Apunte Definitivo Tributario PDF

Derecho Tributario — Rafael Martínez
08 de agosto de 2014
El Estado, para poder desarrollar su actividad, tiene ingresos. Estos ingresos pueden ser de
diversas clases:
A. Extraordinarios, es decir, que no son regulares en el tiempo. Ejemplo: Emisión de

bonos, venta de empresas. Son esporádicos.
B. Ordinarios, es decir, los regulares y permanentes en el tiempo. Dentro de los
ordinarios, tenemos:
a. De derecho público
i. Expropiación
ii. Tributos
iii. Multas
b. De derecho privado: El Estado actúa como un privado más. Ejemplo:
Cuando CODELCO vende su cobre, su ingreso es de derecho privado y el
Estado participa como un privado más en el mercado del cobre. La relación
con sus compradores se regirá por normas de derecho privado. Esto no es
propio del ramo de Derecho Tributario.
Nos interesan los derechos ordinarios de derecho público, en que el Estado se hace
dueño de bienes de parte de privados en virtud de su facultad o imperio. Allí obliga al
ciudadano a entregarle un bien o una cantidad de dinero. Lo que sucede es que el
contribuyente, en virtud de esta relación de derecho público y de poder, se ve privado
de determinado bien o de determinada cantidad de dinero.
Ahora bien, en el caso de la expropiación, el contribuyente tiene derecho a que el Estado

le indemnice, pese a que pueda discutirse si la cantidad es justa o no. Hay una suerte de
justicia. En el caso de las multas, el Estado exige una cantidad de dinero, pero a raíz de
una conducta indebida.
Sin embargo, en el caso de los tributos, el Estado exige al ciudadano exige una cantidad
de dinero y no da inmediatamente nada a cambio por ello; por tanto, dentro de todos
estos ingresos, es la más ―injusta‖. En definitiva, los tributos, por definición, son
impopulares, porque, ¿a quién le gusta pagar sin recibir nada a cambio? Precisamente
porque a nadie le gusta pagar impuestos existe una regulación que, en definitiva, procura
objetivizar el sistema.
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ELEMENTOS DEL TRIBUTO
Por tanto, como un primer esbozo de tributo tenemos que decir que el tributo es
1
Apuntes de Paulina Madariaga C.
1. Un vínculo jurídico entre el Estado y los particulares. Se denomina obligación

tributaria.
2. Su fuente inmediata es la ley. No hay tributo sin ley. Se aplica el principio de
legalidad, de forma idéntica que en Derecho Penal.
3. El tributo constituye una obligación de dar una cantidad de dinero por parte del
deudor al Fisco. Eventualmente, en algunos limitados casos, se puede transformar
en una obligación de hacer.
4. El tributo —como una relación de poder— se puede exigir coactivamente al
administrado. En otras palabras, si el contribuyente voluntariamente no paga el
tributo, el Estado le puede exigir coercitivamente el pago de esa obligación.
5. Satisface necesidades públicas y no privadas. Esto es lo que define al tributo.
Si el Estado exige una cantidad de dinero al ciudadano para satisfacer necesidades

públicas estamos frente a un tributo. Si es para satisfacer necesidades privadas, estamos
frente a una relación de derecho privado.
Por ejemplo: (1) Si vamos al Registro Civil y sacamos un pasaporte, el funcionario

nos dirá que el pasaporte vale $48.000. La única forma de tener el pasaporte es
pagar esa cantidad. ¿Qué nos dan a cambio del dinero? Si son para pagar una
libreta, es algo excesivo. En realidad, no estamos comprando un pasaporte. En
realidad, estamos pagando un tributo. El Estado no está entregando algo
equivalente a cambio de lo que está recibiendo.
(2) Un capitán de una nave china llega por primera vez al puerto de Valparaíso. Se
le acercan en una lancha dos personas que le cobran $3000 dólares diarios por
atracar en sus muelles. El capitán ofrece el pago para obtener los servicios del
muelle, pero los funcionarios establecen que el solo el derecho a atracar cuesta
dicha cantidad; los servicios anexos los deberá contratar con privados. En otra
situación, puede ser que el muelle sea concesionado y al capitán le prestarán el
servicio de muelles por los $3000 dólares con todo incluido.
Pese a que físicamente parecen situaciones idénticas, los servicios ofrecidos son
distintos. En el primer caso se cobra un tributo; en el segundo caso, el Estado
cobra un servicio.
Para saber si estamos frente a un tributo, tenemos que analizar si el Estado va a entregar
una contraprestación o no. Si lo entregado es equivalente a lo pagado estamos frente a
una prestación de servicios. Si el Estado no entrega una contraprestación equivalente,
estamos frente a una relación de derecho tributario y frente a un tributo.
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Con los grandes impuestos no hay problema, ya que son claramente tributos. El problema
empieza a darse son con los pequeños tributos. Ejemplo: El monto exigido en la Dirección
de Obras Municipales, en el Registro Civil, en la Municipalidad por concepto de patente, o
por permiso de circulación. En esos casos también hay Derecho Tributario involucrado.
***
EL DERECHO TRIBUTARIO
El Derecho Tributario es aquella rama que regula los tributos y los poderes, deberes y
prohibiciones que los complementan. Normas de derecho tributario no son solamente las
que regulan los tributos como la Ley de Impuesto a la Renta, la Ley del IVA o la Ley del
Impuesto Territorial, sino que también son normas de derecho tributario las que están
contenidas en el Código Tributario Y que establecen deberes, prohibiciones y poderes.
Para que un tributo sea operativo, se requiere que el contribuyente y el Estado

cumplan con una serie de deberes, poderes y prohibiciones que complementan ese
tributo. Si solamente se establece en forma abstracta: «Si obtiene una determinada
utilidad, pagará determinado impuesto», el problema es que ese mandato va a ser letra
muerta si no se establece ciertas obligaciones periféricas que deben cumplir las partes.
Ejemplo: Yo no puedo determinar la utilidad o renta de la empresa si no llevo

contabilidad como contribuyente. Es decir, el impuesto a la renta será inútil si no se
lleva contabilidad. Por tanto, es un deber del contribuyente cumplir con esta
obligación anexa o accesoria.
En el IVA, yo no puedo determinar el impuesto si no emito documentos de venta o

no recibo documentos de compras. Existe una obligación de hacer que es la
emisión y recepción de documentos, sin la cual no hay forma de determinar el
impuesto. Tampoco se podrá determinar el impuesto si no se inician actividades o
se obtiene un RUT.
El Derecho Tributario regula también estas otras obligaciones que deben cumplir los
contribuyentes y el Estado. Por regla general, estas obligaciones, poderes, deberes y
prohibiciones se encuentran en el Código Tributario.
El Código Tributario, como cuerpo legal, no establece tributos como tal. De alguna forma,
establece obligaciones formales que deben cumplir los contribuyentes, el SII, etcétera. Son
normas básicamente de índole administrativa, penal y procesal. Son normas para hacer
operativa la norma tributaria propiamente tal.
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CLASES DE TRIBUTOS
Los tributos —género— pueden clasificarse en cuatro categorías, según sea la mayor o
menor prestación que recibe el contribuyente a cambio de lo que paga al Estado:
1. Los impuestos, en que no existe ninguna correlación entre lo pagado y lo

recibido. Es la regla general.
2. Las contribuciones, en virtud de las cuales el Estado cobra el tributo en razón de
que el valor del bien raíz ha aumentado producto del actuar del Estado —obras
materiales. En Chile no existe. Hay una cierta relación entre lo pagado y lo
recibido.
En Chile no existe, porque lo que se llaman contribuciones es el impuesto territorial, el cual

no se determina solo por el mayor valor que la propiedad adquiere por concepto de las
obras que el Estado realiza, sino por el mayor valor que la propiedad adquiere por
cualquier motivo —acción de privados o acción del propio dueño—, aun cuando el
Estado no haya hecho nada. Se trata, en el fondo, de un impuesto al patrimonio.
3. Las tasas, en virtud de las cuales el contribuyente debe pagar una cantidad de
dinero por la utilización de un bien del Estado divisible —puede separarse de otros
bienes y puede cuantificarse cuánto vale el servicio, bien o uso. Hay una relación
casi directa entre lo pagado y lo recibido. El contribuyente paga las tasas cuando
usa un servicio bien del Estado claramente identificable.
Ejemplo: Antiguos peajes. Eso no lo convierte en relación de derecho privado, porque no

obliga al Estado a proporcionar un servicio equivalente a lo pagado. El contribuyente no
puede exigir nada a cambio.
4. Los derechos habilitantes, en que se permite al contribuyente, previo pago de los

derechos, hacer algo que, de otra forma, estaría prohibido. Se tolera que se haga
algo.
Por ejemplo: Patente de alcoholes, el permiso de edificación, el permiso de circulación,

instalar publicidad en la vía pública, instalar mesas en la vía pública para un restaurante. La
municipalidad no presta un servicio, sino que permite hacer algo. No hay un servicio.
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ANÁLISIS FALLO DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Lo anterior es la división clásica de los tributos. En el pie de página de los apuntes, se

encuentra un fallo del Tribunal Constitucional —Rol 2332-12— muy relevante.
Una empresa que se dedica a la publicidad audiovisual, en un predio particular

instala un enorme letrero. La municipalidad de Talcahuano, hasta antes del
terremoto del 2010, le cobraba al dueño de la empresa una cierta cantidad.
Producto del terremoto, la municipalidad duplica ese ―derecho‖. La empresa dedujo
recurso de protección en la Corte de Concepción y un recurso de inaplicabilidad
ante el Tribunal Constitucional. Lo que aduce la empresa recurrente es que estos
derechos solo pueden ser establecidos por Ley.
En efecto, la Ley de Rentas Municipales le permite al alcalde o a la municipalidad

establecer estos derechos de publicidad, pero no fija el monto a cobrar. La
municipalidad alegó que, dado que la Ley de Rentas, permite cobrar estos
derechos, cobrará el monto que estimase conveniente. Sin embargo, eso está
estrictamente prohibido por la Constitución.
La Constitución establece que solo por una ley se pueden establecer tributos y la
ley debe resguardar el monto de los tributos, ya que, de lo contrario, queda a
discreción de la autoridad. Entonces, La Ley de Rentas Municipales, si bien faculta a
cobrar derechos por concepto de publicidad, no fija el monto, por lo que esta
empresa establece que esa parte de la ley de Rentas es inconstitucional, pues sería
una «ley tributaria en blanco». Por tanto, esto llega al Tribunal Constitucional.
Pronunciándose sobre el tema, se produce un empate de votos y, dado ello, se entiende

que se rechaza el recurso de inaplicabilidad. Sin embargo, queda constancia de los
votos de ambas tesis y eso es lo relevante de poder estudiar. El tema que se tiene que
dilucidar es si estos derechos que cobra la municipalidad son o no son tributos.
Si son tributos, se les aplican las limitantes constitucionales.

Si no son tributos, no se les aplican dichas limitantes.
Ambas posturas afirman que las tasas son lo mismo que los derechos y que ambos son
sinónimos de las tarifas. Por lo demás, ninguno de ellos son tributos. Por tanto, la
clasificación de acuerdo al Tribunal Constitucional se limita solo a impuestos y
contribuciones —en el fondo, solo impuestos, porque las contribuciones no existen en
Chile.
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Solo existirá tributo si existe un pago por parte del contribuyente y este no recibe
absolutamente nada a cambio o equivalente a lo que pagó. Hace sinónimos los
conceptos de tributos e impuestos. En cambio, las tasas, los derechos habilitantes y las
tarifas serían servicios prestados por la municipalidad.
TARIFAS: Son el monto que la autoridad cobra por un servicio, de acuerdo al

Tribunal Constitucional. No es un tributo.
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Luego de esta explicación, se dividen las posturas del Tribunal Constitucional:
I. Unos dicen que el derecho de tener publicidad en la vía pública es tributo.
La municipalidad no ejecuta ningún acto positivo a favor del contribuyente; simplemente le

permite tener el letrero a cambio del pago de una suma de dinero. En definitiva, es un
tributo y debe aplicarse el principio de legalidad.
II. Otros dicen que el derecho de tener publicidad en la vía pública no es tributo.
Se trata de un ingreso público indeterminado no constituyente de tributo, pero que

tampoco es tasa, derecho o tarifa —ya que no hay un servicio. Por ende, no se aplicaría el
principio de legalidad. El problema de esta postura es que no se regula por el derecho
privado —propio de las tarifas— ni por el derecho público —porque no es tributo.
Además, agrega, que como estos ingresos municipales están establecidos por un alcalde
elegido democráticamente, con un consejo elegido democráticamente, se parte de la base
de que los ingresos fueron establecidos de forma consensuada y razonable. El alcalde y
el Consejo Municipalidad pasan a ser pequeños legisladores.
En la Ley de Rentas Municipales, cuando se habla de patentes y otros similares, fija criterios
y límites claros para su cobro. Uno de los pocos ―ingresos‖ vagos son los derechos de
publicidad y los permisos de edificación. «La municipalidad puede establecer los derechos
por estos conceptos». No se pueden aplicar criterios neoliberales o de libre mercado en el
derecho público en relación a ciudadanos contribuyentes con derechos protegidos por la
Constitución y las leyes.
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IMPUESTOS
Se trata de los tributos propiamente tales y en que no existe ninguna contraprestación

por parte del Estado hacia el contribuyente, directa o indirectamente, respecto de lo
que paga.
FINES DEL IMPUESTO
Básicamente, ha tenido tres finalidades históricas:
1. Finalidad fiscal
Darle al Estado recursos para desarrollar su actividad. Es el origen de los impuestos.
2. Finalidad económica
A partir del siglo XIX, los economistas empiezan a notar que los impuestos pueden influir
en la marcha de la economía. Sin perjuicio de que el impuesto sigue teniendo una finalidad
recaudatoria, se empieza a trabajar sobre la tesis de que si se aumentan o disminuyen o se
exentan los impuestos, se está provocando un efecto en la economía. Se empiezan a
utilizar los impuestos como métodos de intervención en la política económica.
También se pueden utilizar los impuestos para beneficios concretos, como la creación de
zonas francas.
Ejemplo: Si la economía está en un proceso inflacionario, se suben los impuestos y

se saca de circulación el dinero. || Si la economía está en una depresión, se bajan
los impuestos para que haya más circulante y se genere una aceleración
económica.
La finalidad económica no se opone a la recaudatoria.
3. Finalidad social
Surge a partir del siglo XX, con el objetivo de lograr la redistribución del ingreso, que es
lo que ocurre con los impuestos progresivos. Mediante estos impuestos progresivos,
quien gana más, paga más impuestos, es decir, contribuye con un porcentaje mayor de su
riqueza al erario nacional. Esa contribución o porcentaje mayor es redistribuido hacia las
personas de menores ingresos.
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El problema es que en países como Chile, la redistribución no se genera en la práctica. El

dinero de los impuestos parece perderse en la burocracia intermedia. Además, los
impuestos sirven para desincentivar conductas socialmente indeseables —que, en
principio, no pueden ser prohibidas. Ejemplo: Impuesto a los cigarrillos y al alcohol.
CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
A. Impuestos internos e impuestos externos
Los impuestos externos o aduaneros gravan la entrada y salida de la mercadería del

territorio nacional. Ahora bien, la salida de mercadería —es decir, las exportaciones—
están exentas de impuestos, pues los impuestos no se exportan. Sí existen impuestos a
las importaciones, denominados aranceles aduaneros. La importancia de determinar si
un impuesto es externo o aduanero, es porque quien los fiscaliza es el Servicio Nacional
de Aduanas.
Los impuestos internos son todos aquellos impuestos que no se refieren a la entrada y
salida de mercadería del territorio nacional. Son aplicados y fiscalizados por el Servicio de
Impuestos Internos.
B. Impuestos directos e impuestos indirectos
La ley no distingue entre impuestos directos e indirectos, es decir, se trata de una

distinción propia de la economía o de la ciencia económica. Los efectos económicos del
impuesto van a ser distintos si se aplican sobre impuestos directos o indirectos.
En general, va a haber un impuesto directo si el impacto económico del impuesto recae

sobre la persona que se ha querido gravar. Es decir, quien tiene que pagar el impuesto es
aquella persona que expresa y determinadamente la ley ha querido gravar con el
impuesto. Ejemplo: Impuesto a la renta, es decir, a las utilidades que recibe una entidad.
En el impuesto indirecto el impacto económico lo recibe alguien que es distinto al

contribuyente. A esta persona le llega el impacto de rebote. Ejemplo: El IVA. La gran ventaja
del impuesto indirecto es que el contribuyente no se percata de que lo está pagando. El
problema es que el impuesto no discrimina entre personas diversas y grava por igual a
ricos y a pobres. Por eso es regresivo, porque no es un impuesto hecho a la medida del
comprador, pues grava a la operación. Todos pagan el mismo IVA. Es injusto.
Nuestro sistema es una mezcla entre impuestos directos —renta— e indirectos —IVA.
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C. Impuestos reales e impuestos personales
Los impuestos reales son lo mismo que los derechos reales, es decir, gravan cosas —en
particular, la renta o la riqueza del contribuyente; son cosas tangibles. Se basa en un
elemento objetivo. El factor tributario comienza a influir en decisiones personales.
Ejemplo: Una persona posee una propiedad avaluada en cien millones, pero recibe
una jubilación de $100.000. Si no paga, deberá dejar la casa. El sistema tributario no
debería disminuir la calidad de vida de las personas. Un buen sistema tributario ha
de ser neutro.
Por otro lado, en los impuestos personales se grava a la persona del contribuyente con
sus características especiales, es decir, los impuestos personales —a diferencia de los
reales—, en alguna forma están hechos a medida del contribuyente que paga. Ejemplo: El
Impuesto Global Complementario, en que el contribuyente puede deducir los gastos de
educación de sus hijos o los intereses pagados por créditos hipotecarios en la compra de
su vivienda. Es decir, puede determinar el impuesto basándose en ciertas características
muy personales del contribuyente. El impuesto personal es claramente más justo que el
impuesto real.
D. Impuestos de tasa proporcional e impuestos de tasa progresiva
Los impuestos de tasa proporcional son aquellos en que la tasa o porcentaje del
impuesto no varía cualquiera sea la base imponible. Ejemplo: El IVA.
En cambio, los impuestos de tasa progresiva son aquellos en que aumenta la tasa del
impuesto en la medida que aumenta la base imponible. Responden a una razón
distributiva. Ejemplo: El Global Complementario, el Impuesto Única de Segunda Categoría
que grava a los trabajadores dependientes y el Impuesto a la Herencia.
E. Impuestos sujetos a declaración e impuestos no sujetos a declaración
Los impuestos sujetos a declaración son aquellos que para determinarse han de ser
declarados por el contribuyente, que son la mayoría. Para que se pueda aplicar el impuesto
previamente debe existir un acto de declaración. Ejemplo: El IVA.
En cambio, los impuestos no sujetos a declaración son aquellos que se determinan sin
declaración previa de parte del contribuyente. Ejemplo: El impuesto territorial. Donde
surge el conflicto no es sobre el monto del impuesto, sino sobre el avalúo de la propiedad.
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Que un impuesto esté sujeto a declaración tiene importancia en varios sentidos:
(a) Hay infracciones tributarias que afectan solo a impuestos de declaración.

(b) El plazo de la prescripción en materia tributaria aumentará de tres a seis años si el
contribuyente no presenta declaración o si esta es falsa.
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ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN CHILE
En la administración de los tributos en Chile existen cuatro organismos o entidades que

participan en la administración tributaria:
1. El Servicio de Impuestos Internos

2. El Servicio de Tesorerías
3. El Servicio Nacional de Aduanas
4. Las municipalidades.
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1. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS
Conforme al artículo 1 de la Ley Orgánica del Servicio, le corresponde la aplicación y

fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se
establecieran, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no
esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.
 Le corresponde la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos.
Ya vimos que los impuestos externos son fiscalizados y aplicados por el Servicio Nacional
de Aduanas. Por descarte, todos los demás impuestos son internos y les corresponde al
SII.
 Estos impuestos deben ser fiscales o de otro carácter en que tenga interés el fisco.
Ha de considerarse al Fisco como una persona jurídica de carácter patrimonial. Por tanto,
se excluyen aquellas entidades que son estatales, pero no son Fisco, como las
municipalidades —tienen personalidad jurídica propia.
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Los impuestos de estas entidades que no son Fisco no serán fiscalizados y aplicados por
el SII. El SII NO COBRA IMPUESTOS, sino que aplica y fiscaliza los impuestos. Quien
cobra es el Servicio de Tesorería.
El GIRO es lo que delimita las funciones de ambas. La labor del SII no es recaudar
impuestos, sino determinar la deuda, que se expresará en un documento llamado GIRO.
Este documento se envía por correo desde Impuestos Internos a Tesorería. Tesorería toma
el documento, que es la base de la pretensión ejecutiva tributaria y Tesorería cobra lo que
se determinó en el giro tributario.
 El control de estos impuestos no debe haber sido encomendado por la ley a una
autoridad diferente.
***
ESTRUCTURA ORGÁNICA
A. Director del Servicio —de aquí en adelante «Director», pues cuando la ley
tributaria se refiere al Director se referirá al Director Nacional del SII. No hay otros
directores.
B. Subdirecciones a nivel nacional
C. Dirección Regional. Una por región, salvo en la Región Metropolitana en que
existen cuatro Direcciones Regionales —Centro, Sur, Oriente y Poniente.
D. Unidades del Servicio, que en definitiva agrupan a una comuna o agrupación de
comunas. Ejemplo: La Unidad de Valparaíso contiene Viña, Valparaíso, Concón, Isla
de Pascua, entre otros. En las unidades se realizan los trámites de forma directa. Allí
comienza la relación del contribuyente con el Servicio.
***
2. EL SERVICIO DE TESORERÍAS
Conforme a su Ley Orgánica, el Servicio de Tesorerías, recauda, custodia y distribuye los

fondos y valores fiscales. Es decir, este servicio sí maneja los fondos fiscales.
 Recauda: Si el contribuyente no paga voluntariamente, es quien lleva adelante el

juicio ejecutivo
 Custodia: Ya no lo hace, pues los valores fiscales están en el Banco de Estado.
 Distribuye: Autoriza los cheques fiscales.
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3. EL SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS
Tiene dos funciones
a) Vigila y fiscaliza el paso de mercaderías por las fronteras del país. Es una función
policial. En otras palabras, vigila en los puertos, aeropuertos y pasos fronterizos el
paso de contrabando, droga, mercadería «pirata».
b) Recauda los impuestos de importación y exportación —estos últimos no existen.
Ahora bien, más que recaudar, aplica y fiscaliza dichos impuestos. Los impuestos
los cobra en realidad Tesorería.
El Servicio Nacional de Aduanas y las materias aduaneras se rigen por la «Ordenanza de

Aduanas». Por lo tanto, no le son aplicables las normas del Código Tributario —que
regulan las materias de tributación fiscal interna que son competencia de SII—, sino que se
regulan por dichas ordenanzas. Es una materia ajena a la labor de tributación fiscal
interna.
4. LAS MUNICIPALIDADES
Cobran tributos locales —no fiscales— y se rigen por la Ley de Rentas Municipales y no
por el Código Tributario —que regulan las materias de tributación fiscal interna que son
competencia de SII. Ejemplo: Las patentes profesionales, comerciales industriales, de
alcohol.
***
LA POTESTAD TRIBUTARIA
Se define como una facultad que tiene el Estado de «instituir o crear» tributos. Se refiere
a la CREACIÓN DE IMPUESTOS. Puede imponer un tributo a través del Congreso.
Además, también va a ser la autoridad que puede modificar o extinguir un tributo. La
potestad tributaria es distinta a la facultad de aplicar, fiscalizar y cobrar un tributo,
que le corresponde al Poder Ejecutivo representado por las entidades ya descritas.
Esta potestad tributaria tiene ciertos límites, es decir, no es una facultad que el Estado
tenga en forma arbitraria.
I. LÍMITES CONSTITUCIONALES
Están establecidos en la Constitución y limitan la potestad tributaria.
1. Principio de la igualdad ante los impuestos
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Algunos postulan que debería referirse a la «igualdad a través de los impuestos». Está
consagrado en el artículo 19, nº 20, inciso primero. [Completar].
Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas:
20º.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión

o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas
Se garantiza la igual repartición de los tributos, es decir, todos tenemos que pagar
equitativamente nuestra proporción en los tributos. Todos debemos contribuir igualmente
a pagar impuestos.
Mucha jurisprudencia de igualdad ante la ley se ha aplicado en materia tributaria

respecto a la igualdad ante los tributos [DEBE LEERSE] Ahora bien, la igualdad ante los
tributos no puede existir, porque si bien ante la ley somos iguales, el problema es que
económicamente no lo somos. No se puede exigir racionalmente que todos paguen la
misma proporción.
El principio de igualdad ante los tributos se entiende en el sentido de que las personas que
están dentro de determinado grupo homogéneo con características idénticas deben ser
tratadas por igual tributariamente, pero solo respecto de las que están en esa categoría.
Ejemplo: Todos los suplementeros deben tener un tratamiento tributario especial,

homogéneo e idéntico. Todos los profesionales independientes deben tener un
tratamiento tributario homogéneo e idéntico.
Se deben crear categorías o grupos sin arbitrariedad.
No se viola el principio de la igualdad si en ese grupo o categoría abstracto solo hay dos
personas en él.
Ejemplo: Se crea un impuesto al salitre cuando había 50.000 productores de salitre.

Si luego quedan solo dos productores, no se viola el principio de igualdad.
Ahora bien, sí violaría el principio de la igualdad si se estableciera un impuesto a los

productores de uranio en Chile y hubiera un solo productor. Se estaría gravando a una sola
persona determinada, aunque se intentase disfrazar.
Para que se cumpla con el principio de la igualdad, debe cumplirse con el principio de la
generalidad, es decir, que la ley tributaria sea general y abstracta, dada para un grupo
en abstracto de contribuyente y no en contra o a favor de un contribuyente en particular.
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Si un tributo debe estar establecido «en proporción a las rentas», cualquier tipo de tributo
que no se fije de ese modo sería inconstitucional. Solo sería constitucional el impuesto a
la renta. Sin embargo, el Tribunal Constitucional no ha acogido esta postura, ya que
implicaría declarar inconstitucionales más del cincuenta por ciento de las recaudaciones
fiscales.
***
Si se grava una actividad, se grava más a ese grupo, pero siempre se termina
beneficiando al grupo rival en el mercado. Cuando un producto se encarece, lógicamente
quien gana en el mercado es el rival que produce un producto alternativo. ¿Cuál es el
problema? Muchas veces se traduce en una situación de igualdad.
Ejemplo: El impuesto a las bebidas alcohólicas. Antiguamente, el whisky tenía un

impuesto mayor al pisco, por lo que la comercialización de whisky era escasa. La
Unión Europea alegó principio de igualdad y después de años se tuvo que
emparejar los tributos para que el whisky quedara con una tasa similar a la del
pisco y los demás licores del rubro. Si se grava con mayor fuerza el whisky, el
consumidor preferirá una alternativa.
Si hay un impuesto a las bebidas alcohólicas, han de subirse los impuestos al

producto que sustituiría el consumo de las bebidas alcohólicas para mantener la
igualdad, que son las bebidas gaseosas —y no por razones de sanidad o de alto
contenido de azúcar, como se alega. De lo contrario, los consumidores migrarán a
otros productos de menor costo.
Este problema se reitera en la Reforma Tributaria. Constitucionalmente, quienes reclaman,

alegan que no tienen un trato igualitario en relación al mismo grupo o categoría. Si se
incluye el impuesto como factor de competencia, se privilegia un producto y se perjudica a
otro. Es un asunto sumamente complejo. Mediante el impuesto se puede romper la
igualdad y suele ser así, pues es raro que en el aumento de impuestos no se beneficie a
una actividad paralela.
Podemos tener una empresa de primera categoría. Actualmente, una empresa que
gane un millón de dólares paga por impuesto de primera categoría un 20% —200
mil dólares. Cuando sus utilidades salen al extranjero pagarán un impuesto de 35%
—350 mil dólares. Hoy la empresa tiene derecho a descontar ambos valores y
pagar en total solo 150 mil dólares. La renta paga en dos momentos, pero no dos
veces.
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Producto de la Reforma, esto se mantiene igual. Si la empresa fuera chilena y elige

lo que se llama el Sistema Parcialmente Integrado y gana el mismo millón de
dólares. Paga 200 mil dólares de impuestos. Ahora bien, el socio chileno se lleva a
su Global Complementario el millón de dólares y debe pagar 300 mil dólares de
impuestos por ese concepto. Si siguiéramos la lógica para mantener la igualdad,
deberíamos decir que el socio tiene que pagar solo 100 mil dólares, porque tiene
derecho a restar los 200 mil dólares anteriores. Sin embargo, no será así, sino que
solo podrá descontar el 65% de los 200 mil dólares.
Los inversores extranjeros están protegidos por cláusulas internacionales que

resguardan de la doble tributación. Las empresas chilenas migrarán al extranjero
para evitar la doble tributación. Se produce un problema de igualdad a nivel
constitucional.
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2. Principio de legalidad de los tributos
De acuerdo a este principio, los tributos solo pueden ser establecidos por ley —en
sentido estricto. Esto en relación al artículo 63, nº 14 con el artículo 65, inciso cuarto, º
1 de la Constitución.
Artículo 63.- Sólo son materias de ley:
14) Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del
Presidente de la República;
Artículo 65, inciso cuarto. Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República

la iniciativa exclusiva para:
1º.- Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,

establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma,
proporcionalidad o progresión;
Si se establece esta exigencia de legalidad, podemos preguntarnos hasta qué punto se ha

de exigir. Es lógico que el hecho gravado esté establecido en la ley y que la tasa esté
establecida de igual modo. ¿Es lógico que el color que tendrá el formulario de Declaración
de Renta o sus casilleros también sean establecidos por una ley, por ejemplo? En el
fenómeno tributario hay una enorme variedad de posibles normas.
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Hay ciertas cosas básicas que debe establecer el legislador y hay ciertas otras materias que
pueden ser establecidos por reglamentos o circulares.
Desde el punto de vista de la teoría clásica, para que se satisfaga el principio de la

legalidad, en la ley debe estar establecido:
 El hecho gravado
 Los sujetos de la obligación tributaria y particularmente la figura del contribuyente
o sujeto pasivo.
 El procedimiento para determinar la base imponible.
 La tasa, es decir, el porcentaje que se aplicará.
 Las infracciones y sanciones.
Ahora bien, la ley puede delegar sus funciones en órganos de inferior jerarquía. Ejemplo:
En el Ejecutivo para que dicte los correspondientes decretos con fuerza de ley o
reglamentos. La mayoría de los tributos fueron establecidos por decretos leyes.
Artículo 6° Corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las

atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en
especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias.
Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde:
A. Al Director de Impuestos Internos:
1°. Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas,

impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los
impuestos.
El artículo 6, letra A, nº 1 del Código Tributario establece las funciones del Director
Nacional, faculta al director para fijar normas e impartir instrucciones para la aplicación y
fiscalización de impuestos. Se establece una ―facultad reglamentaria” en virtud de la cual
todo lo que no haya sido regulado por una norma de superior jerarquía, puede ser
regulado o normado por él. Le entrega facultad de dictar normas de índole doméstica o
administrativa.
El problema es que el Director del Servicio en los hechos muchas veces, usando su
potestad normativa residual, ha pasado a llevar contenidos de normas de superior
jerarquía. Estas circulares, instrucciones o resoluciones han sido claramente
inconstitucionales, antirreglamentarias o ilegales. Por naturaleza, el Servicio tiene una
finalidad recaudadora; si se le entrega una función normativa a una entidad que por
16
naturaleza es «anti-contribuyente», sucederá que las instrucciones administrativas tendrán

un sesgo pro-recaudación. Muchas veces el Director tiende a otorgarse más atribuciones
que los que la ley o la Constitución le dan.
Ejemplo: En 1975 salió una resolución del Director sobre timbraje de documentos.
Por los años 1988 o 1989, un funcionario se dio cuenta que la resolución establecía
que el fiscalizador encargado de timbraje podrá negar el timbraje a un
contribuyente que considere irregular. El Servicio comenzó a negar dichos timbrajes
a ciertos contribuyentes. Se denominó bloqueo de timbraje. En forma consistente,
los contribuyentes empezaron a deducir recursos de protección contra del Servicio,
por la sencilla razón de que al negar el timbraje se vulneraba la libertad de
comercio. Los tribunales fallaron siempre en contra del Servicio, por considerar
la resolución inconstitucional.
Los contribuyentes formaron sociedades para evadir el bloqueo del timbraje. El

