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HACIENDA PÚBLICA - SISTEMA TRIBUTARIO

TRIBUTOS DE CARÁCTER NACIONAL

IVA y renta casi siempre mantienen un % similar. El principal impuesto en Colombia es la renta que se
predica de las PN y de las personas jurídicas.

 Renta: 6.7% del PIB. PN: 1.3% del PIB  no es significativamente alto; PJ: 5.4% del PIB. El país
recaudó para el 2017, 198 billones.
 IVA: corresponde al 5.9% del PIB = 54.6 Billones. Aquí el estudio incluyó impuestos a la nómina,
pero esos recursos no ingresan al presupuesto público; por el contrario, muchos de ellos tienen
destinaciones específicas. Ej. cuanto se cotiza a pensiones, esos $$ va a un fondo individual, no al
presupuesto público.
 GMF: “4 x mil” o “gravamen a los movimientos financieros”. Tiene un recaudo actual del 0.8% del
PIB = 7.3 billones. Surgió desde el año 98 como un impuesto temporal pero actualmente lo seguimos
teniendo.
 Aranceles: son nacionales y corresponden al 0.5% del PIB, es decir, 4.3 billones
 Riqueza / patrimonio: 0.4% del PIB = 4 billones
 Impuesto nacional al consumo: 0.2% del PIB = 2.1 billones
 Gasolina y ACPM: 0.2% del PIB = 1.6 billones
 Timbre: 0.0% del PIB = 0.1 billones
 Seguridad social: 3.5% del PIB

REFLEXIONES:

- Colombia vive fundamentalmente de la Renta y del IVA; sin estos 2 tributos el estado social y
democrático de derecho no se podría financiar. Tendríamos que inventarnos otro tributo, pero ello es
casi imposible.
- Recaemos mucho en las personas jurídicas (empresas que producen empleo); ellas están contribuyendo
con 50 billones; son las que en ultimas están soportando la carga impositiva. Las personas naturales,
quienes en verdad tienen capacidad económica (porque la PJ no tiene capacidad económica sino los socios
o dueños de la empresa), no son gravadas altamente pues es más EFICIENTE gravar a las sociedades.
Le hemos dado preponderancia a la eficiencia sobre la capacidad contributiva. Esperar a que la sociedad
distribuya las utilidades entre los socios es difícil, por eso es mejor efectuar el recaudo antes de que
ocurra tal distribución.
- Uno de los principales problemas de equidad está aquí  el impuesto sobre la renta está recayendo
principalmente sobre las PJs y no sobre las naturales. Esto se debe a una decisión de política fiscal que
se tomó en 1987. En el 87 muchas personas naturales declaraban impuestos, sin embargo, el problema
radicaba en que por la cantidad de anexos que tenían las declaraciones, el recaudo no era eficiente. Una
recomendación de los estadounidenses fue que debíamos eliminar el impuesto de renta para las personas
naturales cuando no superaran ciertos lumbrales.
- Del 100% de las declaraciones que se presentaban antes del 87, solo se presentaron después el 20% de
ellas y la mayoría correspondía a las PJs. Las reformas tributarias desde entonces y hasta hace muy
poco siempre tendieron a gravar a las empresas formales; a ellas las apretaban subiéndoles las tarifas.
El sector empresarial se empezó a dar cuenta de que la mayoría de los impuestos estaban siendo
asumidos por sus empresas y que la carga efectiva de tributación de las empresas en ciertos sectores
podía llegar a ser superior al 100% de las utilidades; el estado estaba haciendo incurrir en perdida a las
empresas debido a un sistema tributario excesivo; el sistema tributario excesivo estaba generándoles
pérdidas a las empresas. Para ese momento en promedio el 70% de las utilidades de las empresas se
debían destinar al pago de impuestos. En conclusión, el recaudo derivado de la renta no estaba siendo
sacado de los lugares indicados de la economía.
- La ley de financiamiento de 2017 (1943) fue creada con la finalidad de que la renta en las personas
naturales aumentara. Esta ley tuvo verdaderos efectos en el 2018 cuando se pagó la renta el año
pasado. También esta ley aumento las tarifas en el siguiente sentido: 0 – 33% como tarifa general y
progresiva en renta para las PN + otras adicionales del 35, 37 y 39% según el nivel de ingresos.
- El IVA es muy eficiente en el mercado; tiene una gran importancia en el recaudo. Es de fácil aplicación:
se discrimina en la factura, en la factura aparece el monto del IVA y eso permite un control sencillo
porque de acuerdo con la factura se concluye que alguien vendió algo y que por tanto recaudó. Este
impuesto tiende aumentar mucho porque se empezó a implementar la factura electrónica que implica
que el seguimiento de la factura que haga la DIAN va a ser en tiempo real.
- Los impuestos al consumo son los que afectan en mayor medida la progresividad. Este tipo de impuestos
desconocen la capacidad económica real. Problema: el mayor recaudo se sale de este tipo de impuestos.
El sistema es regresivo porque buena parte del recaudo viene del impuesto al consumo, el cual a su vez
desconoce cuál es la capacidad económica real del contribuyente.
- El GMF recae sobre las entidades financieras sujetas a la vigilancia de la SFC. Cada movimiento que se
dé de cuentas genera el impuesto, salvo que haya exenciones específicas. Es el tributo más anti técnico
del sistema tributario. Si queremos formalizar la economía, la mejor forma de hacerlo es que las personas
puedan entrar al sistema financiero; este impuesto desincentiva tal ingreso.
- Los aranceles pesan muy poco dentro del recaudo. Anteriormente este era el impuesto más importante;
hoy en día el desmonte de los mismos, producto de los TLC, ha llevado a disminuir el % de recaudo
por este tributo.
- El impuesto a la riqueza o al patrimonio es anti técnico, pero nos ha permitido pagar y financiar guerras
y buena parte de los gastos públicos.

El recaudo tributario en Colombia equivale al 21.3 del PIB (198 millones). 18.1 % del PIB proviene de
impuestos nacionales. Como la nación es la que más recursos recibe, estos se distribuyen a través del sistema
de transferencias a las entidades territoriales.

En principio el sujeto activo de los impuestos nacionales es la DIAN. En los municipios son las secretarias
de hacienda o tesoreros. En los departamentos será la secretaria de hacienda del respectivo departamento.

TRIBUTOS DE CARÁCTER DEPARTAMENTAL Y MUNICIPAL

Los impuestos municipales recaudan 2.4% del PIB y los impuestos departamentales recaudan el 0.8% del
PIB. La reforma tributaria entonces le dio más fuerza de recaudo a los municipios que a los departamentos.
Sin embargo, el departamento tiene funciones importantes dentro del estado y quizá los recursos que está
recibiendo no son suficientes.
Los departamentos reciben: impuestos sobre la cerveza (0.2% del PIB), los alcoholes (0.1%), el impuesto
de registro (0.1% del PIB), tabaco y cigarrillos (0.1% del PIB), vehículos (0.1), sobre tasa a la gasolina
(0.0) y otros impuestos (1.3%) (ej. estampillas). Hay una cantidad de impuestos, pero son altamente
ineficientes. Problema: hay un gran desgaste administrativo a la hora del recaudo porque hay muchos
regímenes jurídicos aplicables. Además, tantos tributos generan inestabilidad a la competitividad. La
dispersión de tributos genera recaudos ínfimos e ineficiencias.

Los municipios reciben impuestos sobre: ICA: 0.9%, Predial: 0.8%, Sobre tasa a la gasolina: 0.2%, Otros
impuestos: 0.6% (ej. alumbrado público, dehuello de ganado, delineación urbana, estampillas, espectáculos
públicos).

Nota: En los municipios donde hay mayor desarrollo económico pesa menos el predial y viceversa. El predial
se cobra sobre la base del avalúo catastral; siendo la base en la mayoría de municipios, por tanto, si no
está actualizado el catastro no habrá suficiente recaudo de esas entidades territoriales. Adicionalmente en
ciertas regiones hay un desfase entre el avalúo catastral y el valor comercial de los inmuebles y esto está
llevando a que muchas personas con patrimonios pequeños estén pagando más de lo que en realidad deberían
contribuir.

El más importante de los municipales en aquellos que tienen una actividad económica importante es el ICA;
tiene especial importancia para las ciudades capitales. Por el contrario, para los municipios más pequeños el
mas importantes es el predial por su fácil recaudo. En la práctica, el control fiscal de Bogotá es muy
eficiente (incluso que el de la propia DIAN); el de otros municipios no lo es tanto porque no tienen una
infraestructura de hacienda suficiente. El problema entonces del sistema tributario municipal es que el
recaudo de las ciudades grandes se aplica integro a los municipios pequeños que no tienen infraestructura
suficiente. Esto ha llevado a que la federación de municipios haya propuesto cambiar el sistema tributario
en atención a los distintos niveles que clasifican los municipios.

Reflexiones:

- Los municipios recaudan mucho más que los departamentos.


- La dispersión de tributos genera recaudos ínfimos y la ineficacia de los tributos.
- Los impuestos departamentales corresponden a una proporción pequeña del PIB.
- Los departamentos se encargan de financiar, con esos tributos, principalmente el área de la salud.
Paradójicamente los departamentos recaudan impuestos derivados de actividades que producen vicios.
- En el caso de Bogotá existe un régimen especial en materia del impuesto sobre vehículos porque la
tarifa debe ser pagada a la Secretaria de Movilidad Distrital y no al departamento.
- Todos los registros en las oficinas de registro generan un impuesto que se calcula sobre el valor de lo
que se está registrando. Ej. si se está registrando una sociedad, el impuesto de registro se calcula sobre
el K de la sociedad. Si una parte del $ de la constitución se lleva a prima de colocación de acciones hay
reducciones en las tarifas; muchos registran así sus sociedades para que el impuesto a registro les salga
más barato.
- En el caso del alcohol, la base gravable se determina según el $$ de venta en el 1º grado de la cadena
(en donde los precios son más bajos). Para los departamentos esto significó una pérdida de recaudo
cercana al 40%. El DANE modifico los precios de los alcoholes y estableció otra metodología para
determinar el precio final ya en la última cadena de la línea de producción y comercialización, es decir,
en los bares. Obviamente al subirse los precios, se subió la base gravable. Aquí se contraponen los
intereses de los departamentos y los de los productores de licor.
- ¿Cómo podría un banco cumplir con las normas del impuesto del ICA en todos los municipios en que
tiene operación cuando las normas pueden variar? El Banco debe analizar el estatuto tributario de cada
municipio para determinar si sus operaciones se ven cobijadas o no por el impuesto del municipio. Las
normas actuales han intentado armonizar este sistema como, por ejemplo, a través de las reglas de
territorialidad o a través de la figura del “Tributo Simple” (se paga una tarifa especifica por renta,
IVA e ICA cuando la PN o PJ tenga ingresos hasta por 2.800 millones). Problema de los tributos
simples: eliminan y vulneran la autonomía territorial de los municipios. Solución: lo municipios reportarán
las tarifas al Min de H para que este elabore una tabla para calcular ese tributo simple sin desconocer
la tarifa de cada municipio según cada actividad económica.
- El impuesto nacional al consumo nace como un hijo del IVA. Nació para todas las actividades que
pudieran representar un riesgo de elución (muebles e inmuebles costosos; + de 900 millones); son de
difícil control. Es un impuesto al consumo en el cual se grava al consumidor final con una tarifa
usualmente del 8%. El empresario no puede usar ese 8% de IVA pagados en la cadena para depurar su
propio IVA. Surgió para los bienes suntuosos de difícil recaudo y difícil verificación.

Comentarios jurídicos:

La redistribución que se supone debiera hacer nuestro sistema tributario está basada en estas categorías
de impuestos; estas permiten la redistribución para el financiamiento de los gastos públicos. Nuestro sistema
tributario en principio sería inconstitucional en comparación con los sistemas internacionales porque es
regresivo. Sin embargo, ¿Cómo demandar constitucionalmente todo el sistema?; es imposible.

Los impuestos nacionales se rigen por un poder absoluto del congreso que no se ve limitado al regular estos
impuestos. Los departamentos y los municipios por el contrario si están sometidos a la constitución y a la
ley según lo que esta haya dispuesto en cuanto a la creación de ese tributo. Para poder cumplir debidamente
con los impuestos municipales y departamentales no nos debemos ir necesariamente a la ley nacional y
general, sino a los estatutos tributarios que son AA de las entidades territoriales que tienen presunción de
legalidad. Tendremos que aplicar esos estatutos con todo el detalle que ellos traen.

¿Cómo pudiera haber recursos por fuera de la ley, obtenidos tributariamente? Si el gobierno decide que
requiere recursos para financiar, por ejemplo, la guerra, podría encontrar una nueva fuente de financiación,
pero ¿podría por ejemplo trasladar el recaudo del ICA para financiar la guerra? Sería más lógico que
estableciera una sobre tasa, por ejemplo, sobre el impuesto a la riqueza, para así poder obtener esa fuente
de financiación.

IMPUESTOS NACIONALES - ESTATUTO TRIBUTARIO

Los tributos nacionales se encuentran compilados (no codificados) en el Estatuto Tributario. En los códigos
hay sistematización de las disposiciones normativas; en el estatuto solo hay normas compiladas, pero no se
crea entre ellas un sistema. En 1987 el gobierno obtuvo autorización para compilar las normas tributarias
puesto que hasta el momento había dispersión normativa en la materia. El ET (que fue adoptado por el
Decreto Extraordinario 624/89) NO creo un sistema puesto que las normas no quedaron articuladas, no
mencionó principios y muchas de las normas tributarias ni siquiera fueron incluidas. El principal problema de
esa articulación es que no todas las normas quedaron dentro del estatuto tributario y por lo tanto hay
dificultades de aplicación en la práctica.

En algunos países, por este motivo, se han incluido códigos tributarios para poder incluir los principios que
gobiernan el sistema. Sin embargo, los mismos extranjeros afirman que no tiene sentido que un código
nacional tributario defina los principios que gobiernan la materia pues esta debería ser una labor de la
doctrina. Lo cierto es que esos códigos consagran consecuencias jurídicas concretas que no pueden ser
definidas por la doctrina.

El ET define el surgimiento de la obligación tributaria: si se realiza el presupuesto del hecho generador, se


debe asumir el pago. También dice que quien realiza el presupuesto de hecho de la norma es el contribuyente
y es él quien debe asumir el pago. También afirma que son responsables, para efectos del impuesto del
timbre, las personas que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben asumir el pago de ellos por
disposición de la ley.

Ha habido propuestas en Colombia de adoptar una ley estatutaria en materia de impuestos. Seria estatutaria
para poder proteger los DF en la aplicación de los tributos.

A. LIBRO PRIMERO  IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS

El impuesto regulado por el ET es uno solo, pero se clasifica a efectos económicos para ver el peso del
recaudo en las personas naturales y las personas jurídicas. El impuesto de renta para efectos del ET se
subdivide en:

1) Impuesto básico de renta: el impuesto de renta de las personas naturales es el más perfecto porque
es el que más en cuenta tiene la capacidad contributiva. Por regla general aplica tanto para personas
naturales (y asimiladas) como a las personas jurídicas, sociedades y entidades (y asimiladas). Todas
ellas han sido reguladas en un mismo impuesto. La doctrina ha criticado esta regulación pues considera
que gravar a la PN y gravar a la PJ son dos cosas totalmente diferentes.

2) Impuestos complementarios: allí se encuentran 2 tipos de impuestos que están altamente ligados a
la renta (se presentan en la misma declaración):

- Impuesto de ganancias ocasionales: comprende una serie de rentas extraordinarias que se


reciben. Ej. uno de los principales hechos generadores son las sucesiones.
- Impuesto de remesas: existió como consecuencia del giro de divisas al exterior, pero como
actualmente no tiene tarifa, no se aplica. Aplicaba cuando un no residente quería enviar una
remesa al exterior. El mensaje que se enviaba era: no envié $$ colombiano al exterior. Este
impuesto se consideró contrario a la libertad económica y al ideal de apertura económica.

a) SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO DE RENTA: aplica para:


1. PN O ASIMILADAS (como la sucesión ilíquida o las donaciones y asignaciones modales; se crea la
ficción de que sigue existiendo un sujeto). Lo que interesa es gravar la capacidad contributiva de
quien realmente tiene poder económico para contribuir; la persona natural es la que realmente tiene
la riqueza. Esta categoría se aplica a los que son RESIDENTES.

 Residente: una PN será residente fiscal cuando tenga permanencia de 183 días en el país
dentro de un periodo cualquiera de 365 días (ART 10). Aun cuando una persona natural
permanezca de manera discontinua durante este periodo, igual se considerará como residente.

El impuesto sobre la renta en un impuesto de periodo anual; el periodo anual coincide con el año calendario,
es decir, ira desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre. La consecuencia jurídica de la residencia en un
periodo será que el sujeto estará gravado para ese periodo especifico en el que fue residente. La consecuencia
jurídica de que un sujeto sea residente fiscal será la tributación por renta mundial y no en atención a lo
que produzca en el país, la cual implica que, si una persona obtiene una renta en cualquier país, tendrá que
tributar sobre esa renta en Colombia si es que adquirieron la calidad de residentes fiscales en Colombia. Se
tendrá que tener en cuenta el día de entrada y el día de salida para efectos del cálculo de los 183 días.

Igualmente se cuentan las ausencias temporales Ej. una persona entra el 2 de enero y permanece hasta el
31 de mayo. Ahí habrían pasado aproximadamente 150 días. La persona se va durante junio y julio y regresa
al país. ¿En qué momento se convierte en residente fiscal? En Colombia esa ausencia temporal no se cuenta
dentro del cálculo de los 183 días. En España por el contrario las ausencias temporales se cuentan dentro
del término de los 183 días. En Colombia, los días durante los cuales la persona no estuvo en el pais se
excluyen de plano y esa persona solo se consideraría residente fiscal a partir del momento en el cual cumple
los 183 días discontinuos. En ese momento se convierte en residente fiscal, pero surge un problema grande
en cuanto a la residencia.

Se supone que lo que ha dicho la DIAN es que se convierte en residente fiscal, como si hubiese sido
residente fiscal desde el 1º de enero (en el caso del ejemplo) por todo ese periodo fiscal. El efecto es
prácticamente retroactivo. Esta regla puede llevar a resultados absurdos como el siguiente. Supongamos el
siguiente ejemplo: X persona alcanza a cumplir 182 días de permanencia durante el 2017. El 2 de enero
de 2018 la persona cumple los 183 días y adquiere la condición de residente fiscal. En ese caso la persona
no será residente fiscal del periodo 2017, sino del periodo 2018. Este es un resultado absurdo.

Ahora, algunos doctrinantes han afirmado que es posible fraccionar el periodo anual: en ese caso el sujeto
del ejemplo anterior podría declarar renta por lo del 2018, es decir, solo por dos días. José Manuel
considera que estas posturas son absurdas y poco claras.

 No residente: ART 24 Ley 1607 (Reforma Tributaria) consagra el Criterio de Sujeción de


la Residencia. No residente es aquella que no permanece en el país más de 183 días continuos
o discontinuos que se completen en un periodo de 365 días. Tributa según la normatividad
nacional o territorial. El no residente tributa desde el esquema territorial y esto se garantiza
a través de los esquemas de retención en la fuente y de declaración.

Teoría de los cajones: se debe contar desde el día en que el sujeto entro al país un periodo 365 días y se
evaluara dentro de ese cajón si ha permanecido más de 183 días o no.
Ejemplo: X entró a Colombia el 1 de junio de 2017. El primer calculo que tendremos que hacer es contar
del 1 de junio al 31 de mayo de 2018 cuanto tiempo ha permanecido en el país. El 1 de octubre de 2017
el sujeto viajó a Miami y regresó el 15 de octubre. Ahí van 122 días. Entra el 15 de octubre y permanece
hasta el 15 de enero. Ahí van 93 días + 122 = 215 días. Ese sujeto SI será residente fiscal porque ha
permanecido más de 183 días.

Ahora, vamos a suponer que el señor se va de viaje el 15 de diciembre de 2017 y no el 15 de octubre; en


ese caso, durante el 2017 habría permanecido 139 días. El sujeto regresa solo hasta el 31 de mayo de
2018 y permanece hasta diciembre de 2018. En ese caso el cajón para contar los 365 días se correría y
empezaría a contar el 31 de mayo, sin que se pierdan del conteo los 139 días anterior.

