Segunda etapa • Año 12 Martes 5 de febrero de 2019

Nº

722

Pág. 2
Reconocimiento de ingresos en el IRE:
caso de enajenación de bienes futuros.
Norma Romero Sipán

Pág. 3
Las normas internacionales
de contabilidad, su aplicación
en el campo tributario y
vinculación con las fuentes
de derecho tributario. Johnny
Guerra Soto

Págs. 4-5
Implicancias entre el
IR Empresarial y la
contabilidad. Reflexiones
sobre el estado actual y las
perspectivas
futuras.
Luis Durán
Rojo

Pág. 6
La nueva definición legal del
devengado para el 2019. Algunas
cuestiones sobre su aplicación.
Pablo León Puccio

Pág. 7
Conceptos contables al interpretar normas del IR:
caso del devengado. Patricia Lazarte Villanueva

Pág. 8
Un cambio de paradigma. Nuevo concepto legal de
devengo y la NIIF 15. Beatriz De la Vega Rengifo -
Estefanía Shulca Romero

LA CONTABILIDAD
y El impuesto a la renta
Reglas para el reconocimiento de ingresos y gastos
Especial
2 suplemento de
análisis legal Martes 5 de febrero de 2019 Especial

CASO DE ENAJENACIÓN DE BIENES FUTUROS

Reconocimiento
de ingresos en el IRE
NORMA
ROMERO SIPÁN

Abogado. Consultora tributaria

independiente.

P
ara determinar el impuesto a la renta
de tercera categoría en la enajena-
ción de bienes futuros es impor-
tante establecer el reconocimiento
de ingresos en función del criterio
del devengado. De este modo, sobre la base del
marco civil aplicable, la definición contenida en
la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y el concepto
del criterio del devengado, se precisarán los
presupuestos necesarios para el reconocimiento
de ingresos en la enajenación de bienes futuros.