Servicio comenzó a denegar la iniciación de actividades a las sociedades que
tuvieran socios con bloqueo de timbraje. Nuevamente, se dedujeron recursos de
protección, porque la iniciación de actividades es una comunicación o mero aviso
al Servicio y no una solicitud de permiso. Las Cortes determinaron que se estaba
impidiendo el ejercicio del comercio y fallaron contra el Servicio.
***
3. Principio de equidad o justicia tributaria
Está consagrado en el artículo 19, nº 20, inciso segundo.
Artículo 19, nº 20, inciso segundo. En ningún caso la ley podrá establecer tributos
manifiestamente desproporcionados o injustos.
La norma impide que haya impuestos manifiestamente desproporcionados —en una

desproporción evidente— o injustos. Es una de las pocas normas que abre un debate
sobre la justicia y, en particular, en la Constitución. En otras palabras, la Constitución le
dice al legislador que no puede haber impuestos manifiestamente desproporcionados ni
manifiestamente injustos1.
El legislador hace unos años decidió eliminar algunas exenciones del impuesto
territorial para poder recaudar fondos para financiar la jornada escolar completa;
1
El profesor recomienda su artículo: «Los impuestos manifiestamente desproporcionados e
injustos».
17
una de ellas fue la exención de los recintos deportivos, que hasta esa fecha estaban
exentos del impuesto territorial, salvo que dicho recinto o club estableciera
convenios de uso con organizaciones comunitarias o municipalidades.
Desde Santiago, varios clubs de golf y Estadios encontraron negativa esta medida y
recurrieron al Tribunal Constitucional por considerar el impuesto manifiestamente
desproporcionado e injusto a su respecto. El Tribunal Constitucional no les dio la
razón porque, si bien, la ley le permitía a estos clubes alegar la injusticia o
desproporcionalidad del tributo, ninguno de ellos probó en qué forma a su
respecto era manifiestamente desproporcionado o injusto.
En otras palabras, dejó una enorme ventana, pues el contribuyente debe probar la
injusticia o desproporción del impuesto. Se transforma en una cuestión de hecho
y no de derecho. Así, por ejemplo, el impuesto territorial en ocasiones puede ser
manifiestamente desproporcionado e injusto dependiendo de la persona —pues
obliga a que tome una decisión económica que, de no mediar el impuesto, no se
tomaría, como es el vender el bien por no poder pagar el impuesto. El mejor
impuesto es neutro y no se nota en la vida diaria.
4. Principio de respeto a la propiedad privada
No está establecido expresamente en la Constitución, pero se ha deducido del artículo

19, nº 24, que consagra el derecho de propiedad. El enunciado que han deducido los
autores y la jurisprudencia básicamente es que los tributos no deben afectar la
propiedad privada.
El respeto de la propiedad privada se manifiesta en tres aspectos o consecuencias:
I. Irretroactividad de la ley tributaria, establecida en el artículo 3 del Código

Tributario
La ley tributaria debe regir a hechos ocurridos a partir del día primero del mes siguiente al
de su publicación, salvo las excepciones que la misma ley señala. Por tanto, no puede
afectar a hechos ocurridos antes del día primero del mes siguiente al de su publicación.
Sin embargo, esta es una norma establecida en el Código Tributario y no en la

Constitución. Por tanto, nada impide que el legislador cree impuestos con efecto
retroactivo. La única limitación es que el legislador no puede pasar a llevar el derecho
de propiedad del contribuyente.
18
Una nueva ley empieza a regir el 1 de mayo del 2014. Por regla general, afectará a
hechos ocurridos desde esa fecha. Sin embargo, la Constitución no señala que el
legislador no pueda afectar a hechos ocurridos antes del 1 de mayo de 2014. En
otras palabras, el legislador puede dictar leyes que afecten a hechos ocurridos
antes de la entrada en vigencia de la ley.
Cuando se realiza el hecho previo a la entrada vigencia de la ley, se incorpora el

tratamiento tributario que la ley de la época establecía para ese hecho. Se
incorpora al patrimonio el impuesto o la tasa impositiva que tiene ese hecho en
esa fecha, por lo que tiene derecho de propiedad sobre el tratamiento
tributario. Por tanto, nadie puede afirmar que la ley del 1 de mayo afecta a hechos
ocurridos previos a su vigencia, porque el contribuyente tiene una especie de
derecho de propiedad sobre la ley que regía los impuestos en esa época.
Con todo, el legislador sí puede aplicar con efecto retroactivo una rebaja de
impuestos.
II. La no confiscatoriedad de los tributos
El derecho de propiedad se ve alterado por un tributo; no obstante, lo que no puede hacer

es afectar el derecho de propiedad en su esencia. Se afectará en su esencia cuando
objetivamente el tributo empobrece al contribuyente. Está íntimamente relacionado con
el principio de la equidad. Se trata de cambiar decisiones que no deberían cambiarse de
no mediar el impuesto.
III. Respeto a los contratos-leyes
Si se celebra un contrato-ley con el Estado de Chile para que se le respete un cierto

tratamiento tributario, se tiene la «propiedad» sobre ese tratamiento tributario. Por tanto,
el Estado de Chile no puede cambiar esas reglas, pues el contribuyente se asila en el
contrato-ley. En materia tributaria, el Decreto Ley 600 del Estatuto del Inversionista
Extranjero establece que el inversionista adquiere la propiedad del tratamiento tributario
que le otorga el Estado de Chile. Si en el resto del país se aumentan o disminuyen los
impuestos, ese contribuyente inversionista está asilado en el derecho de propiedad sobre
ese contrato ley.
El DL 600 se dictó durante la dictadura de Pinochet y se estableció allí que el

inversionista extranjero debía pagar más impuestos que el inversionista chileno,
pero le otorgaba garantías a largo plazo en materia tributaria. Cayó en desuso,
19
porque el Estado de Chile luego adquirió estabilidad, por lo que la variable de

inestabilidad tributaria dejó de ser relevante.
Otro cuerpo normativo importante es el DFL 2 de 1959.
Este texto establece que ciertas viviendas económicas —menos de 140 metros
cuadrados— tienen ciertos beneficios tributarios. El comprador de la vivienda
nueva celebra un contrato ley con el Estado de Chile cuando celebra la escritura de
compraventa y se inserta en ella la resolución de la municipalidad que indica que el
bien raíz en cuestión está acogido al DFL 2. Eventualmente, si la autoridad decide
subir las contribuciones o aplicar alguna condición o efecto que no esté autorizado
por ese cuerpo normativo, el contribuyente está asilado en ese contrato ley.
5. Principio de «no afectación»
Está consagrado en el artículo 19, nº 20, inciso tercero y cuarto de la Constitución. Los
tributos que se recauden ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos
a un destino determinado. Salvo las excepciones establecidas, todos los tributos de
índole fiscal van a parar a un fondo de manera que en la Ley de Presupuestos, año a año,
el Congreso vaya determinando cómo se va a distribuir para cada año el presupuesto
nacional.
Artículo 19, nº 20, inciso tercero y cuarto. Los tributos que se recauden, cualquiera
que sea su naturaleza, ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar
afectos a un destino determinado.
Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar
afectados a fines propios de la defensa nacional. Asimismo, podrá autorizar que los
que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificación regional o local
puedan ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley señale, por las
autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo;
Lo que la Constitución prohíbe es que se creen tributos que estén afectos a un gasto
determinado. Ejemplo: Se sube al 21% el IVA para financiar las prestaciones del plan
AUGE. Ese 2% adicional del IVA está preestablecido para financiar el plan AUGE. La
Constitución quiere que no se generen islas de recaudación intocables, porque el
Congreso perdería la facultad de establecer en la Ley de Presupuestos sus prioridades.
20
EXCEPCIONES
Pueden existir tributos afectados:
a) Para gastos propios de la Defensa Nacional

b) Tributos que tengan una clara identificación local. Deben ser tributos tales que sean
fáciles de recaudar en la localidad y de gastarse en la propia localidad.
No existen impuestos regionales. Estos impuestos mencionados son los recaudados de

los habitantes de una comunidad y gastados en ellos mismos. La ley impide que fondos
fiscales sean usados en una comunidad determinada.
c) Los tributos de afectación que existan al momento de la promulgación de la

Constitución del 80 continuarán vigentes. Actualmente convivimos con varios
tributos de afectación, porque estaban vigentes antes del año 80.
***
II. LÍMITES FÍSICOS O TERRITORIALES
Están constituidos por la soberanía de los otros Estados. En otras palabras, el Estado de
Chile, aun cuando la Constitución no se lo prohíbe, no puede entrar a aplicar, fiscalizar o
cobrar impuestos en Argentina o en Perú.
Es evidente que un Estado, en principio, sólo pude cobrar impuestos por hechos
generados en su territorio a personas domiciliadas en él. Al respecto, en el orden
internacional se han establecido dos principios no excluyentes entre sí, utilizados en los
diferentes países:
A. Principio de la territorialidad
No se consagra en la Constitución que la soberanía nacional sea un límite. Con todo, en

virtud de este principio la autoridad nacional solo puede gravar hechos ocurridos dentro
del territorio nacional. Los países pueden establecer —y la mayoría de los países lo hace—
mecanismos en virtud del cual hechos ocurridos fuera del territorio nacional puedan ser
gravados dentro del territorio nacional.
B. Principio de la nacionalidad
En virtud de este principio, el país que tiene nacionales domiciliados en Chile —

típicamente, sociedades constituidas en Chile—, tiene derecho a imponer tributos a esos
nacionales, aunque residan en el extranjero.
21
Cencosud invierte en Colombia. Cuando vuelvan a Chile, es normal que las

ganancias producidas vuelvan por el sistema bancario nacional. Cuando eso suceda,
el país cobrará los impuestos. No es que el Estado de Chile salga a fiscalizar a
Colombia, sino que simplemente espera a que las utilidades lleguen de regreso.
Lo que pareciera ser una excepción rarísima es un fenómeno bastante frecuente. El

problema radica en que las utilidades, cuando vuelven, ya vienen tributadas en esos
países extranjeros. Tributarán dos veces: en el extranjero y en la nación.
¿CÓMO COMPATIBILIZAMOS ESTOS PRINCIPIOS?
1. Sistema del Tax Credit
La mayoría de los convenios de doble tributación internacional en virtud del modelo OCDE
utilizan este sistema. Consiste en que lo pagado en el extranjero va a ser descontado del
total de los impuestos nacionales.
En Colombia pagaron $100. Se envió una utilidad de $1000 a Chile, donde deberán
pagar $200 de impuestos. Sin embargo, se descontará lo pagado en el extranjero,
por lo que esa utilidad terminará pagando $100 en Chile. Al final, pagará $200 entre
impuestos de Chile y Colombia.
Es el mismo sistema que ocupa la Ley de Impuesto a la Renta. Si no hay tratado de

doble tributación internacional, la Ley de Renta establece que, en general, se emplea el
mismo sistema de tax credit. En ese caso, los impuestos pagados en el extranjero han de
ser análogos, es decir, deben ser a lo menos similares a los pagados en Chile, ya que los
sistemas tributarios pueden ser muy diferentes. La carga es del contribuyente de probar
que los impuestos son análogos.
Por eso se celebran tratados de doble tributación: porque los sistemas tributarios de los
distintos países son diversos.
2. Sistema de exención
Si una sociedad nacional invierte en el extranjero, las utilidades producidas en el extranjero

se quedan allí y por tanto serán gravadas con impuestos extranjeros. Las utilidades de
una empresa extranjera que se generen en Chile solo se gravarán con impuestos
chilenos. Cuando los dineros son repatriados, solo se pagará el impuesto correspondiente
y no el del otro país. La exención suele ser total, pero puede haber variantes.
22
Si se trata de inversionistas/personas naturales, en Chile pagan un impuesto global

complementario. Este impuesto tiene como característica que mientras más alto el
monto o la base sobre el que se calcula, mayor es el impuesto. Mientras más se
gana, más se paga.
En Chile, este inversionista ganó 5 millones de pesos en el año y en Argentina, ganó

10 millones de pesos ¿Dónde está el tratamiento particular? La Ley establece que
los 10 millones nunca pagarán impuestos, pero tienen efecto tributario. A los 5
millones de pesos que sí pagarán impuesto, deben sumarse los 10 millones
argentinos de manera virtual.
La ley establece que se sumarán imaginariamente los diez millones —exentos de

impuestos— y quedarán quince millones. A partir de ello, se determinará la tasa
progresiva que se aplicaría a los quince millones. Si por cinco millones se paga un
1%, por quince millones se paga un 5%. Por ende, se aplicará una tasa de 5% a los
cinco millones. Se utiliza el dinero argentino —que no tributará— solo para el
efecto de determinar la tasa progresiva por tramos que debe pagar en Chile si
esos diez millones tributaran.
El inversionista extranjero que vive en Chile tendrá que sumar todas las rentas
extranjera que reciba para efectos de pagar tributos.
Este el sistema que existe entre Chile y Argentina. Ahora bien, para que a ambos países les
convenga el sistema de exención, deben tener inversiones recíprocas más o menos
similares.
***
INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
En Chile, existen algunas particularidades:
a) Existe la interpretación administrativa, es decir, aquella que emana del Director

Nacional del Servicio de Impuestos Internos, en virtud del artículo 6, letra a) nº 1
del Código Tributario.
El Director tiene la facultad de interpretar administrativamente las leyes tributarias. Por

su parte, los Directores Regionales tienen facultades para absolver consultas de parte de
los contribuyentes —es una interpretación administrativa «condicionada».
23
Toda la interpretación de las leyes tributarias y todos los criterios en materia tributaria que
salen del Servicio están en una sola mano: la del Director del Servicio. No se depende del
criterio del funcionario de turno, sino que en virtud de esta interpretación administrativa se
unifican los criterios a lo largo de todo el territorio nacional. Esto provoca dos
consecuencias:
Si el funcionario del servicio actúa en contra de las interpretaciones oficiales
o El funcionario será desvinculado, por incumplir una instrucción del Director

—y que de ello resulte una menor recaudación.
o Dado que se infringió una orden del Director, el acto administrativo que
emane de ese funcionario es nulo de nulidad de derecho público.
Ahora bien, los Directores Regionales, como se dijo antes, tienen una especie de facultad
interpretativa, porque el artículo 6, letra b) los faculta para absolver consultas de los
contribuyentes. Cuando el contribuyente tiene una duda sobre una interpretación de las
leyes tributarias, no se la formula directamente al Director Nacional, sino al Director
Regional. Este, recibida la consulta, ve o revisa o verifica si existe una jurisprudencia
administrativa uniforme sobre la materia emitida por el Director del Servicio.
 De existir dicha jurisprudencia, el propio Director Regional le responde.

 De no existir, el Director Regional eleva al Director Nacional la consulta para que
lleve a cabo la interpretación administrativa respectiva.
EFECTOS DE LA INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA
i. Es obligatoria para el funcionario del servicio, pero no es obligatoria ni para los

contribuyentes ni para los jueces.
La interpretación del Director es una opinión más —importante, claro—, pero no es

vinculante para los contribuyentes ni para los jueces. Con todo, los jueces suelen aplicar
esos criterios, porque las materias son técnicas y no se atreven a innovar.
ii. No es reclamable
Si el Servicio contesta una duda, interpretando la norma tributaria, y el contribuyente no

está de acuerdo con esa respuesta, no puede acudir a un tribunal para revocar la
interpretación del Servicio. Esto porque no es vinculante para el contribuyente. No es
24
recomendable realizar preguntas al Servicio si la respuesta puede ir en contra de los

intereses de los clientes.2
iii. Aplicación del artículo 26
El Servicio sostiene una interpretación, pero luego de unos años, cambia de criterio. Un
contribuyente había realizado una operación de acuerdo a la primera interpretación; el
fiscalizador no puede aplicar con efecto retroactivo el nuevo criterio, porque el
contribuyente de buena fe se ajustó al primer criterio del Servicio, al momento de celebrar
la operación.
Existirá buena fe cuando a la fecha de la operación existían oficios, circulares o

instrucciones con el primer criterio. Es decir, la buena fe se presume. Solo se debe probar
que a la fecha de la operación existían oficios publicados con el primer criterio. Además,
eso sirve para «escudarse» ante las fiscalizaciones.
***
[Siguiendo con la integración e interpretación administrativa]
b) Es siempre restrictiva, es decir, es de derecho estricto. Por tanto, se proscribe por

regla general la analogía.
El contribuyente no puede pagar tributos por un hecho gravado que se parece al descrito
en la ley. Debe ser idéntico. NO SE PUEDEN PAGAR IMPUESTOS POR ANALOGÍA O
SIMILITUD. Es una consecuencia directa del principio de legalidad.
Ahora bien, hay ciertas normas tributarias que, por ningún motivo, pueden ser
interpretadas por analogía: las que establecen impuestos propiamente tales. Sin embargo,
hay otras materias que no recaen en temas tan relevantes —de índole administrativo, por
ejemplo, como el cómputo de un plazo— en que sí se acepta la analogía, es decir, en que
se pueden revisar otras leyes o cuerpos normativos.
NORMAS DE INTEGRACIÓN E INTERPRETACIÓN
El Código Tributario establece básicamente normas de índole administrativo, penal y

procesal en materia tributaria, es decir, no contiene tributos propiamente tales. Es un
Código netamente instrumental para complementar las demás leyes tributarias.
2
Asesorías tributarias: «piolitas».
25
El Código Tributaria señala en el artículo 1:
Artículo 1.- Las disposiciones de este Código se aplicarán exclusivamente a las materias
de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de
Impuestos Internos.
 Se aplica sobre tributos o tributación

 Debe tratarse de tributos fiscales, es decir, aquellos recaudados por el Fisco o
gobierno central a beneficio fiscal. Se excluyen impuestos locales o municipales.
 Debe tratarse de tributación interna, por lo que no puede aplicarse a tributación
fiscal externa o los impuestos aduaneros.
De acuerdo al artículo 4 del Código Tributario, no se puede emplear este Código para
interpretar otras materias distintas, aunque sean tributarias.
Artículo 4.- Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación
del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación
fiscal interna a que se refiere el artículo 1°, y de ellas no se podrán inferir, salvo
disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o
validez de otros actos, contratos o leyes.
Es decir, aunque este Código parece norma general, a falta de norma en una ley tributaria
especial, El Código NO SE PUEDE USAR PARA INTEGRAR ESOS CUERPOS LEGALES.
El artículo 2 establece lo siguiente:
Artículo 2.- En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán
las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.
Esta norma establece una prelación.
a) Código Tributario
b) Normas tributarias
c) Normas de derecho común contenidas en leyes generales
d) Normas de derecho común contenidas en leyes especiales.
***
26
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
La obligación tributaria en general no difiere de la estructura de las obligaciones en

materia civil. En general, la obligación tributaria no es mayormente distinta que la
obligación civil.
ELEMENTOS
1. ELEMENTOS EXTERNOS
Son aquellos que, de concurrir, hacen nacer la obligación tributaria.
a) La ley
La conducta debe estar descrita en abstracto en la ley.
b) El hecho gravado
Debe existir la realización material del hecho gravado. Esto es importante, porque en
materia tributaria no se gravan las ficciones o entelequias intelectuales —como los
acuerdos de voluntades—, sino hechos físicos. El derecho tributario se basa en
determinar cuestiones de hecho.
Por ende, no existen las limitantes de prueba de las obligaciones civiles, sino las
normas generales de prueba de hechos jurídicos, es decir, todo tipo de prueba. No se
pueden gravar suposiciones.
Un fiscalizador acude a una tienda y le exige al dueño que muestre el dinero efectivo
en la caja. Hay cinco millones. Le pide que le muestre los libros de contabilidad y
debería haber diez millones. El fiscalizador presume que el contribuyente retiró esos
cinco millones el mismo día.
Sin embargo, el contribuyente reconoce que retiró esos cinco millones para pagar una
delicada operación médica hace diez años. Frente a la suposición del fiscalizador, el
contribuyente puede enfrentar hechos reales para explicar lo que ocurrió en la
realidad. El fiscalizador verifica hechos y no está para hacer juicios de valor o juicios
jurídicos.
***
27
2. ELEMENTOS INTERNOS
Son las características propias de la obligación.
a) Sujeto activo, es decir, un acreedor. Por regla general, en toda obligación

tributaria, el acreedor es el Fisco. En materia de impuestos municipales, será la
municipalidad.
Sujeto activo es distinto a beneficiario del impuesto. Una cosa es quien cobra y otra
cosa es quien recibe el impuesto. Sin embargo, puede haber determinado impuesto que
tenga un beneficiario distinto al que cobra. Ejemplo: El impuesto territorial lo aplica,
fiscaliza y cobra el Fisco —SII y Tesorería respectivamente. Sin embargo, se beneficia la
municipalidad en su mayoría. Esto provoca que sea la municipalidad quien coloca
presupuesto para que cobre el impuesto territorial.
b) Sujeto pasivo o contribuyente es el que debe pagar el impuesto. Puede ser de tres
tipos
a. El deudor directo. Es quien físicamente realiza el hecho gravado y quien, en
consecuencia, debe pagar impuestos por hechos propios. Lo normal es que
el deudor sea deudor directo.
i. Pueden ser deudores de impuestos no solo las personas naturales o
jurídicas, sino que cualquier ente de hecho. Ejemplo: Sociedades
nulas. Se trata de comunidades. En cuanto a responsabilidad, se
regirán por las reglas de la comunidad. Es lo que se conoce como
«personalidad económica».
ii. De existir varios deudores directos, la obligación tributaria es, por
regla general, simplemente conjunta. Solo excepcionalmente las
obligaciones son solidarias.
***
b. El sustituto. Son personas que no realizan el hecho gravado, pero que la ley
les pone la obligación de entrar en arcas fiscales los impuestos de terceras
personas.
Ejemplos: (1) El empleador es el encargado de retener el impuesto único de sus

trabajadores, declararlo y enterarlo en arcas fiscales. Pasa a ocupar el lugar del
deudor del impuesto. Se transforma en un verdadero cajero.
(2) Cuando se trata de personas jurídicas de primera categoría e instituciones

públicas que contratan servicios profesionales de trabajadores independientes..
28
Esta persona jurídica está obligada a retener el 10% de los honorarios y enterarlos
en arcas fiscales.
(3) El caso del IVA
Por esto la ley establece sanciones gravísimas para los sustitos que dejen de pagar los
montos retenidos, pues es una apropiación indebida de dineros ajenos.
c. El tercero responsable. La ley lo pone en la obligación de responder por

obligaciones de terceras personas normalmente en casos en que haya
adquirido bien que esté afecto a un determinado impuesto.
Ejemplo: (1) El impuesto territorial, que es casi una ―obligación real‖, pues sigue al
bien con independencia de su propietario.
(2) Adquisición de un establecimiento comercial. El nuevo dueño adquiere el

carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias que afectaban al local. Si
CENCOSUD vende el Jumbo del frente a un tercero. Este tercero no compra las
obligaciones tributarias de toda la empresa CENCOSUD, sino que se convierte en
fiador de las deudas tributarias de ese local.
Se adquiere el carácter de fiador no solo de las deudas tributarias ostensibles, sino

también de las que permanezcan ocultas. Lo que se recomienda es lo que se llama la due
dilligence, es decir, examinar la compra y asesorarse al respecto de la contabilidad. En
caso de que no haya seguridad, es mejor comprar las unidades por separado.
c) Objeto de la obligación tributaria
Es lo que se debe dar, hacer o no hacer. En este caso, el objeto es el pago del tributo
propiamente tal. Se determina básicamente en base a dos sistemas posibles:
A. Impuestos de tasa fija
El impuesto lo determina la ley en un monto fijo por la ocurrencia de cada hecho gravado.
En otras palabras, ocurre un hecho gravado de cualquier cuantía y la ley le establece un
impuesto de tasa fija en pesos. Ejemplo: Por cada cheque o giro en una cuenta corriente
que se realiza, hay un impuesto fijo de $161.
B. Impuestos de tasa móvil
Suponen una base imponible que, en definitiva, es la cuantificación del hecho gravado.
a. Alícuota o ad valorem
29
Son aquellos en que la base imponible se mide en dinero, es decir, en pesos. Es

la gran mayoría de los impuestos.
i. Proporcionales
La tasa o porcentaje no varía cualquiera que sea el monto de la base

imponible. Ejemplo: El IVA es siempre el 19% ya sea que el producto
valga $200 o $200.000.000. || El impuesto de primera categoría es de
20% sin importar la base imponible sobre la cual se calcule.
ii. Progresivos3
Son aquellos en que la tasa aumenta en la medida que aumenta la

base imponible. Mientras más se gana, proporcionalmente más se
paga.
1. Continuo: Se divide la base imponible por tramos.

Dependiendo de dónde se ubique la base imponible, será el
porcentaje del impuesto de toda la base imponible.4 No
existe en Chile.
2. Escalonados o por tramos: Se debe dividir la base imponible
por tramos. Dependiendo de dónde se ubique la base
imponible dentro de la escala, será el porcentaje del
impuesto.5 A cada tramo se le aplica una tasa distinta y
3
Impuesto de segunda categoría, impuesto a la herencia, entre otros. Es muy común.
4
Si tenemos una escala de 100 – 200 – 300 – 400 con una escala de exento, 1%, 2%, 3%, y nuestra
base es de 350, tendremos: El primer tramo está exento (de 0 a 100), el segundo tramo (de 100 a
200 que paga un 1%) paga $1, el tercer tramo (de 200 a 300, que paga 2%) paga $2 y el cuarto
tramo (de 300 a 400 que paga un 3%,) paga $1,5 —porque el tramo solo era de $50. Paga entonces
un total de 4,5%.
Si la base es de $720, le corresponde un impuesto de 7% a toda la base imponible y no solo al
último tramo. Da un total de $50,4, ya que el 7% de 720 es 50,4.
5
Si tenemos una escala de 100 – 200 – 300 – 400 con una escala de exento, 1%, 2%, 3%, y nuestra
base es de 350, tendremos: El primer tramo está exento (de 0 a 100), el segundo tramo (de 100 a
200 que paga un 1%) paga $1, el tercer tramo (de 200 a 300, que paga 2%) paga $2 y el cuarto
tramo (de 300 a 400 que paga un 3%,) paga $1,5 —porque el tramo solo era de $50. Paga entonces
un total de 4,5%.
Si la base imponible fuera de $720, debemos sumar de nuevo: $0, $1, $2,$3, $4, $5, $6, y $1,4 (por
los últimos $20). A cada tramo se aplica una tasa distinta. El total a pagar por la suma de todos los
tramos con los porcentajes aplicados será de $22,4.
30
luego se suman los valores. «900 y más» es la tasa máxima

marginal.
En SII hay una tabla para calcular el Impuesto Global
Complementario.
iii. Regresivos
Son aquellos en que la tasa disminuye a medida que aumenta la

base imponible. Mientras más se gana, menos se paga.
iv. Graduales
También la base imponible se divide en tramos pero a cada tramo se

le fija un impuesto único en pesos y no en porcentajes. No existe
en Chile. Si hay una base de $720, el total a pagar será $36 —por la
sumatoria en pesos de cada tramo, no por porcentajes.
b. Específica
Son aquellos en que la base imponible se mide en una base distinta al dinero, sean
kilos, toneladas, metros, etcétera. Ejemplo: Impuesto al combustible es por metro
cúbico vendido.
El impuesto será una cantidad fija en pesos por cada unidad de medida vendida y
no un porcentaje. Ejemplo: Diez dólares por tonelada. No es un porcentaje, porque
se pagaría en especies.
***
d) La causa
La causa es el motivo que induce al acto o contrato. Se ha discutido cuál es el motivo

que genera la obligación tributaria.
 La ley. Se paga impuesto, porque la ley lo establece. Es la causa inmediata.

