente por art. 3° del Decreto
N°617/2001 el Decreto n°90/2001 fue abrogado y transferida la AFIP al ámbito del
Ministerio de Economía. )
El articulo transcripto detalla las funciones de organización interna que tendrán las
autoridades de la Administración Federal de Ingresos Públicos las cuales no revisten
carácter taxativo.
FACULTADES DE REGLAMENTACION
Decreto 618/97
Art. 7.-El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales
obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a reglamentar la situación
de aquellos frente a la Administración.
5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta,
anticipos, accesorios y multas.
146
7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los
responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero,
importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante
los cuales éstos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios
respectivos comprobantes.
11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el
primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.
La presente norma, se refiere a las facultades normativas del organismo, conteniendo una
enunciación taxativa.
Para un mejor análisis de la cuestión, clasificaremos las mismas en facultades de tipo
general y facultades especiales.
Nótese que las facultades otorgadas por la primera parte del articulo transcripto y en virtud
de las mismas, el Administrador Federal se encuentra facultado para dictar normas
generales obligatorias para los responsables y terceros, en todas las materias en que la
A.F.I.P se encuentre legalmente autorizada a reglamentarlas.
La expresión responsable debe interpretarse en relación con los responsables por deuda
propia y responsables por deuda ajena.
Por su parte, las facultades especiales se enuncian en la segunda parte del articulo
transcripto, en un total de once incisos.
En todos los casos, las facultades deberían ser ejercidas sin vulnerar el principio de
legalidad ni la garantía de razonabilidad y no pueden tener efectos retroactivos.
Las Resoluciones Generales, al constituir actos administrativos de alcance general, deben
cumplir con el articulo 7 y concordantes de la Ley 19.549 que establecen los requisitos
esenciales de los actos administrativos.
Como consecuencia de lo expuesto no es dable aseverar que conceptuadas dichas
Resoluciones Generales reglamentarias como actos administrativos, ante la inexistencia de
vías recursivas establecidas por el decreto 618 resultan aplicables supletoriamente las
determinadas en la Ley de procedimientos administrativos y en su reglamentación.
En nuestra opinión:
a) En sede administrativa, el recurso de alzada y contra la decisión administrativa
definitiva, recurso de reconciliación y en su caso revisión.
b) En sede judicial, impugnación judicial del acto administrativo de alcance general.
Por el contrario el fisco ha sostenido invariablemente su postura de la irrecurriibilidad
de los actos reglamentarios de la A.F.I.P, rechazando la aplicación supletoria de la Ley
de Procedimiento Administrativo.
FACULTADES DE INTERPRETACION
Decreto 618/97
147
Art. 8º-El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las
disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción
de los gravámenes a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes,
importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés
colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de
tal pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hayan de adoptar en casos
particulares.
Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con sujeción a lo
dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a
hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones
entren en vigor.
Este articulo faculta al Administrador Federal, para interpretar con carácter general, ya sea
de oficio o a pedido de un interesado, las disposiciones del Decreto 618 y demás normativa
tributaria material o formal.
A diferencia del instituto de la consulta, en este caso la interpretación se efectúa con
carácter general. Resulta aplicable en el Boletín Oficial, lo cual resulta indispensable para
el conocimiento de todos los ciudadanos.
Asimismo, la resolución general interpretativa será recurrible dentro de los quince días
hábiles de su publicación, por vía de apelación ante el ministerio de economía, quien
resolverá previa vista a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Por su parte las resoluciones interpretativas pueden ser modificadas por la A.F.I.P o el
Ministerio de Economía, de oficio o a pedido de parte.
En el caso de las Resoluciones Interpretativas, el Administrador Federal deberá tener
especial cuidado de resguardar debidamente al principio de legalidad o reserva, que es mas
fácilmente vulnerable por esta vía que mediante el dictado de las Resoluciones Generales
reglamentarias del articulo anterior, ya que las interpretaciones no tiendan a modificar el
orden jurídico sino a esclarecerlo.
En los últimos años, el órgano recaudador prácticamente no ha dictado resoluciones
interpretativas.
148
1998 y sus modificaciones, así como los sujetos que presenten proyectos de inversión a
realizarse en el país.
La consulta deberá versar acerca de la determinación de los impuestos y/o los recursos de
la seguridad social —cuya recaudación se encuentra a cargo de la Dirección General
Impositiva y de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social,
respectivamente, dependientes de esta Administración Federal de Ingresos Públicos— que
resulten aplicables al caso sometido a consulta, el cual deberá estar referido a situaciones
de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso
sus representados, tengan un interés propio y directo. (Párrafo sustituido por art. 1° punto
1 de la Resolución General N° 1581/2003 de la AFIP B.O. 23/10/2003).
Cuando la presentación reúna las condiciones que fija esta resolución general, las
Direcciones Generales citadas en el párrafo anterior, dependientes de esta Administración
Federal, procederán a interpretar —en razón de su competencia— , con alcance
individual, las normas legales y reglamentarias relacionadas con la materia que constituye
el objeto de la consulta. (Párrafo sustituido por art. 1° punto 1 de la Resolución General
N° 1581/2003 de la AFIP B.O. 23/10/2003).
Las presentaciones y pagos que correspondan respecto de las obligaciones de base y sus
accesorios que resultaran procedentes, deberán efectuarse dentro del plazo de QUINCE
(15) días, contados a partir de la notificación de la respuesta.
Dicho plazo podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez por el jefe de la
dependencia ante la cual corresponde realizar la presentación.
149
Art. 6º — A los fines de su admisibilidad formal las consultas serán presentadas por
escrito ante la dependencia de este Organismo en la que los sujetos se encuentren
inscriptos o, en su caso, en la que corresponda a la jurisdicción de su domicilio y deberán
reunir los siguientes requisitos, cuyo incumplimiento provocará su rechazo:
a) La exposición detallada sobre las personas y los hechos, actos y relaciones jurídico-
económicas de las que dependa el tratamiento de los casos planteados acompañando, de
corresponder, una copia de la documentación respaldatoria.
150
(Artículo sustituido por art. 1° punto 3 de la Resolución General N° 1581/2003 de la AFIP
B.O. 23/10/2003).
Art. 12. — La presente Resolución General tendrá vigencia a partir del día 3 de Julio de
2000, inclusive, fecha a partir de la cual déjase sin efecto la Resolución General Nº 182.
Art. 13. — Las consultas presentadas conforme al régimen establecido por la Resolución
General Nº 182, se tramitarán de acuerdo con sus disposiciones.
Art. 14. — Regístrese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y
archívese. — Carlos Silvani.
Decreto 618/97
Art. 9º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones y facultades que se detallan
seguidamente:
1) Serán atribuciones del Administrador Federal, además de las previstas en los artículos
anteriores:
a) Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes
y facultades que las leyes y otras disposiciones le encomienden a el o asignen a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a los fines de aplicar,
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos a cargo
de la entidad mencionada: o resolver las dudas que a ellos se refieren. En especial, el
Administrador Federal fijará las políticas, el planeamiento estratégico, los planes y
programas y los criterios generales de conducción del organismo.
b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas
en los artículos 4º y 10 en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes
correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los
recursos de reconsideración.
151
d) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para
el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.
h) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.
a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos.
resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar,
percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que
gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por
leyes y normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las
dudas, que a ellos se refieren.
h) Instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o
infracciones aduaneras.
152
i) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para
el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.
VI.) De infractores a las disposiciones penales aduaneras así como los que resultaren
convenientes para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones sancionadas por el
Código Aduanero.
VII.) Los demás registros que estimare conveniente para el mejor cumplimiento de sus
funciones.
n) Ejercer el poder de policía aduanera y la fuerza publica a fin de prevenir y reprimir los
delitos y las infracciones aduaneras y coordinar el ejercicio de tales funciones con los
demás organismos de la administración publica, y en especial los de seguridad de la
Nación, provincias y municipalidades, requiriendo su colaboración así como también, en
su caso, la de las Fuerzas Armadas.
p) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.
153
3) Son atribuciones del Director General de la Dirección General Impositiva, además de
las previstas en los artículos anteriores:
a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos,
resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar,
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y
gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del
organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren.
b) Instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o
infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social.
d) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.
La enunciación que se efectúa en este artículo es taxativa, pese a lo que dice el texto de la
norma, lo cual no implica que no sea amplia y genérica, puesto que el punto 1° inciso h)
otorga las facultades que fueran necesarias para el cumplimiento de su función y aclara que
también tendrá las que surjan de otras normas.
El inciso b) del punto 1° establece los casos en que el Administrador Federal actúa como
“Juez Administrativo”, advirtiendo en este aspecto que la norma no hace referencia a la
sanción de clausura.
Sin embargo, el art. 41 del texto procedimental tributario sostiene que también al dictar una
resolución de clausura, el funcionario actúa por delegación en carácter de Juez
Administrativo.
La doctrina ha dicho que:... no sólo los actos de los Jueces Administrativos no abogados,
señalados en el art. 9, inc. b) de la reglamentación exigen el dictamen jurídico previo, sino
todos aquellos actos que requieren su firma por el resultado de sus funciones.
El inciso c) dispone que podrá otorgar esperas para el pago de tributos e intereses, “en los
casos autorizados por las normas legales”. Los casos autorizados, son los contemplados por
el art. 32, y los que puedan surgir por aplicación del art. 113 de la ley 11.683.
El primero de ellos, se refiere a las facultades del Administrador para conceder facilidades
de pago a los contribuyentes cuya situación económica les impida el cumplimiento
oportuno del tributo, de intereses y de multas.
El art. 113 es el que autoriza al Poder Ejecutivo a establecer los regímenes de presentación
espontánea, generalmente denominados “moratorias”.
Decreto 618/97
Art. 10.- Tanto el Administrador Federal como los Directores Generales y los
Administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones, determinarán qué
funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo.
154
El Administrador Federal, en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros
funcionarios como jueces administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia, al
conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas.
Ley 11683
Interpretar una norma jurídica significa delimitar su verdadero sentido y alcance con
relación a los hechos a los cuales se aplica.
Conforme al artículo 1º de la ley, en materia tributaria el intérprete deberá tener en cuenta
la finalidad, significación económica y la evolución de las circunstancias de las leyes
impositivas, facilitando de esta manera la tarea de los jueces, quienes podrán en
consecuencia apartarse de las formas o apariencias jurídicas, aplicando las normas
tributarias según la realidad de los hechos económicos.
Métodos de Interpretación:
Método literal:
155
primario de sujeción a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no
admitidas por éste.
Método histórico:
Aquí la tarea del intérprete consiste en identificar la voluntad de la ley con la voluntad
del legislador, atendiendo en tal tarea a todas las circunstancias históricas que rodearon
la sanción de la norma; debiéndose analizar los informes de comisión, los debates
parlamentarios, el mensaje del Poder Ejecutivo, la doctrina y los avisos periodísticos de
aquel momento.
Propicia que la ley debe adaptarse a las exigencias que surjan como consecuencia de la
evolución social, pudiendo variar la interpretación a través del tiempo.
Método sistemático:
Trata de determinar el significado de una norma a través de su vinculación con otras del
mismo ordenamiento jurídico.
Método teleológico:
Este criterio fue introducido por el jurista Francisco Geny, quien mostró un profundo
rechazo por la ley como única fuente de interpretación jurídica, remitiéndose a lo que llama
fuentes reales, asignando al juez el papel de investigador de los alcances y efectos de la
norma.
Método funcional:
A través de este método se trata de conocer la voluntad del legislador pero por medio de
los aspectos políticos, económicos-sociales, jurídicos y técnicos del fenómeno financiero
que integran al impuesto, a fin de establecer su función como recurso.
156
Administración
Federal
de Ingresos Públicos
Alberto Abad
ver Subdirecciones
ver Organigrama
Administración
Federal
de Ingresos Públicos
Alberto Abad
Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Planificación y
de Fiscalización de Recaudación
Administración
Marcelo Costa Ana María Garrell
Mario Rosselló
Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Sistemas y
de Recursos Humanos de Contralor
Telecomunicaciones
Beatriz Fontau Adriana Beltramone
Jorge Linskens
Dirección General
Impositiva
Horacio
Castagnola
Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Legal y Técnica
de Operaciones Impositivas I de Operaciones Impositivas II
Impositiva
Pedro Jauregui Jaime Mecikovsky
José Degasperi
Subdirección General
de Operaciones Impositivas
III
157
Juan Carlos Santos
Dirección General
de Aduanas
Ricardo
Echegaray
Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Legal y Técnica
de Operaciones Aduaneras de Operaciones Aduaneras del
Aduanera
Metropolitanas Interior
María Silvina
Hugo Gómez Mario Giachello
Tirabassi
Dirección General de
Recursos de la
Seguridad Social
Guillermo Farías
Monrrobel, Jacqueline
Saguier, Patricia
Zaya, María Gabriela
158
VII.3.2. Determinación de oficio. Naturaleza Jurídica. Casos en que procede.
Finalidad.
VII.3.3. Intimación de pago. Liquidación administrativa. Disposiciones legales.
CLASES
A. GENERAL:
1.- Domicilio Real u Ordinario o Voluntario: El Art. 89 del Código Civil dice:
“El domicilio real de las personas es el lugar donde tienen establecido el asiento
principal de su residencia y de sus negocios”. Esto sería el elemento objetivo del
159
domicilio (lugar físico donde se encuentra la persona); y podría complementarse tal
definición complementando con las normas del Art. 91 y 92 del Cód. Civil, diciendo
que:
El domicilio real es el lugar donde las personas tienen establecido el asiento
principal de su residencia y sus negocios (elemento objetivo), con la intención de
permanecer en el mismo (elemento intencional o subjetivo) en forma habitual y
permanente, no accidental.
2.- Domicilio Legal: El Art. 90 del Código Civil dice: “El domicilio legal es el
lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside
de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus
obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente”.
B. ESPECIAL: El domicilio especial tiene un ámbito circunscrito sólo respecto de
los supuestos para los cuales ha sido instituido.
1. Domicilio Procesal o Constituido o “ad litem”:
2. Domicilio Denunciado
4. Otros
160
diligenciarán en el domicilio legal todas las notificaciones por cédula, que no deban serlo
en el real. El domicilio contractual constituido en el de la parte contraria no es eficaz para
las notificaciones que deben ser realizadas en el domicilio del constituyente.
2. Domicilio Denunciado: Es aquel que una de las partes en el proceso (parte, perito,
síndico, curador, etc…) denuncia como domicilio de otra parte o de un testigo. Por tratarse
precisamente de un domicilio “denunciado” o “señalado” la veracidad del mismo queda
bajo responsabilidad del denunciante, hasta tanto logre notificarlo fehacientemente.
3. Domicilio Convencional o de Elección: El domicilio convencional o de elección es
el que elige una u otra parte de un contrato para que surta efecto respecto de las
consecuencias de ese mismo contrato. El art. 89 del Código Civil dice: “Las personas en
sus contratos pueden elegir un domicilio especial para la ejecución de sus obligaciones.”
Es de utilización frecuentísima y casi no hay contrato que se celebre por escrito que
no contenga su designación. Tiene una gran importancia práctica para las partes, pues les
asegura la posibilidad de hacer efectivas las acciones judiciales, sin necesidad de
indagaciones ulteriores sobre el domicilio ordinario de la contraparte.
161
Con la reforma introducida por la ley 26044 se incorpora, a continuación del sexto
párrafo del artículo 3, la facultad de la Administración Federal de Ingresos Públicos de
establecer un domicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su
veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales, cuando conozca, a través de
datos concretos colectados conforme a su facultad de verificación y fiscalización, la
existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal declarado por el
contribuyente. La resolución del Fisco, a través de la cual se lo declara, debe ser notificada
al domicilio fiscal oportunamente declarado por el contribuyente, para que dicho domicilio
goce de plena validez a todos los efectos legales. Asimismo, la ley dispone que igualmente
se consideraran válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable.
El juez administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia
originaria.
Tales son, en suma los conceptos del Derecho Civil en materia de domicilio de las
personas individuales que cabe tener en cuenta a los fines tributarios, en razón de la
redacción asignada al art. 3º de la L.P.T. en su primer párrafo.
En realidad, lo que cuenta principalmente es el domicilio real, que es el general u
ordinario; el domicilio legal del Código Civil prácticamente solo ofrece interés en el caso
de menores o insanos.
Sin embargo, cuando no coincide el domicilio real con el del lugar donde se cumple
la actividad, prevalece como domicilio fiscal el de la dirección o administración principal y
efectiva de ella –art. 3, 2° párrafo-.
162
A fin de acreditar la veracidad del mismo, resulta necesario acompañar dos (2) de
los siguientes elementos probatorios:
4. Fotocopia del título de propiedad o contrato de alquiler o de "leasing", del inmueble cuyo
domicilio se denuncia.
5. Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de tarjeta de crédito, cuando el
solicitante sea el titular de tales servicios.
PERSONAS JURÍDICAS:
Para el Código Civil el domicilio de las PERSONAS COLECTIVAS O
JURÍDICAS corresponde al del lugar “donde funcionen sus direcciones o
administraciones principales”.
Bajo estas mismas normas se regula el domicilio fiscal luego de la reforma del
Decreto 1.334/98; cuando no coincide el domicilio legal con el del ejercicio de la actividad
prevalece el de la dirección o administración principal y efectiva de ella –art. 3, 3° párrafo-.
Por su parte, se considera que la dirección o administración principal y efectiva es el
lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva, o gerencial.
Según lo dispuesto por el Código Civil en casos de empresas “que tengan muchos
establecimientos o sucursales, estas tienen su domicilio especial en el lugar de dichos
establecimientos, para solo la ejecución de las obligaciones allí contraídas por los agentes
locales de la sociedad”.
163
Esta norma también es valida en materia tributaria. En efecto, es aplicable a esta el
concepto de establecimientos múltiples con domicilio legal civil en la sede de la casa matriz
o en cada una de las sucursales o agencias de la empresa.
Las personas jurídicas también, según la RG 10 (AFIP) deben denunciar domicilio
al inscribirse, y al efecto presentaran:
1) Formulario 460/J y 561 (de corresponder)-
Requisitos comunes a todos los contribuyentes y/o responsables: La RG (AFIP) 1349 (BO:
02/10/2002), modificatoria de la RG (AFIP) 10. establece que a partir del 9/10/2002 los
contribuyentes y/o responsables, deben acreditar la existencia y veracidad del domicilio
fiscal denunciado, acompañando como mínimo, dos de las siguientes constancias:
1) Certificado de domicilio expedido por autoridad policial.
164
2) Acta de Constatación notarial.
En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones
y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los
patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones,
entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté
situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio
fiscal.
165
responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos
o subsidiariamente, el lugar de su última residencia.
166
Cualquiera de los domicilios previstos en el presente artículo producirá en
el ámbito administrativo y en el judicial los efectos de domicilio constituido, siéndole
aplicables, en su caso, las disposiciones de los artículos 41, 42 y 133 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación.” (Texto según Ley 26044 - BO: 6/7/2005 ).
“La Dirección General reglamentará los casos, forma, plazos, efectos y demás
aspectos relativos a la constitución, cambio y subsistencia de los domicilios a que se
refiere el artículo 13 de la ley”.
“TÍTULO I
DOMICILIO FISCAL
Art. 1 - Los contribuyentes y responsables deberán denunciar su domicilio fiscal conforme
a las prescripciones del artículo 3 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, y a las que se disponen en la presente.
Art. 2 - A los fines previstos en el artículo 3, segundo párrafo, de la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, el domicilio fiscal de las personas de existencia
visible será el lugar en el cual desarrollen efectivamente su actividad.
En el supuesto que la actividad no se lleve a cabo en establecimientos o locales fijos o se
realice en relación de dependencia, se considerará como domicilio fiscal, el domicilio real
del contribuyente o responsable.
Art. 3 - Se entiende por dirección o administración principal y efectiva de los sujetos
comprendidos en el artículo 3, tercer párrafo, de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y
sus modificaciones, el lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva o
gerencial.
Cuando se trate de una sola unidad de explotación se presumirá, salvo prueba en
contrario, que la administración superior, ejecutiva o gerencial, se ejerce en la sede de la
misma. De existir más de una unidad de explotación, se considerará que se ejerce en la
sede de la explotación principal.
167
Art. 4 - La denuncia del domicilio fiscal -cuando se trate de contribuyentes y responsables
que soliciten su inscripción como tales- deberá efectuarse ante la dependencia de esta
Administración Federal, con competencia sobre dicho domicilio.
Dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos de producido, los contribuyentes y
responsables deberán comunicar el cambio de su domicilio fiscal ante la dependencia en la
cual se encuentren inscriptos.
A los fines indicados en los párrafos precedentes deberá seguirse el procedimiento que
corresponda aplicar de acuerdo con las normas pertinentes.
Art. 5 - Cuando no se haya denunciado el domicilio fiscal y esta Administración Federal
conozca alguno de los domicilios previstos por el artículo 3 de la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, lo constituirá de oficio -sin sustanciación previa-,
por resolución fundada que se notificará en este último domicilio.
Lo dispuesto en el párrafo precedente será también de aplicación cuando el domicilio
fiscal denunciado fuere inexistente, quedare abandonado, desapareciere, se alterare o
suprimiere su numeración.
Sin perjuicio de la constatación fehaciente que se pueda efectuar, se presumirá que el
domicilio denunciado es inexistente cuando al menos DOS (2) notificaciones cursadas al
mismo sean devueltas por el correo con la indicación "desconocido", "se mudó",
"dirección inexistente", "dirección inaccesible", "dirección insuficiente" u otra de
contenido similar.
Asimismo, también se presumirá que el domicilio denunciado es inexistente en los casos de
devolución de CUATRO (4) notificaciones con motivo "cerrado" o "ausente" y "plazo
vencido no reclamado", siempre que el correo haya concurrido al citado domicilio en
distintos días por cada notificación.
Las citadas presunciones sobre inexistencia de domicilio, serán también de aplicación a
los fines de hacer extensivas las implicancias del domicilio inexistente a todos aquellos
regímenes que prevean disposiciones específicas al respecto.
Art. 6 - En el caso en que esta Administración Federal considere que el domicilio
denunciado no es el previsto legalmente o que no se corresponde con el lugar en el cual el
contribuyente tiene situada la dirección o administración principal y efectiva de sus
actividades y conociera el asiento del domicilio fiscal, procederá, mediante resolución
fundada, a impugnar aquél e intimar al contribuyente a que regularice su situación y
rectifique el domicilio denunciado dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos,
bajo apercibimiento de tener por constituido de oficio el domicilio conocido por este
organismo, como fiscal. Dicha resolución será notificada en el domicilio denunciado y en
el determinado de oficio.
En el supuesto de que el contribuyente o responsable sustituya -dentro del plazo señalado
precedentemente- el domicilio denunciado, por el atribuido por este organismo en la
referida resolución, el juez administrativo procederá al archivo de las actuaciones.
168
Si vencido el plazo aludido el contribuyente o responsable no efectúa presentación alguna,
esta Administración Federal tendrá, sin más trámite, por constituido de oficio el domicilio
fiscal al que haya considerado como tal en la respectiva resolución.
Cuando dentro del término fijado, el contribuyente o responsable opusiera disconformidad
o alegara la existencia de otro domicilio, aportando las pruebas que hagan a su derecho,
el juez administrativo interviniente, en el plazo de DIEZ (10) días hábiles administrativos,
dictará una nueva resolución fundada determinando el domicilio fiscal del responsable.
TÍTULO II
DOMICILIO FISCAL ALTERNATIVO
Art. 7 - Cuando se verifiquen los supuestos previstos en el segundo párrafo del artículo 5 y
en el artículo 6, y esta Administración Federal tuviere conocimiento, a través de datos
concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización, de la
existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá
declararlo mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo. Las
notificaciones que se practiquen en este último tendrán plena validez, sin perjuicio de
aquellas que se realicen en el domicilio fiscal del responsable.
La resolución administrativa que declare el domicilio fiscal alternativo, no relevará al
contribuyente o responsable de su obligación de cumplir las restantes normas sobre
domicilio fiscal, ni lo eximirá de las consecuencias de cualquier naturaleza previstas en las
disposiciones reglamentarias dictadas por este organismo y en la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, para el caso de incumplimiento o de constitución
de un domicilio incorrecto.
TÍTULO III
DISPOSICIONES COMUNES A LOS TÍTULOS I Y II
Art. 8 - Contra las resoluciones que se dicten de acuerdo con los artículos 5, 6 y 7, se
podrá interponer el recurso previsto por el artículo 74 del decreto 1397/1979 y sus
modificaciones.
Durante el trámite del recurso de apelación incoado, y hasta tanto quede firme la
resolución que se dicte, el domicilio fiscal determinado de oficio por esta Administración
Federal, mantendrá plena validez a todos los efectos vinculados con el cumplimiento de las
obligaciones fiscales del recurrente. A solicitud del contribuyente y siempre que
concurrieren los supuestos previstos en el artículo 12, segundo párrafo, de la ley 19549,
texto ordenado en 1991 y sus modificaciones, el juez administrativo interviniente podrá
suspender la ejecución del acto mediante resolución fundada.
Art. 9 - El domicilio fiscal denunciado subsistirá a todos los efectos legales, mientras no se
comunique su cambio en las condiciones establecidas en esta resolución general y en tanto
no sea impugnado por esta Administración Federal.
169
Art. 10 - La inobservancia de las disposiciones contenidas en el artículo 3 de la ley 11683,
texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, en su decreto reglamentario y en la presente
resolución general, será sancionada conforme a lo dispuesto en el artículo 39, segundo
párrafo, de la ley indicada.
TÍTULO IV
DOMICILIO OPCIONAL GRANDES CONTRIBUYENTES NACIONALES
Art. 11 - Sin perjuicio del domicilio fiscal establecido en el artículo 3 de la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, los contribuyentes y responsables que se
encuentren inscriptos ante la Subdirección General de Operaciones Impositivas de
Grandes Contribuyentes Nacionales podrán constituir en forma optativa un domicilio, a
todos los efectos fiscales, dentro del radio de jurisdicción de la Subdirección General de
Operaciones Impositivas Metropolitanas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para aquellos sujetos cuyo
domicilio fiscal ya se encuentre fijado en dicho ámbito, conforme a lo previsto en el Título
I de la presente.
Art. 12 - El domicilio constituido a todos los efectos fiscales indicado en el artículo
anterior, será válido para notificar todas las citaciones, intimaciones de pago y cualquier
otro acto administrativo o comunicación que deba dirigir este organismo a los sujetos
mencionados en el artículo 11, así como las resoluciones de carácter judicial, con los
alcances previstos en el último párrafo del artículo 3 de la ley 11683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones.
Art. 13 - Los contribuyentes y responsables que sean incorporados a la Subdirección
General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales o que
encontrándose inscriptos en la misma, cambien su domicilio fiscal fuera del radio de
jurisdicción indicado en el primer párrafo del artículo 11, podrán ejercer la opción
prevista en dicho artículo, dentro de los DIEZ (10) días de notificada su inclusión,
mediante la presentación de una nota -en los términos de la RG 1128-, cuyo modelo se
aprueba como Anexo I.”.
DOMICILIO EN EL EXTRANJERO
Es una de las situaciones especialmente contemplada en el art. 3º de la LPT,
expresando que cuando los contribuyentes o responsables domiciliados en el extranjero no
tengan representantes en el país o el domicilio de éstos no pudiera ser establecido, el
domicilio fiscal será el lugar del país en que dichos responsables tengan su principal
negocio o explotación o la principal fuente de recursos, o subsidiariamente, el de su última
residencia.
La disposición contenida en el citado art. 3º sobre personas domiciliadas en el
extranjero dice que, cuando ocurra tal situación y el ausente no tenga representantes en el
país o no se pueda establecer el domicilio de estos últimos, tiene aplicación las siguientes
presunciones de domicilio en el país:
170
a) El lugar donde tenga su principal negocio o explotación.
b) Donde este la fuente principal de sus recursos.
c) El lugar de su última residencia.
171
domicilio fiscal constituido, siendo válidas y plenamente eficaces todas las notificaciones,
emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen por esta vía.”
Resulta apropiada la incorporación a la ley 11683 de toda normativa que recepte los
progresos tecnológicos e informáticos. No obstante, la medida cuenta con riesgos que
deberán ser evaluados minuciosamente, entre los que cabe destacar: analizar si el sistema
cuenta con garantías de seguridad para que las notificaciones entre partes surtan efectos;
incorporar mecanismos que permitan verificar la recepción de las notificaciones;
procedimientos alternativos ante inconvenientes con los servidores; obligatoriedad de su
uso teniendo en cuenta que muchos contribuyentes del país no cuentan con los recursos
necesarios para el cumplimiento de esta medida.
