6/11/2018 SERVIDUMBRES PETROLERAS.

HISTORIA Y ACTUALIDAD DE SU TRATAMIENTO EN GANANCIAS

TÍTULO: SERVIDUMBRES PETROLERAS. HISTORIA Y ACTUALIDAD DE SU TRATAMIENTO EN GANANCIAS

AUTOR/ES: Grosso Sheridan, Walmyr H.
PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XXXVI
PÁGINA: -
MES: Junio
AÑO: 2015
OTROS DATOS: -

WALMYR H. GROSSO SHERIDAN

SERVIDUMBRES PETROLERAS. HISTORIA Y ACTUALIDAD DE SU TRATAMIENTO EN

GANANCIAS

La percepción de la indemnización comúnmente conocida como “servidumbre petrolera” ha provocado en el aspecto

tributario encontradas interpretaciones frente al impuesto a las ganancias.
En la colaboración, el autor analiza el tema a la luz de una sentencia de la Corte que cierra la discusión tributaria.

INTRODUCCIÓN
La exploración, extracción y explotación hidrocarburífera continental es una actividad que arrasa la flora y fauna del sitio donde se desarrolla,
quedando las tierras que son afectadas prácticamente sin capacidad de aprovechamiento futuro. Donde hay trabajos vinculados con el petróleo,
invariablemente existe en poco tiempo desertificación y capas acuíferas contaminadas o inservibles por muchísimos años.
Los caminos para llegar hasta los pozos de petróleo que se abren, las marcaciones geológicas que se efectúan con el objeto de situar puntos de
trabajo, el desplazamiento e instalación de las torres de perforación y extracción, los equipos imprescindibles que se requieren para su
operatividad, los espacios cubiertos para los trabajadores, la invasión de personas que transitan la zona ininterrumpidamente las 24 horas del
día, etc. van irremediablemente castigando los fundos de forma tal que se transforman en inservibles para cualquier otra actividad que se quiera
llevar a cabo. Se dice que donde pasa el petróleo no queda nada, y esto es bastante semejante a la realidad.
Esta es la razón por la cual quienes se encuentran afectados por esta situación tienen derecho por ley a la percepción de un monto
indemnizatorio que comúnmente se conoce como “servidumbre petrolera”, que ha provocado en su aspecto tributario encontradas
interpretaciones respecto de la probable sujeción o no para el caso del impuesto a las ganancias.
Los contribuyentes de esta causa eran titulares condominiales de un inmueble rural. En alguna oportunidad desarrollaron una explotación ovina
bajo la figura de una sociedad de hecho en la zona denominada “Cerro Dragón” dentro de la Provincia del Chubut, que es justamente donde
desde hace tiempo se encuentra instalada e incrementando anualmente sus inversiones la segunda empresa petrolera del país. A partir de allí, y
como sucede en prácticamente todos los establecimientos ganaderos que abren las tranqueras para dejar ingresar los equipos de petróleo, fue
imposible continuar pensando en el desarrollo de ganado lanar por dos razones: la invasión de esta industria y el desastre ambiental que
provocó esterilizando cualquier posibilidad de aprovechamiento de las tierras.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en una sentencia dictada el 11/11/2014(1), cierra la discusión tributaria para el caso de algunas
personas físicas y sucesiones indivisas. Este trabajo se encamina a analizar los antecedentes y el norte del pronunciamiento indicado.