 La satisfacción de las necesidades públicas en general. Es la causa mediata.
Sin embargo, la mayoría de los autores y la Corte Suprema han dicho que en materia
tributaria la causa no existe, pues no hay un motivo que induzca a los contratantes a
generar la obligación. Refiriéndose al artículo 1466 del Código Civil, decidió que la causa
es el motivo que induce a un acto o contrato y en este caso es una obligación no nace de
31
un contrato, sino que nace de la ley misma. En materia tributaria, no hay contratantes,
sino solo sujeto activo y sujeto pasivo, por lo que la causa es irrelevante.
***
CLASIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
A. Obligación principal
Es pagarle al Fisco una cantidad de dinero por concepto de impuestos.
B. Obligaciones anexas o accesorias
Son aquellas, sin las cuales, la obligación principal no tiene ningún efecto o se hace
meramente ilusoria. Se clasifican en:
 Obligaciones de información
Alguien está en la obligación de informar al servicio de la realización de un determinado

hecho. Ejemplo: El contribuyente que debe dar aviso de inicio de actividades o que debe
declarar impuestos o que debe inscribirse en el RUT o que debe inscribirse en cierto
registro especial o que debe informar que terminó su giro.
 Obligaciones de control
Se coloca a un tercero en calidad de «fiscalizador» del Fisco. La ley le encomienda a

determinadas personas que vigilen el cumplimiento de ciertas obligaciones tributarias.
Ejemplo: (1) Los notarios cuando autorizan un documento tienen que vigilar que se hayan
pagado los impuestos de timbre y estampillas, territorial y a las ventas y servicios. Es
solidariamente responsable por el pago de esos impuestos. Lo mismo sucede con los
conservadores de bienes raíces.
(2) Los bancos e instituciones financieras, si quieren otorgar un crédito, deben solicitarle al
cliente que acredite que ha realizado su declaración de impuestos o de sueldo —sea el
global complementario o el único de trabajadores.
 Obligaciones de recaudación
Se coloca a terceras personas a recaudar impuestos ajenos. Ejemplo: El empleador que

debe retener, declarar y pagar el impuesto único de los trabajadores. || Las empresas de
32
primera categoría y los servicios públicos respecto del impuesto de los empleados a
honorarios.
APLICACIÓN DEL IMPUESTO
En los instrumentos civiles, viene predeterminado cuánto se debe. No hay ningún

problema de aplicación o determinación. Se da un proceso.
1. El hecho gravado
Sin embargo, en la obligación tributaria no existen dos partes que se pongan de

acuerdo, sino que nace de un hecho gravado físico. Entre el momento en que el servicio
detecta la existencia del hecho gravado hasta el momento en que existe certeza del monto
de la obligación, hay un espacio de tiempo que puede ser considerable.
2. No declaración
Ejemplo: El día de hoy se produce el hecho gravado. Si declara, tiene un período de

tiempo para hacerlo —si se trata del IVA, es el día doce del mes siguiente. Si no
declara, probablemente va a realizar hechos que van a denotar la existencia del
hecho gravado. Por ejemplo, comprará una camioneta para trasladar la mercadería.
Sea que declara o sea que no lo haga, el servicio tiene los medios para poder revisar
la situación tributaria del contribuyente.
3. Medios de fiscalización
En este punto, el Servicio tiene una duda sobre la obligación tributaria. Existen
diferentes medios. En virtud de ellos, el Servicio puede investigar al contribuyente aun
sin su consentimiento y sin su voluntad. En el fondo, el Servicio puede investigar
«unilateralmente» al contribuyente. Un ejemplo es la citación.
En la citación se entiende la información recuperada unilateralmente del contribuyente no

es suficiente. Se hace necesario preguntarle al contribuyente si tiene más antecedentes
propios que aportar a la investigación. La fiscalización se vuelve bilateral y se produce la
bilateralidad de la audiencia.
Antes sucedía que los contribuyentes compraban bienes de alto costo mediante préstamo.
Sin embargo, el Servicio no estaba al tanto de esa información financiera. Ahora esa
33
información está en manos del Servicio. Sin embargo, puede haber otros antecedentes
que tenga el contribuyente y que explique su situación tributaria. A estas alturas, la duda
que hizo generar la investigación se transforma en una pregunta.
Producto de la citación, pueden ocurrir tres cosas
 Contesta y da una explicación satisfactoria

 No contesta
 Da respuestas insatisfactorias o poco contundentes.
***
4. Liquidación del impuesto
En los dos últimos casos, el servicio procede a liquidar el impuesto. Entra a tasar la base
imponible del impuesto, es decir, calcular el impuesto con los antecedentes que pudo
reunir. La pregunta se transforma ahora en una pretensión, en el sentido de que el
servicio tiene ya una cierta certeza de que el contribuyente debe un determinado
impuesto. Esta pretensión equivale a una demanda civil.
5. Reclamación
Contra la liquidación, puede interponer una reclamación contra el tribunal tributario y

aduanero y luego ante Corte de Apelaciones y Corte Suprema. Ahora bien, en este
punto, el Servicio puede pedir medidas precautorias. Sin embargo, hasta este punto ha
pasado mucho tiempo y puede ocurrir que el contribuyente se desprenda de sus bienes. La
obligación tributaria es lenta de determinarse.
6. Giro
Si no prospera el recurso o no reclama, el Servicio procede a girar el impuesto. El giro es

una orden de pago, es decir, ordena perentoriamente que el contribuyente pague
determinado impuesto. La DEUDA TRIBUTARIA NACE EN EL GIRO. La pretensión se
convierte en una orden.
7. Cobro por parte de Tesorería
El giro del impuesto realizado anteriormente sirve de base al título ejecutivo para que
Tesorería cobre el impuesto.
Resumen:
1. Hecho gravado
34
2. No declaración
3. Medios de fiscalización
4. Citación
5. No declarar / Declaración insatisfactoria
6. Liquidación del impuesto.
7. Reclamación
8. Giro del impuesto
9. Cobro de Tesorería.
***
MEDIOS DE FISCALIZACIÓN
Son todos los medios por los cuales el Servicio puede requerir u obtener información de la
vida privada del contribuyente, por lo cual se han de atender las normas constitucionales
en el sentido de que estos medios solo pueden ser establecidos por ley. De lo contrario,
violarían los artículos 7 y 19, nº 4, nº5 de la Constitución. Por tanto, frente a cada
actuación de fiscalización del Servicio se debe revisar la legalidad de dicho medio de
fiscalización. Si el fiscalizador actúa ilegalmente, ese actuar es inconstitucional e
improcedente.
El artículo 6, letra a) nº 1 del Código Tributario —además de facultar al Director para

interpretar administrativamente las leyes tributarias— faculta al Director para impartir
instrucciones, fijar normas y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los
impuestos. Si el Director del Servicio dicta una instrucción, esa norma no puede pasar a
llevar en su contenido a normas de superior jerarquía, es decir, el reglamento, la ley y la
Constitución. Debe respetar los principios de superior jerarquía. Es una facultad residual.
Ejemplo: Un director dictó una resolución que obligaba a los bancos a informar
transacciones sobre US$10.000 de divisas internacionales. La Asociación de Bancos
demandó por nulidad de derecho público, ya que se estaba violando el secreto y la
reserva bancaria establecida en la Ley General de Bancos.
***
Los medios de fiscalización establecidos en el Código Tributario son:
1. Declaración jurada de los contribuyentes, los asesores que hayan intervenido

en la confección y los socios administradores de una sociedad —artículo 34
35
Si alguna de estas personas no quiere declarar, se puede pedir arresto contra el que no
concurre. En otras palabras, el Servicio tiene la facultad de pedir declaración bajo
juramento a estas personas —se presta ante un ministro de fe— y ellas están obligadas a
declarar. Esto contradice el principios de no autoincriminación en materia penal. Esta
declaración jurada puede servir para configurar un delito tributario, pero el imputado tiene
derecho a guardar silencio. Parece contradictorio.
Sin perjuicio de ello, el artículo 61 del Código Tributario señala que los preceptos del
Código no modifican las normas sobre secreto profesional. En otras palabras, si los
asesores están obligados a declarar bajo juramento, ¿quiénes van a ser normalmente los
asesores? El contador y quizás el abogado. Estarán exentos de declarar bajo juramento,
porque no se les releva del secreto profesional.
2. Declaración jurada por escrito de terceras personas —artículo 60, inciso

octavo.
Es decir, el Servicio tiene facultad de tomar declaración jurada a un tercero como testigo
de los hechos. Ahora bien, estos terceros no están relacionados con el contribuyente.
Ejemplo: Cuando se investiga la veracidad de las facturas que presume falsas, lo

primero que hace el Servicio es acudir a la dirección que aparece en el membrete de
la factura para verificar que el emisor viva en tal dirección.
Se dicta una resolución para que ciertos terceros, en ―forma masiva‖ entreguen
información sobre algunos contribuyentes.
Por ejemplo: Se orden a los criadores de caballos que tendrán que informar en
marzo de cada año sobre la venta de caballos fina sangre del año anterior. || Se les
ordena a todos los corredores de propiedades que informen sobre los contratos de
compraventa o arriendo en que hayan mediado el año anterior || Se ordena a los
bancos para que informen sobre los intereses de los depósitos a plazos del año
anterior.
Esta llamada masiva no está permitida por la norma del Código Tributario. Lo que
establece es la citación de una persona para que declare bajo juramento.
3. Examinar libros y documentos del contribuyente dentro de los plazos de

prescripción.
El Servicio tiene la facultad de revisar todo tipo de documentos, libros o antecedentes del
contribuyente. No distingue entre libros públicos, privados, timbrados o foliados. Ahora
36
bien, estos documentos deben relacionarse con los antecedentes que vayan a servir de
base para la determinación de un impuesto.
Puede revisar todo tipo de documentos, refiriéndose a todo escrito que da cuenta de
un hecho. Se incluye el formato computacional. Con todo, hay documentos que el
contribuyente está obligado a llevar. Ejemplo: Los libros de contabilidad, las facturas,
etcétera. ¿Y qué pasa con otro tipo de documentos? La Ley no distingue, por lo que
también pueden ser revisados por el Servicio.
Ejemplo: El más típico medio de prueba son los rollos internos de la máquina
registradora. Se coteja ese rollo con las boletas.
Ahora, el fiscalizador solo podrá revisar los documentos que estén a su vista, como un
cuaderno, la máquina registradora, etcétera. No tiene facultades de registro o
allanamiento. Ahora bien, si el fiscalizador ve un cuaderno cerrado encima del mostrador,
¿cómo sabe el fiscalizador que ese cuaderno tiene anotaciones que sirvan de base para la
determinación de un impuesto si no lo abre? Si ve un computador, ¿cómo sabe que los
archivos que contiene en su disco duro tienen antecedentes que sirvan para la misma
base? Es un tema de metodología.
Si la ley permite revisar solo los documentos que tengan antecedentes que sirvan de base
para la determinación de un impuesto, ¿cómo sabe el fiscalizador a priori si no abre el
cuaderno, el libro o revisa el computador? Es un tema constitucional no resuelto.
4. Solicitud de estados de situación —artículo 60, inciso segundo.
La solicita el Director Nacional al contribuyente, aunque es una medida infrecuente. El

estado de situación es una especie de resumen donde el contribuyente coloca sus activos,
sus pasivos, ingresos, etcétera. No es muy usado, porque esta clase de datos el Servicio los
conoce mediante los libros del contribuyente, los balances, etcétera.
5. Facultad de exigir la confección, modificación y confrontación de inventarios.
En general, el contribuyente debe mantener el inventario actualizado al 31 de diciembre de

cada año. En ese balance, señala cuáles son sus activos. Se supone que el contribuyente,
partiendo de ese inventario, debería ir documentalmente rebajando o aumentando los
bienes del inventario de acuerdo a sus compras y ventas del año.
El Servicio para llevar a cabo este medio de fiscalización, puede exigir confrontar los
documentos con la existencia física de los productos registrados, tomando como base el
inventario inicial. Además, en cualquier momento puede solicitar que se lleve a cabo un
37
inventario. Normalmente este inventario no se refiere a toda la mercadería, sino a un tipo

de producto determinado.
Los «faltantes de inventario» quedan gravados con IVA, pues se presumen vendidos. Los
«faltantes de inventario» son aquellos que están registrados en los documentos, pero no
existen realmente. Ahora bien, este sistema de inventario funciona bien con registros
informáticos que se actualizan frecuentemente. En negocios más pequeños, donde
simplemente se dan boletas sin especificación, este sistema no es un medio de
fiscalización eficiente.
6. Facultad del examen de cuentas corrientes
En Chile existe el secreto bancario que está establecido en la Ley de Bancos. A su vez,
existen dos conceptos de secreto bancario:
a) Secreto bancario: Están sujetos los depósitos y captaciones que realiza el banco, es
decir, el dinero que coloca el cliente en el banco. Se extiende a los movimientos de
las cuentas corrientes, cuentas de ahorro, depósito a plazo y otras formas, y en
general, a los movimientos y saldos de estos instrumentos.
b) Reserva bancaria: Incluye al resto de las operaciones bancarias. Los bancos solo
pueden dar a conocer esta información a quienes muestren un interés legítimo y
siempre que no se produzca un perjuicio patrimonial en el cliente.
El Servicio tiene un interés legítimo. Otros que pueden tener este interés son los herederos.
Ahora, en materia tributaria, respecto del secreto bancario hay una historia.
Originalmente, esto estaba regulado en el artículo 62, que establecía que en

materia tributaria, el juez penal, en general, siempre puede ordenar el examen de
cuentas corrientes cuando esté investigando delitos tributarios. Además, el Servicio
también tenía la facultad de ordenar el examen de cuentas corrientes de un
contribuyente si estaba en «la etapa de investigación administrativa de delitos
tributarios».
Básicamente, en los delitos tributarios, antes de interponer la querella —la

interpone el Director del Servicio— hay un trabajo previo de investigación que
originariamente recibía ese nombre. En otras palabras, los funcionarios para poder
interponer la querella debían realizar un proceso de investigación. En esta etapa, el
Servicio podía disponer administrativamente el examen de cuentas corrientes.
38
Esto duró hasta mayo de 2002 con la dictación de la Ley 19.806 que adecuó
muchas normas al nuevo procedimiento penal. En virtud de esta ley, se cambia el
sistema de secreto bancario y se dispone que quien resuelve del alzamiento
del secreto bancario en la etapa de investigación de delitos tributario será el
juez civil que resolverá con el solo mérito de la presentación que haga el
servicio.
Se aprobó esta norma y se publicó, pero el Tribunal Constitucional detuvo el

proceso por inconstitucionalidad. No se estaría respetando el principio de
bilateralidad de la audiencia, pues no es escuchado el contribuyente, respecto del
cual se está alzando el secreto bancario. Además, esta norma no disponía de
recurso alguno en contra de esa resolución. El Tribunal Constitucional declaró
inconstitucional la norma.
Si la nueva norma fue declarada inconstitucional, ¿qué norma se aplica? La antigua norma
decía que el Director del Servicio solo podía decretar esta medida en una «investigación
administrativa por delitos tributarios». Ahora bien, el concepto de «investigación
administrativa por delitos tributarios» es incompatible con la Reforma Procesal Penal,
pues quien investiga los delitos es el Ministerio Público. La norma adecuatoria hizo
cambiar la «invstigación…» por «recopilación de antecedentes».
En resumidas cuentas, se estimó que el artículo 62 estaba derogado tácitamente, pues

hacía alusión a una institución que no podía coexistir con el nuevo proceso penal. Como
no había nueva norma y donde la antigua se entendía tácitamente derogada, en la etapa
administrativa no se puede solicitar el alzamiento del secreto bancario. Esto duró así nueve
años.
El año 2009 mediante la ley 20.406, a instancias del ingreso de Chile a la OCDE, se
estableció la facultad de alzar el secreto en operaciones bancarias a partir del 1 de enero
de 2010.
1) La antigua norma establecía que el alzamiento podía solicitarse solo respecto de

investigaciones sobre delitos tributarios. En la nueva norma, se permite el
alzamiento del secreto bancario en todo tipo de investigaciones o de fiscalizaciones
que realice el servicio. Se amplió el radio de acción del alzamiento del secreto
bancario.
2) No se permite el alzamiento general de un contribuyente, sino solo respecto de
operaciones determinadas y en la medida que sirvan para determinar la integridad
de ciertas declaraciones de impuestos.
39
PROCEDIMIENTO
A. El Director del Servicio notifica al banco para que le entregue la información sujeta
a secreto bancario de determinado cliente.
B. El banco notifica al cliente que el SII está pidiendo la información. El cliente puede:
a. Acceder a la solicitud del Servicio.
b. Negarse a la solicitud del Servicio.
c. A priori, haber autorizado al banco para que entregara información en
general al SII. En ese caso, el banco no necesita consultarle al contribuyente,
porque ya está autorizado por él.
C. Si el contribuyente se niega a entregar la información, el Servicio debe hacer la
solicitud al Tribunal Tributario y Aduanero que corresponda al domicilio del
contribuyente.
D. El juez de dicho Tribunal debe citar a una audiencia del contribuyente. En contra de
lo que se resuelva por el Tribunal, procede el recurso de apelación.
***
7. Facultad de tasar
El Servicio puede entrar a investigar si las condiciones de un contrato son reales, es decir,
si se ajustan a precios de mercado. Si, por ejemplo, el precio en una compraventa sirve
para determinar un impuesto, las partes en virtud de la autonomía de la voluntad, podrían
colocar un «precio simulado».
El Servicio puede entrar a revisar tributariamente o revisar los efectos tributarios de un

contrato, asignándole los efectos tributarios de acuerdo al contrato «real» celebrado y
quitándole valor al contrato «aparente». No interviene en la validez o nulidad del contrato.
El Servicio corrige tributariamente las condiciones del contrato, solo para efecto de
determinar el impuesto que corresponda de acuerdo a la realidad económica del
contrato.
Son normas ANTI-SIMULACIÓN. Entra a primar la realidad económica. Las facultades

para tasar consisten en:
40
a) Artículo 64, inciso tercero
Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble,

corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos
para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar
dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en
plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza,
considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
Cuando se trate de una especie mueble corporal o incorporal o servicio prestado y el valor
de esa cosa o servicio sirva de base para determinar un impuesto, el Servicio puede entrar
a tasar dicho valor o precio en los casos en que sea notoriamente inferior a los
corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar
naturaleza. Le asignará el valor corriente en plaza para efectos tributarios.
Ejemplo: Un Mercedes Benz de último modelo a $5.000.000 cuando su valor en el

mercado en diversos lugares es de cuatro veces ese valor.
La norma exige que el valor de venta haya sido notoriamente inferior al corriente en
plaza. No se habla de un valor meramente inferior, porque se puede vender un producto
de segunda selección algo más barato. En ese caso, no se cumple la exigencia de la norma.
Al contribuyente no se le impide liquidar bienes, sino que se exige que el valor de
liquidación sea similar al de otras personas que también venden en liquidación.
b) Artículo 63 de la Ley de Herencias
Su uso es muy poco frecuente. Indica que el servicio puede investigar si las obligaciones
de un contrato son efectivas. La Ley de Herencias y de Donaciones tiene el objetivo de
aplicar el impuesto a las herencias y donaciones. Para eludir o evadir el impuesto a las
herencias, se hacen transferencias en vida. Se simulan contratos de compraventa, por
ejemplo.
Esta norma faculta al Servicio a examinar si ese contrato fue real y si las obligaciones
fueron reales —si realmente se pagó el precio y se transfirió la propiedad. El Servicio va a
escarbar si realmente hubo un flujo de dinero a cambio de un bien raíz y no un flujo
aparente.
41
c) Artículo 38, inciso tercero de la Ley de Renta
Existen los llamados «precios de transferencia». En Chile existe un impuesto de primera

categoría de 20%. En Alemania, el impuesto a la renta, por ejemplo, es de 40%.
En Alemania existe la casa matriz que produce productos de cobre. En Chile está la
filial que, por ejemplo, es una empresa que extrae y refina cobre. Es un mismo
grupo empresarial que está radicado en diversos países. Así, en Chile se paga un
impuesto mucho menor que en Alemania.
La libra de cobre internacionalmente está a 3 dólares. La filial chilena puede

cobrarle a 15 dólares la libra de cobre. En la casa matriz alemana van a estar
pagando muy caro un cobre que cuesta mucho menos, lo que genera 0 utilidad.
En Chile, la filial está obteniendo una utilidad enorme —dada la diferencia de
precios— que paga un 20% de impuestos. Es decir, vía fijación de precios, en
Alemania no paga impuestos y en Chile aparentemente va a pagar muchos
impuestos, porque la filial está ganando mucho dinero. Sin embargo, la tasa es de
20%, mucho menor.
Se radicaron las utilidades del grupo en la jurisdicción que tiene la menor tasa
tributaria. Si se hubiera hecho a precio de mercado, las utilidades habrían pagado
impuestos en Alemania y en Chile. El precio de 15 dólares es ficticio y se llama de
transferencia pues se transfiere la jurisdicción tributaria de Alemania a Chile
por tener la tasa más baja. Como grupo, terminan pagando muchos menos
impuestos.
Se está simulando un precio, por lo que la Ley de Impuesto a la Renta establece la

metodología para determinar el precio acorde a mercado. El Servicio sale a investigar el
precio real. Ahora bien, a Chile no le conviene que existan estas normas de precio de
transferencia —porque, si no existen, las utilidades se radican en Chile y, por ende, el país
recauda más impuestos—, pero los países desarrollados sí exigen este tipo de normas.
***
8. La citación
El Servicio, en un primer momento, lleva a cabo una investigación unilateral, es decir, sin
que el contribuyente preste su consentimiento. Llega un momento en que el servicio, con
todos sus medios de fiscalización, puede llegar a la conclusión de que ya no tiene más
antecedentes que reunir. En la mayoría de los casos, ha de hacer bilateral la fiscalización.
42
Se da un plazo de un mes para que el contribuyente aclare su situación, es decir, presente

los antecedentes o argumentos. Se responde la citación por escrito. Se emplaza al
contribuyente para que aporte los medios de prueba para aclarar su situación
tributaria. Ejemplo: Cartola de cuenta corriente; escrituras de compraventa, boletas o
facturas privadas, etcétera. Es una forma de reunir información.
Cuando se habla de Citación —con mayúscula— nos referimos a este trámite en el

proceso de fiscalización. Es el nombre propio que tiene esta institución. No tiene otro
nombre. Se diferencia de una notificación a comparecer u otro tipo de comunicación.
La citación es un trámite formal y complejo, por lo que no hay que confundir este trámite
con otro tipo de comunicaciones del Servicio.
La citación por regla general es optativa, pero hay casos en que es obligatoria.
1. Cuando las declaraciones del contribuyente no son fidedignas, es decir, no dicen la

verdad.
Si el Servicio concluye que en una declaración de impuestos el contribuyente mintió, es

como si no hubiera efectuado una declaración de impuestos. En ese caso se debe citar
para completar la información.
2. Cuando el contribuyente no presentó declaración de impuestos.
Como no existe información de parte del contribuyente, el Servicio debe citarlo para que
traiga la información para saber lo que ocurrió durante ese período, ya que no hay
antecedentes.
3. Cuando hay que prorratear diversos tipos de gastos o ingresos, cuando el

contribuyente no está obligado a llevar contabilidad separada.
Por ejemplo, un contribuyente es un hombre múltiple, pues tiene una zapatería —lleva
contabilidad— y además es agricultor —que no lleva contabilidad. Además, tiene una
empresa de transportes que tampoco lleva contabilidad y tiene un sueldo en la
universidad que no lleva contabilidad, sino liquidación de sueldo. Finalmente es
abogado, en donde tampoco lleva contabilidad.
Este contribuyente se compra una casa de $100.000.000 y el Servicio tiene un dato

global de que el contribuyente declaró en ese año $110.000.000. Aparentemente hay
una consistencia. Sin embargo, sucede que el Servicio lo único que puede conocer,
revisando al contribuyente, es la contabilidad de la zapatería. En la zapatería, hay un
43
global de $50.000.000. Entonces, el Servicio debe preguntarle al contribuyente que

explique de cuál actividad que no lleva contabilidad sacó el dinero.
El contribuyente alegará que como agricultor sacó en la cosecha $20.000.000 y que en

actividad de transportista, sacó $10.000.000. En su remuneración de la universidad,
ahorró $2.000.000. Finalmente, sacó $22.000.000 en su actividad de abogado. El
contribuyente aclara su situación.
***
SANCIÓN POR NO CONTESTAR LA CITACIÓN
Pese a que la ley dice ―no concurre a la citación‖, los estudiantes tienden a pensar que el
contribuyente debe presentarse físicamente al cumplimiento de la citación cuando, en
definitiva, lo que tiene que hacer el contribuyente es contestar por escrito. Cuando la ley
habla de concurrir equivale a contestar.
Tasar la base imponible es determinar la base imponible del impuesto con los
antecedentes de que disponga el servicio, prescindiendo de lo que diga o no haya dicho
el contribuyente.
EFECTOS DE LA CITACIÓN
1. Se emplaza al contribuyente para que conteste en el plazo de un mes. Es un plazo

de mes, no de 30 días. Es prorrogable por hasta otro mes más a petición del
contribuyente; es posible que se le amplíe el plazo de forma más reducida.
2. Aumenta el plazo de prescripción. Si el Servicio cita, el plazo de prescripción de
tres años aumenta tres meses. Si pidió ampliación de plazo, se concederá una
ampliación de prescripción por todo ese período de ampliación. Amplía los plazos
de prescripción.
Lo que el Servicio hace es establecer un compás de espera a que el contribuyente conteste.

Ese mes en espera de que el contribuyente conteste es un mes muerto en la
fiscalización. [Completar efectos]
3. Si el contribuyente no da cumplimiento satisfactorio a la citación, el S.I.I. puede

tasar la Base Imponible con los antecedentes de que disponga.
***
44
[Continuando con medios de fiscalización]
9. Comunicación de las sociedades de toda modificación social que se produzca.
Se debe poner en conocimiento del S.I.I. de toda modificación social dentro de los dos
meses siguientes a la fecha en que ella se efectúe de acuerdo al artículo 68, inciso
tercero.
10. Otros medios de fiscalización
Se engloban una serie de funciones de distintos personajes a los que la ley los pone a
fiscalizar el cumplimiento de normas tributarias o a informar. Son fiscalizadores o
informadores ad honorem.
 El Conservador no inscribirá una propiedad si es que no está al día del pago de

impuesto territorial
 Los notarios y demás ministros de fe deben dejar constancia del pago del impuesto
a las ventas y servicios y de la ley de timbres y estampillas en las convenciones o
contratos que autoricen. El notario exige que se acompañe la factura —cuyo pago
será el día doce del mes siguiente.
El impuesto de timbres y estampillas grava el crédito y es un impuesto netamente

documental, es decir, más que la operación, grava el documento. La obligación tributaria
se satisface adosándole estampillas al documento. Se cumple con el acto físico de pegar
la estampilla. Si en el documento no caben más estampillas, se puede acudir a Tesorería y
pagar directamente en el banco el impuesto; luego se lleva el formulario con el impuesto
pagado.
 Las instituciones financieras para tramitar cualquier solicitud de préstamo deben

exigir a los clientes/personas naturales que se les acredite el pago del impuesto
global complementario o el impuesto único de los trabajadores.
 La misma obligación pesa sobre los notarios cuando se otorguen ante ellos
convenciones o contratos de carácter patrimonial.
 Los notarios comunicarán al Servicio de todos los contratos que se refieren a
transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar
la renta de cada contribuyente. Impracticable.
 Todos los funcionarios encargados de registros públicos comunicarán
igualmente al servicio los contratos que les sean presentados para su
publicación. Es la base de la fiscalización. Bienes raíces, vehículos, naves,
aeronaves, minas.
45
Crean la base de datos para el Servicio de forma gratuita. El problema que toda esa
información se reúne en un computador del Servicio. En lugar de salir a investigar, coteja
las inversiones del período —bienes raíces, aeronaves, acciones— con los ingresos del
contribuyente. Una vez al año en la Operación Renta, el computador del Servicio coteja el
ingreso de Fulano con los datos de los funcionarios públicos. Citan al contribuyente para
que explique sus gastos. Es la justificación de inversiones.
Esta es la base de la fiscalización chilena. El fiscalizador no sale a investigar, porque le

llega toda la información gratuita.
 Las Aduanas deberán remitir al Servicio, dentro de los primeros diez días de cada
mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes
anterior.
 Los alcaldes, tesoreros municipales y demás funcionarios locales estarán obligados
a proporcionar al Servicio las informaciones que les sean solicitadas en relación a
patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes en la
comuna respectiva, o a bienes situados en su territorio.
 Los tesoreros municipales deberán enviar al Servicio copia del rol de patentes
industriales, comerciales y profesionales en la forma que él determine.
 La Tesorería y el Servicio de Impuestos Internos deberán proporcionarse
mutuamente la información que requieran para el oportuno cumplimiento de sus
funciones.
 Los Bancos e Instituciones Financieras deberán proporcionar todos los datos que se
les soliciten relativos a las operaciones de crédito de dinero que hayan celebrado y
de las garantías constituidas para su otorgamiento, con excepción de aquellas
operaciones de crédito de dinero otorgadas para el uso de tarjetas de crédito que
se produce entre el usuario de la tarjeta y el banco emisor, cuyos titulares no sean
contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta y se trate
de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al uso particular de una persona
natural y no para el desarrollo de una actividad clasificada en dicha Categoría. En
caso alguno se podrá solicitar la información sobre las adquisiciones efectuadas
por una persona determinada en el uso de las tarjetas de crédito.
Los Bancos están obligados a informar sobre los préstamos que otorguen a los clientes, es
decir, al dinero que le pasan al cliente por esos préstamos. El Banco está obligado a
informar de las líneas de crédito otorgadas para tarjetas de créditos en general de
empresas de primera categoría. En otras palabras, si una empresa —no una persona
natural— tiene una tarjeta de crédito para el uso de la empresa, el Banco debe informarlo
al Servicio. En los años ’90 empezó la idea de intentar que se informara también de
46
personas naturales. Esa norma no fructificó. Solo se puede informar a través de datos
estadísticos.
 Las autoridades en general estarán obligados a proporcionar al Servicio todos los

datos y antecedentes que este solicite para la fiscalización de los impuestos.
El Servicio tiene la puerta abierta para que toda autoridad le proporcione información.
Toda nuestra información que esté en algún registro de algún organismo público puede
ser recopilada por el Servicio. ¡Gran Hermano!
***
LA CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA
Está tratado en el artículo 21 del Código Tributario, que señala que le corresponde al
contribuyente la carga de la prueba mediante sus libros, cuentas o antecedentes en la
medida que sean obligatorios para él. Esto significa que, extrañamente, la carga de
prueba recae en el deudor o contribuyente.
Artículo 21.- Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de

contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u
obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y
monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o

producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a
menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En
tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará
las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los
antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la
liquidación reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las
impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
 Primera etapa
La carga de la prueba recae en el contribuyente, ya que a él le corresponde acreditar la

veracidad de sus documentos. Luego el artículo continúa diciendo que el Servicio no
puede prescindir de estos libros o antecedentes que presente el contribuyente, no
pudiendo determinar un impuesto distinto, salvo que dichos libros o antecedentes no
sean fidedignos. ¿Cómo se determina que los antecedentes son o no fidedignos?
Mediante los medios de fiscalización ya estudiados. La «no fidedignidad» es una faz
47
más atenuada que el concepto de falsedad, es decir, no necesariamente debe ser falso
ideológico o material, sino que basta con que no de fe, que no sea convincente.
 Segunda etapa
En caso de que el fiscalizador considere que los documentos, libros o antecedentes no son
fidedignos, previo trámite de citación, el Servicio liquidará el monto del impuesto. En
otras palabras, el Servicio calcula otro impuesto y tasa la base imponible de otra
manera. Hubo una discusión respecto de dónde debía hacerse la declaración de no
fidedignidad; algunos establecían que debía dictarse una declaración formal, mas el
Servicio concluyó que en la misma liquidación de impuestos, el fiscalizador expondrá sus
fundamentos de hecho y de derecho para considerar los documentos no fidedignos. Basta
la sola declaración de impuestos.
Ahora bien, basta una mera «consideración» o «apreciación» del fiscalizador para calificar
como no fidedignos los libros o documentos, pues no se le impone la carga de la
prueba de la no fidedignidad de los libros o antecedentes del contribuyente.
 Tercera etapa
El contribuyente para conseguir que se modifique la liquidación de impuestos, debe

acreditar con prueba suficiente la liquidación del servicio ante el Tribunal Tributario
o Aduanero respectivo. Vuelve aquí la carga de la prueba al contribuyente, pues deberá
convencer al tribunal de la veracidad de sus antecedentes y libros.
***
Existe una gran asimetría, pues el contribuyente a todo evento debe probar la veracidad
de sus declaraciones, pero el fiscalizador no debe probar la no fidedignidad de dichos
documentos o declaraciones.
Ejemplo: (1) El fiscalizador considera retirados $40.000.000 que se declaraban

pagados, luego de preguntarle a los proveedores y comprobar que no habían sido
pagados. El declaró como pagado el proveedor y el proveedor dice no haber recibido
dicho pago, considera retiradas dichas cantidades. La pregunta es, ¿el fiscalizador
probó que el contribuyente había efectuado un retiro? No.
(2) El fiscalizador, al notar que no cuadra la cuenta caja con la caja, considera el
dinero faltante como retirado el mismo día de la fiscalización. Nuevamente, no ha
probado que, en efecto, se haya retirado, solo fue considerado así.
48
(3) Hay una empresa que presta servicio de aseo. El Servicio lo revisa y examina las
facturas de compra para insumos de esa empresa y nota que, dentro de los
proveedores de los insumos, hay un contribuyente sospechoso. Revisa que le compra
bolsa de basura por $5.000.000 y lo considera excesivo por la cantidad de clientes y
movimientos de la empresa y lo rebaja a $2.000.000. Luego se revisa la compra de
limpiadora para pisos y paredes por $8.000.000, nuevamente inflado y lo rebaja a
$3.000.000. Así sucesivamente. Se reclamó esa liquidación, sosteniendo que las
exigencias de este tipo de empresas eran mucho mayores de las usadas en labores
hogareñas. Se prueba que varios de los clientes eran centros médicos o clínicas, con
altos estándares de higiene. No era posible comparar una experiencia hogareña con
los estándares exigidos por las actividades industriales. La fiscalizadora no probó
nada, sino que consideró que los precios eran inflados para eludir impuestos, pese a
los peritajes acreditados. Sin embargo, la fiscalizadora podría haber empleado los
medios de fiscalización que tenía a su disposición para acreditar sus alegaciones.
Esta norma parece ser inconstitucional, pues no hay igualdad de armas. La Corte
Suprema ha establecido en numerosas ocasiones, sin embargo, que la carga de la prueba
siempre le corresponde al contribuyente.
Además, el contribuyente debe estar dispuesto a probar a todo evento la veracidad de sus
operaciones. Esto significa que el contribuyente cuando lleva a cabo una operación,
sabiendo que está siendo fiscalizando el Servicio, debe extremar los medios de prueba
para acreditar la veracidad de su operación. Debe preconstituir suficiente prueba en
caso de que la operación sea cuestionada, pues no puede confiar en que el Servicio
debe probar la falsedad o no fidedignidad.
Ejemplo: (1) Un contribuyente va a realizar una operación sospechosa. Como la ley

le exige una factura y si el proveedor entrega una factura, dicho documento
ampara la compra y no se puede impugnar esa operación. Un fiscalizador diligente
prueba que la factura es falsa, por lo que el contribuyente deberá probar la
veracidad de la operación, pues es posible que la factura fuera falsa, pero la
operación sea verdadera.
(2) Un día sábado, un señor en una barraca espera aserrar. Llega un camión con
madera fina —roble— y el chófer dice que debe vender la madera de forma rápida.
Se la ofrece al dueño de la barraca en $10.000.000, con factura incluida —en un
camión— y el formulario de timbraje, la cual se fotocopia. Fotocopia incluso el
carnet, pero dado que es día sábado, debe pagar la mercadería en efectivo, por
diversas razones. Lo fiscalizan cuatro años después y el Servicio determina que la
49
factura era falsa. El contribuyente compró la madera, pero la factura era falsa y
pagó al contado. No hay medios de prueba.
Ante operaciones sospechosas o riesgosas, han de tomarse resguardos. Llega el camión a

la barraca y le toman la patente al camión. En la misma factura firma el chófer del camión,
colocando su nombre y RUT y firma quien recepcionó la carga. Al momento del pago, se
paga con cheque nominativo emitido a nombre del proveedor; si se trata de una carga
extraña —como madera de roble—, se deja registro de cada venta de dicha carga, para
generar un flujo efectivo de la mercadería efectiva. Se van dejando rastros, por si se
llega a objetar la operación por parte del servicio, para poder probar a todo evento.
(3) Un hombre trabajaba para una empresa de inversiones grande. Era como el jefe
de finanzas de esta empresa. Sus clientes querían comprar acciones de una
papelera, pero iban a viajar. Cuando salieron de viaje, le encargaron comprar
$100.000.000 en acciones —ganando un sueldo de unos $2.000.000—, pero se da
cuenta que estaban a un precio poco conveniente y comete el gran error de tomar
un fondo mutuo a nombre propio mientras volvían los clientes para devolverle los
$100.000.000. El Servicio le practicó una liquidación de impuestos como si hubiera
ganado $100.000.000.
El contribuyente tenía un cheque por $100.000.000 que había fotocopiado. Ese

cheque lo depositó en su cuenta corriente y allí está la cartola donde aparece
depositado. Depositado el dinero, tomó el fondo mutuo y estaba allí el documento
acreditándolo. Cuando volvieron los inversionistas, rescató las platas en el fondo
mutuo y las depositó nuevamente en su cuenta con una ganancia de $100.000. Les
giró un cheque, fotocopiado, a modo de rendición de cuentas. Él se había
preconstituido prueba sobre cada una de las etapas de la operación.
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
Cuando se habla de «determinación», normalmente es el contribuyente quien determina

el impuesto en su declaración. Se trata de un auto-servicio, en donde el contribuyente
auto-declara el impuesto. Allí estamos frente a una declaración. Con todo, hay ciertos
impuestos —como el impuesto territorial— que son determinados por el Servicio. Ahí no
hay una auto-determinación.
También puede haber un sistema mixto, en que el contribuyente proporciona los

antecedentes al Servicio y este determina el impuesto. Además, el Servicio puede
50
determinar el impuesto mediante la liquidación del impuesto —cuando existe una

controversia.
Por tanto, una liquidación de impuesto viene a ser toda determinación de impuesto que el
Servicio le hace al contribuyente, usualmente, cuando el contribuyente ha declarado y esa
declaración han sido consideradas no fidedignas.
FUNCIONES DE LA LIQUIDACIÓN
a. Establecer los hechos gravados en la ley, el sujeto del impuesto y la valoración

monetaria.
Al hablar de establecer los hechos gravados, el sujeto de impuesto y la valoración, hay que
poner énfasis en los hechos gravados. En variada jurisprudencia, los tribunales han
equiparado la liquidación de impuesto con una demanda civil y han señalado que así
como la demanda civil debe contener con claridad los fundamentos de hecho y de
derecho, la liquidación debe establecer lo mismo con idéntico estándar de exigencia. Debe
bastar su sola lectura para entender de qué se trata. Muchas veces no se cumple.
b. Emplazar al contribuyente sobre la pretensión de la Administración para que acepte

o rechace la valoración realizada por el servicio.
Es una pretensión de cobro del impuesto, no un acto final o un acto de imposición. Al

igual que una demanda, el Servicio PRETENDE que el contribuyente pague un
determinado impuesto, pero esa pretensión no va a ser definitiva hasta que el Tribunal no
resuelva sobre la demanda y como pretensión, no es un acto final. Si la reclamación no
tiene lugar, allí se transformará en una ORDEN.
***
Cuando procede la liquidación
I. Cuando se les determinan diferencias de impuestos