Destacada doctrina disiente con la norma analizada, pues considera que en nuestro
país no existe un "sitio informático seguro". Así, se afirma que el proyecto peca de
ambicioso dado que, hoy por hoy y hasta tanto no se vean efectivizados los contenidos de la
ley 25506 de firma digital, no puede afirmarse que existe un sitio informático seguro para
efectivizar notificaciones
172
La resolución dispone que el domicilio fiscal electrónico constituido tendrá una
vigencia mínima de un año contado a partir de la fecha de comunicación de su aceptación,
la que será renovada en forma automática a su vencimiento, sin necesidad de solicitud
expresa por parte del responsable. Transcurrido el plazo mínimo aludido, el constituyente
podrá solicitar la revocación del mismo.
Por otra parte, también se establece que podrán ser notificadas por medio del
domicilio fiscal electrónico, en una primera etapa, las siguientes comunicaciones:
c) Toda otra citación, notificación, emplazamiento o intimación vinculada con los servicios
Web que brinda la Administración Federal de Ingresos Públicos.
b) Los días martes y viernes inmediatos posteriores a la fecha en que las comunicaciones se
encontraren disponibles en el servicio Web "e-ventanilla".
EFECTOS:
INEXISTENCIA:
Por su parte, en caso de quedar la finca deshabitada o no existir domicilio o
desaparecer, queda automáticamente constituido en los estrados del juzgado.
Como puede verse, asume trascendencia la exacta denuncia del domicilio ante la
AFIP, ya se trate del domicilio real, del legal o del de la dirección o administración
principal, porque su inexistencia significa que queda automáticamente constituido en
173
cualquiera de esos domicilios que hubiese conocido la misma dirección, salvo el caso de
rebeldía en que debe ser notificado por edictos.
El artículo 41 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación prevé la
notificación en los estrados del juzgado o tribunal, cuando no se hubiere constituido
domicilio.
Algunos autores estiman que la inexistencia del domicilio en sede administrativa
implicará que quede constituido ante la propia Administración Federal de Ingresos Públicos
- Dirección General Impositiva, excepto cuando exista rebeldía, en cuyo caso se notificará
por edictos.
Por otra parte, ha sido destacada la importancia de la exacta denuncia del domicilio
ante el organismo recaudador y de su cambio, ya que su inexistencia implica que queda
automáticamente constituido ante dicho ente.
Si se manifiesta la inexistencia del domicilio fiscal denunciado por un
contribuyente, se debe establecer el medio de notificación fehaciente. La Administración
Federal de Ingresos Públicos sólo se encuentra obligada a tener en cuenta el cambio de
domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que
determina la reglamentación.
El domicilio fiscal denunciado por los contribuyentes subsiste a todos los efectos
legales, mientras no se comunique su cambio en las condiciones establecidas por la
resolución general (AFIP) 2109 y sus modificaciones y en tanto no sea impugnado por la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
Si el contribuyente no denunció el cambio del domicilio fiscal, conserva allí sus
efectos legales, por lo que se estima pertinente notificar la determinación de oficio que se le
practicara al contribuyente del asunto, en el domicilio fiscal declarado por el mismo,
conforme al artículo 100, inciso b), de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones.
La presunción de domicilio inexistente fue establecida por el Organismo ejerciendo
las facultades otorgadas por el artículo 13 del decreto reglamentario de la ley de
procedimiento fiscal, en materia de determinación de domicilio fiscal. Así, la presunción
establecida en el segundo párrafo del artículo 5º de la Resolución General (AFIP) 2109, si
bien sería de las que admite prueba en contrario, no está contemplada en disposición alguna
de la ley de procedimiento tributario, ni representa una suposición suficiente de domicilio
inexistente.
El citado artículo 5º contempla la factibilidad de que el Organismo presuma que el
domicilio denunciado es inexistente cuando al menos dos notificaciones cursadas al
contribuyente, sean devueltas por el correo con la indicación "desconocido", "se mudó" u
otra de contenido similar. No se tiene en cuenta, solamente, el hecho de la devolución de
las notificaciones cursadas al contribuyente, sino que reviste una particular importancia la
circunstancia de que la Administración Federal conozca el domicilio, requisito sin el cual
174
no se puede proceder a constituir de oficio el domicilio fiscal, en el marco del artículo 5
precitado.
CAMBIO DE DOMICILIO:
Las personas pueden cambiar libremente de un lugar u otro, y esta facultad –dice el
Código Civil- “no puede ser coartada ni por contrato, ni por disposición de ultima
voluntad”, es decir, constituye un derecho inherente a la personalidad humana.
Respecto de lo que caracteriza a tal mutación, el mismo Código Civil, considera que
el cambio se produce instantáneamente por el hecho de la traslación de la residencia “con
animo de permanecer en el y tener allí su principal establecimiento”; y, el art. 3º –párrafo
octavo- de la Ley 11683 coincide con lo principal, al establecer que “solo se considerara
que existe cambio de domicilio cuando se halle efectuado la traslación” del domicilio real,
pero agrega que también se produce la misma situación de cambio cuando hubiera
desparecido el domicilio legal, según lo previsto en el Código Civil.
El art. 3º de la LPT no establece requisitos acerca del cambio de domicilio, lo cual
deriva a la reglamentación pertinente. Por lo pronto, la AFIP solo queda obligada a tenerlo
en cuanta si la notificación hubiere sido efectuada “en la forma que determine la
reglamentación”; y al respecto cabe señalar que debe serlo por escrito ante la oficina donde
el contribuyente o el responsable estuviere inscripto y, en todo caso, ante la oficina
interviniente o la que habilite la dirección. Otro recaudo es que la mutación domiciliaria
debe ser denunciada dentro de los diez (10) días de efectuada, pues en caso contrario se
incurre en “las sanciones de esta ley”, implicando ello una infracción formal que haría
incurrir en la multa del art. 39.
La ley dispone que sólo se considerara que existe cambio de domicilio cuando se
haya efectuado la traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un
domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el
Código Civil.
Todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra
comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos está obligado a denunciar
cualquier cambio de domicilio dentro de los diez días de efectuado, quedando en caso
contrario sujeto a las sanciones de la ley.
175
La Administración Federal de Ingresos Públicos sólo se encuentra obligada a
considerar el cambio del domicilio, si la respectiva notificación fuere efectuada en la forma
que determina la reglamentación, sobre todo teniendo en cuenta la subsistencia del
domicilio denunciado, mientras que no se notifique su cambio y en tanto no sea impugnado
por el ente fiscal.
NOTIFICACIONES:
La ley 11683 en el Artículo 100, y el Decreto Reglamentario en sus Arts. 64 y 65,
preven diferentes formas de notificación:
a) Carta certificada con aviso especial de retorno;
b) Personalmente por acta, procedimiento con vista de agentes de la AFIP;
c) Nota o esquela numerada;
d) Tarjeta o volante de liquidación;
e) Cédula;
f) Telegrama colacionado;
g) Comunicación informática, dicha notificación se considerará perfeccionada
mediante la puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene, en el
domicilio fiscal electrónico constituido por los responsables siempre que hayan
ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del art. 3.1;
h) Edictos;
176
i) Medios de notificaciones del Tribunal Fiscal de la Nación.
Cumple con una doble finalidad: confiere certeza en el conocimiento de los actos
procesales, salvaguardando el derecho de defensa de las partes y, además, constituye el
punto de partida para el cómputo de los plazos.
Por ello, por y desde la notificación se producen los efectos del acto comunicado. La
misma consiste en un requisito de eficacia de cualquier acto administrativo.
Debe destacarse que existe una vital conexión entre estos conceptos. Las
notificaciones deberán dirigirse al contribuyente a su domicilio fiscal, si no hubiere uno
constituido expresamente en los actuados. Sólo si la notificación es correcta podrá
computarse el plazo previsto para el acto siguiente, de forma tal que el sujeto pueda
impugnar la decisión que se le notifica. Una notificación viciada puede ser tachada de
nulidad y hacer caer todo un procedimiento.
177
sujetarse las distintas clases de notificaciones legales. La inobservancia de tales recaudos
afecta, como regla, la validez del correspondiente acto de notificación.
El artículo 100 de la ley 11683 establece cuáles son los medios que puede utilizar la
Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva para
comunicar al interesado decisiones o actos que puedan afectarlo. Los procedimientos
autorizados son siete: carta certificada con aviso especial de retorno, personalmente, nota o
esquela numerada, tarjeta o volante de liquidación, cédula, telegrama colacionado, edictos y
comunicación informática del acto administrativo.
c) por telegrama;
d) por cédula, procedimiento a través del cual se comisiona a un empleado para que
notifique al interesado; y
e) por nota: implica la fijación de uno o más días por semana (actualmente los
martes y viernes, de conformidad con lo establecido en el art. 13, RTFN) en los que, salvo
178
constancia en contrario asentada en el "libro de notas" o registro equivalente, se tiene por
notificada a la parte en cuestión de la resolución dictada.
179
SUJETO ACTIVO.
El sujeto activo de la obligación tributaria es el acreedor, titular del crédito
tributario. El sujeto activo, en principio, es también el titular del poder tributario: el Estado,
pero puede ser otro porque el acreedor puede delegar en otro su calidad de tal.
Según Valdez Costa el Sujeto Activo es el órgano estatal titular del crédito, es decir,
el que tiene derecho a exigir el ingreso del importe del tributo. Considera que el Sujeto
Activo es parte de una relación jurídica creada por ley.
La competencia para crear el tributo es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el
órgano administrativo titular del interesado.
SUJETO PASIVO.
El sujeto pasivo es el obligado al pago de la obligación tributaria, esto es, el deudor
o persona que debe cumplir la prestación fijada por la ley.
Este a su vez, puede categorizarse en:
- Responsable por deuda propia (Contribuyentes).
- Responsable por deuda ajena.
180
“ARTICULO 5º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y
oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como
responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según
las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código
Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º,
inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas
prevén para que surja la obligación tributaria:
b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las
que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para
la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
181
Las reparticiones centralizadas y descentralizadas o autárquicas del estado
nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, salvo
exención expresa.
“ARTICULO 6º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que
administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o
que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artículo tienen que cumplir
los mismos deberes que para esos fines incumben también a las personas, entidades, etc.,
con que ellas se vinculan.”
182
“ARTICULO 8º — Responden con sus bienes propios y solidariamente con los
deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del
artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran
oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa
de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo
del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con
respecto a quienes demuestren debidamente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.
c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido,
dejaron de pagar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS dentro
de los QUINCE (15) días siguientes a aquél en que correspondía efectuar la retención, si
no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la
obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento del
plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que
percibido dejaron de ingresar a la ADMINISTRACION FEDERAL en la forma y tiempo
que establezcan las leyes respectivas.
183
e) Los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten
por su culpa o dolo la evasión del tributo.
184
normas de la ley 11.683 y en tanto no se exceda el ámbito de ellas, los obligados y
responsables por infracciones de impuestos internos (por Ej.: alcoholes, en este caso) lo son
también por las sanciones económicas que sean consecuencia del hecho u omisión de sus
factores agentes o dependientes, esa responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas
y esta configurada las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente
(funciones propias de este, lugar del hecho, uso de elementos del principal, etc....)
185
Por esta razón, el proceso de determinación de impuestos debe ser cumplido cuando
se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria, siendo nula la resolución dictada
que intimase el impuesto sin el debido proceso.
2) Sujetos con responsabilidad subsidiaria; y
3) Sujetos con responsabilidad sustituta.
186
No obstante se contempla como eximente de responsabilidad, que el contribuyente
regularizara la situación o la hubiese regularizado antes.
Ello sin perjuicio de de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de
los contribuyentes desde el plazo señalado en la norma.
Los Agentes de Percepción responden por el tributo que dejaron de percibir o que
percibido dejaron de ingresar a la AFIP en tiempo y forma legal.
Villegas afirma que desde un punto de vista conceptual correcto, aunque sin
vigencia en el régimen argentino salvo esporádicas excepciones, no ha duda que los agentes
de retención y percepción deberían constituir los más típicos ejemplos de Responsables
Sustitutos, ejemplificando en el patrón que retiene parte del sueldo a su dependiente por el
inpuesto que este adeuda, y luego lo ingresa al Fisco, desobligándo al subordinado de toda
vinculación con el Fisco, lo cual lo lleva a concluir interrogándose como no sostener
conceptualmente que se produjo una sustitución.
No obstante, aclara que la Ley 11683 y los códigos provinciales y municipales
disponen otra cosa porque dejan al lado de los agentes de retención o percepción, y en
solidaridad con ellos, a los contribuyentes.
Determinación de oficio
Liquidación administrativa.
Presunciones Legales
187
Están contempladas en el art. 18 de la ley 11.683, allí se establece cuales son los
indicios o elementos que pueden computarse como base presunta, dicha enumeración es
simplemente enunciativa de modo que los índices que consigna pueden ser
complementados o sustituidos por otros.
Los indicios deben ser razonables, y no responder a apreciaciones del funcionario
interviniente, la elección de los indicios básicos no debe ser discrecional, para que la
determinación impositiva sea valida se tuvo que haber optado por un método adecuado y
los indicios elegidos deben ser representativos para el caso particular.
A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba
en contrario que:
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los
interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por
otras circunstancias, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá
impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.
c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las
diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, luego de su correspondiente valoración,
representan:
188
monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior
a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas,
ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en
existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas,
ajustadas impositivamente, según corresponda.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.
3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo
computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las
ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia
imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al último
ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hubiera verificado las diferencias de inventario de
mercaderías.
c’) Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines
tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida
por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de
precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los
que el contribuyente acostumbra a operar, representan:
Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno
de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en
función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto
de cada uno de dichos meses.
189
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.
190
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)
g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o
ingresos declarados del periodo, representan:
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)
Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de los
incisos f) y g) precedentes, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios
comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias,
prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o
registrado.
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)
191
de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios,
el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o
ajeno o de alguna parte del mismo. Este detalle es meramente enunciativo y su empleo
podrá realizarse individualmente o utilizando diversos índices en forma combinada y
aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de
terceros que desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas,
servicios o utilidades proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de contabilidad
o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la
determinación de los gravámenes efectuada por la ADMINISTRACION FEDERAL en base
a los índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables,
es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente o responsable a probar lo
contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos,
careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o
basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la
determinación de la ADMINISTRACION FEDERAL sino solamente en la justa medida de
la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.
(Artículo sin número incorporado por art. 1°, punto V de la Ley N° 25.795 B.O.
17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)
192
determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos sino solamente en la
justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.
(Artículo sin número incorporado por art. 1°, punto V de la Ley N° 25.795 B.O.
17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)
Presunciones Especiales
Entre las circunstancias que autorizan la determinación con base presunta podemos
mencionar la falta de contabilidad o cuando dicha contabilidad sea deficiente y merezca
reparo de orden técnico.
Otra causal que justifica este procedimiento es que el contribuyente lleve un doble
juego de contabilidad y el fisco haya comprobado cifras ocultadas en la declaración jurada
y resultante de la documentación reservada.
Existen muchas circunstancias que se pueden tomar en cuanta para la declaración
indiciaria, pero expondremos solo las más destacadas que contempla la ley:
*Capital Invertido: constituye un indicio para la ley el capital invertido en la
explotación ya que de el puede inferirse el interés básico que no ha de ser menor que los
corrientes en el ramo.
Es posible presumir la ganancia confrontando informaciones estadísticas,
investigaciones de mercado, balances de otras empresas, etc.
*Coeficientes: la AFIP esta facultada para estimar los réditos mediante la aplicación
de coeficientes extraídos de antecedentes del ramo de que se trate basado en negocios
similares, y aquí se manifiesta su potestad de exigir impuesto por presunciones de carácter
general.
Los coeficientes de utilidad de empresas similares deben adecuarse a las
características y circunstancias de la explotación de que se trate.
*Renta presunta por alquiler: la ley aquí se refiere a los alquileres de fincas
urbanas: alquiler del negocio y de casa habitación.
La presunción sostiene que el contribuyente que paga un determinado alquiler no
puede ganar menos de tres veces el monto de alquiler que pague en el año para poder
subsistir, si el contribuyente esta declarando menos ingresos al año que el equivalente a tres
veces el alquiler que esta pagando recibirá el respectivo ajuste por aplicación de esta
presunción.
*Diferencia de Inventario: para presumir las diferencias de inventario solo deberán
tomarse en cuenta las diferencias físicas.
Las presunciones originadas es tales diferencias se atribuyen sin admitir en prueba
en contrario al último ejercicio fiscal cerrado, inmediato anterior a aquel en que el fisco
verifico tales diferencias.
En el impuesto a las ganancias, la ley considera ganancias netas al monto
equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento patrimonial más un
10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
193
En el impuesto al valor agregado las diferencias de inventario presumen operaciones
gravadas omitidas, cuando se aplique sobre valores resultantes del punto anterior el
coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas correspondiente al ejercicio
fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventario
declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda por el valor de las
mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente.
El pago del impuesto en estas condiciones no genera ningún crédito fiscal.
En el impuesto sobre el patrimonio neto y sobre los capitales aquí las diferencias de
inventario se consideran bienes del activo computable.
*Método Punto Fijo-Promedio de Operaciones: es una presunción que deriva de
promediar las operaciones del contribuyente y se aplican en el impuesto a las ganancias, en
el IVA y en los impuestos internos.
La ley determina que el resultado de promediar el total de las ventas, prestaciones
de servicios o de otras operaciones, en no menos de 10 días consecutivos o alternados con
un intervalo no menor de 7 días en el mismo mes, multiplicado por el numero de días
hábiles comerciales, representa los valores correspondientes a dichos conceptos en el mes,
si el mismo control se lleva a cabo por lo menos 4 meses alternados de un mismo ejercicio
fiscal, ese promedio de valor será suficientemente representativo para ser aplicado en los
restantes meses no controlados.
Esta presunción no es muy utilizada en la práctica, pero cuando se la utiliza genera
una presunción en donde el monto de la operación marginal detectada en un periodo, puede
servir de base para proyectar, hechos a todo el ejercicio.
En el impuesto a las ganancias la diferencia de valores determinadas con este
mecanismo y lo declarado o registrado, se considera ganancia neta en este impuesto.
En el IVA las diferencias se consideraran ventas, prestaciones de servicios u otras
operaciones, a los fines del IVA, en igual proporción que tengan las que han sido
declaradas o registradas en el ejercicio anterior.
En los impuestos internos se emplea idénticos criterios que en el IVA.
DIFERENCIA ENTRE PRESUNCION Y FICCION
Presunción: es un hecho que no se conoce pero que por lógica se lo infiere desde
otro hecho conocido.
Es sospechar algo en función a indicios que me permitan desde el punto de vista
lógico pensar que eso es lo que probablemente con mayor certeza haya ocurrido.
Parto del hecho o indicio real, conocido y a partir de ahí se genera los que es la
presunción o el armado del hecho desconocido, en función de los parámetros que me indica
el indicio.
Entonces podemos decir que presumir es crear una realidad que no fue conocida a
partir de determinados hechos que si son conocidos.
194
Ficción: es la creación de una realidad falsa. Es algo que en la realidad no es cierto
por lo tanto no se trata de un hecho económico real, este hecho que no se conoce y que no
esta probado puede o no estar relacionado con un indicio.
“La declaración jurada esta sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del
tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos
Públicos...” Art. 13 Ley 11.683.
Se debe tener en cuenta que si bien cuando el contribuyente ingresa el impuesto obtiene un
comprobante de pago, no se presume la veracidad de los datos hasta que el fisco ejerza su derecho de
verificación posterior, excepto que no verifique y prescriba su derecho pasados 2 años para revisar
los registros.
La acción de Verificación incluye:
1. que puedan ser citados a declarar el firmante de la declaración jurada o cualquier tercero que
a juicio de la Administración conociera las negociaciones...
2. exigir presentación de comprobantes
3. inspeccionar papeles, documentos sobre negociaciones y operaciones vinculas a las
expuestas en la declaración jurada...Art. 35 Ley 11.683.
195
“Las Boletas de Depósitos y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable
con datos que el mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada...” Art. 15 Ley 11.683
Se entiende que para que sea considerada como declaración jurada su contenido se
debe relacionarse con lo expresado en el articulo 11 (liquidación administrativa...) y el
articulo 13 (rectificaciones) de la ley de procedimiento.
Por supuesto que también le son aplicables las sanciones, multas.
Existe la salvedad de no considerarla para las boletas de depósitos de anticipos para el caso
de defraudación contra el Fisco, porque le resta calidad.
Mientras la DD.JJ. contiene en general la obligación tributaria correspondiente a los hechos
imponibles verificados en el ejercicio que el responsable esta obligado a ingresar, las boletas de
depósitos en relación al caso de anticipos motivo de la elevación a plenario solo traducen la
existencia de una obligación previsional a computarse en la DD.JJ. del impuesto.
NATURALEZA JURÍDICA
“La naturaleza de la Declaración Jurada tiende a ser un derecho de las obligaciones,
susceptibles de cumplimiento y satisfacción de sus fines sin intervención de la Administración, o
bien, con una intervención de ella de carácter solo subsidiario y formal.” “...es un acto que
manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación
sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administración haciéndole saber el conocimiento
y la voluntad del obligado de extinguir una determinada obligación” (Jarach D.).
La Declaración Jurada es una manifestación donde el contribuyente dice que pasó, en su base
imponible y cuanto va a pagar. Cumpliendo así con deber formal de colaboración con la ley al
presentarla dentro del plazo determinado.
La Declaración Tributaria es una prestación, objeto de una obligación legal,
teniendo la naturaleza de un acto debido en función de obligaciones legales. La necesidad
de presentarla es un deber publico de prestación, obligación de suministrar datos e informes
al Ente Fiscal que la necesita para gestionar los tributos.
En definitiva, la Declaración Jurada es un acto declarativo y formal, no constitutivo
de la obligación. Constituye un derecho de las obligaciones, pues es un acto debido en
función de obligaciones legales.
FORMAS
Al exponer determinada obligación, el declarante es responsable en cuanto a la
exactitud de los datos y los montos los cuales deben estar respaldados en registros.
Las formalidades extrínsecas que debe cumplir son:
1. Utilización de formularios oficiales, con duplicados para los interesados. También
podrán hacerlo en soporte papel.
2. Firmar en la parte principal y en los anexos, si es por medios electrónicos o
magnéticos que aseguren la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas y
condiciones que establezca la A.F.I.P. consignar en ella que ha sido confeccionada
sin omitir ni falsear dato alguno y que es “fiel expresión de la verdad”
En todos los casos contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme
haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel
expresión de la verdad.” (Texto según Dec. 658/2002 Publicación en el B.O.: 24/04/2002)
OBLIGATORIEDAD
196
La ley es explícita en el art. 5 acerca de los contribuyentes obligados a presentar
DDJJ y, en los arts. 6 y 7 de los responsables a quienes incumbe el mismo deber formal;
pero con mayor extensión lo hace el DR 1397/79 al tratar el punto.
La prohibición clásica de obligar a declarar contra si mismo cede en materia fiscal
por la institución de las declaraciones juradas, equivalentes a un confesión del responsable,
de la que pueden nacer hasta sanciones en caso de falsedad, ocultación o simples errores.
De todos modos, la obligación tributaria nace de la realizacion del hecho generador,
y no del juramento, y la policía del impuesto se hace verificando la existencia de hechos,
estén o no declarados.
CARÁCTER
Se puede afirmar que es:
-Acto de voluntad: por parte del contribuyente, quien conoce y entiende lo que expone y
firma al pie; por ello si luego de presentada el contribuyente denuncia que fue forzado a
firmar es susceptible de nulidad
-Declarativo: donde manifiesta, informa con efecto declarativo y no constitutivo de la
obligación tributaria.
-Formal : para cumplir la normativa debe respetar la forma y el plazo.
El régimen de declaración jurada no constituye un elemento de carácter sustancial
como ocurre en otros países, donde el contribuyente pone en conocimiento de la autoridad
las circunstancias o elementos de hecho para fijar el impuesto, y ésta formula la liquidación
e intima el pago u homologa cun un acto positivo la declaración practicada por el deudor.
En nuestro país, el procedimiento normal consiste en la declaración y pago simultáneos, sin
necesidad de aprobación ulterior. Solamente por excepción, en caso de deficiencias o
errores o de omisión de declaración, el fisco la sustituye por una declaración de oficio.
Pese a que no es constitutiva de la obligación, que emana de la realización del acto
generador, constituye un acto de trascendencia que compromete la responsabilidad del
contribuyente o del responsable, en su caso, y que tiene un efecto preeminente: dar
permanencia o estabilidad en los términos del art 13 de la ley, salvo errores de calculos, que
son los únicos que el interesado puede alegar con posterioridad a su presentación y hoy es
práctimente imposible que suceda ya que la mayoria de las DDJJ se confeccionan mediantes
aplicativos que realizan controles numéricos. La estabilidad refiere a que:
Cuando el contribuyente presenta su Declaración Jurada, es responsable de lo que
declara y no lo puede modificar , es una garantía de que no podrán exigirle
nuevamente el tributo; si se le objetara se recurre a la determinación de oficio si
fuere pertinente.
Una vez presentada la declaración el contribuyente no podrá reducir el monto de la
obligación tributaria, constituyendo así una garantía para la Administración, salvo
supuesto de error de calculo. Art. 13 .
RECTIFICACIÓN.
La declaración jurada presentada por el contribuyente o por el responsable del
tributo puede ser rectificada por parte del Fisco o por el propio interesado, según resulta del
art. 13 LPT, el que además especifica que, el declarante es responsable por el tributo que
derive de su acto o que emane de él, como también de la exactitud de los datos
proporcionados al Fisco.
Rectificación por el Fisco:
197
La declaración jurada, dice inicialmente el art. 13, está sujeta a verificación
administrativa. Desde luego, la AFIP puede impugnar la DDJJ presentada, en cuyo supuesto
comienza la Determinación de Oficio.
Rectificación por el Contribuyente:
Como norma general sólo cabe rectificar las declaraciones con la conformidad de la
AFIP, con la salvedad de que el monto declarado en la primera no puede ser reducido por la
posterior, salvo en los casos de errores de cálculos cometidos en la declaración misma.
El monto de la declaración jurada no podrá ser reducido en presentaciones
posteriores, salvo en caso de errores de cálculo cometidos en la misma declaración en cuyo
caso los efectos seran inmediatos (Art. 13 LPT).
Intimación de pago:
Las resoluciones dictadas en rechazo de las imputaciones de los montos por los
créditos, a que se hace referencia en las DDJJ, sólo son recurribles ante el Director General
de la DGI-AFIP.
DETERMINACIÓN DE OFICIO
De conformidad con lo dispuesto por el Art. 16 de la Ley 11.683, si el responsable
no hubiere presentado la declaración tributaria o ésta fuera objetable, la AFIP procederá a la
determinación de oficio de la obligación fiscal, siempre que se trate de gravámenes donde
ella corresponda.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que
intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa
de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces
administrativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº
618/97.
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11
el responsable podrá manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del
gravamen; no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación QUINCE (15)
198
días antes del vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se extenderá hasta
QUINCE (15) días después de recibida.
199
mediante estimación, si los elementos conocidos solo permiten presumir la existencia y
magnitud de aquella...” (Primer párrafo Art. 16 Ley 11.683).
Se diferencian tres formas de determinación de oficio:
Sobre base cierta: cuando la A.F.I.P cuenta con datos e informaciones ciertas, sin
considerar la fuente, como si lo hubiera presentado el propio contribuyente.
Sobre base presunta: se funda en hechos y circunstancias conocidos que por su
vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imposible permiten reducir en el caso particular la existencia y medida del mismo.
Sobre base mixta: es una combinación de las anteriores, donde el ente maneja el
procedimiento mediante la utilización de datos ciertos y presuntos.
Lo prioritario es determinar sobre base cierta, pero con la opción de que si los datos
aportados no son confiables y pueda llevar a un calculo erróneo, se pueda apartar de esta y
buscar otros elementos.
No se puede privar a la Administración de la posibilidad de determinar la existencia
y cuantía de las obligaciones tributarias.
Según vimos para Dino Jarach la Determinación de oficio es un acto jurídico de la
Administración en el cual esta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en
carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación.
Tiene el carácter de subsidiario porque las declaraciones juradas presentadas por los
sujetos pasivos constituyen el instrumento que regula la existencia y medida de la
obligación tributaria, en tanto el fisco no inicie el procedimiento de determinación de oficio.
En el artículo 16 de la Ley se establecen las características o las circunstancias ante
las cuales resulta de aplicación el procedimiento de determinación de oficio.
Procede cuando no se hayan presentado las Declaraciones Juradas, o cuando las
presentadas resulten impugnables, En estos casos la AFIP está facultada a determinar de
oficio la materia imponible o el quebranto impositivo en su caso, y a liquidar el gravamen
correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de la materia, sea mediante
estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de
aquélla.
