Voces: GANANCIAS DE TERCERA CATEGORIA ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~

GANANCIA NETA ~ DETERMINACION DEL TRIBUTO ~ BALANCE IMPOSITIVO ~

DEDUCCION DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ DEDUCCION IMPOSITIVA ~
HONORARIOS ~ ANTICIPO DEL IMPUESTO ~ HECHO IMPONIBLE ~
DECLARACION JURADA
El impuesto a las Ganancias de Tercera Categoría Esquema Analítico
Básico de Liquidación
Grand, Mónica N.
Título: El impuesto a las Ganancias de Tercera Categoría Esquema Analítico Básico de
Liquidación
Autor: Grand, Mónica N.

1. Consideraciones conceptuales
Recordemos que la Ley de Impuesto a las Ganancias vigente en la República Argentina
(en adelante LIG), alcanza las Ganancias Reales Netas definidas en la norma, y que éstas son
clasificadas a su vez en cuatro categorías que revisten, en cuanto al sujeto que las tributa y los
criterios de imputación de ingresos y gastos, características distintivas.
Reig (1) señala, respecto de los impuestos a la renta, que son dos los sistemas clásicos para
establecer la medida del hecho imponible del gravamen que se constituye en la base de
cálculo cuya resultante se tributará al fisco que corresponda. Aquellos sistemas aludidos son
para el prestigioso autor los siguientes:
" 1) el orientado hacia la determinación cierta de la materia imponible, o determinación
real como también se lo llama, y 2) el método indiciario o forfaitaire, que no consiste sino en
una determinación estimativa. Nuestra legislación se inclina en forma definida por el
sistema de determinación cierta de la renta neta." (El destacado nos pertenece.)
Es indiscutible entonces, que la ganancia que grava el impuesto es la GANANCIA REAL
, sin dejar de advertir que no refiere a la ganancia "bruta" sino a ganancia NETA.
En efecto, la ley argentina del tributo hace una clara distinción entre el concepto de renta
en sí, de su base imponible o unidad de medida, o sea la ganancia neta.
" Mientras el artículo 2º de la ley 20.628 define en general el concepto de ganancia
gravable, abstracción hecha de su concepción como unidad de medida o base imponible, otro
artículo , el 17 , se refiere a la ganancia neta y establece que ésta resultará de deducir de
la ganancia bruta los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente."
(2)(El destacado nos pertenece.)
Ahora bien, amerita comentar en pocas palabras, qué se entiende por renta bruta y qué por
renta neta a los fines del gravamen, sin cuya exégesis se hace imposible definir qué
tratamiento en el impuesto a las ganancias (en adelante IG) es aplicable. En ese sentido
debemos recordar junto con Fernández (3) que,
" La ley define el hecho imponible y éste se manifiesta bajo diversas formas, dependiendo
del tipo de operaciones gravadas, en tanto y en cuanto cumplan con las condiciones de la
norma. (…)
En el caso de los hechos imponibles relacionados con la transferencia de bienes tiene
importancia establecer cuándo ellos salen del patrimonio de un sujeto porque ése es el
principal momento elegido por la ley para que se revele la ganancia, se mida y se grave
(incorpore a la base imponible) . (…)
Al producirse la salida del bien de un patrimonio se está en condiciones de calificar
la renta (gravada, exenta, no alcanzada) (…)" (El destacado nos pertenece)
Concretando, exponemos seguidamente las categorías de ganancias definidas en la LIG,
los criterios de imputación de aquéllas a los períodos fiscales liquidados (y
consecuentemente, la imputación de los gastos asociados a la obtención de las rentas), y los

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sujetos pasivos llamados a tributar por cada una de ellas, a saber:

El presente trabajo tratará sobre la aplicación práctica de las disposiciones que refieran a
las ganancias de la tercera categoría, y si bien no pretende ser un compendio completo y
exhaustivo de las normas vigentes en la materia, se desarrollarán los puntos más relevantes a
la hora de la confección de la DDJJ.
2. La Declaración Jurada de las Ganancias de Tercera Categoría
A sabiendas que el sistema tributario de nuestro país, obliga a los sujetos pasivos del IG a
"autodeclarar" y "autoliquidar" el gravamen, vale tener presente que las declaraciones juradas
(en adelante DDJJ), están integradas —en principio— por dos partes perfectamente
distinguibles:
(i) La "Determinación Impositiva", por medio de la cual se determina el quantum de la
base imponible; y
(ii) La "Liquidación Impositiva", en que se determina el "Impuesto a Pagar" o el "Saldo a
Favor del Contribuyente", denominándose en términos generales estos conceptos resultantes,
"Saldo de DDJJ"(4).
No obstante estas distinciones, suele hablarse de "Liquidación Impositiva" en general, sin
hacer diferenciación alguna entre las partes de la DDJJ del IG, o bien DDJJ Determinativa,
para distinguirla de DDJJ Informativa.
Como cuestión adicional, pero no menos importante, es dable observar que el profesional
o idóneo que confeccione la DDJJ, deberá tomar los recaudos necesarios a efectos de obtener
de cada dato relevante que participe de la determinación y la liquidación impositivas,
evidencias de auditoría de que la información utilizada a estos fines, es razonable.
Destaquemos que el hecho de que las DDJJ son "de los contribuyentes", no resta
responsabilidad por el contenido de las mismas al profesional que participó en su confección
y que determinó el tributo, en la medida por supuesto que la AFIP puede demostrar
connivencia entre ambos.
Llegados a este punto, entendemos que para estudiar la norma impositiva, no hay mejor
camino que esquematizar la técnica aplicable, y así analizar en forma ordenada, cada etapa o
eslabón de la cadena que nos lleve desde la definición de cada uno de los datos de la
información que necesitamos, hasta arribar al resultado indicado por la ley de rito, a efectos
de cuantificar el impuesto a tributar.
Así, en el caso de las ganancias de tercera categoría, debe advertirse que, en virtud de
disposiciones del decreto reglamentario de la LIG (DR LIG), existe la posibilidad de
determinar la base imponible, dependiendo de que el contribuyente de que se trate, lleve o no
un sistema de contabilidad que le permita elaborar el balance comercial.
2.1. La "Determinación Impositiva" de las Ganancias de Tercera Categoría
La determinación impositiva para los sujetos obligados a tributar por la tercera categoría,
implica la confección de un BALANCE IMPOSITIVO a efectos de calcular la base
imponible del tributo, el que deberá seguir los procedimientos indicados en los artículos 69 y
70 del DR LIG, para los contribuyentes que emitan o no balance comercial, respectivamente.
Los esquemas para cada uno de aquellos sujetos, son los siguientes:
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 Sujetos que llevan un sistema contable que les permite confeccionar balance
comercial

En estos casos, cada concepto que valuado según la LIG arroje diferencia respecto de la
valuación contable, se constituye en un AJUSTE IMPOSITIVO.
Cuando el ajuste impositivo es negativo se consigna en Columna I, y si es positivo en
Columna II.
Sujetos que NO llevan un sistema contable que les permita confeccionar balance
comercial

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 En los casos en los que no se cuenta con un sistema contable que permita la elaboración
de un balance comercial, cada concepto tomado en cuenta para la confección del BALANCE
IMPOSITIVO (BI) se constituye en una IMPUTACIÓN al mismo.
2.1.1. Componentes del Balance Impositivo
(i) Ingresos
Las personas jurídicas tributan por la llamada "Teoría del Balance" (también denominada
del "Rédito-Ingreso"), por la cual deben determinar el resultado neto impositivo computando
todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que
corresponda la determinación, cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los
generen, incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo fijo que no
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resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al
giro de la empresa.
Así, el artículo 2° de la LIG en su inciso 2 dispone que,
"A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en
cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:(…)
2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior [Periodicidad — Permanencia — Habilitación]
obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las
demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de
los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en
los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación
comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior." (El
destacado nos pertenece.)
El inciso 3 del mismo artículo y el inciso k) del artículo 20 —que deben analizarse
conjuntamente (5)—, dicen textualmente:
"Art. 2°— (…) 3) Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles
amortizables, acciones, títulos, bonos, y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto
que lo obtenga ."
"Art. 20 — Están exentos del gravamen: (…) k) Las ganancias derivadas de títulos,
acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos o que se emitan en el futuro
por entidades oficiales, cuando exista una ley general o especial que así lo disponga o cuando
lo resuelva el PODER EJECUTIVO."
Ya estudiando el articulado de la LIG, según disposiciones del artículo 49 califican como
de tercera categoría las ganancias:
— Obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69 (6) (inciso a)).
— Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de
empresas unipersonales ubicadas en éste (inciso b)).
— Derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares
de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría (inciso c)).
— Derivadas de loteos con fines de urbanización; y las provenientes de la edificación y
enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley N° 13.512 (inciso d)).
— Derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario,
excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un
sujeto comprendido en el título V (inciso sin letra incorporado a continuación del inciso d)).
— Las demás ganancias no incluidas en otras categorías (inciso e)).
— Las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etcétera, que se perciban por
el ejercicio de las actividades incluidas en el art.49 que se analiza, en cuanto excedan de las
sumas que el Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados
(anteúltimo párrafo).
— Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente
con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se
obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría
(último párrafo).
No debe dejarse de notar que la fuente productora de estas ganancias —al igual que el
resto de las categorías—, puede encontrarse en Argentina o en el exterior, por cuanto se
tributará el impuesto por las rentas de las dos fuentes (argentina y extranjera).
(ii) Deducciones generales y especiales
Corresponde aquí comenzar con el análisis conjunto de los artículos 17, 80 y 131 de la
LIG y el artículo 117 de la reglamentación (en adelante DR LIG), que circunscriben las