◗ Transferencia de propiedad de los bienes

futuros en la legislación civil. Conforme con
los artículos 1409 y 1410 del Código Civil, se
pueden celebrar contratos que recaen sobre
bienes futuros, esto es, aquellos bienes que aún
no existen o respecto de los que se cuenta con la
esperanza incierta de que lleguen a existir. Así,
en el artículo 1534 al 1536 del Código Civil se
establecen tres tipos de contratos de venta bien
futuro: I) Compra venta de bien futuro, en la
que ambas partes saben que es futuro, por lo
que las obligaciones están sujetas a la condición
suspensiva de que llegue a existir el bien; II)
Compra venta de esperanza incierta, cuando el
comprador asume el riesgo de la existencia del
bien, de modo que el vendedor tiene derecho a la
totalidad del precio aunque no llegue a existir; y
III) Compra venta de riesgo de cuantía y calidad
del bien futuro, en caso el comprador asuma el
riesgo de la cuantía y calidad del bien futuro,
mas no de su existencia.
◗ Enajenación de bienes en la LIR. En el ar-
tículo 5 de la LIR se establece que se entiende
por enajenación la venta, permuta, cesión de-
finitiva, expropiación, aporte de sociedades y,
en general, todo acto de disposición por el que
se transmita el dominio a título oneroso. La
transmisión de dominio debe ser entendida
como la transferencia que se tiene del derecho
a la propiedad sobre un bien, como el poder
jurídico que permite usar, disfrutar, disponer
PARA determinar en el caso de los bienes muebles debe entregarse
el IR de tercera el bien (traditio), lo que no podrá suceder hasta
la existencia de los mismos; mientras que en los
categoría en la bienes futuros inmuebles, se podrá considerar
enajenación de como realizada la enajenación desde la obli-
gación de enajenarse el bien aun cuando este
bienes futuros es no exista, salvo que se establezca lo contrario.
importante FIJAR
el reconocimiento ◗ Criterio del devengo de ingresos. El artículo
57 de la LIR, hasta antes de la modificación del
de ingresos en Decreto Leg. 1425, establecía que las rentas de
función del la tercera categoría se consideran producidas
en el ejercicio comercial en que se devenguen.
criterio del No obstante, ni en la LIR ni en su reglamento
devengado. existían una definición del devengo –a diferencia
de las normas contables que delimitaban su
contenido–, por lo que su contenido se generó
y reinvindicar un bien –artículo 923 del Código mediante la interpretación, desde lo señalado
Civil–, debiendo operar los efectos reales de la en las normas tributarias, las normas contables
transferencia de propiedad. o ambas normas a la vez.
En consecuencia, cuando las partes se obli- A partir de la modificación legislativa –y su
guen a transferir la propiedad del bien futuro o reglamentación con el D. S. N° 339-2018-EF–, los
la esperanza incierta, se considerará producida ingresos se devengan cuando se han producido
la enajenación siempre que se transfiera la pro- los hechos sustanciales para su generación, por
piedad de los bienes y operen los efectos reales: lo que cuando exista una condición suspensiva
para la generación del derecho o la realización
de un hecho futuro para que se genere la con-
traprestación, el ingreso se devengará cuando
el hecho ocurra.
Para el caso de la enajenación de bienes, ello
sucederá cuando el adquirente tenga el control
sobre el bien, o el enajenante ha transferido al
adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes,
lo que ocurra primero.
En consecuencia, la venta de bienes futuros,
en los que se establezca como condición suspen-
siva la existencia del bien, o en los que se requiere
de su existencia para operar la transferencia de
propiedad se deberá realizar este hecho para
que se considere como devengado el ingreso; y,
en aquellos en los que el riesgo de la existencia
del bien es de cargo del adquirente (esperan-
za incierta) y siempre que la transferencia de
propiedad se encuentre realizada con la sola
obligación de enajenar, se considerará que se
han producido los hechos sustanciales para su
generación, toda vez que el riesgo de la pérdida
de los bienes se ha transferido al adquirente;
por lo que los ingresos por estas operaciones se
devengaran a la fecha del acuerdo.◗
Especial
REFLEXIONES SOBRE LA APLICACIÓN Y FUERZA VINCULANTE
Uso de las
normas
contables
para la
interpretación
tributaria
JOHNNY
GUERRA SOTO
Abogado. Consultor y
especialista en defensa tributaria.
C
onsidero que la gran discrepancia
contable-tributaria por muchos años
ha sido, o es, si las normas contables
son fuente de derecho o no; es decir,
si es legal o no que el operador jurí-
dico (llámese la Sunat, Tribunal Fiscal y Poder
Judicial) para resolver una controversia se remita
y aplique las normas internacionales de contabili-
dad o las normas internacionales de información
financiera (en adelante, normas contables), las
cuales son elaboradas por entidades privadas
internacionales.
En principio, el artículo 109 de la Constitución
Política señala que la ley es obligatoria desde el
día siguiente de su publicación en el diario oficial,
salvo disposición contraria de la misma ley que
posterga su vigencia en todo o en parte.
De acuerdo a lo expuesto se puede afirmar que
las normas contables no son normas jurídicas,
puesto que si bien en el Diario Oficial El Peruano
se publica el nombre o título de la norma conta-
ble; sin embargo, no se cumple con consignar
el cuerpo de la referida norma, por lo que, en
Martes 5 de febrero de 2019
ese caso, no puede tener fuerza obligatoria en el
estatus de ley una norma contable cuyo cuerpo
“normativo” no ha cumplido con la formalidad
establecida por nuestra Constitución, por lo que
considerarla norma jurídica significaría una ma-
nifiesta vulneración a los principios de legalidad
y reserva de ley.
Entonces, ¿qué naturaleza tienen las normas
contables respecto del derecho tributario? Con-
sidero que tienen la naturaleza de Soft Law, en-
tendido como todo instrumento con pretensión
jurídica pero sin fuerza vinculante, aunque no
carente de efectos jurídicos o al menos de cierta
relevancia jurídica.
Lo preocupante en estos casos es que se consi-
dere a las normas contables como norma jurídica
(fuente de derecho tributario) y se aplique en
lugar de la norma jurídica tributaria o como una
alternativa de legislación.
La Tercera Sala de Derecho Constitucional
y Social Transitoria de la Corte Suprema en la
Casación N° 12304–2014, de fecha 17 de marzo
del 2017, ha señalado que dado que es el propio
Tribunal Fiscal el que en su práctica “jurispru-
dencial”, para reparos ocurridos desde el ejercicio
gravable del año de 1996, ya viene aplicando las
normas contables, por lo que considera que no
existe infracción normativa de la Norma IX del
CT al aplicar la segunda instancia las normas de
derecho contable como las incluidas en la NIC N°
18 para resolver el caso. Desde esta perspectiva, el
argumento de infracción normativa de la Norma
IX del Título Preliminar por el solo hecho de
aplicar las NIC debe desestimarse por infundado,
suplemento de
análisis legal
ya que sí es aplicable al caso, de modo supletorio,
las normas contables, mientras que estas no se
opongan o desnaturalicen el inciso a) del artículo
57° de la LIR.
Así como en la Casación N° 12624-2014, de
fecha 5 de junio del 2017, emitida por la misma
Sala Suprema, se establece que no se advierte
que la segunda instancia hubiera derivado la
caracterización de las Normas Internacionales de
Contabilidad para la calificación de los contratos
reparados como si se tratasen de contratos leasing,
puesto que es el propio Decreto Leg. 299 el que
establece los requisitos que deben cumplir los
contratos para ser considerados arrendamientos
financieros, y con ello poder acogerse debida-
mente a los beneficios tributarios que establece;
así tampoco, se observa que las instancias judi-
ciales utilizaran las Normas Internacionales de
Contabilidad como fuentes del derecho tributario
para crear, modificar o extinguir normas válidas
La recomendación
es que no apliquen
las normas
contables a
supuestos que ya
están regulados
o definidos en
la legislación
tributaria.
3
de carácter general que hubieran sido de aplica-
ción al presente caso. En consecuencia, declaró
infundado el recurso de casación presentado por
el contribuyente.
Por último, tenemos la sentencia recaída en
el Expediente N° 7779-2015, de fecha 25 de enero
de 2018, emitida por la Sexta Sala Especializada
en lo Contencioso Administrativo con Subes-
pecialidad Tributaria y Aduanera que señala,
principalmente, que teniendo en cuenta que
las NIC y las NIIF son aprobadas por un ente
privado, no constituyen normas jurídicas y,
por ende tampoco, son vinculantes en materia
tributaria. De igual manera, considera que en la
RTF materia de análisis, el Tribunal Fiscal solo
basó su decisión en las NIC 16 y 23, así como en
el Plan Contable General Revisado (cuenta 67), a
efectos de dar contenido al término “intereses”
consignado en el segundo párrafo del artículo
41 de la LIR, hecho que vulnera lo dispuesto en
las normas III y VIII del Título Preliminar del
Código Tributario.
Conforme a lo expuesto, la Sala Superior ra-
tifica que las normas contables no son fuente de
derecho tributario y, por ende, carecen de fuerza
vinculante. En ese sentido, la recomendación es
que no apliquen las normas contables a supuestos
que ya están regulados o definidos en la legisla-
ción tributaria, y en caso de que se opte por su
aplicación, no lo deben realizar en un contexto
de fuente del derecho tributario, sino como un
instrumento, junto con otros, para la correcta
interpretación de las normas tributarias, sin que
se afecte al principio de reserva de ley. ◗
4-5 suplemento de
análisis legal Martes 5 de febrero de 2019