II. Si el contribuyente no presenta declaración estando obligando a hacerlo, es
decir, si el Servicio detecta que el contribuyente realizó un hecho gravado y no
presenta declaración, se procede a la liquidación.
III. Cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes del contribuyente
no sean fidedignos.
IV. Si el contribuyente fue citado y no concurre a la citación o la contestación no es
satisfactoria. La citación le da carácter bilateral al proceso y le da
51
conocimiento al contribuyente, para que este aporte sus propios medios

de prueba.
***
EFECTOS
1. Empieza a correr un plazo de 90 días para reclamar.

2. Si el contribuyente no presenta declaración en ese período, la liquidación queda
firme.
3. Interrumpe los plazos de prescripción de la acción del Fisco, es decir, si hay un
plazo de prescripción corriendo y el Servicio logra notificar la liquidación antes de
que se venza el plazo de prescripción, al igual que la prescripción civil en que la
notificación de la demanda interrumpe la prescripción, este plazo se interrumpe y
se pierde todo el plazo de interrupción transcurrido.
EFECTOS PROVISORIO
La liquidación es netamente provisoria y no es el acto terminal. Decimos que es un acto

provisorio porque
a) El Servicio puede volver a practicar liquidaciones respecto de un mismo período

que ya liquidó, es decir, puede volver a reliquidar un mismo período las veces
que sean necesarias dentro del plazo de prescripción.
El cliente declara un IVA por $2.000.000. El Servicio revisa marzo del 2014 y en junio del
2014 presenta una liquidación de impuestos por $5.000.000 —los dos millones ya
declarados y otros tres adicionales. El Servicio, producto de una nueva revisión del mismo
período en el mes de diciembre practica una liquidación por $10.000.000 La primera
liquidación practicada no genera el efecto de cosa juzgada a favor del contribuyente.
El contribuyente frente a cada liquidación o reliquidación podrá presentar un reclamo.
b) El juez puede dejarla sin efecto.

c) El Director puede «en cualquier tiempo» dejar sin efecto la liquidaciones cuando se
hayan basados en errores manifiestos, en virtud del artículo 6 letra b). No es
necesario ningún análisis —equivocarse en el nombre, RUT o domicilio del
contribuyente—, pues son errores evidentes.
52
Por ejemplo, si el Servicio se equivoca en el domicilio y, en lugar de enviarlo a un domicilio

de Valparaíso, lo envía a Punta Arenas, se genera una falta de emplazamiento en virtud
de la cual nunca va a empecer la declaración al contribuyente, porque nunca se enteró.
Debido a ello, el contribuyente puede conocer eso varios años después.
La expresión «en cualquier tiempo» el Servicio la entiende solo dentro de los plazos de
prescripción. Es una interpretación, a juicio del profesor, antojadiza y arbitraria, pues deja
a los contribuyentes en indefensión.
***
EL GIRO DE LOS IMPUESTOS
A diferencia de la liquidación, en donde estamos frente a una pretensión, en el giro

estamos frente a una ORDEN de que el contribuyente pague un determinado impuesto. En
este momento, la deuda ya está fijada definitivamente. Este giro es el acto final y, por lo
general, no existe reclamación.
CLASIFICACIONES
1. En cuanto al origen
Pueden existir giros que provienen del Servicio de Impuestos Internos. Es la regla
general. Con todo, hay un caso en que Tesorería puede emitir un giro: cuando existe
una diferencia entre lo establecido en el giro y lo efectivamente pagado o declarado por el
contribuyente. Ejemplo: Paga $40.000 y el giro correspondía a $50.000.
2. Órdenes de ingreso y los roles
Las órdenes de ingreso, que son la regla general, son giros emitidos a un solo
contribuyente. Los roles son giros colectivos.
Ejemplo: El impuesto territorial. El Servicio una vez al año emite los roles de
contribuciones que son voluminosos libros por comuna donde determina el
impuesto territorial que va a pagar cada uno de los roles de avalúo de esa comuna.
En otras palabras, en lugar de emitir un giro para cada propiedad, el Servicio hace
una lista enorme y la deja a disposición de los contribuyentes para su exposición. El
papel verde que llega a las casas, no es un giro, sino solo un documento para
realizar el pago de la correspondiente cuota. Ese documento no tiene naturaleza
53
de giro, sino es simplemente una carta donde se le «recuerda» que debe pagar
el impuesto.
OPORTUNIDAD PARA GIRAR
Hay que distinguir:
I. Si hay liquidación previa —es lo normal

a. No hay reclamación por parte del contribuyente: Se entiende que la
liquidación queda firme y, por tanto, automáticamente se debe emitir el
giro al día 91 o al 92.
b. Si hay reclamación: Una vez que se ha dictado y notificado la sentencia de
primera instancia, se girará.
¿Y qué pasa con la apelación y los demás recursos? La ley establece que el giro se emite
con la sentencia de primera instancia. Con ese giro empieza la cobranza judicial e incluso
el embargo mientras el contribuyente sigue recurriendo. Se divide en dos juicios: en los
juicios de recursos y el juicio ejecutivo. El recurrente diligente, apenas ingresa la causa a la
Corte respectiva, debe solicitar que ordene la suspensión del cobro.
Normalmente, las Cortes no suelen dar la suspensión del cobro, pues si se solicita, la Corte
está obligada a oficiar al Servicio de Tesorería para que le informe del estado de la deuda.
En otras palabras, entre que se solicita, la Corte resuelve y Tesorería contesta el oficio, ya
pasará más de un mes. La Corte verá la causa antes, por lo que se hace innecesario
suspender al cobro.
c. Si el contribuyente lo desea, puede pedir que los impuestos se le giren

antes de los 90 días que tiene para reclamar en contra de una liquidación. Si
dentro de los 90 días, reclama de la liquidación, todo el tiempo que dure el
juicio se le van a ir recargando intereses y reajustes por IPC. Por tanto, si
al contribuyente le va mal, la deuda puede haberse triplicado en 10 años.
Si no hay seguridad de que le va a ir bien, el contribuyente puede dejar pre-pagado el

impuesto antes de los 90 días, para lo cual pido que se emita el giro. Luego reclama. El
efecto será que si al contribuyente le va mal, ya dejó pagada la deuda. Si le va bien, le
devolverán el monto pagado, reajustados por IPC + un interés de un 0,5% mensual. Por lo
demás, si se paga antes de reclamar, el plazo de 90 días para reclamar se amplía a un año.
II. Si no hay una liquidación previa
54
a. Tratándose de impuestos de traslación, retención o recargo no declarados,

pero sí contabilizados. El contribuyente deja contabilizado en el libro de
compra y ventas el $1.000.000 por IVA, pero luego no la declara ni paga. No
es necesario citar ni liquidar, porque el propio contribuyente reconoce la
deuda. Se emite el giro inmediatamente.
b. En cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros
impuestos adeudados por el mismo y respecto de las que se haya
interpuesto acción penal por delito tributario.
Son situaciones urgentes. El contribuyente, dentro de los posibles delitos tributarios que
puede cometer, es obtener devoluciones fraudulentas. Luego puede imputar ello a otros
impuestos. El Servicio lo nota e interpone una querella porque estas devoluciones o
imputaciones fueron dolosas.
Para cobrar estas cantidades, la ley establece que si se sigue el proceso regular —citación,
liquidación y giro— puede pasar demasiado tiempo. La celeridad del castigo es
incompatible con la lentitud del proceso. Por eso, se autoriza al Servicio a girar
inmediatamente. Cuando se emiten giros sin liquidación previa, también son reclamables.
c. Quiebra del contribuyente.
Se autoriza al Servicio para girar inmediatamente. Si el Servicio ve que el contribuyente

está declarado en quiebra, dentro de los 30 días siguientes, el Servicio no va a alcanzar a
citar, liquidar y girar el impuesto. Como debe verificarse el crédito, se autoriza el
inmediato giro y Tesorería confirmará el crédito. Esto es sin perjuicio de la facultad de
«alguien» de reclamar contra ese giro. El contribuyente ya está en quiebra, por lo que se
produjo el desasimiento, pero podría reclamar el síndico —cualquiera que tenga un interés
legítimo comprometido— y otros acreedores.
d. Si procediera aplicar impuestos que se basen sobre el precio de bienes

raíces y el Servicio tasara dicho precio o valor, el Servicio puede entrar a
girar de inmediato.
***
CONTENIDO DEL GIRO
Básicamente contiene una orden de pago de una cierta cantidad de dinero.

Obviamente, debe reunir ciertos requisitos básicos:
55
 Emitirlos por escrito

 Numeración correlativa;
 Individualización del contribuyente;
 Liquidación que le sirve de base;
 Base imponible y tasa o tasas procedentes;
 Monto del impuesto a pagar que incluirá, según corresponda, impuestos; reajustes,
intereses y multas;
 Plazo en que debe pagarse; y
 Firma del funcionario competente.
EFECTOS DEL GIRO
1. Fija la suma debida a pagar. Como es una orden que puede dar incluso origen a un
juicio ejecutivo, la cantidad debida ya está fijada y ya no se discute el monto,
excepto giros que no hayan tenido liquidación previa.
2. Permite efectuar el pago y, más precisamente, el pago tiene efecto liberatorio
respecto de la deuda. Si no se ha emitido el giro, el dinero quedará en un limbo.
3. Constituye la base para el título ejecutivo del cobro. El giro no es el título
ejecutivo que habilita a tesorería para cobrar. El título ejecutivo es la nómina
de deudores morosos que emite tesorería de giros no pagados. Los contribuyentes
que están en mora de pagar los giros emitidos por impuestos internos.
4. Interrumpe los plazos de prescripción de la acción de cobro.
Aquí ya termina el proceso de determinación del impuesto.
***
LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
MODOS DE EXTINCIÓN
En general, la obligación tributaria se extingue a través de los mismos modos de extinción

que las obligaciones civiles. El mutuo disenso y la novación no operan en materia
tributaria.
A. El mutuo disenso
El mutuo disenso no opera en materia tributaria, por la muy sencilla razón de que en
virtud del principio de la legalidad, solo la ley puede extinguir la obligación tributaria.
56
Por tanto, la autoridad administrativa no puede condonar «impuestos», porque esa

facultad solo le corresponde al Poder Legislativo o al Congreso. En Chile, los órganos de la
Administración no pueden «negociar» una condonación de impuestos. Se habla de los
impuestos, es decir, del capital debido y su reajuste. Son distintos a los intereses y las
multas que son sanciones que sí pueden ser condonadas hasta en un 100% o por el
Director Regional o el Tesorero Provincial, porque no son impuestos.
B. La novación
En la novación, también debe haber acuerdo entre acreedor y deudor para sustituir la
obligación, es decir, novar la obligación. Como se ha dicho, los entes administrativos no
pueden reemplazar las condiciones de la actual deuda tributaria por otras distintas,
es decir, no pueden novar. El tesorero no puede disponer de los impuestos, son
obligaciones puras y simples, no sujetas a modalidad. La única facultad es que
Tesorería puede repactar la deuda, en virtud del Código Tributario, actualmente hasta
12 meses y después de la Reforma, hasta 3 años. No implica una novación, sino solo un
convenio de pago que no paraliza el proceso.
***
C. El pago
De acuerdo al artículo 1568 del Código Civil, el pago "Es la prestación de lo que se debe". La
prestación puede ser de dar, hacer o no hacer.
Las formas de pago de la obligación tributaria dependen de lo que se deba pagar, pues
será la formalidad que se exige para ello. Ej. Timbres y Estampillas: la obligación en tal
impuesto no se cumple al momento de comprar la estampilla, sino cuando se " adosa ",
se usa materialmente (hacer algo) ésta.
¿Qué dice el Código Tributario respecto al pago?
a. Quien debe pagar: El deudor, o bien cualquier extraño.

b. A quién debe pagársele: Al Fisco. La mayoría de los bancos tienen convenios para la
recepción de impuestos.
c. Formas de Pago:
a. En dinero efectivo
b. Cheque cruzado a nombre o a la orden de Tesorerías
c. Vale vista a nombre o a la orden de Tesorerías. Cuidado con la palabra «a la
orden». Esto implica que Tesorería eventualmente podría endosárselo a
terceras personas para su cobro.
57
d. Letra bancaria a la orden de Tesorerías

e. Por aposición de estampillas, cuando sea procedente.
***
REAJUSTES
Se debe pagar un impuesto el 12 de mayo de 2014 y no se paga. Se viene a pagar

el 8 de octubre de 2014. La ley establece que no se puede contar el IPC completo
desde el 30 de abril al 8 de octubre. Se cuente el primer mes que precede al
vencimiento —abril—, el segundo mes que precede al vencimiento —marzo. El
último día del segundo mes que precede al vencimiento es el último día de
marzo.
Octubre no se cuenta. El primer mes que precede al pago es septiembre. El

segundo mes que precede al pago es agosto. El último día del segundo mes que
precede al pago es el último día de agosto.
Por tanto, lo que va a tener que hacer el contribuyente es sumar el IPC que se
conocen: abril, mayo, junio, julio y agosto. Se suma el IPC. Esta fórmula aparece en
todas las normas de reajustabilidad. Se desfasa todo para atrás.
Si se paga dentro del mismo mes la obligación, es decir, el 14 de mayo, no se suma IPC,
porque el último día del segundo mes que precede al vencimiento —último día de
marzo— y el último día que precede al pago sigue estando en el mismo mes. El
contribuyente solo paga IPC a contar del mes de junio del 2014. En otras palabras, si se
paga dentro del mismo mes no hay IPC, porque el último día del segundo mes que
precede al vencimiento es el mismo que el último día del segundo mes que precede
al pago.
INTERESES
La ley establece que el impuesto que no se pague dentro de plazo debe pagar un 1,5%
por cada mes o fracción de mes de retraso —previamente reajustado por IPC. Es decir,
primero se hace el cálculo del IPC, se determina la deuda reajustada y luego se calcula el
interés.
58
La deuda debía pagarse el 14 de mayo y se paga el 09 de octubre. Ya se reajustó.

Ahora se agrega interés de un 1,5 por cada mes o fracción de mes. Cada día es una
fracción de mes.
Es decir, si se paga el 15 de mayo, que es una fracción de mes —un día de

retraso—, se paga un 1,5% de interés. El 30 de mayo, se agrega otro 1,5%, porque
cambió el mes. Ahora bien, puede que no se pague el último día de junio, sino el 2
de junio. Será 1,5% por una fracción de mes y un 1,5% por otra fracción de mes.
Basta un día de retraso para pagar el 1,5%; da igual si se retrasa un día o lo paga el
último día del mes. Eso no cambia.
Al cambiar el mes, se agrega otro 1,5%, dando igual si se paga al inicio o al término
del mes. [O sea, se paga un 1,5% por la fracción de mes y otro 1,5% al pasarse al
otro mes] Por eso, cuando se gira le impuesto, se dice que tiene hasta el último día
de este mes para pagar. Si se pasa al mes siguiente, deberá volver para determinar
de nuevo la deuda.
***
D. Compensación
Es un tipo de compensación legal. Opera por el solo ministerio de la ley. Si existe un

crédito y una deuda recíproca entre el contribuyente y el Fisco se compensan por el solo
ministerio de la ley. [Completar con apuntes]
E. Prescripción
En general, podemos decir que rigen los mismos conceptos que la prescripción de las
acciones civiles. Ahora bien, una gran característica es que el juez está obligado a
declarar de oficio la prescripción en materia tributaria. Al contrario de la prescripción
civil en que el juez no puede declararla de oficio, en materia tributaria rige la norma
contraria.
En el resto de las características, rigen las mismas reglas de la prescripción extintiva civil.
No puede ser renunciada expresa o tácitamente si no pasado el plazo de prescripción, por
ejemplo. El que paga una obligación prescrita, está pagando una obligación natural y no
tiene derecho a repetir lo pagado.
PLAZO
59
Por regla general, la prescripción en materia tributaria ES DE 3 AÑOS, contados desde la

fecha en que debió efectuarse el pago del impuesto. ¿Por qué el pago? Resulta que hay
impuestos en que ocurre el hecho gravado —la utilidad se percibió hoy—, pero el plazo
para declarar y pagar el impuesto es el 30 de abril del 2015. Por tanto, la prescripción se
cuenta desde el 30 de abril del 2015. Lo mismo ocurre con el IVA —si hoy realizo la venta,
la fecha de declaración es el día 12 del mes siguiente, o sea, el 12 de noviembre y se
contará la prescripción desde allí.
La prescripción es de SEIS AÑOS EN DOS CASOS:
a) En el caso de impuestos sujetos a declaración cuando esta no se hubiere

presentado.
En ese caso, el contribuyente está privando de información al Servicio. El Servicio no sabe

lo que ocurrió en ese período, porque el contribuyente no lo declaró. Por lo tanto, lo
lógico es que deba desplegar un mayor esfuerzo fiscalizador para saber y llenar el vacío de
esa información. Por ello, no necesitará tres años, sino un mayor período, pues debe
desarrollar un mayor esfuerzo.
b) En el caso de impuestos sujetos a declaración cuando esta hubiere sido

maliciosamente falsa.
Ahora bien, otra opción es que se llegue a la conclusión de que, aunque el contribuyente
presentó su declaración, mintió en ella. Es decir, es maliciosamente falsa su
declaración. El contribuyente tenía toda la intención de ocultar la verdad. No es un mero
error o falta de información, debe existir una intención maliciosa. Por ello, su
declaración no sirve y es como si no la hubiere presentado.
Estos plazos de tres o seis años aumentan en dos casos:
i. El plazo original aumenta en tres meses desde que se haya citado al

contribuyente y si el contribuyente ha pedido ampliación de plazo para
contestar la citación, además se ampliará por el mismo plazo de ampliación
para contestar.
A un contribuyente le prescribe el impuesto en tres años. Antes de eso, el Servicio le

practica citación. Automáticamente el plazo aumenta a 3 años y tres meses. Si el
contribuyente pidió ampliación de plazo para contestar y le dieron diez días el plazo
aumenta a 3 años, tres meses y diez días.
60
ii. En el caso de devolución de carta certificada.
En general, en materia tributaria prácticamente la regla general es que todas las

actuaciones del servicio se notifican por carta certificada.
El Servicio envía alguna citación, liquidación o giro dentro del plazo de prescripción en la
carta certificada. La carta es devuelta, porque no se encontró a nadie, a la Oficina de
Partes del Servicio pasado el plazo de prescripción. El plazo se renueva por otros tres
meses más. Se produjo una especie de isla en que aparentemente estaba prescrito el
impuesto, pero se renueva por tres meses luego de la devolución. La idea es que en esos
tres meses el funcionario vaya y practique una notificación personal o por cédula, es
decir, que haya certeza de que recibió la carta.
Si es enviada y devuelta dentro del plazo de prescripción, de todas formas el plazo se

amplía por tres meses más, pero no se renueva porque nunca prescribió. Esto sucede
muy poco, porque el Servicio dentro de su práctica, para evitar estos temas, cuando están
cerca del plazo de prescripción, ordena al fiscalizador notificar personalmente o por
cédula.
PRESCRIPCIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS
Prescriben en TRES AÑOS DESDE QUE SE COMETIÓ LA INFRACCIÓN, es decir, si por

ejemplo, hoy no emito una boleta sobre un IVA que debería declararse y pagarse el 12 de
noviembre, los tres años se cuentan desde hoy. No se amplía a tres o seis años, porque si
no se emite una boleta, no tiene nada que ver con una declaración de impuestos.
Si hoy llevo la contabilidad atrasada, es infracción, pero no tiene nada que ver con
declaración de impuestos. Por ende, se cuenta desde el momento en que se cometió la
infracción. No admite ampliación a seis años. Son tres años y punto.
INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
Cuando se habla de prescripción, a uno se le viene a la cabeza la figura civilística del manto
de la prescripción que todo lo cubre. En materia tributaria, la cosa es un poco distinta.
Hoy es 8 de octubre de 2014 y se fiscaliza al contribuyente. Supongamos que hoy

mismo terminó la fiscalización. El fiscalizador tiene derecho a exigirle al
contribuyente toda su documentación o antecedentes hasta por seis años y el
61
contribuyente tiene la obligación de mantener dicha documentación por seis

años. Tiene derecho a revisar dicha documentación. Producto de esa revisión, el
fiscalizador determina que el contribuyente en los últimos seis años tiene cuatro
irregularidades de distinta índole y en diversas fechas.
Para saber si cada una de esas irregularidades está prescrita, debe hacerse una línea de
tiempo por separado para cada una de ellas.
A) No declaró impuestos. Prescrita.

B) No emitió boleta. No prescrita.
C) Subdeclaró impuesto a la renta. Prescrita.
D) No declaró IVA. No prescrita.
Se liquidará impuesto respecto de los no prescritos. Respecto de una misma

irregularidad, es decir, en algunas de las cuatro que no estaba prescritas, nacen dos
acciones que corren paralelas en el tiempo:
A. Acción de fiscalización es la que tiene el Servicio.

B. Acción de cobro es la que tiene Tesorería.
Lay establece que los mismos plazos de prescripción de tres o seis años se cuentan de
la misma manera y desde la misma fecha para la acción de fiscalización y la acción de
cobro. Hoy empieza la carrera del Servicio y de Tesorería para entrar a fiscalizar y cobrar.
Parten de la misma fecha y con los mismos plazos. Sin embargo, la acción de SII es
siempre anterior a la acción de Tesorería. ¿Qué pasa si el Servicio notifica el giro a los 2
años y 364 días? Le dejaría a Tesorería un día para cobrar.
Esto se soluciona vía interrupción de la prescripción. El artículo 201 del Código Tributario
establece que hay tres causales de interrupción de la prescripción y solo se interrumpe la
acción de Tesorería o de cobro. La acción del Servicio no se interrumpe.
 Reconocimiento de la obligación por escrito, es decir, es una interrupción natural.

El contribuyente reconoció por escrito que debe la deuda.
Así, por ejemplo, a los siete meses el contribuyente reconoce por escrito expresa o
tácitamente la deuda. ¿Qué está haciendo? Está confesando, es decir, reconociendo un
hecho que lo perjudica. El Servicio simplemente girará el impuesto. Una vez hecho eso, la
acción que se ve interrumpida es la de Tesorería.
¿Cuál es el efecto de la interrupción? Se pierde el tiempo ganado de prescripción y, por

regla general, nace un nuevo plazo de cinco años que favorece a Tesorería. Es decir, el
62
contribuyente reconoció la deuda, perdió el plazo de prescripción que ya había ganado y

además «salió para atrás»: porque antes tenía un plazo de 3 años, ahora Tesorería tiene 5
años.
 Notificación administrativa de un giro por liquidación.
Dentro de los tres años, el Servicio fiscaliza y determina que el contribuyente debe
$5.000.000. El acto por el cual se determina se llama liquidación o giro. En otras palabras,
cuando se pilla al contribuyente, el fiscalizador procede a emitir, por regla general, la
liquidación y excepcionalmente, giro. Lo que interrumpe el plazo de prescripción es la
notificación administrativa del giro o la liquidación.
¿Qué efecto tiene esto? El Servicio cumplió su parte y su labor terminó. No necesita más
tiempo, porque con esto terminó su labor. Se interrumpe la de cobro, es decir, la de
Tesorería. Empieza a correr un nuevo plazo de tres años para que Tesorería proceda a
cobrar. Es decir, se notifica la liquidación o el giro que interrumpe la acción de cobro y
nace un nuevo plazo de 3 años.
Se notifica la liquidación, el contribuyente reclama ante el Tribunal Tributario. Lo hizo al día

89 (tiene 90 días para reclamar). Se suspenderá la prescripción del nuevo plazo durante
todo el tiempo de la reclamación, por lo tanto no le afecta a Tesorería. La suspensión
dura hasta el momento en que el Servicio pueda girar el impuesto. Recordemos que el
giro sale en la sentencia de primera instancia. Por tanto, se suspende desde la fecha del
reclamo hasta que se dicta la sentencia de primera instancia.
¿Qué puede suceder? Que como ya terminó la suspensión y se puede solicitar la

suspensión del cobro en Apelaciones o en Suprema, la prescripción sigue corriendo
aunque esté pendiente el recurso de apelación o casación. Puede estar más de tres años
paralizado y se puede hacer prescribir el impuesto estando todavía en sede
jurisdiccional. Empieza a correr el plazo, pero se mantiene a raya a Tesorería a través de
solicitudes a las Cortes, porque la suspensión del cobro no suspende la prescripción.
 Que haya mediado requerimiento judicial
Requerimiento judicial es cuando Tesorería demanda. Tesorería no puede demandar el

cobro antes de que el Servicio liquide. Por ende, el único plazo que se puede interrumpir
es el nuevo plazo de tres o cinco años —si hay o no reconocimiento de deuda— mediante
requerimiento judicial.
El requerimiento judicial, que es la notificación de la demanda ejecutiva, no se puede hacer

antes porque no hay título ejecutivo, que requiere un giro. Tesorería recién podría empezar
63
a cobrar desde que se emitió el giro. Se interrumpen los nuevos tres o cinco años. ¿Cómo?
Mediante lo que tiene que hacer Tesorería que es la demanda o requerimiento. ¿Qué
efecto tiene? Se pierde el plazo de prescripción, pero no nace un nuevo plazo de
prescripción, porque ya se inició un juicio ejecutivo. Acabó el problema de la
prescripción. Si el juicio ejecutivo dura ocho años, da igual, porque se logró notificar la
demanda a tiempo. En este caso, no existe nuevo plazo, porque no se necesita.
CAUSALES DE SUSPENSIÓN
Es la detención del plazo de prescripción que, una vez terminada la causal, se retoma como
si nada hubiera ocurrido.
I. Los plazos se suspenden durante el espacio de período en que el Servicio esté

impedido de girar los impuestos incluidos en una liquidación.
Es el tiempo que media entre la reclamación y la sentencia de primera instancia porque

el Servicio está impedido de girar.
Si se gira y el contribuyente reclama, Tesorería puede cobrar. Se solicita al Tribunal que

suspenda el cobro mientras dure la reclamación. Este último supuesto no suspende la
prescripción.
II. Se suspenden durante todo el tiempo que el contribuyente se ausenta del país
hasta por un plazo de 10 años. Si es más de 10 años, la prescripción se retoma
aunque el contribuyente siga fuera del país.
III. Se suspende la prescripción en caso de pérdida o inutilización de los libros de
contabilidad hasta que los libros sean reconstituidos a satisfacción del Servicio.
La ley sanciona como infracción la pérdida no fortuita de los libros de contabilidad con una
multa. Es rarísimo que se reconstituya. Dado que nunca reaparecieron, la suspensión de la
prescripción se transforma en permanente. Es decir, el impuesto se transforma en
imprescriptible. El Servicio podría cuarenta años después venir a liquidar, más los
intereses y reajustes.
***
LOS APREMIOS
64
Consisten en arrestos en contra del contribuyente. El Servicio no es que pueda llegar y

arrestar a cualquiera sin auxilio de la fuerza pública, sino que solo puede pedir arresto en
determinados casos. No puede llegar y decretar el arresto, sino que debe acudir al juez
civil, —del domicilio del contribuyente— que debe citar a una audiencia y con lo que el
contribuyente diga, decretar o no el arresto.
Si decreta el arresto, la policía cumplirá la orden y el contribuyente podrá interponer

recurso de amparo.
CASOS EN QUE PROCEDE APREMIO
a. En caso de personas citadas a declarar por delito tributario en una investigación de

recopilación de antecedentes que no concurran. Es una investigación administrativa
previa.
b. En caso de infracción al artículo 97, nº 7.
Este artículo contiene una infracción consistente en no llevar contabilidad o llevarla

atrasada o una forma distinta que dice la ley. Obviamente, es una infracción, porque
impide la fiscalización. Normalmente la sanción corresponde a una multa. Pero si el
contribuyente en forma tenaz insiste en no tener contabilidad, el Servicio tiene la facultad
de pedir arrestos.
c. En caso de infracción al artículo 97, nº 6, por no exhibición de documentos o

antecedentes y entrabamiento de la fiscalización. Se le multa y luego se arresta.
d. En caso de infracción del artículo 97, nº 11 por no enterar los impuestos de
retención o recargo.
Se entiende que se está apropiando de dineros ajenos. Es una infracción especial. Tiene
una sanción agravada respecto de la persona que deja de pagar impuestos propios.
Además, el Servicio de Tesorería tiene la facultad de pedir arrestos. Esto se relaciona con la
prohibición de la prisión por deudas.
En un primer momento, se entendió que sí había prisión por deudas, pero actualmente la
jurisprudencia de la Corte Suprema dice que no, porque parte del supuesto que el Pacto
de San José se aplica solo a deudas contractuales, es decir, entre privados y no es el caso
de deudas de origen legal.
65
ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO A LA RENTA CHILENO
BREVE RELACIÓN HISTÓRICA
La primera ley de la Renta en nuestro país es de 1924. El ingreso fiscal dependía de los
impuestos a la exportación del salitre y donde esta actividad empieza a decaer, el Estado
se estaba quedando sin ingresos para satisfacer sus necesidades. Esta ley contempla
bastantes impuestos de categoría, es decir, establece un impuesto según un tipo de
renta.
 Primera categoría, los bienes raíces.