EL CASO
De los antecedentes que llevan a la sentencia final de nuestro Máximo Tribunal surge que los titulares se vieron forzados a extinguir la
explotación ganadera que tenían en zona de Cerro Dragón a partir del momento en que la actividad petrolera se mete en su campo. Quedó
asentado en el expediente judicial de los actores que “la actividad desarrollada por las distintas empresas petroleras concesionarias -hoy
unificadas en Pan American Energy LLC (Suc. Argentina)- produjo la devastación del campo; se rompieron los alambrados, se contaminó el
agua, se arrasó la poca superficie cultivable que existía y se quebraron las barreras naturales contra la erosión”. Se afirmaba también desde la
justicia en aquel momento que “si bien el concesionario ocupa el 70% de la superficie del fundo, en realidad lo afecta en su totalidad ya que los
espacios remanentes -entre campamentos y explotaciones, en uso o abandonadas- no son susceptibles de ser utilizados en la actividad
ganadera de manera que la explotación económica del propietario superficiario desapareció”.
Por esta razón, en virtud de la legislación correspondiente(2), el condominio percibía rentas en concepto de servidumbre petrolera a partir de las
cuales el Fisco se encargó de exigir el pago del impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2000 a 2003, entendiendo que debía
considerarse que dichos ingresos formaban parte de aquellos alcanzados por el artículo 2, punto 2, de la ley de impuesto a las ganancias (LIG),
es decir, de los sujetos de derecho tributario calificados genéricamente como “empresas” que aplican para la liquidación del gravamen sobre la
renta el criterio contenido en la teoría del balance.
Los apelantes por otra parte sostenían que las percepciones de estas servidumbres solo operaban como instrumento reconstituyentemente
parcial del daño provocado por la explotación petrolera a las tierras donde se había desarrollado antes la actividad ganadera, no generándose
ningún otro tipo de ingreso distinto que pueda contener la calidad de una renta gravada.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Mucho tiempo atrás -el día 3/12/2004- la Sociedad Rural de Comodoro Rivadavia, frente a algunos reclamos tributarios sufridos por sus
asociados, elevó una consulta a la AFIP local solicitándole que se expida en relación con la supuesta gravabilidad o no en el impuesto a las
ganancias de las servidumbres petroleras, y referenciaba un par de antecedentes que ya habían sido resueltos en el seno del Ente Recaudador:

http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150506155704074.html?k=servidumbres 1/4
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a) Consulta 304/1980(3) (21/10/1981): en este caso se disponía que estas indemnizaciones que tenían origen en la ley 17319 y en el Código
de Minería buscaban compensar reparando o cubriendo las pérdidas sufridas como consecuencia de los daños ocasionados, no
correspondiéndole, por lo tanto, atribuirle carácter de beneficio, quedando así fuera del ámbito de imposición del gravamen.
b) Dictamen (DAL) 4/2001(4): reiteraba que los montos exigibles a los permisionarios o concesionarios por perjuicios ocasionados a los
propietarios superficiarios de conformidad con las leyes 17319 y 21778 revestían carácter indemnizatorio, toda vez que con ellos se pretendía
resarcir la desmembración del dominio -servidumbre- y los daños producidos con motivo de la exploración y explotación de hidrocarburos.
En su consulta, la Sociedad Rural de Comodoro Rivadavia también hacía referencia a que entendía que se producía una limitación
administrativa de la propiedad explotada por la actividad ya que sus titulares soportaban un desmembramiento razonable del derecho de
propiedad, puesto que se veían restringidos fácticamente aquellos inherentes al uso particular de sus tierras en aras del interés público.
El Fisco(5), en su respuesta, desarrolla su posición analizando los términos de los artículos 1068 y 1069 del Código Civil. Respecto de la figura
del daño, aclara que este comprende no solo el perjuicio efectivamente sufrido, sino también la ganancia proveniente del lucro cesante del que
es privado el damnificado por el acto ilícito que el Código denomina “pérdidas e intereses”.
Ante este punto de partida y para estudiar la supuesta sujeción o no al tributo en estudio, la Administración, al remitir la contestación a la
Sociedad Rural de Comodoro Rivadavia, procede a realizar una clasificación de los sujetos de derecho tributario ante este gravamen:
a) para el caso de sujetos empresas que encuadran su liquidación en la referida teoría del balance, entiende que los ingresos obtenidos por las
indemnizaciones constituyen inobjetablemente rentas de tercera categoría;
b) para el caso de personas físicas o sucesiones indivisas titulares de fundos inexplotados, la servidumbre petrolera percibida es considerada
una renta de derechos no explotados de la segunda categoría del impuesto a las ganancias cuando la retribución por la pérdida sufrida esté
compuesta además por un lucro cesante, pero si las sumas solo responden a un concepto puramente indemnizatorio del daño causado, el Fisco
opina entonces que estará excluida del tributo aludido. A su vez, recuerda también en su respuesta que el artículo 72 del decreto
reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias presume que los bienes provenientes de una explotación unipersonal o empresas se
consideran incorporados al patrimonio particular de una persona física, una vez que hayan transcurrido dos años desde que se realizó la última
operación relacionada con la actividad.
En resumen y en definitiva, a juicio del Ente Recaudador, solo era posible considerar la exclusión de objeto del gravamen sobre los pagos de
servidumbres petroleras de las personas físicas o sucesiones indivisas cuando estas rentas únicamente recompensen una pérdida sufrida y en la
medida que la actividad agropecuaria haya cesado como mínimo dos años antes de su percepción.