LUIS
DURÁN ROJO

Abogado. Profesor de
derecho tributario en la
PUCP. Socio director de
AELE (*).

EL PARADIGMA CONTABLE
SIGUE CAMBIANDO.

L
a tecnología contable basada en el Mo-
delo de las Normas Internacionales de
Información Financiera (Modelo NIIF)
se viene incorporando aceleradamente en la
cultura y práctica de quienes elaboran los estados
financieros (EE. FF.) en aquellos países donde
se ha establecido la obligación de adoptarlo, y
empieza a ser además un elemento central en la
discusión contable a lo largo del orbe.
En los foros especializados se dice que el
camino frente a la adopción global de las NIIF
es cuestión de tiempo, y que la retórica naciona-
lista de estos tiempos podrá frenarlo, pero no lo
detendrá en el largo plazo. Esa simbiosis entre
globalización económica e instauración global
del Modelo NIIF ha hecho que este último traiga
para la contabilidad un cambio de paradigma
(en relación con como esta se entendió históri-
camente), que al día de hoy se manifiesta cuanto
menos en la creación de estándares contables
basados en cuatro tipos de conceptos:
* El valor razonable: establecido a efectos de
que la contabilidad tenga una cercana expresión
y reflejo de los precios de los activos (especial- Reflexiones sobre el estado actual y perspectivas futuras

Implicancias entre el
mente financieros) en los mercados (por tanto
del valor de la empresa); y entendido como una
medición basada en el mercado y no como una
medición específica de la entidad, de forma que
se busca estimar el precio al que tendrá lugar
una transacción ordenada para vender el activo

IRE y la contabilidad
o transferir (no liquidar) el pasivo entre partici-
pantes del mercado en la fecha de la medición
en condiciones de mercado presentes.
* La prevalencia de la sustancia en lugar de
la forma jurídica: establecida para que el siste-
ma de información contable esté delimitado y
refleje la esencia económica ante los usuarios
de la información financiera. Esto se logra pro-
porcionando la información en términos de lo Se parte de considerar la existencia de control una mesa: el cultural, el de publicidad, el de El último capítulo de esto ha sido el reciente y
que representa la sustancia de un fenómeno como el criterio determinante para reconocer disposiciones claras sobre cuentas de registro y el extendido debate en relación con que en el marco
económico en lugar de centrarse únicamente los efectos de un fenómeno económico en el de reglas de existencia y uso de libros y registros de la reforma legislativa tributaria emprendida
en su forma jurídica; de manera que cuando reporte de EE. FF. contables. Las disposiciones normativas actuales por el Poder Ejecutivo se introduzcan una serie
no coincidan se debe dar prioridad al fondo de En el caso peruano, es verdad que en el mun- al respecto (“Derecho Contable” decimos) deben de reglas de desarrollo (“definición” se suele
la operación sobre la forma legal. do empresarial sabemos cuánto está costando ser revisadas exhaustivamente. decir) del concepto del devengado estableci-
* La transparencia de información: esta- que acabe de implementarse sólidamente dicho do en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
blecida para cumplir con el objetivo de que se modelo contable, pero eso es necesario si quere- CLARIDADES RESPECTO A SU Renta (LIR).
proporcione información que sea útil a los inver- mos sentar bases sólidas para el acoplamiento INTERACCIÓN CON EL IRE. Conviene, entonces, recordar que en el país
sores en su toma de decisiones, comunicándose de nuestra economía en el sistema de comercio ya hay varios consensos conceptuales respecto