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erogaciones a aquéllas que el contribuyente está habilitado a deducir a los efectos de la
determinación de la base imponible del gravamen.
Así el Art.17 de la LIG contiene en su primer párrafo la disposición general respecto de la
calidad de la ganancia que se constituye en la base imponible. Tan así que define la Ganancia
Neta y la Ganancia Neta Sujeta a Impuesto. En ese sentido se dispone que la Ganancia Neta
sea la resultante de deducir de la Ganancia Bruta los "gastos necesarios para obtenerla y
mantener y conservar la fuente que la origina". A su vez, estos gastos deben cumplir con dos
requisitos: (i) su deducción debe estar admitida por la LIG; y (ii) si la deducción está
admitida, deberá observarse si la misma está o no limitada por la ley de rito, su
reglamentación, normas complementarias o leyes especiales.
El tercer párrafo del Art.17 que estudiamos, veda la deducción de los gastos que se
vinculen con la obtención de ganancias exentas, como así también los vinculados con las
ganancias no alcanzadas por el tributo.
A estas disposiciones remite el Art.131 de la LIG, en cuanto establece la aplicación del
Art. 17 para la determinación de las ganancias de fuente extranjera (7).
Por su parte, del análisis de cada uno de los párrafos del artículo 80 de la LIG,
encontramos disposiciones complementarias al art. 17 ya comentado, y la puntualización del
principio general de deducción de gastos y una excepción al mismo, a saber:
a) Primer párrafo— Concepto de Gasto: Los gastos que pueden deducirse son los que
admite la LIG, y con las restricciones expresas contenidas en la misma, y que son los
efectuados por el contribuyente para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas.
Estos gastos serán deducidos de las ganancias producidas por la fuente que las origina.
b) Segundo Párrafo— Principio General de Deducción: Cuando los gastos se efectúen con
el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas, generadas por
distintas fuentes productoras, la deducción se hará de las ganancias brutas que produce cada
una de ellas en la parte o proporción respectiva. Así el Art. 117 del DR LIG, que trata sobre
el prorrateo de gastos, dispone que "A los efectos de la proporción de los gastos (…), cuando
los mismos se efectúen con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y
no gravadas, se entenderá que estas últimas comprenden también a los resultados exentos del
gravamen".
c) Tercer Párrafo— Excepción al principio general de deducción: "Cuando medien
razones prácticas, y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se
admitirá que el total de uno o más gastos se deduzca de una de las fuentes productoras."
Una vez identificados los gastos incurridos —que deberán tener su respaldo documental
pertinente—, podrán deducirse aquellos enunciados en el art. 82 de la LIG, con las
limitaciones, que respecto de los mismos conceptos, dispone la norma o su reglamentación.
De lo dicho se infiere que cada deducción especial debe considerarse a la luz de la
limitación a su deducibilidad que pudiera contener el plexo normativo. Circunscriptos a los
aplicables a la 3ª Categoría de ganancias, y esquematizando, tenemos:

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 Además de las disposiciones contenidas en la LIG y su DR, debe comentarse que en
cuanto a las operaciones que el contribuyente realice con sujetos que hayan adherido al
Régimen Simplificado, denominados comúnmente "monotributistas", la limitación a la
deducción referida a las compras efectuadas a estos últimos se encuentra en una norma
particular (Ley 24.977, Dto. 1/2010 art. 43) y su aplicación práctica regulada por una norma
complementaria (RG AFIP 2746).
De esta forma, el procedimiento aplicable para definir la deducibilidad de las compras a
monotributistas es el siguiente:
1° - Se clasifican los proveedores monotributistas en: a) Recurrentes (revestirán esta
calidad aquellos con los que el contribuyente haya efectuado 23 operaciones de compra o 9
operaciones de prestación de servicios) y b) No Recurrentes (no se verifica la realización del
número de operaciones previstas para los recurrentes).
2° - Si el proveedor es recurrente, la compra o el gasto se podrá deducir el 100%.
3° - Si el proveedor es no recurrente, deberán calcularse los siguientes límites sobre el
total de compras / locaciones / prestaciones realizadas en el ejercicio fiscal: a) 2% respecto de
un mismo proveedor monotributista; y b) 8% respecto del conjunto de proveedores
monotributistas. Los excedentes de cada uno de los límites indicados, no son deducibles del
IG.
(iii) Deducciones admitidas y no admitidas por la LIG
En la aplicación de la técnica impositiva para la determinación del IG, y como ya habrá
podido notarse a través de la atenta lectura de los ítems precedentes, no se sigue la secuencia
del articulado de la LIG. Luego, para poder deducir los gastos que indicamos en el epígrafe
de este ítem, necesitamos analizar, si la deducibilidad es factible al 100% de la erogación
efectivamente realizada.
Continuando con el mismo método expositivo que en el ítem (ii) del presente punto,
volcamos en el cuadro siguiente, para vincular cada deducción admitida con su limitación (en
el caso de estar así establecido en la legislación aplicable).

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 (iv) Quebrantos impositivos de ejercicios anteriores
La posibilidad de cómputo de quebrantos impositivos originados en los últimos 5 períodos
fiscales, es un mecanismo de ajuste contenido en el artículo 19 de la LIG que intenta corregir
el desfasaje que se produce en muchos casos debido a las incongruencias que se generan
entre el período anual, fijado para la liquidación de la mayoría de los impuestos (y que
responde fundamentalmente a necesidades presupuestarias) y el ciclo económico (8).
Precisamente como una suerte de conciliación entre el ciclo económico y la periodicidad
anual con la que debe liquidarse el Impuesto a las Ganancias y, fundamentalmente, a los
fines de que se respete el principio de capacidad contributiva, es que la ley del gravamen
previó el mecanismo del traslado de quebrantos hacia delante.
Así, a los fines de su cómputo, debemos saber que la ley del gravamen distingue entre dos
tipos de quebrantos impositivos:
1) Específicos: Que podrán computarse sólo contra resultados positivos originados en las
mismas operaciones que los generaron. Son los originados en: (a) El resultante de la
determinación de la base imponible de Fuente Extranjera; (b) El resultado de la venta de
acciones, cuotas o participaciones sociales; y (c) El resultado de operaciones con
instrumentos derivados.
2) Generales: Son los demás quebrantos que no sean los específicos señalados en 1).
2.1.2. Ajustes al Balance Impositivo. Situaciones más relevantes.
(i) Intereses Financieros: Principio de Universalidad del Pasivo y Regla de la
Capitalización Exigua
Con el objeto de entender la incorporación de las previsiones del epígrafe, es necesario
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conceptualizar y definir los criterios a que refiere.
Así, el concepto de "Universalidad del Pasivo" (disassociation of liabilities from assets)
sostiene que el activo en su conjunto es financiado por todo el pasivo, por lo cual es
inconducente la identificación de cada activo con su fuente de financiación (en el caso de que
ello sea posible) (9).
Por su parte, la "infracapitalización", "subcapitalización ó "capitalización exigua" puede
definirse como aquella situación en la cual una empresa, aparentemente financiada mediante
el acceso al crédito, es en realidad financiada a través de capital social. Este modo de
financiación —en especial cuando se trata de una inversión extranjera—, resulta relevante
desde el punto de vista fiscal, a partir de la posibilidad de deducir los intereses de la
financiación mencionada, ya que debe tenerse en cuenta que ésta puede asumir la forma de
capital propio o capital acreedor (prestado por la matriz —en el caso de una filial o
sucursal—, o un tercero) (10).
A efectos de analizar la disposición aplicable, es necesaria la exégesis de los párrafos 4° a
7° del inciso a) del artículo 81 de la LIG, el que exponemos en el cuadro que sigue con la
intención de facilitar su comprensión:

Nos resta por analizar la deducibilidad de los intereses de deudas contraídas con entidades
financieras del exterior, radicadas en jurisdicciones que no sean consideradas de baja o nula
tributación (es decir, no incluidas en la nómina del artículo 21.7 del DR LIG), o no sean
estados sin convenio de información suscripto con el país. En estos casos los intereses son
deducibles al 100% —si el prestatario no fuese controlado por la entidad financiera del

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exterior— y están sujetos a la retención del 35% sobre el 43% del pago, que se considera
ganancia neta de fuente argentina, según lo dictado por el apartado 1) del inciso c) del
artículo 93 de la LIG.
(ii) Honorarios de Directores, Síndicos y miembros del Consejo de Vigilancia y Socios
Administradores
En virtud de las disposiciones del art. 87 inciso j), es admisible la deducción en el balance
impositivo de las sumas abonadas en concepto de honorarios a directores, síndicos o
miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores — con las
limitaciones que se establecen en el mismo inciso, y las disposiciones de los artículos 142,
primero sin número a continuación del 142 y 143 de la reglamentación.
Debe observarse primeramente, que se cumplan —concomitantemente— con dos
requisitos, a saber:
1) la asignación de los honorarios por la Asamblea de Accionistas, el Directorio, o el
órgano societario con facultades para votar y aprobar dichos pagos, deberá ser "individual",
es decir, indicar en cada caso personal cuáles son los honorarios a pagar; y
2) la mentada asignación individual deberá producirse antes del vencimiento general para
la presentación de la declaración jurada del impuesto del ejercicio fiscal por el cual se
efectúen los pagos.
Una vez que las sumas asignadas han pasado por el tamiz de los requisitos señalados, se
procede de la siguiente manera:
1° - Se calculan los dos topes que el segundo párrafo del inicio j) establece;
2° - Se selecciona "el mayor" de los dos topes calculados;
3° - Se compara con la suma total asignada del concepto que estudiamos y se computa en
el balance impositivo "el menor" de ambos importes; y
4° - En el caso de resultar un excedente "no deducible", este importe será para los
beneficiarios "no computable" en sus declaraciones impositivas personales, en tanto el
balance impositivo del sujeto pagador arroje impuesto determinado en el ejercicio fiscal por
el cual se pagan las retribuciones.
Ahora bien, ¿cuáles son los dos topes a que nos referimos y cómo se calculan? Los topes
como adelantamos son dos, y las sumas abonadas no podrán exceder el mayor de ellos, a
saber:
a) el 25% de las utilidades contables del ejercicio, o
b) hasta la que resulte de computar $ 12.500 por cada uno de los perceptores de dichos
conceptos.
El cálculo del tope personal (ítem b), no causa mayores inconvenientes, ya que sólo se
requiere la multiplicación de la suma indicada ($ 12.500) por la cantidad de directores,
miembros del consejo de vigilancia o socios administradores, a los cuales se les han asignado
honorarios.
Respecto del tope a calcularse a partir de las utilidades contables del ejercicio fiscal que se
liquida, debe tomarse en consideración las disposiciones de la reglamentación que indican
qué se entiende por "utilidad contable" a los efectos del cálculo de este importe. Así, el
artículo 142 inciso a) del DR LIG, interpreta que deberá entenderse por utilidad contable a la
obtenida después de detraer el IG del ejercicio que se liquida determinado según las normas
de la ley y la reglamentación. En tal sentido, y visto que para determinar el IG del período
debemos conocer el importe de la deducción de los conceptos del epígrafe, y para determinar
el importe tope a deducir necesitamos conocer el IG del período, es menester la utilización de
fórmulas de doble incógnita.
Dos de las fórmulas que pueden utilizarse son las siguientes:
A — Forma Indirecta: Determinación de la utilidad contable a partir de la determinación
del IG antes de la deducción de honorarios
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 A1. Determinación del IG antes de la deducción de honorarios
IG = (0,35 x UI) — (0,25 x 0,35 x UC) = (0,35 x UI) — (0,0875 x UC)
[1 — (0,25 x 0,35)] 0,9125
A2. Determinación de la utilidad contable
Utilidad Contable (-) IG antes de Honorarios = Utilidad Contable "neta" del IG
A3. Cálculo del tope del 25%
Utilidad Contable "neta" del IG x 25% = IMPORTE TOPE
B — Forma Directa: Determinación del 25% de la utilidad contable
(0,25 x UC) — (0,25 x 0,35 x UI) = (0,25 x UC) — (0,0875 x UI) = IMP.TOPE
[1 — (0,25 x 0,35)] 0,9125
Donde:
UI = Utilidad Impositiva — Diferencia que arroja el Balance Impositivo
"antes de la deducción de Honorarios"
UC = Utilidad Contable — Dato extraído del EE.RR. de los EE.CC.