EL FALLO
La Corte Suprema de la Nación recuerda a las partes, en primer lugar, que cuando “se encuentra en discusión la inteligencia que cabe asignar a
las normas de naturaleza federal, no se encuentra limitada por los argumentos del a quo o de las partes, sino que le incumbe formular una
declaración sobre el punto disputado según la interpretación que rectamente le otorgue”, lo cual ya nos estaba dando la primera señal de que su
fallo no iba a transitar por los caminos tradicionales de estar ceñido a la pretensión de ambas partes. Algo novedoso estaba por venir.
Posteriormente, la Corte cita el artículo 100 de la ley 17319(6), donde queda claro que, según la letra interpretada de la ley, la indemnización
estaba prevista a favor de los propietarios superficiarios que para el caso concreto eran los señores Yparraguirre y Astiz en su condición de
cotitulares del dominio del inmueble dañado por la actividad de los concesionarios y permisionarios hidrocarburíferos.
Pero aquí el Máximo Tribunal deja asentado que la actividad ganadera que habían llevado a cabo los cotitulares a través de una sociedad de
hecho hasta el momento que debieron abandonarla no era una cuestión que comprometiera el futuro impositivo de los cobros de las
servidumbres petroleras. En palabras del Máximo Tribunal, se dijo que “es verdad que (los nombrados) inscribieron ante la AFIP una sociedad de
hecho integrada por ambos, cuyo objeto es la cría de ganado ovino, excepto en cabañas y producción de lana y que Pan American Energy LLC
señaló la CUIT de esa sociedad de hecho como beneficiario del pago de la indemnización, aun cuando, como lo señala la Sra. Procuradora Fiscal,
no hay documentación respaldatoria sobre el sujeto que recibió los pagos por el referido concepto”. Es claro entonces que no se le dio ninguna
relevancia a la identificación que otorga una CUIT, sino que se apeló a la esencia misma de la situación económica que se configuraba para luego
pasar a analizarse su tratamiento tributario.
El fallo también se encarga de reforzar la letra del artículo 100 de la ley 17319, diciendo que la indemnización está destinada a los propietarios
superficiarios de los respectivos fundos, para resarcirlos de los perjuicios causados en ellos tal como también lo reafirma el decreto 860/1996.(7)
A partir de allí se sentencia que ello implica -como lo señala la Sra. Procuradora Fiscal en aspecto no controvertido por las partes- que no se
mantiene ni se conserva la calidad de inmueble afectado a la explotación “hidrocarburífera” ni tampoco será factible, por ende, mantener y
conservar los réditos que este producía con esa calidad perdida (he puesto entre comillas el vocablo “hidrocarburífera” porque a mi juicio resulta
evidente que en realidad el fallo se estaba refiriendo a la actividad agropecuaria o ganadera, ya que era la esencia misma de lo que se discutía.
Aquí hubo un error de transcripción de la sentencia que no cambia en absoluto el sentido que se le quiso otorgar).
Una vez analizados los conceptos de periodicidad del rédito y mantenimiento y conservación de la fuente para el caso de personas físicas, el
fallo fulmina claramente las pretensiones del Fisco con el siguiente párrafo que no tiene una sola letra de desperdicio: “La indemnización sobre la
que versa esta causa no se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias, pues no permanece ni se conserva la fuente como es necesario
para que quede sujeta al gravamen en los términos del artículo 2, pto. 1 de la citada ley 20628 (LIG), ya que aquella es directa consecuencia de
la destrucción de las calidades del inmueble afectado por la actividad hidrocarburífera. En este punto cabe afirmar -en concordancia con lo
señalado por la Sra. Procuradora Fiscal- que desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el daño a las
pasturas, a la superficie cultivable, a las aguas, etc. y luego, como consecuencia de tales daños, se origina el derecho al resarcimiento previsto
por el artículo 100 de la ley 17319 y el decreto 860/1996”. Yo agrego que en el medio, entre un hecho y otro, se debió culminar forzosamente
con la actividad.