de una forma efectiva. Se parte de reconocer que
muchas veces información valiosa está escondida
en los desgloses y, a menudo, está presentada de
un modo poco útil.
* El control de la entidad: establecido para
una mejor medición de la capacidad de dirigir
el uso y obtener sustancialmente los beneficios
remanentes de los activos que posee la entidad.
mundial, de modo que existan cada vez mayores
inversiones actuando en el país y además que
nuestras empresas no solo puedan exportar,
sino que también logren invertir activamente
en el mercado interno.
Por eso, para que el Modelo NIIF funcione,
han de estructurarse cuatro pilares sólidos, a la
manera de las cuatro columnas que sostienen
A
hora bien, la introducción de la tecnología
contable basada en el Modelo NIIF en la
Contabilidad origina cada vez con más
frecuencia una serie de cuestiones teóricas y
prácticas respecto a la influencia de dicha tec-
nología en la determinación del Impuesto a la
Renta Empresarial (IRE), lo que ha sido materia
de abordaje cotidiano por esta revista.
a la relación entre la contabilidad y el IRE:
a) En términos de legislación comparada, el
uso de la contabilidad (y del derecho contable) para
efectos de la determinación del IRE (especialmente
de sujetos domiciliados) puede clasificarse sobre la
base de dos grandes grupos: (i) sistemas de balance
único con correcciones, y (ii) sistemas de balances
independientes o doble balance.