 Segunda categoría: los valores mobiliarios.
 Tercera categoría: Las rentas de la industria y del comercio.
Contempló, además de estos impuestos de categoría que solo gravan cierto tipo de rentas,
un impuesto progresivo con el mismo nombre del actual: Impuesto Global
Complementario. Sin embargo, el Congreso concluyó que era inconstitucional dicho
impuesto y, por ello, se promulgó la primera ley de la Renta sin el impuesto global
complementario, que debió esperar hasta el año 1925 para verse incorporado. ¿Por qué
se rechazó en 1924 y aceptado en 1925? Porque la Constitución de 1833 señalaba que los
tributos e impuestos debían ser proporcionales a las rentas. Con el cambio de
Constitución, esta limitación ya no aplicaba.
¿Qué sucede hoy en la Constitución de 1980? Se encuentra en el artículo 65, respecto a

la legalidad de los tributos.
ASPECTOS GENERALES
La actual Rey de la Renta está en el Decreto 824 del año 1974. La ley sobre impuesto a la
renta —28% de la recaudación; el IVA es que más recauda6— no contiene un solo
impuesto, sino varios impuestos a las rentas. Se puede definir como una tributación de
6
Durante los años 2007 y 2008, la Renta recaudó más que el IVA debido al disparo de los comodity
y, en nuestro caso particular, el precio del cobre.
La depreciación de los activos: Hay que deducir los gastos a los ingresos en el ejercicio —por
ejemplo de electricidad, de teléfono, etcétera. Hay otros gastos que corresponden a inversiones y
que no se consumen en un solo ejercicio, sino en el tiempo —mesones para atender en una
zapatería. Si el mesón costó $100 y se considera que su vida útil es de 10 años, ¿cuánto se deducirá
cada año? El precio dividido en 10, es decir, $10.
La minería depreciaba, es decir, llevaba a gastos muchas cosas, por lo que sus utilidades eran
menores.
66
categoría o cedular que grava determinados tipos de renta y luego una tributación final
que grava el conjunto de las rentas.
a) El impuesto a primera categoría

b) El impuesto de segunda categoría
c) El impuesto global complementario
d) El impuesto adicional; y
e) Algunos impuestos únicos. Se llaman únicos, porque se apartan del sistema general
—donde se grava un determinado tipo de renta y un impuesto final—, ya que se
aplica el impuesto en una única oportunidad, es decir, se aplica dicho impuesto y
luego no se aplica otro.
Tenemos una empresa. Las rentas de la empresa están gravadas por el Impuesto de
Primera Categoría, que gravan las rentas de capital o las rentas empresariales.
Cuando se produce el término del ejercicio —el 31 de diciembre— , el contribuyente
debe realizar su balance. Allí se obtendrá el resultado de la empresa y dicho resultado
habrá que ajustarlo a la legislación tributaria.
Al término del ejercicio, con la renta devengada en la empresa, es decir, renta a la que
la empresa tenga derecho, independientemente de su exigibilidad, el contribuyente
deberá tributar por el Impuesto de Primera Categoría. Eso lo hará en abril del año
siguiente. Si el ejercicio termina el 31 de diciembre de 2014, deberá declarar y pagar
los impuestos en abril del 2015. Este es el año tributario, en donde deberá pagar los
impuestos del ejercicio del año 2014.
La utilidad —la renta líquida imponible que es la base imponible del impuesto de
primera categoría— es de 100 y el impuesto es de 20%. A esa base deberá aplicarse la
tasa proporcional. La empresa tiene que tener dueños; en este caso es una persona
natural, nacional y residente en Chile —lo que es importante, porque este paga
también Impuesto Global Complementario y que también lo paga el trabajador que
tiene otras rentas además de su trabajo dependiente. Es progresivo para respetar el
principio de la igualdad de los tributos, ya que determina la capacidad distributiva,
pues considera la totalidad de la renta. Ahora bien, puede que este particular no tenga
domicilio o residencia en Chile y se trate de una persona —natural o jurídica—, en cuyo
caso es contribuyente del Impuesto Adicional.
Dentro de la empresa hay trabajadores y al pagarle los salarios, retiene el Impuesto

Único de Segunda Categoría e grava las rentas del trabajo dependiente.
67
Actualmente la ley vigente establece que los partícipes de la empresa no tributan en los
impuestos finales sino hasta que efectúen un retiro o la empresa distribuya la
utilidad. Los retiros se hacen en sociedades de personas, pues los socios retiran de su
empresa la utilidad; la sociedad anónima distribuye la utilidad a través de los dividendos.
En los tributos finales se tributa por renta percibida, pues mientras los partícipes no
perciban la utilidad —a través del retiro o la distribución—, no van a tributar en los
impuestos finales.
Un socio retira 50 —el global puede ser de hasta 40%; usaremos un promedio de 36%, o
sea, $18— y uno no domiciliado en Chile retira 50 —el Impuesto Adicional es del 35% del
tipo proporcional, es decir, $17,5. Pagó la empresa el impuesto de primera categoría y
luego los socios pagan impuesto por el retiro de la utilidad. ¿Llegaremos hasta ahí?
Determinado el impuesto final, el contribuyente tiene un crédito, que por definición
siempre se imputa a un impuesto determinado y va a corresponder al impuesto de primera
categoría pagado por la empresa en la proporción respectiva. El socio tendría derecho a
imputar la proporción que tenga de 20%. Se descuentan 10, por lo que el impuesto a
enterar a arcas fiscales es 8. A donde va la utilidad le sigue el crédito, evitándose así la
doble tributación
Esto dura hasta el 31 de diciembre del año 2016. A partir del 1 de enero de 2017, los
contribuyentes podrán optar por:
A. Un régimen semiintegrado. El semiintegrado es casi lo mismo a lo anteriormente

mencionado, pero se diferencia en que actualmente el crédito por el impuesto de
primera categoría es igual al 100%. En el sistema semiintegrado, dicho crédito será
del 65%.
B. Un régimen de renta atribuida. La renta atribuida consiste en que al término del
ejercicio la renta devengada en la empresa se atribuye a los partícipes o dueños de
la empresa. De manera tal que al término de cada ejercicio los dueños de la
empresa deberán tributar en los respectivos impuestos finales por la totalidad de
la renta devengada en la empresa. Se la atribuye la renta, es decir, es como si
hubiera retirado sí o sí. Ahora bien, el impuesto de 1º categoría es crédito del
100% para ese pago.
Si hay una sociedad anónima que tiene otra empresa y de esta cuelga otra y
así, ¿cuál va a ser la renta de la sociedad anónima? Será la que la de abajo le
atribuya a la de arriba y así sucesivamente. Es de gran complejidad.
68
La renta atribuida es la renta devengada que se atribuye a los dueños. La distribución o

retiro se hace irrelevante. En ese sentido, en realidad están tributando por la renta
devengada.
Dentro de la renta atribuida de una sociedad determinada, está la renta de las inferiores. Es
un problema de carácter administrativo. Adicionalmente, es muy probable que el
accionista de la sociedad anónima, en definitiva, nunca perciba realmente utilidades que se
generaron en las sociedades de más abajo. Por lo demás, si hay un error en la sociedad
más abajo, hay que corregir la renta atribuida en cada una de las escalas y, por ende,
de las declaraciones de los contribuyentes.
Por lo demás, que los partícipes debieran tributar en sus impuestos finales por una renta
que nunca iban a percibir —porque es atribuida— generó problemas de
constitucionalidad. Por eso, quedó este régimen de renta atribuida, pero paralelamente se
estableció el régimen semiintegrado y cada contribuyente deberá elegir si tributa por uno
u otro sistema.
***
LA RENTA
El hecho gravado en el impuesto a la renta es precisamente la renta, por lo que resulta

fundamental conocer, entender y saber aplicar la definición del hecho gravado que da la
Ley de Impuesto a la Renta. En 1964 fue la primera vez que se incorporó en nuestra
legislación.
LA RENTA son los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una
cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban, devenguen o atribuyan7 cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominación —artículo 2, nº 1.
 La renta constituye una utilidad. La utilidad es la ganancia de una actividad, que se

determina deduciendo los gastos o egresos de los ingresos.
 La renta constituye los beneficios que rinda una cosa o una actividad. Por ejemplo,
los frutos. Será un inmueble o una acción, etcétera. La renta sería lo que produce
ese capital.
 La renta constituye todo otro beneficio, utilidad e incremento de patrimonio.
También es renta el incremento que pueda experimentar la cosa misma. La ley da
un paso y amplía el concepto.
7
Su vigencia es a partir del 1 de enero del 2017.
69
En este concepto encontramos dos grandes teorías relativas a la renta.
A. La teoría de la fuente o económica
«Los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad […]»
a. Renta es una riqueza nueva

b. Que tal riqueza derive de una fuente permanente
c. Que dicha fuente tenga un rendimiento periódico. Este es un elemento que
agregan algunos autores.
Renta serían, por ejemplo, las remuneraciones, los cánones por un arrendamiento —la
fuente sería el bien, que representa el capital—, etcétera. Nuestra jurisprudencia hasta el
año 1964, donde se define el término renta, pasa por un período en que se inclina por el
concepto de fuente o económico y otro período por el de la teoría del incremento
patrimonial o financiera.
La capacidad contributiva del sujeto debe referirse a sus ingresos normales y

periódicos y no a ingresos extraordinarios o eventuales.
B. Teoría del incremento del patrimonio o financiera
Considera dicha renta a todo enriquecimiento o incremento de valor, de cualquier origen y

duración. No requiere de una fuente. Por ejemplo: una herencia, una donación,
adquisición de un bien por prescripción o se extingue una deuda por prescripción
Es un concepto que extiende el hecho gravado, es decir, la renta, de manera considerable.
***
RENTA GRAVADA
La definición de la ley, desde un punto de vista formal, comprende dos conceptos de

renta:
a) Teoría de la fuente o económica: Los ingresos que constituyan utilidades o

beneficios que rinda una cosa o actividad.
b) Teoría del incremento del patrimonio o financiera: Todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominación.
Sin embargo, desde un punto de vista sustantivo acoge la teoría del incremento
patrimonial, ya que dentro de esta se comprende la teoría de la fuente o económica. En
70
consecuencia, el concepto de renta es amplísimo incluyendo no solo la riqueza que se

obtiene del rendimiento de una cosa o capital o de una determinada actividad o trabajo,
sino que todo incremento patrimonial como podría sr una donación o la plusvalía de un
determinado bien.
Es en atención a esta amplitud del concepto de renta y a las posibles injusticias que
podrían generarse, la legislación establece exclusiones y exenciones que restringen, en
determinados casos, los ingresos constitutivos de renta. Son los denominados ingresos no
renta. Si no hay una norma que excluya un ingreso de manera expresa, significa que eso
es renta y, en consecuencia, está gravado.
También esta amplitud del concepto de renta se ve limitado, en cuanto a los dueños o
socios de una empresa, toda vez que los impuestos sobre los retiros o distribuciones de las
utilidades de la empresa se gravan cuando son percibidos por ellos.
¿Y dónde tributa esa renta si no hay una categoría especial?
El artículo 20, nº 5 nos da la respuesta y señala que en el Impuesto de Primera Categoría

tributa toda renta que no tenga una categoría especial y que no esté exenta.
Artículo 20. Establécese un impuesto de 21% que podrá ser imputado a los
impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los
artículos 56, N° 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre:
5°.- Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación,
cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren
exentas.
Operacionaliza dentro del sistema este concepto amplio de renta. ¿Y qué pasa con las
rentas ilícitas? La Corte Suprema ha determinado en varios casos emblemáticos que las
rentas ilícitas quedan comprendidas en el elemento amplio de renta y, por ende,
deben tributar en el Impuesto de Primera Categoría. Así sucedió con Al Capone, Juan
Pablo Dávila8 y Cabo Carrera.
***
8
En 1992, Codelco perdió 220 millones de dólares a través de operaciones a futuro. La Corte
Suprema estableció que los beneficios que obtuvo Dávila producto de esas operaciones ilícitas en
donde defraudó a Codelco, debían tributar.
71
El vínculo que se establece entre un sujeto y un Estado va a determinar la extensión de la

ley tributaria.
Si una persona es residente en Chile, ¿tributará por la actividad que desarrolla en el

país? No. Si realiza una inversión en el extranjero como Argentina o Perú y obtiene
rentas en esos países, ¿tendrá que tributar en Chile? Nos parece natural que si obtuvo
alguna renta de una actividad en el extranjero, los países extranjeros cobren
impuestos por esas rentas.
¿Y en Chile? También, porque ese sujeto tiene un vínculo personal con el Estado de
Chile. Esos vínculos pueden ser la nacionalidad, la residencia u otro. Lo más usado en
materia tributaria es la residencia. Debe tributar en Chile por la renta mundial.
Un inversionista argentino realiza una inversión en Chile. ¿Tendrá que tributar en

Chile, teniendo residencia en Argentina? Sí, ya que tiene una conexión económica.
Tributa conforme al principio de la fuente, pues tributa donde se produce la
actividad generadora de la renta por el Impuesto Adicional.
IMPUESTOS A LA RENTA
I. El impuesto de primera categoría
Grava las sociedades anónimas, a las demás personas jurídicas, a las sociedades de hecho y
a las personas naturales (¿comunidades?), por las rentas que estas obtienen de las
empresas o del capital. La renta empresarial se genera a partir de una combinación del
capital con el trabajo, con preeminencia del primero.
Este contribuyente tributa conforme al principio de la residencia, por lo que tributará

tanto por las rentas nacionales como extranjeras.
II. El impuesto de segunda categoría
Se aplica a las personas naturales, por su renta proveniente del trabajo personal
dependiente.
III. El impuesto global complementario
Grava a las personas naturales residentes, por la totalidad de su renta.
IV. El impuesto adicional
Grava a los NO residentes, sean ellos personas naturales o jurídicas, por su renta de fuente
chilena.
72
V. Los impuestos únicos
Se aplican, por ejemplo, a las ganancias de capital, a los premios de lotería, a ciertos retiros
indirectos o presuntos, etcétera.
***
CLASIFICACIONES DE LA RENTA
RENTA EFECTIVA, PRESUNTA Y ESTIMADA
 Renta efectiva o real: Es aquella que se establece por medios de prueba directos,
como la contabilidad.
 Renta presunta: Es aquella que se establece por medio de presunciones, es decir, a
través de medios de prueba indirectos.
Ejemplo: Agricultura, bienes raíces, transporte, minería. La ley presume la renta del
contribuyente. ¿Será necesaria la contabilidad entonces? No. En el caso de la agricultura,
se presume que la renta equivale al 10% del avalúo fiscal del predio agrícola.
 Renta estimada o tasada: Es aquella que se establece en base o indicios. El

contribuyente no tiene antecedentes ciertos para determinar la renta, por lo que la
autoridad fiscal la va a estimar o tasar. Ejemplo: El contribuyente no presentó su
declaración de impuestos, en cuyo caso se le cita y luego se tasará la base
imponible con los antecedentes de que disponga la autoridad.
RENTA DEVENGADA, PERCIBIDA, RETIRADA Y ATRIBUIDA
 Renta devengada: Aquella sobre la cual se tiene un título o derecho,

independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su
titular.
 Renta percibida: Aquella que ha ingresado material al patrimonio de una persona.
 Una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por
algún modo de extinguir distinto del pago.
 Renta retirada: Aquella que ha sido apartada o separada de la empresa donde se
ha generado.
 Renta atribuida:
Es aquella que para efectos tributarios, corresponda total o parcialmente a los

contribuyentes de los Impuestos Globales Complementarios o Impuestos Adicionales, al
73
término del año comercial respectivo, atendiendo su carácter de propietario, comunero,

socio o accionista de una empresa sujeta al impuesto de Primera Categoría, conforme a las
disposiciones del artículo 14, letra A) y demás normas legales, en cuanto se trate de rentas
percibidas o devengadas por dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido atribuidas de
empresas en que esta participe y así sucesivamente.
RENTA DE FUENTE CHILENA Y RENTA DE FUENTE EXTRANJERA
 Renta de fuente chilena: Son las que provienen de bienes situados en el país o de
actividades desarrolladas en él.
 Renta de fuente extranjera: Aquellas que provienen de bienes situados fuera del
país o de actividades desarrolladas fuera de él.
Tributará dependiendo de dónde tenga su residencia. Es decir, depende de la conexión

que se aplique (de residencia o económica). La doble tributación, en este caso, es la
consecuencia. Si el sujeto está vinculado por una conexión personal a un determinado
Estado, eso significará que su responsabilidad tributaria será ilimitada, es decir, deberá
tributar tanto por las rentas de fuente nacional como extranjera. En cambio, si la conexión
es meramente económica la responsabilidad es limitada al principio de la fuente.
RENTA DE CAPITAL, RENTA DE TRABAJO, RENTA MIXTA
 Renta de capital: Aquella que proviene de este, como los intereses, arriendo de
bienes, dividendos, etc. Tributan en la primera categoría.
 Renta de trabajo: Aquella que proviene de este —dependiente o independiente—
como sueldos u honorarios. Los trabajadores dependientes tributan en el Impuesto
de Segunda Categoría. Los independientes tributan en el Impuesto Global
Complementario.
 Renta mixta o empresarial: Aquella que proviene de una combinación de capital y
trabajo, como la renta de la industria, del comercio, de la minería. Si es
preeminente el capital, tributará en 1º Categoría. Si es preeminente el trabajo,
tributará en 2º categoría —en realidad en global complementario pues es trabajo
independiente.
74
RENTA BRUTA Y RENTA LÍQUIDA
 Renta bruta: Corresponde a los ingresos del contribuyente, sin deducción de

gastos.
 Renta neta o líquida: Aquella renta que ha sido previamente depurada mediante
la deducción de los gastos. Es lo que entendemos por utilidad.
RENTA FUNDADA Y RENTA NO FUNDADA
 Renta fundada: Es la que se encuentra respaldada por el capital

 Renta no fundada: Aquella renta que proviene del trabajo
***
LA EXTENSIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA
NORMAS GENERALES DE ATRIBUCIÓN
En el artículo 3 de la Ley de La Renta encontramos normas generales de atribución.
Artículo 3.°- Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona

domiciliada o residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier
origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las
personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya
fuente esté dentro del país.
Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los
tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los
impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá ser
prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del vencimiento de
dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo dispuesto en el inciso
primero.
En el inciso primero se encuentra establecida la conexión personal —«pagará impuesto

sobre sus rentas de cualquier origen»—, en virtud de la cual el residente en Chile tributará
por la renta mundial.
En el inciso segundo, se encuentra establecida en relación a los extranjeros que tengan

residencia en Chile, una conexión económica, en virtud de la cual durante los primeros
tres años desde su ingreso al país tributará por la renta de la fuente. La excepción radica
75
en la responsabilidad, pues no obstante tener residencia o domicilio en el país —que

desencadenaría una responsabilidad ilimitada—, la ley restringe esa responsabilidad y
establece que durante los tres primeros años, solo tributará por la renta de fuente chilena
A una conexión personal le da la consecuencia tributaria de una conexión meramente
económica.
Este inciso segundo es excepcional en un segundo sentido. No solo por lo anteriormente

dicho, sino por ser aplicable solo a los extranjeros. En nuestra legislación, por regla
general, la nacionalidad de los sujetos no es un factor que defina consecuencias tributarias.
Sin embargo, el artículo 3, inciso segundo es aplicable solo a extranjeros residentes en
Chile.
Si esta norma no existiera, el extranjero residente en Chile tendría que tributar por la renta
de fuente extranjera como la de fuente nacional. Ese extranjero tendría doble tributación
en dos Estados distintos —debido a una doble conexión personal. Por ello existe esta
norma. Son tres años, porque luego de ese período es posible que ya haya perdido el
vínculo personal con su Estado original. Se puede pedir una prórroga, cuando luego de los
3años aun mantenga el vínculo personal con su anterior país.
Las rentas de fuente extranjera se computan de acuerdo al artículo 12.
Artículo 12. Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán

las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en
razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del
país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las
causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entretanto, no empezará a
correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u
otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las
rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta
adeudados o pagados en el extranjero.
De acuerdo al artículo 17, nº 17 no constituyen renta las pensiones o jubilaciones de

fuente extranjera.
¿Cómo se adquiere el domicilio tributario?
Se adquiere el domicilio tributario viviendo en el país durante más de seis meses en un año
calendario o más de seis meses en dos años tributarios consecutivos.
76
NORMAS COMPLEMENTARIAS RELATIVAS A LOS CONCEPTOS DE DOMICILIO,

RESIDENCIA Y FUENTE CHILENO.
Artículo 65 del Código Civil. El domicilio civil no se muda por el hecho de residir el
individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su
familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior.
Cada país definirá los criterios de residencia o domicilio y podrán existir superposiciones
de los factores de conexión. Ahora bien, nuestra legislación tributaria no define el
domicilio para fines tributarios. ¿Esto será un problema? No, porque el artículo 2 del
Código Tributario establece que en aquello que no esté regulado por él mismo o por
otras leyes tributarias, deberá aplicarse el derecho común contenido en leyes generales
o especiales. En otras palabras, acudiremos a las normas de domicilio del Código Civil.
¿Y qué dice la Ley de la Renta?
Artículo 4 de la Ley de la Renta. La sola ausencia o falta de residencia en el

país no es causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los
efectos de esta ley. Esta norma se aplicará, asimismo, respecto de las personas
que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en
Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas.
La sola ausencia no constituye causa de pérdida de domicilio en Chile. Si conserva el

asiento principal de sus negocios el sujeto no se desvinculará del Estado para fines
tributarios.
Artículo 8. Los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos

fiscales y semifiscales de administración autónoma y de instituciones o empresas del
Estado, o en que tenga participación el Fisco o dichas instituciones y organismos, o de
las Municipalidades y de las Universidades del Estado o reconocidas por el Estado,
que presten servicios fuera de Chile, para los efectos de esta ley se entenderá que
tienen domicilio en Chile.
Para el cálculo del impuesto, se considerará como renta de los cargos en que sirven la
que les correspondería e moneda nacional si desempeñaren una función equivalente
en el país.
77
El artículo 8 se refiere a funcionario que desempeñen un servicio para el Estado y se

encuentren ausentes en esa calidad. Para todos los fines tributarios, esos funcionarios se
considerarán domiciliados en Chile. Ahora, en materia de residencia el asunto cambia.
En el artículo 8, nº 8 de la Ley de impuesto de Renta define residente para efectos

tributarios como toda persona natural que permanezca más de seis meses en un año
comercial o más de seis meses en dos años tributarios consecutivos. Esta permanencia
debe ser ininterrumpida, de acuerdo al Servicio. En el fondo, se establece únicamente
sobre la base de la presencia física en el país.
 El año calendario corresponde al 1 de enero al 31 de diciembre. Corresponde al

año comercial
Esto salvo que durante ese año el contribuyente haya iniciado sus actividades, en cuyo
caso puede haberlas comenzado el primero de abril. Como consecuencia, su año comercial
será del 1 de abril al 31 de diciembre. Lo mismo sucede si antes de haber finalizado el año
calendario, él pone término a su actividad.
 El año tributario es el año en que deben pagarse los impuestos a la renta por el
ejercicio comercial anterior —el año calendario anterior.
Los impuestos del ejercicio del 2013, se pagarán en el mes de abril del año tributario
2014. En el año tributario 2013 se declararon y pagaron los impuestos por el año
comercial 2012.
***
NORMAS COMPLEMENTARIA RELATIVAS AL CONCEPTO DE RENTA DE FUENTE

CHILENA.
Artículo 10. Se considerarán rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes
situados en el país o de actividades desarrolladas en él cualquiera que sea el
domicilio o residencia del contribuyente.
Corresponde estrictamente a una definición concordante con el derecho comparado en

relación a lo que se entiende como una renta de fuente. No se analizará el resto.
Artículo 10, inciso segundo. Son rentas de fuente chilena, entre otras, las regalías,
los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la
explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual.
78
Artículo 11. Para los efectos del artículo anterior, se entenderá que están situadas en
Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se
aplicará en relación a los derechos en sociedad de personas.
En el caso de los créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el

domicilio del deudor.”
NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA
En lo relativo a la extensión de la ley del impuesto a la renta de Segunda Categoría se

aplican las normas generales ya vistas.
Sin embargo, por excepción, las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni
residencia en Chile, que desarrollen en el país actividades científicas, técnicas, culturales o
deportivas, por las cuales obtengan remuneraciones provenientes exclusivamente de su
trabajo o habilidad de personas, están exentas del impuesto de Segunda Categoría y
pagan I.A. con una tasa reducida del 20% de acuerdo al artículo 60, incisos segundo y
tercero.
Artículo 60, incisos segundo y tercero. No obstante, la citada tasa será de 20%
cuando se trate de remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o
habilidad de personas, percibidas por las personas naturales a que se refiere el inciso
anterior, sólo cuando éstas hubieren desarrollado en Chile actividades científicas,
culturales o deportivas. Este impuesto deberá ser retenido y pagado antes de que
dichas personas se ausenten del país, por quien o quienes contrataron sus servicios,
de acuerdo con las normas de los artículos 74° y 79°.
El impuesto establecido en este artículo tendrá el carácter de impuesto único a la

renta respecto de las rentas referidas en el inciso segundo, en reemplazo del impuesto
de la Segunda Categoría, y se aplicará sobre las cantidades que se paguen, se abonen
en cuenta o se pongan a disposición de las personas mencionadas en dicho inciso,
sin deducción alguna.
Fuera del caso indicado, las rentas gravadas con el impuesto del artículo 43, nº 1 [un tipo
de renta del trabajo], están exceptuadas del impuesto adicional de acuerdo al artículo 62,
inciso primero.
Artículo 62. Para determinar la renta imponible en el caso de los impuestos

establecidos en el N° 1 del artículo 58° y en el artículo 60 se sumarán las rentas
79
imponibles de las distintas categorías y se incluirán también aquéllas exentas de los

impuestos
cedulares, exceptuando sólo las rentas gravadas con el impuesto del N° 1 del artículo
43°. Se observarán las normas de reajuste señaladas en el inciso penúltimo del
artículo 54° para la determinación de la renta imponible afecta al impuesto adicional
NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
i. Las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, pagan Impuesto

Global Complementarios sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente
de entradas esté situada dentro del país o fuera de él. Habla solo de personas
naturales.
Artículo 52. Se aplicará, cobrará y pagará anualmente un impuesto global

complementario sobre la renta imponible determinada en conformidad al párrafo 2
de este Título, de toda persona natural, residente o que tenga domicilio o residencia en el
país, y de las personas o patrimonios a que se refieren los artículos 5°, 7° y 8°, con
arreglo a las siguientes tasas […]
La diferencia con el artículo 3 es que el artículo 52 habla exclusivamente de personas

naturales, mientras que el artículo 3 habla de «personas» en general, con lo que el
contribuyente podría ser también una persona jurídica.
ii. Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan

Impuesto Global Complementario sobre ninguna renta, aun cuando la fuente
de entradas esté situada dentro del país.
No habiendo conexión personal cae la denominada «renta mundial».
NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO ADICIONAL
1. Las personas naturales —chilenas o extranjeras— que no tengan domicilio ni

residencia en Chile, deben pagar Impuesto Adicional sobre las rentas de fuente
chilena en virtud de los artículos 3, inciso primero, 58, 60 y 61.
2. Las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, deben pagar
Impuesto Adicional sobre sus rentas de fuente chilena, aun cuando se constituyan
80
con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile en virtud de los
artículos 58, nº 1 y 60.
Si esta sociedad se constituye en el exterior, con arreglo a las leyes chilena y fija en sus
estatutos domicilio en Chile, igualmente será contribuyente de Impuesto Adicional. Es una
norma anti-elusión. Se pretendió evitar la elusión en los impuestos finales, ya que de no
existir la norma, dado que se trata de una persona jurídica no podría pagar Impuesto
Global Complementario y dado que fijó domicilio en Chile no pagaría Impuesto Adicional,
no tributaría dichos impuestos finales.
3. Las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni

residencia en el país por determinados conceptos deben pagar Impuesto Adicional
de acuerdo a lo establecido en el artículo 59. El impuesto adicional opera a través
de dos modalidades
a. Se grava la renta de fuente chilena obtenidas por contribuyentes
domiciliados o residentes en el exterior.
b. Hay ciertos pagos desde Chile que se realizan al exterior. En este caso se
grava el valor del pago y esa será la base imponible.
NORMAS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL
Hay doble tributación internacional cuando por la misma relación o situación, una misma
persona sufre imposición de más de un ordenamiento tributario. Se habla de «más de un
ordenamiento tributario», porque podrían ser más de dos. Estas modalidades admiten
diversas clasificaciones:
SEGÚN SU FUENTE
1. Unilaterales: Aquellas adoptadas por la legislación interna de un país. Ejemplo: El

artículo 3 y el artículo 41 en nuestra Ley de Impuesto a la Renta.
2. Convencionales Se establecen mediante tratados internacionales
a. Bilaterales. Chile ha suscrito solo tratados bilaterales bajo el modelo de la
OCDE, por lo que deben interpretarse por las normas que va dando OCDE.
Chile tenía un solo tratado no sujeto a la OCDE con Argentina, pero ya no
es así.
b. Multilaterales.
81
SEGÚN EL MÉTODO
La doble tributación se va a derivar de una conexión personal, porque es en el Estado

donde el sujeto está conectado personalmente donde va a tener que tributar por su renta
mundial. Si hizo una inversión en el exterior, esa inversión tributó en virtud del principio de
la fuente en el extranjero y luego la misma deberá tributar en Chile en virtud de esta
conexión personal. Siempre el método para evitar la doble tributación se aplicará en el
país de la residencia.
Chile empieza a suscribir tratados para evitar la doble tributación cuando los capitales
chilenos empiezan a salir y empezamos a recibir inversión. Durante la década de los ’90 se
dio el apogeo de los Tratados de Libre Comercio. Entonces en el 2000 empiezan estos
tratados de doble tributación.
1. Exención: Eximir de impuesto en el país de residencia, a la renta de fuente

extranjera.9
a. Simple. La renta no es tomada en consideración para ningún efecto.
b. Con progresión. La renta a pesar de no ser tributable, es tomada en
consideración conjuntamente con la renta de origen interno para los
efectos de determinar la alícuota progresiva aplicable a la renta total.
2. Crédito: La renta de fuente extranjera no está exenta, de modo que en el Estado de
la residencia tributa la renta global del contribuyente, sea cual fuere su origen. Sin
embargo, del impuesto así calculado, se deduce el impuesto pagado en el país de
la fuente, siempre que este impuesto sea de naturaleza equivalente al impuesto
pagado en el país de residencia. Esto se expresa en Chile en el artículo 41 de la
Ley de Impuesto a la Renta.
a. Imputación integral. Se da si el Estado de la residencia deduce el monto
total del impuesto efectivamente pagado en el país de origen.
b. Imputación ordinaria. Se da si la deducción tiene como límite la porción
de su propio impuesto correspondiente a las rentas provenientes del país
de la fuente. No puede descontarse más allá del porcentaje con que se
gravaría la base de fuente extranjera en Chile.
9
El único caso que tuvo Chile de método de exención fue con Argentina. Fue un tratado que
favoreció mucho a Argentina, ya que la inversión de Chile en Argentina era mucho mayor que
viceversa. Por dicha razón, el tratado fue altamente cuestionado en Chile. Posteriormente, el tratado
fue desahuciado por Argentina.
82
SUJETOS
Solo se estudiará uno de ellos.
1. Las comunidades hereditarias —artículos 5 y 52.
Artículo 5. Las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria

corresponderán a los comuneros en proporción a sus cuotas en el patrimonio común.
Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio hereditario indiviso se

considerará como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin
solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieren
correspondido de acuerdo con la presente ley. Sin embargo, una vez determinadas las
cuotas de los comuneros en el patrimonio común, la totalidad de las rentas que
correspondan al año calendario en que ello ocurra deberán ser declaradas por los
comuneros de acuerdo con las normas del inciso anterior.
En todo caso, transcurrido el plazo de tres años desde la apertura de la sucesión, las
rentas
respectivas deberán ser declaradas por los comuneros de acuerdo con lo dispuesto en el
inciso primero. Si las cuotas no se hubieren determinado en otra forma se estará a las
proporciones contenidas en la liquidación del impuesto de herencia. El plazo de tres años
se contará computando por un año completo la porción de año transcurrido desde la
fecha de la apertura de la sucesión hasta el 31 de Diciembre del mismo año.
Se distinguen dos períodos:
a. Se inicia con la apertura de la sucesión —muerte del causante.
El patrimonio hereditario indiviso se considerará como la continuación de la

persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los
derechos y obligaciones que a aquel le hubieren correspondido de acuerdo con la
ley —artículo 5, inciso segundo.
El patrimonio del causante va a seguir tributando como si el causante siguiese

vivo.
b. En el segundo período cada asignatario tributará por su respectiva cuota.

i. Cuando se determinen las cuotas de los comunero en el patrimonio
común. Se realiza a través de la partición hereditaria.
83
ii. Cuando transcurra el plazo de 3 años desde la apertura de la

sucesión —el año de la apertura se computa como el primer año.
Los períodos anteriores son los límites.
¿De qué dependerá alguna de las dos situaciones anteriores? Las rentas generadas por
las asignaciones se gravarán con el Impuesto Global Complementario, que es
progresivo. Si se tributa en la tasa marginal del 40% convendrá la participación, ya que
implicará una menor carga impositiva. Si por el contrario, los herederos tienen rentas altas
y, en consecuencias, tasas altas y el patrimonio del causante no es muy significativo,
convendrá esperar hasta los tres años.
Será importante considerar también el número de herederos, ya que debido al carácter

progresivo del impuesto, mientras una renta o herencia se distribuya entre más
contribuyentes del Global Complementario, menor la carga.
***
ATENUACIÓN DEL CONCEPTO DE RENTA
1. Ingresos NO constitutivos de renta
Los Impuestos No Renta son exclusiones, por cuanto, no se pagará ningún impuesto a la
renta por dichos ingresos. Dichas exclusiones están contenidas en algunas de las
disposiciones del artículo 17. En consecuencia, la empresa o persona que reciba un
ingreso no renta no lo considerará o contabilizará, ni siquiera dentro de sus ingresos
brutos.
Son absolutos, porque no son renta para ningún efecto de la Ley de la Renta y son
generales porque comprende a todos los impuestos a la renta.
2. Exenciones
«La exención es la liberación del impuesto en virtud de una norma legal especial». Tienen
un efecto parcial o relativo y solo liberan del impuesto particular para la cual se han
establecido. Una renta exenta de primera categoría, podría no estarlo en global
complementario.
Habla de norma legal especial, porque hay una norma general que grava las rentas —
artículo 2.
 Exenciones del impuesto de primera categoría: Artículos 39 y 40.