Ejemplo: X entra el 1 de junio de 2019 y se va a Canadá el 5 de diciembre de 2019. X regresa el 31 de


mayo de 2022. Se debe contar si el sujeto entre el 1 de junio de 2019 y el 31 de mayo de 2020 estuvo
más de 183 días. El “periodo cualquiera” es del 1 de junio al 15 de diciembre. El máximo periodo que
podríamos tener para que se solaparan los cajones sería del 15 de diciembre de 2019 al 15 de diciembre de
2020. El sujeto fue residente fiscal del 2019 pero no del 2020 porque él se fue el 15 de diciembre y no
volvió hasta el 2022 y ahí cuando regrese si se empiezan a contar los días porque se abre un nuevo cajón.

Conclusión: si la persona se va y represa el día 366, dado que ya se ha vencido todo el cajón puesto que
ya pasaron los 365 días, el día en que vuelva se empezará a contar de nuevo como si fuera el día 1.

CRITERIOS DE SUJECIÓN TRIBUTARIA:

a) Territorial: cualquier actividad que se ejecute en el territorio nacional deberá tributar.


b) Subjetivos: lo que interesa es determinar la condición del sujeto sea persona natural, jurídica o entidad.
Lo que interesará dependerá de lo que regule cada ley. Ej. en EEUU solo tributan las personas
nacionales, es decir, se aplica el criterio de la nacionalidad. Ejemplos de criterio subjetivos:
 La nacionalidad, la cual permite vincular fácilmente a los sujetos porque quien tenga pasaporte
de determinado país tributará en ese país. Se financian los gastos públicos con base en un
estatuto personal de manera que se cumplen con unas características para reconocer quien será
o no contribuyente en el territorio nacional. Esta es la adoptada por Colombia.
 La residencia  Las leyes rigen a las personas que tienen relación con una jurisdicción
independiente de donde se realice la actividad y a esto es a lo que se le llama residencia.
 La permanencia  este es el criterio acogido en la ley 1607. Una persona tiene arraigo con el
país cuando permanece físicamente.
 Centro de intereses vitales (la ley 1607 lo aplica exclusivamente a quienes tienen nacionalidad
colombiana). Este es un concepto amplio y genérico que se incluye en algunas legislaciones y
convenios, pero es difícil de concretar. Corresponde a aquel lugar en el que la persona tiene su
arraigo familiar y personal más fuente. La ley estableció unas presunciones de derecho que
permiten concluir cuando hay y cuando no hay residencia fiscal. Estos criterios son fijos,
determinados por la ley, y no permiten una interpretación amplia. Estos criterios nos permiten
determinar cuando la persona nacional tiene arraigo y por tanto puede ser considerado residente
fiscal.
- ART 10 ET: 3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o periodo gravable:

a) Su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los hijos dependientes


menores de edad tengan residencia fiscal en el país
b) El (50%) o más de sus ingresos sean de fuente nacional
c) El (50%) o más de sus bienes sean administrados en el país
d) El (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en el país
e) Habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria para ello, no acrediten su
condición de residentes en el exterior para efectos tributarios
f) Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno como paraíso
fiscal.

PARÁGRAFO. No serán residentes fiscales, los nacionales que cumplan con alguno de los literales del numeral
3, pero que reúnan una de las siguientes condiciones:

1. Que el 50% o + de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su
domicilio.
2. Que el 50% o + de sus activos se encuentren localizados en la jurisdicción en la cual tengan su
domicilio.

Lo que interesa en el b, c y d es el arraigo económico del sujeto a partir de los bienes e ingresos que tiene
en el país. El propio ET señala que es “poseído en el país”.

En cuanto al criterio establecido en el literal f, la característica básica de un paraíso fiscal o jurisdicción no


cooperante es que los impuestos son nulos o las tarifas son muy bajas, por tanto, uno de los criterios es:
yo no puedo como Estado aceptar que usted sea residente fiscal en este tipo de países, por tanto, si usted
vive en ese tipo de países, yo lo consideraré resiente fiscal aquí. En Colombia, debemos entender como
paraíso fiscal solo aquellas jurisdicciones que aparecen en un decreto; solo son paraísos fiscales los Estados
que previamente estén consagrados y señalados en ese decreto. Estos efectos no aplican al régimen fiscal
preferente  la tarifa impositiva es inferior, no hay intercambio de información, la regulación comercial no
es transparente; todo esto lleva a considerar que ese régimen fiscal es preferente y al cual se le aplicarán
unas medidas anti abuso.

Si la persona se encuentra dentro de los supuesto consagrados en el parágrafo, podrá estar tranquilo puesto
que ya no será considerado residente fiscal.

c) Objetivo: puede ser de varios tipos:


- Lo que interesa es la actividad económica que el sujeto se encuentra realizando en el país.
Este criterio aplica principalmente para el impuesto a la fuente: se tributan todos los
negocios que se realizan por la prestación de servicios dentro del territorio nacional y por la
enajenación de bienes dentro del territorio nacional.
- Lo que interesa es que el sujeto tenga un establecimiento permanente en el país. Un no
residente tiene en Colombia un negocio en el cual realiza toda o parte de la actividad de la
empresa.
Nota: ¿Qué es la asignación o donación moral?  son asignaciones o donaciones que se hacen que tienen
una finalidad determinada y están reguladas por las normas civiles. Se asimila a la PN; cuando se crea la
masa se adquiere la calidad de contribuyente.

2. SOCIEDADES O ENTIDADES Y ASIMILADAS (PJ). Lo que interesa al legislador tributario es gravar


a los sujetos, no por ser ellos los que detentan la capacidad económica directamente, sino porque es
más fácil cobrarles a ellos que a sus socios o accionistas. Está ligado al principio de eficiencia: el
impuesto que se recaude a esa PJ tiene que ser lo más eficiente posible porque las empresas tienen
relación estrecha con el crecimiento de la economía y el mejoramiento de los niveles de vida de la
población; asfixiar con tributos a las sociedades implicaría que no hubiera desarrollo laboral y
económico. En Colombia hay numerus clausus en materia societaria.

El legislador tributario crea un concepto autónomo y dice lo siguiente: aplicara para la sociedad anónima y
las asimiladas y para la sociedad limitada y las asimiladas. Sociedad anónima y limitada será lo que nos diga
el CCo, pero dentro de las asimiladas incluye a la en comandita simple y a la en comandita por acciones.
(No se incluyen las SAS porque en el momento en que se redactó el ET esta categoría societaria aun no
existía).

ART 13. SOCIEDADES LIMITADAS Y ASIMILADAS. Las sociedades de responsabilidad limitada


y asimiladas están sometidas al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de
que los respectivos socios, comuneros o asociados paguen el impuesto correspondiente a sus
aportes o derechos y sobre sus participaciones o utilidades, cuando resulten gravadas de
acuerdo con las normas legales. Se asimilan a sociedades de responsabilidad limitada: las
sociedades colectivas, las en comandita simple, las sociedades ordinarias de minas, las sociedades
irregulares o de hecho de características similares a las anteriores, las comunidades organizadas,
las corporaciones y asociaciones con fines de lucro y las fundaciones de interés privado.

Esta norma básicamente lo que nos dice es que las asimiladas serán todas aquellas sociedades de personas
en las que lo que importa es la naturaleza del individuo, pero incluso, un ente que no tiene personería
jurídica, que es la sociedad de hecho, podrá ser reconocida en la condición de contribuyente.

Esta norma nos dice además que la sociedad será un sujeto pasivo independiente de los socios. si una
actividad económica se desarrolla a través de una sociedad, quien pagará el impuesto es la sociedad. Se crea
la ficción jurídica de que el socio no está desarrollando la actividad, sino que lo está haciendo la sociedad.

- Asimiladas, y por tanto contribuyentes, podrán ser los entes que no tienen personalidad
jurídica como una sociedad de hecho. Si la SE tiene características de una sociedad anónima
será asimilada a estas. Esto se determinará según el acto de constitución.
- En relación con los PA, concretamente las fiducias, estas no serán sujetos pasivos del impuesto
de renta, sino que serán beneficiarios; si no se pueden identificar como beneficiarios podrán
ser asimilados a las sociedades anónimas y por tanto podrán ser considerados como
contribuyentes. En los demás casos la fiducia es totalmente transparente; si recibe pagos
quien tendrá que registrar el ingreso es su titular (beneficiario) en el momento en que el 3º
le pague a la fiducia pues ahí supone la ley que el pago operó en favor del titular de la fiducia.
- En el caso de los fondos de K privado y los fondos de inversión colectivos, estos son considerados
como “sujetos transparentes” es decir, no son considerados como contribuyentes; el único que
se considerará contribuyente es el inversionista.
- Conclusión: las normas tributarias crean sus propios conceptos.

ART 12-1. CONCEPTO DE SOCIEDADES Y ENTIDADES NACIONALES PARA EFECTOS


TRIBUTARIOS. Se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y entidades que
durante el respectivo año o periodo gravable tengan su sede efectiva de administración en el
territorio colombiano. También se consideran nacionales para efectos tributarios las sociedades y
entidades que cumplan con cualquiera de las ss condiciones: 1. Tener su domicilio principal en el
territorio colombiano; o 2. Haber sido constituidas en Colombia, de acuerdo con las leyes vigentes
en el país.

Entonces, según este artículo, serán sociedades extranjeras aquellas cuyo lugar de constitución NO es
Colombia, aquellas cuyo domicilio no es Colombia y aquellas cuya sede de dirección efectiva NO se encuentra
en Colombia. Si la sociedad se constituyó en la Cámara de Comercio de Bogotá con las leyes colombianas
que permiten una tipología societaria específica, será considerada como una sociedad nacional. Si la sociedad
se constituyó en la Cámara de Comercio de Panamá, con las leyes de Panamá, será considerada, en principio
como extranjera. Ahora, si pese a ser firmada en Panamá, fue suscrita bajo las leyes nacionales, será
nacional; no importa que el acto constitutivo se haya dado allá porque igual para que adquiera personería
jurídica debe operar el registro ante la Cámara de Comercio en Colombia.

¿Qué es “lugar de constitución”?  eso depende de la ley porque es esta la que determina en que momento
surge la personalidad jurídica.

A la sucursal de la sociedad extranjera se le aplica el impuesto de renta de los no residentes porque tributa
solamente por renta territorial hasta el año pasado. A partir de este año se asimila a una sociedad residente
en Colombia y por tanto se le empieza a aplicar el régimen de la renta mundial.

Por el contrario, no serán consideradas sociedades o entidades nacionales, es decir serán consideradas como
extranjeras aquellas que no tengan su domicilio principal en Colombia o que no hayan sido constituidas en
Colombia. Ahora puede pasar que el acto constitutivo haya sido suscrito en Panamá, sin embargo, como la
personería jurídica se adquiere cuando la suscripción se registra en la CACO colombiana, esa será una sociedad
o entidad nacional.

Aquí encontramos el concepto de “domicilio” como atributo de la personalidad y debemos determinar este
punto. Normalmente el domicilio se fija en los estatutos, de manera que, si constituimos una en panamá
y ponemos en el domicilio Bogotá, la estamos volviendo nacional de Colombia.

Sede efectiva de administración / sede de dirección efectiva: Su contenido es difuso porque lo que trata de
definir es el lugar en el cual se toman las decisiones más importantes de la compañía. Puede que una
sociedad sea panameña, pero si la administración está aquí en Colombia, lo que está sucediendo es que la
empresa tiene una relación muy estrecha con Colombia y por tanto la sede efectiva de administración o de
dirección efectiva será Colombia y por tanto podrá ser considerada como nacional para efectos tributarios.
La determinación de la sede efectiva de administración es tan poderosa que exige que se deba crear un
comité para determinarla en el escenario tributario. Se deben observar los estatutos para determinar quién
tiene el poder sobre la compañía y, además, dónde se encuentra ese sujeto.

- Requiere de un análisis caso a caso bajo 2 principios generales: decisiones clave y decisiones del día a día.
Los dos tipos de decisiones se toman en la SEA/SDE. Estos son criterios amplios que se deben analizar
caso a caso. Este criterio fue incorporado a través de la reforma tributaria de 201; este criterio es
incluido porque la administración tributaria se da cuenta que hay compañías que son administradas en
Colombia pero que no han sido constituidas bajo la legislación colombiana ni tienen su domicilio aquí.
Precisamente por eso el estado tiene derecho a gravarlas como entidades sujetas al impuesto de renta
mundial. Este criterio es importante porque nos traen un concepto del derecho internacional, lo
incorporan a nuestra legislación, y ahora tenemos que darle un significado que se debe hacer a partir
del análisis de la jurisprudencia y del modelo OCDE, el cual a su vez está previsto para desempatar los
criterios de doble imposición.
- Excepciones a la configuración de la sede efectiva de administración. ART 2 – 1  el mero hecho de
tener socios colombianos no otorga sede de dirección efectiva en Colombia y tampoco llevar a cabo
reuniones en Colombia otorgará la calidad de sede de dirección efectiva.

Habrá sede de dirección efectiva si la sociedad obtiene ingresos (rentas activas) en el país en el cual fue
constituida en más de un 80%  en este caso, si la sociedad fue constituida en México la dirección efectiva
se encontrará allá y esa sociedad no se podrá vincular tributariamente a Colombia.

La determinación de la SDE es tan poderosa que la administración tributaria tiene esa facultad restringida
a que cite a un comité, en caso de determinar la SDE de una compañía en Colombia.

ART 16. ENTIDADES CONTRIBUYENTES. Son contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios, asimiladas a sociedades anónimas, las empresas industriales y comerciales del
Estado y las sociedades de economía mixta. Las pérdidas sufridas por estas sociedades durante
los años gravables en que no tengan la calidad de contribuyentes, podrán ser calculadas en
forma teórica, para ser amortizadas dentro de los cinco años siguientes a su ocurrencia, de
acuerdo con las normas generales.

ART 18. CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL. Los CCE tales como consorcios,
uniones temporales, joint ventures y cuentas en participación, NO SON CONTRIBUYENTES
del impuesto sobre la renta y complementarios. Las partes en el CCE deberán declarar de
manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan,
de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en
desarrollo del CCE. Para efectos tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las
actividades desarrolladas en virtud del contrato de colaboración empresarial que permita
verificar los ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del mismo. Las partes en el
contrato de colaboración empresarial deberán suministrar toda la información que sea solicitada
por la DIAN, en relación con los contratos de colaboración empresarial. Las relaciones
comerciales que tengan las partes del contrato de colaboración empresarial con el contrato de
colaboración empresarial que tengan un rendimiento garantizado, se tratarán para todos los
efectos fiscales como relaciones entre partes independientes. En consecuencia, se entenderá,
que no hay un aporte al contrato de colaboración empresarial sino una enajenación o una
prestación de servicios, según sea el caso, entre el contrato de colaboración empresarial y la
parte del mismo que tiene derecho al rendimiento garantizado.

Contratos de colaboración empresarial: no son contribuyentes de renta y las partes de este contrato deben
declarar los activos, ingresos, costos y deducciones que le correspondan según su participación dentro del
contrato. Esta norma básicamente lo que nos señala es que para ser sociedad o entidad debe ser alguna de
las mencionadas en el E.T, pero cuando se trata de un contrato de colaboración, se trata de ENTIDADES
TRANSPARENTES porque ellas por sí mismas no serán contribuyentes, sino que lo serán sus partes de
acuerdo con la participación que tengan dentro del contrato.

El gestor debe certificar y proporcionar a los partícipes, asociados, consorciados y unidos temporalmente la
información financiera y fiscal relacionada con el contrato; la certificación debe estar avalado por revisor
fiscal porque necesitamos que haya alguien que se encargue de consolidar los activos, pasivos, ingresos, costos
y gastos y además certificarlos. El gestor o representante debe establecer la participación de cada uno,
ingresos, gastos y deducciones y hace una declaración de renta que la divide en cada uno de sus conceptos
entre los beneficiarios.

El concepto de sede de dirección efectiva lo que pretende evitar es que las compañías se ubiquen en
jurisdicciones en el lugar de constitución o domicilio sin tener realmente una actividad importante allí.

3. NO RESIDENTES PNS O SOCIEDADES Y ENTIDADES EXTRANJERAS. El no residente es gravado


porque se lucra con los recursos colombianos. Incluye a las PN y a las sociedades y entidades NO
residentes (no cumple con el criterio de permanencia ni con el criterio de los centros de intereses
vitales). Lo que más pesa en este impuesto es el principio de beneficio o equivalencia porque nos
encontramos frente a un sujeto que no pertenece directamente a la sociedad, por que viene y utiliza
aquellos bienes públicos que la sociedad colombiana le puede ofrecer. ¿Cómo los utiliza?  a través
de la explotación del mercado, de la policía, de la justicia, etc., para posteriormente redirigir ese $$
a su propio estado o a su propio negocio.

Ellos también tributan bajo el esquema territorial teniendo en cuenta la retención en la fuente y las
declaraciones.

Entonces lo que importa es gravar una capacidad contributiva, pero porque se está aprovechando de los
beneficios que le ofrece el Estado colombiano.

Ahora, como en Colombia no hemos tenido una política fiscal consistente y nos hemos orientado mucho por
el principio de eficiencia, lo que ha ocurrido en Colombia es que nos hemos olvidado de que existen las PNs.
¿Qué ocurrió en Colombia?  se nos olvidó que las políticas se deben dirigir a gravar a las PNs. Solo hasta
el 2015 empezó un cambio importante en cuanto a la tributación de estos sujetos. Actualmente recaudamos
mucho en renta a las PJ. Hacia el año 87 vino una misión de EE. UU. y dijeron que era muy difícil fiscalizar
a las PN y que por eso la renta debía reducírseles, para focalizar tal fiscalización en las PJ. A partir de
ahí el legislador tributario se dio cuenta de que renta en materia de PN no significaba mucho y que por
ello debía centrarse en las empresas, las cuales actualmente están asfixiadas. En el 2016 se le empezó a
dar más peso a las PN y a aumentar la tasa efectiva de tributación a través de limitaciones a la base
gravable. Ya en la última reforma tributaria se estableció que, si antes una persona que recibiera muchos
ingresos tributaba hasta el 33%, ahora tributaria por unas tarifas adicionales que llegan hasta el 39%.

Este impuesto tenderá a aumentar en los próximos años como % del recaudo porque ya entendemos que
es el impuesto que más responde al principio de capacidad contributiva.

El ART 18-1 establece que una forma de tributación del no residente es la inversión de portafolio.

EN MATERIA DE LAS PJs, ESTAS PUEDEN A SU VEZ ESTAR SOMETIDAS A 3 TIPOS DE REGÍMENES:

I. RÉGIMEN ORDINARIO o general: se aplica a las sociedad anónimas y asimiladas y a las sociedades
limitadas y asimiladas.

II. RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL: ART 19. Todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones
constituidas como entidades sin ánimo de lucro, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta
y complementarios, conforme a las normas aplicables a las sociedades nacionales. Excepcionalmente,
podrán solicitar ante la administración tributaria, de acuerdo con el artículo 356-2, su calificación
como contribuyentes del Régimen Tributario Especial, siempre y cuando cumplan con los requisitos
que se enumeran a continuación: 1. Que estén legalmente constituidas, 2. Que su objeto social
sea de interés general en una o varias de las actividades meritorias establecidas en el artículo
359 del presente Estatuto, a las cuales debe tener acceso la comunidad. 3. Que ni sus aportes
sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la
denominación que se utilice, ni directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el
momento de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 356-1.

ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO

Hasta antes de la ley 1819, constituir fundaciones (y en general entidades sin ánimo de lucro) era un buen
negocio. Las empresas cuando iban a decidir que vehículo utilizar para desarrollarse podían escoger entre
varias modalidades sujetas a distintos regímenes tributario. Mientras que el régimen ordinario de renta ha
oscilado con tarifas de impuesto sobre la renta que van desde el 39% al 30%, las entidades del régimen
tributario especial han tenido una tarifa diferencial del 20%. Además, se les permitía reinvertir su excedente
(después de que se aplicaran los costos y gastos) y en ese caso la tarifa se iría al 0%. El impuesto de las
fundaciones se determinaba con los ejercicios contables especiales. Actualmente la contabilidad se lleva con
el sistema de las NIIF. Entonces, ellos determinaban su resultado no con costos y deducciones como lo
indica el estatuto tributario, sino con un propio régimen de depuración que es el que les arroje la
contabilidad.