uturas
l
b) El sistema de balance único con correccio-
nes supone considerar a la contabilidad como
base imponible del IRE, mientras que el sistema
de balances independientes o doble balance no,
constituyendo en ese caso únicamente una “base
metodológica de determinación” o “base fáctica”.
El punto de divergencia consistiría en la de-
pendencia/independencia de la contabilidad en
la determinación de la norma jurídica tributaria
(supuesto de hecho y consecuencia jurídica) que
establece los alcances del IRE.
c) En el caso peruano, para efectos del IRE,
conforme a la LIR y su reglamento, el sistema
adoptado es el de balances independientes o
doble balance. En virtud de ello, aquí en prin-
cipio no será determinante la manera como
las normas y/o estándares contables traten un
fenómeno económico, sino que habrá que ana-
lizar si tal fenómeno debe ser tomado en cuenta
–y cómo– para hallar la base imponible del IR
que corresponda.
UNA AGENDA LEGISLATIVA Y
OTRA DE DECLARACIÓN POR EL
CONTRIBUYENTE.
S
obre ese faro de luz que dan los consensos
conceptuales, corresponde realizar una
mirada crítica a las similitudes y diferen-
cias de la determinación del IRE con el trata-
miento contable, especialmente cuando se está
frente a estándares contables introducidos en
las NIIF en los que se presenta manifiestamente
los cuatro conceptos señalados líneas arriba.
Resulta de especial interés verificar si existen
puntos que deben ser tratados por las autoridades
En los foros
especializados
se dice que el
camino frente
a la adopción
global de las
NIIF es cuestión
de tiempo, y que
la retórica
nacionalista de
estos tiempos
podrá frenarlo,
pero no lo
detendrá en el
largo plazo. Esa
simbiosis entre
globalización
económica e
instauración
global del Modelo
NIIF ha hecho
que este último
traiga para la
contabilidad
un cambio de
paradigma.
competentes a fin de resolver los conflictos que
se producen entre las NIIF y la determinación
del IRE, especialmente cuando tales conflictos
sean realmente ajenos a los objetivos de política
fiscal, o no vulneran los derechos de los deudo-
res tributarios (especialmente los derivados de
los principios constitucionales de Capacidad
Contributiva y No Confiscatoriedad).
A diferencia de lo que se predica, introducir
en la LIR criterios o entendimientos sustraídos
del Modelo NIIF, sin ninguna reflexión, puede
traer mayores complicaciones a la hora de deter-
minar el impuesto, o lo que es peor, injusticias,
al momento de verificar los alcances del tributo.
Hoy día, y ad portas del cierre tributario, se
sugiere revisar, sin que sea una lista taxativa,
los siguientes aspectos:
a) Situaciones originadas en torno al
concepto contable de valor razonable:
◗Reconocimiento contable de las operacio-
nes versus configuración de hechos materia
de imposición en el IR (especial referencia a
rentas fictas).
◗ Determinación del valor contable a reco-
nocer versus reglas de precios de transferencia
en el IR.
◗ Problemática de la configuración de precios
de transferencia a partir de información obtenida
de EE. FF. sobre base NIIF; por ejemplo, en torno
al uso de información financiera en el análisis
de comparabilidad en precios de transferencia.
◗ Problemática de determinación y/o medi-
ESPECIAL
ción del costo de producción (especial referencia
al financiero).
b) Situaciones originadas a partir de la
prevalencia de la sustancia en lugar de la
forma jurídica en la contabilidad:
◗ Relación entre la cláusula antielusiva perua-
na y el principio contable de fiabilidad (sustancia
sobre la forma).
◗ Relación entre la aplicación del principio de
sustancia sobre forma en el registro contable y la
calificación del hecho imponible en el derecho
tributario.
◗ Tratamiento tributario de las operaciones a
partir de su configuración en el registro contable
(casos de arrendamientos, activos intangibles,
activos no corrientes mantenidos para la venta,
activos biológicos en la actividad agropecuaria,
erogaciones consideradas como costo o gasto,
etcétera).
◗ Aplicación y tratamiento de la depreciación,
amortización y agotamiento de los activos fijos
e intangibles y el deterioro de los activos.
◗ Pertinencia de exigencias de registro con-
table para determinar la base imponible del
IRE (por ejemplo, regla de contabilización de
gastos, o exigencias tributarias en la llevanza
de libros contables).
c) Situaciones originadas por los es-
tándares contables que permiten mayor
transparencia de información:
◗ Relevancia para efectos tributarios de la
aplicación de las NIC 1, 12, 37, CINNIF 23 o
FIN 48 con respecto a sus obligaciones de me-
dición y revelación de contingencias tributarias
y posiciones fiscales inciertas.
◗ Posibilidades de adoptar las recomenda-
ciones de la OCDE con respecto al tema de la
Acción 12, a fin de generar obligaciones ad hoc
para el Perú.
d) Situaciones originadas por el con-
cepto del control de la entidad:
◗ Nuevos conceptos para el reconocimiento
de las operaciones en la contabilidad y devengo
tributario. Necesidad o no de contar con una
definición del concepto del devengado en el
derecho positivo y alineación con el modelo de
balances independientes.
◗ Configuración de consecuencias en el Esta-
do de Resultados producto del reconocimiento de
operaciones sobre la base del concepto de control
de entidad vs. Reglas jurídicas para delimitar una
operación y determinar su naturaleza jurídica.
Es tiempo de generar un proceso de análisis
más profundo de lo aquí señalado, que permita
–creemos– que en el Bicentenario de la Indepen-
dencia podamos tener mayores claridades para
alcanzar el gran anhelo de tributar con justicia,
lo que supone siempre seguridad jurídica. ◗
[*] Las ideas presentadas por los expertos que escriben
en este número fueron parte de la materia de debate del
Tercer Foro Internacional de Tributación y Contabilidad,
realizado por el Instituto Peruano de Investigación y
Desarrollo Tributario (Ipidet) en noviembre pasado, que
llevó por título Cambios paradigmáticos en la contabi-
lidad y efectos en el IRE: discrepancias y posibilidad de
armonización.
6 suplemento de
análisis legal
ALGUNAS CUESTIONES SOBRE SU APLICACIÓN
La nueva definición legal
del devengado para el 2019
PABLO
LEÓN PUCCIO
Abogado. Asociado sénior de
Rebaza, Alcázar & De Las Casas.
E
ntre las normas en materia tributaria
emitidas en el marco de la delega-
ción de facultades del Congreso al
Gobierno encontramos al Decreto
Legislativo 1425, el cual estableció
una definición legal del devengado en nuestro
derecho positivo y cuyo reglamento ha sido
recientemente aprobado por el D. S. Nº 339-
2018-EF. La referida definición rige a partir del
1 de enero del 2019 tanto para la determinación
del impuesto a la renta empresarial (IRE) anual
como para los pagos a cuenta mensuales de este
impuesto. El más próximo de estos es el corres-
pondiente a enero, cuyo vencimiento tendrá
lugar en los primeros días de febrero.
Con la entrada en vigor de la definición le-
gal del devengado, se tienen reglas tributarias
específicas para determinar el momento o la
oportunidad en que se reconocen los ingresos y
gastos para fines fiscales, las cuales se distancian
de las reglas previstas en las Normas Interna-
cionales de Información Financiera (NIIF). Este
distanciamiento entre las reglas tributarias y
contables genera diversas dudas en los contri-
buyentes respecto de los aspectos prácticos que
se deberán considerar en la determinación del
IRE, especialmente si se continúa utilizando el
resultado contable como punto de partida de la
conciliación tributaria.
Una de las dudas gira en torno a la deducción
de las provisiones de cobranza dudosa. Sucede
que la NIIF 15 contempla estimaciones para
rebajar el ingreso si se asume que no se tendrá
derecho exigible al pago de la contraprestación,
mientras que la definición legal del devengado
no considera esas estimaciones y exige que se
tribute sobre el total del ingreso. Si luego existen
indicios de incobrabilidad, se debería realizar
una provisión de cobranza dudosa, pero esta no
podría ser deducida, debido a que no se cumpli-
ría con el requisito de que figure en el Libro de
Inventarios y Balances de forma discriminada,
puesto que en la contabilidad no se tiene regis-
trado un ingreso en aplicación de la NIIF 15.
Martes 5 de febrero de 2019
La definición La regulación sobre las contraprestaciones
rige a partir del 1 variables es otra de las dudas. Según la NIIF 15,
se deberá estimar cada año la parte proporcional
de enero del 2019 de la contraprestación a la que se tendría derecho.
tanto para la Sin embargo, la definición legal del devengado ha
optado porque no se tribute por esa estimación
determinación del y se difiera la tributación al momento en que
IRE anual como ocurra el hecho o evento futuro que hacía que
para los pagos a la contraprestación fuera variable. En negocios
basados en contraprestaciones variables, lo com-
cuenta mensuales. plejo será que los contribuyentes deberán llevar
Especial
un control ordenado de sus contratos con clientes
para tributar conforme vayan ocurriendo los
hechos o eventos futuros que permitan medir
el ingreso con fiabilidad.
El Decreto Legislativo 1425 estableció que,
tratándose de normas especiales o sectoriales
referidas al devengo, estas prevalecerán sobre la
definición legal. Tratándose de la Banca, quedaba
la duda sobre los posibles conflictos entre la
definición legal del devengado y la aplicación
del Manual de Contabilidad SBS, pues en este
último caso las disposiciones SBS deberían
prevalecer sobre el concepto legal debido a su
especial naturaleza. Sin embargo, el reglamento
ha establecido que esta excepción solo aplica a
casos de disposiciones de “naturaleza tributaria”
que establecen tratamientos especiales. En el
caso del Manual de Contabilidad SBS, en estricto,
no existe una norma tributaria que haga una
remisión directa a este instrumento para efectos
del devengado, como sí lo hay para el caso de
los intereses en suspenso y de los derivados con
fines de intermediación financiera.
Las empresas de servicios también tienen du-
das respecto a la adopción y cambio del método
elegido para el reconocimiento de sus ingresos.
La norma exige que estas empresas elijan, entre
un abanico de opciones, el método que mejor
se ajuste a la naturaleza y características de la
prestación.
Una vez elegido el método, el cambio estará
sujeto a la aprobación de la Sunat. No queda
claro si la modificación del método es amparable
únicamente si una empresa ha variado el tipo de
servicio que presta. Si no ha variado el tipo de
servicio, se puede llegar a pensar que existiría
una contingencia por los años no prescritos en
los que la empresa aplicó un método que no
era el que mejor se ajustaba a la naturaleza y
características de su prestación.
Si bien se han esbozado algunas de las dudas
prácticas en torno a la aplicación de la definición
legal del devengado, se debe considerar que el
Decreto Legislativo 1425 es una norma reciente
que, desde luego, estará sujeta a un riguroso
análisis conforme su aplicación vaya siendo
efectiva para los contribuyentes.
Asimismo, todavía está pendiente la publi-
cación de las resoluciones de superintendencia
que den luces sobre cómo los contribuyentes
deberán realizar la conciliación del IRE y dar
cuenta ordenada de todas las diferencias que
se puedan generar entre la contabilidad y la
tributación como consecuencia de la aplicación
de la definición legal del devengado. ◗
Especial Martes 5 de febrero de 2019
suplemento de
análisis legal 7