 Exenciones del Impuesto Global Complementario: Artículo 57.
84
***
INGRESOS NO RENTA
APORTES, DEVOLUCIONES Y DISTRIBUCIONES —ARTÍCULO 17.
a. Las cuotas que eroguen los asociados, tales como aquellas de los socios de un club
deportivo, los miembros de un sindicato o de una asociación gremial. (11)
La razón detrás de esta exclusión es que estas asociaciones no persiguen fines de lucro
y que esas cuotas les permiten desarrollar las actividades que le son propias. Si esas
cuotas tributaran, no podrían cumplir con dichas actividades y fines. El legislador pretende
evitar situaciones de injusticia y que atenten contra el sistema.
b. Las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al
gestor de una cuenta en participación, solo respecto de la asociación. (5)
Estamos ante la figura de la cuenta en participación —que no es sociedad—, es decir, en

que hay un comerciante inversor que le hace un aporte al socio gestor para desarrollar uno
o más negocios. Con todo, ante terceros el único comerciante que aparece desarrollando
negocios es el gestor.
La norma establece que los aportes entregados por el inversionista/asociado al gestor es

un ingreso no renta. Se trata del aporte y no de las rentas que se generen de ese aporte,
porque esas sí estarían gravadas. Ahora bien, esta norma no parece necesaria, porque,
¿existe un incremento patrimonial para el socio gestor cuando reciba ese aporte? Si el
asociado le hace un aporte de capital, el gestor contabilizará el socio gestor como un
activo y un pasivo —la misma suma que debe restituirle al asociado.
c. El valor de los aportes recibidos por sociedades, solo respecto de estas, el mayor
valor que resulte de la revalorización del capital propio y de sus variaciones,
efectuada conforme al artículo 41, y el sobreprecio, reajuste o mayor valor
obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia
emisión, mientras no sean distribuidas.
Los aportes recibidos por las sociedades son ingresos no renta para la sociedad. No está
incrementando el patrimonio de la sociedad, porque forma parte del pasivo no exigible
—los socios no pueden exigir la devolución del aporte.
85
La revaloración es el ajuste por inflación que ha de hacerse en el activo y el pasivo, pues

se trata del mismo valor del patrimonio, solo que actualizado a la pérdida de valor de la
moneda.
Respecto al sobreprecio, reajuste o valor de las acciones, estamos frente a un aumento de

capital a través de emisión de acciones. Cuando la sociedad emite acc90jes ¿qué pasa
con la acción propiamente tal? Se le asigna a un valor determinado. Aquella acción suscrita
y pagada es un aporte, es decir, volvemos a la regla general de los aportes recibidos por
sociedades. Entonces, ¿a qué se refiere la norma?
Se recibió un sobreprecio, reajuste o mayor valor por las acciones que ofreció esa
sociedad anónima —colocó la acción a 20 y se pagó a 30. Respecto de los 20, la norma se
refiere a ella como aporte. Pero respecto a los restantes 10, quedan comprendidos en la
última parte de la norma y también serán ingreso no renta mientras no sea distribuido.
Esto porque la sociedad si obtuvo un sobreprecio en la colocación de la acción, lo puede
capitalizar o distribuir como una utilidad. Si hace esto última, pasa a ser renta gravada.
d. Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en

conformidad a la Ley, siempre que no correspondan a utilidades tributables
capitalizadas que deban pagar impuesto a la renta. (7)
El ingreso no renta es para los socios, ya que al socio le están devolviendo su aporte.
¿Hay incremento patrimonial? No, porque en su patrimonio él tenía un activo, que era el
pasivo exigible de la sociedad.
La aclaración de excluir las utilidades implica que la norma se refiere a aquella sociedad
cuyo capital se constituye por aportes y utilidades capitalizadas. En consecuencia, el
ingreso no renta solo alcanza a los aportes, pero no a las utilidades, porque estas están
pendientes de tributación —ya pagaron primera categoría, pero están pendientes los
impuestos finales—, además de que sí hay un incremento patrimonial.
e. La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas

hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o
mediante el aumento del valor nominal de las acciones, siempre que tales
utilidades o fondos hayan sido debidamente capitalizados por la sociedad. (6)
La sociedad generó utilidades por 100. La junta de accionistas decidió capitalizar esa
utilidad y necesariamente el capital de la sociedad se expresa a través de las acciones. En
consecuencias, emitirá acciones liberadas de pago que darán cuenta de esa utilidad de 100
que se llevó al capital. Esta utilidad de 100 que se lleva a capital, ¿pagó Impuesto de
86
Primera Categoría? Sí, lo pagó. Por ende, tienen pendiente la tributación de los impuestos
finales. Ese ingreso es no renta para el accionista hasta que se enajene la acción.
Si se constituyó la sociedad con valor nominal, la sociedad quedó «atada» por ello, por lo
que solo se puede aumentar dicho valor en cada acción. ¿Qué pasa si esta sociedad
anónima con valor nominal quiere aumentar su capital? Empleará esta solución.
f. La parte de los dividendos que provengan de Ingresos no renta (6)
Estamos hablando de una sociedad anónima. A través del dividendo, la sociedad

distribuye la utilidad. En consecuencia, a cada acción se le paga un dividendo. ¿Qué tiene
que haber pasado cuando se emitió una utilidad de 50? Esos 50 —utilidad— deben
provenir de un ingreso no renta.
***
ADQUISICIONES O BENEFICIOS DERIVADOS DE CIERTOS ACTOS Y HECHOS —ARTÍCULO 17
a. La adquisición de bienes mediante las accesiones de suelo, la accesión de cosa

mueble a inmueble, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación.
(9)
Se refiere a diversos modos de adquirir. Existe un incremento patrimonial, por lo que la

ley expresamente la cataloga como ingreso no renta. Respecto a la sucesión por causa de
muerte o la donación, el incremento patrimonial originado por estas tiene un gravamen
especial: La Ley de Impuesto a la Herencia y Donaciones.
b. Los i) beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de
cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago,
como también el ii) incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una
condición o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso del fideicomiso y del
usufructo. (10)
El contrato de renta vitalicia es un contrato aleatorio. El acreedor entrega bienes al deudor

y este se obliga a pagar una renta vitalicia al acreedor mientras este viva. El valor de la
renta se determinará de acuerdo a la expectativa de vida y la rentabilidad que da el
inmueble. Mientras más años, la renta será menor.
Ahora bien, si el acreedor fallece antes de lo esperado, el deudor se liberará del pago y,
por ende, experimentará un incremento patrimonial —hay un inmueble y no se pagará la
renta. Ese incremento es ingreso no renta, siempre y cuando no se trate de empresas
87
aseguradoras, en que su giro corresponde a este tipo de contratos. Esto puede servir para
evitar el Impuesto de Herencia —el deudor serán los herederos.
Sin embargo, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta y Donaciones establece que si

el acreedor de la renta vitalicia fallece dentro de los primeros cinco años, todos los bienes
que haya entregado al deudor-heredero, deberán contabilizarse para efectos del pago
de impuesto de herencia. No es que los bienes regresen al patrimonio del causante —
civilmente el contrato está perfeccionado— solo se contabilizan para efectos tributarios.
La propiedad fiduciaria es aquella que está sujeta al gravamen de perderse en el evento de

que se cumpla la condición. Tengo el inmueble, pero está con el gravamen de perderlo si
se cumple la condición. También constituye ingreso no renta. Lo mismo ocurre con el
usufructo, en que el nudo propietario consolida su dominio pleno.
c. La constitución de la propiedad intelectual, como también la constitución de las

concesiones mineras, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos
bienes
d. La parte de gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos o cesionarios,
perciban del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del
término del régimen patrimonial de participación en los gananciales. (30)
e. Las compensaciones económicas convenidas por los cónyuges en escritura pública,
acta de avenimiento o transacción y aquellas decretadas por sentencia judicial. (31)
Este es el último numeral incluido en la ley. Ni siquiera es necesario que lo declare.
***
INDEMNIZACIONES Y SEGUROS
a. La indemnización de cualquier daño emergente. (No regirá respecto de la

indemnización del daño en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio,
empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el Impuesto. De
Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho gasto
emergente. (1)
Por otro lado, la indemnización del lucro cesante constituye renta del artículo 20 N°5.
Esto es lógico, pues es una suma de dinero que constituye lo que se hubiera ganado de
no mediar el perjuicio provocado. Tributa en Primera Categoría, pues es la regla residual.
Para analizar este numeral, tendremos que distinguir
88
i. Activo fijo o inmovilizado: Son aquellos bienes que permiten la realización

del giro.
Ejemplo: Si el giro es el comercio, el activo fijo será el mobiliario, los computadores, las
estanterías, etcéteras. || Si el giro es de producción de bienes, el activo fijo serán las
máquinas necesarias.
ii. Activo realizable: Aquí encontramos los bienes del giro y los insumos o
materias primas.
Ejemplo: Si el giro es el comercio, los bienes del giro serán los productos que se compren
para la posterior venta. || Si el giro es de producción de bienes, los bienes del giro serán
esos productos fabricados y los insumos serán los materiales usados en su producción
(madera, vidrio, piedra, etcétera).
Lo que para una empresa puede ser un bien del activo realizable, para otra empresa puede
ser del activo fijo. Ejemplo: Un automóvil puede ser para desarrollar una actividad (activo
fijo), pero también puede ser el producto a vender en caso de una automotora, en cuyo
caso será bien del giro (activo realizable).
Será ingreso renta la indemnización que recae sobre la pérdida de bienes del giro, ya que
recae sobre los bienes que generan renta. En consecuencia, no podría constituir un
ingreso no renta la indemnización por dicha pérdida.
b. La indemnización del daño moral, establecido por sentencia ejecutoriada. (1)
El problema radica en los equivalentes jurisdiccionales de una sentencia. El Servicio ha

interpretado esta norma restrictivamente, limitándola solo a sentencias judiciales. Si la
indemnización se da en una conciliación, transacción u otro equivalente, se discute.
Lo ideal, entonces es que la mayor parte de la indemnización esté en el daño emergente,

especialmente si, en efecto, es por daño emergente. Es preciso señalar cada monto con
su respectiva partida de daño.
c. Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de

contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o
seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del
plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. (se excluyen las
rentas vitalicias originadas en AFP) (3)
***
89
GANANCIAS DE CAPITAL O MAYOR VALOR OBTENIDO EN CIERTAS OPERACIONES
La ganancia de capital es el beneficio obtenido por una persona en la enajenación de

bienes que no adquiere ni produce habitualmente dentro del giro ordinario de sus
actividades. Se obtienen de los bienes del activo fijo y, generalmente, de las inversiones.
Ejemplo: Un contribuyente tiene una casa y compra un departamento. En cuarenta

años más, vende el departamento. Ese mayor valor obtenido como consecuencia
de la enajenación del inmueble, es un ingreso no renta.
La ganancia de capital es la diferencia positiva entre el valor de adquisición reajustado

y el valor de enajenación de un bien. Los ingresos responden a los bienes del giro de la
empresa, en cambio, las ganancias de capital se obtienen de los bienes de capital o
inversiones del contribuyente. La ley las considera ingreso no renta, porque se
consideran ganancias extraordinarias y, por ende, no se pueden someter a las reglas
ordinarias de tributación —Primera Categoría y luego Impuestos Final (IGC o Adicional).
Se diferencia de los impuestos únicos de primera categoría, en que solo se aplica un
impuesto y no finales.
¿Cuál es la razón de que estas ganancias de capital sean ingreso no renta?
Tiene relación con el impuesto global complementario, que es progresivo por tramos.
Esa progresión considera como rentas las del año en ejercicio, es decir, las rentas de un
año. Si se lleva a la base imponible anual, una ganancia que se produjo en, por ejemplo,
dos años, esa ganancia soportará una carga impositiva doble. Se estaría afectando el
derecho a la igualdad.
***
El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones (8):
f) Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos

del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos;
g) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera
de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;
¿Es necesario que lo diga la ley? En este caso no hay ganancia, porque se está repartiendo
algo que ya estaba dentro del patrimonio. La adjudicación no constituye enajenación,
90
sino solo singularización del dominio de aquello que se poseía pro indiviso. En el caso
de la herencia, se adquiere el dominio con el fallecimiento del causante; en el caso de la
sociedad conyugal, se adquieren cuando se disuelve la sociedad conyugal.
Al momento de tramitar la adjudicación de los bienes, si se adjudica a un valor comercial,

no habrá consecuencias tributarias para el adjudicatario. La ley establece que el mayor
valor con ocasión de la adjudicación es ingreso no renta.
Ahora bien, el problema puede surgir si ese adjudicatario —que se lo adjudicó a un mayor
valor, que es ingreso no renta— decide enajenarlo y lo vende a mayor valor.
Para cuantificar la ganancia es necesario saber el costo tributario, es decir, el valor del
bien a efectos tributarios. ¿Cuál es el costo tributario. El Servicio, junto con la
jurisprudencia, ha establecido que, en el primer caso [herencia], el costo tributario es el
valor asignado al bien conforme a la Ley de Impuesto a la Herencia, que coincide con
el valor de la fecha de adquisición.
Ejemplo: El valor al momento de la muerte del causante era 100; se lo adjudicó a 200
y lo vendió a 300. El costo es de 100.
En el caso de la sociedad conyugal, el valor será el valor comercial al momento de la

adjudicación.
Ejemplo: Al momento de la disolución de la sociedad conyugal el valor valía 100; se

adjudicó a 150 y se enajenó en 200. En este caso, el costo tributario es de 150.
La Reforma Tributaria viene a establecer este criterio por ley, ya que actualmente es
solo una interpretación administrativa derivada de la circular 37 del año 2009.
***
TRIBUTACIÓN DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL A PARTIR DEL AÑO 2017
a. La ganancia puede tributar de manera ordinaria, con un impuesto único de 10%

(solo bienes raíces) o ser un impuesto no renta. Si la ganancia la obtuvo una
empresa y hay habitualidad, debería aplicarse el régimen ordinario, pero no está
claro en la ley.
En la ley vigente la habitualidad es la que define si estamos frente a un ingreso ordinario

o a una ganancia de capital. La Reforma Tributaria elimina esta distinción como criterio
general. Ahora bien, no obstante no hacer esta distinción, en definitiva al regular la
91
materia se ve que toma elementos que permiten calificar o no la habitualidad de

determinada operación.
a. Se podrá tributar por la ganancia una vez percibida o devengada a elección del
contribuyente
b. Si transcurre menos de un año, se gravará con impuesto de primera categoría e
impuesto global complementario o impuesto adicional, según corresponda.
Este es uno de los criterios de habitualidad mencionados anteriormente. Sin declararlo la

ley, está dándole tratamiento de un ingreso o de una ganancia ordinaria cuando el mayor
valor se dio en una operación en que entre la adquisición y la enajenación transcurrió
menos de un año. ¿Qué hay implícito en esto? Está implícita la habitualidad, pues quien
realizó la inversión, no la realizó como una inversión a mediano o largo plazo, sino
simplemente para obtener una ganancia en un período breve. Se presume que hay
habitualidad.
c. Si ha transcurrido un año, la ganancia tributará con impuesto global

complementario o impuesto adicional, según corresponda.
d. Si transcurre más de un año, el contribuyente de impuesto global complementario
que opte por tributar la ganancia una vez devengada, podrá llevarla al número de
años en que el activo haya permanecido en su patrimonio, con un tope de 10 años.
Ejemplo: El activo son acciones y las tuvo en su patrimonio cinco años. Si él opta por
tributar por renta devengada, podrá llevar esa ganancia —500— y la va a poder
prorratear en el número de años que permanecieron las acciones en su patrimonio.
Llevará al global complementario a los cuatro años anteriores una mayor base
imponible por cien. Habrá que reliquidar cada uno de esos globales complementarios.
En el año 2014 enajenamos las acciones; esa ganancia estará constituida por la
diferencia positiva por el valor de adquisición debidamente reajustado a la fecha de
enajenación y dicho valor de enajenación. El valor de adquisición es 500. El valor de
enajenación fueron 1000. La ganancia son 500.
¿Cuáles son las posibilidades? Se puede optar por tributar la ganancia desde que
se ha devengado, es decir, se tiene un título o derecho a ello, o bien una vez
percibida. Si se enajenaron las acciones en el año 2014, pero se pactó que el precio
se iba a pagar a partir del año 2017, hay posibilidad de optar: o tributo por los 500
cuando se devengó (el 2014) o cuando perciba la renta (el 2017).
92
Si se opta por tributar la renta devengada (2014), en lugar de llevar toda la ganancia
a la base imponible del impuesto global complementario del año 2014, podemos
prorratear esa ganancia en el número de años que el activo haya permanecido en
nuestro patrimonio. Es decir, en lugar de tributar con el IGB los 500 en el año 2014, se
llevarán 100 a la base imponible del año 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014.
¿Por qué esto es relevante? ¿Y por qué solo al contribuyente de Impuesto Global
Complementario? El contribuyente de Impuesto Adicional no podrá hacer esto.
Porque el global complementario es un impuesto progresivo, es decir, a medida
que se va incrementando la base imponible, mayor tasa impositiva se va aplicando
a esa base imponible. Supongamos que el año 2014 el contribuyente tiene una
renta con un tramo de impuesto al 30%. Si le sumamos la ganancia de las acciones,
llega al 35%, es decir, esa ganancia tributará entre el 30% y el 35%.
Si se somete al derecho anterior, bajará la base imponible. Quizás en el año 2010

tuvo un mal año y estuvo en el tramo del 10%. Al sumar los 100 a cada año, la
carga impositiva de cada uno de esos cien será considerablemente menor que la
carga de los 500 completos en un solo año.
Esto no tiene sentido en el Impuesto Adicional, porque es un impuesto

proporcional. Da igual aplicar el 35% a 500 que el 35% a cada uno de los 100, por
lo que no tiene sentido hacer este ejercicio. Solo tiene sentido en un impuesto
progresivo.
En la ley vigente, se tributa por renta devengada esta ganancia. La Reforma Tributaria da
la opción de tributar en renta percibida, con lo que el contribuyente podrá decidir qué
método le conviene más.
¿Y por qué tanto beneficio? ¿Es realmente esto un beneficio?
Se puede afirmar que esto no es un beneficio, sino que es solo respetar la garantía
constitucional de la igualdad. Se estaría afectando la igualdad de otro modo, ya que la
base imponible está construido por las rentas anuales del contribuyente; en consecuencia,
atendidas dichas rentas anuales, la ley establece la carga impositiva, es decir, fija la
capacidad contributiva —con cuánto el contribuyente puede contribuir al Estado
para que este satisfaga sus necesidades— atendida su carga tributaria a partir de
tramos. Si el tramo o la renta es mayor, se le aplica una mayor tasa impositiva, porque
tiene mayor capacidad económica para asumir una mayor contribución al Estado.
93
En consecuencia, si una ganancia que se genera en dos años —o en cinco— la llevamos a

la base imponible de un año, lo que se hace es imponerle a ese contribuyente el doble
de la carga impositiva que el Estado definió como la justa atendida a su capacidad
contributiva.
¿Qué crítica se le podría hacer a este régimen atendido el razonamiento anterior? El

límite de 10 años. Esto atenta contra el principio de igualdad y por ello se puede esperar
que en el futuro vayan a haber reclamos de inaplicabilidad por inconstitucionalidad en
relación a este límite que establece la ley de solo poder prorratear la ganancia por un
máximo de 10 años.
GANANCIA DE CAPITAL EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES DE SOCIEDAD ANÓNIMAS, EN

COMANDITA POR ACCIONES O DE DERECHOS SOCIALES
A. No constituirá renta aquella parte que se obtenga hasta la concurrencia del valor
de aporte o adquisición del bien respectivo, incrementado o disminuido, según el
caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el
enajenante (IPC)
No es renta lo que el contribuyente invirtió para adquirir las acciones o los derechos
sociales. En cada caso, dirá que es ingreso no renta el costo de adquisición y el reajuste del
costo de adquisición.
B. Para determinar el mayor valor afecto a impuesto, se deducirá del precio o valor
asignado a la enajenación, el valor de costo para fines tributarios que corresponde
al bien respectivo de acuerdo a lo establecido en el numeral anterior.
Está diciendo que para determinar la ganancia, debemos deducir el costo de adquisición
reajustado. Es evidente.
En la enajenación de acciones o derechos en empresas acogidas al sistema de renta

atribuida —artículo 14, A—, se podrá rebajar del mayor valor que se determine, y sin que
por este efecto pueda determinar una pérdida en la operación, una cantidad equivalente a
la parte de las rentas, acumuladas en la empresa, que no hayan sido retiradas, remesadas o
distribuidas la término del ejercicio comercial anterior al de la enajenación, en la
proporción que corresponda a la derechos sociales o acciones que se enajenan,
descontando previamente de esta suma, el valor de los retiros, remesas o distribuciones
que el enajenante haya efectuado o percibido desde la empresa, durante el mismo
ejercicio en que se efectúa la enajenación y hasta antes de esta.
94
La ganancia de capital en la enajenación de acciones fue 500. Nos dice que si el

régimen aplicable es el de renta atribuida, va a poder deducir de la ganancia las
utilidades que no haya retirado el contribuyente. Supongamos que había
utilidad por 200 y el socio no las retiró.
Cuando enajena los derechos sociales en la sociedad en que participa y genera una
ganancia de capital de 500, la ley dice que se pueden descontar de esos 500 los
200 que no retiró. La ganancia de capital es 300 y no 500.
¿Por qué será esto? El contribuyente estaba bajo el régimen de renta atribuida, lo
que significa que en su Impuesto Global Complementario tributó por 200, ya que
se le atribuyó al contribuyente. En consecuencia, esos 200 es una utilidad por la
que ya pagó global complementario. ¿Qué ocurriría si la ley no reconociera este
derecho a deducir cuando luego vende los derechos sociales? Habría doble
tributación.
Por esto el derecho se considera para el régimen de renta atribuida —que

conviene para los casos de pequeñas y medianas empresas en la medida que la
renta que se genere llevada al global complementario sea inferior o equivalente a la
tasa del 25% de primera categoría, porque si la renta que se obtiene de la empresa
va a tributar en el Impuesto Global Complementario con una tasa del 25%,
conviene régimen atribuido, ya que no se tendrá que pagar más impuestos— y no
al régimen semiintegrado, porque este último tributa de acuerdo a renta
retirada. Si los 200 están en la empresa, significa que el contribuyente no los ha
retirado y no los ha tributado en los impuestos finales, ya que ese régimen se basa
en rentas que el contribuyente haya retirado o que le hayan distribuido.
C. Si entre la fecha de adquisición y enajenación de los bienes señalados ha

transcurrido un plazo inferior a un año, el mayor valor que se determine conforme
a los numerales i) y ii) anteriores, se afectará con los impuestos de Primera
Categoría e Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional según
corresponda, sobre la base de la renta percibida o devengada, a su elección.
D. Si entre la fecha de adquisición y enajenación ha transcurrido a lo menos un año, el
citado mayor valor solo se afectará con los Impuesto Global Complementario o
Impuesto Adicional, según corresponda, sobre la base de la renta percibida o
devengada a su elección.
95
Para el cálculo del Impuesto Global Complementario en este último caso, los
contribuyentes podrán optar por aplicar las siguientes reglas siempre que declaren sobre
la base de la renta devengada:
 Dicho mayor valor se entenderá devengado durante el período de años

comerciales en que las acciones o derechos sociales que se enajenan han
estado en poder del enajenante, hasta un máximo de diez años. Para tal efecto,
las fracciones de meses se considerarán como un año completo.
 El impuesto que resulte de la reliquidación establecida precedentemente se deberá
declarar y pagar en el año tributario que corresponda al año calendario o
comercial en que haya tenido lugar la enajenación.
***
E. Del mayor valor determinado, podrán deducirse las pérdidas provenientes de la

enajenación del mismo tipo de bienes señalados en esta letra, obtenidas en el
mismo ejercicio.
La empresa tuvo pérdida en su ejercicio y genera una ganancia de capital. Debería tributar
por la ganancia de capital, pese a tener pérdidas.
F. Cuando el conjunto de los mayores valores determinados en la enajenación de los

bienes a que se refieren las letras a) (acciones), c) (pertenencias y derechos de
agua) y d) (bonos y demás títulos de deuda), de este número, obtenidos por
contribuyentes que no se encuentren obligados a declarar su renta efectiva en la
primera categoría, no excede del equivalente a 10 UTA, según su valor al cierre del
ejercicio en que haya tenido lugar la enajenación, se considerarán para los efectos
de esta ley como un INR. En caso que excedan dicha suma, el total de los mayores
valores se afectará con la tributación señalada.
Si la ganancia de capital no excede de 10 UTA [Unidades Tributarias Anuales] es ingreso

no renta. ($4.000.000)
No obstante lo anterior, tratándose de enajenaciones efectuadas a personas relacionadas

en los términos del inciso tercero de este número 8), o al cónyuge o a sus parientes
ascendientes o descendientes hasta el segundo grado de consanguinidad, y cualquiera sea
el plazo que transcurra entre la adquisición y enajenación de los bienes referidos, los
contribuyentes se afectarán con los impuestos respectivos sobre la base de la renta
percibida o devengada.
96
Además, en los siguientes casos el contribuyente tributará Impuesto Global

Complementario o Impuesto Adicional sin posibilidad de hacer prorrateo alguno:
a. Si el enajenante le vende a una sociedad de personas en que tiene interés en la

sociedad.
b. Si le enajena a una sociedad anónima cerrada, lo mismo.
c. Si le vende a una sociedad anónima abierta, en la medida que el enajenante tenga
en dicha sociedad el equivalente al 10% o más del capital.
8.º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones:
a) “Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, en comandita por

acciones o de derechos sociales en sociedades de personas;
Se contemplan tres posibilidades de tributación para dicho mayor valor:
i. Ingreso no renta —Sólo acciones de Sociedades anónimas.

ii. Afecto a impuesto de Primera Categoría en carácter de único.
iii. Tributación normal: Primera Categoría + Impuesto Global Complementario o
Impuesto Adicional, según el caso.
***
a. Ingreso No Renta: Es el caso de las acciones adquiridas antes del 31 de enero de

1984 —solo acciones de sociedad anónima. La mayoría de estas acciones tienen
una capitalización bursátil de gran magnitud, por lo que estas acciones son muy
valiosas. El mayor valor que adquieran estas acciones son ingresos no renta.
Este régimen especial se debe al contexto histórico en que se implementó: la crisis

económica de 1982. Se pretendió impulsar la economía.
b. Afecto a Impuesto de Primera Categoría. En carácter de único:

i. La enajenación debe ser NO habitual
ii. La enajenación debe realizarse después de un año de adquiridas.
iii. La enajenación no debe realizarse a una sociedad en la que el
vendedor tenga participación o interés.
c. Tributación normal (no cumple requisitos de ii):
a. Impuesto de Primera Categoría, luego
97
b. Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional, según el caso
ESTE REGIMEN NO ES NECESARIO ESTUDIARLO, PUES ES REEMPLAZADO POR LA