¿LAS SUMAS INDEMNIZATORIAS SON RAZONABLEMENTE CONCORDANTES CON EL PERJUICIO

CAUSADO A LA TIERRA?
Es incontrovertible que quien es sometido al régimen hidrocarburífero dentro de sus campos, seguramente tendrá un perjuicio irreparable por
mucho tiempo.
El decreto 680/1996 despliega una importante cantidad de eventos presupuestados que prevén distintos tipos de montos indemnizatorios para
cada posible hipótesis de suceso dañoso relacionado con este régimen. Las preguntas a formularnos son si la suma de resarcimiento fijada por
esta norma es razonablemente acorde al perjuicio causado o por el contrario no lo es, y qué sucede si la indemnización percibida no equipara,
solo alcanza o incluso supera la pérdida. El problema tributario no se suscita ante las dos primeras posibilidades sino únicamente ante la última.
Desde el análisis contable y de la misma ley del impuesto a las ganancias, hay que recordar que las tierras no son pasibles de amortización y
mantienen inalterable a lo largo del tiempo el valor original impositivo, salvo en los períodos de vigencia de la actualización por inflación que por
ahora son letra muerta de la norma. Pero esta valorización inamovible desde la óptica tributaria ¿refleja con justeza una realidad económica que
pueda considerarse aceptable para cuantificar la pérdida provocada por la actividad que genera el pago de la servidumbre?
Hay una verdad absoluta y es que el bien no puede perder más valor que el que tiene registrado o le corresponde considerar impositivamente
o, dicho de otra manera, ¿cómo se compatibiliza el monto recibido de la servidumbre petrolera con la pérdida sufrida a su valor impositivo que
seguramente será menor? Es claro que hay una brecha que genera la discusión que lleva esta causa hasta la Corte Suprema de Justicia. Dijimos