definición del concepto de “deven-
gado” y al interpretar, establecien-
do la definición del concepto, en un
primer momento realiza una interpretación
acorde con la doctrina y en otro, con las normas
contables.
Así, tenemos que en la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 0466-3-1997 se invoca a la “doctrina
especializada” para señalar las características del
respecto DEL DEVENGADO concepto de devengado entre las cuales señala: (i)
la norma tributaria; en
ese sentido, intentaremos
aproximarnos a un cami-
no con base en las técnicas
de la interpretación.
Así, tenemos que el pri-
mer párrafo del inciso a) del ar-
tículo 57 de la LIR (en su versión hasta
el 31 de diciembre del 2018) establece
que los ingresos que se produzcan serán
gravados con el impuesto a la renta bajo el
criterio de lo devengado, con lo cual el legislador
ha establecido una consecuencia jurídica que so-
breviene a la realización de un supuesto previsto
en la citada norma; no obstante, ha introducido
un concepto expresado en la norma jurídica,
pero que ni la Ley del Impuesto a la Renta, así
como tampoco su reglamento, establecieron el
significado.
Entonces, para interpretar y atribuir un signi-
ficado al concepto de lo “devengado” en materia
tributaria y en específico para efectos del impuesto
a la renta, tenemos que el Código Tributario ha
fijado parámetros; uno de ellos es la Norma IX
del Título Preliminar del Código Tributario, que
establece “para lo no previsto por este Código o en
otras normas tributarias podrán aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se les
opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente
se aplicarán los Principios del Derecho Tributario,