Entonces tenían dos ventajas tributarias fundamentalmente: 1). Una tarifa del 20% y 2). Forma de
depuración sin muchas limitaciones yéndose a su resultado contable; esto les permitía desarrollar una empresa
de forma mucho más eficiente porque se pagaban menos impuestos, no se tenían que hacer las conciliaciones
contables tributarias con toda la rigurosidad que tiene el impuesto de renta ordinario.

La conciliación contable tributaria se refiere a cómo pasar una información que está en la contabilidad al
formulario del impuesto sobre la renta. Para poder efectuar ese traspaso se deben hacer unas conciliaciones.
Consiste básicamente en mirar las diferencias que existe entre el estado financiero y el formulario de la
declaración de renta.

La comisión de expertos (que se conformó en la ley 1739 con el objeto de reunir a los conocedores el tema
tributario para que propusieran una reforma tributaria que llevara a la competitividad y a la equidad
tributaria en Colombia en el plazo de un año) se dio cuenta de que bajo esa realidad había un
quebrantamiento del principio de generalidad que fue causa de la evasión fiscal. Lo que hacían muchas
fundaciones a la hora del pago de los dividendos era encubrir pagos a los fundadores a través de salarios
que se pagaban mensualmente, pero sin que la persona jurídica recibiera a cambio prestación de servicios
alguna. O por ejemplo sobrevaloraban el arriendo de un lote, se lo entregaban en arrendamiento a la ESAL
y a partir de eso el grupo de personas que controlaba se quedaba con parte del beneficio. Efectivamente
lo que aquí se daba era un quebrantamiento del principio de legalidad que fue observada como una causa de
evasión fiscal.

La comisión de expertos trato de establecer la forma de limitar los beneficios tributarios que tenían las
entidades sin ánimo de lucro. Lo anterior, especialmente por el hecho de que quien realizaba una donación
a una entidad sin ánimo de lucro obtenía deducciones hasta por el 100% e incluso a veces era premiado con
el 25%. Muchos grupos empresariales tenían entidades sin ánimo de lucro, pero a través de ellas realizaban
las actividades propias del grupo empresarial y tras del hecho hacían donaciones a esa entidad sin ánimo de
lucro propia obteniendo doble beneficio tributario + el regalo del estado.

Estos esquemas presentaron una preocupación grande para los legisladores y definieron entonces en esa
comisión de expertos unos lineamientos para fundamentar la siguiente reforma tributaria  Ley 1819:
adopta las recomendaciones de la comisión de expertos. Una de las preocupaciones que se observa en la
exposición de motivos de esta ley y en el informe de la comisión de expertos es que las entidades sin ánimo
de lucro marcaban “otra actividad” cuando se les preguntaba cuál era la naturaleza de la actividad meritoria
que estaban desarrollando, es decir, el 70% de ellas ni siquiera tenían claro cuál era su actividad meritoria,
sino que cumplían finalidades privadas y no públicas. La ley 1819 genera mecanismos de control contra estas
entidades que se estaban usando como mecanismo de evasión. La propuesta dice que es un esfuerzo por
eliminar tales mecanismos anti evasión para que la exención del impuesto sobre la renta sea solo para las
entidades sin ánimo de lucro que cumplen fines meritorios. Así se busca generar más control, pero también
seguir estimulando esos sectores a los que llegan las ESAL, pero no llega el Estado.

Nótese que aquí el dilema del estado es importante porque una cosa, es decir: no tengamos más regímenes
especiales, pero eso generaría que entidades sin ánimo de lucro como la cruz roja se fueran del país frente
a la idea de tener que empezar a pagar tributos bajo el régimen general; y una muy diferente es decir que
los regímenes especiales se mantienen, pero con control para que no sea utilizados indebidamente para
promover la evasión.

La ley fundamentalmente clasifica a las entidades sin ánimo de lucro en:

- No contribuyentes no declarantes
- No contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio
 Salen las ESAL de educación, superior salud, movimientos, asociaciones y congregaciones religiosas
quedando solamente las iglesias y confesiones religiosas: estas quedan obligadas a declarar los
ingresos sobre el patrimonio, pero no a pagar el impuesto sobre la renta. Es decir, las de educación
superior, movimientos, asociaciones y congregaciones y de salud pasan a ser contribuyentes del
régimen general.
- ESAL Contribuyentes del régimen general
- ESAL Contribuyentes del régimen tributario especial

El régimen tributario especial se diferencia del ordinario en que en el general hay una tarifa actual del 33%
que se disminuirá al 30% en el 2022 y tiene una depuración con todas las reglas del ET, es decir, tiene
una base gravable tributaria propia. Por el contrario, el régimen tributario especial tiene una tarifa del
20% sobre la utilidad contable con posibilidad de que baje al 0% cuando se reinvierte la totalidad del
excedente en la actividad meritoria y tiene una base gravable determinada por las normas contables,
específicamente, determinada por la utilidad. Lo que se fortaleció con la nueva ley es ¿Quién puede perecer
a ese régimen tributario especial? Antes de la ley básicamente se creaba una fundación y automáticamente
se registraba como entidad del régimen tributario especial. Hoy en día eso no se puede hacer.

Hay unas entidades que no contribuyen con el impuesto sobre la renta, pero están obligadas a presentar
una declaración de ingresos y patrimonio. Esta es una obligación formal que no implica una obligación
sustancial. Esas entidades son precisamente las sujetas al régimen tributario especial, pero únicamente las
establecidas en el ART 23 del ET.

¿Cuándo las ESAL están dentro del régimen tributario especial?

La ley hace una determinación de quien puede ser una ESAL del régimen tributario especial  solamente
podrán serlo los vehículos con personería jurídica de determinadas características.

 Regla general: las asociaciones, corporación y fundaciones sin ánimo de lucro son contribuyentes del
régimen general, conforme a las reglas aplicables a las sociedades nacionales. Ellas no tienen animo de
lucro en el sentido de que no están pensadas para distribuir utilidades.
 Excepción: (establecida por la ley 1819) la asociación, corporación o fundación puede solicitar a la
administración tributaria ser calificada como contribuyente del régimen especial tributario especial cuando
cumpla los siguientes requisitos:
a. Deben estar legalmente constituidas.
b. Deben tener un objeto social de interés general y con acceso a la comunidad en desarrollo
de alguna de las actividades meritorias del ART 359 del ET.
c. Que los aportes y excedentes no sean reembolsados ni distribuidos bajo ninguna modalidad
de acuerdo con el ART 356-1 del ET. Aquí la legislación es bien estricta porque, por
ejemplo, ya no se pueden entregar los dividendos a los dueños a título de salario.

Estos 3 requisitos son los pilares del nuevo régimen de imposición tributaria especial a las ESAL. Esto
elimina beneficios a muchas entidades sin ánimo de lucro que lo único que hacían eran ayudar a gremios
pequeños y poderosos, pero que si obtenían beneficios tributarios.

Consideraciones a tener en cuenta frente al nuevo régimen:

- Esquema de calificación administrativa: se pasa de un esquema de calificación legal aplicado por el


contribuyente, a uno de calificación administrativa por parte de la DIAN. Es decir, antes el contribuyente
era quien se calificaba como perteneciente al régimen tributario especial; ahora es la DIAN la que
autoriza.
i. Se debe realizar una solicitud de calificación de la DIAN de conformidad con el procedimiento
virtual y público que se va a establecer para tales efectos. Dicho registro contiene toda la
información de la ESAL. La ESAL debe publicar dicha información en su página web.
ii. Dicho registro virtual se debe actualizar anualmente durante los 3 primeros meses del año.
iii. Realizada la solicitud, la DIAN proferirá un AA motivado para decidir al respecto, frente al cual
se podrá interponer recurso de reposición. Si se acepta, la DIAN procede a actualizar el RUT.
En el RUT inicial que tiene el contribuyente dirá: “régimen ordinario”; cuando ya se acepta la
solicitud dirá: “régimen tributario especial”. El RUT es un documento en el cual aparecen las
obligaciones tributarias.
iv. ¿Qué pasa con las ESAL que ya hacían parte del Régimen Tributario Especial? siguen haciendo
parte de él, pero deben realzar el registro virtual periódico. No se requiere pronunciamiento de
la DIAN para su inclusión, sin embargo, la DIAN se puede pronunciar respecto a su exclusión
hasta el 31/oct/18.
v. ¿Qué pasa con los no contribuyentes que pasan al RTE? Se entenderán incluidos en el RTE, pero
deben realizar el registro virtual periódico. No se requiere pronunciamiento de la DIAN para su
inclusión, sin embargo, la DIAN podría pronunciarse respecto de su exclusión hasta el
31/oct/2018.
vi. Para las ESAL con ingresos superiores a 160.000 UVT deben presentar una memoria económica
de su gestión, expresando que se cumplieron los requisitos y suministrando la actualización del
registro virtual. Esto se debe hacer hasta marzo. La memoria económica es relevante puesto
que allí se encuentran todos los datos financieros de la entidad.

- Actividades meritorias por objeto social: se modifica el ART 359, manteniendo las actividades de salud,
educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica, programadas de desarrollo
social. Sin embargo, se especifican sus definiciones y se incluyen nuevas actividades. Adicionalmente, se
adoptan los lineamientos de las Naciones Unidas con respecto a las actividades meritorias.

- Interés general y acceso a la comunidad: se adoptan las definiciones establecidas en el D 4400/04. Se


entenderá que la actividad es de interés general cuando beneficia a un grupo poblacional (sector, barrio
o comunidad determinada). Se considera que la ESAL permite el acceso a la comunidad, cuando cualquier
persona natural o jurídica puede acceder a las actividades que realiza la entidad sin ningún tipo de
restricción excepto aquellas que la ley contemplan y las referidas a la capacidad misma de la entidad.
Así mismo, se considera que la ESAL permite el acceso a la comunidad cuando hace oferta abierta de
los servicios y actividades que realiza en desarrollo de su objeto social, permitiendo que terceros puedan
beneficiarse de ellas, en las mismas condiciones que los miembros de la entidad o sus familiares.

- Prohibición de reembolso de aportes y distribución de excedentes (ART 356-1)


1. Antes simplemente se señalaba en el artículo 19 que la totalidad de los excedentes fueren reinvertidos
en el objetivo social. ahora se habla de prohibición de rembolso de aportes y distribución de excedente.
2. Se modifica el artículo 356 – 1 del ET: antes únicamente se limitaba el 30% de los gastos a cargos
directivos y gerenciales ahora se establecen una seria de disposiciones de carácter formal y sustancial:
 Pagos a valores de mercado a fundadores, aportantes, donantes, RL, administradores, sus
cónyuges, compañeros permanente y parientes hasta el 4º grado y entidades controladas en
un 30% por los anteriores. No obstante, si es por debajo del valor de mercado se admite,
si es para el objeto social, pero debe reportar en la memoria económica del ART 356-3.
 Registro de contratos con los mismos dignatarios antes referidos. (parientes,
administradores, fundadores). Este es el mecanismo que le permitirá a la DIAN fiscalizar.
 Limitación de gastos a cargos directivos y gerenciales al 30% del total de gastos (ahora solo
para ingresos superiores a 3500 UVT).

¿Qué pasa si se incumplen las anteriores disposiciones?  se excluye por la DIAN del régimen tributario
especial, según el nuevo ART 364-3 del ET.

- Régimen tributario aplicable:


1. Se mantiene el tratamiento anterior: el beneficio neto o excedente estaría gravado al 20%, a
menos que se reinvierta en el año siguiente en el desarrollo del objeto social, en cuyo caso nos
iremos a la tarifa del 0%. No obstante, con la aprobación de la asamblea general o el órgano de
dirección, se permiten plazos adicionales para la reinversión o asignación permanente (hasta 5
años); es decir, se pueden congelar los recursos para efectuar la reinversión más adelante. Si son
más de 5 años, se requiere aprobación de la DIAN. Si se reinvierten después de los 5 años y no
hubo autorización de la DIAN para ampliar el plazo, automáticamente esos $$ serán gravados con
el 20%.
2. Se excluye del art 358 la disposición que señalaba que el beneficio neto o excedente derivado de
los egresos no procedentes quedaban gravados al 20%. ¿Qué pasa ahora con los egresos no
deducibles?  si se reinvierten deberían estar exentos.
3. Se establece que la ESAL del RTE están sometidas al sistema de la renta por comparación
patrimonial (antes estaban sometidas por el Decreto 4400 de 2004). La comparación patrimonial
consiste en que, si el sujeto no puede explicar el aumento en su patrimonio de un año a otro,
eso se convierte en renta para ese año (porque si el patrimonio aumento ello quiere decir que el
sujeto si tuvo ingresos); esa es una renta líquida especial que no se puede afectar con costos ni
deducciones. Para determinar esto la renta líquida gravable se debe comparar con la renta
presuntiva. El impuesto especial se aplicará a la diferencia patrimonial de año a año.
4. Retención en la fuente: por decreto se reglamentó que aplica por contratos de obra pública y 0%
para rendimientos financieros. La retención en la fuente es un mecanismo anticipado del pago del
tributo.
5. Renta presuntiva: siguen NO estando sometidos a renta presuntiva, pues no se modifica el No. 1
del artículo 191 del ET.
6. Anticipo de renta: no se dice nada al respecto. En vigencia el ART 19 del D 4400/04 están
sometidas a anticipo.
7. Donaciones: El beneficio anterior por donaciones antes se llevaba a deducción, actualmente se debe
llevar a descuento. El descuento afecta la cuota del impuesto.
 El ART 125 se modifica, incluyéndose una donación para el sistema nacional de bibliotecas.
 Las donaciones a ESAS de RTE y NO contribuyentes pasan de ser una educción a ser un
descuento tributario del 25% del valor de la donación.
 En principio, el beneficio económico seria el mismo pues el 25% del descuento sería similar
al beneficio tributario que generaba la deducción.
 No obstante, podría ser menor por las limitaciones aplicables: (i) 25% del impuesto,
conjuntamente con los descuentos de inversiones en ciencia y tecnología, y de control y
mejoramiento del medio ambiente: (ii) Limitaciones generales del 259: No exceder el
impuesto básico de renta y no ser menor al 75% del impuesto por renta presuntiva.
 La regulación del 125-1 y siguientes se entiende referida al nuevo descuento tributario, pero
se incluye nuevo requisito referido a la calificación.

- Mecanismos de control: se establece una clausula anti elusión de carácter general. Además, unas hipótesis
específicas de abuso como las clausulas anti elusión de carácter particular. También se implementa un
procedimiento de exclusión de RTE, ante el incumplimiento de los requisitos y condiciones del régimen;
se proferirá en esos casos un AA que será susceptible del recurso de reposición y de apelación. finalmente,
habrá un registro de donaciones extranjeras ante la agencia presidencial de cooperación internacional en
Colombia.

Nota: clausulas antiabuso  si después de una operación real se encuentra que solo había una finalidad de
ahorro de impuestos, ello faculta a la DIAN para coger todas las normas eludidas y aplicarlas.

Hay algunos entes que no son considerados sujetos pasivos (sino SUJETOS TRANSPARENTES), pero si lo
serán sus beneficiarios, accionistas o participes dependiendo del tipo de vehículo:

 Contratos de colaboración empresarial  hay un régimen de trasparencia para los beneficiarios. El gestor
o administrador del contrato debe certificar todos los ingresos costos y gastos hacia cada uno de sus
beneficiarios o participes; esta información se reflejará en las declaraciones de renta de cada uno de
estos. Ej. uniones temporales, consorcios, joint ventures, y todos aquellos en los cuales haya intensión
por parte de los contratantes de desarrollar una empresa en común, pero esa empresa en común no
crea necesariamente una sociedad de hecho. Si se creara una sociedad de hecho esa seria asimilada a las
sociedades y entidades y por tanto si sería contribuyente. La consecuencia jurídica de estos es que no
son contribuyentes como tal, sino que lo serán sus partícipes.
 Fiducias  el ART 102 del ET considera como no contribuyentes a los patrimonios autónomos organizados
a partir de una fiducia. Los patrimonios autónomos organizados a partir de una fiducia NO son
contribuyentes. Cuando se puede identificar al beneficiario del patrimonio autónomo, ese PA resulta ser
un vehículo transparente para efectos fiscales, es decir, serán responsables de los impuestos cada uno
de los beneficiarios, es decir, ellos serán los contribuyentes y tendrán que registrar lo que la fiduciaria
les certifique. Cada vez que se termina un año fiscal se debe reportar el aporte hecho a la fiducia; si
ese aporte genero rendimiento, la fiducia los certificara. Esos ingresos, costos y gastos que certifica la
fiduciaria serán registrados en la declaración de renta. El patrimonio autónomo per se no es
contribuyente, pero sí lo son los beneficiarios y por eso es un vehículo transparente. Será la sociedad
fiduciaria la que tendrá que reportar la información sobre ingresos, costos y gastos para que esta
información posteriormente de refleje en las declaraciones de los beneficiarios.

El ET llama NO CONTRIBUYENTE a veces a algunos sujetos que no lo son per se, pero que si tienen
beneficiarios que si son contribuyentes. El hecho de que no sea contribuyente no quiere decir que nadie
vaya a pagar el impuesto, salvo que se trate de entidades públicas.

 Otro tipo de sujeto que también mencionábamos eran los fondos de inversión (ART 23-1). Estos
también son considerados como no contribuyentes en el sentido de que per se, como PA, no son
considerados sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, pero sus beneficiarios sí que lo son, y lo que
sucede es que opera una transparencia mediata (≠ en la fiducia la transparencia es inmediata)  existe
un diferimiento porque no se tendrá que registrar el ingreso sino hasta el momento en el cual haya un
verdadero pago por parte del administrador del fondo. Este diferimiento se limitó en la última reforma
tributaria porque las familias adineradas empezaron a constituir fondos de capital privado que permitía
esta opción y podían esperar hasta que el administrador fiduciario le pagara al beneficiario y claramente
si ellos lo controlaban le dirían al administrador fiduciario que no les pagara y así no tendrían que
registrar el ingreso en la declaración. Tal limitación consistió en que, si después de 3 años no se ha
hecho el pago a los beneficiarios, se presume que opera tal pago y el beneficiario tendrá que efectuar
el registro.

Entonces hay muchos vehículos que no tienen personería jurídica pueden ser sujetos pasivos del impuesto
sobre la renta, con lo cual se ratifica la idea de la autonomía del derecho tributario para poder regular con
plena libertad y sin tener que someterse al derecho privado en relación con quienes son sujetos y quienes
no lo son.

Cuando existe una fiducia en la cual no es posible identificar a los beneficiarios, la fiduciaria (administradora)
se encuentra en la obligación de sacar un RUT independiente para ese PA que administra porque se parte
de la base de que se vuelve un sujeto pasivo independiente de sus beneficiarios, de manera que tendrá que
tributar como una sociedad anónima. Cuando la fiducia reparte utilidades a los socios, la forma de gravar
será a través del concepto de dividendo o de distribución de utilidades = a como sucede en cualquier sociedad
anónima.

ENTIDADES NO CONTRIBUYENTES * no hacen parte del régimen especial

ART 22. ENTIDADES QUE NO SON CONTRIBUYENTES. No son contribuyentes del impuesto
sobre la renta y complementarios y no deberán cumplir el deber formal de presentar declaración
de ingresos y patrimonio, la Nación, las entidades territoriales, las Corporaciones Autónomas
Regionales y de Desarrollo Sostenible, las áreas Metropolitanas, la Sociedad Nacional de la Cruz
Roja, las Superintendencias y las Unidades Administrativas Especiales, siempre y cuando no se
señalen en la ley como contribuyentes, las sociedades de mejoras públicas, las asociaciones de
padres de familia; las juntas de acción comunal; las juntas de defensa civil; las juntas de
copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de
copropietarios de conjuntos residenciales; las asociaciones de exalumnos; las asociaciones de hogares
comunitarios y hogares infantiles del ICBF, las asociaciones de adultos mayores autorizados por
el ICBF, los Resguardos y Cabildos Indígenas, ni la propiedad colectiva de las comunidades negras.