El proceso de determinación de oficio constituye un recurso excepcional, que
requiere un proceso administrativo jurisdiccional en el que la D.G.I. debe probar, en
primera instancia, que las declaraciones juradas presentadas por el responsable resultan
impugnables, y en caso afirmativo, adoptar el procedimiento de determinación tributaria
cierta o presuntiva.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una
vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:
200
En consecuencia la norma establece que cuando la determinación es inferior a la
realidad, la obligación de denunciar dicha situación y satisfacer lo debido es subsistente en
cabeza del contribuyente.
Asimismo, se otorgó facultades de modificar la determinación de oficio firme en contra
del contribuyente en tres supuestos:
- Cuando en el acto se haya dejado expresa constancia del carácter parcial de la
determinación;
- ante la aparición de nuevos elementos de juicio;
- y la existencia de error, omisión o dolo en la documentación que sirvió de base para
la determinación.-
201
Los intereses resarcitorios o recargos , comenzaran a correr en todos los supuestos
desde el día del vencimiento general establecido. Art. 30 DR LPT primer párrafo.
En caso de disconformidad con la liquidación administrativa el contribuyente puede
formular objeciones, y la A.F.I.P., dentro de los 15 días de la presentación, debe
dictar una resolución.
En el supuesto que la objeción se refiera a cuestiones conceptuales, en 15 días se
debe correr vista, requerirse un dictamen del servicio técnico o jurídico de la
Declaración General Impositiva. y, recién dictar la resolución aceptando o
rechazando la objeción.
Si la DGI no se expresa en los 15 días : se tendrá por admitida la reclamación
planteada .
Siguiendo los pasos necesarios, si se diera el caso que A.F.I.P. no acepte la objeción,
el contribuyente que no esta de acuerdo con la Liquidación, puede presentar ante la misma
el Recurso de Reconsideración o el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal.
Si bien tiene su propia regulación, no se debe dejar de lado que se trata de una
modalidad subsidiaria también a la autodeterminación de la obligación tributaria, debido a
que se la puede constituir como una forma mas para la Determinación de Oficio.
202
(calendario de vencimientos para el Impuesto a las Ganancias, para los Anticipos,
para la presentación y pago de los Recursos de la Seguridad Social, para el IVA,
etc.).
2) También se faculta a la AFIP a establecer vencimientos para la presentación de
cualquier otra documentación. Esto se vincula fundamentalmente con las acciones
de fiscalización, solicitud de datos a efectos de comprobar la veracidad de las
DDJJ, etc.
3) Por último, refiere a las obligaciones tributarias emergentes de liquidaciones
efectuadas por el Organismo, fehacientemente notificadas. Se aplica especialmente
la caducidad de planes de pago.
Otros análisis importante que tenemos que hacer es que si bien, por la propia
autonomía del Derecho Tributario, el concepto de pago se encuentra expresamente
definido en el texto legal de cada tributo, éste es asimilable al del Código Civil.
203
caso de haber mediado una equívoca interpretación de la ley, lo cual
particularmente ocurre en el supuesto de pago mediante la entrega de certificados de
cancelación de deuda o de certificados de reintegros de impuestos.
Tal es en síntesis la doctrina de la Corte Suprema respecto del efecto liberatorio del
pago y su protección constitucional.
DECLARACIONES JURADAS
Como el pago efectuado mediante DDJJ corresponde a la libre apreciación del
contribuyente, es evidente que sólo tendrá efecto cancelatorio cuando la declaración se
ajuste a la verdad y a la correcta interpretación de las normas tributarias. En tal caso surte
efecto liberatorio sin necesidad de acto administrativo aprobatorio y ni siquiera
homologación por la autoridad; pero, en cambio, deja subsistente la posibilidad de que la
AFIP rectifique o reajuste la liquidación.
VIII.1.2. IMPUTACIÓN.
204
El Art. 26 de la Ley 11683 establece que: “Los responsables determinarán, efectuar
los pagos o los ingresos a cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo
hiciere y las circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se
refieren, la Administración Federal de Ingresos Públicos determinará a cual de las
obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos o ingresos.
En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los
ingresos, en la parte que correspondas a impuestos, se imputarán a la deuda más antigua.”
LIMITACIONES A LA IMPUTACIÓN
Lo previsto en el Art. 26 de la ley importa la aceptación de pagos parciales, pero
ello está subordinado a las modalidades especiales de recaudación de los diferentes tributos
alcanzados por la Ley 11683, que contienen disposiciones específicas al respecto.
Existen numerosos gravámenes, en efecto, que por su naturaleza no pueden ocasionar pagos
parciales, como el caso, por ej. Impuesto de sellos.
IMPUTACIÓN VOLUNTARIA
La facultad otorgada a los contribuyentes de establecer a qué deuda deberán ser
imputados sus pagos, siempre que no existan salvedades o excepciones en las normas
específicas de cada tributo, implica que los responsables tienen libertad de elección.
De esta manera, el Art. 26 introduce variantes a las normas generales del C.Civ.,
tales cómo:
Art. 774, que impide al deudor imputar un pago a una deuda iliquida;
Art. 776, que establece, para el caso de deudas por capital e intereses, la obligación
de imputar el pago al segundo concepto si no media acuerdo con el acreedor;
Art. 673, en cuanto no obliga al acreedor a recibir pagos parciales;
Art. 746, donde se expresa que el pago hecho por un período hace presumir el pago
de los períodos anteriores, salvo prueba en contrario.
IMPUTACIÓN DE OFICIO
205
Si no media indicación expresa del responsable, la AFIP determinará a cual de las
obligaciones no prescriptas deben ser imputados los pagos o ingresos parciales.
Se entiende que esta facultad debe ejercérsela dentro de los principios jurídicos; de modo
que existiendo deuda líquida y deuda iliquida, vencida o por vencer, se hará la imputación a
la deuda líquida vencida (Art. 774 C.Civ), y entre estas a la más onerosa (Art. 778 C.Civ.).
Si se trata de impuestos, por una parte, e intereses, por la otra, corresponde recibir el
pago a cuenta de los últimos, en razón de la preferencia atribuida a los intereses por el C.
Civil; sin perjuicio de la facultad de la AFIP de imputarlo a capital, lo que resultaría en
beneficio del deudor.
Cuando la disyuntiva se presenta entre impuestos y sus accesorios, por una parte, y
multa por la otra, es obligación del fisco imputar el pago a los primeros, por cuanto las
multas no son asimilables a intereses.
El Art. 22 de la Ley 11683 señala que: “La percepción de los tributos se hará en la
misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la Administración
Federal de Ingresos Públicos, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en
qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”.
PERCEPCIÓN EN LA FUENTE.
Hay Percepción en la Fuente cuando las personas o entidades que intervienen en
ciertos actos u operaciones, realizadas ante ellos o por quienes contratan con ellos, aseguran
el ingreso del gravamen, reservando (percibiendo) o reteniendo en su poder la totalidad o
parte del impuesto que luego deberán depositar bajo severas penas.
La recaudación en la fuente, generalizada en la mayoría de las legislaciones
modernas, tiene dos consecuencias importantes, a saber:
a) es un medio eficiente para evitar la evasión tributaria.
b) Para el contribuyente, las retenciones tienen efectos prácticos similares a los
anticipos y actúan como reservas obligatorias para el cumplimiento de la obligación
fiscal a su vencimiento, con el consiguiente alivio representado por una menor
necesidad de disposición de fondos; lo que significa un beneficio fundamental
cuando coincide la época de presentación de declaraciones jurada y pago definitivo,
con períodos de depresión económica.
AGENTES DE RETENCIÓN.
Los Agentes de Retención figuran entre los Responsables obligados al pago de los
tributos, enumerados en el Art. 6 de la Ley 11683.
La ley, con el propósito de asegurar la normal y tempestiva recaudación de
impuestos, dispone el traspaso de la obligación a tercera personas, distintas del deudor de
ella que, sumándose o reemplazándolo íntegramente, se constituyen en sujetos pasivos
directos. No son deudores subsidiarios porque el agente de retención (como los demás
Responsables) asume una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo
que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente no en defecto de éste.
Como ha dicho la jurisprudencia, el agente de retención es un tercero ajeno a la
relación tributaria que motiva la retención, por lo cual su obligación personal se extingue
respecto del fisco, una vez cumplidos sus actos de retener e ingresar el impuesto con
arreglo a las disposiciones vigentes en ese momento.
206
Por otra parte, su condición de sujeto pasivo deriva de la ley y no puede ser alterada por
convenios entre particulares, por consiguiente, si por acuerdo privado el retenedor según la
ley, tomó a su cargo el pago del impuesto que estaba legalmente a cargo del beneficiario de
la ganancia, tal circunstancia no determina que a los efectos impositivos aquel pierda su
condición de Agente de Retención.
AGENTES DE PERCEPCIÓN.
Consiste en una categoría de responsable incorporada mediante reforma introducida
por la ley 20.024, y también incluido en el Art. 6 inc.f).
Se ha procurado justificar el distingo entre los Agentes de Percepción (A P)y
Agentes de Retención (A R), basándolo en la procedencia de los fondos, y por ello se ha
dicho que:
1) El A P siempre recibe el importe tributario del Contribuyente, lo cual no sucede en
el caso del A R.
2) El A R “casi siempre” (paga y retiene) debe entregar o ser partícipe, en alguna
manera, de la entrega de un importe dinerario destinado al contribuyente, es decir
detrae, amputa o resta parte de la cantidad de dinero de la cual es destinatario el
Contribuyente.
3) En la “generalidad” de los casos ocurre algo distinto con el A P, ya que el perceptor
(cobra y percibe) suministra, transfiere o entrega un bien o servicio de valor
patrimonial, y como retribución el Contribuyente debe entregarle un precio, al que
el precepto adiciona, agrega o suma el importe del gravamen, lo cual sucede en
todos los casos de percepción en la fuente.
4) En la Retención “generalmente” el importe tributario no proviene del Contribuyente
sino que es detracción de un importe mayor; en la Percepción, en cambio, el monto
tributario proviene del propio contribuyente.
COMPENSACIÓN
El Art. 28 de la Ley 11683 expresa que: “La Administración Federal de Ingresos
Públicos podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera
que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores
de impuestos declarados por aquél o determinados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los mas
antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
DERECHO A LA COMPENSACIÓN
Consideraciones generales
La RG 2542/85, modificada por la RG 2590/86, regula detalladamente lo
relacionado con la Compensación de Créditos y Deudas Fiscales de un solo contribuyente.
Establece que las compensaciones podrán ser solicitadas cuando los saldos acreedores
surjan de: determinaciones de oficio, de DDJJ primitivas o rectificativas destinadas a salvar
error de cálculo; e igualmente se tendrá en cuenta los saldos provenientes de resoluciones
administrativas o judiciales dictadas en demandas de repetición y de pago en exceso
provenientes de cuotas, actualizaciones, intereses de prórroga, etc.
Autoridad Competente.
Los funcionarios facultados para resolver las compensaciones son los Jefes de
División Recaudación, Agencia y Distritos.
Procedimiento y efectos.
En las compensaciones referentes a un mismo impuesto, se debe dejar constancia
del pedido en la DDJJ.
207
En cambio, si correspondiere a conceptos distintos, se debe presentar el F.574, que
también es utilizable en el supuesto de compensaciones referentes a distintos tributos. El
mismo formulario corresponde cuando se trate de saldos provenientes de resoluciones
administrativas o judiciales en demandas de repetición y declaraciones rectificativas
conformadas por la AFIP. No obstante, el trámite del asunto, las resoluciones
correspondientes producirán sus efectos desde el momento que se solicitaren, siempre que
se hayan cumplido los recaudos respectivos.
ACREDITACIÓN Y DEVOLUCIÓN
La primera parte del Art. 29 de la Ley 11683 señala que: “Como consecuencia de la
compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o
ingresos en exceso, podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos, de oficio o a
solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en
atención al monto o las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en
forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras”
Pese al buen propósito enunciado en este artículo de hacer efectivas las
devoluciones “en forma simple y rápida”, el trámite interno sufre innumerables dilaciones
por la exigencia de que, antes de hacer efectiva la restitución, se debe determinar que el
contribuyente o responsable no tenga otras deudas hacia el fisco. Este trámite determina la
prolongación del procedimiento que esta regulado por la RG 2224 modif. RG (DGI) 2262 y
2542.
Las únicas solicitudes de devolución que no se regulan en esta norma son las que se
originan en el recupero del IVA por operaciones de exportación, las cuales tienen un
trámite especialmente legislado.
Recaudos formales
El procedimiento es muy minucioso en cuanto a los siguientes datos:
a) Detalle de las obligaciones líquidas y determinadas de los años no prescriptos de
todos los impuestos a cargo de la AFIP; y si no hubieren sido pagado en término,
fecha y monto de los accesorios, utilizando el Formulario 278/A.
b) Cuando los saldos excedan de $ 3.000, este detalle debe contar con Certificación
profesional en Form. 278/F, Título I.
c) Si excedieren de $ 15.000, además se debe dictaminar acerca de los ajustes
realizados para llegar al resultado impositivo o impuesto determinado por los
periodos fiscales no prescriptos, F 278/G, Título II.
208
Responsabilidad de los profesionales intervinientes
Los profesionales intervinientes deben asumir responsabilidad solidaria e ilimitada
con los solicitantes de la devolución, sobre la exactitud del crédito transferido;
responsabilidad que alcanzará al monto de la deuda incorrectamente declara, con
intereses y actualización, sin perjuicio de las sanciones que pudieren corresponder
según la Ley 11683.
Certificación profesional
La certificación profesional o el dictamen profesional deben emanar de un Contador
Público con firma legalizada por el Consejo Profesional en que esté matriculado; los
cuales deberán ajustarse a las fórmulas establecidas por la AFIP y que están insertas en
los Form. 278/F y 278/G. Dichos profesionales son solidariamente responsables.
TRANSFERENCIAS.
La segunda parte del Art. 29 de la Ley 11683 establece que: “Cuando en virtud de
disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse
a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la
cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago, solo en la
medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La Administración Federal de
Ingresos Públicos no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la
transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los
cedentes y cesionarios respectivos”
La ley 23314 regula la transferencia de créditos a terceros, facultad que los
contribuyentes habías perdido como consecuencia de la derogación de la RG 2223 en el
año 1985.
Los requisitos formales, así como la responsabilidad solidaria que se establece entre
las partes y la fecha en que tiene efectos la cesión de créditos, son casi trascripción de la
derogada Resolución.
Responsabilidad
La ley atribuye responsabilidad personal y solidaria del cedente cuando el
cesionario no cumpliere con la deuda generada por la imputación de un crédito
inexistente o ilegitima.
209
entre sí sus controversias, ya sea por diferencias que tuviere el crédito cedido o aún por la
inexistencia de este.
Por ello, este contrato es ajeno al fisco, ya que como consecuencia de la cesión de
créditos el cedente transfiere el mismo derecho que tenía y la buena fe del cesionario no es
oponible al fisco para esgrimir la existencia de un crédito ilegítimo. En este caso, deberá
reclamar la devolución de lo pagado al cedente con las indemnizaciones del caso.
Régimen de Prórrogas
El Decreto 935/97 de algún modo proclama el Régimen de Presentación
Espontánea, en tanto que el Decreto 938/97 establece un Régimen de Facilidades de Pago.
Este último tiene algunas características que es importante destacar:
a) A diferencia de muchos de muchos otros planes de pago que habían existido
anteriormente, este plan de pago establecido por el Dcto. 938/97 y reglamentado por
RG 184 y 181 de la AFIP, no tiene carácter automático.
b) La no automaticidad implica que debe resolverse caso por caso, en función de los
elementos de juicio recabados.
c) La carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien debe demostrar al fisco
que se encuentra imposibilitado de efectivizar el tributo al contado.
Además, el art. 32 de la ley dispone que los concursados tengan un régimen especial de
prórrogas que otorgará la AFIP, en cada caso particular, previa aprobación de las
condiciones del contribuyente. La prórroga alcanza a los ingresos de las deudas
privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones, que incluye recursos de la seguridad
social, originadas con anterioridad al auto de iniciación del concurso preventivo o auto
declarativo de quiebra.
Se trata de un plan de carácter permanente, de antigua data, establecido por la RG
2778/88, que no puede exceder de sesenta meses (60), con cuotas mensuales, bimestrales,
trimestrales, consecutivas e iguales.
Por su parte, la RG 4241/96 regula el régimen de facilidades para los contribuyentes
que hubieren obtenido la homologación de acuerdos preventivos originados en la
tramitación de concursos preventivos, para ingresar las obligaciones impositivas y de la
seguridad social.
210
Incumplimiento de las facilidades
Denegación de prórrogas
En el régimen general actual (RG 184/98), el juez administrativo comunica, dentro
del plazo de diez (10) días contados a partir de la fecha en que se presentaron los
formularios y se abonó el 2% de la deuda, el otorgamiento o la denegatoria del plan de
facilidades solicitado. Nada se dispone sobre la posibilidad de apelar esta acto
administrativo.
Interrupción de la prescripción.
La presentación de un contribuyente o responsable solicitando prórroga o espera
para el pago, implica un reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria, que
interrumpe la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el
pago del gravamen a que se refiera su solicitud.
211
función de la estimación que haga de sus ingresos. En tal caso, el contribuyente se
hace absolutamente responsable de dicha estimación, con lo cual, si al finalizar el
ejercicio a través de su DDJJ se verifica que ha cometido un error, debe ingresar al
fisco los intereses resarcitorios por los anticipos no ingresados oportunamente.
Otra cuestión de importancia respecto de este tema es lo que sucede con los anticipos
una vez vencida la DDJJ. Concretamente se pueden plantear dos situaciones:
1) Que la AFIP no haya efectuado más que una intimación administrativa. En
este caso, automáticamente, al presentar el contribuyente la DDJJ se
extingue la obligación de ingresar anticipos; es decir, se produce una
novación de deuda (transformación de una obligación en otra, s/Art. 801
C.Civ.) que pasa a ser deuda emergente de la DDJJ.
2) Que la AFIP haya iniciado acción de ejecución judicial. En tal supuesto, el
anticipo tiene individualidad e identidad propia; consecuentemente, aún
cuando su DDJJ arroje un impuesto “cero”, el contribuyente debe ingresar el
anticipo, rectificar su DDJJ y, solamente por la vía de la repetición podrá
reclamar la devolución del importe abonado en exceso.
Emplazamiento de la AFIP
El fisco debe emplazar al contribuyente para que en el término de quince (15) días
presente su declaración e ingrese a cuenta del tributo que en definitiva le corresponda
pagar. La RG 3195 regula el proceso del emplazamiento.
212
VIII.2. VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN
El Art. 35 de la Ley 11683 enumera una serie de diligencias que la AFIP puede
realizar con fines de fiscalización de las obligaciones tributarias, las cuales importan
correlativamente obligaciones para contribuyentes y responsables y aún respecto de
terceros relacionados con aquéllos o de cuya documentación pudieran resultar antecedentes
de interés a efectos de las inspecciones.
Los distintos incisos que integran este extenso Art. muestran con elocuencia hasta
dónde pueden llegar las facultades de fiscalización de los funcionarios:
- El Inciso a) establece el derecho de requerir informes verbales o escritos sobre
negociaciones u operaciones imponibles, con la consiguiente obligación de los particulares
de proporcionarlos en el tiempo y modo solicitados.
- El Inciso b) permita a los fiscalizadores exigir la presentación de comprobantes y
justificativos.
- El Inciso c) autoriza a inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos.
- Los Incisos d) y e) facultan para solicitar el auxilio de la fuerza pública y, en su caso,
allanar domicilios.
- Finalmente, el Inciso f) autoriza a clausurar preventivamente el establecimiento, cuando
se configuren los supuestos del Art. 40.
213
VIII.2.2. DEBERES FORMALES DE COLABORACIÓN.
IX.2. Principios penales generales aplicables al: Derecho Penal Tributario: Legalidad,
Irretroactividad, “Non bis in ídem”, Tipicidad, Inocencia, Debido Proceso.
214
IX.3. Conceptos de: Imputabilidad. Culpabilidad. Dolo. Presunciones. Error excusable.
Acción antijurídica. Tentativa. Atenuantes. Concurso de infracciones. Participación
criminal. Responsabilidad por actos de terceros. Reincidencia.
IX.4. Extinción de acciones y sanciones: prescripción, cosa juzgada, muerte, pago, otras.
Delitos (Rég. Penal Tributario: Ley 24.769): Característica de los delitos tributarios:
215
Son sujetos pasivos: personas físicas.
Es aplicable la teoría del delito, cuyos elementos son: acción, típica, antijurídica,
culpable.
Todos son tipos dolosos.
Conducta: sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos
al fisco nacional.
B. Evasión agravada (2º), prisión de tres años y seis meses a nueve años de prisión,
cuando en el caso del artículo 1° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
216
C. Aprovechamiento indebido de subsidios (3º), prisión de tres años y seis meses a
nueve años (pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios
fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años):
Conducta: que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido.
217
Conducta: que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco
nacional el pago de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente, correspondientes al
sistema de la seguridad social.
B. Evasión agravada, prisión de tres años y seis meses a nueve años, cuando en el
caso del artículo 7° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:
Importe evadido: si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada período.
Conducta: que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes.
218
Sujeto pasivo: el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid
o engaño.
Sujeto pasivo: para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus
funciones.
Sujeto pasivo: la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros
del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados.
Conducta: que hubiesen intervenido en el hecho punible, inclusive cuando el acto que
hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
219
criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la
condena.
Concurrencia: concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los
delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.
Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión.
Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal
obligada.
220
que fundamentalmente se refieren al hombre como persona y a la administración pública, el
patrimonio del estado y la fe pública, los otros son bienes jurídicos que han existido antes
que ahora, pero han adquirido una notable relevancia en los últimos cincuenta años. El
medio ambiente, el consumo, la competencia, la Hacienda Pública son bienes macro-
sociales.
Las infracciones descriptas por la ley 11683 plantearon diversas cuestiones. Una de
ellas, es la determinación de los bienes jurídicos protegidos.
Los distintos textos de la ley no originaron demasiados problemas. La doctrina y
jurisprudencia de los tribunales consideró que la ley tutelaba la “Administración tributaria”
y la “Renta fiscal”.
La protección de esos bienes jurídicos origina la distinción de los ilícitos en
formales y sustanciales. Los primeros protegen la Administración Tributaria porque
sancionan la falta de colaboración con sus funciones de verificación, fiscalización y
determinación de los tributos. Se trata del incumplimiento de los deberes de hacer y no
hacer establecidos por la legislación para facilitar las mencionadas funciones del organismo
recaudador
La ley 23314 que incorporó a la ley 11683 la sanción de clausura provocó una
reacción generalizada de desaprobación. La doctrina entendió que se trataba de una sanción
sumamente rigurosa para la clase de ilícitos que se sancionaban y expuso diversos
argumentos en relación a su irrazonabilidad.
Una parte de la doctrina y de los tribunales sostuvieron que los ilícitos a los que se
refería la sanción de clausura prevista por el artículo 44 de la ley 11683, comprendían
ciertos supuestos que estaban contemplados por el artículo 43 de dicha ley y que para
aplicar la sanción de clausura había que analizar cada hecho en particular. En este sentido,
se afirmó que la sanción de multa del artículo 43 debía aplicarse en aquellos casos en que
se afectaba la Administración Tributaria. En cambio, para aplicar la sanción de clausura
era necesario que se afectara, de algún modo, el otro bien jurídico protegido por la ley
11683, la renta fiscal.
En otras palabras, que a través del incumplimiento de los deberes formales podían
afectarse dos bienes jurídicos distintos. El mero incumplimiento de ciertos deberes formales
no solo podía dañar la Administración Tributaria, sino que podía afectar, poniéndolo en
peligro, un bien jurídico más importante, la renta fiscal.
221
Ello importó una modificación de la concepción tradicional que distinguía los
ilícitos formales e ilícitos materiales y que consideraba que los primeros eran ilícitos de
pura acción (u omisión) que no requerían de un resultado. En efecto, la afectación de la
“Administración Tributaria” se produce por el mero incumplimiento del deber formal,
porque se trata de deberes establecidos como deberes de colaboración con la
Administración Tributaria y su incumplimiento es sancionado porque el incumplimiento
implica falta de colaboración. En cambio, la configuración de los segundos, siempre
requería una afectación cierta de la renta fiscal. Un perjuicio a la renta fiscal, sea por la
falta de ingreso o por haberse ingresado el tributo en un monto inferior al debido. Ahora, en
los términos de esta tendencia doctrinal y jurisprudencial, aparecían otros ilícitos, de
carácter material, que protegían la renta fiscal, pero que no requerían el daño de ella, sino
sólo la posibilidad de que el perjuicio se produjera.
Otros tribunales, sostuvieron una posición distinta. Consideraron que para aplicar la
sanción de clausura debía comprobarse que el incumplimiento del deber formal que
configurara el ilícito debía impedir a la Dirección General Impositiva obtener el dato o la
información requerida. Pero, señalaban que si por otro medio o de alguna otra forma, el
organismo recaudador podía llegar a conocer el dato u obtener la información , no era
posible aplicar la sanción de clausura. Y examinando cada caso particular, concluían
afirmando que esos otros medios o formas existían y que, consecuentemente, correspondía
revocar las resoluciones que imponían la sanción y que ésta resultaba inconstitucional.
Una tercera opinión, la expuso la juez federal del Neuquén quién consideró que la
sanción resultaba inconstitucional porque significaba la intervención de un órgano estatal
en el circuito de producción de los bienes y porque la aplicación de la sanción resultaba
contradictoria con el fomento de la producción perseguido por la Constitución Nacional. En
este punto, sostenía que ello surgía de la “cláusula del progreso” contenida en el artículo 67
inciso 16 de la Constitución Nacional.
La Corte Suprema de Justicia en la causa “García Pinto José c. Mickey SA” (sent.
del 11-05-91, Impuestos 1991-B-2327), fallada en primera instancia por la mencionada
juez, expuso un criterio distinto y consideró constitucional la sanción de clausura,
afirmando que la exigencia de la emisión de facturas –de ello se trataba en dicha causa-,
importaba intervenir en el circuito de producción de bienes y servicios y que dicha
intervención se realizaba a través de la exigencia de la emisión de facturas, como un modo
apto, un instrumento idóneo para medir la capacidad contributiva, tratando de que, en los
222
hechos, se efectivizaran los principios de igualdad y equidad. Para concluir, puntualizó que
aquella intervención se producía para aproximarse al marco adecuado en el que deben
desenvolverse las relaciones económicas y de mercado.
Los términos de la sentencia de ese Alto Tribunal ponen en claro que la ley 11683
protege el mercado, un bien jurídico no advertido antes por la doctrina y la jurisprudencia.
Posteriormente, en la causa “Moño Azul SA” (sent. del 14-04-93) el mismo Alto Tribunal
dejó aclarado que los bienes jurídicos protegidos por los artículos 43 y 44 de la ley 11683
no eran los mismos porque mientras el artículo 43 sancionaban los incumplimientos de los
deberes formales vinculados con la verificación, fiscalización y determinación de los
tributos, el artículo 44 penaba conductas que a través del cumplimiento de ciertos deberes
formales permiten ejerce el debido control del circuito económico en que circulan los
bienes.
Antes de incursionar en el análisis de esta rama del Derecho Tributario se deben definir dos
cuestiones de fundamental importancia:
1) – Naturaleza Jurídica de las normas que integran esta rama, a fin de determinar si le son
aplicables a las infracciones tributarias los principios generales que rigen el derecho penal.
2) Si resulta legítimo el ejercicio del poder penal por parte de los Estados Provinciales al
dictar normas que sancionan los incumplimientos a sus respectivas normas tributarias.
223
Para ello, se han desarrollado con el transcurso del tiempo tres teorías o tesis doctrinarias:
a) Teoría Penalista;
b) Teoría Administrativista (pura) o de la Unicidad del Derecho Tributario
c) Teoría de las Contravenciones
TEORIA PENALISTA
Nace como consecuencia de una reacción ante los conceptos antiguos que sostenían
que las infracciones tributarias eran consideradas de rango inferior a las comprendidas en el
Derecho Penal. Debido a esto se produjo un debilitamiento en la moral fiscal y entonces
surgió la necesidad de intensificar las sanciones tributarias mediante su equiparamiento a
las ramas del Derecho Penal común.
El derecho siempre tutela bienes jurídicos, pero cuando estos bienes jurídicos son
muy importantes les da naturaleza penal. Para saber si los bienes jurídicos son muy
importantes hay que indagar si estos bienes protegidos por las normas están o no en el
Código Penal, entonces tienen naturaleza jurídica penal. Son relevantes los bienes jurídicos
porque de alguna manera más global están protegidos por el Derecho Penal.