REFORMA TRIBUTARIA.
***
ACCIONES DEL ARTÍCULO 107 —EX-18, TER.
Se establece un régimen de no renta para el mayor valor obtenido por la enajenación de

acciones, pero solo pueden optar a este régimen un determinado tipo de acciones. Son
aquellas que representan el capital de una sociedad anónima abierta que cotiza en
Bolsa.
No se gravará con los impuestos de la ley de impuesto a la renta, ni se declarará, el mayor

valor obtenido en la enajenación de las acciones:
1. Emitidas por SAA, con presencia bursátil. Las acciones se transen en un volumen
relevante en la Bolsa.
2. Adquiridas en Bolsa de Valores, en OPA o colocación de acciones de primera
emisión. Necesariamente la transacción de la acción tiene que ser a precio de
mercado y eso se garantiza de ese modo.
3. Enajenadas en Bolsa o en OPA.
4. Al momento de la enajenación también deben tener presencia bursátil.
Tenemos un régimen excepcional para la enajenación de acciones del 84 (ingreso no

renta), para la enajenación de acciones de sociedades anónimas abiertas que coticen en
bolsa (ingreso no renta) y tenemos un régimen general, cuya principal característica es
que se tributa por el mayor valor proveniente de enajenación de acciones o derechos
sociales.
***
GANANCIA DE CAPITAL EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES (REFORMA

TRIBUTARIA)
La ley tiene actualmente dos regímenes
A. Por la ganancia tributa de manera ordinaria, en la medida que exista habitualidad

por parte del contribuyente.
98
B. Por la ganancia es ingreso no renta.
La ley establece que siempre será renta el bien raíz que forme parte del activo que de un
contribuyente de Primera Categoría que tribute en base a renta efectiva. Es decir, siempre
que el bien esté en el activo de una empresa que tribute bajo renta efectiva, el mayor
valor será renta. Esto es así actualmente y se mantiene con la Reforma Tributaria.
Ahora bien, ¿podría el inmueble pertenecer a una empresa que tributa en Primera
Categoría y no ser renta el mayor valor? Hay casos en que la ley establece que no es
necesario llevar contabilidad, con lo que la renta se presume por ley. Es la denominada
renta presunta. Esto ocurre en materia de agricultura, bienes raíces, minería —pequeña—
y transporte. Si el bien raíz pertenece a una empresa que tributa en Primera Categoría,
pero en base a renta presunta, eso no sería renta.
Ahora bien, la Reforma solo permite que sea no renta solo respecto de inmuebles
situados en Chile, perteneciente a personas naturales con domicilio o residencia en
Chile. No se hace distingo si el bien pertenece al activo o no de una empresa. Lo
imperativo es que el contribuyente sea una persona natural.
 Solo inmuebles situados en Chile

 La enajenación del inmueble o de cuotas de dominio en él.
 Solo personas naturales domiciliadas o residentes en Chile.
Si se trata de una persona jurídica, será renta en cualquier circunstancia.
***
DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA DE CAPITAL
Para determinar la ganancia de capital, se requerirá conocer el valor de adquisición y el

valor de enajenación.
Formarán parte del valor de adquisición:
 Los desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor del bien,
siempre que hayan pasado a formar Parte de la propiedad del enajenante y hayan
sido declaradas en la oportunidad que corresponda ante el SII, para ser
incorporadas en la determinación del avalúo fiscal de la respectiva propiedad para
los fines del impuesto territorial, con anterioridad a la enajenación.
El problema radica en que no todas las mejoras corresponde declararlas, pero sí inciden
en el valor del bien. Normalmente el propietario de su casa, a lo largo del tiempo le va
99
haciendo mejoras con recursos que ya tributaron y que invirtió en la propiedad y se

reflejarán en su precio.
El contribuyente cambia todas las ventanas de su casa por termopaneles de PVC. Eso
no forma parte del avalúo fiscal y no se declara, pero sí constituye una mejora
Esto implica guardar las facturas de todos los trabajos realizados en la propiedad a lo
largo de toda la vida, pues una cosa es haber informado la mejora y otra cosa es que esa
mejora se haya valorizado para efectos del avalúo fiscal conforme al costo que se
informó.
***
GANANCIA DE CAPITAL SUJETA A TRIBUTACIÓN NORMAL
Constituirá siempre renta, sujeta a la tributación dispuesta en el numeral iii), de la letra a)

anterior, sobre la renta percibida o devengada, el mayor valor obtenido en las
enajenaciones de toda clase de bienes que hagan:
i. Los socios de sociedades de personas o de accionistas de Sociedades Anónimas

Cerradas, o accionista de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más
de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan
intereses.
ii. Aquellas que se llevan a cabo con empresas relacionadas o del mismo grupo
empresarial en los términos de los artículos 96 al 100 de la ley nº 18.045 sobre
mercado de valores, cualquiera sea la naturaleza jurídica de las entidades
respectivas, salvo el cónyuge o parientes hasta el segundo grado de
consanguinidad de las personas señaladas en la letra c), de este último artículo.
iii. Se aplicarán en lo que corresponda, las reglas contenidas en la letra a) de este
numeral, salvo lo establecido en su numeral vi), para determinar el mayor valor
afecto a impuesto.
***
INGRESO NO RENTA EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES
I. No constituirá renta, solo aquella parte del mayor valor que no exceda
independiente del número de enajenaciones realizadas, del número de bienes
raíces de propiedad del contribuyente, la suma total equivalente a 8000 UF. Por
el exceso tributa.
100
Nuevamente la ley no distingue entre habitualidad y no habitualidad, pero establece

requisitos para que esta ganancia pueda ser un ingreso no renta. En la ley vigente —
no en la Reforma— estas mismas características se establecen como presunciones de
derecho.
II. El mayor valor que se determine en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o
rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, cuando la enajenación
se produzca transcurridos cuatro años desde la adquisición o construcción, en su
caso.
Para que el contribuyente pueda generar un ingreso no renta en esta situación, entre la
adquisición y la enajenación —habiendo subdivisión de por medio— debe haber
transcurrido por lo menos cuatro años. Si transcurre menos tiempo, el mayor valor será
renta.
Lo mismo ocurrirá si compra y construye en el terreno para luego enajenar las unidades
acogiéndose a la Ley de Copropiedad Inmobiliaria. Si transcurre menos de cuatro años
entre la construcción —recepción municipal, por ejemplo— y la enajenación, ese mayor
valor será renta.
III. En todos los demás casos no constituirá renta el mayor valor que se determine
cuando entre la fecha de adquisición y enajenación transcurra un plazo no inferior
a un año.
Para que el mayor valor en la enajenación de un inmueble sea un ingreso no renta

necesariamente debe haber transcurrido un plazo de un año entre la adquisición y la
enajenación. Si hay contrato de promesa, el plazo se cuenta desde la fecha de dicho
contrato. De lo contrario, ese mayor valor será renta.
Actualmente, esto está reconocido como una presunción simplemente legal, con lo que el
contribuyente podía probar que no existía habitualidad —como haber adquirido el
inmueble por una sucesión por causa de muerte o por una dación en pago. Con la
Reforma Tributaria esto ya no es posible. Han de cumplirse los plazos o el mayor valor
constituye renta.
IV. En el caso que la convención que da origen a la enajenación se celebre en

cumplimiento de cualquier acto o contrato que tenga por objeto suscribir el
contrato que sirva de título para enajenar el inmueble respectivo, el plazo señalado
se computará desde la fecha de celebración de dicho acto o contrato. Lo dispuesto
101
en el presente párrafo también se aplicará respecto de las bodegas y/o

estacionamientos, cuando estos se incluyan en la enajenación de departamentos.
TRIBUTACIÓN CUANDO SE EXCEDE EL LÍMITE
Si el contribuyente excede del límite de 8000 UF debe tributar por dicho exceso. Aquí
existe una opción para el contribuyente:
i. Se gravará en el año en que dicho exceso se produzca, con el Impuesto Global

Complementario o Impuesto Adicional, según corresponda, sobre la base de la
renta percibida o devengada, a su elección. Si opta por la renta devengada,
se reliquidará el Impuesto Global Complementario distribuyendo la ganancia en
tantos períodos como años haya sido propietario del inmueble, con un tope de
10 años.
ii. Se gravará con un impuesto único y sustitutivo con tasa de 10%, que se
declarará y pagará sobre la base de la renta percibida, de conformidad a lo
señalado en los artículos 65, nº 1 y 69.
En el derecho comparado, es bastante común la figura del impuesto único para los
bienes raíces. En España, por ejemplo, es un impuesto único de tasa de 5%.
Ahora bien, el mayor valor se calcula entre la adquisición y la enajenación, es decir, al

modo. El Servicio ha indicado que los términos se computan desde la inscripción
conservatoria. La Reforma establece que la fecha de adquisición y enajenación será la del
respectivo contrato. ¿Qué va a pasar? Se producirá un conflicto de interpretación.
Inscribí el 2 de enero del 2017 y la escritura se celebró el 15 de diciembre del 2016.

¿Qué régimen se aplica? ¿El del modo o el del título?
***
CRÉDITO POR EL IMPUESTO DE HERENCIA
En los inmuebles adquiridos por sucesión por causa de muerte, el contribuyente podrá
deducir, en la proporción que le corresponda, como crédito en contra del impuesto
respectivo, el impuesto sobre las asignaciones por causa de muerte de la ley nº 16.271
pagado sobre dichos bienes.
Si genera una ganancia de capital adquirido por la sucesión, podrá imputar como crédito
el impuesto de herencia pagado. Con todo, se limita solo a los inmuebles. Si, por
102
ejemplo, adquiere acciones por la sucesión, pagará el impuesto de herencia, pero no tendrá
derecho a crédito.
NORMAS TRANSITORIAS PARA CONSIDERAR EL VALOR DE ADQUISICIÓN
Se establecieron dos normas transitorias, ya que, no siempre las personas guardan boletas
o facturas respecto de las mejoras realizadas.
 El avalúo fiscal de bien respectivo, vigente al 1 de enero de 2017, reajustado de

acuerdo a la variación del IPC entre el mes de diciembre de 2016 y el mes anterior
al de la enajenación. Por regla general, con todo, el avalúo fiscal es menor que el
valor comercial.
 El valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente, a la fecha de
publicación de la ley. Esta tasación deberá ser comunicada al SII hasta el 31 de
diciembre de 2015, en la forma que dicho organismo establezca mediante
resolución. El Servicio dictará dicha resolución con los requisitos necesarios para
establecer la tasación a valor comercial.
INGRESO NO RENTA. NORMA ESPECIAL
 Sin perjuicio de lo anterior, el mayor valor obtenido en las enajenaciones de los

bienes de que trata este numeral, por personas naturales con domicilio o residencia
en Chile, cuando hayan sido adquiridos antes del 1º de enero de 2004, se sujetarán
a las disposiciones de la Ley de Impuesto a la Renta, según su texto vigente al 31
de diciembre de 2014.
Si una persona natural adquirió el inmueble antes del año 2004, se les respetará el
régimen no renta de dicho inmueble.
OTROS INGRESOS NO RENTA
 No constituye renta la adjudicación de bienes en petición de herencia y a favor de

uno o más herederos del causante, de uno o más herederos de estos, o de los
cesionarios de ellos.
103
No obstante lo anterior, el costo de una futura enajenación de los bienes adjudicados para
todos los fines tributarios, será el equivalente al valor de los respectivos bienes que se haya
considerado para los fines del impuesto a la herencia, debidamente reajustado —
variación del IPC entre el mes anterior al de apertura de la sucesión y el mes anterior al de
la adjudicación.
IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO
A. Es un impuesto directo, por cuanto grava una manifestación inmediata de la

capacidad contributiva; el prototipo del impuesto indirecto es el IVA, que no
atiende a la capacidad económica del contribuyente, sino que a la realización de un
hecho determinado.
B. Es un impuesto real u objetivo, porque grava a las rentas atendiendo solo a su
origen, con independencia de las condiciones personales del contribuyente. Así, lo
que el Impuesto de Primera Categoría grava son las rentas que provienen de
inversiones, actividades o negocios que requieren de un capital, o de una
combinación del trabajo con el capital, pero con una preeminencia de este
último.
Resultan irrelevantes las circunstancias inherentes del contribuyente.
C. Es un impuesto cedular o de categoría, porque se aplica básicamente a las rentas

del capital y a las rentas mixtas.
D. Es un impuesto de tasa proporcional. La tasa es un porcentaje fijo, del 25% —
atribuida— o del 27% —semiintegrada o tributación en base a retiro—, que se
aplica a la renta o base imponible, cualquiera sea el monto de esta. La mayor o
menor recaudación dependerá solo de la mayor o menor base imponible.
Es diferente lo que ocurre con el Impuesto Global Complementario, que es un impuesto

progresivo.
E. Es un impuesto, por regla general, que grava la renta efectiva del contribuyente,
es decir aquella renta determinada mediante contabilidad, sea esta completa o
simplificada.
En forma excepcional, este impuesto no grava la renta efectiva, sino que la renta presunta
o estimada, es decir una renta que se presume por ley o que le SII la estima o tasa en
104
determinados casos. La renta presunta la encontramos respecto de determinados bienes,

como son los inmuebles, o en el caso de algunas actividades, como son la agricultura, el
transporte y la minería.
F. Es un impuesto que grava la renta devengada, es decir, aquella sobre la cual se

tiene un título o derecho independientemente de su actual exigibilidad y que
constituye un crédito para su titular.
G. Es un impuesto que, por regla general, sirve de crédito contra el Impuesto Global
Complementario o Impuesto Adicional, evitando en consecuencia la doble
tributación
La Reforma mantiene el sistema de crédito, pero en el sistema de renta atribuida será

crédito por el 100% del impuesto pagado y en el sistema semiintegrado solo será crédito
por el 65% del impuesto pagado.
H. Es un impuesto de declaración y pago anual.
Por regla general los contribuyentes de este impuesto deben hacer una declaración anual
de sus rentas, en el mes de abril de cada año, en relación a las que hayan obtenido en el
año calendario o comercial anterior —artículo 65, inciso primero y 69, inciso primero.
I. Es un impuesto afecto al sistema de pagos provisionales mensuales (PPM)
Es un pago mensual a cuenta del pago anual de impuesto de Primera Categoría. De esa
forma el fisco va percibiendo mes a mes lo que va a constituir el impuesto final y el
contribuyente va haciendo frente a este impuesto por parcialidades.
El PPM no es un impuesto, sino un anticipo del mismo. Es un sistema que fue incorporado
en 1972.
SUJETOS
La ley no señala quienes son normalmente. Pero podemos afirmar que son los siguientes:
a. Las sociedades anónimas

b. Las demás sociedades —no solo las de personas, sino también las EIRL.
c. Otras personas jurídicas como corporaciones, fundaciones, etcétera.
105
Que una entidad no persiga fines de lucro no afecta a esta clasificación, pues podría existir
un incremento patrimonial, en cuyo caso deberá pagar en el impuesto de Primera
Categoría, porque está dentro del concepto de renta que define el hecho gravado.
d. Las sociedades de hecho.

e. Las empresas individuales
f. Los auxiliares del comercio, que son corredores, martilleros, comisionistas, etcétera.
g. Los inversionistas, ya que su renta es el capital.
Excepción: El impuesto de primera categoría no se aplica a las sociedades de

profesionales que prestan exclusivamente servicios o asesorías profesionales, que tributan
conforme a las normas de segunda categoría. La sociedad no tributa en impuesto
alguno, pero al final los socios tributarán por la totalidad de la renta. Es un sistema de
integración total. Se aplica solo el impuesto final para evitar la doble tributación En
cualquier caso, la sociedad puede optar por tributar en Primera Categoría, en cuyo caso
luego tendrá un crédito para los demás impuestos.
En síntesis, podemos afirmar que este impuesto grava básicamente a las empresas —sean
personas jurídicas o no—, a los auxiliares del comercio y a los inversionistas. Otros sujetos
podrían ser pequeños y medianos contribuyentes.
RENTA GRAVADA —artículo 20.
1. Renta proveniente de los bienes raíces, tanto aquellos que sean agrícolas como
aquellos que no lo sean. Se grava la actividad de la agricultura.
2. Renta proveniente de capitales mobiliarios: intereses, pensiones, bonos y
debentures, créditos, dividendos, depósito en dinero, cauciones en dinero,
contratos de renta vitalicia.
3. Renta de la industria, del comercio y la minería. Son rentas empresariales.
4. Renta de los auxiliares del comercio: corredores, martilleros, agentes de aduana, de
seguros, establecimientos educacionales, clínicas, hospitales, etcétera.
5. El número 5 contiene una norma residual que grava a todas las rentas, cualquiera
sea su origen cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría
ni se encuentre exenta.
Esto se vio respecto del concepto de renta, ya que se trata de una noción muy amplia y
que incluye todo incremento patrimonial. Esta norma hace operativo el concepto
amplio, ya que toda renta que no tenga una categoría especial, tributará acá.
106
6. El número 6 establece un impuesto del 15% en calidad de impuesto único a los

premios de lotería. Lo relevante aquí es que es único y no hay global ni adicional.
EXCLUSIONES Y EXENCIONES
Las exclusiones son las del artículo 17, pues son de carácter absoluto y son impuestos no
renta para todos los impuestos.
Las exenciones puede ser reales —artículo 39— o personales —artículo 40. En el caso de
las exenciones reales se dirá que está exento un determinado tipo de renta. En las
exenciones personales se dirá que está exento un determinado tipo de sujetos. El
Primero es el Fisco.
APLICACIÓN TEMPORAL
Según el artículo 19 establece que las normas del impuesto cedular por categorías, se
aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas. Primero se devengan, pues para
ser renta es necesario un título o derecho.
El monto a que asciende la suma de los ingresos brutos será incluido en los ingresos
brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean
percibidos por el contribuyente.
Por excepción, la renta de los capitales mobiliarios se incluye en el ingreso bruto del año
en que se perciban.
CÁLCULO DE LA RENTA EFECTIVA SEGÚN CONTABILIDAD
Ingresos brutos
Costo directo de los bienes y servicios
= Renta bruta
- Gastos necesarios (para producir la renta)
= Renta líquida
107
+/- Ajuste por inflación
= Renta líquida ajustada por inflación
+/- Ajuste tributario
= RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE
1. Se contabilizaran todos los ingresos, percibidos o devengados por el contribuyente

2. Luego, se deducirán los costos directos y necesarios para producir la renta, con lo
que obtendremos la renta bruta.
Son «todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas la

presenta categoría, excepto aquellos que no constituyen renta». —artículo 29, inciso
primero.
Los ingresos se contabilizarán en el año en que sean devengados o percibidos. Las rentas
del nº 2 se incluirán en los ingresos del año en que se perciban.
3. A la renta bruta se les deducirán los gastos necesarios para deducir la renta, con lo
que obtendremos la renta líquida
De acuerdo al artículo 31 e instrucciones del SII, los gastos deben reunir los siguientes
requisitos para considerarse tales:
a. Deben ser gastos necesarios para producir rentas. Ha de ser inevitable e

imprescindible. Ejemplo: Gastos en mejorar la infraestructura para los
trabajadores, ¿es deducible? Durante décadas el Servicio se ha negado.
b. Que no se encuentren rebajados como parte integrante del costo directo de los
bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta. Es decir, no se puede
deducir como gasto aquellos que fue deducido previamente como costo. No se
puede duplicar el egreso.
c. Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que este se
encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. Para poder deducir el gasto,
efectivamente debe haberse incurrido en el gasto. Parece raro si está solo
adeudado, pero en realidad dado que el contribuyente puede tributar por su renta
devengada —no ingresado materialmente—, entonces el equivalente es que se
pueda deducir el gasto no efectivamente pagado, pero sí adeudado.
108
El independiente solo puede deducir el gasto una vez pagado, porque a su vez, contabiliza
su ingreso cuando efectivamente lo ha percibido.
d. Que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el SII. Esto se hará mediante la

contabilidad y el respaldo de ella —boletas, la factura, un contrato de
arrendamiento, etcétera.
e. Que se trate de gastos destinados al giro del negocio o empresa. Ejemplo: No la
compra del supermercado, el notebook para el hijo.
f. Que no se trate de gastos que la ley declare no deducibles.
Luego la ley establece cuáles son dichos gastos en particular. Luego se tienen
determinados egresos que la ley señala expresamente que no son deducibles como
gastos.
A. Gastos generales [Los que cumplen el artículo 31]

B. Gastos expresamente regulados como tal en diversos numerales
C. Egresos no deducibles
***
4. A la renta líquida hay que hacerle dos ajustes:

 Ajuste por inflación.
La ley lo denomina corrección monetaria de activos y pasivos. Puede constituir un

incremento o disminución, aunque por regla general será incremento y excepcionalmente
una disminución
 Ajuste tributario
Tributariamente, se trata de depurar la base imponible. Esta depuración consistirá en

agregar a la base imponible determinadas partidas que antes fueron deducidas como
costos o gastos, pero que conforme a la ley tributaria no son deducibles, pese a serlo
contablemente. Donde ya estaba hecha la deducción, al agregarlo, se deja sin efecto lo
deducido.
Por otra parte, se deben deducir de la base imponible los ingresos no renta y las
rentas exentas.
Ejemplo: (1) Remuneración del cónyuge o de los hijos menores de 18 años solteros.
El artículo 33, nº 2 establece que debe deducirse de la base rentas exentas, ingresos
no renta que hayan sido contabilizados.
109
(2) La empresa compra un inmueble y lo incorpora como activo de la empresa. Esto

significa que lo va a deducir como gasto. Como es activo fijo no lo va a poder
deducir en un solo ejercicio, sino que deberá deducirlo a través del mecanismo de
la depreciación, es decir, conforme a la vida útil del bien —si son 10 años, se llevará
a gastos un décimo de la inversión cada año.
El inmueble lo usa el dueño de la empresa. Allí ocurrirá que ese bien no está
destinado a generar rentas para la empresa, por lo que no procede la
deducción como gasto. La ley ordena agregarlo. Lo mismo si fue un auto o un
computador o cualquier bien de la empresa. Esos gastos tienen que tener como
finalidad generar renta para la empresa. Si no tienen esa finalidad, no pueden ser
deducidos.
(3) Si el contribuyente obtuvo un ingreso no renta, pero para ello incurrió en

gastos. Por ejemplo: contrató un abogado para que adquiriera por prescripción de
un bien. ¿Hay incremento patrimonial? Sí, pero no es renta. ¿Podrá deducir como
gasto los honorarios del abogado, las notificaciones, etcétera? No, porque el
sacrificio tiene que tener por finalidad obtener una renta para la empresa. Si ese
sacrificio no generó renta, no se puede deducir como gasto. Han de agregarse los
gastos, aunque no se grave ese ingreso no renta. Lo mismo tratándose de rentas
exentas.
Con todo lo anterior tendremos LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE. A ella se le aplicará la

tasa del 25 o del 27%. El resultado de eso puede imputarse a determinados créditos.
CRÉDITO CONTRA EL IMPUESTO
1. Impuesto territorial —artículo 20, nº 1.

2. Inversiones en bienes físicos del activo inmovilizado. Tiene un tope 500 UTM.
3. Donaciones
4. I + D . [Innovación y desarrollo]
***
110
RENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE —artículo 42, nº 1.
CARACTERÍSTICAS
1. Es un impuesto directo, grava una manifestación inmediata de la capacidad

contributiva
2. Grava básicamente a los trabajadores dependientes y jubilados. Son rentas
provenientes de un vínculo de subordinación.
3. Es un impuesto cedular o de categoría, porque grava un determinado tipo de
renta
4. Es un impuesto que reemplaza al Impuesto Global Complementario o constituye
un anticipo a cuenta del mismo. Lo reemplazará cuando la remuneración sea el
único ingreso.
5. Es un impuesto que no admite deducciones de gastos, con excepción de las
imposiciones obligatorias —provisional, salud, seguros de cesantía, accidentes del
trabajo o enfermedades profesionales— y determinados gastos en educación.
6. Es un impuesto de tasa progresiva por tramos. Es un impuesto que se aplica
mediante retención en la base. El empleador al momento de pagar la
remuneración debe retener el impuesto.
RENTAS GRAVADAS
a. Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y

cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración
pagada por servicios personales
b. Pensiones y montepíos.
c. Cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.
d. Sueldo empresarial o patronal.
BASE IMPONIBLE
 Es el total de la remuneración con exclusión de las imposiciones obligatorias.

 El impuesto se aplica sobre las rentas percibidas.
No está obligado el contribuyente a presentar declaración de impuestos —el empleador

declara y paga un impuesto como agente retenedor—, en la medida que no hubiese
obtenido otras rentas.
111
El contribuyente que tenga más de un empleador deberá reliquidar el impuesto, porque

siempre que el impuesto sea progresivo, en la medida que la base imponible se divide,
tiene menor carga impositiva. Si el trabajador tiene dos empleadores, necesariamente por
cada una de esas remuneraciones tendrá una carga menor. Tiene que sumar ambas
remuneraciones para reliquidar el impuesto y determinar la alícuota más alta progresiva
aplicable.
 Rentas que no excedan de 13,5 UTM están exentas.
RENTAS DEL TRABAJO INDEPENDIENTE —artículo 42, nº 2.
El impuesto que grava las rentas del trabajo independiente es el Impuesto Global
Complementario, pero la base imponible se determina conforme a las normas de
Impuesto de Segunda Categoría. Hasta 1984 tributaban por segunda categoría, pero luego
se incluyó en global complementario y se dejó en esa categoría.
SUJETOS
a. Profesionales liberales
b. Los auxiliares de la administración de justicia, por los derechos que conforme a la
ley obtienen del público. Notarios, archiveros, receptores, etcétera.
c. Los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan
exclusivamente de su trabajo u ocupación personal, sin que empleen capital.
En los corredores, sus rentas serán, por regla general, empresariales. Pero cuando
predomina el trabajo, es decir cuando pasa a ser una renta empresarial, tributará como
trabajador independiente.
Así, si tributa en Primera Categoría, el piso de renta que debe tener será de 25% o 27%. Si
el cliente tributa en una tasa inferior al 25%, conformar una sociedad no es conveniente,
ya que deberá tributar por el 25%. Convendrá que constituya la sociedad cuando su tasa
esté en el tramo del 25% o más, ya que significará que existe capital.
Si pasa a ser contribuyente de primera categoría, por el hecho de que se constituyó en una
persona jurídica al mismo tiempo se va a hacer contribuyente del IVA. Porque para que
los servicios estén gravados con IVA la actividad tiene que ser de aquellas enumeradas en
112
los numerales 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta. La comisión que va a cobrar,

deberá recargarla con un 19% de IVA.
d. Las personas que ejerzan cualquier otra profesión u ocupación lucrativa no

comprendida la 1º categoría o 2º categoría
«La actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual

predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o
técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de
capital» —artículo 42, nº 2, inciso primero.
Aquí podríamos encontrar fotógrafos, gásfiters, jardineros, artesanos con taller, mecánicos,
etcétera. Hay que recordar que si estas personas pasan a ser contribuyentes de primera
categoría —cuando el oficio pasa a ser una actividad empresarial por su buen
desempeño—, también se convierten en contribuyentes de IVA.
e. Las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías

profesionales.
***
RENTAS GRAVADAS
Las rentas del trabajo personal independiente, obtenidas por los sujetos anteriormente
indicados.
EXENCIÓN
Las rentas que no excedan las 13,5 Unidades Tributarias Anuales.
Las rentas del trabajo personal independiente quedan afectas al Impuesto Global
Complementario o el Impuesto Adicional cuando sean percibidas. No podrán deducirse
gastos adeudados y no pagados.
BASE IMPONIBLE
113
Siempre se tributará por RENTA EFECTIVA, es decir, no existe la posibilidad de tributar por
renta presunta [¡Ojo!] Lo que sí, puede tributar por gasto presunto, pero no renta
presunta.
i) Personas naturales
a. Podrá llevar contabilidad simplificada, consistente en un libro de ingresos y
gastos —gasto efectivo
La contabilidad simplificada implica que se restringe a un solo libro de ingresos y egresos.