ART 23. ENTIDADES NO CONTRIBUYENTES DECLARANTES. No son contribuyentes del


impuesto sobre la renta los sindicatos, las asociaciones gremiales, los fondos de empleados, los
fondos mutuos de inversión, las iglesias y confesiones religiosas, los partidos o movimientos
políticos aprobados por el Consejo Nacional Electoral; las asociaciones y federaciones de
Departamentos y de Municipios, las sociedades o entidades de alcohólicos anónimos, los
establecimientos públicos y en general cualquier establecimiento oficial descentralizado, siempre
y cuando no se señale en la ley de otra manera. Estas entidades estarán en todo caso obligadas
a presentar la declaración de ingresos y patrimonio. Esta es una declaración con fine netamente
informativos sobre sus ingresos y su patrimonio.

¿Para qué poner a un no contribuyente a declarar?  por razones principalmente de CONTROL:


tener los datos para saber si estas entidades están cumpliendo las funciones y fines para los cuales
fueron constituidas.

Para que exista obligación tributaria se necesita de un componente subjetivo (sujeto activo y pasivo)
y un componente objetivo (espacial, temporal, material y cuantitativo). Puede que estas entidades
del ART 22 y 23 estén realizando el hecho generador, pero en ultimas no son sujetos del impuesto
porque carecen del componente subjetivo y con uno que falte no puede surgir la obligación tributaria
sustancial.

III. RÉGIMEN ESPECIALISIMO PARA LAS COOPERATIVAS, LAS CAJAS DE COMPENSACIÓN

- Cooperativas:

En el sector cooperativo la idea es organizar a las personas para que puedan satisfacer sus necesidades a
través de la propia organización. Tuvieron un tratamiento fiscal especial durante mucho tiempo  se les
permitía que tuvieran un excedente que determinaban de acuerdo con las normas contables que les resultaban
aplicables, y podían enviarlo a cuentas destinadas a financiar la educación de sus cooperados a cambio de no
pagar ningún impuesto, es decir, les sería aplicable una tarifa del 0%. A partir de la ley 1819 desaparece
este beneficio fiscal porque quedan gravas sobre el 20% del beneficio neto excedente. Pero como estas
cooperativas estaban contribuyendo en educación, se dispuso que lo que el estado recaude de los impuestos
que ellas pagan se destinarían a financiar la educación superior en general.

Características:

 A ellas no les es aplicable el procedimiento de calificación que les es aplicable a las demás ESAS que
quieren pertenecer al RTE. No obstante, deben llevar a cabo el registro público.
 Ellas están gravadas al 20% sobre el beneficio neto o excedente. La modificación es que ya no
pueden destinar de manera autónoma la financiación de las entidades públicas de educación superior,
sino que el 20% va a las arcas del Estado para que este último lo dirija directamente a la financiación
de la educación.
 Ellas no están sometidas a renta presuntiva, comparación patrimonial y retención solamente sobre
rendimientos financieros.
 A ellas les es aplicable la norma general anti elusión
 Pueden ser objeto de procedimiento de exclusión del RTE

- Cajas de compensación

Modelo que se creó en Colombia como tercera vía para garantizar más derechos a los trabajadores. Ellas
son contribuyentes de renta respecto de sus ingresos por actividades industriales, comerciales y financieras,
diferentes a la inversión de su patrimonio en las actividades meritorias del ART 359.

Características:

 Son contribuyentes de renta respecto de sus ingresos por actividades industriales, comerciales y
financieras diferentes a la inversión de su patrimonio en las actividades meritorias.
 No están sometidas al régimen de renta presuntiva.

Anteriormente estas tenían una financiación privada en el sentido de que los trabajadores tenían que pagar
unos aportes relevantes y con esos aportes se prestaban servicios. Esto género que actualmente las CC
tengan un patrimonio importante y que puedan realizar muchas actividades adicionales a aquellas por las
cuales fueron inicialmente pensadas.

Si una CC, por ejemplo, presta dinero, por esa actividad tributará con base en el régimen ordinario del
impuesto sobre la renta (33%). Si se trata de una actividad meritoria, respecto de eso si tributará según
el régimen especial.

b) EVOLUCIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA DE PERSONAS NATURALES

En el ET se encuentra un impuesto sobre la renta que compre 3 diferenciados: PN (capacidad contributiva),


sociedades o entidades (eficiencia) y no residente (beneficio). Cada uno de ellos está justificado en principios
≠ s. Nuestro sistema no clasifica bien las normas que aplican a uno y a otro. Cuando nos enfrentamos al
libro del impuesto sobre la renta, hay una mezcla absoluta de normas. Por eso en algunos países lo que
ocurre es que cada régimen tiene una ley distinta. En nuestro país como no las tenemos, debemos hacer
una interpretación a cada norma para saber qué es aplicable a cada régimen.

El impuesto de renta de las PN se ha venido independizando. En el ET antes se le aplicaban todas las


normas que se aplicaban a los dos regímenes (sociedades y entidades) y dependía más bien de una clasificación
entre los obligados a llevar contabilidad y los no obligados a llevarla porque básicamente lo que ocurría antes
era que a los obligados a llevarla se les aplicaban las mismas normas de las sociedades o entidades y a los
no obligados se les aplicaban reglas y formularios diferentes como la tributación temporal.

A partir de la ley 1819 se empezó a modificar de forma importante el régimen de las personas naturales.
Antes las PN declaraban con las reglas generales de las sociedades y entidades dependiendo de si eran
obligados o no a llevar contabilidad, pero la ley 1607 hace una clasificación entre empleados, trabajadores
por cuenta propia, etc. y otras categorías que lo que buscaban era establecer regímenes tributarios distintos.
Dependiendo de la naturaleza de la persona natural, se le aplicaba un régimen de impuesto sobre renta
distinto en donde lo que importaba era la proporción de rentas que recibían por cada modalidad de trabajo.
Dependiendo los %s que pesaran sobre la totalidad de la renta, según los subtipos de ingresos, se determinaba
si el sujeto se sometería a un impuesto con limitaciones (IMAN e IMAS) o sin ellas. En este sistema lo
que importaba era clasificar al sujeto en atención a la tipología de ingresos que recibía y cuál de esos
ingresos pesaba más.

Cuando una persona era empleada y recibía más del 80% de sus ingresos de esa relación laboral, se le
calificaba como empleado. A este sujeto se le aplicaba el régimen del IMAN  estaba encaminado a generar
niveles mínimos de tributación. Esto suponía una mayor complejidad del sistema. ≠ IMAS  había un
impuesto mínimo, se pagaba un poquito más (20% o 30% +), pero la declaración quedaba en firme en tan
solo 6 meses beneficiando a las personas naturales que no tenían tantos ingresos.

Conclusión: esa norma quiso clasificar al sujeto en proporción a las rentas que recibía. Si recibía como
empleado, se le establecía un impuesto mínimo.

Se creó la categoría del trabajador por cuenta propia (quien presta servicios sin subordinación y con
independencia): tenían un sistema de IMAS que buscaba FORMALIZAR. Se les puso un impuesto mínimo
según la rentabilidad promedio mínima de ese tipo de trabajadores.

¿Qué había detrás de esto?  en números el impuesto de renta sobre PN no pesa mucho sobre el recaudo.
En la Ley 1607 de 2012 el legislador tuvo claro que era necesario que las PN pagaran más para dejar de
ahogar a las personas jurídicas. Esta norma, lo que buscaba con el IMAN y con el IMAS era darle mayor
peso al impuesto sobre la renta de personas naturales. Esa es la esencia de un sistema justo que pretende
distribuir la riqueza porque las sociedades en si no tienen capacidad contributiva, quienes si la tienen son
los socios.

Los beneficios tributarios generaban inequidades, por tanto, los sistemas IMAN e IMAS limitaban tales
beneficios. La figura del impuesto mínimo no tenía en cuenta tales beneficios.

Si bien el IMAN iba en el camino correcto porque pretendía aumentar la tributación de las PN, era aplicable
a un reducido número de contribuyentes  los asalariados. Este sistema tenía una idea de formalización,
pero el problema es que iba a formalizar lo que ya estaba formalizado.

El IMAN y el IMAS no admitían ninguna aminoración en su diseño legal, es decir, se calculaba el ingreso
dependiendo de una tabla que decía lo que se debía pagar y no se podían llevar descuentos. Sin embargo,
la CC en la C 492/15 empieza a admitir excepciones al impuesto mínimo  obliga a que una parte del
impuesto sea considerado como renta exenta. Con esto se desmonta el sistema que se había pensado de un
impuesto simple sin beneficios tributarios y sin depuraciones. Cuando se empezó a admitir una depuración
por el impuesto que se generaba con el IMAN y con el IMAS ahí básicamente se echó al traste el sistema,
dejo de ser eficiente y dejo de atacar el exceso de beneficios tributarios que existían.

i. RENTAS CEDULARES: EL NUEVO RÉGIMEN PARA RESIDENTES (No vigente hoy)

En la ley 1819 se hace una modificación radical  ya no importa la categoría del sujeto que recibe la renta;
lo que importa es cuál es el origen de la renta y de ahí en adelante se empieza a aplicar el sistema de
CEDULAS. Y hace hincapié en los siguientes ingresos: rentas de trabajo, pensiones, rentas de capital, rentas
no laborales y dividendos  estas son denominadas RENTAS CEDULARES y es el nuevo régimen que aplica
para los residentes. Entonces las dos principales características de este régimen es que se aplican cedulas y
tarifas progresivas.

Renta líquida cedular  Los ingresos, costos, gastos, deducciones, rentas exentas y beneficios tributarios se
deben determinar de manera independiente en cada cédula. Además, había beneficios tributarios aplicables
en cada cédula. Se establecen las pérdidas fiscales para las personas naturales. La suma de las rentas liquidas
cedulares es la que se compra con la base de renta presuntiva (sobre esto hubo debate porque no se dejó
muy claro cómo se calculaba la renta presuntiva y sobre qué se comparaba). La interpretación mayoritaria
fue: se comparaba con la renta presuntiva de la sumatoria de las distintas rentas liquidas cedulares.

Renta presuntiva  consiste en advertirle a las personas que, si tienen un patrimonio, este debe ser
rentable; debería rentar al menos el 3.5% anual porque tiene una función social. Si el sujeto no supo
utilizar el patrimonio para rendirlo, igual tendrá que pagar ese 3.5% sobre la renta líquida.

Bajo este sistema se debía clasificar cada uno de los ingresos según la cedula y la sumatoria de eso daría la
renta líquida cedular. Pero el detalle de la norma nos indica que en realidad había varios impuestos dentro
de uno solo.

APLICACIÓN DE TARIFAS: AGRUPACIÓN DE CÉDULAS:

1. Rentas de trabajo y pensiones:

Renta líquida cedular: tarifas marginales del 0%, 19%, 28% y 33%.

Pagos ordinarios y extraordinarios que haga el empleador. Se le restan los ingresos no constitutivos de
renta y la ganancia ocasional. Aportes obligatorios a salud y a pensión. Pagos por alimentación (se pueden
constituir como ganancia ocasional). Ingresos netos: elimino el impuesto mínimo y afirmó que se calcula el
impuesto neto y se le calcula un porcentaje mínimo.

2. Rentas de capital y rentas no laborales  Renta líquida cedular: Tarifas marginales del 0%,
10%, 20%, 30%, 33% y 35%.

3. Dividendos:

Renta líquida cedular: esta es una renta que no tiene costos ni gastos y no admite casi nada.

Es un impuesto de la persona natural que recibe la distribución de utilidades. Colombia, hasta el 31 de


diciembre de 2016, cuando una sociedad recibía su utilidad, pagaba su impuesto y luego pagaba el dividendo.
Cuando el socio lo recibía, eso no se gravaba pues se partía de la base de que no eran susceptibles de
enriquecer a un sujeto, es decir eran INCRGO. Se partía de la base de que el impuesto sobre el dividendo
ya había sido pagado por la sociedad y no era necesario que fuera pagado nuevamente por el socio. Lo que
pagaba la SAS en ultimas era un impuesto que ya estaba afectando al dividendo y por eso se consideraba
como no constitutivo de renta o de ganancia ocasional.

Sin embargo, en el 2015 la OCDE hace un estudio y concluye: el desil más alto de ingresos de la población
colombiana tiene mayoritariamente rentas de capital que se componen de dividendos y buena parte de ellos
no están gravados. Ello está llevando a un problema de inequidad. La comisión de expertos para la equidad
y la competitividad analiza este problema y concluye que los dividendos tienen la culpa del problema porque
están desgravados.

Las sociedades para el momento del estudio de la OCDE estaban sujetas al 42% del impuesto sobre la renta
y otros. Las personas naturales por el contrario tenían una tarifa del 33% máximo. Entonces, lo que se
cuestionó al informe de la OCDE y al de la comisión de expertos es que estaban diciendo algo que no tenía
sentido porque el impuesto de renta sobre personas jurídicas era más alto y por tanto se estaba generando
un sistema de poca neutralidad si es que pretendían que las sociedades empezaran a tributar por los
dividendos.

La ley 1819 adopta la propuesta de la OCDE y establece un impuesto a los dividendos del 5% cuando se
obtenía por un no residente y del 0% si había menos de 600 UVT, 5% cuando era de 600 a 1000 UVR
y 10% cuando era más de 1000 UVT, con lo cual llegábamos a tarifas del 45%. Este fue un error de diseño
de la norma porque el impuesto de dividendos acerca la tarifa de tributación de la persona natural y el de
la persona jurídica.

Nota: ¿Qué es una tarifa progresiva?  aquella que cuyo % aumenta dependiendo de la cantidad de ingresos
que se tengan. Entonces, se aplicará una tarifa del 0%, 5% o 10% dependiendo del aumento del ingreso o
la base gravable. Esta idea responde al principio de la capacidad contributiva. Se diferencia de las tarifas
proporcionales: a mayor ingreso, se paga mayor impuesto aplicando una alícuota proporcional.

DEPURACIÓN DE LA 1º CEDULA AGRUPADA – Rentas de trabajo y Pensiones

1. RENTAS DE TRABAJO

¿Qué se puede depurar?

a. Se toman todos los ingresos por rentas de trabajo incluyendo pagos ordinarios y extraordinarios del
empleador
b. Se restan los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional:
1. Aportes obligatorios a salud que paga el empleado
2. Aportes a pensiones
3. Pagos por alimentación. Hasta un monto determinado por ley se pueden restar como
INCRGO.
4. Otros ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional

c. La anterior operación arrojaba unos ingresos netos y a este valor se aplicaban rentas exentas y
deducciones de hasta el 40%, pero que no superará los 160 millones (límite cuantitativo fijo), es
decir, ese es el valor máximo de deducciones y rentas exentas que se puede aplicar. Con esto se
limitaron muchos beneficios tributarios porque no pueden ser de tal magnitud que superen el 40%
de los ingresos netos. Deducciones:

- Pagos por dependientes hasta el 10% de los pagos laborales.


- Intereses por préstamos de vivienda o leasing
- Pagos por salud privada

Esto sumado nos da el valor total de las deducciones. Ahora veremos las rentas exentas:
- Renta exenta laboral del 25%
- Aportes a cuentas AFC. Una parte del salario se puede llevar a esas cuentas y cuando el banco
certifica que se han hecho los aportes, ese ingreso es considerado renta exenta.
- Aportes voluntarios a pensiones. Los sujetos pueden decirle a su empleador que parte de su
salario se dirija a un fondo voluntario de pensiones

Esto sumado nos da el valor total de las rentas exentas.

Entonces tenemos el valor total de las rentas exentas y deducciones que sumando no puede ser superior al
40% del ingreso neto ni superar los 160 millones. Si da más de estos valores se debe limitar a ese máximo.

Antes de esta ley las personas podían llevar el 30% de su salario a cuentas AFC o a fondos voluntarios de
pensiones. En ese caso tendrían una renta exenta del 30%. Actualmente esta estrategia se encuentra
limitada. Este fue un golpe duro en materia de impuesto sobre la renta. El recaudo por este impuesto dio
mucho más de lo esperado por el gobierno.

Problemas de la cedula: Las cesantías se consideraban como INCRGO, pero también eran renta exenta, es
decir, quedo mal regulada la ley y las incorporaba en dos partes distintas. Claramente lo que más le convenía
a la DIAN es que fueran renta exenta limitada al 40%.

Otro problema: en relación los fondos de pensiones obligatorios, cuando a ellos se les hace un aporte
obligatorio, ello se refleja como un INCRGO, es decir, no tienen la limitación del 40%. En la redacción de
la ley 1819 se determinó que los aportes obligatorios a fondos de pensiones tendrían la consideración de
INRGO, hasta ahí todo bien, pero dijo: “de la misma forma también aplicará a los aportes voluntarios a
fondos de pensiones obligatorios”. Entonces, los aportes voluntarios a fondos de pensiones voluntarios son
renta exenta, pero los aportes voluntarios a fondos de pensiones obligatorios serán INCRGO.

2. PENSIONES

ART 206 ET # 5. Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y
complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y
reglamentaria, con excepción de los siguientes: 5. Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de
sobrevivientes y sobre Riesgos Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de enero de
1998 estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT. El mismo tratamiento
tendrán las Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional.
Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a
1.000 UVT, calculados al momento de recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales ésta
corresponda.

Toda renta por pensiones que no exceda 1000 UVT (31.859.000) mensual estará exenta de la renta.

Este es el factor más grande de inequidad que tiene el impuesto sobre la renta porque si Ud. se pensiona
y tiene una pensión por 4 millones de pesos, seguramente estará en el régimen de prima medio con
prestación definida; será muy raro el caso en que una persona que tenga una pensión superior a esos 4
millones de pesos se encuentre en el régimen de ahorro individual y si el sujeto está en el RPMPD, eso
quiere decir que con los impuestos de todo el mundo le están pagando su pensión. Además, si usted se
encuentra en un régimen especial como el de las pensiones para presidente o magistrados, claro que esa
pensión está siendo subsidiada por el sistema, porque lo que Ud. recibe de pensión no se basa en lo que
usted trabajo y ahorró, sino en lo que el régimen le puede subsidiar. Entonces, tras de que los subsidian
en la pensión, no tienen que pagar el impuesto sobre la renta. Son pocos los que reciben pensiones por 31
millones de pesos y esos esos los POCOS que se ven beneficiados por el régimen de las rentas exentas por
pensiones.

La reforma tributaria del año anterior se centró en este punto. Al pretender eliminar esta renta exenta,
paso este ingreso a la cedula de rentas de trabajo con lo cual igual tendrían una exención del 25%.

DEPURACIÓN DE LA 2º CEDULA AGRUPADA – Rentas de capital y Rentas no laborales

1. RENTAS DE CAPITAL

Las rentas de capital se definen en el estatuto tributario como aquellas que se obtienen de: intereses,
rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de propiedad intelectual. Teóricamente
también incluye dividendos, pero para estos efectos el legislador los saca y les da un tratamiento diferente.
La depuración aquí también empezaba a partir de:

a. Ingresos por rentas de capital


- Aportes obligatorios a salud
- Aportes obligatorios a pensiones
- Otros ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional

b. A estas rentas la ley permitía restar todas las Deducciones Generales del ART 107. Este artículo es
importante porque establece los REQUISITOS DE DEDUCIBILIDAD: el gasto debe ser proporcional, debe
tener una relación de causalidad y tiene que ser un gasto necesario. Cuando se cumplen esos requisitos
las deducciones generales se pueden restar a los ingresos por rentas de capital.