Los que apoyan esta teoría sostienen que los principios generales del Derecho Penal
General son de estricta aplicación a las infracciones tributarias, salvo que por expresa
disposición legal se establezca lo contrario.-
Por otro lado la delegación provincial a la nación para dictar los códigos de fondo
(Código Penal) no importa la delegación implícita de todas sus facultades penales, por lo
que no les está vedada a las provincias la posibilidad de legislar en materia penal.
1) Los ilícitos tributarios constituyen ilícitos del Derecho Penal, pues los Bienes
Jurídicos protegidos (Administración Tributaria y Renta Fiscal) no difieren en lo sustancial
de aquellos protegidos por el código penal (Administración Pública y Patrimonio del
Estado)
224
2) Los Ilícitos tributarios también constituyen ilícitos del Derecho Penal porque
los castigos derivados de la comisión de tales transgresiones aparecen como una sanción
eminentemente penal. A tal punto que las penas contenidas en la Ley 11683 no difirieren de
las contenidas en el Código Penal (multas p. Ej.).
Por lo tanto la adopción de esta teoría conduce a la conclusión que le son aplicables
los principios del Derecho Penal General.-
Esta teoría es la que recepta la Suprema Corte de Justicia de la Nación desde el fallo
“Parafina del Plata” y a partir de ese momento es aplicada por todos los tribunales
inferiores y por ende la aplicada en nuestro país.-
a)- Los ilícitos fiscales son siempre de omisión. Siempre implican incumplimiento, es decir
omisión de la conducta debida.
c)- La más importante: Los ilícitos fiscales son OBJETIVOS. No hay que indagar la
conducta (dolo o culpa), basta la simple materialización del ilícito.
225
Esta tesis de la unicidad rechaza la aplicación de los principios del derecho penal
general excepto por expresa disposición legal.
Con respecto a las atribuciones provinciales, considera que así como los estados
provinciales se han reservado para sí la posibilidad de legislar en materia tributaria, tienen
también derecho de establecer las sanciones.-
Fue formulada por James Goldschmidth. Posee, en su versión pura, las siguientes
características:
b)- No les son aplicables los principios del Derecho Penal común.
c)- Los ilícitos son eminentemente objetivos. No se requiere el elemento subjetivo (Dolo o
Culpa).
e)- La aplicación de las sanciones debe ser hecha por tribunales administrativos.-
Existe otro sector de normas que caracterizan ilícitos pero que no lesionan en forma
inmediata y directa sino en forma mediata e indirecta los derechos individuales y sociales.
Son aquellas que vulneran las obligaciones de hacer y los deberes de colaboración y lo que
constituyen las contravenciones.
No obstante ambas reconocen esencia penal puesto que pueden ser cometidos con
intención (dolo o culpa).
Esta teoría la siguió en nuestro país Villegas. Las críticas que recibió se fundaban en
que él planteaba una diferenciación entre delitos y contravenciones presumiblemente para
sostener que a unas se les aplicaba los principios del derecho penal y a otras el
administrativo, pero luego cuando manifiesta que a ambas se les aplican los principios del
derecho penal, no le encuentran justificativo.
Dino Jarach en un principio desarrolló una teoría dualista dividiendo las sanciones
en formales y materiales. Las primeras eran netamente administrativos y OBJETIVOS y las
226
segundas de naturaleza penal y SUBJETIVOS. Esta posición la defendió hasta la aparición
de la sanción de clausura a partir de la cual extiende la teoría penalista a todos los ilícitos.-
En conclusión los ilícitos tributarios son de naturaleza jurídica penal y por lo tanto
le son aplicables todos los principios del Derecho Penal General a partir de la
jurisprudencia de la C.S.J.
Bienes jurídicos.
Los penalistas europeos también nos enseñan que existen bienes jurídicos micro sociales y
macro sociales y que mientras los primeros son los bienes jurídicos conocidos que
fundamentalmente se refieren al hombre como persona y a la administración pública, el
patrimonio del estado y la fe pública, los otros son bienes jurídicos que han existido antes
que ahora, pero han adquirido una notable relevancia en los últimos cincuenta años. El
medio ambiente, el consumo, la competencia, la Hacienda Pública son bienes macro
sociales.
Las infracciones descriptas por la ley 11683 plantearon diversas cuestiones. Una de ellas, es
la determinación de los bienes jurídicos protegidos.
Se aclara al respecto que se ha intentado por vía doctrinaria distinguir los delitos de
las contravenciones utilizando distintos criterios y tratando de establecer una diferencia
ontológica entre ellos, aunque considera que dicha diferencia está marcada, más que nada,
por el distinto origen legislativo, el ámbito de su aplicación y los diferentes bienes jurídicos
que ambos protegen.
227
Los delitos son configurados por el Código Penal y su legislación corresponde al
Congreso Nacional (art. 75 inc. 12), para ser aplicada en todo el territorio de la Nación. Por
el contrario, las contravenciones reconocen su origen en los órganos legislativos locales y
su aplicación se reduce, exclusivamente al ámbito local donde fueron dictadas.
Clases:
Sanciones penales:
228
Sólo Zaffaroni (1989) ha planteado de modo explícito la cuestión, en un interesante
ensayo sobre las relaciones entre las ideologías penales y la dogmática penal. Zaffaroni ha
puesto el acento en la fuerza creativa de la teoría de las "estructuras lógico-objetivas" de
Hans Welzel, una concepción neoiusnaturalista que rindió enormes frutos y que fue el
soporte teórico de la denominada doctrina finalista de la acción.
Zaffaroni entiende por pena en sentido material "toda sanción jurídica o inflicción
de dolor a título de decisión de autoridad que no encaje dentro de los modelos abstractos
de solución de conflictos de las otras ramas del derecho". Esta postura de Zaffaroni se
encuadra en el contexto de un acentuado escepticismo sobre el derecho penal y su discurso
legitimador (las " teorías de la pena") y significa un abandono del punto de partida
sostenido en estudios anteriores y en su Tratado, en donde explícitamente se inclinaba a
favor de la teoría preventiva especial de la pena. Dado que a su criterio, ninguna de las
teorías de la pena puede dar razón de ella, en atención a las críticas a las que se hacen
pasibles todas - a su juicio- de modo ilevantable, concluye afirmando que la pena es dolor
sin sentido, dolor sin razón y allí donde haya, habrá una pena.
Concepto:
En nuestro primer contacto con el tema, podemos comenzar diciendo que la PENA es
un castigo, un sufrimiento, un dolor, un mal, una privación de un bien. Pero la pena no es
una imposición lisa y llana de un mal, sino que es tal siempre y cuando quien la aplique
cuente con la legitimidad para ello, es decir, esté legitimado para hacer uso del poder de
castigar.
229
como el derecho de la pena, legitima la imposición de ésta última al designar quién la
impone, porqué, cómo y cuándo.
1) LEGALIDAD
2) IRRETROACTIVIDAD
3) TIPICIDAD
4) CERTEZA
5) INOCENCIA
6) DUDA
7) LEY PENAL MAS BENIGNA
8) NON BIS IN IDEM
9) IMPUTABILIDAD
10) CULPABILIDAD
11) DEBIDO PROCESO
12) LIBRE ACCESO A LA JUSTICIA
13) PROHIBICIÓN DE AUTOINCRIMINACION
14) PROSCRIPCIÓN DE LA ANALOGÍA
1. LEGALIDAD: Este principio requiere que los ilícitos estén establecidos en leyes
formales dictadas por el Congreso. Este Principio de reserva dentro del Derecho Penal
liberal no es único, puesto que puede recaer en forma arbitraria en el Poder legislativo.
2. Por ello debe estar ligado estrictamente al principio de IRRETROACTIVIDAD: el
cual pregona que siempre deben ser establecidos los ilícitos en una ley que rija para el
futuro.
3. A estos se les suma necesariamente el TIPICIDAD: que establece que los ilícitos
deben estar descriptos expresamente en la ley. Esto equivale a decir que las conductas que
no están establecidas en una ley que rija para el futuro, no son conductas pasibles de
sanción. No existen conductas malas por sí mismas, por inmorales o alguna otra causa, lo
son a partir en que las mismas son incluidas por el Congreso en alguna Ley, por
considerarlas violatorias de algún Bien Jurídico que se desea tutelar.
230
4. El principio de CERTEZA es muy importante puesto que indica que el juez para
dictar sentencia debe tener todas las pruebas de que el sujeto haya cometido el ilícito.
5. El Principio de INOCENCIA, dice que todos los individuos se presumen inocentes
hasta que se pruebe lo contrario. Está vinculado al Si el juez no tiene todas las pruebas para
tener la certeza de que un sujeto haya cometido un ilícito, cae en el siguiente principio.
6. Que es el de la DUDA que indica que la duda beneficia al infractor. (In Dubio Pro
Reo.)
7. Otro principio aplicable es el de LA LEY PENAL MÁS BENIGNA. Está en el art.
2° del Código Penal. La Doctrina y la jurisprudencia de nuestros tribunales han usado
mucho este principio. De acuerdo a la doctrina este principio en nuestro país arrasa con la
“cosa juzgada” puesto que es aplicado hasta incluso después de haberse dictado sentencia a
diferencia por ejemplo de Francia. El principio establece que una ley posterior que fije
sanciones menores que aquéllas vigentes al momento de cometer la infracción, es la que
debe aplicarse puesto que ofrece un beneficio al infractor.
8. El principio NON BIS IN IDEM no significa que un hecho no puede estar sujeto a
dos sanciones o más; tampoco significa que no puede ser condenado dos veces por lo
mismo. El principio significa que no puede ser sometido a juicio dos veces por el mismo
ilícito. Y esto en relación a la aplicación de las figuras del artículo 38° y 39° de la Ley
11.683 trajo muchas dudas. En ambos casos el hecho es el mismo, pero difieren
trascendentalmente desde el punto de que son dos figuras típicas diferentes: En el primer
caso se tipifica la falta de presentación de la DD.JJ. en el día del vencimiento; y en el
segundo caso lo que está tipificado es el incumplimiento de la intimación de la AFIP.
9. Los Principios de IMPUTABILIDAD, y
10. CULPABILIDAD: No basta con el aspecto objetivo material de la conducta sino
que tiene que haber una cierta relación subjetiva con la conducta. El elemento subjetivo es
la CULPA. La culpabilidad es una condición previa a la sanción. Para ser culpable hay que
tener cierta idoneidad o requisitos. La Idoneidad de la Culpabilidad es la
IMPUTABILIDAD. Esta es la posibilidad que un sujeto en su plena salud física y madurez
espiritual pueda comprender correctamente sus deberes y obrar en consecuencia. En el
Código Penal dice “Comprender la criminalidad del acto”. Es comprender que la conducta
es ilícita. Para esto se deben cumplir determinados requisitos. La comprensión pasa por dos
aspectos diferentes:
Para tener conocimiento de los hechos se debe ser un sujeto con las facultades
mentales completas.
231
¿Qué es comprender lo que se realiza? Es el conocimiento del hombre común. Hay
que saber si el acto es ilícito. Saber qué es lo que está bien y qué es lo que está mal permite
comprender la criminalidad del acto.
La primera dice que siempre que se comete un delito culposo hay una infracción
previa o contravencional. Es decir que antes de cometer el ilícito se comete antes siempre
una infracción o una contravención.
232
Si bien el art. 47 contiene presunciones de conducta dolosa que sirven sólo para el
46. La CSJ ha admitido la utilización de estas presunciones porque son iuris tantum es decir
que admiten la prueba en contra.
De todo lo expuesto se colige que no existe diferencia ontológica entre el ilícito penal
común del ilícito tributario, tratándose ambas de sendas infracciones penales.-
Un obrar positivo, o sea una conducta activa (sustraer, apoderarse con o sin violencia)
para la cual se exige:
o un acto de voluntad, y
233
o una actividad corporal dirigida a la producción de un hecho que origine una
modificación en el mundo exterior o peligro.
Una omisión, es decir una conducta inactiva (no depositar total o parcialmente) en la
cual concurren tres elementos:
o un acto de voluntad
o una conducta inactiva, y
o un deber jurídico de obrar.
3)- Antijuricidad: La punibilidad del acto requiere que la acción (acción u omisión)
corresponda a una figura delictiva (típica) y también antijurídica, es decir que constituya
una violación al derecho.-
Dolo: En este ocurren además del elemento volitivo o la voluntad de realizar el hecho, el
elemento Intelectual que es anterior a aquel es decir la representación del hecho o
conocimiento y del resultado del mismo.
Se distinguen:
234
Culpa: Por debajo de la culpa no hay responsabilidad penal, porque en el derecho penal no
admite responsabilidad sin culpa.
Inconsciente: en la cual el sujeto no previó un resultado por falta de diligencia. Para que
exista culpa no debe haber eximentes de culpabilidad.
5) – Imputabilidad:
Esta constituye el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para responder
penalmente por su acción, debiendo distinguirse este concepto del de imputar, que alude a
la atribución de un hecho a un sujeto. Se debe consultar la norma procedimental a los
efectos de determinar específicamente a quiénes la ley considera imputables.
TENTATIVA
235
Dicha denominación no contradice la función limitadora del tipo penal, ya que las
figuras accesorias no abren los tipos, tan sólo los amplían hasta un límite preciso, que es lo
que en definitiva la tipicidad debe encargarse de asegurar.
La Ley Penal establece: “...el que matare a otro...”, “... el que se apoderare de una
cosa mueble...”, etc. Refiriéndose generalmente a una sola persona. Pero junto a esas
figuras y por obra de una norma general, aparecen tipos o figuras a las que se denominan
accesorias o secundarias por carecer de autonomía.
Fue Ernest Von Beling quien señaló la nota característica de estas acciones,
consistente en la naturaleza accesoria de su subordinación a un tipo, diciendo que son
inútiles por sí mismas, pues para llegar a la pena es necesario dar un rodeo sobre las figuras
autónomas y las penas que a ellas corresponden.
Franz Von Liszt las llamó: “Formas Circunstanciales de presentación del delito”.
Mientras que otros autores como E. Mezger las denominaron: “Formas Especiales de
aparición del hecho punible”.
Por su parte, Max Ernest Mayer consideró a estas formas accesorias como: “Causas
de extensión de la pena”, aunque no es del todo inexacta la idea, se debe aclarar que refiere
a la consecuencia y no al motivo. Lo que se extiende es el tipo y de ello resulta la extensión
de la pena.
2- Tentativa: Es una forma incompleta de ejecución del delito, en tanto los hechos no se
terminan de ejecutar, sino que quedan truncos, sólo se cumplen parcialmente las acciones
típicas. Con lo cual se trata de un tipo ampliado en lo TEMPORAL, porque la tipicidad se
extiende temporalmente a los actos anteriores a la propia consumación típica.
Así planteadas las cosas, las acciones punibles no son siempre obra de una sola persona, ni
se limitan a aquéllas que concretan íntegramente un tipo penal.
236
Resumiendo y en sujeción a lo dispuesto por el artículo 42 del Código Penal: habrá
tentativa cuando el autor con el fin de cometer un delito determinado comienza su
ejecución, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.
Existe concurso si una persona ha cometido dos o más delitos no juzgados con
anterioridad.
Soler escribe que la teoría de la unidad y pluralidad de delitos nos enseña a contar los
delitos.
a. Una acción que causa una sola lesión jurídica (caso simple),
b. Varias acciones que originan una sola lesión jurídica (delito continuado),
Por su parte y citando a von Hippel, Fontán Balestra señala que los principios
rectores en este tema son:
Suele invocarse la regla: “non bis in idem”, pero lo que aquí se trata de evitar no es
que se castigue a alguien dos veces, sino que se lo condene por dos delitos cuando sólo ha
cometido uno. En otras palabras: que se constituya en pluralidad delictiva lo que es
solamente unidad delictiva.
237
· Concurrencia de leyes o tipos: En el concurso ideal concurren dos o más leyes o tipos
penales, para calificar pluralmente una misma conducta.
La pena es única en ambos casos, aunque –como veremos más adelante- varíe el sistema de
determinación de la misma.
Difiere entonces, con el concurso ideal y con el concurso real, en cuanto el o los hechos –
según el caso- no deben haber sido juzgados con anterioridad y, además, los tipos
concurrentes pueden prever cualquier clase de pena (no sólo pena privativa de la libertad).
Ello es así, debido a que los conceptos de: autor, cómplice e instigador, no son definidos en
forma clara y precisa por nuestro Código penal, sino que vienen dados de lo cotidiano,
respetando la estructura lógico objetiva que los une.
a) los que toman parte en la ejecución del hecho (art. 45°, primera parte) (autor o
autores);
b) los que prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no se
hubiera podido cometer el delito (art. 45°, segunda parte) (cómplices necesarios o
primarios);
238
c) los que hubieran determinado directamente a otro a cometer el hecho (art. 45°, tercera
parte) (instigadores);
d) los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho (art. 46°, primera
parte) (cómplices no necesarios o secundarios); y los que presten una ayuda posterior
cumpliendo promesas anteriores al mismo (art. 46° segunda parte) (auxiliadores sub
sequens).
EL AUTOR:
El art. 45° no define al autor del delito sino a la coautoría. Pero este artículo permite decidir
que autor es el que ejecuta el delito, el que pone en obra la acción o la omisión definida por
la ley. Cada tipo delictivo equivale a una forma de autoría.
a) Autor directo: Es el autor que puede ejecutar por sí mismo (personalmente) el delito,
valiéndose para ello de sus propias manos o de cualquier otro instrumento.
Como elemento general, tiene el dominio final del hecho quien dirige a la totalidad del
suceso hacia un fin determinado. Depende además de la posición relativa del sujeto
respecto de los demás participes.
Como elemento especial, en los delitos en que el tipo requiere elementos subjetivos
distintos del dolo, la autoría depende también de la existencia en el sujeto actuante del
elemento subjetivo especial. Por ejemplo: quien se apodera de una cosa para otro, sin ánimo
de lucro, tiene el dominio de la acción pero carece del elemento especial de la autoría por lo
que, el que con ánimo de lucro se vale de otro, es autor mediato del delito; según sean las
características del autor inmediato.
b) Autor mediato: Es el autor que realiza la conducta típica valiéndose de otro, el que por
ello, no comete injusto.
Es decir, el autor mediato domina el hecho y reúne las demás características especiales de
la autoría, pero se sirve de otra persona (instrumento) inimputable o que actúa por error o
coaccionada, para la ejecución de la acción típica.
239
requiere que el ejecutor del delito sea determinado a cometerlo, lo que supone su decisión
consciente y libre.
c) Coautor: El Código penal en su art. 45° considera coautores del delito a los que toman
parte en la ejecución del hecho. La ejecución del hecho implica cumplir la conducta activa
u omisiva requerida por el tipo delictivo. Toma entonces parte en ella, el que cumple
alguno de esos actos.
Por ejemplo: cuando cinco personas golpean a una sexta, hay coautoría porque cada uno
tiene el dominio de hecho en cuanto al delito de lesiones que le es propio.
En cambio, resulta confuso el supuesto en que hay división de tareas, lo que puede crear
duda entre la coautoría y la participación. Cuando tres personas se combinan para matar a
otra, y mientras dos sostienen a la víctima indefensa, el tercero la apuñala, no hay un autor
de homicidio sino tres coautores. Son coautores los que forman parte en la ejecución del
delito codominando el hecho.
La coautoría es propiamente autoría, por lo que los elementos de la autoría deben ser
compartidos por el coautor.
Los participes que realizan un aporte sin el cual el hecho no hubiera podido cometerse (art.
45°), son cómplices necesarios.
Los partícipes que realizan cualquier otro aporte en las condiciones del art. 46°, durante la
ejecución o la preparación, son cómplices secundarios.
240
la sentencia, como en otra parte de este curso se verá). Verdad de Perogrullo que,
posiblemente por su obviedad, muchas veces no es tenida debidamente en cuenta.
PRESCRIPCIÓN:
En este caso, la acción penal se extingue por el mero transcurso del tiempo desde la
comisión del delito, según los plazos legales. La prescripción no borra el hecho penalmente
típico, antijurídico y culpable, sino lo que elimina es su punibilidad; ya que no extingue la
pena, sino extingue la acción (o persecución) penal, sea ésta: pública de oficio, pública
dependiente de instancia privada o pública; y con respecto sólo a los responsables a quienes
beneficia, subsistiendo en relación a los demás.
§ Las dificultades probatorias, dado que el transcurso del tiempo hace desaparecer los
rastros y efectos del delito, y paralelamente torna compleja también la prueba de descargo.
§ La desaparición del daño social, en virtud de que el paso del tiempo produce el
debilitamiento o la destrucción de los efectos morales del delito en la sociedad, tornándose
también en este caso inútil la reparación penal (prevención general).
241
c) Irrenunciable: como consecuencia de la característica anterior, la prescripción penal
se encuentra al margen del interés individual.
En cuanto al tiempo que debe transcurrir para que opere esta causal, el Art. 62 C.P. prevé
diferentes plazos según la especie y medida de la pena conminada legalmente en abstracto,
para el delito imputado. A saber:
* Máximo legal: para penas de reclusión o prisión, siempre que no supere los 12 años, ni
resulte inferior de 2.
Suspensión e interrupción:
a.- SUSPENSIÓN:
b.- INTERRUPCIÓN:
Para comprender el desarrollo de esta obra resulta necesario fijar con anticipación el
concepto de cosa juzgada. En general, ella significa “la irrevocabilidad que adquieren los
242
efectos de la sentencia cuando, contra ella no procede ya ningún recurso que permita
modificarla o cuando han vencido los plazos para impugnarla”.
Podemos afirmar por ello que constituye una cualidad de la sentencia; que refuerza su
estabilidad.
Considero por tanto a ambos efectos los más importantes, pues de éstos derivan:
Cuando nos referimos a la cosa juzgada solemos señalar que ésta puede ser cosa juzgada
material o cosa juzgada formal. Si bien cabe entender la cosa juzgada como un instituto
único no susceptible de clasificación; considero que por cuestiones prácticas se la puede
diferenciar según sus posibles alcances teniendo en cuenta el procedimiento del cual
deriva. Entonces existe cosa juzgada en sentido material cuando, a la irrecurribilidad de la
sentencia, se agrega la imposibilidad de que en otro proceso se juzgue de un modo contrario
a lo decidido por aquella. Subsiste por consiguiente cosa juzgada en sentido formal, cuando
no obstante ser inimpugnable, se puede obtener en un proceso posterior, un resultado
distinto al alcanzado en aquél.
En todo procedimiento de conocimiento después de cumplirse con cada una de las etapas
y de haber discutido la causa con suficiente “amplitud” (utilizando para ello todas las etapas
243
del proceso: afirmación, negación, confirmación y alegación) resulta indiscutible ponerle
fin al litigio mediante una sentencia y posteriormente cuando ya no haya más recurso que
ésta discusión encuentre su punto final.
Otros tipos de procedimiento, como los ejecutorios (que son de conocimientos y y que
tampoco constituyen proceso; por ausencia de varias etapas) en el cual no puede discutirse
la causa, es necesario que una vez que se ha arribado a la sentencia posteriormente en un
juicio “más amplio” se pueda demostrar aquellas causa que no pudieron ser objeto de aquel
litigio. (Obviamente esta elección siempre queda sujeta a la parte afectada). Estimando que
este tipo de procedimiento es puramente inquisitivo para una de las partes, ya que es un
procedimiento en el cual no existe igualdad entre las partes, principio fundamental para la
existencia de todo proceso. Como más adelante explicare debo aclarar que por no
considerar proceso al procedimiento ejecutivo, nunca obtendremos Caso Juzgado.
Siguiendo con la clasificación debo decir que en el presente trabajo sólo abordaré a la cosa
juzgada en su sentido material.
Para que una resolución adquiera autoridad de tal, es necesario que concurran dos
requisitos: que se halle dictado en un proceso contradictorio y de conocimiento y que éste
tenga carácter final.
“La serie procedimental puede ser más o menos dilatada en el tiempo; pueden sucederse
varios grados de conocimiento. Pero es imprescindible que en algún momento se le ponga
punto final, que sea definitivo para todos: partes y juzgador”.
Limites objetivos:
Sólo adquiere autoridad de cosa juzgada la decisión de las cuestiones que han sido
debatidas en el proceso, como así también las que pudiendo haber sido objeto de debate no
lo fueron. La decisión de las cuestiones que han y no han sido debatidas ambas deben
244
quedar comprendidas, caso contrario se utilizarían como chicanas procesales y se realizaría
un dispendio innecesario de la Justicia y en cuanto a las partes de la sentencia considero
que ésta es un acto integro que cada una de sus partes son necesarios y por ende debe
comprenderse en su totalidad y no parcialmente, pues podría dar lugar a un nuevo litigio en
base a una distinta motivación. Es decir que la cosa juzgada sólo alcanza la parte
dispositiva de la sentencia y no su motivación.
Limites subjetivos:
La cosa juzgada afecta únicamente a quien fueron parte del proceso en el que se dictó la
sentencia. Por partes debe entenderse no sólo a los sujetos pasivos y a los activos de la
pretensión procesal sino también a aquellos terceros que se han convertido en partes en las
condiciones previstos por la ley.
b. Es una causal personal: sus efectos sólo alcanzan a la persona del imputado o
condenado fallecido.
Finalmente, el presupuesto de esta causal es: la muerte del sujeto. Puede tratarse de la
muerte natural o real (art. 103 C.C.), que se produce en el instante en que se detienen las
funciones cardiocirculatorias y respiratorias; o puede tratarse de un proceso irreversible de
muerte cerebral (art. 23 Ley de Transplante de órganos Nº 24.193).
245
Consiste en la dimisión hecha por el agraviado u ofendido por el delito, a su facultad
de iniciar o proseguir el ejercicio de la acción penal, siempre que se trate de un delito de
acción privada (art. 73 C.P.).
El fundamento de esta causal extintiva, por su parte, se vincula con la naturaleza del
bien jurídico ofendido en el que el interés del particular se torna tanto o más importante
que el del propio Estado.
b. Puede ser general o personal: la ley se refiere a la renuncia del agraviado sin
restricción alguna.
La conmutación:
a) Adopta el Poder Ejecutivo, nacional o provincial (art. 99.5º CN, 72.16º CPSF),
basado en razones de oportunidad (discrecionalidad);
No son susceptibles de este beneficio la misma nómina de delitos exceptuados del indulto.
246
El perdón:
Legislado en el art. 69 del Código Penal, es una forma de extinguir la pena que:
a) sólo opera en los casos de los delitos de acción privada contemplados en el art. 73 C.P.;
c) brindado a uno de los partícipes, beneficia a todos los demás que hubiera.
AMNISTÍA:
Por lo tanto, el fundamento aquí resulta una necesidad extraordinaria y superior que
obliga a optar por el mal menor de dejar impunes ciertos hechos delictivos ya ocurridos, a
fin de restablecer la paz social.
a. las infracciones previstas por el Código Penal y sus leyes reglamentarias, excepto:
delitos de imprenta (art. 32 CN).
247
2) Totalidad (alcanza a todos los hechos, cualquiera sea su tipo, y sean únicos o
plurales).
Por ello, mientras otras causales (muerte, prescripción, etc.) eliminan la punibilidad sólo en
relación al o a los partícipes a quienes benefician; la amnistía extiende sus beneficios a
todos los intervinientes en el proceso ejecutivo de los hechos comprendidos en la medida
(autores y coautores, cómplices necesarios y no necesarios, e instigadores).
BIBLIOGRAFIA:
FONTÁN BALESTRA, Carlos, Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Abeledo-Perrot, Bs.
As., 1970, págs. 367/371.
LASCANO, Carlos J. Y OTROS, Lecciones de Derecho Penal – Parte General , Tomo II,
Advocatus, Córdoba, 2000, págs. 217/243.
TERRAGNI, Marco Antonio, Estudio sobre la Parte General del Derecho Penal, Ed.
U.N.L., Santa Fe, Argentina, 2000, p. 211.
248
CARAMUTI, Carlos S., en: Código Penal y Normas Complementarias. Análisis
doctrinario y jurisprudencial. Ed. Hammurabi, Bs. As., Argentina, 2002, p. 265.
ZAFFARONI, Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. Ediar, Bs.
As., Argentina, 1991.
http://www.terragnijurista.com.ar/lecciones/lecciones.htm
http://www.infoleg.gov.ar/default1.htm
249
X.6.3.1. Suspensión. Concepto. Suspensión para exigir el pago intimado.
Suspensión para aplicar multas. Suspensión de la acción administrativa. Suspensión para la
acción de repetición. Prórroga de la suspensión.
X.6.3.2. Interrupción. Concepto. Interrupción de las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de impuestos. Interrupción de la prescripción de la acción
para aplicar multa y clausura, o para hacerla efectiva. Interrupción de la prescripción de la
acción de repetición.
X.7. Recursos. Concepto. Actos procesales. Casos excluyentes. Procedimientos. Efectos.
X.8. Recursos administrativos. Casos en que procede.
X.8.1. Recurso de reconsideración.
X.8.2. Recurso de repetición.