Conceptos
Que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del crédito; (ii) Que el derecho del
ingreso o compromiso no esté sujeto a condición
que pueda hacerlo inexistente; y (iii) No requiere
actual exigibilidad o determinación o fijación en
término preciso para el pago (2).
o en su defecto, los Principios del Derecho Admi-
nistrativo y los Principios Generales del Derecho”.
No obstante, si dicha regla no es suficiente, resulta
válido acudir a las fuentes del derecho tributario
establecido en la Norma III del Título Preliminar
del Código Tributario, donde las otras normas de

contables al
En otras resoluciones, como en la Resolución
N° 08534-5-2001, tenemos que el Tribunal Fiscal,
al definir el concepto de “devengado”, utiliza la
NIC 1 para conceptualizar qué se entiende por
dicho criterio, señalando que los ingresos y los
nuestro ordenamiento jurídico es fuente de dere-
cho antes que la doctrina jurídica especializada en
materia tributaria, que es de aplicación marginal.
En nuestro ordenamiento jurídico tenemos
incorporadas normas que regulan la contabi-

interpretar
costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se
incurren y no cuando se cobran o se pagan. Asi-
mismo, advertimos que en la Resolución N° 8013-
1-2016, el Tribunal Fiscal señaló que siguiendo sus
anteriores resoluciones, como las 13136-8-2010 y
lidad, estas son las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC), entre otras, las cuales son
aprobadas por la International Accounting Stan-
dard Board (ASB), para luego ser incorporadas
a nuestro ordenamiento interno por medio del

normas del IR
PATRICIA LAZARTE imputación del impuesto a las rentas de un ejer-
VILLANUEVA cicio gravable; no menos verdad es que la norma
Abogada. Juez especializado en
puede contener conceptos que no se encuentran
lo contencioso administrativo definidos y que de su significado se determinará
de Lima. su aplicación.
Así, el inciso a) del citado artículo 57° es-
tablece que para rentas de tercera categoría, la
renta se generará al ejercicio comercial en que
se “devenguen”. De la referida disposición legal,
advertimos que el concepto del “devengado” no
05276-5-2006, resultaba apropiada la utilización
de la definición contable del principio de lo de-
vengado, a efecto de establecer la oportunidad en
que deben imputarse los ingresos y los gastos a un
ejercicio determinado, recurriendo en ese caso a
las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
1, 8 y 18 vigente al ejercicio gravable en cuestión.
Es decir, según la norma contable, los ingresos
deben ser reconocidos cuando el hecho generador
sustancial se produce, independientemente de
haberse percibido el ingreso.
Por otro lado, en los casos que se conocen por
medio de los procesos contenciosos administra-
tivos, advertimos que mediante la Casación N°
730-2009-Lima y la Casación N° 12304-2014-
Lima, la Corte Suprema viene estableciendo
la interpretación judicial del concepto de “de-
Consejo Normativo de Contabilidad, lo cual está
previsto en la Ley N° 28708, del Sistema Nacional
de Contabilidad.
Así, podemos concluir que la utilización
de normas contables al interpretar y definir el
concepto del “devengado” por los tribunales se
justifica en los parámetros de interpretación que
prevén las Normas III y IX del Título Preliminar
del Código Tributario peruano, debido a que se
aplican las normas sectoriales que no desnatura-
lizan el sentido de la norma jurídica tributaria en
cuanto a su consecuencia y, además, porque las
normas distintas a la tributaria son de aplicación
supletoria y fuente del derecho tributario antes
que la doctrina especializada.◗

E
n relación con la naturaleza del pro-
blema, si bien la norma jurídica, en
específico el artículo 57 de la Ley
de Impuesto a la Renta (LIR), tiene
una hipótesis y una consecuencia en
términos de Han Kelsen (1), consistente en la
posee un reenvío explícito a otra norma, con lo
cual se genera un problema en la atribución de
un significado, especialmente hasta antes de su
modificación aplicable a partir del 2019.
En ese contexto, a consecuencia de los pro-
cedimientos administrativos, advertimos que el
Tribunal Fiscal, en sus resoluciones, esboza una
vengado”, concluyendo que resulta aplicable la
norma de contabilidad NIC 18, pero que existe
una interpretación errónea del sentido de dicha
norma contable.
Como se puede observar, no existe unifor-
midad en la interpretación desarrollada por la
jurisprudencia ante un concepto no definido por
[1] De Barros Carvalho, P. (2011). Teoría de la Norma Tribu-
taria. Lima: ARA Editores E.I.R.L. [2] Debe puntualizarse
que el Tribunal Fiscal al resolver varios casos acoge las
premisas señaladas por los autores REIG y GARCÍA BEL-
SUNCE, conforme se puede advertir de sus Resoluciones
N°s. 1652-5-2004, 9518-2-2004, 466-3-97 y 8534-5-2001.
8 suplemento de
análisis legal Martes 5 de febrero de 2019 Especial