La ley no fue clara en señalar si se aplicaban los demás requisitos de deducibilidad que aparecen en el
estatuto tributario, pero en principio tendríamos que decir que si aplicaría. Ej. si se quieren deducir los
pagos salariales, se debe pagar la seguridad social.

c. Después de rentar las deducciones generales obtenemos los INGRESOS NETOS. Sobre esto se calcula
otro limite, no del 40% como en las rentas laborales, sino del 10% que corresponde cuantitativamente
a 31 millones de pesos. Conclusión: para este tipo de rentas los beneficios quedaron limitados.
d. El legislador no fue preciso en decirnos si a las siguientes rentas se incluían en la cuenta general para
aplicar el 10%  1). Pagos por dependientes, 2). Intereses por préstamos de vivienda, y 3). Pagos
por salud privada. En principio podría decirse que sí, pero hasta el máximo del 10%.
e. Después se deben aplicar unas deducciones especiales:
 Aportes por cuentas AFC
 Aportes voluntarios a pensiones

Con ello, llegábamos a un valor total de las rentas exentas y deducciones que comparábamos con los limites
porcentuales del 10% y cuantitativos de los 31 millones. La limitación era bien importante porque cualquier
idea de planeación fiscal que se le hubiera podido ocurrir a la persona natural a través de la creación de
fondos AFC o pensiones voluntarias, estaba restringida al 10%.
2. RENTAS NO LABORALES (RESIDUAL)

Los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por
al menos 90 días continuos o discontinuos, 2 o + trabajadores o contratistas asociados a la actividad, serán
ingresos de la cedula de rentas no laborales. En este caso, ningún ingreso por honorario podrá ser incluido
en la cédula de rentas de trabajo.

Cuando se reciben honorarios lo que se permitió fue que, si las personas contrataban más de 2 trabajadores,
se iban a la cedula no laboral, si no tenían más de 2 trabajadores, se iban a la cedula de rentas de trabajo.
Esto generó que a los trabajadores se les fraccionaran sus contratos para que así el empleador contratará
más y por tanto se pudiera ir a las rentas no laborales.

Características:

 Categoría residual y también para algunas rentas de trabajo.


 Depuración igual a las rentas de capital.
 Aplicación de las deducciones generales del art. 107 E.T.
 Limitación del 10% de rentas exentas y deducciones especiales ¿Aplicación del Art. 387?.
 Recordar regla de no concomitancia de rentas exentas y deducciones de otras cédulas.
 Se hace nugatorio el beneficio de aportes voluntarios a AFC y pensiones voluntarias.

DEPURACIÓN DE LA 3º CEDULA – Dividendos

 A sociedades nacionales  son un ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional


 A personales naturales residentes:
 Si los dividendos son no gravados en cabeza del socio sino gravados en cabeza de la sociedad, es
decir, INCRGO, se le aplican al socio unas tarifas marginales del 0%, 5% o 10%.
 Si los dividendos son gravados en cabeza del socio, se aplica la tarifa general de 35% + unas
tarifas marginales adicionales el 0%, 5% o 10%. Esto ocurre cuando a la sociedad no se le hayan
gravado las utilidades.

Hay un mecanismo de tributación en dividendos que requiere una precisión. Cuando la sociedad, por ejemplo,
tiene 1000 millones de pesos de base gravable, tributa en principio bajo una tarifa del 33%, esto le da
330 millones. Pero luego existe un beneficio fiscal que le permite, por ejemplo, llegar al 0%, como un
descuesto, o por la existencia de una renta exenta como existió alguna vez para los hoteles y otro tipo de
negocios, esos beneficios generarán al final un impuesto que será menor. El ART 49 del ET trae una fórmula
que sirve para calcular qué parte del dividendo resulto siendo gravado como utilidad en cabeza de la sociedad
y que parte de él no tributo como tal en cabeza de la sociedad.

Entonces, se coge la base gravable (1000 millones), se le renta el impuesto pagado, por ejemplo, 0. Si la
utilidad contable de la compañía fue 1200, comercialmente podrá distribuir como dividendo, no pagó ningún
impuesto, esos 1200. Entonces el ART 49 lo que le dice es: como ud. está distribuyendo 1200, yo le
admito que usted ya haya pagado impuesto sobre la sociedad sobre lo que dé el cálculo del ART 49: si su
base gravable fue mil y ud. no pago ningún impuesto porque le dio 0%, al final todo su dividendo resultará
gravado. Es decir, como esos 1200 que se distribuyen no soportaron gravamen alguno en cabeza de la
sociedad, serán gravados en cabeza del socio, es decir, se le aplicará al socio la tarifa por esas utilidades no
gravadas.

 A sociedades y personas naturales no residentes:


 Si son no gravados, es decir, INCRGO, se le aplica una tarifa del 5%
 Si son gravados, se aplica la tarifa general del 35% + una tarifa del 5%

ii. MODIFICACIONES LEY 1943 DE 2018 - ¿EN QUÉ CAMBIO LA LEY DE FINANCIAMIENTO?

a) CAMBIOS A LOS BENEFICIOS

- Cesantías: queda completamente claro que son ingresos constitutivos de renta y deroga el ART 56-2
ET con lo cual queda claro que es un ingreso gravable. Pero además los cataloga como rentas exentas:
están limitados al porcentaje del 40%. También precisa la relación, es decir, el momento en el que se
obtiene el ingreso  ello ocurre en el momento del pago del empleador directamente al trabajador o
en el momento en el que se hace la consignación en el fondo de cesantías. En ese momento se adquiere
capacidad contributiva en relación con las cesantías.
- Aportes obligatorios a fondos de pensiones: esos aportes son no constitutivos de renta o de ganancia
ocasional siempre y cuando no corresponda a más del 25% del ingreso. Los aportes obligatorios que
efectúen los trabajadores empleadores y afiliados al sistema general de seguridad social en pensiones no
harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por rentas de trabajo y serán considerados
como un INCRGO. Finalmente, si se retira antes de tiempo establecido para la pensión, se aplicará la
retención en la fuente sobre el 35%.
- Ganancia ocasional seguros de vida: determina que serán ganancia ocasional cuando supera 12.500 UVT,
pero no dice nada en cuanto a la naturaleza que adquieren cuando son inferiores a tal monto.

Se mantiene para: 1). AFC y pensiones voluntarias, 2). Salud: medicina prepagada, 3). Intereses de vivienda
y 4). Dependientes

b) AJUSTES DE CÉDULAS

Se derogó el art. 340 ET que definía a los no laborales como residuales y a los honorarios de personas con
2 o más empleados. Parece que limitó la deducción de costos y gastos para honorarios de quienes tienen 2
o más trabajadores, y además tampoco tendrían la posibilidad de utilizar el 25% de renta exenta. Tener
en cuenta la sentencia C-120 del 2018 condicionó la exequibilidad.

Tenemos por un lado la cedula general que incluye trabajo, capital, pensiones, dividendos y ganancias
ocasionales. Se integran de esta forma para que se les pueda aplicar la misma tarifa. Cuando se determina
la renta líquida cedular de ellas, se aplica una nueva tabla y ahí es donde radica la gran modificación de la
ley de financiamiento. Entonces se aumenta en las tarifas para los ingresos que superan los 28 millones de
pesos mensuales.
c) AUMENTO DE TARIFAS

REPASO GENERAL

Lo primero que hicimos fue estudiar la composición del sistema tributario y clasificamos los tributos en 3
categorías: 1). Nacionales, 2). Departamentales y 3). Municipales. Destacamos en cada uno los tributos
según el recaudo.

La forma idónea de citar el ET, es decir: ET adoptado por el decreto. Comentamos que se trata de una
compilación de normas y no de un código y ello nos lleva a que el ET sea poco sistemático. En el título
preliminar del ET se determina quienes son contribuyentes, es decir, sujetos pasivos.

La 1º parte del ET se refiere al impuesto de la renta. La consagración de este impuesto en el ET tiene un


problema porque de alguna manera se consagran varios tributos en uno solo y es difícil determinar qué
norma aplicar a cada tipo de sujeto. Por un lado, hay un impuesto de renta para las personas físicas /
naturales  este impuesto tiene una finalidad fundamental: gravar la capacidad contributiva; este es el
principio que más afecta a este impuesto.

En materia de renta también hay un impuesto que aplica a las sociedades y entidades y este se rige por
el principio de eficiencia. Finalmente, hay un impuesto de renta del no residente que se rige por el principio
de beneficio o de equivalencia porque ese no residente que no está vinculado con nuestro país a través de
un criterio subjetivo de sujeción, en todo caso se lucra de nuestra economía.

Hicimos una crítica desde el punto de vista de la redacción de la norma porque todo esto es renta según
el ET, pero cada uno de estos impuestos al tener una finalidad distinta y regirse por principios distintos,
debería tener regulaciones más precisas y claras. Por el contrario, en Colombia el legislador tributario mezclo
todo.
En materia de personas naturales dijimos que también serían contribuyentes sus asimiladas. Para determinar
quiénes son las asimiladas se debe observar el ET  lo serán la sucesión ilíquida (mientras se liquida la
sociedad y se efectúa la partición habrá un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta que no puede ser
asimilable a una PJ). También dijimos que había otras asimiladas  las donaciones y asignaciones modales.

A las personas naturales y a sus asimiladas actualmente se les aplica: 1). el régimen de cedulas + 2). que
tienen unas tablas que determinan la tarifa progresiva del impuesto sobre la renta.

También vimos el régimen de renta de las sociedades y entidades. El ET nos indica que inicialmente hay
sociedades anónimas y asimiladas y sociedades limitadas y asimiladas. Una sociedad o entidad será lo que nos
diga el CCo y el CC en cuanto a sujetos que tengan personería jurídica, pero incluso en las propias definiciones
que trae el ET hay algunos sujetos que desde el punto de vista del derecho privado y de derecho público
no tienen personería jurídica, pero si pueden ser sujetos pasivos del impuesto de renta. Dijimos que dentro
de las asimiladas se encontraban las sociedades de hecho que tuvieran características similares a las anónimas
o a las limitadas. Dependiendo a cuál se parezca más a esa sociedad de hecho se le aplicará un régimen u
otro.

El ART 12 y 17 del ET nos señalan cuales son las sociedades anónimas y sus asimiladas. Allí se encontraban:
la sociedad en comandita por acciones, las empresas industriales y comerciales del estado, las empresas de
economía mixta, las fiducias cuando no se puede identificar al beneficiario (en ese caso serán vehículo
independientes y no trasparentes), fondos públicos no administrados por el estado, entre otras.

Por otro lado, las asimiladas a las limitadas son: la sociedad colectiva y la en comandita simple.

Adicionalmente dijimos que había un régimen para las ENTIDADES TRANSPARENTES (son vehículos que
bien pudiendo tener personería jurídica, no serán considerados sujetos pasivos del impuesto de renta). Una
entidad transparente es aquella que no tiene la condición de contribuyente, sino que lo serán sus beneficiarios
(accionistas, participes, etc., dependiendo del tipo de vehículo) ¿Cuáles son ellas a efectos de nuestra
legislación?:

a. Contratos de colaboración empresarial  uniones temporales, consorcios, join ventures y todos


aquellos en los cuales haya una intención por parte de los contratantes de desarrollar una empresa
en común que no crea una sociedad de hecho. La consecuencia jurídica de que estos existan es que
no son contribuyentes como tal, sino que lo serán sus partícipes. El legislador tributario establece
una obligación a cargo del administrador del contrato (o gestor) de darle la información sobre los
ingresos, costos y gastos a cada uno de los partícipes; esa información se reflejará en las declaraciones
de cada uno de ellos.
b. Fiducia en aquellos casos en los que se conoce quien es el beneficiario  será la sociedad fiduciaria
la que tendrá que informar sobre los ingresos, costos y gastos.
c. Fondos de inversión colectiva o de capital privado  los grandes patrimonios de este país se
encuentran actualmente administrados por fondos de K privado. Estos, según el Decreto 2555 son
calificados como patrimonios autónomos que pueden ser administradores por entidades financieras,
comisionistas de bolsa o entidades fiduciarias. ¿Qué se requiere para crear un patrimonio de este
tipo?  600 millones de pesos de patrimonio. Estos son vehículos que tienen la consideración de
patrimonio autónomo a efectos jurídicos y tributariamente se les aplica la transparencia, pero con
distintos grados. Para los fondos efectivamente quien tributa es el beneficiario o participe del
fondo, pero por disposición expresa del ART 23 se da un diferimiento hasta que el fondo
efectivamente paga las utilidades a los beneficiarios, salvo que pasen 3 años de acumulación, en
cuyo caso se presume el pago y por tanto el beneficiario tendrá que declarar ese pago que nunca
ocurrió, pero que se presume efectuado.

También dijimos que había unas entidades no contribuyentes no declarantes (ART 22 ET). Ellas, cuando
realizan su actividad y reciben ingresos, no tributan porque no tienen la condición de sujeto pasivo. Por
otro lado, también hay unas entidades no contribuyentes pero declarantes de ingresos y patrimonio (ART
23) esta es una declaración informativa que sirve para el ejercicio de la función de CONTROL  si los
ingresos y patrimonio de una entidad de esta naturaleza crecen exponencialmente de un año a otro, la
fiscalización cambia porque puede haber lavado de dinero o utilización indebida del vehículo para el desarrollo
de otra actividad. la idea es que la norma dijera: obviamente son no contribuyentes, pero respecto de la
actividad social.

Para que exista obligación tributaria se requiere siempre un aspecto subjetivo: sujeto activo y pasivo.
También se requiere un aspecto objetivo: contenido material, espacial, temporal y cuantitativo. Los no
contribuyentes bien podrían estar realizando el hecho generador del impuesto sobre la renta que es la
obtención de ingresos, pero pese a ello, no son sujetos del impuesto porque carecen del aspecto subjetivo.
Con un aspecto que falte no se crea la obligación tributaria sustancial.

Vimos igualmente que hay un RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL. Las entidades que pertenecen a él son
aquellas que, por realizar una actividad meritoria, el legislador considera merecen un beneficio fiscal. Estas
entidades tienen dos características tributarias esenciales:

1) Base gravable que se determina no por los ingresos, costos y deducciones, sino con base en la
determinación contable de su beneficio (lo que queda después de desarrollar su actividad meritoria)
2) Tarifa especial que corresponde al 20% ≠ las sociedades tradicionales tienen una tarifa actual del
33% que se espera se reduzca al 30% al 2022. Adicionalmente si las entidades del régimen
tributario especial destinan su utilidad derivada de la actividad meritoria a la reinversión en la
misma actividad durante los próximos 5 años y con permiso especial de la DIAN, la tarifa se reduce
a 0%  opera una exención. Si la reinversión se realiza dentro del primer año, no se necesitará
ese permiso especial de la DIAN.

En relación con el tema de las sociedades y entidades, el legislador tuvo en cuenta el derecho PRIVADO y
a veces, la mayoría de ellas consideró a los sujetos del derecho privado como sujetos pasivos del impuesto
sobre la renta. En ocasiones no es así y algunas entidades que tienen la consideración de persona jurídica
según el derecho público o el derecho privado, son consideradas por el régimen tributario como no
contribuyentes. Pero el derecho tributario también puede ir más allá y considerar como sujeto pasivo del
impuesto de renta a un sujeto que puede ser un PA o un contrato.

El RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL fue objeto de una reforma importante con la ley 1819: las fundaciones
se habían convertido en vehículos para desarrollar actividades económicas lucrativas para un grupo de personas
o para una familia con lo cual se desconocía su esencia porque, aunque esas entidades puedan desarrollar
una actividad lucrativa, la idea es que no repartan utilidades. Los expertos en el año 2014 empezaron a
analizar este asunto y se dieron cuenta que la mayoría de ESAL no estaban desarrollando actividades
meritorias. El estado estaba dejando de cobrar impuestos a unas entidades cuyas actividades no eran
conocidas. Con la modificación lo que se hizo fue señalar que las entidades del régimen tributario especial
serian aquellas constituidas como fundaciones, asociaciones y corporaciones. Se dispuso entonces que:

1. Debían estar plenamente constituidas y formalizadas conforme a la ley y cumpliendo con todos
los requisitos de los registros públicos.
2. Debían cumplir con una serie de deberes formales ante la administración, como lo es la memoria
económica que deben presentar.
3. Debían ser calificadas por la DIAN como beneficiarias del régimen tributario especial. Es decir, se
invirtió la regla anterior puesto que antes cualquier entidad que se constituyera como fundación
o asociación una vez sacaba el RUT, adquiría la connotación de perteneciente al régimen tributario
especial. Con el cambio lo que ocurrió fue que se estableció un requisito de calificación que supone
ir a la DIAN, llenar unos formularios, mostrar cual es el presupuesto y las actividades meritorias
que desarrollan, etc.
4. Debían tener especial cuidado para no repartir sus beneficios de forma indirecta a sus fundadores,
constituyentes, administradores o cualquier sujeto relacionado con este tipo de dignatarios. Aunque
se cumplan todos los requisitos anteriores, en el momento en que la ESAL distribuya utilidades,
pierde la connotación de contribuyente del régimen tributario especial.

Hay una CLAUSULA GENERAL ANTI-ABUSO para las ESAL: si la ESAS realizó actividades simuladas, se
tendrán en cuenta los hechos reales. Además, aunque no se hayan simulado las operaciones, sino que se
haya realizado realmente, si al final resulta que el sujeto tenía un motivo económico tributario, es decir,
el sujeto lo único que quería erra ahorrar impuestos, se pueden desconocer todas las operaciones. Ej. si el
sujeto obtuvo ahorro fiscal porque se acogió a un régimen tributario especial, la DIAN se faculta
automáticamente para aplicarle a ese sujeto todas las normas tributarias eludidas.

¿Qué es la RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL?  las entidades del régimen tributario especial
están sometidas al sistema de renta por comparación patrimonial. Lo primero que se analiza es el hecho
generador: obtención de ingresos. El impuesto de renta por regla general se genera por un periodo que va
desde el 1º de enero hasta el 31 de diciembre y ese sería su aspecto temporal. Ahora, hay excepciones a
ese principio de temporalidad: Ej. una sucesión ilíquida se logra liquidar hasta el 30 de julio; en ese caso se
debe fraccionar el periodo. Otra excepción es la relativa a la inversión extranjera: el periodo igualmente se
fracciona desde el momento en que el sujeto entra al país hasta el momento en el que sale.

El impuesto sobre la renta se calcula teniendo en cuenta todos los ingresos que sean susceptibles de
enriquecer a una persona: esto es lo que constituye el 1º renglón. Los INCRGO son aquellos que, según el
legislador, no enriquecen al sujeto (ej. pago de un seguro de daños; el sujeto tenía un activo, lo perdió y
ahora lo está recuperando). En ese cálculo después se restan costos, deducciones, rentas exentas y se llega
a un concepto: “renta líquida gravable”  este valor es comparado con la “renta presuntiva”. Se espera
que determinado patrimonio hubiere rentado al menos cierto porcentaje.

Supongamos que un sujeto no declaró ingresos, pero en la celda de “patrimonio” en el año 1 tenía 100
millones y de repente aparece en el año 2 con 200 millones. Lo que dice el legislador es que si al sujeto
de repente le aparece $ en el patrimonio, es porque tuvo un ingreso y no lo declaró entonces se le calculará
el impuesto sobre la diferencia patrimonial (100). Esa será la renta por comparación patrimonial que, es
un mecanismo de control.

El impuesto sobre la renta trata de determinar la verdadera capacidad contributiva de un sujeto. La renta
presuntiva es una regla que permite presumir una rentabilidad mínima del patrimonio. Este régimen ha
sido validado por la Corte Constitucional pues esta señaló que es perfectamente posible que el legislador,
en atención a la función social de la propiedad, establezca este tipo de renta básicamente porque no puede
haber patrimonios ociosos.

La retención en la fuente es un mecanismo anticipado del pago del tributo. Como las ESAL tienen una
tarifa del 0% de la renta si reinvierten, le saldrá saldo a favor. La cuestión estaba en determinar si tenía
sentido aplicarles o no retención en la fuente. Entonces, en principio, los pagos a fundaciones no tienen
retención en la fuente salvo rendimientos financieros y contratos de obra.

ENTIDADES CON RÉGIMEN ESPECIALÍSIMO:

- Cajas de compensación: tienen como objeto desarrollar los derechos de los trabajadores, particularmente
brindarles opciones de turismo, deporte, etc. Esto surgió hacia los años 70 con la tercera vía entre el
solidarismo y el capitalismo. Las cajas de compensación tenían una financiación privada en el sentido de
que los empleadores debían contribuir a través del pago de aportes. Con esos recursos se ofrecían
servicios a los trabajadores afiliados. Tantos recursos hicieron que ellas hoy en día tengan patrimonios
importantes y desarrollen actividades que van mucho más allá. Lo que estableció el legislador tributario
en el ART 359 es que son contribuyentes del impuesto de renta por los ingresos que obtengan de las
siguientes actividades: industriales, comerciales y financieras ≠ s a la inversión de su patrimonio en
actividades meritorias.