X.8.3. Recurso de apelación ante el Director General.
X.1. INTERESES.
El interés es la reparación proporcional al tiempo, que corresponde a una suma de
dinero que se encuentra en poder de otro. Generalmente se lo define como el lucro o
beneficio producido por el capital, o bien económicamente como la retribución al factor
capital, o el precio por el uso del dinero ajeno.
Se conocen diversos modos de interés: simple, compuesto, directo o comercial,
legal o moratorio, convencional, judicial, compensatorio o resarcitorio, usurario, etc.
En materia tributaria el interés se aplica, principalmente cuando el monto del tributo
permanece en poder del sujeto pasivo después de la fecha en que debió entregarlo al
Estado.
La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuado constituye una
infracción punible, por importar una trasgresión al deber social de contribuir al
sostenimiento del Estado, y por tanto es tratado en la parte represiva de la materia
tributaria. Pero además genera otra cuestión que es la lesión patrimonial que sufre el Estado
por la falta de pago oportuno de la obligación; por lo tanto y acorde con el Art. 508 del C.
Civil, se genera para el deudor debe responder por los daños e intereses que su morosidad
en el cumplimiento de la obligación causa.
La morosidad o también denominada mora, entendida como falta cumplimiento
oportuno de una obligación, determina la exigencia de un interés, que corresponde a la
indemnización debida al acreedor por el daño ocasionado por la privación del capital,
aunque en ciertos casos el interés pueda llegar a constituir una verdadera pena.
El Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) establece que el
pago fuera de término determina la obligación de pagar juntamente con el tributo un interés
(Art. 61 MCTAL). También incluye en la parte de las infracciones a la mora, conceptuada
como el pago de la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto sin haber
obtenido prórroga para el cumplimiento (Art. 75 inc. 5 MCTAL).
250
La Corte Suprema de Justicia argentina ha dicho, en causa “Abella de Colombres”
(Fallos 160-114 del 11/3/31) que el interés no constituye una pena en el sentido
constitucional, sino “una sanción de carácter puramente civil equiparada al resarcimiento de
daños y perjuicios por incumplimiento de la obligación”; y en el caso “García” Fallos 192-
229 del 13/4/42 le atribuyó un “carácter resarcitorio tendiente a indemnizar al Fisco por la
mora”.
Fonrouge y Navarrine opinan que el interés no es sanción de ninguna índole, ni
civil, ni penal-fiscal, sino resarcimiento de daños, por lo cual corresponde su aplicación
objetiva y de pleno derecho, como establece la ley 11683.
Se ha discutido en el pasado acerca de la naturaleza penal del interés por mora en
materia tributaria, siendo hoy la opinión prevalente la que le niega ese carácter, asignándole
solamente naturaleza reparadora de tipo financiero para el Fisco.
Existe en nuestra ley de procedimiento tributario dos clase de interés: el INTERES
RESARCITORIO y el INTERES PUNITORIO.
251
El interés resarcitorio debe ser calculado y pagado hasta que se produzca su
cancelación total, aun cuando se haya pagado la obligación principal o se la controvierta
ante la justicia.
El interés resarcitorio se expresa mediante tasa, que desde el 1/7/2006 esta
establecida por Resolución (Ministerio de Economía y Producción: MEyP) 492/2006 en un
2 % mensual; y en caso que el período de la mora no fuera meses completo se expresa en
un 0,0667 % diario.
Si el contribuyente ingresa espontáneamente el impuesto en forma extemporánea,
sin los intereses, permanece adeudando dicho interés, el que –convertido en capital- a su
vez generará el devengamiento de otro interés calculado sobre su propio importe (este
procedimiento se denomina anatocismo). El anatocismo, acción de pagar intereses sobre los
intereses vencidos y no satisfechos, también conocido como “Interés Compuesto”, a pesar
de las previsiones del artículo 623 del C. Civil, en materia tributaria se encuentra
legalizado.
Los intereses moratorios son de aplicación automática, la ley dice que el interés por
falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna, o sea que no es necesario un
juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del deudor. Para la constitución en mora
del deudor es necesaria que la coexistencia del elemento formal, configurado por el mero
acaecimiento del plazo (mora automática), y el elemento subjetivo referido a la
imputabilidad del deudor (art. 509 C. Civil).
Teresa Gómez al respecto expresa que si bien el fisco lo aplica “automáticamente”,
sin analizar ninguna otra circunstancia que la demora incurrida, no puede omitirse en el
análisis de su procedencia razones excepcionales, ajenas a la voluntad del deudor,
encuadradas, por ejemplo en la figura del caso fortuito o de la fuerza mayor. Es decir,
situaciones que no han podido preverse, o que previstas, no han podido evitarse (artículo
514 C. Civil), o la existencia de una acción extraña a la voluntad del contribuyente.
Su aplicación no impide, en caso de corresponder, las multas previstas por los
artículos sancionatorios.
252
Este interés se devenga desde el momento en que la deuda morosa es controvertida
ante la justicia, cesando simultáneamente el cálculo del interés resarcitorio.
El interés punitorio tiene una tasa superior a la del interés resarcitorio, y desde el
1/7/2006 esta establecida por Resolución (MEyP) 492/2006 en un 3 % mensual, y 0,1 %
diario.
Nos encontramos frente a una especie de sanción civil, aplicable cuando el
organismo de fiscalización se ve obligado a recurrir ante la justicia para hacer efectiva la
deuda del obligado, siendo la interposición de la demanda el momento en que comienza su
devengamiento.
Cuando la deuda morosa es objeto de recurso interpuesto ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, continúa devengándose el interés resarcitorio pero no los intereses punitorios.
El límite de la tasa esta fijada por la propia ley, los intereses punitorios no podrán
ser mayores a una vez y media los intereses resarcitorios.
Remarcando algunas diferencias entre el interés resarcitorio y el punitorio: a) la tasa
de los punitorios son más altas; b) en el interés punitorio no se da el anatocismo; y c) el
punitorio tiene carácter sancionatorio.
253
definitiva se persigue penalizar aquellas apelaciones cuyo único fin es demorar el
cumplimiento de la intimación.
Respecto de la naturaleza de este interés, tiene indudablemente carácter represivo,
no solo por su monto sino porque la ley obliga su aplicación por parte del Tribunal
cuando juzgue la conducta del apelante como evidentemente maliciosa, esto es como
evidentemente dolosa. Tiene como finalidad castigar al infractor mediante un daño
económico, por llevar al Tribunal apelaciones manifiestamente improcedentes.
254
XI.1. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.
XI.1.1. Organización y Competencia del Tribunal y actuación ante el mismo.
Concepto.
El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) fue creado por Ley 15.265 el cual esta comprendido
dentro de la esfera del Poder Ejecutivo Nacional, goza de independencia funcional y
jurisdiccional para la obtención de su cometido; que es la revisión efectiva y expedita de
determinadas decisiones del ente fiscalizador, asegurando la defensa de los derechos de los
contribuyentes y responsables.
Se ha discutido la legitimidad constitucional de los tribunales administrativos que no
dependan estructuralmente del Poder Judicial; pero la Corte Suprema de Justicia en fallos al
respecto reconoció la legitimidad de los organismos administrativos que ejercen funciones
jurisdiccionales, en la medida que sus decisiones estén sujetos a un control judicial
suficiente.
Características salientes.
La doctrina ha destacado ciertas características fundamentales del procedimiento ante el
Tribunal Fiscal.
Inaplicabilidad de la regla del “solve et repete”: se torna innecesario para abrir la vía
recursiva del Tribunal Fiscal de la Nación, el pago previo de las sumas intimadas en
las resoluciones que determinen tributo y accesorios o impongan sanciones. Uno de
los motivos de la creación de este organismo fue limitar la rigidez de la regla “solve
et repete” adoptada con excesivo rigor por la ley 11.683.
Paralización de la ejecutoriedad: se refiere a la suspensión de los efectos del acto
administrativo recurrido, en lo concerniente a la parte apelada, en tanto se sustancie
y se resuelva la cuestión en la instancia. Ello surge de lo normado en el art. 167 de
la LPT el cual establece “La interposición del recurso no suspenderá la intimación
de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo
por la parte apelada.”
Revisión de todas las cuestiones de hecho y de derecho involucradas en el acto. Esto
según establece el art. 164 de la LPT “teniendo amplias facultades para establecer la
verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las
partes,”. Es imprescindible destacar el relevante papel que ese plexo normativo le
acuerda al vocal instructor como director de un proceso que persigue la
comprobacion del hecho imponible y sus proyecciones.
Organización y Constitucion
El art. 146 de la LPT dice “el TFN estará constituido por veintiún (21) Vocales, argentinos,
de TREINTA (30) o más años de edad y con cuatro (4) o más años de ejercicio de la
profesión de abogado o contador, según corresponda.
255
Se dividirá en siete (7) Salas; de ellas, cuatro (4) tendrán competencia en materia
impositiva, integradas por DOS (2) Abogados y un (1) Contador Público, y las TRES (3)
restantes, serán integradas cada una por TRES (3) Abogados, con competencia en materia
aduanera.”
Podemos destacar que la materia impositiva tiene como hecho saliente el que las
incumbencias profesionales son compartidas por Abogados y Contadores, lo cual asegura
una indagación exhaustiva de los tributos tanto en sus aspectos contables como jurídicos;
de esta forma los contribuyentes que ingresan una causa al Tribunal Fiscal de la Nación
pueden tener la certeza que se resolverá sin dejar ninguna contingencia sin profundizar.
Dicho articulo también contempla aspectos sobre la presidencia del órgano y los casos de
excusación o vacancia :” El Presidente del TFN será designado de entre los Vocales por el
PODER EJECUTIVO NACIONAL y durará en sus funciones por el término de TRES (3)
años, sin perjuicio de poder ser designado nuevamente para el cargo. No obstante,
continuará en sus funciones hasta que se produzca su nueva designación, o la de otro de los
Vocales, para el desempeño del cargo. La Vicepresidencia será desempeñada por el Vocal
más antiguo de competencia distinta.
Los miembros desempeñarán sus cargos en el lugar para el que hubieran sido nombrados,
no pudiendo ser trasladados sin su consentimiento.
También debemos referirnos a la designación de los mismos el cual el art. 147 de la LPT
dice “Los Vocales del TFN serán designados por el PODER EJECUTIVO NACIONAL,
previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o
aduaneras, según el caso.”
Características de su Funcionamiento.
a.Autarquía: plasmado en el art.154 de la LPT el cual dice “El TFN actuará como entidad
autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y
funcionamiento.” Si nos referimos a su patrimonio el art. 155 de la LPT dice “A tales fines,
su patrimonio estará constituido por todos los bienes que le asigne el Estado Nacional y por
aquellos que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica.” y con respecto a
su presupuesto debemos observar el art.156 de la LPT que dice “Los recursos del TFN
256
provendrán de los importes que anualmente le asigne la ley de presupuesto; los importes
que provengan de la aplicación de multas; los importes que provengan de la venta de bienes
muebles o inmuebles registrables o no y todo ingreso no contemplado expresamente, pero
cuya percepción no sea incompatible con las facultades otorgadas al Organismo.”
b. Reglamentación del Procedimiento: el propio Tribunal dictara las reglas de
Procedimiento obligatorias en la sustanciación de las causas las que complementaran las
preceptivas por ley. Esto establecido en el art. 153 de la LPT y puesto en la práctica por el
Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación texto de la Acordada 840 de
fecha 22-12-1993.
c. Plenario: este consiste en la reunión de todos los miembros del Tribunal, convocado en
las siguientes situaciones expuestas en el art. 151 de la LPT.:
257
f. Sanciones Procesales. Pueden consistir en llamados de atención, apercibimiento y
multas, que serán-en su caso- comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario. El
referido tema se encuentra regulado según el art. 162 de la LPT que dice” El TFN y el
vocal interviniente tendrán facultad para aplicar sanciones a las partes y demás personas
vinculadas con el proceso, en caso de desobediencia o cuando no presten la adecuada
colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso. Las sanciones podrán consistir
en llamados de atención, apercibimiento o multas de hasta dos mil pesos ($ 2.000) y serán
comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión en su caso. La
resolución firme que imponga esta multa deberá cumplirse dentro del tercer día.”
g.Escrituriedad: según reza el art. 163 de la LPT “El proceso será escrito, sin perjuicio de
la facultad de los Vocales para llamar a audiencia durante el término de prueba cuando así
se estime necesario. En este caso la intervención personal del Vocal o su Secretario deberá
cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de confirmación. La nulidad podrá ser
invocada por cualesquiera de las partes, en cualquier estado del proceso.”
h. Personería: en la sustanciación de las causas ante el tribunal, los interesados podrán
actuar personalmente, por medio de representantes legales o por mandatario especial. Lo
dicho surge del art. 160 da la LPT. “En la instancia ante el TFN los interesados podrán
actuar personalmente, por medio de sus representantes legales, o por mandatario especial,
el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el Secretario
del TRIBUNAL FISCAL o Escribano Público.”
i. Representación y patrocinio: ambas funciones pueden ser desempeñadas en las causas
de la competencia impositiva, por abogados y contadores públicos inscriptos en la
respectiva matricula. El art.15 del RPTFN dispone “- La representación para actuar en
juicio se acreditará:
a) con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano público;
b) con autorización especial extendida necesariamente en el formulario F3, certificado por
escribano público u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes de las
Delegaciones, Distritos, Agencias de la DGI y Aduanas de la ANA en el interior del país.
Cuando el otorgante de la autorización invocare la representación de un tercero
(sociedades, etc.) deberá agregarse al formulario, en original y copia, la documentación que
justifique la personería invocada. Dicho original podrá ser sustituido por copia cuya
fidelidad sea certificada por escribano o por el letrado patrocinante de la presentación;
j. Tasa de Actuación: creada por ley 22.619 derogada y reemplazada en el año 2004 por la
ley 25.964 establece la tasa a ser aplicadas a los tramites ante el TFN, tales disposiciones se
encuentran en los artículos 2, 3 y 4 de la mencionada ley. “Art. 2: A todas las actuaciones,
258
cualquiera sea su naturaleza, susceptibles de apreciación pecuniaria se aplicará una tasa del
dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%). Esta tasa se calculará sobre el importe
total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o
prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o demandante.
Las ampliaciones de recurso o demanda estarán sujetas a la tasa, como si fueran juicios
independientes del principal.
Art. 3: La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en el acto de
iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse
la liquidación definitiva, si ésta arrojase un mayor valor que el considerado al inicio, con
exclusión de los incrementos por intereses devengados desde el pago inicial de la tasa.
k. Notificaciones se realizan según lo establecido en el art. Del RPTFN que dice” Las
notificaciones se efectuarán por cualesquiera de estos medios: personalmente en el
expediente, por nota, por carta certificada con aviso de recepción, por telegrama, o por
cédula, la que se diligenciará en la forma dispuesta por los artículos pertinentes del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.”
La jurisdicción de un órgano judicial se refiere a los límites dentro de los cuales puede
ejercer su poder de administrar justicia. El Tribunal Fiscal de la Nación tiene jurisdicción
en todo el territorio del país. Si bien tiene su sede en la Capital Federal, el art. 145 de la
LPT lo autoriza a actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la Republica,
mediante delegaciones fijas o móviles.
259
En síntesis la jurisdicción es el poder de juzgar; la competencia, la medida o el límite de ese
poder. La competencia supone siempre la jurisdicción pero puede haber jurisdicción sin
competencia.
La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación , es decir, el ámbito dentro del cual puede
ejercer su poder de administrar justicia, se encuentra prevista por el art. 159 de la LPT que
dice “ El TFN será competente para conocer:
a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos
y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe
superior a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o SIETE MIL PESOS ($ 7.000),
respectivamente.
b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas
superiores a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o sanciones de otro tipo, salvo la
de arresto.
260
A continuación describiremos las sucesivas etapas del procedimiento ante el TFN, en todas
las materias sometidas a su competencia, excepto el recurso de amparo que tiene un
procedimiento especial.
Conforme lo dispone el art. 166 de la LPT “El recurso se interpondrá por escrito ante el
TFN, dentro de los QUINCE (15) días de notificada la resolución administrativa. Tal
circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la DGI o DGA dependiente de la
AFIP, en su caso, dentro del mismo plazo.
En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la
prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.”
A su vez el RPTFN en sus artículos 19 y 20 establece las formalidades que debe contener el
escrito y dice:
Art. 19 - Los recursos y demandas se presentarán por escrito, en las mesas de entradas de
asuntos impositivos o de asuntos aduaneros del Tribunal y especificarán:
1) la naturaleza del recurso o demanda;
2) el gravamen a que se refiere y número de inscripción, si lo hubiere;
3) el período o períodos fiscales pertinentes;
4) el nombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente, en este
último caso necesariamente en la Capital Federal; asimismo el nombre y domicilio
constituido de los profesionales -representantes y patrocinantes- y este último igualmente
en la Capital Federal;
5) la exposición clara y sucinta de los hechos, la individualización de la resolución
administrativa que se cuestiona, con su fecha, y del funcionario administrativo
interviniente, como asimismo, del número del expediente administrativo respectivo y de las
pruebas que se ofrezcan.
Cuando los hechos invocados sean más de uno, se cuidará especialmente de distinguir, en
forma separada, los argumentos relativos a cada uno de ellos;
6) las excepciones que opongan y el derecho expuesto sucintamente, con mención de las
normas jurídicas aplicables;
7) el petitorio en términos concretos.
261
En el supuesto de conexión jurídica podrán varias partes demandar o recurrir en un mismo
proceso interponiendo las acciones o recursos en un solo escrito. De igual modo podrá
proceder el actor cuando recurriere de diversas resoluciones administrativas emanadas del
mismo organismo recaudador o entablase con relación a éste diversas demandas de
repetición.
Art. 20 - El escrito de interposición del recurso o de la demanda irá acompañado de:
a) formulario oficial del Tribunal F. 4 debidamente llenado a máquina por quintuplicado, en
el que se especificarán:
1) el monto cuestionado;
2) el nombre, domicilio real o legal, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del
recurrente que necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
3) nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que
necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
b) dos copias del escrito de interposición del recurso o demanda;
c) dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o demanda y de toda la
documentación, firmadas por el letrado del apelante o demandante o por el apelante o
demandante, en su caso;
d) la prueba documental que estuviese en poder del apelante o demandante, con copia
firmada;
A fin de que la contraparte pueda contestar los agravios de la actora y delimitar las
cuestiones que el Tribunal debe resolver, dentro de los 10 (diez) días de recibido el
expediente en Vocalia, el vocal instructor correrá traslado del recurso según establece el art.
169 de la LPT que dice” Se dará traslado del recurso por TREINTA (30) días a la apelada
para que lo conteste, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca
su prueba.
262
El art. 171 de la LPT dice “Producida la contestación de la DGI o DGA dependientes de la
AFIP, en su caso, el Vocal dará traslado por el término de DIEZ (10) días al apelante, de las
excepciones que aquéllas hubieran opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba que
haga a las mismas.
Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento
son las siguientes:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
El Vocal deberá resolver dentro de los DIEZ (10) días sobre la admisibilidad de las
excepciones que se hubieran opuesto, ordenando la producción de las pruebas que se
hubieran ofrecido, en su caso. Producidas aquéllas, el Vocal interviniente elevará los autos
a la Sala.”
Las excepciones previstas en la ley que las partes pueden oponer como de previo y
especial pronunciamiento, pueden clasificarse en perentoria y dilatorias.
Las primeras son aquellas que en caso de prosperar, extinguen definitivamente el derecho
del titular de la pretensión, de manera tal que este pierde toda posibilidad de volver a
proponerse eficazmente. Las excepciones dilatorias, en cambio, normalmente se refieren al
proceso y no al derecho material alegado por el titular de la pretensión, como sucede en las
perentorias. Tienen por objeto subsanar errores que obstan una fácil decisión, evitar un
proceso inútil; impedir un juicio nulo, etc. Excluyen temporariamente el pronunciamiento
del Tribunal sobre el fondo. A continuación clasificaremos las distintas excepciones
admitidas por la ley:
263
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada. (perentoria) prospera cuando el
recurrente o demandante no es la persona contra la cual se ha dirigido la DGI o DGA.
e) Cosa juzgada. (perentoria) impedimento jurídico que impide volver a juzgar una cuestión
ya resuelta por los Tribunales.
f) Defecto legal. (dilatoria) cuando el modo de formular adolece de defectos que impiden
conocer con precisión lo que se demanda.
El art.173 de la LPT dice “Si no se hubiesen planteado excepciones o una vez tramitadas
las mismas o resuelto su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el
Vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, proveyéndolas en su
caso y fijando un término que no podrá exceder de sesenta (60) días para su producción.
A pedido de cualquiera de las partes, el Vocal podrá ampliar dicho término por otro período
que no podrá exceder de TREINTA (30) días. Mediando acuerdo de partes la ampliación no
podrá exceder del término de cuarenta y cinco (45) días.”
Es importante destacar que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición
(pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario.
Se entiende por medios de prueba los medios u operaciones que referidos a cosas o
personas, son susceptibles de proporcionar un dato demostrativo de la existencia o
inexistencia del hecho, operan como vinculo para obtener un dato. La LPT no contiene
enumeración de los medios de prueba utilizables ante el TFN pero el RPTFN prevé como
admisibles los siguientes medios según establecen los arts. 35 a 42 pero a continuación se
mencionan los más sobresalientes.
264
previstas por este reglamento (art. 34) con la constancia de haberse entregado copia de ello
a la otra parte.
PRUEBA DE INFORMES Art. 36 - La prueba de informes se regirá por lo dispuesto en los
artículos 396, 397, 400 y 401 del Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación. En los
casos en que, reiterado el pedido de informes a una repartición pública, no fuera contestado
en el plazo otorgado, el vocal instructor o la Sala, en su caso, podrán llevar tal circunstancia
a conocimiento del Ministro o Secretario de Estado de quien dependa la repartición.
PRUEBA TESTIMONIAL Art. 37 - Los testigos ofrecidos por las partes en sus escritos de
interposición del recurso o demanda y contestación, serán examinados en la sede del
Tribunal ante el vocal instructor o el secretario, debiendo permanecer en el Tribunal hasta
que sean autorizados a retirarse.
PERICIAL Art. 43 - La actora o demandante, al interponer el recurso o demanda,
propondrá su perito y formulará los puntos de pericia. La representación fiscal, al contestar
el recurso o demanda, propondrá su propio perito y establecerá sus puntos de pericia. Las
partes podrán estipular la designación de un perito único, en cuyo caso convendrán los
puntos de pericia.
Informe pericial. Presentación Art. 47 - Los peritos presentarán conjuntamente su informe
dentro del plazo fijado al efecto y será acompañado de la constancia de haberse entregado
copia a las partes.
Es el escrito en que las partes presentan su examen de las pruebas reunidas en relación a los
hechos afirmados en la demanda o en la contestación de la misma, para demostrar su
certeza o su inexactitud. Es un derecho y no un deber. tal situación esta contemplada en el
art. 176 de la LPT y dice “Vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para
mejor proveer que hubiere ordenado o transcurrido ciento ochenta (180) días del auto que
las ordena -prorrogables por una sola vez por igual plazo- el Vocal Instructor declarará su
clausura y elevará de inmediato los autos a la Sala, la que de inmediato los pondrá a
disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de DIEZ (10) días
o bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a
audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los veinte
(20) días de la elevatoria de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse -por única vez- por
causa del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, que deberá fijar una nueva fecha de
audiencia para dentro de los TREINTA (30) días posteriores a la primera.
Cuando no debiera producirse prueba, el Vocal elevará de inmediato los autos a la Sala
respectiva.”
265
Desde el alegato o la vista de causa y hasta el momento del dictado de la sentencia
definitiva, la Sala podrá disponer las medidas para mejor proveer que estime necesarias.
Son diligencias en materia de prueba dispuestas de oficio que deben referirse a hechos que
hayan sido invocados por las partes. La meta de la recta administración de justicia es la
verdad jurídica objetiva; por ello los vocales están facultados a completar por propia
iniciativa, el material aportado por los litigantes. El art. 177 de la LPT dice “Hasta el
momento de dictar sentencia podrá el TFN disponer las medidas para mejor proveer que
estime oportunas, incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios que le
proporcionarán la AFIP o aquellos organismos nacionales competentes en la materia de que
se trate.
En estos casos, el término para dictar sentencia se ampliará en TREINTA (30) días.”
7. Sentencia.
El art 184 de la LPT establece los casos en que los autos pasaran a sentencia definitiva; a
saber:
Es uno de los recursos autorizados por la LPT en su art. 76 “Contra las resoluciones que
impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o
se dicten en reclamos por repetición de tributos…. b) Recurso de apelación para ante el
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION competente, cuando fuere viable.
Las supuestos básicos respecto de la apelación ante el Tribunal Fiscal da la Nación son
enumeradas en el art. 165 de la LPT y dice “Serán apelables ante el TRIBUNAL FISCAL
DE LA NACION las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en
forma cierta o presuntiva o impongan sanción, cuando las obligaciones de pago excedan la
suma que al efecto establece el artículo 159. Si la determinación tributaria y la imposición
de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos
conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin
266
perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre
que éste supere dicho importe mínimo.”
Resoluciones apelables.
Del texto del mencionado artículo debemos puntualizar cuales son las resoluciones
apelables que se encuentran en el art. 159 los cuales son competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación:
a) Contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma
cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a DOS MIL
QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o SIETE MIL PESOS ($ 7.000), respectivamente.
b) Contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a DOS MIL
QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.
El art. sigue y dispone la comunicación al órgano fiscalizador que dicto la resolución objeto
del recurso y dice “Tal circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la DGI o
DGA dependiente de la, en su caso, dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo
dispuesto en el artículo 39.”
267
A su vez el artículo dispone que deberá contener el escrito de interposición de la demanda
“En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer
la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.”
El RPTFN contiene “Los requisitos de forma y condiciones a que deberán ajustarse los
actos precitados” enunciados en las arts. 19 y 20 respectivamente
“Art. 19 - Los recursos y demandas se presentarán por escrito, en las mesas de entradas de
asuntos impositivos o de asuntos aduaneros del Tribunal y especificarán:
1) la naturaleza del recurso o demanda;
2) el gravamen a que se refiere y número de inscripción;
3) el período o períodos fiscales pertinentes;
4) el nombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente;
5) la exposición clara y sucinta de los hechos, la individualización de la resolución
administrativa que se cuestiona;
6) las excepciones que opongan y el derecho expuesto sucintamente;
7) el petitorio en términos concretos.
Art. 20 - El escrito de interposición del recurso o de la demanda irá acompañado de:
a) formulario oficial del Tribunal F. 4 debidamente llenado a máquina por quintuplicado, en
el que se especificarán:
1) el monto cuestionado;
2) el nombre, domicilio real o legal, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del
recurrente que necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
3) nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que
necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
b) dos copias del escrito de interposición del recurso o demanda;
c) dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o demanda y de toda la
documentación, firmadas por el letrado del apelante o demandante o por el apelante o
demandante, en su caso;
d) la prueba documental que estuviese en poder del apelante o demandante, con copia
firmada;
e) los instrumentos que acrediten la representación, con copia firmada.
Por ultimo el recurrente deberá justificar el pago correspondiente a la Tasa de Justicia;
mediante la presentación del Formulario de declaración jurada F 294/B la cual se encuentra
regulada por Ley 25.964.
Efectos
El motivo principal para la creación del TFN fue permitirles a los contribuyentes o
responsables la apelación, con efecto suspensivo, de la resolución administrativa dictada.
Esta etapa revisora, realizada por un tribunal administrativo fuera de la orbita de la AFIP,
268
elimina, con respecto apelada, el criterio del “solve et repete”. El art. 167 de la LPT dice
“La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá
cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada.”
Intereses
Lo que intenta con esta medida es evitar la interposición de causas maliciosas con fines
dilatorios que entorpezcan y retarden el cobro de las acreencias del Fisco.
Excepciones
Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento
son las siguientes:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
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d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
Tramite
Forma. Condiciones
Este recurso o acción de repetición es un derecho que surge del art. 81 de la LPT “Los
contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios
que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP“
En el caso de haber realizado el pago espontáneo deberá interponer reclamo ante la AFIP.
Contra la resolución denegatoria y dentro de los quince (15) días de la notificación, podrá el
contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar
entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o interponer demanda
contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
Dice el art. 178 de la LPT ” Cuando el contribuyente -en el caso de pago espontáneo-,
ejerciendo la opción que le acuerda el artículo 81, interpusiera apelación contra la
resolución administrativa recaída en el reclamo de repetición, lo hará ante el TRIBUNAL
FISCAL en la forma y condiciones establecidas para las demás apelaciones, a cuyo
procedimiento aquélla quedará sometida.”