En ese libro se irán contabilizando ambas partidas. La diferencia será el resultado de la
actividad. Esta modalidad será empleada cuando los gastos excedan de las 15 UTA.
b. Podrán declarar sus rentas en base a los ingresos brutos, deduciendo como
gasto presunto el 30% de dichos ingresos, con un tope de 15 UTA.
Los ingresos se contabilizarán a través de las boletas de honorarios. Esa será la renta
afecta.
ii) Las sociedades de profesionales deberán declarar la renta efectiva, conforme

a contabilidad completa —gasto efectivo.
***
ADMINISTRACIÓN
Las personas jurídicas y las personas que obtengan rentas de primera categoría, obligadas
a llevar contabilidad, al pagar rentas del trabajo personal independiente, deberán retener
y pagar el equivalente al 10% del honorario bruto.
Si el beneficiario es una persona natural, el prestador de los servicios deberá efectuar pago
previsional mensual (PPM) equivalente a un 10% de los ingresos mensuales percibidos. Es
PPM, porque el prestador anticipa el pago de su impuesto.
SOCIEDADES DE PROFESIONALES
La sociedad de profesionales que tributa conforme a las normas de segunda categoría es

transparente, por cuanto, la renta no tributará en ella, sino con el Impuesto Global
Complementario de cada socio en el mismo período tributario. La sociedad no tributará,
sino que lo harán los socios al término del ejercicio. Es lo que se denomina una
114
«sociedad transparente»; también se denomina integración total, ya que se elimina

totalmente la doble tributación —pues solo tributarán los socios.
La sociedad de profesionales dentro de los tres primeros meses del ejercicio puede optar
por tributar conforme a las normas de primera categoría —por renta efectiva y
contabilidad completa—, no pudiendo volver a segunda categoría. Los socios tributarán en
la medida que efectúen retiros y a partir del año 2017, tributarán en base a renta
atribuida o a renta semiintegrada, [en base a retiros]. La diferencia radica en que hoy el
impuesto es de 20% y si es renta atribuida, el crédito es de 100% y si en régimen es
semiintegrada el crédito es de 65%. Cuando el contribuyente puede tributar en un régimen
especial, pero opta por el general, ya no puede volver al especial.
¿Y por qué optaría por la primera?
La renta percibida de la empresa es de 100. A cada socio se le atribuye 50 a cada

socio. ¿Qué habrá ocurrido a los socios a decidir por primera categoría? Que la tasa
en que tributen los socios sea de 30%. Si optan por 1º categoría, tendrán una menor
carga tributaria esos 50. ¿Y optarán por atribuida o retirada? Retirada, porque la
utilidad que genera la empresa es superior a lo que ellos necesitan para vivir. Ahora,
si están en el tramo del 30% pero necesitan los 50 para vivir, optarán por atribuida,
porque la tasa es de 25% y tienen crédito de 100%.
***
ACLARACIÓN
El contribuyente de primera categoría, su regla general es que tribute por renta efectiva y
por contabilidad completa. La empresa tributa en base a renta devengada o percibida en
primera categoría, pero suele ocurrir primero el devengo. Pero, ¿qué pasa si faltan alguno
de los presupuesto para tributar en base a retiro? No podrá seguir tributando ahí.
 Si es una empresa agrícola que tributa por renta presunta, al término del ejercicio,
la renta presumida tributará en los impuestos finales, porque no depende de
los retiros.
 Si tributa por renta efectiva, pero con contabilidad simplificada, por la renta
devengada en la empresa al término del ejercicio va a tributar en los impuestos
finales. Es decir, tributariamente, nunca la sociedad tiene utilidades pendientes
de tributar en los impuestos finales.
Siempre tributarán en impuestos finales. Nunca existirán utilidades pendientes de retiro y

cualquiera sea la modalidad —presunta o contabilidad simplificada— ¿qué tienen en
115
común estas sociedades de primera categoría? Si no hay utilidades pendientes de retiro

por los dueños, no hay FUT.
El FUT o Fondo de Utilidad Tributables es un registro de las utilidades tributarias que

pagaron impuesto de primera categoría y que se encuentran pendientes de retiro. Se
registran para que tributen en los impuestos finales una vez que sean retiradas. Si existe
renta presunta, no tiene sentido tener FUT, porque dado lo anteriormente dicho, al
término del ejercicio, dicha renta presunta tributará en impuestos finales. Lo mismo con la
contabilidad simplificada.
Ejemplo aplicando el FUT:
Año 2010 Año 2011 Año 2012

Utilidades no Utilidades no Utilidades no
retiradas: 200 retiradas: 100 retiradas: 150
Impuesto de Primera Impuesto de Primera Impuesto de Primera

Categoría ya Categoría ya Categoría ya
pagado: 40 pagado: 40 pagado: 40
Cuando un socio decide retirar utilidad de la empresa, saca la utilidad más

antigua registrada en el FUT.
Los dueños tributan en base a retiros o cuando les distribuyen la utilidad a través
de dividendos. El impuesto pagado por la empresa es crédito para el impuesto
final del contribuyente.
En el ejemplo, si retira los 150 de utilidad —que ya pagó impuesto de primera

categoría— tiene pendiente Impuesto Global Complementario o Impuesto
Adicional. En consecuencia, se lleva los 200 al Impuesto Global Complementario y
se le aplica la tasa promedio. Supongamos que deberá tributar con 50. Tiene un
crédito de 40. Por ende, pagará por Impuesto Global Complementario solo 10. Por
ende, en el registro del año 2010 quedará utilidad 0 e Impuesto de Primera
Categoría 0.
A partir del 2017, el contribuyente optará por un régimen en base a renta atribuida o un
sistema semiintegrado o en base a retiro.
116
 Si opta por régimen atribuido, al término del ejercicio la utilidad devengada en la

empresa se le atribuye al socio. Si había 2 socios con una utilidad de 100, 50 se van
a cada uno. Tendrán un crédito de 12,5 (ya que es el 25% de 50) por el impuesto
de primera categoría. El socio tributa siempre en impuestos finales al término
del ejercicio, porque la utilidad se atribuye a los dueños.
 Si opta por regimen semiintegrado solo tributan en impuestos finales si efectúan
retiros y el impuesto de primera categoría será del 27%. Si el socio retira sus 50, el
impuesto a pagar será de 13,5. El 65% de esos 13,5 será crédito para el Impuesto
Global Complementario o el Impuesto Adicional. En este sistema, deben registrarse
las utilidades pendientes de registros, pero en un sistema que ya no se denomina
FUT.
IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
Afecta a las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile por el conjunto de sus
rentas.
CARACTERÍSTICAS
A. Es un impuesto directo, pues grava una manifestación inmediata de la capacidad

contributiva. Es el directo por antonomasia, «el más directo de los directos»,
porque grava la totalidad de la renta.
B. Es un impuesto personal, pues toma en cuenta las consideraciones personales del
contribuyente.
C. Es un impuesto que grava a las personas naturales residentes, con exclusión de
las personas jurídicas.
D. Es un impuesto global, ya que grava el conjunto de las rentas del contribuyente,
sin distinguir el origen o fuente de donde provienen.
E. Es un impuesto de tasa progresiva por tramos.
F. Es un impuesto de declaración y pago anual. En cada año, por el año comercial
2014, los contribuyentes de global complementario deberán declararlo y pagarlo
en abril del 2015.
SUJETOS
EL IGC se aplica a los siguientes contribuyentes:
 Las personas naturales domiciliadas o residentes en el país.
117
 Los funcionarios fiscales y otros funcionarios del sector público a que se refiere el
artículo 8, que prestan servicios fuera de Chile, pero se entienden domiciliados en
el país para estos efectos.
 Las comunidades hereditarias, durante el período posterior a la apertura de la
sucesión
o Dos períodos
 Se inicia con la apertura de la sucesión con la muerte del causante.
El patrimonio hereditario indiviso se considerará como la continuación de la persona del

causante y gozará y le afectarán, todos los derechos y obligaciones que a aquel le
hubieren correspondido de acuerdo con la ley
 En el segundo período cada asignatario tributará por su respectiva

cuota.
 Cuando se determinen las cuotas de los comuneros en el
patrimonio común.
 Cuando transcurra el plazo de 3 años desde la apertura de la
sucesión —el año de la apertura se computa como el primer
año.
 Los administradores y tenedores de bienes ajenos.
o Depósitos de confianza en beneficio de criaturas que están por nacer o de
personas cuyos derechos son eventuales —artículo 7, número 1 y artículo
52.
o Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa — artículo
7, número 2 y artículo 52.
o Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario, mientras no se
acredite quienes son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
—artículo 7, número 3 y artículo 52.
EXCLUSIONES
Se excluyen los ingresos no constitutivos de renta, del artúculo 17, los que no se
considerarán renta para ningún impuesto.
118
EXENCIONES
A. Exenciones simples o sin progresión. La renta exenta no se considerará para la

base imponible del IGC.
a) La renta que no exceda de 13,5 UTA
b) Cuando tiene su origen en un contrato suscrito por autoridad competente en
conformidad a la ley vigente al momento de la concesión de las franquicias.
B. Exenciones con progresión
Estas rentas se incluyen en la renta bruta global para los efectos de aplicar la escala
progresiva y, como compensación, se otorga un crédito al contribuyente. El resultado es
un aumento en la progresión y un aumento del impuesto que se paga sobre las
demás rentas.
De esta forma se distinguen:
Rentas totalmente exentas del IGC.

Rentas parcialmente exentas del IGC, en la parte que lo estén.
Rentas sujetas a impuesto sustitutivos especiales
Rentas del trabajo personal dependiente.
Se considera la capacidad económica del contribuyente y todas estas rentas también

son parte de esa capacidad. Se agregan para efectos de que la renta no exenta sea
llevada al tramo alícuota más alto. Pero donde la renta no exenta existe, se da un crédito
para deducirlo luego.
Un trabajador dependiente es al mismo tiempo contribuyente de Impuesto Global

Complementario. Ese trabajador todos los meses retuvo y pagó impuesto único de
segunda categoría. Además, tiene unos dividendos por unas acciones. Entonces, como
trabajador dependiente tiene 500 como renta anual [exenta] y va a sumar a ello 300
por otras rentas Por los rentas de 500 pagó impuesto de segunda categoría por 60.
La renta total es de 800. Supongamos que esos 800 tengan una tasa de 30%, por lo
que paga 240. El crédito de segunda categoría es de 60. Pagará en total 180 por
Impuesto Global Complementario.. Los 300 que sí pagaban, subieron de tramo. Si no
se hubieran considerado los 500, tal vez el tramo habría sido del 20%.
APLICACIÓN TERRITORIAL
119
Este impuesto grava a las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile
Las personas domiciliadas o residentes en Chile pagan impuesto sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él
—renta mundial.
El extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los primeros tres
años contados de de su ingreso a Chile solo estará afecto a los impuestos que gravan las
rentas obtenidas de fuentes chilenas, Esto ya fue estudiado anteriormente.
El Impuesto Global Complementario se aplica en relación a las rentas obtenidas en el año

calendario —artículo 65, nº 3.
Las ganancias de capital y las rentas en la enajenación de derechos en sociedades de

personas a sociedades relacionadas se incluyen en la Renta Bruta Global cuando se hayan
devengado o percibido a elección del contribuyente. Las rentas imponibles de segunda
categoría se incluyen en la Renta Bruta Global siempre que se hayan percibido. Las rentas
de primera categoría se incluyen en la Renta Bruta Global, conforme se indicará.
A la base imponible del impuesto global complementario se le denomina renta bruta

global —artículo 54, nº 1.
1. Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las

rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías
anteriores.
Las categorías son primera categoría y segunda categoría. Nos dice que respecto de esas
rentas deben estar percibidas o retiradas por el contribuyente. ¿A qué renta se refiere
cuando habla de percibidas? Se refiere a las rentas del trabajo independiente, porque se
determinan conforme a las normas de segunda categoría, pero tributan en el impuesto
global complementario.
También se incorporan las rentas del trabajo dependiente. Todos los trabajadores tienen
la facultad de declarar el impuesto global complementario para subsanar las cargas de
determinados meses —por ejemplo, recibió un bono considerable en un determinado mes
que tributa por el 40%, pero su promedio es 20%. Lo más justo es que el trabajador sume
todas las rentas del año y se aplique la tasa por el conjunto.
120
También se incorporan las cantidades retiradas que haya efectuado el socio de primera
categoría.
2. Las rentas o cantidades atribuidas por la empresa, comunidad o sociedad

respectiva, y las rentas o cantidades retiradas, o distribuidas por las mismas,
según corresponde, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 14, 14 ter, 17 nº
7 38 bis de esta ley.
Se refiere a rentas gravadas por el impuesto de primera categoría. La empresa optó por
el régimen de renta atribuida. Al término del ejercicio paga el impuesto del 25% (atribuida)
y esa renta será atribuida al dueño o socio para que tribute en el global complementario.
No quedan utilidades pendientes de tributación.
Aquí también se incluyen las rentas provenientes de rentas presuntas y contabilidad

simplificada, que se entienden retiradas y atribuidas para efectos de la tributación de los
impuestos finales. En la reforma, estas rentas se someten al régimen de renta atribuida, es
decir, se mantiene su regulación. Nunca quien tribute por renta presunta o contabilidad
simplificada va a poder optar al sistema semiintegrado, ya que por ley se somete al
régimen de renta atribuido. Esto es simple, porque el régimen en base a retiros se
requiere una contabilidad completa para llevar un registro de utilidades.
Si es una sociedad de capitales las rentas se distribuyen. Si es una persona, las cantidades
se retiran. En este caso, estamos en el sistema semiintegrado o en base a retiros.
El artículo 17 numero 7 se refiere a la devolución de aporte o capitales sociales, que

corresponde a utilidades capitalizadas. Esto porque la devolución del aporte es un ingreso
no renta, pero distinto es cuanto al sociedad capitalizó las utilidades, es decir, pasaron a
formar parte del patrimonio utilidades que tributaron en la primera categoría pero tienen
pendiente los impuestos finales.
El artículo 38 bis se refiere al giro.
3. Las cantidades a que se refieren los literales i) al iv) del inciso tercero del artículo
21, en la forma y oportunidad que dicha norma establece, gravándose con el
impuesto de este título el que se aplicará incrementado en un monto equivalente al
10% sobre las citadas partidas.
Esto se relaciona con el ajuste tributario. Se agregan ciertas partidas de gastos para fines
tributarios y se deja sin efecto la deducción contable. Además, la ley ordena sacar
determinadas partidas de la base imponible, porque no deben tributar en primera
categoría —por exenciones o ser ingresos no renta, etcétera. En relación a la partidas que
121
hay que agregar, veíamos que estas pueden tener un efecto solo en la empresa como
además un efecto en los dueños de la misma.
Ejemplo: La empresa compra un computador, pero lo emplea el hijo del dueño. Eso
no puede ser gasto, ya que no está destinado a generar rentas para la empresa.
Desde el punto de vista de la empresa, si se había deducido como gasto una parte o la
totalidad a través de la depreciación del bien, en el ajuste tributario habrá que agregar
dicho bien —ya que se dedujo como gasto un bien que no era deducible, porque no
producía rentas para la empresa. Sigue habiendo una cuenta pendiente, ya que el dueño
no retiró utilidades, pagó el Impuesto Global Complementario y luego compró el
computador. Para él el computador constituye un beneficio, por lo que tendría que haber
seguido la secuencia de retirar, pagar Impuesto Global Complementario y comprar. Dado
que no siguió esa secuencia, se lleva al global complementario el beneficio que
representó el uso de ese bien. Además, se le aumenta en un 10% el impuesto
correspondiente a dicho bien.
Si la empresa le presta el dinero —en lugar de retirarlo y pagar el Impuesto Global

Complementario— se elude el impuesto, por lo que la ley lo considera retiro.
4. Se incluirán también las rentas o cantidades percibidas de empresas o sociedades

constituidas en el extranjero y aquellos que resulten de la aplicación de los
dispuesto en el artículo 41G, las rentas presuntas determinadas según las normas
de esta ley y las rentas establecidas con arreglo a lo dispuesto en los artículos 70 y
71. En el caso de sociedades y comunidades, el total de sus rentas presuntas se
atribuirán en la forma dispuesta en el número 2 de la letra c) del artículo 15.
Se pretende evitar que no tributen en los impuestos finales rentas pasivas que el
contribuyente tiene en el extranjero a través de fondos, depósitos en paraísos fiscales,
etcétera. Son las denominadas rentas pasivas.
[Se restringe el párrafo del artículo 70 y 71] Estos artículos establecen el régimen de
presunción de renta, consistente en que se presume que una persona tiene rentas por lo
menos equivalentes a sus gastos de vida, los gastos de las personas que viven a sus
expensas, de las inversiones y desembolsos que realiza. El antecedente conocido es el
gasto, la inversión y el desembolso. Si hay gastos por 100, la renta por lo menos es 100. Si
declara 10, el Servicio lo citará e iniciará un investigación de justificación de inversiones.
El contribuyente deberá justificar el origen de los fondos —donaciones, herencias, un
premio millonario, enajenación de un bien raíz, préstamos de dinero, En ese caso, deberá
probar el origen de los fondos por cualquier medio de prueba legal.
122
Ahora bien, el artículo 71 se hace cargo de la situación de las rentas efectivas por sobre
las rentas presuntas. El contribuyente de renta pesunta no tiene obligación de llevar
contabilidad. Sin embargo, si ese contribuyente tiene rentas reales por sobre las
presumidas por ley, se establece que deberán acreditar estas rentas mediante
contabilidad fidedigna según las normas que imparta el Director del Servicio.
Estos artículos están aquí porque se consideran parte de la base las rentas no
justificadas.
En el ejemplo, fue 90, que se llevan a la base imponible del global complementario. Si
le renta presunta es de 10 y la renta efectiva es de 100. Los 90 restantes pagan
Impuesto Global Complementario.
5. Las rentas del artículo 20, nº 2 y las rentas referidas en el nº 8 del artículo 17,
obtenidas por personas que no estén obligadas a declarar según contabilidad,
podrán compensarse rebajando las pérdidas de los beneficios que se hayan
derivado de este mismo tipo de inversiones en el año calendario.
Son las rentas de ganancias de capital —artículo 17, nº 8— y primera categoría —20, nº 2.
El contribuyente elige si tributa por renta percibida o devengada en el caso de las
ganancias de capital. Puede elegir el año en que se devengó (enajenó las acciones) o el
año en que va a recibir el precio.
6. Se incluirán también todas las demás rentas que se encuentren afectas al impuesto
de este título, y que no estén señaladas de manera expresa en el presente nº o los
siguientes.
7. Cuando corresponde aplicar el crédito establecido en el art. 56, nº 3 tratándose de
las cantidades referidas en el párrafo segundo de este número, retiradas o
distribuidas de empresas sujetas a las disposiciones de las letras a) o b) del art. 14,
se agregará un monto equivalente a dicho crédito para determinar la renta global
bruta del mismo ejercicio.
Hay que agregar el crédito de primera categoría respecto de las rentas que van a tributar
en el Impuesto Global Complementario a la base imponible.
***
123
IMPUESTO ADICIONAL
Opera en base a dos modalidades:
 Gravará las rentas de fuente chilena obtenidas por no domiciliados ni residentes en

Chile. Como crédito contra eso procede el impuesto de primera categoría pagado.
El crédito es siempre 100%. Aquí hay una renta.
 Grava determinados pagos que se efectúan en el exterior. Por ejemplo: un crédito
otorgado en el exterior, los intereses pagados en el exterior se gravan con
impuesto adicional; si desde el exterior se concedió la licencia para explotar una
determinada patente industrial, los pagos realizados en virtud de esa licencia, se
gravan por Impuesto Adicional. Se contrató un seguro en el exterior, los pagos que
se realicen por dicho seguro se gravan por Impuesto Adicional.
La diferencia radica en que esta última ocasión no es renta, sino sumas representativas
de renta. No se ha hecho ninguna depuración respecto de dichos cobros.
***
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO O IVA
¿Quién es contribuyente?
Contribuyente es el autor del hecho tributario sobre quien recae la obligación del pago del
impuesto. Entonces el autor del hecho tributario es el que debe cumplir con la prestación
debida como la regla general. ¿Qué pasa cuando la ley señala que además del autor un
tercero está solidariamente obligado al impuesto? ¿Cómo se llama? El tercero responsable.
Además, tenemos la figura del sustituto, que es quien reemplaza al contribuyente. El

contribuyente no tiene obligación de pagar, porque la ley ha señalado a otro sujeto como
obligado al pago. Entonces, ¿qué pasa cuando un vendedor o prestador de servicios vende
o presta un bien? ¿Qué hará él desde el punto de vista del IVA?? Si el bien vale 100, le
recargará 19 por concepto de IVA. Recargará el IVA respectivo.
El comprador pagará el precio del bien y enterará el 19% del IVA. ¿Quién es contribuyente?
Es el vendedor, por lo que estamos diciendo que verificó el hecho gravado y, al mismo
tiempo, está obligado al pago del impuesto. El vínculo es entre el sujeto activo fisco y el
sujeto pasivo deudor contribuyente vendedor. ¿Quién extingue la obligación? El
vendedor. Él está llamado a pagar. Otra cosa es que desde un punto de vista económico el
impuesto incida en el patrimonio del comprador. Eso es lo propio del impuesto de
124
traslación. Por eso el IVA es impuesto indirecto, porque el impuesto indirecto permite
trasladar el peso económico a un sujeto distinto.
El vendedor, a su vez, compró insumos y materia prima que necesitaba para su actividad y
para ello fue necesario que otro vendedor, le vendiera esos materiales.
 Vendedor 1 = Vendió en 100 y recargó 19. Los 19 son débito fiscal, es decir, se le
debe al fisco.
 Vendedor 2 / Comprador del vendedor 1= Compró los bienes en 100 y soporta el
19 .Esto para él será crédito fiscal.
Lo que es débito para el vendedor es crédito para el comprador. ¿Cómo se

determinará el impuesto a pagar en cada período mensual? Habrá que sumar todos los
créditos fiscales, es decir, todos los IVA que le fueron recargados al comprador y luego
habrá que sumar todos los débitos fiscales, es decir, todos los IVA con que el vendedor
recargó sus operaciones gravadas. Esto está en el marco de un mes calendario. Si
tomamos un mes calendario y tomamos todos los IVA soportados en las compras, los
sumaremos. Luego tomaremos todos los IVA recargados en las ventas y los vamos a
sumar.
 Crédito fiscal: 500

 Débito fiscal= 800
Al débito fiscal (800) se le resta el crédito fiscal (500) y obtenemos el impuesto a pagar
dentro de los doce primeros días del mes siguiente. Será 300. Se dice que el IVA es
neutro durante la cadena de producción y distribución de los bienes, porque el
contribuyente ha soportado económicamente un IVA en cada adquisición de bienes o
contratación de servicios que fue necesaria para realizar su actividad gravada. Los 500 que
salieron de su patrimonio se les imputa un débito que fue trasladado a los compradores.
Sacó los 300 de los compradores.
¿Qué ocurre si es mayor el crédito que el débito?
 Débito = 500
 Crédito = 800
Sucede cuando recién se inician los negocios. No se paga impuesto. Los 300 de diferencia
son remanente de crédito fiscal. Sucede cuando en un período el crédito es superior al
débito. Se traspasan como crédito al mes siguiente, que se suman al crédito del mes.
***
125
HECHO GRAVADO: LA VENTA
Artículo 2, nº 1 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios10. Es toda

convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para
transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, de una cuota de
dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley
equipare a venta.
El legislador al definir venta no ha querido restringirla a una determinada relación jurídica

definida en el Código Civil; en consecuencia, es una noción más amplia que la contenida
en el derecho común.
SUJETO
Como siempre debemos distinguir al autor o causante del hecho tributario, del sujeto
pasivo de la obligación tributaria, esto es, quién debe cumplir la prestación tributaria.
I. Autor o causante
«Son contribuyentes las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que realicen ventas…”, es decir se refiere básicamente al autor o
sujeto generador, para lo que no es necesario ningún tipo de personalidad, en la medida
que quede dentro de los presupuestos del hecho tributario». —artículo 3,, inciso primero..
Se refiere al autor del hecho tributario.
En el caso de la venta de bienes corporales muebles, el autor o sujeto generador debe ser,
necesariamente, un “vendedor”, siendo éste de acuerdo a la ley:
i) Cualquier persona, natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las

sociedades de hecho, que se dedica en forma habitual a la venta de bienes
corporales muebles, sean ellos de su propia producción o adquiridos de
terceros; y
El primer numeral se refiere a los bienes del giro.
10
Salvo mención en contrario, en la materia sobre IVA todos los artículos se referirán al Decreto
con Fuerza de Ley 825: Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
126
ii) ii) El productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o
insumos que, por cualquier causa, no utiliza en sus propios procesos
productivos. (Art. 2 nº3) Son los bienes necesarios para producir bienes del
giro y no son parte de la habitualidad, pero están gravados igual. Ejemplos: El
panadero que vende harina. La letra m del articulo 8 grava los bienes del
activo fijo.
En consecuencia, para que se dé el hecho tributario, el autor del mismo, debe ser
necesariamente un vendedor y, para tener tal calidad, tendrá que dedicarse en forma
habitual a la venta de bienes.
HABITUALIDAD
Quien califica la habitualidad es el SII, el que lo hará a su juicio exclusivo —artículo 2, nº 3.

Esto no es propio de un Estado democrático de derecho.
Con todo, el Reglamente del IVA entrega criterios para tal calificación, señalando que el
Servicio considerará la NATURALEZA, CANTIDAD Y FRECUENCIA con que el vendedor
realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate y, de acuerdo a tales
criterios, determinará si el ÁNIMO que guió al contribuyente fue adquirirlos para su uso,
consumo o para reventa —artículo 4, inciso primero.
En todo caso se presume habitualidad respecto de todas las transferencias y retiros que
efectúe un vendedor dentro de su giro.
En consecuencia, será el contribuyente quien tendrá que probar que no existe habitualidad
en sus ventas y/o que no adquirió las especies muebles con ánimo de revenderlas.
II. Sujeto Pasivo.
El sujeto que resulta obligado al pago del tributo es el vendedor, sin perjuicio de los
cambios de sujeto pasivo.
***
EL ACTO
I) El acto debe consistir en una convención que sirva para transferir el dominio, o en
un acto o contrato que conduzca al mismo fin [Título traslaticio de dominio]
II) Además, la convención debe ser a título oneroso.
127
Excepción: Ciertos actos establecidos en la letra d) del Art. 8º
<Constituyen convenciones gravadas por la ley del IVA, por ejemplo:
o La compraventa,
o La permuta. (Incluso cuando se permutan bienes muebles por inmuebles), Lo
importante es si el bien que se está permutando sea un bien de los que se
tenga la calidad oficial de vendedor.
o El contrato para la confección de una obra material mueble de acuerdo a lo
establecido en el artículo 1996 del Código Civil.
Cuando quien encarga la obra entrega los materiales será arrendamiento. En cambio,
cuando no los entrega será compraventa. Por lo tanto. estará gravado con IVA respecto
de un bien que tenga la calidad de vendedor y cuando no haya entregado los
materiales para la confección
o El mutuo o préstamo de consumo.

o La dación en pago, incluso cuando se hace en pago de servicios.
o La transacción.
OBJETO
La convención debe versar sobre la transferencia del dominio de bienes corporales

muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes —es para evitar la elusión, ya
que se puede vender la mitad de un bien y luego la otra mitad; no estaría gravado si se
venden derechos—, o de derechos reales constituidos sobre ellos.
En cuanto a los derechos reales distintos del dominio, sólo la transferencia del derecho
real de usufructo, está gravada con el IVA.
CUMPLIMIENTO
En la venta de bienes corporales muebles, se necesita generalmente que haya entrega

real o simbólica de las especies.
Artículo 9, letra a). El impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o

simbólica de las especies.
128
Sin embargo, al tenor literal de la letra a) del art. 9º, el impuesto se devenga, en primer
término, en la fecha de la factura o boleta. La obligación de emitir la boleta o factura es
consecuencia de la entrega real o simbólica de las especies. Ahora bien, si no obstante no
haber realizado la entrega real o simbólica, se emite la boleta, el impuesto se devengará
y por ende habrá nacido la obligación de enterarlo en actas fiscales. La emisión de la
factura documenta el hecho tributario.
Sin embargo, ello no resulta lógico por cuanto, ya que lo determinante es la entrega del
bien y, como consecuencia de ella, el contribuyente debe emitir la factura o boleta, por
cuanto, con anterioridad a la entrega del bien, tributariamente, el vendedor no tiene
ninguna obligación.
Tratándose de las entregas de mercaderías en consignación que efectúa un vendedor a

otro, el impuesto no se devenga mientras el consignatario no venda las especies en
virtud del artículo 16 del Reglamento.
ELEMENTO TERRITORIAL
Como lo señalamos anteriormente están gravadas con IVA las ventas de bienes corporales
muebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se
celebre la convención, conforme al artículo 4 de la Ley de Impuestos de Ventas y
Servicios. Hay dos casos de ficciones legales, en que la ley reputa están en Chile.
a. Los bienes cuya matrícula, instrucción o padrón se encuentre en Chile.

b. El bien está transitoriamente fuera de chile.
BASE IMPONIBLE
La base imponible está constituida por el valor de las operaciones respectivas de

acuerdo al artículo 15, inciso primero y el artículo 26, inciso primero del Reglamento.
***
LOS SERVICIOS
Es la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés,
prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del
ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la ley
129
sobre impuesto a la renta. No hay servicio gravado si no es una prestación de aquellas

individualizadas en los números 3 y 4 del art. 20.
Los abogados no están en el 3 ni en el 4, sino en el Impuesto Global Complementario..
SUJETO
 Autor: Por prestador de servicios se entiende cualquier persona natural o jurídica,

incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que presten servicios en
forma habitual o esporádica —artículo 2, nº 4.
El servicio esporádico no debiera estar gravado o más bien no resulta gravado, porque ya
se afirmó que el servicio debe ser una prestación de los números 3 o 4 del artículo 20. . Y si
vamos a ver esos números son todas actividades habituales y de naturaleza de empresarial.
 Sujeto pasivo: El impuesto afectará a quien realice la prestación —artículo 10,

inciso segundo.
 Cambio de sujeto: El beneficiario del servicio, si la persona que efectúa la
prestación residiera en el extranjero —artículo 11, letra e)
ELEMENTOS DEL HECHO GRAVADO
 Titulo o fuente. Se requiere de un antecedente jurídico.

 Prestación. Debe consistir en un hacer. No dar ni no hacer.
La prestación debe ser a título oneroso. «Percibe un interés, prima, comisión o cualquier
otra forma de remuneración». Por lo demás, para el SII constituyen remuneración las tasas
y los derechos.
 Relación prestación – remuneración

 Cumplimiento. La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una remuneración —artículo 2, nº 2.
o El impuesto se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta o en la
fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a
disposición del prestador del servicio —artículo 9, letra a)
 Servicios periódicos:
 Fecha en que la remuneración se perciba o se ponga a
disposición del prestador del servicio
130
 Al término de cada periodo fijado para el pago del precios,

 Fecha de emisión de la factura o boleta.
Si se percibe la remuneración antes de la fecha, ¿tiene que emitir

boleta? No, hasta que realice el servicio, ya que no se ha
verificado aun el hecho tributario. Si no se ha verificado,
malamente puede devengarse el impuesto y por ende emitirse
boleta o factura. Si se anticipa el pago, ¿es una remuneración
propiamente tal? No.
Si ya se ha realizado el servicio, ¿cuándo debe emitirse la boleta

o factura? Si no se ha pagado la remuneración, ¿hay servicio
gravado? No, porque la definición incluye un hacer por el
cual percibe una remuneración. La prestación como la
percepción definen el hecho gravado.
 Servicios domiciliarios: Se devengan al término de cada periodo

fijado para el pago, independiente de su cancelación.
La Ley grava la venta y prestación de servicios. Esos son los hechos gravados generales
que están en el artículo 2. Sin embargo, en el artículo 8 hay una serie de hechos
gravados:
a) Importaciones de bienes. Cada vez que se importa un bien, ese bien es gravado
con la ley del IVA. ¿Y la exportación? La venta de bienes al exterior está exenta, es
decir, no pagan impuestos.
[…]
m) Activo fijo.
SOBRE LAS EXENCIONES
El artículo 23, nº 2 es de gran importancia.
Artículo 23°- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán
derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período
tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes:
131
2°.- No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de

bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o
a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del
vendedor.
Establece que no habrá derecho a crédito fiscal por la importación o adquisición de

bienes destinados o utilizados en operaciones exentas, no gravadas o que no digan
relación con la actividad del vendedor.
Esta exención o liberación, sin embargo es más aparente que real. Si no hay crédito, se
soportaron los 19% del IVA. En lo normal, el costo del IVA se reflejará en el precio. Si tuvo
mayor costo, el precio del bien va a ser mayor. Entonces, si el señor que está vendiendo
exento económicamente no está recargando IVA, pero igual va a ―recargarlo‖ en el precio.
Por eso la exención en IVA es aparente, porque si bien formalmente hay una liberación del
impuesto, en términos económicos no está.
a. En las exportaciones hay una situación excepcional. El artículo 36 dice que el

exportador no obstante realizar una operación exenta, va a tener derecho a
crédito fiscal por el IVA que soportó en la adquisición de bienes o insumos
que utilizó para realizar su actividad exportadora. Pero no tiene débito,
¿entonces? El Estado le dice que ese crédito fiscal lo puede imputar a otros
impuestos. Y si no tiene otros, el Estado se lo devolverá. Ese es el caso de tasa
cero. Eso solo se logra cuando no obstante estar exento se reconoce crédito. Esto
es para fomentar la exportación.
b. La venta de bienes al exterior está exenta porque lo que se quiere gravar
económicamente es el consumo. Por eso los bienes que entran están gravados y
los que salen no —se gravan en el país donde serán consumidos.
c. El transporte de pasajeros está exento. El dueño del bus, por ejemplo, al comprar
el bus, al gastar en la mantención de la máquina, en bencina, etcétera, pagó IVA.
¿Tiene crédito fiscal? No, debido al artículo 23, nº 2. Por ello, al calcular el precio
del pasaje, esto ser recarga.
132

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I. Unos dicen que el derecho de tener publicidad en la vía pública es tributo.

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Se trata de un ingreso público indeterminado no constituyente de tributo, pero que

Se trata de los tributos propiamente tales y en que no existe ninguna contraprestación

FINES DEL IMPUESTO

Básicamente, ha tenido tres finalidades históricas:

Darle al Estado recursos para desarrollar su actividad. Es el origen de los impuestos.

Ejemplo: Si la economía está en un proceso inflacionario, se suben los impuestos y

La finalidad económica no se opone a la recaudatoria.

El problema es que en países como Chile, la redistribución no se genera en la práctica. El

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

A. Impuestos internos e impuestos externos

Los impuestos externos o aduaneros gravan la entrada y salida de la mercadería del

B. Impuestos directos e impuestos indirectos

La ley no distingue entre impuestos directos e indirectos, es decir, se trata de una

En general, va a haber un impuesto directo si el impacto económico del impuesto recae

En el impuesto indirecto el impacto económico lo recibe alguien que es distinto al

C. Impuestos reales e impuestos personales

D. Impuestos de tasa proporcional e impuestos de tasa progresiva

E. Impuestos sujetos a declaración e impuestos no sujetos a declaración

Que un impuesto esté sujeto a declaración tiene importancia en varios sentidos:

(a) Hay infracciones tributarias que afectan solo a impuestos de declaración.

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN CHILE

En la administración de los tributos en Chile existen cuatro organismos o entidades que

1. El Servicio de Impuestos Internos

1. EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

Conforme al artículo 1 de la Ley Orgánica del Servicio, le corresponde la aplicación y

 Le corresponde la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos.

Conforme a su Ley Orgánica, el Servicio de Tesorerías, recauda, custodia y distribuye los

 Recauda: Si el contribuyente no paga voluntariamente, es quien lleva adelante el

3. EL SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS

Tiene dos funciones

El Servicio Nacional de Aduanas y las materias aduaneras se rigen por la «Ordenanza de

Están establecidos en la Constitución y limitan la potestad tributaria.

1. Principio de la igualdad ante los impuestos

Artículo 19.- La Constitución asegura a todas las personas:

20º.- La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión

Mucha jurisprudencia de igualdad ante la ley se ha aplicado en materia tributaria

Ejemplo: Todos los suplementeros deben tener un tratamiento tributario especial,

Se deben crear categorías o grupos sin arbitrariedad.