- Cooperativas: a ellas no se les aplica el proceso de calificación, pero deben llevar a cabo un registro
público web. Su particularidad es que ellas debían pagar un 20% de impuesto, pero si reinvertían, ese
20% lo podían destinar a financiar la educación de sus cooperados y con ello podían reducir la tarifa al
0%. La ley dijo: eliminaremos el 0%, es decir, siempre las cooperativas pagarán sobre el 20% igual que
todas las entidades que se encuentran en el régimen tributario especial, no tendrán la posibilidad de
reinvertir y ese 20% no lo podrán destinar al beneficio de sus cooperados, pero el estado al recibir ese
ingreso lo destinará específicamente a mejorar la financiación de la educación.

RESIDENTE VS NO RESIDENTE

Para determinar quiénes son los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta debemos volver al tema del
aspecto objetivo y subjetivo. En el objetivo tenemos el elemento material, temporal, espacial y cuantitativo.
En el ámbito especial de la renta existe una ≠ fundamental y es que los residentes tributan por renta
mundial. Entonces, la renta mundial opera para la persona natural residente y para las sociedades o entidades
nacionales. Por otro lado, la renta territorial aplica para las personas naturales no residentes y a las
sociedades y entidades extranjeras.
La renta mundial está pensada sobre el concepto de capacidad contributiva independientemente de dónde
se obtuvo el ingreso. Esto se asemeja al estatuto personal del derecho privado: no importa a donde vaya
el sujeto, lo sigue la legislación del país en el cual se encuentra domiciliado.

La residencia se fija según los siguientes criterios:

 Permanencia
 Centro de intereses vitales: nuestra ley objetiviza este criterio a través de unos supuestos. Ej. si
su cónyuge/compañero o un hijo dependiente es colombiano, tendrá una conexión suficiente con
Colombia y por lo tanto tendrá que tributar por todos sus ingresos recibidos a nivel mundial.
o Ej. si el 50% de su patrimonio o ingresos se encuentra en Colombia.
o Ej. cuando no se acredita residencia en ningún otro país o acredita residencia en un paraíso
fiscal.

Estos supuestos, como son subjetivos, lo que hizo el legislador fue restringirlos a que solamente aplicarán
cuando se trate de personas nacionales. Si no se es nacional, solo aplica el criterio de permanencia de los
183 días por un periodo continuo o discontinuo. Excepciones: cuando la persona acredita residencia en un
país en el que está domiciliado y en ese país tiene el 50% de sus ingresos o de su patrimonio, ya no podría
ser calificado como residente en Colombia porque tiene mayor vínculo con ese otro país.

En cuanto a las sociedades y entidades nacionales existen 3 criterios de sujeción:

 Lugar de constitución
 Domicilio
 Sede de dirección efectiva  supone entrar a determinar ¿Dónde se toman las decisiones clave? Y
¿Dónde se toman las decisiones del día a día? Una vez se determina esto según los estatutos de la
sociedad, es posible decir que esa sociedad es residente en Colombia.

Estos criterios son formales porque es de libre escogencia el país de constitución o el país de desarrollo de
actividades. Son criterios manipulables.

Muchas sociedades lo que hacen para evitar sede de dirección efectiva en el país es tomar las decisiones no
en Colombia sino en otra ciudad; muchos socios solo viajan por algunas horas a otros países para tomar las
decisiones y regresan. Esto es muy cuestionable porque puede suceder que la decisión se haya materialmente
tomado en Colombia, y los sujetos solo viajan a otros países a formalizarlas.

Excepciones a la sede de dirección efectiva: Ej. la entidad esta domiciliada en el país y en otro obtiene más
del 80% de sus ingresos.

Conclusión de la residencia: renta mundial.

El ART 24 del ET determina qué es un ingreso de fuente nacional. El ART 25 determina qué no es un
ingreso de fuente nacional. La definición general de ingreso de fuente nacional es: cualquier renta que se
obtenga de la enajenación de bienes ubicados en el país al momento de la enajenación, la prestación de
servicios en el territorio nacional o de la explotación de bienes localizados en el país. Ej. Si el momento de
enajenación se da en Colombia, la consecuencia sería que se trata de un ingreso de fuente nacional, pero si
la mercancía se encontraba en Panamá en el momento en que se enajenó, cuando se da la entrega no se
genera un ingreso de fuente nacional.
Conclusión de la territorialidad: estas reglas representan un problema para la economía digital. Ej. sería
discutible determinar si Uber presta o no sus servicios aquí.

¿Qué hemos visto entonces del impuesto sobre la renta?

Tiene 3 impuestos incorporados que aplican a distintos sujetos: 1). Personas naturales, 2). Personas
jurídicas: sociedades y entidades y 3). No residentes. Diferencias que existen en cuanto a la determinación
del impuesto:

- Personas naturales: se les aplica una base gravable a través de cedulas con una tarifa progresiva. Lo que
interesa es la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA – gravar progresivamente.
- Personas jurídicas: sociedades y entidades: tienen un base gravable global a través de un sistema de
depuración de ingresos, costos, deducciones, etc. La tarifa es proporcional y es del 33% y disminuirá al
30% para el 2022. Lo que interesa es la EFICIENCIA a través de una tarifa que irá reduciéndose. Este
impuesto trata de cobrarse sin generar mayor alteración al sistema.
 Excepciones: hay unas que no son contribuyentes, pero si declarantes de ingresos y patrimonio,
otras que no son contribuyentes ni declarantes, otras que están sometidas a un RTE que tienen
una base gravable especial con base en su contabilidad con una tarifa del 20% con la posibilidad
de llevar al 0% si hay reinversión y otras con un régimen especialísimo.
- No residentes: tienen un sistema de tributación por renta territorial, es decir, tienen una base gravable
limitada por sus ingresos de fuente territorial y tienen una tarifa proporcional que en principio es del
33% a menos de que el sujeto no tenga que declarar en cuyo caso tendrá unas tarifas de retención en
la fuente que pueden ser menores. Aplica el principio de EQUIVALENCIA O BENEFICIO.

Fin del repaso.

c) DEPURACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LAS PERSONAS NATURALES

La capacidad contributiva es un principio que no aparece reconocido expresamente en la CN, pero la CC si


lo ha mencionado en distintos fallos y lo deriva de los principios de progresividad, igualdad y equidad. La
capacidad contributiva lo que pretende es determinar en cada sujeto cuál es la facilidad que tiene de
contribuir con las cargas públicas. Eso se mide a partir de distintos factores que son precisamente los que
denotan esa capacidad económica: a). patrimonio, b). consumo y c). renta.

En cuanto al concepto de renta llevado a las personas naturales, ha habido una evolución para efectos de
determinar cuál es la renta que es susceptible de gravamen:

1. 2012-2016 / Ley 1607  hay una clasificación de las personas naturales de acuerdo con el origen de
sus rentas:
o Si su capital provenía en un 80% de sus rentas, los sujetos eran denominados rentistas de
capital
o Si tenían un trabajo por cuenta propia, es decir, eran independientes, se clasificaban como
“trabajador por cuenta propia”.

Esta clasificación obedecía al % del origen de la renta que le producía un mayor enriquecimiento o ingreso
al sujeto. Este era un sistema confuso y que fallaba en su objetivo principal: gravar la real capacidad
contributivo de las personas. Lo anterior, sobre todo porque si uno era trabajador por cuenta propia podía
hacer una liquidación de su impuesto bajo el régimen ordinario de depuración. Este régimen consiste en
aplicar todo el sistema de depuración del impuesto sobre la renta de igual manera a como se hace a las
sociedades, es decir, primero se debía determinar cuáles eran los ingresos de la persona, los costos y los
gastos.

Nota: Los costos son aquellos en los que se incurre pero que quedan incorporados directamente en el bien
o en el servicio que se está desarrollando. Ej. el caso de un supermercado son los inventarios. Las
deducciones/gastos (denominación tributaria vs denominación contable) son expensas en las que incurre una
PN o PJ que tienen una relación indirecta porque no quedan incorporados dentro del bien o servicio pero
que son necesarios para el desarrollo de la actividad. Ej. $ que se destina al pago de los servicios públicos.

Entonces, en el régimen ordinario eso era lo que se debía hacer con el trabajador por cuenta propia y con
el rentista de capital, debían determinarse cuáles eran los ingresos, en qué gastos se incurrían y se podían
establecer que eran costos aceptables todos aquellos que tuvieran relación de causalidad con la actividad
generado de renta.

Tratándose de los empleados, había un régimen simplificado de tributación: IMAN e IMAS. En el IMAN se
podía hacer la depuración ordinaria, pero habría límites cuantitativos. Si una persona recibía 100 de ingresos,
no podría tener una base inferior a 80. Estos límites implicaban que entre costos, reducciones y rentas
exentas y todo lo que operaba en la depuración de la renta ordinaria se limitaba a la resta entre los 100
y los 80. Con esto, lo que se hacía era limitar los beneficios tributarios y presumir legalmente cuales eran
los costos y gastos fiscalmente deducibles que tenía esa persona natural.

Nota: diferencia entre el IMAN y el IMAS. El IMAN era un sistema que se aplicaba en general a todas las
personas naturales por la categorización de empleado. Este sistema podía ser obviado cuando una persona
recibía de ingresos menores de 120 millones para la época; cuando recibía menos de eso se podía acoger al
IMAS. En el IMAS el sujeto no debía comprobar nada, ni que tenía dependientes ni ningún beneficio
adicional; en el IMAS se pagaba un monto adicional pero no se debía acreditar ningún beneficio adicional,
además, la declaración quedaba en firme en 6 meses; la administración tributaria solo me podría requerir
durante ese tiempo.

Los rentistas de K y los trabajadores por cuenta propia tenían la posibilidad de acogerse directamente al
régimen ordinario; el trabajador por cuenta propia además tenía la posibilidad de escoger el IMAN o el
IMAS. Si era empleado, ese señor tenía que hacer 3 cálculos: renta ordinaria, IMAN e IMAS (si le aplicaba)
 el podía acogerse al IMAS, pero si tenía más de 120 millones se podía ir por la renta ordinaria o por el
IMAN. Esto estaba pensado para no admitir ninguna aminoración.

2. 2017 – 2018 Ley 1819  es producto del informe de la Comisión de Expertos para la Competitividad.
Se basa en la clasificación de las rentas. Ella empieza a incrementar el peso del impuesto sobre la
renta en el recaudo nacional. Aquí se dio el primer cambio: hay una limitación que se establece ya no
a través de una tabla, sino que establece unos porcentajes máximos re rentas exentas y de deducciones,
pero no lo establece de forma genérica a través de la tabla, sino que primero lo que hace es una
clasificación ya no de las personas sino de las rentas. Entonces una persona puede tener varias cedulas:
rentas de trabajo, rentas de capital, dividendos, rentas no labores y pensiones. El sujeto puede
clasificar sus rentas de acuerdo con su origen:
 Rentas de trabajo: pagos que se realizan y que cumplen las características del ART 103 del
ET. Ej. salarios, pagos que provengan de toda relación legal y reglamentaria, cesantías, etc.
 Rentas de capital: aquellas que se derivan de un activo, bien sea intangible, como las regalías,
o la explotación de un derecho de crédito. No hay prestación material de un servicio por parte
de la PN.
 Dividendos: aquellas remuneraciones que derivan de la inversión en el capital social en una
sociedad. Ej. los que derivan de una acción o participación en el patrimonio o capital de una
entidad.
 Rentas no laborales: esta es una regla residual. Ej. rentas del trabajo independiente. Las
pensiones están exentas hasta 32 millones de pesos.

Este sistema de cedulación tuvo una particularidad: se aplicaron 2 tarifas ≠ s:

- Rentas del trabajo: tarifa progresiva que iba desde el 0% hasta el 33%. Las rentas del trabajo se
sumaban a las rentas de pensiones para aplicar esa tarifa progresiva.
- Rentas de capital: se sumaba a las no laborales y se les aplicaba una tarifa del 0%, 10%, entre otras
hasta llegar al 35%. Esta era una tabla progresiva de tributación y por tanto tenía unos tramos
dependiendo de los ingresos.

Esto llevo a que tuviéramos dos tablas separadas y esto era un factor de inequidad porque había una
posibilidad de planear fiscalmente porque uno lo que hacía era configurar una parte de los ingresos para que
llegaran como rentas no laborales, y otra parte de los ingresos llegarían como rentas del trabajo y por
tanto se le aplicaría otra tabla. Ambas tablas tienen un mínimo exento.

Ejemplo: Si un sujeto tenia 65 millones y solo recibía rentas del trabajo, se le ubicaría parte de su ingreso
en el 19%. Lo que hacía mucha gente era configurar la situación para que le quedara una parte hasta 40
millones de pesos, en cuyo caso se le aplicaría una tarifa del 0%, y en la otra tabla ubicaban los demás
ingresos tributando también 0% por los otros 25 millones. Entonces este era un sistema sencillo que
permitía reducir el valor del impuesto al mínimo.

¿Por qué resultamos con esas dos tarifas?  el gobierno inicialmente al presentar el proyecto de ley
presenta la tabla del 0% al 35%, sin embargo, el congreso indicó que ello supondría aumentar
significativamente el impuesto para las personas naturales, pero ese aumento no se puede hacer tan
drástico; el congreso no quiso asumir el costo político de aumentarle tanto los ingresos a las personas
naturales, luego, se decidió por establecer 2 tablas. Lograron dejar para los trabajadores la primera tabla,
y para el capital y las no laborales dejaron la segunda.

El sistema IMAN e IMAS había sido complejo de aplicar, pero la lógica de su existencia era razonable 
con las presunciones legales de gastos y costos se quería limitar las bases gravables de las personas naturales
porque los individuos no suelen guardar soportes de sus gastos, es decir, no suelen ser fácilmente fiscalizables;
el IMAN y el IMAS buscaban simplificar la labor de la DIAN y también la gestión del impuesto por parte
de los particulares, es decir, pagar de la manera más sencilla.
Sin embargo, estos sistemas fueron muy complejos y por eso fueron modificados y por tanto la ley 1819
modifica completamente la estructura estableciendo unos porcentajes máximos de deducciones y de rentas
exentas y que pueden admitirse en cada una de las cédulas:

1. Rentas de trabajo: límite máximo del 40% entre lo que pueden sumar las rentas exentas y las
deducciones
2. Rentas de capital: límite máximo del 10%
3. Rentas no laborales: límite máximo del 10%
4. Dividendos: no admiten rentas exentas ni deducciones
5. Pensiones: se permiten las rentas exentas del ART 106

Todos estos fueron límites cuantitativos que afectaron la depuración de la renta de las personas naturales
porque en el caso de las rentas del trabajo, estas se depuraban determinando los ingresos laborales, a estos
se les podían restar los aportes a salud, pensiones, los pagos por alimentación y todo esto se restaba
porque era un INCRGO. Esto nos daba un resultado que eran los ingresos netos y sobre estos ingresos
netos calculábamos el límite del 40%, pero este límite en todo caso debía analizarse con su equivalente
cuantitativo: 169 millones de pesos fijados en UVT. Entonces, el sujeto podía llevarse ese 40% máximo del
ingreso neto como deducciones y rentas exentas.

El legislador les restringe a las personas naturales el concepto de deducción. Ej. aunque un trabajador se
compre un vestido Channel y se lo quiera llevar como deducción porque afirma que ese traje es indispensable
para prestar el servicio, igual no podrá llevárselo como deducción porque las deducciones admisibles son
solamente las que permite la ley.

 ¿Cuáles son esas deducciones?  dependientes (hasta el 10% de los pagos laborales), intereses por
préstamos de vivienda y leasing y pagos por salud privada.
 Tratándose de las rentas exentas, específicamente las de los empleados, a ellos se les admiten rentas
de esa naturaleza hasta por el 25%. Entonces, además del mínimo exento de la tarifa, hay una
renta exenta para toda renta laboral. Pero además de ese 25% que se otorga de entrada, eso se
sumara a lo que se pueda tener por rentas exentas a título de aportes a cuentas AFC y aportes a
pensiones voluntarias.

Conclusión: el impuesto sobre la renta en la ley 1819 lo que pretende es gravar el ingreso de los trabajadores
estableciendo un porcentaje máximo de deducciones y de rentas exentas (que remplazan la tabla compleja
del IMAN y del IMAS) que es el 40%.

Alguna parte de la doctrina dijo: hay 3 tipos de impuestos ≠ s: rentas del trabajo + pensiones, las rentas
de capital + rentas no laborales y los dividendos. Este sistema de cedulación fue importante bajo la ley
1819 porque fue su estructura básica y consistió en establecer unas cedulas independientes que suponían
una depuración especificada para cada tipo de renta.

Este es el régimen que rigió durante los años 2017 y 2018. La declaración que se presente este año que
tendrá que dar cuenta de los hechos acaecidos durante el año 2018 tendrá que hacerse bajo este régimen
de 5 cédulas.
- Para las rentas laborales existe un límite de un 40% sobre unos ingresos depurados, restándole unos
ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.
- Para las rentas de capital se suman todas las rentas de capital, se restan los aportes a salud y
pensiones, otros ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional y se pueden llevar deducciones
generales antes de calcular el límite del 10%. Esto establece una regla según la cual las rentas de capital
tendrán que tener unos costos asociados que se tendrán que depurar para calcular el límite del 40%.

3. 2019 – Ley de Financiamiento. Se hace una reconfiguración de las cedulas. Habrá una cedula general que
incluirá: W, K, no laboral, pensiones y dividendos y un impuesto complementario: ganancias ocasionales.

Las cedulas son integradas para poderles aplicar la misma tarifa. Si bien es cierto, seguimos hablando de
rentas del trabajo, capital y no laborales y cada una de ellas se depura de manera independiente, ya luego
cuando se determina la renta líquida cedular de estas, se aplica una nueva tabla en la que se superan las
tarifas para los ingresos que superan los 28 millones de pesos mensuales.

CASO PRÁCTICO DEPURACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA DE PERSONAS NATURALES 2018

Información relevante:

 Salario durante el 2018: 15M mensuales.