Finalmente, debemos aclarar dos puntos de relevancia. La limitación está circunscripta a
la deducción de los pagos en concepto honorarios a directores y miembros de consejos de
vigilancia y de retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales,
tal como se desprende del texto del segundo párrafo del inciso j) que analizamos, con lo cual
la misma normativa excluye:
1) los destinados a pagos de honorarios a favor de los síndicos, los que en consecuencia,
son deducibles en un 100%; y
2) los honorarios pagados a directores que se desempeñen en los llamados Comités de
Auditoría —ya que ejercen funciones distintas de las que se ejercen como miembros del
Directorio—, los cuales también serán deducibles en un 100%.
Tengamos en cuenta también que por disposiciones del art. 142 del DR LIG, penúltimo y
último párrafos, los conceptos a que se refiere el inciso j) que analizamos, no incluyen los
importes que los directores, síndicos, miembros del consejo de vigilancia o socios
administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que
tendrán el tratamiento previsto en la LIG según el tipo de ganancia de que se trate. En estos
casos puntuales, deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas
prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de
corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes.
(iii) Gastos de Representación
Como surge claramente del inciso i) del artículo 87 de la LIG, los gastos de representación
que admite deducir, serán los efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta el
tope del 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al
personal en relación de dependencia.
No obstante, amerita tener en cuenta lo normado por el art. 141 del DR LIG, por el cual a
efectos de lo dispuesto por el inciso i) del art. 87 de la LIG, se entenderá por gasto de
representación toda erogación realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como
finalidad su representación fuera del ámbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en
relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posición de mercado, incluidas las
originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines.
No están comprendidos en el concepto definido, los gastos dirigidos a la masa de
consumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viáticos y gastos de
movilidad.
En cuanto a la base de cálculo para determinar el límite a la deducibilidad, el art. 141 de la
reglamentación, dispone que las retribuciones abonadas en el ejercicio al personal en relación
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de dependencia, no incluyen las gratificaciones y retribuciones extraordinarias a que se
refiere el inciso g) del art.87 de la LIG. Adicionalmente, el cómputo deberá estar respaldado
por comprobantes que demuestren fehacientemente la realización de los gastos en ella
comprendidos y estará condicionado a la demostración de la relación de causalidad que los
liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones.
Por último, los gastos de representación concernientes a viajes sólo podrán computarse en
la medida en que estén vinculados con ganancias gravadas, y en ningún caso deberán
considerarse a efectos de la deducción, la parte de los mismos que reconozcan como causa el
viaje del o los acompañantes de las personas a quienes la empresa recomendó su
representación.
(iv) Gastos de Organización
Este es un concepto deducible un 100% de la ganancia neta de la 3ª categoría, previendo
la LIG una opción facultativa del contribuyente. Para el caso, a opción como decíamos del
contribuyente, podrá deducirse: (a) el 100% del gasto efectivamente erogado en el período
fiscal que ello ocurra; o (b) amortizar el gasto en no más de 5 períodos fiscales.
Es de comentar que en virtud de las disposiciones contenidas en el art. 140 del DR LIG,
los gastos de investigación, estudio y desarrollo destinados a la obtención de intangibles,
tienen el mismo tratamiento.
2.1.3. Imputaciones al Balance Impositivo.
Tratándose de sujetos que no poseen sistema contable que les permita elaborar balance
comercial, se confecciona el balance impositivo teniendo en cuenta las normas de valuación
contenidas en la LIG y el DR LIG, y subsidiariamente, ante el silencio de la ley en relación
con la valuación de determinados conceptos, las normas de valuación contable.
2.1.4. Ajustes al Balance Impositivo vs. Imputaciones al Balance Impositivo
Debe dejarse en claro, que si contáramos con la misma información respecto de los
resultados del desarrollo de una actividad puntual por dos sujetos (donde uno de ellos cuenta
con un sistema contable y el otro no), el hecho de que los procedimientos para elaborar el
balance impositivo sean distintivos en relación con la existencia o no de un balance comercial