270
Si la AFIP no evacuare en término el traslado previsto en al artículo 169, es decir treinta
(30) días será de aplicación el artículo 170, es decir se lo declarar en rebeldía.
El mismo procedimiento regirá para la demanda directa ante el TFN, pero el término para
contestarla será de sesenta (60) días.
Intereses.
En el primer caso corren desde la fecha de interposición del reclamo ante la AFIP y en el
otro supuesto desde la interposición de la demanda ante el TFN.
El art.178 de la LPT dice “En los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a
correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el TFN, según
fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo
caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo.”
Multas consentidas.
El tema describe la posibilidad con que cuentan los obligados de repetir aquellos pagos que
consideren en exceso, con más la parte proporcional de la multa consentida, pero tan solo
en la misma proporción del tributo cuya repetición se persigue.
El art. 180 de la LPT dice “En el caso de que un contribuyente no hubiere interpuesto
recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa, podrá
comprender en la demanda de repetición que deduzca por el gravamen, la multa consentida,
pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya repetición se persigue.”
Demora
La demora en el recurso de repetición se observa por haber transcurrido el plazo del art. 81
que es de tres (3) meses y los contribuyentes no han recibido notificación alguna sobre la
procedencia o no del reclamo.
El art. 181 de la LPT dice “Transcurrido el plazo previsto en el artículo 81, primer párrafo,
sin que se dicte resolución administrativa, el interesado podrá interponer recurso ante el
TFN para que éste se avoque al conocimiento del asunto, en cuyo caso se seguirá el
271
procedimiento establecido para la apelación; ello sin perjuicio del derecho de optar por la
demanda ante la Justicia Nacional, de acuerdo con lo previsto en el artículo 82, inciso c).”
Aplicabilidad.
La palabra es definida como acción o efecto de amparar. Brindar defensa, refugio, abrigo o
auxilio; todos sinónimos de la necesidad que tiene el contribuyente cuando presenta, ante el
TFN, un recurso de amparo de sus afectados derechos, por una excesiva demora en el
organismo recaudador, que generalmente lo perjudican en el giro normal de sus actividades.
Para albergar esta situación de demora es que la acción de amparo se plantea como un
mecanismo hábil que conlleva a culminar los tramites ante el organismo recaudador en
tiempos lógicos.
El art. 182 de la LPT dice “La persona individual o colectiva perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos
en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP, podrá ocurrir ante el TFN mediante
recurso de amparo de sus derechos.
El art. 183 de la LPT trata el tema y dice” El TFN, si lo juzgare procedente en atención a la
naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo
informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el
requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá el TRIBUNAL FISCAL resolver lo
que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso
la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el
requerimiento de la garantía que estime suficiente.
El Vocal Instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del presente
artículo dentro de los TRES (3) días de recibidos los autos, debiendo el Secretario dejar
constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.
Cumplimentados los mismos, elevará inmediatamente los autos a la Sala, la que procederá
al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y
ocho (48) horas de la elevatoria, que se notificará a las partes.”
272
Resolución
Según el ultimo párrafo del citado articulo “Las resoluciones sobre la cuestión serán
dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los CINCO (5) días de haber
sido elevados los autos por el Vocal Instructor o de que la causa haya quedado en estado, en
su caso.”
Recurso de Aclaratoria
El recurso de aclaratoria es aquel se interpone ante el mismo Juez o tribunal que dicto la
resolución que se estima oscura, insuficiente o errónea, sin que signifique una revisión del
caso, sino concretada a la aclaración de o dudoso, al complemento de los aspectos omitidos,
a la resolución de lo contradictorio y a la corrección de falta de cálculos u otras materiales.
Constituye un medio natural de esclarecimiento, dentro de la fabilidad humana, y de
convivencia para la propia justicia, ya que suele versar sobre el sentido en que el error se
muestra más patente y la necesidad de enmienda más apremiante sin entrar en la sustancia
de lo resuelto.
El art. 191 de la LPT dice “Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los
CINCO (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o
se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.”
El presente tema regula la facultad del perdidoso –contribuyente o fisco- de interponer tal
recurso contra la sentencia que pone fin al litigio entablado ante TFN. El mismo será
resuelto por el “ad-quem” (alzada) encarnada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal.
273
Será Cámara Nacional competente aquélla en cuya jurisdicción funcione la sede o la
delegación permanente o móvil del TFN, según sea donde se ha radicado la causa.
El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo, será de DIEZ (10)
días.
El art. 193 de la LPT impone una obligación tanto a la DGI o DGA según corresponda para
que formulen apelación en sentencias desfavorables para el fisco. Tal art. dice “La
Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas, dependiente de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, deberán apelar las sentencias desfavorables,
en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría
de Política Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda — o el organismo que la
reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta.”
El art. 194 de la LPT dice “La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos,
salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo
efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la
repartición apelada dentro de los TREINTA (30) días desde la notificación de la sentencia o
desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición
expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia
o liquidación, en su caso.”
Según el art. 195 de la LPT “El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del
recurso. Dentro de los QUINCE (15) días subsiguientes a la fecha de su presentación, el
apelante expresará agravios por escrito ante el TFN, el que dará traslado a la otra parte para
que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se
elevarán los autos a la Cámara Nacional competente, sin más sustanciación, dentro de las
cuarenta y ocho (48) horas siguientes.
La apelación contra las sentencias recaídas en los recursos de amparo deberá fundarse
juntamente con la interposición del recurso y se dará traslado de la misma a la otra parte
para que la conteste por escrito dentro del término de DIEZ (10) días, vencido el cual, haya
o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara sin más sustanciación, dentro de las
CUARENTA Y OCHO (48) horas. “
Los agravios a que se refiere el articulo citado precedente constituyen un mal, daño o
perjuicio hacia el apelante, que ha su entender le ha provocado la sentencia.
274
El art. 196 de la LPT dice”En el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del
impuesto y accesorios que mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar agravios
se contará desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación.
Según la doctrina constituye el último acto jurisdiccional, que va a crear una situación
jurídica concreta para el demandante o para el demandado, todo ello con estricto apego al
derecho.
En lo referido a la sentencia del TFN el art. 184 de la LPT dice “Cuando no debiera
producirse prueba o vencido el término para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de
la causa, en su caso, el TFN pasará los autos para dictar sentencia.
La elevación de la causa a la Sala respectiva deberá efectuarse dentro de los DIEZ (10) días
de haber concluido las etapas señaladas en el párrafo anterior.
La Sala efectuará el llamado de autos dentro de los CINCO (5) o DIEZ (10) días de que
éstos hayan sido elevados por el Vocal Instructor o de haber quedado en estado de dictar
sentencia, La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de DOS (2) de los miembros
de la Sala, en caso de vacancia o licencia del otro Vocal integrante de la misma.
Efectos.
La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la
contraria, aún cuando ésta no lo hubiere solicitado. Sin embargo la Sala respectiva podrá
eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que
encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la
eximición. A los efectos expresados serán de aplicación las disposiciones que rigen en
materia de arancel de abogados y procuradores para los representantes de las partes y sus
patrocinantes, así como las arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.
El TFN por ser de carácter administrativo y desempeñarse dentro de la orbita del Poder
Ejecutivo, tiene vedado emitir pronunciamientos sobre la constitucionalidad de una ley, sin
que haya recaído decisión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
El art. 185 de la LPT dice “La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la
falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a
no ser que la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la
inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada
por ese TRIBUNAL de la NACION.”
275
Una atribución otorgada por la ley al TFN es interpretar una disposición ministerial o
administrativa. El art. 186 de la LPT dice” El TFN podrá declarar en el caso concreto, que
la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En
ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia
competente.”
Liquidación
Dice el art. 187 de la LPT “El TFN podrá practicar en la sentencia la liquidación del tributo
y accesorios y fijar el importe de la multa o, si lo estimare conveniente, deberá dar las bases
precisas para ello, ordenando a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en
el término de TREINTA (30) días prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo
apercibimiento de practicarlas el recurrente.
De la liquidación practicada por las partes se dará traslado por CINCO (5) días, vencidos
los cuales el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION resolverá dentro de los DIEZ (10)
días. Esta resolución será apelable en el plazo de QUINCE (15) días, debiendo fundarse al
interponer el recurso.”
Desde que queda firme el llamado de autos para dictar sentencia el tribunal debe emitir el
mismo. Para ello debe seguirse por lo establecido en el art. 188 de la LPT “La sentencia
deberá dictarse dentro de los siguientes términos, contados a partir del llamamiento de
autos para sentencia:
Las causas serán decididas con arreglo a las pautas establecidas por el artículo 34, inciso 2)
del Código de Procedimientos en Materia Civil y Comercial de la Nación, dando
preferencia a los recursos de amparo.”
Según el art. 189 de la LPT “Si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin
al litigio, la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la
sentencia definitiva.”
276
XI.3. ACCIONES Y RECURSOS ANTE LA JUSTICIA NACIONAL.
PROCEDENCIA.
XI.3.1. Demanda Contenciosa. Juicio de Ejecución Fiscal. Boleta de Deuda. Agentes
Fiscales. Notificación. Excepciones. Inhabilidad de Titulo. Pago total. Espera
documentada, y Prescripción.
Demanda contenciosa
El art. 82 de la LPT dice “Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el
Juez Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS
PESOS ($ 200):
Procedimiento judicial
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se dará vista al
Procurador Fiscal Nacional para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y
competencia del juzgado. En el caso de que un contribuyente o responsable no hubiere
formalizado recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa
277
podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el impuesto la multa
consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al impuesto cuya repetición se persigue.”
3. Vista al Procurador Fiscal Nacional luego de agregadas las actuaciones art. 85 de la LPT
“Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al Procurador Fiscal
Nacional,”
7. Sentencia art. 89 de la LPT “Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley,
como las dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún
concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055.”
278
Es judicial porque interviene un órgano jurisdiccional para cobrar tributos, pagos a
cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones y multas ejecutorias.
Es ejecutivo tiene como objeto el cumplimiento de una obligación documentada en
títulos.
Es breve porque los términos y defensas son limitadas.
Es de conocimiento fragmentario ya que no concluye el conflicto totalmente.
Dice el Art. 92 de la LPT “El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos,
accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación,
fiscalización o percepción esté a cargo de la AFIP, se hará por la vía de la ejecución fiscal
establecida en la presente ley”
Boleta de Deuda
Es un titulo ejecutivo tributario, de formación unilateral que sirve de suficiente merito para
sustanciar el juicio de ejecución fiscal según lo indica el art 92 de la LPT “sirviendo de
suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.”
La Boleta de Duda debe reunir Determinadas formas extrínsecas, de modo tal que permita
identificar fehacientemente el reclamo ejecutivo:
Agentes Fiscales
Dice el art. 92 de la LPT “A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la
demanda de ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante el Juzgado con
competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la Cámara de Apelaciones u
órgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado
competente, informando según surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su
domicilio y carácter del mismo, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal
fijado por la demandante para sustanciar trámites ante el Juzgado y el nombre de los
oficiales de Justicia ad-hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de
requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. En su caso, deberá
informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se
impondrá de tal asignación a aquél con los datos especificados en el párrafo precedente.
279
Dice el art. 96 de la LPT “En los juicios por cobro de los impuestos, derechos, recursos de
la seguridad social, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, la representación de éste, ante todas las jurisdicciones e instancias, será
ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser
patrocinados por los letrados de la repartición.”
El art. 97 de la LPT establece “El Fisco será representado por procuradores o agentes
fiscales, los que recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán
informar de las gestiones que realicen.
Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y AFIP sin más trámite, el
agente fiscal representante de la estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de
intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la
suma reclamada especificando su concepto con más el quince por ciento (15%) para
responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el Juez
asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las
excepciones previstas en el presente artículo. Con el mandamiento se acompañará copia de
la boleta de deuda en ejecución.
Medidas Precautorias.
La AFIP por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas
reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención
o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado.
La AFIP por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias,
fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o
naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a
garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su
diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el
embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan
depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15)
días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS acerca de los fondos y
valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el
artículo 39 de la ley 21.526.
280
Notificación.
Dice el art. 100 de la LPT con respecto a leas notificaciones “Las citaciones, notificaciones,
intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualesquiera de las siguientes formas:
a) Por carta certificada con aviso especial de retorno, a cuyo efecto se convendrá con el
correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad; el aviso de retorno servirá de
suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el
domicilio del contribuyente aunque aparezca suscripto por un tercero.
Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre su
falsedad.
c) Por nota o esquela numerada, con firma facsimilar del funcionario autorizado, remitida
con aviso de retorno y en las condiciones que determine la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para su emisión y demás recaudos.
281
d) Por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado, remitido con aviso
de retorno, en los casos a que se refiere el último párrafo del artículo 11.
e) Por cédula, por medio de los empleados que designe el Administrador Federal, quienes
en las diligencias deberán observar las normas que sobre la materia establece el Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.
g) Por la comunicación informática del acto administrativo de que se trate en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la puesta a disposición del
archivo o registro que lo contiene, en el domicilio fiscal electrónico constituido por los
responsables siempre que hayan ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del
articulo sin número incorporado a continuación del artículo 3º.
Excepciones.
b) Espera documentada;
c) Prescripción;
En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas deberán presentarse ante el Juez
asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y
acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepción deducida y
documentación acompañada el Juez ordenará traslado con copias por cinco (5) días al
ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al
agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el Juez podrá
expedirse en materia de competencia. La sustanciación de las excepciones tramitará por las
282
normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La
sentencia de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de librar nuevo título de
deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el artículo 81 de esta ley.
Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS requerirá al Juez asignado
interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de
ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal representante de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS procederá a practicar
liquidación notificando administrativamente de ella al demandado por el término de cinco
(5) días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el Juez asignado
interviniente que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso de
ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En caso de no
aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación
judicial. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS establecerá, con
carácter general, las pautas a adoptar para practicar la estimación de honorarios
administrativa siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y
procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al
Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal.
Inhabilidad de Titulo.
Debe ser fundada en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda, relativas a
su encuadre en la numeración legal a la liquidez y exigibilidad de la deuda y a la titularidad
activa y pasiva de los sujetos involucrados en la relación procesal y sustancial, quedando
excluida del conocimiento judicial la causa de la obligación.
También se reconocerá la inhabilidad de titulo cuando se cuestione su idoneidad jurídica,
sea porque no figura entre los mencionados por la ley, porque no reúne los requisitos a
que este condiciona su fuerza ejecutiva o porque el ejecutante o el ejecutado carecen de
legitimación procesal en razón de no ser las persona que figuran en el documento como
acreedor o deudor.
Pago total.
Implica el pago de la deuda reclamada con anterioridad de la demanda, y probado con la
documental correspondiente. Es decir que la interposición del escrito de excepción debe ir
acompañado con las boletas de deposito que acrediten, fehacientemente la realización del
pago alegado.
Espera documentada.
283
Esta excepción debe fundarse en la existencia de un nuevo plazo otorgado por el deudor,
requiriéndose la documentación que en forma inequívoca demuestre la voluntad de
conceder un nuevo plazo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha aceptado la procedencia de esta excepción en
aquellos casos en que el contribuyente se ha acogido a algún plan de regularización
impositiva, por cuanto el nuevo plazo acordado por el deudor impide toda acción antes de
que este se haya vencido.
Prescripción.
El art. 56 de la LPT establece los plazos de prescripción “Las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar
y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:
a) Por el transcurso de CINCO (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en
el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que, teniendo esa
obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.
c) Por el transcurso de CINCO (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente
acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del año siguiente a la
fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos. La acción de repetición de
impuestos prescribe por el transcurso de CINCO (5) años.
Prescribirán a los CINCO (5) años las acciones para exigir, el recupero o devolución de
impuestos. El término se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la
cual sea procedente dicho reintegro.
284
entender siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), en
los siguientes casos:
a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera
instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones;
dentro de los 5 días de notificada la sentencia.
b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION en materia de tributos o sanciones; dentro de los 30
días de notificada la sentencia.
Según surge del art.89 de la LPT “ Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta
ley, como las dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún
concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055”; pero el
último párrafo deja abierta la posibilidad de dos vías que son el recurso ordinario de
apelación y el recurso extraordinario de apelación ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nación.
La apelación ordinaria procede cuando el Estado Nacional sea parte interesada directa o
indirectamente. La apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es la que pone
fin al pleito como es la que resuelve que la decisión administrativa de la DGI tiene carácter
de cosa juzgada.
El recurso debe ser interpuesto dentro de los cinco días hábiles de la notificaron de la
sentencia y tramitado con arreglo al CPCyCN, no existiendo impedimento que junto con el
ordinario se interponga el recurso extraordinario.
La otra vía es el recurso extraordinario que procede ante las sentencias definitivas de, las
cámaras federales de apelación; las cámaras de apelación de la Capital Federal y los
tribunales superiores de cada provincia.
285
-cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso o de una autoridad
ejercida en nombre de la Nación y la decisión fuese contraria a su validez.
-cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la
Constitución Nacional a los tratados o leyes del Congreso, y la decisión hubiese sido a
favor de la validez de aquellas.
Este recurso debe ser interpuesto dentro de los 10 días hábiles de notificada la sentencia,
mediante escrito fundado presentado ante el tribunal que dicto el pronunciamiento. En caso
denegatorio se debe ocurrir la queja dentro de los 5 días hábiles ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación.
Dice el art. 90 de la LPT “Las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción
donde se halle la oficina recaudadora respectiva, o ante el domicilio del deudor, o ante el
lugar en que se haya cometido la infracción o se hayan aprehendido los efectos que han
sido materia de contravención.”
Bibliografía Utilizada
286
UNIDAD XII: Procedimiento Previsional.
En el articulo 14 bis de la Constitución Nacional expresa entre otras cuestiones, “El Estado
otorgara los recurso de seguridad social que tomaran el carácter de de integral e
irrenunciable”. En especial, la ley establecerá: “El seguro social obligatorio, que estará a
cargo de entidades Nacionales o Provinciales con autonomía financiera o económica,
287
administrada por los interesados con participación de los del Estado, sin que pueda existir
superpoción de aportes, jubilaciones y pensiones móviles, la protección integral de la
familiares, la defensa del bien de familia, la compensación económica familiar y el acceso
de una vivienda digna”.
Este artículo marca la potestad que el Estado toma para sí con respecto a velar para darle
una cobertura tanto en su vida económicamente activa como después a todo los habitantes
de la república. Y es en este punto donde el derecho de la seguridad social se preocupa de
prever la continencia.
El derecho de la Seguridad Social es el conjunto de normas jurídicas que regulan la
protección de las contingencias sociales (la salud, la vejez, la desocupación). Se trata de
casos de necesidad biológica y económica2.
Es una rama del derecho que ampara al trabajador dependiente, autónomo y también al
desempleado de las contingencias de la vida que pueden disminuir la capacidad de ganancia
del individuo. Se materializa mediante un conjunto de medidas y garantías adoptadas a
favor de los hombres para protegerlos contra ciertos riesgos.
Contingencias:
2
VÁZQUEZ VIALARD, ANTONIO (1999), Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Tomo II, Buenos Aires, Editorial Astrea.
3 DE DIEGO, JULIAN A. (2000), Manual de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Buenos Aires, Editorial Abeledo Perrot.
288
La compensación económica es un medio para establecer el equilibrio en una situación
alterada y evitar las consecuencias que se siguen cuando acaecen ciertos hechos.
4 VÁZQUEZ VIALARD, ANTONIO (1999), Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Tomo II, Buenos Aires, Editorial Astrea..
289
(art. 208 de la Ley de Contrato de Trabajo). Las consecuencias son dos: incapacidad
para realizar la actividad habitual con la consecuente pérdida del ingreso, y un gasto
extraordinario para obtener la recuperación del estado de salud (o al menos una
mejoría). En nuestro país, la enfermedad inculpable no está cubierta por la agencia de la
seguridad social, sino que el empleador tiene que abonar los salarios devengados
durante el lapso de la enfermedad. La ley 24.557 faculta a las Aseguradoras de Riesgos
de Trabajo (ART) en su art. 26, ap. 4, inc. a),” a contratar con los empleadores la
cobertura de dichas prestaciones, operatoria que requiere una gestión económica y
financiera separada de la que corresponde al funcionamiento de la Ley de Riesgos de
Trabajo” (LRT).
- Accidentes: es el acontecimiento de características anormal, inesperado o imprevisto,
externo, súbito y violento. Provoca una incapacidad en la persona que lo sufre. Aunque
desemboca en los mismos efectos que la enfermedad, se distingue de ella por las
señaladas características.
- Invalidez: es un estado de alteración orgánica o funcional más o menos permanente (la
enfermedad es transitoria) que incapacita para el trabajo. También puede ser de carácter
congénito o consecuencia de un proceso de senilidad. Las desviaciones que produce son
similares a las de la enfermedad: pérdida de la capacidad de trabajar o por lo menos
reducción de ella (cuando la disminución alcanza un 66% de la capacidad total), y
atención médica para el proceso de curación, recuperación o rehabilitación. La
incapacidad puede ser: permanente o definitiva (cuando la situación es irreversible), o
transitoria o circunstancial (cuando hay posibilidades de mejoría, que puede o no darse,
en cuyo caso se convierte en definitiva).
c) Económico – sociales: corresponden a los desniveles que se producen en la vida
comunitaria a causa de las diferencias que se dan entre sus distintos integrantes (sexo,
talento, habilidad, edad, predisposición para el trabajo, simpatía, suerte, enfermedades,
etc.).
- Cargas de familia: el aporte que cada miembro y los grupos hacen a la comunidad
adquiere especial relevancia en el sentido de paz, colaboración, responsabilidad,
esfuerzo en la educación de otros, etc., que cada cual realiza. Así, surge evidente la
contribución de la familia que en realidad constituye la fábrica más importante, pues
modela, perfila al hombre, como producto de más alto valor de la sociedad. Por ello,
corresponde que la comunidad tome en cuenta el papel que desempeña el grupo
familiar. Desde la asignación por hijo y esposa, se remunera al jefe de familia en
función de otros índices: asistencia de sus hijos a la escuela, los gastos que el hecho
implica (libros, ropas, etc.), familia numerosa, adopción, etc.
- Desempleo: en algunas circunstancias, por razones de coyuntura (crisis,
acontecimientos naturales, etc.) o de estructura económica, algunas personas, pese a su
deseo, no encuentran ocupación. En cierta manera, se viola así el derecho a trabajar, ya
que la demanda es inferior a la capacidad de la fuerza de trabajo. Se da de ese modo
290
lugar a las situaciones de subocupación y desempleo. Para paliar los efectos inmediatos
del fenómeno, se requiere otorgar prestaciones de seguridad social a quienes se hallan
en la situación de contingencia. A tal fin, la agencia encargada del servicio liquida
sumas que se gradúan, ya sea en función de lo ganado antes o de un mínimo vital, para
compensar la falta de ingresos. Un servicio de seguro de desempleo tiene que funcionar
junto con otro de empleo y cursos de recalificación profesional.
- Otras: corresponden a las contingencias sociales que se consideran tradicionales,
aunque no siempre cubiertas en todos los países, por ejemplo: diversas circunstancias
que le impiden realizar su vocación (imposibilidad de estudiar cuando tiene condiciones
y disponibilidad para ello), vivir en condiciones que no condicen con los derechos
mínimos que surgen de su calidad de persona humana (vivienda), todos estos,
fenómenos que deterioran la existencia del individuo como ser humano. De hecho, tales
circunstancias están cubiertas por nuestra
Constitución Nacional.
La seguridad social en la Argentina esta organizada en varios sistemas, para dar cobertura a
las distintas contingencias. Las principales son:
Continencia. Sistema.
Enfermedad Obra sociales
Enfermedad y accidente de trabajo Sistema de riesgo de trabajo
Constitución y expansión familiar Asignaciones familiares
Desempleo Sistema integral de prestaciones por desempleo
Vejez invalides y fallecimiento Sistema integrado de jubilaciones y pensiones
291
El SUSS depende del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social y pasa a tener a su
cargo todas las funciones y objetivos de los siguientes organismos y disponen la disolución
de los mismos.
- CASFEC (Caja de Subsidios Familiares para Empleados de Comercios).
- CASFPI (Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la industria.)
- Caja de Asignación Familiares para el personal de la Actividad Marítima Fluviales
y de la Industria Naval
- Instituto de Previsión Social.
El mismo decreto crea la Constitución Unificada de la Seguridad Social (CUSS) buscando
con ello unificar la totalidad de los recursos que competen a la Seguridad Social, cuya
percepción y fiscalización se pone a cargo del SUSS.
La CUSS comprende los siguientes conceptos.
- Aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relación de dependencia y
los de los empleados, con destino al Régimen Nacional de Jubilaciones y Pensiones.
AFJP o reparto.
- Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relación de dependencia
y empleadores, con destino al PAMI 3% INSSJP 6%
- Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relación de dependencia
y empleadores, con destino a la Administración Nacional del Seguro de Salud
ANSES
- Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relación de dependencia
y empleadores, que pudieran establecer con destino a la Constitución del Fondo
Nacional de Empleo.
- Los aportes y contribuciones a cargo de los trabajadores en relación de dependencia
y empleadores, con destino al Régimen Nacional de Obra Sociales. El SUSS
acreditará los Fondos Correspondientes a cada obra social mensualmente en las
condiciones que determinen las normas de aplicación.
- Las contribuciones de los empleados con destino a las Cajas de subsidios y
Asignaciones Familiares ANSES
En relación con las Asignaciones Familiares (Ley 24714) los importes que los empleadores
abonen al personal en relación de dependencia por este concepto, será deducible
únicamente de los importes que estos ingresen a la CUSS con destino a los regímenes
nacionales de Jubilación y Pensiones de Asignaciones y Subsidios Familiares y Fondo
Nacional de Empleo.
El reintegro de las sumas que el empleador hubiera abonado al personal en relación de
dependencia y no hubiera sido deducido, así como si existiera diferencia por excederse
monto total de la CUSS, podrá reclamarse ante el SUSS en la forma que determina la
respectiva normativa.
Las sumas que se ingresen en concepto de la CUSS así como sus accesorios en calidad de
recargar, intereses, actualización y multas, serán registrados y distribuidos en la proporción
292
que correspondan a cada uno de los regímenes u organismo y fondos enumerados
anteriormente, previa debido de los importes deducidos por los empleadores en carácter de
subsidios y asignaciones familiares abonada en concepto al personal en relación de
dependencia.
293
Todo otro aporte o contribuciones que según la normativa vigente se debe recaudar de la
nómina salarial, tales como:
- Aportes y Contribuciones al INSSPJP Ley 19032
- Régimen Nacional de Obras Sociales Ley 23660 – 23661
- Prestaciones sobre Riesgo de Trabajo Ley 24557
Subsistemas
294
Incorporaciones Voluntarias (art 3°):
a. En relación al aporte como empleados en relación de dependencia:
Los directores de Sociedades anónimas por las asignaciones que perciban en la misma
sociedad por actividades remuneradas en relación de dependencia. De ejercerse la opción,
deberán aportar como autónomos y como dependientes.
-Los socios de las sociedades comanditados, mayoritarios de cualquier tipo, de sociedades
civiles y comerciales de hecho, cuando perciban de la misma sociedad remuneraciones que
puedan configurar una relación de independencia.
b. En relación al aporte como trabajador autónomo.
Los miembros de Consejos de Administración de cooperativas que no perciban retribución
alguna por esas funciones, socios no gerentes de SRL, síndico de Sociedades.
-Titulares de condominios o sucesión indivisas.
-Miembros del clero y organizaciones religiosas.
- Profesionales universitarios comprendidos en regimenes provisionales.
Actividades Simultáneas
Art. 6° : “Las personas que ejerzan en forma simultáneas más de una actividad deberán
contribuir obligatoriamente por cada una de ellas”. A tales efectos les corresponde una
afiliación única, pero el aporte será el correspondiente a la categoría cuyo monto sea igual
al que resulte de sumar las categorías establecidas para cada actividad.
Excepciones
Art 4° : “Quedan exceptuadas de aportar al SIJP los profesionales, investigadores,
científicos y técnicos contratados en el extranjero para prestar servicios en el país por un
plazo no mayor de dos(2) años y por una sola vez a condición de que no tenga residencia
permanente en la República y estén amparados contra la vejez, invalidez y muerte por las
leyes del país de su nacionalidad o residencia permanente…”
295
Remuneración mínima sujeta a aporte: 3 MOPRE ($240). Por debajo de dicho montos no se
debería contribuir, pero para obtener contraprestaciones debe tributarse sobre $ 240.
Limite de máximo, aplicable solo a aportes:
desde Marzo 2.008: 90,70 MOPRE ($ 7.256)
desde Julio 2.008: 97,5 MOPRE ($ 7.800)
Por encima de este tope no había obligación de aporte para trabajar.