 Recibió prestaciones de ley y las cesantías fueron consignadas en un fondo del cual no retiró ningún
valor.
 Gastos:
 Pago de medicina prepagada por 540.000 mensuales
 Aporte voluntario al Fondo de Pensiones Voluntario al RAIS por 2’310.000 mensuales
 Intereses de vivienda: 1’456.000
 Colegio de los niños: 2’500.000
 El Banco le certifica que para el año 2018 le retuvo por GMF 1’412.000
 Recibió un legado (apartamento y vehículo) por 335.262.000 y 35.600.000
 Tiene en arriendo un apartamento por 81’400.000. Este valor es anual.
 Por rendimientos financieros recibió 4’750.000. El componente inflacionario es del 64.1%
 Su apartamento se le inundo y la aseguradora le reconoció 61.300.000
 El vecino le reconoció por daños 10.000.000 en efectivo
 Pago por impuesto predial 12.000.000
 Pago por mantenimiento y reparaciones 4’000.000

1. CÉDULAS QUE SE VAN A LIQUIDAR


i). Laboral, ii). Capital, iii). No laboral – cedula residual y iv). Ganancia ocasional
2. CONVERSIÓN DE LOS VALORES ANUALES EN MENSUALES
- Salario: 15.000.000 x 2 = 180.000.000 ANUAL
- Cesantías: 15.000.000 (1 salario) x 12% (intereses a las cesantías) = 1.800.000
- Descuentos de salud y pensión  4% ¿Cuánto le descontaron?  3.600.000
3. CEDULA LABORAL
A. Ingresos Brutos: 180.000.000 (salario anual) + 15.000.000 (cesantías) = 195.000.000
B. INCRGO
 Pensión obligatoria: 0
 Fondo de solidaridad pensional: 10.800.000
 Aportes voluntarios a fondos obligatorios: 27.700.000
 Salud obligatoria: 7.200.000
Total: 45.472.000
C. Límite del 40%
o 195.000.000 + 42.720.000 = 149.280.000  ingresos netos – base a la que se le
calcula el 40%
o 149.280.000 x 40% = 59.712.000
Adicionalmente hay un límite cualitativo: 5040 UVT = 167.106.240; en este caso los ingresos netos no
sobrepasan el límite.
D. Deducciones especiales
 Intereses de vivienda: 1’456.000 x 12 = 17.472.000. El límite se encuentra en el ART
19 del ET el cual indica que máximo una persona en el año puede llevarse como intereses
de vivienda hasta 1200 UVT al año = 39.787.200. NO se superó el límite.
 Medicina prepagada: 540.000 x 12 = 6.480.000. El limite se encuentra en el ART 387
del ET el cual indica que máximo una persona puede pagar por medicina prepagada
mensualmente 16 UVT = 530.496. En este caso, si se superó el límite y por tanto
tendremos que irnos por el limite  530.946 x 12 = 6.365.952.
 Dependientes: el ART 387 que el límite es del 10% del total de los ingresos brutos o
máximo 32 UVT mensuales. Entonces, calcularemos el límite.
 1º limite: 10% de los ingresos brutos: 19.500.000
 2º límite: 32 UVT = 1.060.992 máximo mensual
 1.060.992 x 12 = 12.731.940 máximo anual
 50% del GMF: 1.412.000 / 2 = 706.000
Total: 44.043.952
E. Rentas exentas
 Aportes a pensiones voluntarias: 0
 Aportes cuentas AFC: 0
 Auxilio de cesantías e intereses: el ART 206 del ET establece una tabla en la dependiendo
del monto de las cesantías + intereses, las mismas pueden estar exentas.
 16’800.000 (cesantías + intereses) = 570 UVT
 60% no gravado según la tabla
 16.800.000 x 60% = 10.800.000

 Subtotal renta exenta = ingresos brutos – INCRGO – deducciones – rentas exentas que se
llevan hasta el momento  95.156.048
 95.156.048 x 25% = 23.789.012
 Total renta exenta: 10.080.000 + 23.789.012 = 33.869.012
F. Total, deducciones + rentas exentas
o Total, deducciones = 44.043.952 + rentas exentas = 33.869.012  77.912.964
o Pero debemos mirar que no se pase del límite del 40% que es 59.712.000. Como
efectivamente el total de deducciones + rentas exentas sobre pasa el límite, nos tenemos
que ir por el limite.
G. Calculo para determinar la renta líquida cedular  ingresos brutos – INCRGO – límite del 40%,
es decir, 195.000.000 – 45.720.000 – 59.712.000 = 89.568.000

H. Liquidación de la cédula laboral


 89.568.000 equivale a 2701 UVT
 Según la tabla ese valor de UVT se encuentra en el siguiente rango: >1700 – 4100 y por
eso se debe aplicar un 28%  cogemos la base gravable en UVT (2701) y le restamos
1700 UVT pues eso indica la fórmula de la tabla. Eso da 1001 UVT y lo multiplicamos por
28%. Esto da 280.28 UVT y según la formula además le sumamos 116 UVT. Esto nos da
396 UVT
 De manera que el valor a pagar en UVT será de 396
 Y por tanto el valor total a pagar será de 13.142.880 = 396 UVT.
4. CEDULA DE CAPITAL
¿Cuáles ingresos corresponden a esta cédula?  Propiedad intelectual e industrial, Arrendamientos,
Regalías e Intereses

1. Ingresos brutos  Arriendo = 81.400.000 anual + Rendimientos financieros = 4.750.000. Total


ingresos brutos: 86.150.000
2. INCRGO
 Pensión obligatoria y fondo de solidaridad pensional = 5.513.600
 Salud obligatoria = 4.307.000
 Componente inflacionario 64.21% = 4.750.000 x 64.21% = 3.049.975
Total INCRGO: 12.871.075
3. Costos y gastos procedentes. El ART 107 del ET señala cuales son los requisitos para que una
persona pueda llevar costos o gastos: 1). Relación de necesidad, 2). Proporcionalidad y 3).
Causalidad.
 Predial = 12.000.000
 Gastos de mantenimiento = 4.000.000
Total: 16.000.000
4. Límite del 10%. Este % es bajo Ley 1819, porque en la Ley actual para la Cédula General (que
incluye laboral, no laboral y capital) se aplica el 40%.
o 86.150.000 (ingresos brutos) - 12.871.075 (INCRGO) – 16.000.000 (costos y gastos)
= 57.278.925: ingresos netos  base
o 57.278.925 x 10% = 5.727.892.
o 1000 UVT = 33.000.000
o Los ingresos netos NO sobrepasaron el límite.
5. Deducciones
 50% del GMF = 706.000. Total deducciones = 706.000
6. Rentas exentas = 0
7. Total deducciones + rentas exentas  706.000 + 0 = 706.000
8. Calculo para determinar la renta líquida de capital
 Ingresos brutos – INCRGO – (total deducciones + rentas)
 86.150.000 – 12.871.075 – 706.000 = 56.572.925
9. Liquidación de la cédula de capital
 1706 UVT = 56.572.925
 Valor a pagar un UVT: 181 (según la tabla y la ecuación)
 Valor a pagar en COP = 5.973.000
5. CEDULA NO LABORAL
1. Total ingresos brutos
 Indemnización aseguradora = 61.300.000
 Indemnización vecino = 10.000.000
Total = 71.300.000
2. INCRGO
 Indemnización por daño emergente = 61.300.000. Para que este valor pueda ser llevado
como un INCRGO, la persona debe demostrar que el $ que le entregó la aseguradora lo
utilizó para la reparación del daño concreto.
Total = 61.300.000
3. Costos y Gastos Procedentes = 0
4. Límite del 10%
 Total ingresos brutos – INCRGO – Total Costos y gastos
 71.300.000 – 61.300.000 = 10.000.000: ingresos netos  base
 10.000.000 x 10% = 1.000.000
 1000 UVT= 33.000.000  máximo limite expresado en UVT.
 Los ingresos netos no superaron el límite máximo expresado en UVT.
6. Liquidación: se hace por parejas: la no laboral se hace con la de capital.
 10.000.000 = 302 UVT
 Valor a pagar en COP = 9.966.000
7. GANANCIA OCASIONAL
A. Ingresos ganancias ocasionales
 Legado apartamento: 335.252.000
 Legado vehículo: 35.600.000
Total: 370.862.000
B. Costos por ganancias ocasionales
C. Ganancias ocasionales exentas = Serán exentas las primeras 1700 UVT del inmueble de vivienda.
255.301.200
D. Ganancias ocasionales gravables
 Venta inmueble: 335.252.000 – 255.301.200 = 79.960.800
 Vehículo = 35.600.000
Total: 115.560.800
E. Total ingresos – ganancias no gravadas
 370.862.000 – 255.301.200 = 115.560.800: base que se va a gravar
F. Total impuesto a pagar. Tratándose de esta cédula, se graba el 10% de la base:
 115.560.800 x 10% = 11.556.080

CASO PRÁCTICO DEPURACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA DE PERSONAS NATURALES 2019 – Nueva Ley de Financiamiento

Solo hay 3 cedulas: General, Dividendos y Pensiones. Particularidades:

- Tanto en deducciones como en rentas exentas siempre va un límite porcentual frente al ingreso y
también un límite en UVT. El límite de los dependientes es el 10% del ingreso, además el máximo límite
serán 32 UVT mensuales. En el año lo máximo que una persona se puede llevar como dependiente son
12.531.000.
- Ingresos: 95.000.000 x 10% = 19.500.000. Los ingresos sobre pasan el límite en UVT y por eso se
debe coger el límite.
- Lo ideal, para poder hacer la liquidación, es que se haga la depuración de cada uno por aparte como se
hacía anteriormente porque hay unos límites que solo aplican para ciertos ingresos.
- Ya no se puede llevar como INCRGO el componente inflacionario.
- Hay personas independientes que desempeñan su labor a riesgo propio. Ej. arrendamiento de la oficina
de un abogado litigante. Una sentencia de la CC indico que estas personas pueden deducir costos y
gastos siempre y cuando sean procedentes frente a su ingreso.
- La renta de trabajo, capital y laborales será una sola denominada Cedula General que tiene un límite
del 40%.
- 12500 UVT = límite máximo de lo que se puede llevar por INCRGO. Lo que supere este valor tendrá
que ser gravado.

d) DEPURACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS – Régimen Ordinario

La depuración del impuesto de la renta en el régimen ordinario parte de la clasificación de los ingresos. Hay
unos ingresos que dan lugar a renta y otros que dan lugar a la ganancia ocasional (estos se excluyen). La
ganancia ocasional se causa cuando; 1). se recibe una donación, 2). cuando se reciben ganancias por la
enajenación de activos fijos poseídos por más de dos años y 3). cuando opera la liquidación de las sucesiones;
todos estos ingresos se gravan con ganancia ocasional; no con renta ordinaria. La base gravable en esos casos
será el monto del ingreso – el costo fiscal que pueda llegar a tener  fórmula de cálculo de la ganancia
ocasional. A esa tarifa se le aplica un 10%.

La depuración implica determinar qué es el costo fiscal; usualmente en las donaciones no se tiene costo
fiscal ni cuando se recibe la cuota derivada de la liquidación de una sucesión, pero cuando se enajena un
activo fijo seguramente si se tendrá un costo fiscal. Lo interesante será determinar cuál será el costo fiscal
para cada uno de los activos puesto que variará dependiendo de si lo que se vende son inmuebles, acciones
o vehículos.

Por regla general el costo fiscal es el valor de adquisición + el valor de las mejoras, de manera que, si uno
compara un apartamento, el costo fiscal será el valor de la adquisición + la remodelación y ese será el valor
que se deberá tener en cuenta a la hora de determinar la ganancia ocasional.

Por la ganancia ocasional que se generen por inmuebles se debe hacer una comparación entre distintos costos
fiscales. Entonces, se toma el valor de adquisición más las mejoras que se hayan realizado, incluso la ley
permite la valorización estimada en el tiempo que reconoce la pérdida de valor en el tiempo; esta es la
primera base gravable. La otra base gravable que puede tener esta ganancia ocasional sobre la enajenación
de bienes inmuebles es el avalúo catastral y en el caso de Bogotá y los municipios que así lo determinen,
puede usarse el auto-avalúo. Incluso se puede establecer una tercera base gravable que es el valor que se
haya utilizado para ese inmueble en la declaración del año anterior.

En relación con el impuesto de renta de las PJs, ellas tendrán que liquidar ganancia ocasional, por un lado,
respecto de esos extraordinarios que configuren el hecho generador de la ganancia ocasional. Los demás
ingresaran en el impuesto de renta ordinaria el cual se calcula sumando la totalidad de los ingresos brutos
de las actividades ordinarias, los ingresos financieros, los dividendos y participaciones, y esto nos da un
concepto de ingreso bruto. Sobre ese valor se determinarán devoluciones, rebajas y descuentos en ventas.
Ej. una empresa vende zapatos a 100 mil pesos, pero otorga un descuento del 10%; aunque tiene que
registrar el ingreso por los 100, se le permite descontar las deducciones, rebajas y descuentos.

Obtendremos los ingresos netos, los cuales serán el resultado sobre el cual se seguirá depurando. Allí
aparecerán los costos, los gastos de administración, los gastos de distribución y venta, los gastos financieros
y otros gastos y deducciones y esto dará un total de costos y gastos deducibles.

COSTO VS GASTO

Los costos son aquellos que quedan envueltos dentro del bien o servicio que se presta a los clientes, mientras
que los gastos son aquellas erogaciones que están indirectamente relacionadas con el servicio o bien vendido.
Ej. el costo fiscal de un negocio de venta de computadores es: ¿Cuánto cuesta comprar ese computador?;
los pagos de publicidad, el alquiler de los locales comerciales, el pago del salario de los administradores, serán
gastos indirectamente relacionados con el precio final del producto y por tanto serán gastos. Entonces, el
costo es lo que está directamente envuelto con el bien o servicio, mientras que los gastos están
indirectamente relacionados; no quedan reflejados directamente en ese bien o servicio.

Razón de ser de la diferenciación: netamente contable; lo que hace la norma tributaria es reconocer una
diferencia de carácter contable que tiene que ver con las reglas específicas aplicables a los costos. Tanto los
costos como los gastos, para que se puedan llevar como aminoraciones, deben cumplir los requisitos generales
de deducibilidad que se encuentran regulados en el ART 107 del ET. Este artículo señala que son deducibles
todas las expensas realizadas durante el periodo gravable siempre que tengan relación de causalidad y sean
necesarias y proporcionados de acuerdo con la actividad. Entonces hay 3 requisitos que se derivan para que
puedan ser deducibles: 1). Relación de causalidad, 2). Necesidad y 3). Proporcionalidad.
Estas 3 limitaciones han dado lugar a mayor debate a nivel de CE en temas de renta porque es difícil
determinar qué es causalidad, qué es necesidad y qué es proporcionalidad en esos temas.

Los costos y gastos deben tener un filtro que tributariamente se conoce como “limitaciones” que a efectos
contables se llama “gastos” y a efectos tributarios se conoce como “deducciones”. Lo que nos dice la norma
tributaria es que tanto costos como gastos deben cumplir unos requisitos.

Después de obtener un total de costos y gastos, obtendremos una renta líquida gravable que es la que se
va a comparar con la renta presuntiva.

Renta presuntiva: se analiza si el negocio fue rentable más allá del 3.5% del patrimonio. Este concepto se
estableció en Colombia porque había patrimonios ociosos o improductivos. La ley que la estableció se demandó
ante la CC y esta señalo que una de las derivaciones de la función social de la propiedad implicaría que
tributariamente debería haber una rentabilidad mínima del patrimonio, y si esa rentabilidad mínima no se
podía alcanzar, se debía tributar por la renta presuntiva.

Después de comparar la renta líquida gravable y a renta presuntiva, con la que resulte ser mayor se sigue
liquidando. A ese valor se le restan las rentas exentas y obtendremos la renta gravable.

Rentas gravables: a ella se le aplican las tarifas correspondientes. Las tarifas en el impuesto sobre la renta
ordinario aplicado a las sociedades y entidades en Colombia actualmente son del 33%. Esa tarifa irá
disminuyendo progresivamente hasta llegar en el año 2022 al 30%.

Excepciones a la regla general de la tarifa del 33%:

o Las razonas francas tienen una tarifa del 20%.


o Dependiendo de la actividad habrá igualmente tarifas hasta del 9%: 1). economía naranja  economías
creativas. 2). Hoteles y 3). Agroindustria.
o Hay otras excepciones como las Zonas más afectadas por el conflicto (ZOMAC)  se creó la
posibilidad de que las empresas que se creen en este tipo de jurisdicciones y se acojan a los requisitos
formales, como la autorización de la DIAN, para que puedan acogerse a una exención durante los 2
primeros años y después progresivamente empezaran a tributar renta. La DIAN ha establecido una
serie de restricciones y a través de decreto reglamentario se les restringieron las operaciones y se
les exigió valorar a mercado las operaciones que surjan entre una ZOMAC y cualquiera otra PJ que
se encuentre en cualquier parte del territorio nacional.

Lo que ocurre con las tarifas es que, si el estado no es consistente a la hora de poner una tarifa única, lo
que está generando es la posibilidad de que se empiece a pensar en alternativas para que el sujeto se pueda
ubicar en la tarifa más benéfica.

Después de obtener el valor del impuesto, restaremos los DESCUENTOS, que puedan ser de distinto tipo.

- Ej. si se realizan donaciones. El descuento en esos casos será equivalente a la multiplicación de la tarifa
por el monto de la donación. Para que operen los descuentos, necesariamente las donaciones deben
hacerse a personas jurídicas que hagan parte del régimen tributario especial.
- Ej. prestaciones de servicios en el extranjero (descuento por impuestos pagados en el exterior). La
entidad extranjera efectuará una retención respecto de lo que pagará por el servicio y el prestador
nacional podrá restarle ese descuento al impuesto que liquidará en Colombia.
Después de restar los descuentos obtendremos el impuesto neto de renta. Si existe sobre tasa, se calcula.
Esta operación nos dará el IMPUESTO A CARGO.

Luego de determinar el impuesto a cargo, se tendrán que hacer unos cálculos del anticipo de renta, es
decir, se deberá anticipar el impuesto de rentan del próximo año y se le podrán restar las retenciones y
auto-retenciones que se hayan practicado durante el año. Todo esto dará un gran total que será el saldo
a pagar o el saldo a favor.

Si se tiene un saldo a pagar se tendrá que hacer la liquidación y se tendrá que pagar esa suma de dinero,
la cual se puede pagar por cuotas o de contado. Si se obtiene un saldo a favor, se tienen varias opciones:

 Compensar con otros impuestos


 Solicitar devolución
 Traslado al periodo fiscal siguiente

Resumen de la estructura de la depuración del impuesto de renta de las PJ:

1. Se toman los ingresos, salvo los que califiquen como constitutivos de ganancia ocasional.
2. A ese ingreso bruto le restamos las devoluciones, rebajas, descuentos y los INCRGN y eso nos dará
los ingresos netos.
3. A esos ingresos netos se le restan los costos y los gastos obteniendo así la renta líquida gravable.
4. Esta se compara con la renta presuntiva. Al valor más alto de esa comparación se le restan las
rentas exentas y así obtendremos la renta gravable.
5. Sobre la renta gravable aplicaremos las tarifas que, en principio son del 33%, pero que irán
disminuyendo hasta el 30%, a menos de que se trate de una zona franca, de actividades especiales
del 9% o del 0% porque se consideren rentas exentas.
6. Así obtendremos un impuesto sobre la renta calculada sobre esa renta gravable y a ese valor se le
restarán todos los descuentos obteniendo un impuesto básico de renta.
7. Al impuesto básico de renta se le restarán todos los anticipos del año anterior. Adicionalmente se
calculará el anticipo del año siguiente.
8. Posteriormente se restarán las retenciones o auto-retenciones que se hayan aplicado durante el
periodo.
9. Al final obtendremos un saldo a pagar o un saldo a favor, que dependerá de las condiciones de cada
empresa y de cada año.

Hoy en día las declaraciones para la mayoría de contribuyentes se hacen online. La declaración se debe subir
a la página de la DIAN con una firma digital y con ello ya se entiende presentada la declaración. El sujeto
imprimirá un recibo de pago y pagará el impuesto si es que obtuvo un saldo a pagar. Si el pago no se
realiza habrá mora en el pago. Algunas declaraciones sin pago se entienden como ineficaces.

e) FISCALIDAD INTERNACIONAL APLICADA A LA RENTA

El aspecto cuantitativo del impuesto sobre la renta puede verse afectado por operaciones trasnacionales.
Ej. X sociedad matriz tiene una filiar Y en Colombia. existen muchas formas de previsión fiscal que se
pueden usar para obtener la mayor utilidad de la sociedad colombiana.
La primera forma es a través de los PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Los precios de transferencia son
aquellos precios a los que venden los bienes o servicios dos compañías vinculadas. Se pueden manipular bases
gravables para transferirlas de un país de alta imposición a otro de baja imposición. Se usan los precios de
transferencia para que quede la menor utilidad gravable en el país de mayor imposición.

El problema que se evidencia aquí es: ¿cómo manipular precios entre compañías vinculadas con el objeto de
reducir imposición en la jurisdicción de mayor tarifa y trasladarla a la de menor tarifa? Cuando se trata de
entidades que son vinculadas económicamente es sencillo porque se trata del mismo bolsillo, del mismo grupo
empresarial que lo que está haciendo es manipulando bases gravables para obtener la misma utilidad.

Para determinar los costos y los gastos entre partes vinculadas, e incluso para determinar los ingresos entre
ellas, es necesario determinar el valor del mercado y no el que haya ellas pactado libremente. El precio del
mercado y no el pagado será el que se tendrá en cuenta para efectos de la declaración de renta.

En principio las compañías trasnacionales pueden jugar con los precios de transferencia, pero la restricción
que tienen es que ese precio de transferencia debe respetar el valor del mercado y hay unas metodologías
económicas para determinar cuál es el valor del mercado.

Problema que se puede presentar respecto de los intangibles: Ej. el litro de perfume puede valer desde 3
hasta 50.000 dólares. Entonces, ¿Cómo determinar el precio de mercado de los intangibles? Eso es muy
difícil.