http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150506155704074.html?k=servidumbres 2/4
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que la servidumbre tiene naturaleza jurídica de un resarcimiento por pérdida, pero si es mayor a la producida en términos del impuesto, ¿qué
tratamiento se le otorga a la diferencia? Y aquí renace nuevamente el análisis de la condición subjetiva de cada contribuyente frente al gravamen
como un hecho neurálgico para continuarlo a las consecuencias impositivas.
Supongamos, como sucede frecuentemente en la Patagonia, que las titularidades de los campos sean tan antiguas que han sido heredadas de
anteriores generaciones. Sus instrumentos de origen referenciales serían demasiado lejanos en el tiempo y contendrían cifras desalineadas con
el presente. Es indudable que el valor de libros o su valor fiscal no serían representativos de las actuales valorizaciones de mercado que deberían
ser seguramente mayores.
Ya dijimos que los montos de las indemnizaciones fijadas en el decreto se determinan en función a sumas ajustadas a la fecha de su
exigibilidad. Tampoco podemos dejar de tener presente que en una estructura del costo integral del inmueble rural, la incorporación posterior al
precio puro del latifundio de los bienes muebles que adquieren la condición de inmuebles por accesión (alambrados, molinos, corrales, etc.) por
lo general no tienen una incidencia importante en relación con la potencia del valor de la tierra misma y ello hace intrascendente tal
consideración a la hora de lo que aquí analizamos.
Es fácil inferir entonces que se produce permanentemente una disociación entre el valor impositivo de las tierras, la medición técnica del
perjuicio que se le ocasionó y la indemnización determinada legalmente, salvo alguna particular excepción. El problema a solucionar es qué se
hace frente a esto en función de la condición subjetiva de cada contribuyente.
Por lo pronto, para las personas físicas titulares de condominios inexplotados ya hay una pauta judicial definida. Si el Máximo Tribunal entendió
que estamos ante un pago directo de servidumbre petrolera tendiente a recomponer solo el perjuicio económico, entonces podemos suponer que
este se ha cuantificado sobre las bases de los valores reales actuales del mercado, prescindiéndose de aquellos que tengan las escrituras
celebradas muchos años atrás. Si por el contrario pensáramos que debe compararse con el derivado de las valuaciones fiscales que hayan
otorgado las Autoridades locales respectivas, que normalmente son más bajas, se abre una brecha entre ambas que también ha de quedar
absorbida, según la letra del pronunciamiento, dentro del monto recibido formando parte de un todo inescindible de la sustancia indemnizada. La
diferencia será seguramente mayor cuando se compare el valor impositivo de las tierras con el monto indemnizatorio, pero las conclusiones
respecto de esta cuestión quedan igualmente comprendidas en este razonamiento que nos entregó la justicia.
Creo que con este tipo de resarcimiento estamos evidentemente ante una pauta económica basada sobre precios actuales en lugar de
referencialmente pasados ya que, de lo contrario, las diferencias que se generan podrían suponerse que contendrían un componente de
naturaleza “lucro cesante”, como sostenía la AFIP en su contestación a la Sociedad Rural de Comodoro Rivadavia y que evidentemente la Corte
no convalidó en su fallo.
Bajo esta hipótesis sostenida por la justicia, cabe concluir que en el caso de este condominio de personas físicas no sujetas al ajuste por
inflación se ha sentenciado que existe concordancia absoluta entre los montos abonados a los fines indemnizatorios y el perjuicio causado al
campo y no hay margen alguno para pensar en la posibilidad de una diferencia cuántica alcanzada por el tributo en cuestión independientemente
de los valores impositivos que tengan los bienes por los que se abonan.

COMENTARIOS FINALES
A mi juicio, el fallo tiene de atractivo que para fundamentar su dictado separa de los mismos sujetos, para delinear tratamientos fiscales
distintos, la circunstancia de ser titulares de un condominio inmueble rural que es lo que los hace merecedores de la servidumbre petrolera y,
por otra, la de haber sido partes de una sociedad de hecho dedicada a la explotación ganadera que en realidad ya había cesado su actividad y
carecía de ingresos gravados. Esta desagregación es el hecho determinante del sentido de la sentencia.
Otra cuestión trascendente para realzar es que la Corte Suprema nuevamente analiza los hechos que van ocurriendo sobre la base de una traza
lineal del tiempo y los va ubicando en su exacto punto referencial. En este caso lo hizo cuando sostuvo que primero sucedió el perjuicio y luego
sobrevino el resarcimiento consecuente. También lo reitera cuando describe que primero tuvo que cesar la actividad ganadera para luego
comenzar a percibirse la suma de la servidumbre petrolera. Y este desarrollo jurídico ya lo ha expresado en oportunidad de definir la exclusión
del impuesto en otras cuestiones derivadas de ceses de relaciones laborales donde el Fisco entendía que algunas indemnizaciones o acuerdos por
cese estaban sujetas al pago del gravamen sobre la renta, mientras que el Máximo Tribunal sostuvo lo contrario en virtud de que todos estos
derechos nacían a partir del hecho generador nuclear “distracto laboral” que instantáneamente hacía caer el concepto de periodicidad y
permanencia de la fuente generadora de la renta, requisito indispensable para someter a imposición a las personas físicas que no son sujetos
empresas o explotaciones unipersonales (art. 2, pto. 1, LIG).(8)
Causa también alguna conmoción intelectual que nuestra Corte no haya prestado ninguna atención a la condición que impone el artículo 72 del
decreto reglamentario del tributo en análisis para conceder la exclusión de objeto. Parecería ser que los dos años de paralización que impone
dicho artículo para considerar incorporados los bienes provenientes de la renta de tercera categoría a los patrimonios individuales de sus socios
no son una condición relevante para establecer si estamos ante una actividad residual de aquella originalmente llevada a cabo o rotundamente
no lo estamos.
Finalmente, no se puede dejar de destacar que en este caso solo se trata de personas físicas cotitulares de un bien inmueble. Nada dijo este
fallo ni nada ha dejado tan siquiera entrever respecto de que igual tratamiento podría dispensarse a los sujetos que declaran su impuesto bajo la
teoría del balance, es decir, aquellos que tienen conformaciones societarias o actividades efectivas que quedan encuadradas en las rentas de
tercera categoría. Por ello podemos generalizar que las explotaciones ganaderas desarrolladas a partir de las figuras tipificadas en la ley de
sociedades comerciales son de las que no tienen conexidad con este fallo, entre otros casos.
Pasaron 35 años desde que se comenzó a buscar la luz a este asunto, y al día de hoy, esta solo es parcial y limitada. No podemos dejar de
remarcar que estamos ante un claro asunto de falta de seguridad jurídica que sin lugar a dudas causó, causa y causará muchísimo perjuicio a
muchos sujetos.