296
e) Asignación por maternidad, igual a la remuneración bruta de la trabajadora.
f) Asignación por nacimiento: $400
g) Asignación por adopción: $2400
h) Asignación por matrimonio: se otorga a los dos cónyuges.
Fondo Nacional de Empleo. A través del Art. 141 de la ley Nacional de Empleo 24. 013 se
crea el Fondo Nacional de Empleo con el objeto de proveer al financiamiento de los
institutos, programas, acciones, sistema y servicios que se contemplan en esta ley.
Todo otro aporte o contribuciones que según la norma vigente deba recaudar sobre la
Nómina salarial tales como:
Base imponible:
Para el cálculo de los aportes y contribuciones al Régimen de Obras Sociales, la base
imponible es la previsional, es decir, se debe respetar los topes mínimos y máximos. El tope
mínimo es de 3 (tres) veces MOPRE y el máximo es de 60 (sesenta) MOPRE. El valor del
MOPRE es de $80,00 es decir, $240,00 y $4800,00.
MOPRE: es el módulo previsional, es decir, la unidad de referencia para establecer la
modalidad de las prestaciones del régimen de reparto y el valor de la renta presunta de los
trabajadores autónomos. Su valor es fijado anualmente por la secretaria de la Seguridad
Social.
297
Facultad de Fiscalización y Ejecución: con sanción del decreto 507/93 existió una
verdadera confusión acerca de cual era el organismo encargado de la fiscalización y
ejecución de los aportes y contribuciones que debían realizarse al régimen nacional de obra
social. Esta confusión surgió por una interpretación de un dictamen de la DGI que entendió
que las obras sociales mantenían las facultades de fiscalización y ejecución de los aportes y
contribuciones correspondientes al citado régimen.
Esta confusión quedo aclarada con la resolución conjunta 202/95 del Ministerio de
Economía y 202/95 del Ministerio de Trabajo que mantenían vigente las disposiciones de
las resoluciones 890/92 del Ministerio de Trabajo por la cual las obras sociales mantienen
la fiscalización y ejecución judicial de los recursos hasta tanto se encuentra operativos los
procedimientos y sistemas que permitan diseñar los instrumentos pertinentes para la
obtención de información adecuada que permita la mejor administración de sistema.
En cuanto a las deudas por aportes con detino al Régimen de Nacional de Obra Sociales
que se incluyen en los planes de facilidades de pago, serán ejecutadas, ante supuestos de
caducidad, por la DGI exclusivamente. Mediante la resolución general de la DGI 4057/95
se determina el procedimiento para cancelar los pago originados en deudas por aportes y
contribuciones al Régimen Nacional de Obra Sociales, que han nacido por acto de
fiscalizaciones realizados por las obra sociales, tanto en etapas administrativas como en
judiciales. También se crea un sistema de información, el que será observado y
cumplimentado por las obras sociales, ante la Dirección de Coordinación Operativa
(División Obra Sociales) dependiente de la DGI manteniendo de este modo las obras
sociales la fiscalización y ejecución judicial de los recursos pero bajo la supervisión de la
DGI.
* Prestaciones sobre Riesgo de Trabajo:
Mediante la Ley 24.557/95 se dispone la previsión de los riesgos y la reparación de los
daños derivados del trabajo.
Sus objetivos son:
a) Reducir la siniestralidad laboral a través de la prevención de los riesgos derivados del
trabajo.
b) Reparar los daños derivados de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales,
incluyendo la rehabilitación del trabajador damnificado.
c) Promover la recalificación y la recolocación de los trabajadores damnificados.
d) Promover la negociación colectiva laboral para la mejora de las medidas de prevención
y de las prestaciones reparadoras.
298
XII.I.I. Financiamiento de los distintos sistemas.
Monotributo:
La parte impositiva: el 70% va a la ANSSAL.
La parte previsional: se destina al régimen previsional público del SIJP.
299
estos aportes. Las AFJP administran el fondo de jubilaciones y pensiones y otorga las
prestaciones y beneficio del SIJP.
El fondo de jubilaciones y pensiones es un patrimonio independiente y distinto de la
administradora y pertenece al los afiliados. Los bienes y derechos que comparten, el
patrimonio de dichos fondos son inembargables y están destinados exclusivamente a
generar prestaciones del sistema.
Las AFJP se financian mediante comisiones.
Asignaciones familiares:
- Sistema contributivo:
a) Una contribución a cargo del empleador del 9% que se abonara sobre el total de las
remuneraciones. De ese 9%, el 7,5% se destinaran exclusivamente a Asignaciones
Familiares y el 1.5% restantes al Fondo Nacional Empleo.
b) Una contribución del 9% a cargo de los responsables del pago de prestaciones dinerarias
de las ART.
c) Interés, multas y recargos.
d) Rentas provenientes de inversiones
e) Donaciones, legados y otro tipo de contribuciones
- Sistema no contributivo.
Se financia con los recursos del régimen previsional público.
300
del 2% sobre el monto de remuneraciones. El trabajador autónomo deberá ingresar un 5%
en carácter de aportes por este concepto.
El instituto contará con los recursos proveniente del 3% a cargo del trabajador en relación
de dependencia sobre el total de las remuneraciones y de la contribución de los empleado
del 2% sobre el monto de remuneraciones.
El trabajador autónomo deberá ingresar un 5% en carácter de aportes y contribución por
este concepto.
301
El financiamiento de este sistema, que se encuentra a cargo de la ART será mediante
cuentas mensuales a cargo del empleador, aplicándose como base imponible los mínimos y
máximos del sistema previsional, donde se incluirá todas las prestaciones que tengan
carácter remunerativo a los fines del SIJP y deberá abonase juntamente con los aportes y
contribuciones que integran la CUSS.
La fiscalización verificación y ejecución de la cuota mínima a cargo del empleador estará a
cargo de la ART a la que el mismo estuviera aportando.
Autónomos: los aportes al SIJP son del 27% de la renta diferida en función de la cantidad
de MOPRE que rige para cada categoría y 5% al INSSJP (PAMI). La obra social no se
incluye en el régimen, se contrata aparte.
La cuota varía según las categorías. La cuota más baja es de $ 44 de las Amas de Casa y la
cuota mas alta es de es de $563,2 los directores que obtengan ingresos superiores a
$30.000.
Categorías:
I = 5 MOPRE ········ Cuota $ 128
II = 7 MOPRE ········ Cuota $ 179.20
III = 10 MOPRE ········ Cuota $ 256
IV = 16 MOPRE ········ Cuota $ 409.60
V = 22 MOPRE ········ Cuota $ 563.2
302
a las tesorerías estatales, sino directamente a los entes recaudadores y administradores de
los fondos. Con estos criterios, se puede afirmar que se trata de recursos para fiscales.
Por otro lado se encuentran los que afirman que se tratan de recursos impositivos o
tributarios porque dicen que existen determinados componentes impositivos que financian
los subsistemas, y de manera clara se demuestra estas afirmaciones con la sanción del
Decreto 814/2001, que constituía la contribución unificada del Sistema Integrado de
Seguridad Social, esto es un verdadero componente impositivo que funciona como un
“impuesto al trabajo”, el expreso reconocimiento se encuentra en que lo que se abona en
concepto de contribución a la seguridad social, abonada por la empresa, se reconoce como
crédito fiscal en el IVA.-
Bibliografía.
303
CUARTA PARTE: PROCEDIMIENTO PREVISIONAL.
UNIDAD XIII: Procedimiento Previsional. Continuación.
XIII.1. Infracciones de seguridad social.
XIII.1.1. Distintos regímenes sancionatorios.
XIII.1.2. Procedimiento de aplicación.
XIII.2. Recursos.
XIII.2.1. Vía Administrativa.
XIII.2.2. Ante la Cámara de Seguridad Social.
XIII.3. Efectos económicos de los recursos de la seguridad social. Prescripción.
XIII.4. Delitos penales relativos a los recursos de la seguridad social.
304
no hacer, dificultando con dicho proceder la determinación y percepción de los rsos de la
seguridad social.
Al describir las “Infracciones Materiales”, - también denominadas sustanciales – se afirmo
que quedan configuradas por la transgresión al cumplimiento de la relación
jurídico/tributaria principal, esto es, la obligación tributaria, definición también valida para
las obligaciones emergentes de los recursos de la seguridad social.
En el ordenamiento represivo previsional las penalidades por las infracciones tipificadas
como formales o materiales, se encuentran materializadas -salvo excepciones- mediante
sanciones pecuniarias que se instrumentan a través de “multas”.
305
1.B) Falta de inscripción.
Según el artículo 15, punto 1, inciso a) de la ley 17250, la falta de inscripción acarrea una
multa de hasta el triple del monto de los aportes y contribuciones correspondientes a las
remuneraciones del persona, devengados en el mes anterior a la fecha de la comprobación
de la infracción.
Por el Art. 4° de la Resolución General 1566- A.F.I.P.- la sanción es la misma pero
considerándose que cuando en el mes inmediato anterior a la fecha de constatación de esta
infracción no se haya abonado remuneraciones, por cualquier causa, se tomará las últimas
remuneraciones pagadas o en su defecto, la correspondiente al mes en que se produjo la
citada constatación. Además, si el contribuyente y/o responsable se inscribe ante la
Administración Federal:
o Con posterioridad al momento en que comenzó a tener el carácter de empleador,
pero con anterioridad al inicio de una inspección por parte de la Administración
Federal, la multa se reducirá a un quinto de su valor.
o Dentro del plazo consignado en la intimación que le efectúe la Administración
Federal, la multa se reducirá a un tercio de su valor.
306
se encuentren denunciados en la respectiva declaración jurada determinativa de aportes y
contribución con destino al Sistema Único de Seguridad Social, la multa será equivalente a
una vez el importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar respecto
de los trabajadores involucrados. La multa se duplicará cuando el trabajador involucrado no
haya sido denunciado en ninguna de las declaraciones juradas determinativas de aportes y
contribuciones, correspondientes al período comprendido entre el inicio de la relación
laboral y la fecha de constatación de la infracción.
Estas multas se reducirán siempre que el contribuyente y/o responsable regularice su
situación:
a- Con anterioridad al inicio de una inspección por parte de la Administración Federal: al
equivalente a la multa prevista en el capítulo D del Título I de la RG 1566/03, de acuerdo
con el lapso de mora incurrido y con la reducción que pueda corresponder, según el
momento en que ingrese los aportes y contribuciones respectivos.
b- Dentro del plazo indicado en el requerimiento que le efectúe la Administración Federal,
pero con anterioridad al labrado del acta de inspección o de intimación de la deuda: al
equivalente de la multa prevista en el capítulo D del Título I de la RG 1566/03, de acuerdo
con el lapso de mora incurrido sin la reducción allí prevista. Si en el mismo plazo se
ingresan los aportes y contribuciones respectivos, el importe de la multa se reducirá a la
mitad de su valor.
c- Dentro de los 15 días de notificada el acta de inspección o de intimación de la deuda: al
35 % del importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar, respecto
de los trabajadores involucrados.
Si el contribuyente y/o responsable ha impugnado el acta de inspección o de intimación de
la deuda, la multa a que se refiere para los trabajadores por los cuales no se haya tramitado
la clave de alta temprana y, a su vez, no se encuentren denunciados en las declaraciones
juradas determinativas de aportes y contribuciones con posterioridad al inicio de la relación
laboral (art. 5 inc. a) y por la omisión de retención de aportes sobre conceptos
remuneratorios no declarados, correspondientes a trabajadores por los cuales se haya
tramitado la clave de alta temprana y se encuentren denunciados en la respectiva
declaración jurada (art.5 inc. b) se reducirán:
o Si desiste del recurso y regulariza la situación con anterioridad al dictado de la
primera resolución: a la mitad del importe de los aportes y contribuciones que haya
correspondido liquidar, respecto de los trabajadores involucrados.
o Si consiente en forma expresa la primera resolución, dentro del plazo de 10 días
contados a partir de la notificación de dicha resolución, y regulariza la situación: al
70 % del importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar,
respecto de los trabajadores involucrados.
Respecto de los trabajadores que poseen la clave de alta temprana y fueron denunciados en
la primera declaración jurada determinativa de aportes y contribuciones con destino al
307
Sistema Único de la Seguridad Social inmediata siguiente a dicha alta, por los períodos
posteriores respecto de los cuales se omitió la presentación de las referidas declaraciones
juradas, se aplicará lo previsto en el caso de mora en el pago de aportes y contribuciones.
(Capítulo D del Título I que se comenta a continuación).
308
Según la reglamentación, Art. 10 de la Resolución General 1566-A.F.I.P., al
incumplimiento a requerimientos de la AFIP dentro del plazo fijado al efecto, corresponde
una multa equivalente al 5% del importe correspondiente al total de las remuneraciones
imponibles sujetas a aportes, excluido el sueldo anual complementario y las gratificaciones
extraordinarias, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior a aquel en el cual
se formuló el respectivo requerimiento.
1.F) Incumplimiento en la tramitación en término de la Clave de Alta Temprana.
El supuesto también se encuadra en el Art. 15 inciso 1 apartado d) de la Ley 17250 como
incumplimiento al deber de suministrar información.
Específicamente por el incumplimiento en la tramitación en término de la clave de alta
temprana la multa, prevista en el Art 11 de la Resolución 1566, será del 5% del importe
correspondiente al total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, excluidos el
sueldo anual complementario y las gratificaciones extraordinarias – abonadas por el
empleador en el mes inmediato anterior a aquel en el cual se constató la infracción.
Cuando en el mes calendario a que se refiere el párrafo anterior, no se hayan abonado
remuneraciones, por cualquier causa, se tomarán el total de las últimas remuneraciones
imponibles sujetas a aportes, excluido el sueldo anual complementario y las gratificaciones
extraordinarias, pagadas por el empleador con anterioridad a la consumación de la
infracción o, en su defecto, las correspondientes al mes en que tal consumación se produjo.
Asimismo, la multa prevista en este artículo, se reducirá si el empleador tramitó la Clave de
Alta Temprana:
a) Después del inicio de la relación laboral y con anterioridad al inicio de una
inspección por parte de la AFIP: al 5% de su importe.
En ningún caso, esta multa podrá ser inferior al 10% sobre el monto correspondiente a UN
(1) "Salario Mínimo, Vital y Móvil", vigente al momento de la constatación de la
infracción.
309
remuneraciones imponibles sujetas a aportes, excluido el sueldo anual complementario y
las gratificaciones extraordinarias, abonadas por el empleador durante el mes inmediato
anterior a aquel al cual corresponda la infracción.
Cuando en el mes calendario a que se refiere el párrafo anterior, no se hayan abonado
remuneraciones, por cualquier causa, se tomarán el total de las últimas remuneraciones
imponibles sujetas a aportes, excluido el sueldo anual complementario y las gratificaciones
extraordinarias, pagadas por el empleador con anterioridad a la consumación de la
infracción o, en su defecto, las correspondientes al mes en que tal consumación se produjo.
La sanción se reducirá a un tercio de su valor, si el empleador rectifica su declaración
dentro del plazo que se establezca, a tal efecto, en la intimación que le formule esta
Administración Federal.
Asimismo, la multa prevista en este artículo, en ningún caso, podrá ser:
a) Inferior al importe que surja de aplicar el 40% sobre el monto correspondiente a UN (1)
"Salario Mínimo, Vital y Móvil", vigente al momento de la constatación de la infracción.
b) Superior al importe que surja de aplicar el 20% sobre el total de las remuneraciones,
correspondientes únicamente a los trabajadores involucrados en la infracción, que fueron
abonadas por el empleador conforme lo indicado anteriormente.
310
Según el artículo 15, punto 3, inciso a) de la ley 17250, la falta de afiliación por parte de
los que trabajen por cuenta propia dará lugar a una multa de hasta el 50 % de los aportes
adeudados.
Con la Resolución General 1566-AFIP la multa se reduce al 20 % del importe de los
aportes adeudados, si el trabajador autónomo no se inscribe dentro del plazo establecido en
la intimación que al efecto le formule la AFIP.
311
Dichas obligaciones, cuando corresponda, deberán cumplirse en forma conjunta.
2- La aplicación de las multas no se contrapone con la procedencia de los intereses
resarcitorios y punitorios y de las sanciones previstas en los artículos 38 (omisión de
presentación de declaración jurada) y 39 (incumplimiento a los deberes formales) de la ley
11683, salvo en el caso de la sanción aplicada por “presentación extemporánea de las
planillas o de declaraciones juradas informativas del personal ocupado,” como también de
las penalidades que pudieran corresponder en virtud de la ley penal tributaria (ley 24769).
4.2. Obligaciones del empleador de las leyes de previsión social. (Artículo 17 de la ley
14236)
a- los afiliados que incumplan la ley incurrirán en multa, las que variarán sus montos
según se presentes estos casos:
o Por falta de inscripción.
o Por cada trabajador no denunciado.
o Por cada trabajador en infracción cuando no se haya efectuado la retención de
aportes.
312
o Por incurrir en mora en el pago de las contribuciones y depósito de los aportes y
hasta tanto se haga efectivo dicho pago, sin perjuicio de los intereses moratorios
previstos en las leyes respectivas.
o Por la negativa de suministrar los informes requeridos por la Autoridad de
Aplicación o por falsa declaración o adulteración de datos referentes a los
beneficiarios.
o Por violación de toda otra disposición emergente de las leyes de previsión social o
establecida por la autoridad de aplicación en uso de sus facultades y que no tuviera
otra sanción.
b- Los afiliados que cometan estos delitos:
o No depositar, dentro del plazo correspondiente, el descuento efectuado sobre las
remuneraciones de su personal en calidad de aporte.
o El que retuviere indebidamente deducciones efectuadas en la remuneración de su
personal.
Los empleadores que incurran en los delitos mencionados precedentemente serán
intimados, y luego se harán pasibles de la pena que el código penal tipifica cono
defraudación, más la multa que establece el artículo 18, inciso d) de la ley 14236.
Todas las infracciones se tendrán por cometidas con la sola comprobación de no haberse
cumplido con las obligaciones de forma y los plazos estipulados para la misma.
Sanciones.
Es facultad de la Administración Nacional de la Seguridad Social cuando detecte un
presunto incumplimiento por parte del empleador sobre la obligación de declarar e ingresar
los aportes y contribuciones sobre la nómina salarial con destino al Sistema Unificado de la
Seguridad Social, constatar el incumplimiento y notificar el mismo, bajo el apercibimiento
de remitir a la A.F.I.P., quien en forma inmediata determinará e intimará formalmente la
deuda.
El incumplimiento de las obligaciones los hará pasibles de multas, y en casos más graves
como falsedades de las declaraciones juradas y el falso testimonio, serán sancionados con la
pena de los artículos 293 y 295 del Código Penal. Este delito será punible con reclusión o
prisión según el efecto que configure.
Los formularios revisten el carácter de declaraciones juradas debiendo ser completado sin
omitir ni falsear ningún dato, encontrándose sujetos los infractores a las penalidades
previstas en los artículos 172, 292 y 293 del Código Penal para los delitos de estafa y
falsificación de documentos.
Sanciones para el empleador:
o Por falta de pago de las asignaciones familiares la sanción es de 1 a 10 veces el
importe de la asignación por hijo.
313
o Por falta de presentación de documentación ante la A.N.S.E.S., de corresponder,
archivo y resguardo de la documentación la sanción es de 1 a 50 veces el importe de
la asignación por hijo.
o Por negarse a suministrar información a la A.N.S.E.S. la sanción es de 5 a 100 veces
el importe de la asignación por hijo.
o Si falseare total o parcialmente o carecieren de veracidad los datos consignados en
las declaraciones juradas o documentación a presentar en la A.N.S.E.S. la sanción
será de 1 a 200 veces el importe de la asignación por hijo.
La no aplicación de Sanciones
No corresponderá la aplicación de sanciones cuando se hayan regularizado las siguientes
infracciones:
o Falta de inscripción del empleador;
o Falta de denuncia de los trabajadores y/o incumplimiento de retenciones; y
o Falta de afiliación del trabajador autónomo.
Es decir, este tipo de infracciones desaparecen en el momento que subsanan.
314
No corresponde la aplicación simultánea de la sanción por mora en el pago de aportes y
contribuciones cuando se labra acta de infracción por falta de denuncia de trabajadores y/o
incumplimiento de la retención de aportes, ya que esta infracción subsume a las anteriores.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
XIII.2 RECURSOS.
El autor Juan Gilibert señala que la impugnación tiene como objetivo”ir en búsqueda de un
pronunciamiento administrativo respecto de la comprobación que lo afecta y que se
fundamenta en una posición y decisión del inspector en la que no se han seguido por razón
misma de la celeridad y efectividad de su función de contralor los principios del
procedimiento administrativo. Ese pronunciamiento de impugnación reclama por así
decirlo un pronunciamiento que cause estado”
315
1.1. Las determinaciones de deudas de los recursos de la Seguridad Social efectuadas
mediante actas de inspección, correspondientes a obligaciones devengadas hasta el mes de
junio de 1994, inclusive, se realizarán en forma global, sin la individualización de los
trabajadores dependientes involucrados en dicha determinación.
1.2. Las determinaciones de deudas de los recursos de la Seguridad Social,
correspondientes a obligaciones devengadas a partir del mes de julio de 1994, inclusive, se
realizarán -salvo en el procedimiento indicado en el punto 1.3.- en forma global,
detallándose en un anexo los trabajadores dependientes involucrados en dicha
determinación, individualizados con su respectivo Código Unico de Identificación Laboral
(C.U.I.L.), la remuneración imponible utilizada como base de cálculo de la deuda y el
concepto en virtud del cual se determinó la deuda. Dicho anexo será notificado a los
empleadores conjuntamente con el acta de inspección.
A los fines previstos en el párrafo anterior, cuando exista personal no registrado, se
asignará de oficio a cada uno de esos empleados el Código Unico de Identificación Laboral
(C.U.I.L.), el que será notificado al empleador.
1.3. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá labrar el acta de inspección
mediante medios informáticos, en cuyo caso, en el proceso de notificación de la deuda por
el funcionario actuante, éste entregará al contribuyente un disquete conteniendo
información del acta labrada y el sistema informático denominado "DGI-SIJP RECURSOS
IMPUGNA- TORIOS".
1.4. Las multas previstas en la Resolución General N° 3756 (DGI) y sus modificaciones,
serán determinadas mediante acta de infracción o intimación fehaciente, en la cual se
detallará la infracción cometida, la base de cálculo de la sanción y la alícuota aplicable.
2. PRESENTACION DE LA IMPUGNACION.
2.1. Dependencia receptora. La impugnación de la deuda determinada o de la multa
intimada deberá presentarse en la dependencia en la cual el contribuyente se encuentre
inscripto, dentro de los QUINCE (15) días.
Si el contribuyente impugnara solamente la liquidación de la actualización o intereses, la
impugnación se interpondrá ante la dependencia citada, dentro de los CINCO (5) días.
Los plazos indicados se contarán en días hábiles administrativos, a partir del día siguiente,
inclusive, al de la notificación del acta de inspección o infracción o de la intimación de la
deuda.
2.2. Formalidad de la presentación. En el escrito impugnatorio, que deberá estar
debidamente suscripto por el responsable o representante legal, el presentante deberá
acreditar debidamente la personería, efectuar una crítica concreta y razonada del acta o
intimación que se impugnara, ofreciendo toda la prueba de la que intente valerse.
2.2.1. En los casos descriptos en el punto 1.2., los empleadores que conformen, total o
parcialmente, las determinaciones de deuda practicadas deberán presentar las declaraciones
juradas originales o rectificativas, según corresponda, cumpliendo las normas que al efecto
establece la Resolución General N° 3.834 (DGI), sus modificatorias y complementarias.
316
En caso de incumplimiento de lo indicado en el párrafo precedente, una vez firme la
pertinente determinación de deuda, este Organismo podrá establecer la obligación omitida
en forma nominativa, sobre la base de la información que posea al respecto.
Cuando se impugne parcialmente la deuda, deberá agregarse al correspondiente escrito -
para acreditar la conformidad respecto de la deuda no impugnada- la documentación que,
en función del sistema de control en que el empleador se encuentre comprendido, se indica
seguidamente:
-Sistema de Atención Directa (S.A.D.): copia del talón "acuse de recibo", que emita el
sistema una vez aceptada la presentación de la declaración jurada.
-Sistema de Atención Masiva (S.A.M.) o Manual: copia de la declaración jurada y del
respectivo comprobante que acredite la recepción de la misma.
2.2.2. En los casos previstos en el punto 1.3., el impugnante deberá cumplir adicionalmente
con los requisitos que a continuación se indican:
a) Impugnación parcial: acompañar el formulario de declaración jurada N° 808 de
aceptación parcial de la deuda y el disquete de 3 1/2 pulgadas, conteniendo el detalle de los
Códigos Únicos de Identificación Laboral (C.U.I.L.) de la nómina del personal
comprendido.
b) Impugnación total: acompañar el formulario de declaración jurada N° 803 comunicando
la impugnación total.
2.3. Presentada la impugnación, la dependencia receptora procederá a dejar constancia de la
fecha y hora de recepción en el original y copia, si la hubiere, poniendo el cargo pertinente
y el sello fechador, firmando el agente interviniente, con aclaración de su nombre y número
de legajo.
En caso de acompañarse documentación en fotocopias, éstas deberán estar suscriptas por el
contribuyente o responsable o su representante legal, debiendo certificarse su autenticidad
por el agente interviniente, dejándose constancia de que se ha exhibido el original
respectivo.
En el supuesto de que el escrito de impugnación fuese enviado por vía postal o telegráfica,
se considerará presentado en la fecha de su imposición en la oficina de correos,
agregándose en tal caso el sobre sin destruir su sello postal.
En caso de duda deberá estarse a la fecha consignada en el escrito y, en su defecto, se
considerará que la presentación se hizo en término.
Se reputará asimismo presentado en término el escrito que se recibiera dentro de las DOS
(2) primeras horas del día siguiente al del vencimiento del plazo para impugnar en la
oficina correspondiente.
3. CONTROL DEL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS FORMALES.
3.1. Recepcionado el escrito de impugnación, éste deberá remitirse a la dependencia
encargada de su sustanciación, a fin de verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos
en el artículo 11 de la Ley N° 18.820 y sus modificaciones y en el Reglamento de
Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72, texto ordenado en 1991.
317
3.2. Observancia de requisitos formales. El área interviniente analizará el cumplimiento -
por parte del impugnante- de los siguientes requisitos:
3.2.1. Temporaneidad de la presentación. Haber observado los plazos estipulados en el
artículo 11 de la Ley N° 18.820 y sus modificaciones y, en su caso, el artículo 11 de la Ley
N° 21.864, modificada por la Ley N° 23.659.
3.2.2. Acreditación de la personería. Haber dado cumplimiento a lo dispuesto en los
artículos 31 y 32 del Reglamento de Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72,
texto ordenado en 1991, en el mismo acto de la presentación del escrito impugnatorio,
acompañando la documentación que acredite la personería invocada.
Será de aplicación el supuesto previsto en el artículo 48 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación -de aplicación supletoria según el artículo 106 del Reglamento de
Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72, texto ordenado en 1991- en la
medida en que se hubiera invocado razones que justifiquen el pedido.
Se considerará suficiente el poder para asuntos judiciales.3.2.3. Haber cumplimentado los
requisitos detallados en los puntos 2.2.1. ó 2.2.2., según corresponda.
3.3. Impugnación de actas rectificatorias. No se sustanciará la impugnación que se deduzca
contra un acta rectificatoria que hubiera sido labrada sobre la base de la la disconformidad
articulada respecto del acta rectificada, y en la que se invoquen causales que pudieron
esgrimirse en esta última. A tal fin se requerirán los antecedentes pertinentes.
3.4. Procedimiento. En caso de incumplimiento de cualquiera de los requisitos formales
detallados en el punto 3.2., el área competente en esta etapa del proceso deberá, en la
primera providencia que emita, disponer todas las intimaciones que correspondiera
efectuar. Asimismo deberá:
3.4.1. En el caso de inobservancia de los requisitos indicados en el punto 3.2.1.: evaluar si
corresponde tomar la impugnación como denuncia de ilegitimidad y sustanciarla, de
acuerdo con lo previsto por el Apartado 6) del inciso e) del artículo 1° de la Ley N° 19.549
y sus modificaciones.
Si no se considerare a la impugnación como denuncia de ilegitimidad, el juez
administrativo dictará, desestimando la presentación, una providencia que será irrecurrible.
3.4.2. En el supuesto de incumplimiento de lo establecido en el punto 3.2.2.: intimar la
acreditación de la personería, en los términos de los artículos 31 a 33 del Reglamento de
Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72, texto ordenado en 1991, bajo
apercibimiento de declarar desierta la impugnación, salvo que del legajo del contribuyente
surja que el firmante del escrito impugnatorio reviste el carácter de titular o representante
legal del recurrente.
3.4.3. De corresponder: intimar el cumplimiento de los requisitos indicados en el punto
2.2.1 ó 2.2.2.