cAMBIO DE PARADIGMA

Un nuevo
concepto legal
de devengo
y la NIIF 15
BEATRIZ tivos” del Decreto Legislativo 1425. A pesar de
DE LA VEGA que es una metodología usada también en la
RENGIFO NIC 18, cuando la exposición de motivos habla
Abogado. Socia de Impuestos
de EY. de “hecho sustancial” se remite a la doctrina,
señalando que se entiende por este al momento
en que se reconoce la existencia de un derecho
para el caso de los ingresos o de una obligación
para el caso de los gastos.
ESTEFANÍA El segundo requisito indica que el derecho a
SHULCA ROMERO obtenerlos o la obligación de pagarlos no estén
Abogado.
sujetos a condición suspensiva. Por ejemplo, en
el caso de la compraventa en planos, recién se
configurará la transferencia de propiedad y del
riesgo cuando el bien llegue a existir.
Por su parte, el tercer requisito menciona
que el devengo se da con independencia de la
oportunidad de cobro. Y el cuarto requisito
señala que cuando la contraprestación o parte

U
na de las principales modifica-
ciones de la reforma tributaria de
setiembre del 2018 fue la intro-
ducida por el Decreto Legislativo
1425, respecto al artículo 57 de la
Ley del Impuesto a la Renta (LIR) que incorpora
una nueva definición legal de devengo y que
fue reglamentada mediante Decreto Supre-
mo Nº 339-2018-EF, publicado el pasado 30
de diciembre. Antes, el vacío legal en relación
con el referido concepto fue cubierto por la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal que remitía
su análisis a las normas contables. Sin embar-
go, estas resoluciones carecían de posición
uniforme.
Si bien la incorporación de este nuevo
concepto pretende dar mayor predictibilidad
al reconocimiento de ingresos y gastos para
efectos tributarios, con una propuesta que se
diferenciaría de las normas contables –entre
ellas, la NIIF 15–, encontramos en él algunas
referencias a estas normas.
En efecto, como regla general se establecen
cuatro requisitos para el devengo. El primer
requisito señala que el devengo se dará cuando
se hayan producido los “hechos sustanciales”,
término desarrollado en la “exposición de mo-
de ella se fije en función de un hecho futuro, el
ingreso se devenga cuando este ocurra.
Ahora bien, al respecto, cuando recién fue
publicado el Decreto Legislativo 1425, nos pre-
guntábamos si a partir del 2019, para efectos
del devengo, a pesar de que se hayan cumplido
los tres primeros requisitos; esto es, que haya
ocurrido el hecho sustancial, que el derecho
no esté sujeto a condición suspensiva y que
el análisis se haga con independencia de la
oportunidad de cobro; no sucedería lo mismo
respecto del cuarto requisito, puesto que este
sugería verificar su sujeción o no a un hecho
futuro en todo o en parte. No obstante, con la
publicación del reglamento quedó establecido
que cuando una contraprestación se fija total o
parcialmente en función de un hecho o evento
futuro, el total o la parte respectiva del ingreso
o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o
evento, excepto en los casos en que el importe
de la contraprestación esté supeditado a una
verificación de la calidad, características, con-
tenido, peso o volumen del bien vendido que
implique un ajuste posterior al precio pactado.
Lo antes señalado, deberá analizarse a ma-
yor profundidad respecto a aquellos sectores
donde se enajenan o comercializan commodi-
la incorporación nocerse el ingreso o gasto cuando concluya tal
de este nuevo incertidumbre.
Desde la publicación del citado decreto legis-
concepto LEGAL DEL lativo, habíamos advertido la falta de regulación
DEVENGO pretende transitoria para aquellos casos que puedan
generar un cambio de posición tributaria.
dar mayor El reglamento tampoco ha regulado esta
predictibilidad situación. Por ello, corresponderá analizar las
al reconocimiento diversas situaciones que se presentarán a partir
del 1 de enero del 2019, más aún considerando
de ingresos que las nuevas disposiciones sobre devengo ya
y gastos aplican para los pagos a cuenta desde enero
de este año.
para efectos Solo el tiempo nos dirá si la incorporación
tributarios. del nuevo concepto de devengo en la LIR resulta
beneficiosa. Lo cierto es que ha generado un
ties (por ejemplo, sector minero), puesto que, cambio de paradigma en el cual se requiere un
sobre la base de lo indicado en el reglamento, análisis legal particular distinto al previsto por
pareciera que solo en aquellos casos donde las normas contables, que hasta el 2018 fueron
exista una incertidumbre respecto a la deter- mayoritariamente la base para determinar el
minación de la contraprestación podrá reco- devengo de los ingresos y gastos. ◗