Notas:
(1) “Yparraguirre, Juan y otro c/DGI s/recurso de hecho” - CSJN - 11/11/2014
(2) L. 17319
(3) Resuelta por la Sección Recursos y Consultas “B” de la Subzona Técnico Jurídica. Cont. Punta Loyola SA
(4) Dict. (DAL) 4/2001 - 12/1/2001
(5) Nota remitida por la Dirección Regional Comodoro Rivadavia a la Sociedad Rural de Comodoro Rivadavia el 12/1/2005
(6) Art.100, L. 17319 - Los permisionarios y concesionarios deberán indemnizar a los propietarios superficiarios de los perjuicios que se cause a los fundos
afectados por las actividades de aquellos. Los interesados podrán demandar judicialmente la fijación de los respectivos importes o aceptar -de común
acuerdo y en forma optativa y excluyente- los que hubiera determinado o determinare el Poder Ejecutivo con carácter zonal y sin necesidad de prueba
alguna por parte de dichos propietarios - D. 860/1996 (parte especial para este trabajo)
(7) Art. 1 - Las empresas que dentro del régimen de las L. 17319 y 21778 desarrollan actividades de exploración. explotación y transporte de
hidrocarburos en las Provincias del Chubut, Santa Cruz y Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, en adelante las petroleras, y que de común
acuerdo con los propietarios de fundos superficiarios sobre los que se desarrollan las actividades petroleras, en adelante los superficiarios, opten, según lo
establece el art. 100, L. 17319, por los valores determinados por el Poder Ejecutivo Nacional para el pago en concepto de servidumbre y daños causados a
los fundos superficiarios por dichas actividades, deberán pagar las indemnizaciones que se determinen con arreglo a lo dispuesto en el presente decreto.

http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20150506155704074.html?k=servidumbres 3/4
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Art. 2 - El desarrollo de las actividades mencionadas en el art. 1 del presente decreto en una propiedad ubicada en los territorios mencionados, generará
indemnizaciones diferenciales según la zona en que está ubicada. A tales efectos se denomina zona “A” a la comprendida por las Provincias del Chubut y
Santa Cruz, desde el límite norte del Departamento de Gueraike de la segunda de las provincias nombradas, hacia el norte, con exclusión en ambas
provincias de la precordillera; zona “B” a la que se extiende desde el Río Gallegos hacia el sur de la Provincia de Santa Cruz, Tierra del Fuego, Antártida e
Islas del Atlántico Sur y la precordillera de las Provincias del Chubut y Santa Cruz y zona “C” a la comprendida desde el Río Gallegos hacia el norte hasta
el límite norte del Departamento de Gueraike en la Provincia de Santa Cruz, excluyendo la precordillera. El procedimiento indemnizatorio se desarrolla en
los arts. 11 al 33 inclusive, del presente decreto
(8) Fallos de la CSJN: “De Lorenzo, Amalia” (17/6/2009), “Cuevas, Luis Miguel” (30/11/2010), “Negri, Fernando Horacio” (15/7/2014), entre otros

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