3.4.4. Si el impugnante no subsanare la falta de acreditación de personería, no cumpliere
con los requisitos previstos en los puntos 2.2.1. ó 2.2.2., según corresponda, y con el
318
supuesto del punto 3.3., el juez administrativo competente dictará, desestimando la
presentación, una providencia que será irrecurrible.
4. DEL ACTA RECTIFICATORIA.
El procedimiento consignado en el punto 3. no se aplicará cuando, de la lectura del escrito
impugnatorio, el juez administrativo competente resuelva, sin sustanciación, que es
procedente labrar acta rectificatoria o dejar sin efecto la intimación, en los supuestos de
errores aritméticos o materiales en la determinación de la deuda.
En ningún supuesto de impugnación se podrá disponer la rectificación de la determinación
de la deuda, si con ello no se subsana la totalidad de las observaciones efectuadas por el
obligado. En todos los casos, la rectificación debe producir el cese de la controversia.
5. PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD Y COMPOSICION DE
COEFICIENTES.
Los escritos impugnatorios que planteen la inconstitucionalidad de leyes, decretos, o
resoluciones en que se sustenta la determinación de la deuda, o invoquen argumentos que
se encuadren en la temática jurídica precitada, así como aquellos en los que se cuestionen la
composición y aplicación de coeficientes de actualización e intereses, deberán concluirse,
previa verificación del cumplimiento de los requisitos citados en el punto 3, con el dictado
de la pertinente resolución por parte del juez administrativo competente, previo dictamen
jurídico, la que será apelable ante la Cámara Federal de la Seguridad Social de acuerdo con
el procedimiento previsto en el punto 9.
6. TRAMITACION DE LAS IMPUGNACIONES.
6.1. Las impugnaciones de deuda que hubieran cumplido con los recaudos formales
establecidos en el punto 3.2., o en los supuestos en que se hubiera decidido otorgarles el
carácter de denuncia de ilegitimidad y no se fundasen en las causales previstas en el punto
5., deberán tramitarse extremándose el cumplimiento de los requisitos de celeridad,
economía, sencillez y eficacia durante su sustanciación.
6.2. Prueba.
6.2.1. Se estará a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley N° 18.820 y sus modificaciones.
La denegatoria de apertura a prueba o la desestimación "in limine" de parte de la misma
será dispuesta, previa fundamentación, por el área interviniente, mandándose producir la
restante, si la hubiera, y/o las que para mejor proveer se consideren necesarias.
No serán admitidas las que fueran manifiestamente improcedentes o superfluas o
meramente dilatorias. La objeción que al respecto pudiera manifestar el impugnante se
tendrá presente para su debida valoración por la Cámara Federal de la Seguridad Social, en
la etapa procesal oportuna.
La providencia de rechazo total o parcial de la prueba ofrecida, será notificada al
impugnante.
La providencia de apertura a prueba, en los casos en que fuera procedente, será notificada
al recurrente fijándose en TREINTA (30) días el plazo para su producción. En el mismo
acto se notificará -si correspondiera- las fechas de las audiencias.
319
6.2.2. Concentración de diligencias. En una única providencia el área interviniente
dispondrá las medidas de prueba y requerirá, en su caso, las que para mejor proveer
correspondan y se ajusten a los fundamentos de la disconformidad expresada por el
administrado.
Se deberá dar estricto cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 5°, incisos b) y c), del
Reglamento de Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72, texto ordenado en
1991.
6.2.3. Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que la ofrezca.
6.2.4. Prueba pericial. En el escrito impugnatorio se podrá ofrecer prueba pericial,
indicándose los puntos de pericia y denunciándose el nombre y domicilio de la persona que
producirá el pertinente informe.
Abierta la causa a prueba, el área interviniente notificará al perito propuesto, en el
domicilio denunciado por el interesado, la parte pertinente del auto de apertura a prueba a
los efectos de que, dentro del término de CINCO (5) días contados desde su notificación,
acepte el cargo o su proponente agregue una constancia autenticada por oficial público o
autoridad competente de su aceptación, bajo apercibimiento de dar por perdida la
producción de dicha prueba, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 56 del Reglamento
de Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72, texto ordenado en 1991.
Se perderá el derecho a producir prueba pericial cuando no exista constancia de aceptación
dentro de los términos señalados.
6.2.5. Prueba informativa y testimonial. Regirá lo dispuesto por los artículos 48 a 53 del
Reglamento de Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72, texto ordenado en
1991.
6.2.6. Clausura del período de prueba. Alegato. Vencido el plazo de prueba, el área
interviniente deberá certificar dicha circunstancia con indicación de la producida, dejándose
constancia de la no rendida por morosidad procesal del impugnante, y la denegada.
Asimismo, se dará vista de oficio por DIEZ (10) días a la parte interesada para que, si lo
creyere conveniente, presente un escrito acerca de lo actuado y, en su caso, para que alegue
sobre la prueba que hubiere producido. En todos los casos, las actuaciones deberán
permanecer, durante la vista, en el área en que ésta se haya dispuesto.
6.3. Informe de sustanciación. Dictamen.
6.3.1. El área interviniente en los trámites indicados en los puntos 6.1. y 6.2. elaborará un
informe que contenga:
a) Cumplimiento de requisitos formales.
b) Cita del acta o intimación impugnada.
c) Resumen del fundamento de la impugnación.
d) Prueba ofrecida.
6.3.2. Con el informe indicado en el punto anterior, el expediente será remitido al área que
tenga a su cargo la emisión del dictamen jurídico y el proyecto de resolución de la
impugnación, debiéndose observar en lo pertinente, lo establecido en el artículo 5° inciso c)
320
del Reglamento de Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72, texto ordenado
en 1991.
6.4. Conclusión del proceso.
6.4.1. Cese de controversia.
6.4.1.1. Pago total. Cuando mediare pago total de la deuda impugnada, se intimará al
administrado para que en un plazo perentorio de TRES (3) días manifieste si el mismo tiene
carácter de puro y simple o si se sujeta a las resultas de la impugnación. Ello, bajo
apercibimiento de considerarlo -en caso de silencio- con los efectos liberatorios previstos
en los artículos 724, 725 y concordantes del Código Civil.
6.4.1.2. Pago parcial. Cuando con posterioridad a la impugnación mediara pago parcial de
las sumas reclamadas, se intimará al administrado a efectos de que manifieste dentro del
mismo plazo perentorio mencionado en el punto anterior si el pago es puro y simple, o a
resultas de la impugnación, bajo apercibimiento de considerarlo como tal con respecto a los
créditos observados y tenerlo por desistido de la impugnación deducida (cfr. arts. 718, 721
y concordantes del Código Civil).
6.4.1.3. Desistimiento expreso. Si el recurrente desistiera expresamente de la impugnación,
las actuaciones se archivarán sin más trámite.
6.4.1.4. En los supuestos previstos en el punto 1.2., el impugnante deberá, en su caso,
observar el procedimiento indicado en el punto 2.2.1.
6.4.1.5. En los casos a que se refiere el punto 1.3., el impugnante deberá cumplir con los
siguientes requisitos:
a) Desistimiento parcial: presentar el escrito de desistimiento parcial del recurso
impugnatorio interpuesto, acompañado del formulario de declaración jurada N° 809,
informando la deuda parcial consentida y el disquete de 3 1/2 pulgadas, conteniendo los
Códigos Unicos de Identificación Laboral (C.U.I.L.) de la nómina del personal
comprendido.
De haberse presentado el formulario de declaración jurada N° 803, no generado por el
sistema "DGI-SIJP RECURSOS IMPUGNATORIOS", deberá registrarse en tal sistema la
impugnación oportunamente dispuesta, previo a la generación del formulario de
declaración jurada N° 809.
b) Desistimiento total: presentar el escrito de desistimiento total del recurso impugnatorio
interpuesto, acompañado del formulario de declaración jurada N° 806, de desistimiento
total.
De haberse presentado el formulario de declaración jurada N° 803, no generado por el
sistema "DGI-SIJP RECURSOS IMPUGNATORIOS", de imprimirse el formulario de
declaración jurada N° 806 por el referido sistema, deberá registrarse en el mismo la
impugnación oportunamente interpuesta previo a su generación.
6.4.2. RESOLUCION ADMINISTRATIVA. El procedimiento concluirá con la elaboración
del informe y el dictamen indicados en el punto 6.3., y el dictado de la resolución que,
dirimiendo la impugnación planteada, produzca el juez administrativo competente. La
321
citada resolución se notificará con las formalidades indicadas en el punto 7., y se hará
constar en ella que es susceptible de ser revisada, a opción del impugnante, por medio del
procedimiento indicado en el punto siguiente o por vía del recurso de apelación ante la
Cámara Federal de la Seguridad Social, de acuerdo con lo previsto en el punto 9.4.. En el
supuesto de que el recurrente optare por el recurso judicial, el plazo para deducirlo
comenzará a computarse a partir de la notificación de la resolución correspondiente.
6.4.3. Resolución definitiva en sede administrativa.
6.4.3.1. La resolución indicada en el punto anterior será revisable, a petición del
contribuyente efectuada dentro de los DIEZ (10) días de notificada la misma.
6.4.3.2. La petición aludida en el punto anterior se basará exclusivamente en los hechos
probados en la impugnación y en la interpretación del derecho aplicable al caso, a la luz de
la jurisprudencia administrativa y judicial vigente en la materia, no pudiendo alegarse
hechos no invocados originariamente ni ofrecerse nuevas medidas de prueba.
6.4.3.3. El contribuyente deberá consentir expresamente la parte del acto que no sea motivo
de agravios, según lo establecido en el punto 8.
6.4.3.4. El juez administrativo competente en esta etapa dictará, previo dictamen jurídico y
sin sustanciación, resolución definitiva, la que pondrá fin a la instancia administrativa en
base a las constancias del expediente.
6.4.3.5. La resolución indicada en el punto anterior será apelable ante la Cámara Federal de
la Seguridad Social, de acuerdo con lo previsto en el punto 9.4. y se notificará con las
formalidades previstas en el punto siguiente, haciéndole saber al contribuyente que, en caso
de interponer recurso judicial, deberá proceder de conformidad con lo dispuesto en los
puntos 8. y 9. de la presente.
7. NOTIFICACIONES.
7.1. Las notificaciones que deban cursarse, fuera de los casos previstos en el artículo 41,
incisos a) y b) del Reglamento de Procedimientos Administrativos Decreto N° 1.759/72,
texto ordenado en 1991, se efectuarán por alguna de las modalidades previstas en el artículo
100 de la Ley N° 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, en el domicilio
fiscal del impugnante.
7.2. Toda notificación de intimación dispondrá un plazo de DIEZ (10) días para su
cumplimiento y deberá contener el respectivo apercibimiento bajo el que se cursa.
7.3. Notificaciones de la resolución. La notificación de cualquiera de las resoluciones
previstas en este procedimiento deberá asimismo observar lo dispuesto en el artículo 40,
primer párrafo, y en el artículo 43 del citado Reglamento, haciéndose constar por qué vía es
susceptible de ser revisada.
8. CONFORMIDAD CON LA RESOLUCION.
Contra las resoluciones que se dicten de conformidad con lo indicado en los puntos 6.4.2. y
6.4.3. los contribuyentes podrán prestar su conformidad parcial o total, cumplimentando las
siguientes condiciones:
322
8.1. En los casos señalados en el punto 1.2., el impugnante deberá observar el
procedimiento dispuesto en el punto 2.2.1.
8.2. En los supuestos previstos en el punto 1.3., se deberá observar el siguiente
procedimiento:
8.2.1. Conformidad parcial. Presentar el escrito por el que se da conformidad parcial a la
resolución emitida, acompañado del formulario de declaración jurada N° 814 con el detalle
de los Códigos Únicos de Identificación Laboral (C.U.I.L.) de la nómina del personal,
correspondiente a la deuda que consiente y el disquete de 3 1/2 pulgadas que contiene dicha
nómina.
De haberse presentado el formulario de declaración jurada N° 803, no generado por el
sistema "DGI-SIJP RECURSOS IMPUGNATORIOS", deberá registrarse en tal sistema la
impugnación oportunamente interpuesta, previo a la generación del formulario de
declaración jurada N° 814.
8.2.2. Conformidad total. Presentar el escrito por el que se da conformidad total a la
resolución, acompañado del formulario de declaración jurada N° 815 comunicando la
conformidad total.
De haberse presentado el formulario de declaración jurada N° 803 no generado por el
sistema "DGI-SIJP RECURSOS IMPUGNATORIOS", de imprimirse el formulario de
declaración jurada N° 815 por el referido sistema, deberá registrarse en el mismo la
impugnación oportunamente interpuesta, previo a su generación.
.
10. DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS.
En relación a las impugnaciones interpuestas respecto de las actas de inspección o
intimación de deudas determinadas de conformidad con lo indicado en el punto 1.3.,
deberán observarse asimismo las siguientes formalidades:
10.1. Formularios e información. Sistemas informáticos.
10.1.1. Los contribuyentes utilizarán el sistema informático denominado "DGI-SIJP
RECURSOS IMPUGNATORIOS" para la generación de los formularios de declaración
jurada Nros. 808, 809 y 814, y del correspondiente disquete de 3 1/2 pulgadas, conteniendo
los Códigos Unicos de Identificación Laboral (C.U.I.L.) de la nómina del personal
comprendido, que deberá presentarse acompañando al correspondiente formulario de
declaración jurada.
10.1.2. Los formularios de declaración jurada Nros. 802, 803, 806 y 815 podrán ser
impresos por el referido sistema o solicitados en la dependencia en la que se encuentre
inscripto el responsable.
10.1.3. El empleador que tenga vigente la autorización prevista en los artículos 11 y 12 de
la Resolución General N° 3.834 (DGI), sus modificatorias y complementarias, concedida
mediante formulario N° 904, podrá concurrir a la dependencia de este Organismo que la
otorgó y solicitar colaboración para que, mediante la utilización de sus sistemas de
323
computación, se efectúe la emisión de los formularios de declaración jurada Nros. 808, 809
y 814 y genere el disquete correspondiente.
10.2. Presentaciones y pagos.
10.2.1. El recurso impugnatorio y los formularios de declaración jurada citados en esta
resolución general se presentarán ante la dependencia que corresponda, la que otorgará el
pertinente acuse de recibo y los números de obligación para el pago de la deuda reconocida.
La presentación de los formularios se hará por triplicado.
En el supuesto de comprobarse errores, inconsistencias, utilización de un proceso diferente
al provisto por la Administración Federal de Ingresos Públicos o presencia de archivos
"corruptos", las presentaciones serán rechazadas emitiéndose una constancia que acredite
tal situación y no habilitándose, en consecuencia, los pagos correspondientes.
10.2.2. El sujeto responsable que pretende efectuar un pago imputable a una deuda intimada
mediante acta de inspección, deberá también tener en cuenta las siguientes instrucciones:
a) Pagos imputables a actas que se acepten totalmente:
Si el pago se produce dentro del plazo de VEINTICINCO (25) días corridos contados a
partir del día siguiente al de la notificación de la respectiva acta de inspección: se
presentará previamente el formulario de declaración jurada N° 802.
Si el pago se produce con posterioridad al plazo indicado en el párrafo anterior: se invocará
el número de acta para la emisión del correspondiente número de obligación para efectuar
el depósito.
b) Pagos imputables a la deuda aceptada de actas que se impugnen parcialmente:
Previo a efectuar el pago se deberá presentar el formulario de declaración jurada N° 808.
c) Pagos imputados a deudas impugnadas: previo a efectuar el pago se deberá presentar el
formulario de declaración jurada N° 806, 809, 814 u 815, según corresponda, de acuerdo
con el estado procesal en que se encuentre la deuda intimada.
10.2.3. La obligación de ingreso establecida en el artículo 15 de la Ley N° 18.820 y sus
modificaciones, así como el pago de la deuda reconocida mediante la presentación de los
formularios mencionados en el punto anterior, se cumplimentarán en la forma y
condiciones que para cada caso se fija a continuación:
a) De tratarse de sujetos que se encuentren bajo jurisdicción de la Dirección de Grandes
Contribuyentes Nacionales: en el Banco Hipotecario Nacional, Casa Central, de acuerdo
con lo previsto por la Resolución General N° 3.282 (DGI) y sus modificaciones.
b) Demás responsables: en la institución bancaria habilitada en la respectiva dependencia,
según Resolución General N° 3.423 (DGI) -Capítulo II- y sus modificaciones, dado que los
mismos efectuarán sus pagos a través del Sistema Integrado de Control Especial, a cuyo
ámbito quedarán incorporados al solo efecto de hacer frente a las aludidas obligaciones.
324
Será utilizado para accionar respecto de las actas de inspección confeccionadas por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando en la notificación de las mismas se
deje constancia de la entrega de este sistema.
Contempla las distintas alternativas de acción por las que puede optar el contribuyente,
según el estado de situación en que se encuentre:
- Aceptar el acta total o parcialmente. En este último supuesto los Códigos Unicos de
Identificación Laboral (C.U.I.L.) no aceptados se considerarán impugnados.
- Impugnar el acta en forma total.
- Desistir de la impugnación, total o parcialmente.
- Dar conformidad a la resolución administrativa de la impugnación, total o parcialmente.
El programa generará los formularios y, en caso de corresponder, un disquete con la
información de los Códigos Unicos de Identificación Laboral (C.U.I.L.), los que deberán
ser presentados ante las dependencias de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Las funciones fundamentales que maneja el Sistema son:
Empleado: Permite cambiar el estado de todos los empleados o de a uno por vez, así como
obtener un listado del estado de todos los empleados.
Mantenimiento: Permite reindexar las bases y borrar el Acta seleccionada.
Cargar Acta: Permite ingresar a la base de datos múltiples actas, que pueden corresponder a
distintas empresas.
En el Sistema las empresas se individualizan con su Clave Unica de Identificación
Tributaria (C.U.I.T.) y las Actas con su número identificatorio.
Confirmar Modificaciones: En base a la acción tomada por el contribuyente imprime los
formularios de declaración jurada Nros. 802, 803, 806, 808, 809, 814, u 815 y, en caso de
corresponder, genera un disquete con la información sobre los Códigos Unicos de
Identificación Laboral (C.U.I.L.).
325
ANEXO RESOLUCION 79
326
Los sujetos domiciliados en el interior del país podrán optar por realizar dicha presentación
ante el Juez Federal de su domicilio, conforme a lo establecido por el artículo 9° de la Ley
N° 23.473 y su modificatoria, debiendo comunicar a este Organismo tal decisión.
9.5. Elevación a la Cámara Federal de la Seguridad Social. Presentada la apelación, se
procederá a la elevación del expediente ante la Cámara Federal de la Seguridad Social. En
la nota de elevación, se dejará constancia si se procedió o no a la cancelación total, en
tiempo y forma, de la liquidación de la deuda impugnada.
Sin perjuicio de lo indicado en el párrafo anterior, en todos los casos de interposición del
recurso de apelación, se elevarán las actuaciones para su sustanciación ante la justicia
327
En función de esta definición constitucional, la implementación de los regímenes que
componen los sistemas provinciales resulta del dictado de las Leyes y Reglamentaciones
que le confieren el marco legal de funcionamiento.
Si bien algunas Constituciones establecieron la posibilidad de coordinar con el Gobierno
Nacional y el resto de las Provincias la prestación del beneficio, en la práctica no se
observa tal situación.
Ante la ausencia de una coordinación interjurisdiccional ha surgido multiplicidad de
regímenes, con la consiguiente diferenciación de alcances y requisitos de cada uno de ellos.
Las distorsiones e inequidades sobreabundan al analizar comparativamente dichos
regímenes y sistemas.
Los sistemas previsionales provinciales son administrados por Institutos o Cajas
Previsionales, con personería jurídica y autarquía administrativa y financiera. Su
gerenciamiento es llevado a cabo, generalmente, a partir de cuerpos colegiados que
representan a las partes involucradas, esto es: el Poder Ejecutivo Provincial, los aportantes
al sistema (Empleados Provinciales y Municipales) y los beneficiarios del mismo.
La principal característica del Régimen de Reparto reside en el principio de solidaridad de
los aportantes, respecto del sistema en general. Esto es, los recursos que nutren al sistema
(aportes personales y contribuciones patronales sobre la masa salarial, entre los más
significativos) se "despersonalizan", en el sentido que no existe una titularidad por parte del
aportante sobre esos fondos, sino que pasan a engrosar la masa de ingresos disponibles para
financiar globalmente las prestaciones del sistema. Asimismo, es el propio Estado
Provincial el que garantiza las prestaciones, lo cual lo obliga al financiamiento de los
déficits de funcionamiento global del régimen, afectando para ello sus recursos de libre
disponibilidad.
Este esquema, en el cual los fondos no tienen un titular específico y donde debiera existir
una "garantía" respecto de las prestaciones, ha llevado a una flexibilidad extrema en cuanto
a los beneficios otorgados (los que no se corresponden con las posibilidades genuinas del
financiamiento para afrontarlos) y en cuanto a la administración del sistema, como un
apéndice de las Administraciones Provinciales. Estos condicionantes de la evolución de los
sistemas previsionales, sumados al deterioro progresivo de la relación activos-pasivos, a la
erosión inflacionaria y a la utilización para otros fines de los recursos acumulados por las
respectivas Cajas desde su creación, llevaron a la crisis que hoy observan las mismas.
Si bien existe autarquía financiera y administrativa, la gestión de los organismos
previsionales guarda una fuerte correspondencia respecto de la gestión de las
administraciones provinciales. Los Gobiernos Provinciales han recurrido en variadas
ocasiones a los recursos previsionales, para financiar sus desequilibrios financieros, ya sea
"apropiándose" de los recursos acumulados, o bien postergando los aportes patronales y
personales que debían transferir en su carácter de empleador y agente de retención. He aquí
uno de los efectos económicos, aunque no el más deseado, de los recursos de la Seguridad
Social.
328
Algunas Provincias establecieron por un período limitado jubilaciones anticipadas que
permitieron el acceso al beneficio jubilatorio con una significativa reducción de los
requisitos mínimos, en comparación con una jubilación ordinaria. Así el objetivo del ajuste
de las finanzas públicas provinciales movilizó a la toma de decisiones beneficiosas en ese
sentido, aunque con un fuerte impacto financiero, que contribuyó al desequilibrio de los
sistemas previsionales.
Cada provincia, para cada régimen (general, docentes, policial, regímenes especiales o de
privilegios, etc.) establece los requisitos de edad, de años de servicios y de aportes, por lo
general menores a los establecidos a nivel nacional. Las alícuotas de aportes y
contribuciones también son diferenciadas según el régimen y según la provincia.
Teniendo en cuenta las jurisdicciones con Sistemas de Previsión Social deficitarios, se
observa que los subsidios de esas jurisdicciones a los organismos de previsión social para
financiar sus déficits de funcionamiento alcanza aproximadamente al 35% del déficit de
financiamiento genuino de estas jurisdicciones. Siendo éste el principal impacto del déficit
previsional en las finanzas provinciales y, en consecuencia, en las economías locales.
A los efectos deseados de saneamiento financiero de las Administraciones Públicas
Provinciales se suma el efecto económico de la potencial afiliación de los empleados
públicos provinciales (en Formosa más de 30.000 agentes) al régimen de capitalización
previsto por la Ley Nº 24241.
Como ya se señalara, los sistemas previsionales provinciales se fundan en el modelo de
reparto, sin que los afiliados a tales sistemas tengan la opción de capitalizar sus
contribuciones personales.
La progresiva incorporación del universo de trabajadores provinciales al régimen de
capitalización fortalecerá estructuralmente la solvencia del sistema de jubilaciones y
contribuirá a aumentar los fondos de jubilaciones y pensiones, con el efecto esperado en
términos de ampliar el mercado de capitales local a largo plazo.
A éste análisis hay que agregar que los recursos de origen impositivo nacional (IVA y
Bienes Personales) crecerán también de manera considerable, como consecuencia del fuerte
crecimiento local, regional y nacional; además del incremento esperado en la recaudación
de estos tributos ya sea por aumento de la actividad económica como por la disminución
esperada de la evasión.
329
Entre los objetivos primordiales con miras a una buena gestión se encuentran:
o Establecer un mecanismo de control financiero para controlar la
asignación y gestión de los recursos.
o Crear un dispositivo de supervisión y evaluación de la actuación
administrativa.
Ambos constituyen la base para la concepción, el desarrollo y el control de un sistema de
seguridad social que sea sólido y viable. Desde hace unos años, está presente el interés por
una buena gestión de la seguridad social, al comprobarse cada vez más claramente que tales
regímenes sólo son eficaces si se administran adecuadamente.
Otro efecto económico importante es la evasión en el pago de las obligaciones
previsionales, lo que representa un problema fundamental, ya que influye tanto en el
Régimen de Seguridad Social en forma integral, como en la legitimidad política del
sistema y en la situación financiera del mismo. Esta situación de evasión se dá cuando los
empleadores y los trabajadores por cuenta propia no hacen efectivo sus obligaciones
previsionales, de acuerdo a los montos establecidos por la autoridad competente. Esto
plantea un grave problema: los ingresos son insuficientes para cubrir todas las
prestaciones existentes, lo que trae aparejada la imposibilidad de abonar las prestaciones en
su totalidad o abonarlas en un monto inferior a lo necesario o lo que sucede, generalmente,
es abonarlas asignando fondos del presupuesto general del Estado. Pero hay que tener en
cuenta que, las causas del impago son variadas y no es el mero capricho de los obligados,
sino que influyen la inflación, la corrupción, la falta de credibilidad de los gobiernos de
turno, la mala gestión administrativa de la entidad responsable, etc.
En los países democráticos, los recursos de la seguridad social se determinan
políticamente. Por consiguiente, sus efectos son en cierta medida el desenlace deseado de
decisiones políticas deliberadas. También es posible que ciertos efectos de la seguridad
social no hayan sido deseados, debido a arbitrajes internos al concebir los sistemas o a
consecuencias imprevisibles.
Los economistas analizan detenidamente los efectos de los regímenes de prestaciones
definidas de la seguridad social, que pueden repercutir en las horas trabajadas, en la
decisión de trabajar en el sector estructurado (fuerzas de seguridad, administración pública,
etc.) o en el no estructurado (sector privado, independiente, cuentapropista, etc.) y en la
edad elegida para jubilarse; como así también en las decisiones de los trabajadores
relacionadas con fomentar el ahorro, el ahorro nacional global, la evolución de los
mercados de capital y la elección en el mercado laboral. .
Los regímenes previsionales recaudan ingresos financieros, hacen inversiones y efectúan
pagos, colaborando permanentemente en reducir al máximo la pobreza de su sociedad.
330
efectos. Los métodos contables de período único, utilizados para medir la repercusión de la
seguridad social en las finanzas públicas, no indican si es apropiada la financiación a largo
plazo de la seguridad social. La definición habitual del déficit implícito de pensiones,
medido según conceptos propios del seguro privado, resulta engañosa en el caso del seguro
social. Se incurre en un déficit en materia de previsiones sociales cuando se han prometido
unas prestaciones que no se financian luego. La financiación de la seguridad social es
adecuada si las proyecciones indican que, en cada período, los ingresos más las reservas
bastan para pagar las prestaciones. Empleando los métodos contables normales, resulta
difícil englobar el valor del pasivo eventual implícito y explícito en relación, por ejemplo,
con las prestaciones mínimas garantizadas, con lo que se cifran por defecto los costos de los
sistemas de cotizaciones definidas de la seguridad social en el caso de un pasivo
relativamente importante.
Un punto a tener en cuenta es la administración y gestión de los recursos de la Seguridad
Social. Un programa de seguridad social bien concebido puede no alcanzar sus objetivos si
está mal administrado. Muchos problemas de los sistemas de seguridad social en los países
en vías de desarrollo se deben a una mala administración, y pueden resolverse
mejorándola, sin necesidad de grandes reformas.
331
b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuarenta mil pesos ($
40.000.-).
APROPIACION INDEBIDA DE RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL:
Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o
parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de
ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de pesos diez mil ($ 10.000) por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la Seguridad
Social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que
el monto no ingresado superase la suma de pesos diez mil ($ 10.000) por cada mes.
La Administración Federal de Ingresos Públicos habilitará, a través de los medios técnicos
e informáticos correspondientes y/o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago
por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los
aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones
de los agentes obligados respecto de los recursos de la Seguridad Social.
INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA:
Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la
iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o
cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social
nacionales, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la
insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales
obligaciones.
SIMULACION DOLOSA DE PAGO:
Será reprimido con prisión de dos a seis años el que mediante registraciones o
comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la Seguridad Social Nacional o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.
ALTERACION DOLOSA DE REGISTROS:
Será reprimido con prisión de dos a seis años, el que de cualquier modo sustrajere,
suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes
documentales o informáticos del Fisco Nacional, relativos a las obligaciones tributarias o
de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de
un obligado..
332