(esto es, la aplicación de los arts. 69 ó 70 del DR LIG, según corresponda), no implica que el
resultado impositivo difiera. De hecho, el resultado deberá ser el mismo, si las disposiciones
de la LIG y del DR LIG se aplicaron correctamente.
2.2. La "Liquidación Impositiva" de las Ganancias de Tercera Categoría
Independientemente del procedimiento utilizado para la determinación de la base
imponible del gravamen (art. 69 ó 70 del DR LIG), la liquidación impositiva del IG de la
tercera categoría se calcula de la misma manera.
(i) Impuesto determinado
Tratándose de DDJJ de sujetos que deban tributar por la tercera categoría, se aplicará a la
base imponible la tasa marginal —que actualmente es del 35%—, para obtener el quantum
del IG del ejercicio fiscal correspondiente.
(ii) Crédito Computable por Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta — Art. 13 Ley
25.063
Según el art. 13 "in fine" de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP),
si como consecuencia de resultar insuficiente el IG computable como pago a cuenta del
gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del este impuesto, se admitirá
computar como pago a cuenta del IG, el IGMP efectivamente ingresado y hasta su
concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente, siempre que se verifique en
cualesquiera de los diez (10) ejercicios siguientes un excedente del IG no absorbido por el
IGMP.
(iii) Crédito Computable por Impuesto a los Combustibles Líquidos — Art.15 Ley 23.966
Por artículo 15 de la Ley N° 23.966, Título III, de Impuesto sobre los Combustibles
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Líquidos y el Gas Natural, el artículo 13 del Anexo aprobado por el artículo 1° del Decreto
N° 74 del 22 de enero de 1998 y la Resolución General N° 115, lo ingresado efectivamente a
favor del Fisco en este concepto, es computable como crédito fiscal, sujeto al cumplimento
de los requisitos indicados en las normas respectivas.
(iv) Impuestos análogos pagados en el exterior (Tax Credit)
Podrá computarse como pago a cuenta del IG, el impuesto que resulte computable en el
período base, en concepto de gravámenes análogos pagados en el exterior, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 1° de la LIG y con lo establecido, en lo pertinente, en el Título IX de
la misma, incorporado por la Ley N° 25.063.
(v) Ingresos anticipados del impuesto
Durante el ejercicio fiscal, el contribuyente está obligado a ingresar a favor del Fisco
nacional, importes en carácter de anticipos del tributo anual. En este sentido, los institutos
aplicables suelen ser de dos categorías: a) anticipos del impuesto (que determina e ingresa el
contribuyente); y b) retenciones y percepciones del impuesto (que practican terceros —los
agentes de recaudación—, deduciendo del pago o adicionando a la facturación,
respectivamente, e ingresan al Fisco en nombre del contribuyente).
Por razones obvias, estos ingresos anticipados se deducen del impuesto determinado por el
ejercicio fiscal, y en el caso de superar aquel tributo determinado, se constituye en ingreso
directo de libre disponibilidad, lo que implica que puede ser utilizado para cancelar otros
impuestos nacionales o anticipos del mismo impuesto de períodos futuros, vía compensación.
(vi) Saldo de la DDJJ
Final de cálculo de la aplicación técnica comentada en los ítems y puntos anteriores, podrá
arrojar tres resultados posibles:
1) El primero, y usual sólo en DDJJ Informativas, el saldo coincidirá con el tributo que
corresponde al período liquidado y ya se haya ingresado a favor del fisco.
2) IMPUESTO A PAGAR: Implica que, de haberse realizado ingresos anticipados, éstos
no fueron suficientes para tributar el impuesto anual, quedando el saldo a pagar a favor del
Fisco nacional.
3) SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE: Los ingresos anticipados del tributo del
período fiscal superaron la obligación tributaria del sujeto pasivo. Este saldo es de libre
disponibilidad a partir de la fecha de su exteriorización en la DDJJ (vgr. fecha de
presentación de la DDJJ en cuestión).
3. Los "Anticipos del IIGG" a ingresar por los sujetos que tributan por la Tercera
Categoría
En cuanto a los anticipos del IG que deben tributar los sujetos pasivos del epígrafe, es
dable observar que sólo podrán calcularse y serán procedentes, si en el ejercicio fiscal
inmediato anterior a aquel al cual deben imputarse, la DDJJ arrojó Impuesto Determinado.
De ser así, y sobre esa base, se calculan los anticipos del IG del período fiscal que fuere,
computando contra el impuesto determinado del período fiscal inmediato anterior, las
retenciones del IG sufridas durante este último.
En virtud del inciso a) del artículo 3° de la RG (AFIP) 839/2000, el importe de cada uno
de los anticipos se determinará de acuerdo con el procedimiento que esquematizamos
seguidamente:

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 Una vez calculado el "importe base", se calculan los anticipos para el ejercicio fiscal
respectivo de la siguiente forma:

4. Comentarios finales
Sin la pretensión de agotar el tema, el presente trabajo ha intentado esbozar los conceptos
básicos a tener presente por el profesional al momento de encarar la determinación del IG
calificado como de 3ª categoría según la ley del tributo.
Entendemos además que será un buen punto de partida para aquellos que necesiten
planificar las tareas tendientes a la confección de las declaraciones juradas correspondientes.
(1) REIG, Enrique Jorge, "Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la ley
argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta", pp. 393 y ss. 11ª edición
ampliada y actualizada por GEBHARDT J. y MALVITANO R. H., Ediciones Macchi,
Buenos Aires, 2006.
(2) REIG, Enrique Jorge, "Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la ley
argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta", p. 394, 11ª edición ampliada y
actualizada por GEBHARDT J. y MALVITANO R. H., Ediciones Macchi, Buenos Aires,
2006.
(3) FERNÁNDEZ, Luis Omar, "Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica", 1ª
Edición, 1ª Reimpresión, pp.32-33. Editorial La Ley, Buenos Aires, 2005.
(4) En atención a que la confección de las DDJJ se efectúa con la utilización de un
programa aplicativo que opera en una plataforma especial (ambos proporcionados por la
AFIP), esta parte de la DDJJ suele contener además, los medios y las formas de cancelación
del saldo a favor del Fisco.
(5) Remitimos el estudio de esta cuestión particularísima, a los capítulos pertinentes de
las obras de FERNÁNDEZ Luis Omar, "Impuesto a las Ganancias. Teoría-Técnica-Práctica",
1ª Edición, 1ª Reimpresión. Editorial La Ley, Buenos Aires, 2005 y REIG Enrique Jorge,
"Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-práctico de la ley argentina a la luz de la teoría
general del impuesto a la renta". 11ª edición ampliada y actualizada por GEBHARDT J. y
MALVITANO R. H., Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2006.
(6) El artículo 69 fija las tasas impositivas aplicables a sociedades de capital; sociedades
de responsabilidad limitada; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en la país;
establecimientos estables; fideicomisos de la ley 24.441; fondos comunes de inversión; entre
otros sujetos.
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 (7) En cuanto a los Gastos Incurridos en el Exterior, remitimos al trabajo de GEBHARDT
J. y MALVITANO R.H., "Deducción de gastos incurridos en el exterior", Doctrina Tributaria
Errepar N° 379, consultado a través de Errepar on-line.
(8) Conf. OKLANDER, Juan —"Quebrantos Impositivos. Compensación y Conversión",
Editorial Cangallo SACI, Buenos Aires Diciembre de 1992, Capítulo 1, página 5 y
siguientes.
(9) Conforme punto 3. del artículo "Resultados financieros" por Alberto VEIRAS y
Héctor MAURICIO PAULONE. Consultado en www.tecnicadevaluacion.com.ar
(10) Conforme punto 2. del artículo "Capitalización Exigua" por Daniel Alejandro Soria.
Consultado en www.monografías.com

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