Ejemplo de depuración: una compañía se puede financiar a través de dos medios: 1). Se tiene un capital
que se debe llevar a la compañía para poder ejercer el negocio o 2). Se le puede hacer un mero préstamo
a la compañía. Si se lleva todo como capital social, el efecto será que el 1º año que se reciban ingresos, se
deberá tributar sobre todos ellos, no habrá costos y gastos relacionados con ese capital y habrá una renta
líquida alta. Pero si se lleva la mitad del $ como capital social y la otra mitad como préstamo, se producirán
intereses los cuales son deducibles sobre el impuesto sobre la renta. Entonces, en vez de haber llevado el
K de trabajo necesario a la cuenta de K social, lo que se hace es dividirlo y generar un préstamo que obliga
a la sociedad a pagar un interés año a año. Eso que se reciba a título de intereses se podrá deducir de la
declaración de renta.

A nivel internacional esto sirve para que las compañías vinculadas presten $ a sus compañías filiales para
que estas les paguen intereses que serán deducibles y que generen que no haya gravamen en la fuente.

Restricciones: ART 18-1  los préstamos de capital entre partes vinculadas no podrán exceder la ratio de
1:2. Es decir, si X tiene 1 de capital social, puede tener máximo 2 de endeudamiento. Así se restringe la
cantidad de intereses que se pueden llevar como deducibles.

En términos generales, todos los pagos al exterior entre partes vinculadas tendrán sospecha para efectos
tributarios porque se está erosionando la base gravable de un país para trasladarla a otro.

f. RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN PARA LOS NO RESIDENTES

El impuesto de renta del no residente parte de la base de que el sujeto pasivo es la persona natural,
sociedad o entidad, que tiene una calidad de no residente (en el caso de las personas naturales) o extranjeras
(en el caso de las sociedades y entidades).
¿Cómo se grava a los no residentes?  de la misma manera en cómo se grava a los nacionales. En Colombia
tenemos los siguientes sistemas de tributación de los no residentes:

1. RETENCIÓN EN LA FUENTE

Opera en aquellos casos en los que realizamos un pago a un sujeto que es no residente fiscal en el país o
que es una sociedad extranjera. Ej. si traemos a un profesor español y entre todos lo pagamos, al pago en
efectivo se le calculará y aplicará la retención en la fuente.

El régimen general de retención en la fuente es del 20% para casi todos los conceptos, pero hay conceptos
específicos cuando se trata de pagos por servicios de administración o dirección que pagan las filiales a sus
casas matrices: en esos casos la retención será del 33%. Tratándose de los intereses se aplicará una tarifa
del 15%. Y, además, hay una regla residual que igualmente se va a la tarifa del 15%.

Tradicionalmente cuando se aplica la retención en la fuente se obtiene como resultado que la tarifa es
DEFINITIVA. Es decir, el no residente NO tiene que volver al país a presentar una declaración, simplemente
el pagador le retiene el valor del impuesto. En ese momento el no residente se desentiende totalmente de
la jurisdicción colombiana y no tendrá que presentar declaraciones de ningún tipo.

Las retenciones en la fuente se aplican sobre los ingresos brutos o totales. No se aplica sobre una base ya
depurada.

ART 592 ET. Cuando se practique una retención en la fuente a un sujeto no residente y esa retención
sea de aquellas reguladas entre los artículos 407 y 411, ese no residente se podrá ir tranquilo del país.

Sin embargo, si al no residente le practican una retención en la fuente de las previstas en esos art., si
tendrá que presentar declaración en Colombia.

Entonces, tratándose de la regla general el sujeto no debe declarar, pero tratándose de las hipótesis
previstas entre esos artículos del ET, el sujeto no residente si tendrá que declarar.

¿Cuáles son esas hipótesis especiales? Ej. Contrato llave mano: tiene una tarifa del 1%. Cuando el no
residente declara en el país tiene que hacer la misma depuración del residente estableciendo ingresos, costos,
gastos.

Si al sujeto no le practican retención por alguna razón, él tendrá que en todo caso declarar renta en
Colombia.

2. RENTA ESPECIAL DE RETENCIÓN

Todas las inversiones del portafolio tienen una retención especial. ¿Qué son las inversiones extranjeras de
portafolio?  es aquella en la cual se compran TVs o valores que cotizan en un mercado regulado. Ej.
títulos de tesorería: se presta al estado para que este genere un bono redimible en varios años. Ej. Bolsa
de valores de Colombia.

La bolsa de valores de Colombia puede tener acciones o bonos emitidos por sociedades nacionales. Nuestro
mercado de acciones es un poco más grande que el mercado de bonos.

Cuando se tiene un registro como inversión de portafolio, ese registro lo que implicará es que se aplica ese
régimen de inversión de portafolio que tiene una retención en la fuente por regla general del 14%. Si se
trata de títulos de tesorería o bonos de deuda pública o privada, se disminuye la retención en la fuente al
5%. Si se trata de acciones, la retención en la fuente se reduce al 25% + un 7.5% en el caso de que sea
dividendos gravados en cabeza de la sociedad. Cuando se distribuyen las utilidades no gravadas en cabeza de
la sociedad, se aplica un impuesto del 33% + un 7.5% sobre el restante.

¿Por qué interesa incentivar la inversión en portafolio?  porque la inversión extranjera suma a la balanza
de pagos. Cuando nosotros exportamos y contabilizamos la balanza comercial, encontramos que hay un
déficit en relación con lo importado; eso se logra compensar con la inversión extranjera.

Cuando el inversionista de portafolio viene al país NO tiene que presentar declaraciones; quien las presenta
es la sociedad administradora de la inversión. Tradicionalmente quienes pueden ser administradores de
inversión de portafolio son los comisionistas de bolsa, las entidades financieras y todas aquellas que puedan
participar directamente en el mercado de valores.

3. INVERSIÓN EXTRANJERA DIRECTA

Se compra un activo para controlarlo y explotarlo directamente, como por ejemplo un inmueble, acciones
que no cotizan en el mercado de valores o derechos fiduciarios. Cambiariamente, si no se registra la inversión
extranjera, por más perfecto que sea el contrato, habrá un problema porque el inversionista extranjero
nunca podrá sacar el $ o capital de Colombia. Requisito cambiario es registrar la inversión extranjera.

Los dos derechos cambiarios más importantes cuando se registra la inversión son:

1) Repatriar la utilidad
2) Repatriar el capital de la enajenación del activo que se tenía en Colombia.

Si en efecto se compra un activo como un apartamento, este le puede reportar una utilidad adicional al
inversionista, derivada, por ejemplo, de un arrendamiento. Ese arrendamiento tendrá retención en la fuente
a la tarifa del 20%. Como está regulado en el ART 408, respecto de esa retención NO se tiene que
presentar declaración de renta.

Cuando el sujeto vaya a vender la inversión extrajera directa en Colombia, va a sustituir o liquidar ese
concepto cambiario. Para ello se debe presentar una declaración que se regula en el ART 326 del ET el
cual afirma que antes de que se pueda registrar cambiariamente la sustitución de la inversión, es decir, que
el propietario de la inversión pase a ser otro, en ese momento se debe presentar una declaración de renta
liquidando la utilidad porque, por ejemplo, el sujeto trajo al país 1000 millones y compro un apartamento
que se valorizó y por tanto obtuvo una ganancia del 100%. El sujeto en ese caso podrá venderlo por 10.000
y por tanto se podrá calcular el impuesto sobre el costo de adquisición de la inversión extranjera, luego se
agregarán las valorizaciones que admite el ET año a año, si le hizo mejoras, estas se podrán agregar, y todo
esto se compara con el avalúo catastral y eventualmente también se podría comparar con la declaración del
año anterior, pero como se trata de un inversionista extranjero que no ha presentado declaraciones, esa
última posibilidad no se encontraría habilitada.

Este impuesto se debería liquidar en un formulario de declaración de renta de personas jurídicas. Se presenta
ese formulario ante la administración tributaria, se paga y con ese formulario y ese recibo el sujeto se
puede acercar al Banco de la República y le dirá: necesito llevarme estos dineros derivados de mi venta.
El Banco de la República tomará esa información, la validará con la DIAN y autorizará la remesa de esos
$$ hacia el exterior. Aquí el legislador tributario lo que está haciendo es basarse en un procedimiento
cambiario para establecer una regla que asegure el recaudo en el país.

Si no se presenta esa declaración, el Banco de la Republica no podrá liquidar y enviar ese $$ hacia el
exterior. El adquirente de la inversión extranjero no podrá llevarse la utilidad ni su capital hasta tanto no
presente su declaración de renta.

Esta declaración del ART 326 del ET es una excepción a la regla de periodo del impuesto sobre la renta.
El impuesto sobre la renta tradicionalmente tiene un periodo que es año calendario. En el caso en que se
venda, se sustituya o se liquide una inversión extranjera, el periodo no es año calendario.

El costo fiscal depende de cada activo. Cuando se trata de inmuebles, su costo fiscal corresponde, en primer
lugar, al costo de adquisición al cual se agregan unas valorizaciones que por decreto expide el Ministerio. Lo
que se busca es hacer una suerte de indexación para que no se pierda el valor del inmueble en el tiempo.

4. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Un establecimiento permanente es una figura tributaria similar a la sucursal de sociedad extranjera o al


establecimiento de comercio en la cual se configura un centro de imputación de rentas que se vuelve un
obligado tributario presumiblemente independiente de su casa central. EP es aquel lugar de negocios en el
que se realiza todo o parte de la actividad de la empresa.

También se puede configurar un EP cuando haya un agente dependiente: un sujeto que tiene facultades
para obrar en nombre del no residente. Tradicionalmente cuando se tienen esos contratos de mandato
generales, que permiten obligar al no residente, se tendrá un EP personal.

¿Cómo se configura el EP?  cuando tenemos materialmente un lugar fijo de negocios en donde se realiza
todo o parte de la actividad de la empresa o cuando hay un sujeto que tiene la condición de agente
dependiente.

Hay una regla excepcional y es cuando hay un agente independiente. Ej. una persona que actúa en nombre
propio, pero por cuenta de un tercero. además, lo hace habitualmente, solo para ese tercero y ese tercero
es vinculado económico suyo. En ese caso también se puede configurar un EP.

Una vez se configure el establecimiento permanente tendremos un sujeto pasivo que es el no residente,
que en Colombia es obligado a declarar y debe tributar por sus rentas de fuente mundial y por las rentas
que sean atribuibles.

¿Qué es lo atribuible?  se debe crear una ficción alrededor de cómo ese EP es independiente de su casa
central. Esta es una ficción netamente tributaria.

Consecuencias:

 Tiene declarar
 Tiene que tributar por renta mundial atribuible. Esto opera a efectos del impuesto de renta

Entonces, tenemos una figura que permite conectar con el país aquellas rentas que tienen una sustancia
mayor que se mide con los elementos que definen el establecimiento permanente.
El establecimiento permanente puede ser:

- MATERIAL: es aquel en el cual debemos tener un lugar fijo que permita desarrollar un negocio.

Esto ha llevado a que la doctrina se refiera a ciertos requisitos: ¿una página web puede ser un lugar? 
el lugar fijo de negocios debe ser físico, debe estar fijo y debe ser perceptible por los sentidos; parecería
ser que una página web no es algo físico.

Lo que dijo la OCD sobre eso es que la página web no es un lugar físico porque no ocupaba un espacio y
además no puede ser un EP porque entonces podría existir en cualquier parte del mundo. ¿Un servidor
sería un EP?  el servidor / computador, si ocupa un espacio físico y por tanto si podría ser un
establecimiento permanente.

Caso piedras negras: señal que ocupa el espectro electromagnético. ¿Eso configura EP de la emisora en
Colombia?  en principio no porque si bien la onda ocupa un espacio físico del espectro, eso no es
perceptible por los sentidos.

¿Qué implica la fijeza?

La FIJEZA corresponde a estar en un lugar que sea más o menos determinado. Existe la discusión sobre
si debe ser un bien inmueble, o si un bien mueble puede ser un lugar fijo. Ej. un carrito de perros calientes
cruza todos los días la frontera hacia Venezuela. Es un lugar físico definitivamente, pero ¿hay fijeza? 
de acuerdo con la tradición civilista ese es un bien mueble y por tanto no habría fijeza.

En relación a la fijeza se ha determinado que el bien debe estar atado al suelo y siempre debe estar en el
mismo lugar. Sin embargo, la jurisprudencia y la doctrina han admitido que también podría haber fijeza
cuando se tiene una ubicación geográfica determinable. Ej. ese mismo carrito de perros sale todos los días
a las 6am y se hace en la misma esquina del parque. Esto permite que la clientela pueda identificar, más
o menos, un lugar en el que encontrará un carito de perros, ello dará la fijeza sin necesidad de que el bien
se encuentre atado al suelo.

Caso famoso: todos los días llega un barco al muelle a las 6 de la tarde. El barco sale a aguas internacionales,
da una vuelta, presta servicios de restaurante y regresa al siguiente día. Todos los viernes, sábado y
domingo las personas pueden comprar ese tour. ¿Hay lugar físico?  SI; pero ¿hay fijeza?  Se entendió
que, si bien el barco no estaba pegado al suelo y ofrecía sus servicios en aguas internacionales, si había
establecimiento permanente.

≠ Las tesis estrictas dirían: como el barco se puede mover, no hay fijeza; si estuviese completamente
anclado si podría haber establecimiento de comercio.

La fijeza no solamente debe ser física, sino también TEMPORAL  se debe tener presencia importante en
el país; la presencia temporal debe ser por lo menos de 6 meses para que se entienda que hay establecimiento
permanente. Si son menos de 6 meses posiblemente no habrá establecimiento permanente.

Caso: en la feria del libro siempre una empresa X ofrecía la distribución de sus textos. En la feria se pedían
los pedidos por todo el año. Si bien 2 semanas (lo que dura la feria) no es suficiente, en la medida en
que la empresa toma pedidos para todo el año, puede configurar EP sin necesidad de tener un lugar físico.
Si uno mira toda la operación, si hay presencia suficiente en el otro país para configurar establecimiento
permanente.

No importa que el negocio se desarrolle para clientes colombianos, sino que aporte a la creación de valor
de la empresa en el exterior.

Lista negativa: toda actividad auxiliar o preparatoria no configura EP. Solo las actividades que contribuyan
al desarrollo empresarial generarán un establecimiento permanente.

 Actividad auxiliar: no representa mayores ingresos o aportes al negocio total de la compañía; no


tiene que ver con el negocio central ni con las nuevas líneas de negocio que se pretenden abrir. Ej.
una empresa vende a Colombia productos; tener un deposito en el cual entrega esos productos, ello
es completamente auxiliar porque el negocio se encuentra en la fabricación, en la compra, luego no
es tan relevante el lugar en el que se entregan los productos.
 Actividad preparatoria: se configura cuando una empresa viene al país con el objeto de explorar el
mercado.

Usualmente las compañías extranjeras, para evitar la configuración de EP, crean filiales. Sucursal de sociedad
extranjera vs filial  la sucursal NO tiene personería jurídica; es un ejemplo típico de establecimiento
permanente. Con la filial la compañía extranjera se quita el riesgo de tener que realizar la atribución.

- PERSONAL: se configura cuando hay un agente dependiente. Habrá agente dependiente cuando se tiene
la potestad de actuar en nombre de un no residente. Muchas veces hacemos contratos en Colombia que
implican actuar en nombre de la compañía del exterior, por ejemplo, a través de poder general. En ese
caso tendremos establecimiento permanente para efectos tributarios. El agente dependiente es aquel
que tiene la facultad de actuar “a nombre de”.

El agente independiente en principio no configura establecimiento permanente. Ejemplo: corredor de bolsa


que tiene muchos clientes pero que actúa a cuenta del no residente. Cuando ese sujeto cumple ciertos
requisitos podrá configurar un establecimiento permanente: 1). Debe ser vinculado con el no residente, 2).
Si el cliente es único y se trata de una entidad en el exterior. Si se cumplen esos requisitos, aunque el
independiente actúe a cuenta del no residente, se configurará EP.

¿Cuál es la consecuencia de que exista un EP?

a. Tendrá que tener una contabilidad separada


b. Tiene que hacer un estudio de atribución
c. Tiene que tributar por la renta mundial atribuible

Alguien que creía que estaba operando en el país sin pagar impuestos, a partir del EP tendrá que pagar el
impuesto sobre la renta respecto de todos los años en los que tuvo presencia en el país.

La contabilidad separada supone hacer una ficción de que el EP es independiente de la casa central. Se
escinden los 2 negocios, es decir, la casa central y el establecimiento permanente. Se inventarán una
contabilidad independiente a partir del estudio de atribución. Esto lo hace el administrador de la empresa.
Esto se hará determinando los activos atribuibles, los pasivos atribuibles, el patrimonio y esto dará un
balance.
Posteriormente se tendrá que determinar un estado de resultados (ingresos, costos y gastos) de acuerdo
con las funciones del EP. Al final se obtendrá una base gravable sobre la cual tributará el establecimiento
permanente.

Esto es una ficción sobre una ficción: la primera que hacemos es decir: hay un EP en Colombia porque no
hay una mera actividad de negocios sino un centro de imputación de rentas que debe tributar en el país.
La segunda ficción corresponde a todas las operaciones que haría la entidad si fuera independiente de su
casa central.

Ejemplo: hay una empresa española que opera en Colombia. En Colombia desarrolla las siguientes actividades:
1). Licenciamiento de una marca, por lo cual obtiene regalías y 2). Inversión de portafolio. Además, esa
empresa española tiene un local comercial en el cual vende perfumes. Entonces, hay 3 actividades. Por
tener un cliente colombiano al cual se le licencia una marca NO hay establecimiento permanente porque no
hay presencia física y por ello se le aplicara la retención en la fuente sobre el 20%. En relación a la inversión
de portafolio, el administrador de la inversión en el momento en el que gire las utilidades o rendimientos,
le cobrará un 14% de retención, salvo tratándose de dividendos a los cuales se les aplica la tasa del 25%.
Esta actividad no tiene nada que ver con el local comercial en el que se vende perfumes; el local comercial
si configura EP.

Lo que implica la atribución es: configurar un EP al cual se le atribuirán todas las rentas: lo atribuible es
lo que funcionalmente se relaciona con el EP; para ello tendremos que hacer un análisis detallado de las
operaciones. ¿Cuál será el ingreso que podremos atribuir?  la venta de los perfumes, los costos serán los
inventarios de los perfumes, los gastos serían los servicios, el arrendamiento, la nómina, etc. Esta operación
nos dará una base gravable y sobre ella tributará el EP.

La norma exige hacer ese estudio de atribución.

g. DOBLE IMPOSICIÓN

Si los criterios de sujeción son: fuente, establecimiento permanente y residencia, habrá doble imposición si
los demás países acogen ese mismo sistema de tributación.

Ejemplo típico. X va a ecuador a prestar asesoría legal. En el momento en el que preste ese servicio allá
tendrá que tributar por fuente nacional ecuatoriana, pero también en Colombia por ser PN residentes aquí.

Características:

- Recae sobre la misma renta


- Dos o más impuesto análogos o similares
- En el mismo periodo
- y en el mismo sujeto

Si se cumplen los 4 requisitos se dará una doble imposición jurídica. Esta es un obstáculo al comercio
internacional porque si hay doble imposición, lo que ocurrirá es que a los pagos que se hagan allá se les hará
la retención, pero cuando se llegue a Colombia también ocurrirá y por tanto habrá un exceso de tributación.

Este problema ha dado lugar a que los países, desde el inicio, hayan tratado de solucionar la doble imposición.
¿Cómo se soluciona?
 Método del crédito fiscal: implica tomar el impuesto pagado en el exterior e imputarlo contra el
impuesto colombiano. Usualmente ese crédito no puede exceder lo que habrían pagado esas mismas
rentas en el país.
 Método de exención: consiste en que en el estado de la residencia se sumará el ingreso, pero se
restará como una renta exenta o como un INCRGO y eso dará una base gravable de 0% a la cual se
le aplica la tarifa del 20% y también dará 0. No habrá doble imposición porque no se pagará
impuesto en el estado de la residencia en la medida en que se declaran como exentos los ingresos
del exterior. Este método es útil sobre todo a efectos de promover que los nacionales inviertan en
el exterior.

En Colombia particularmente el ART 254 del ET consagra el descuento por impuestos pagados en el
exterior. Este es el método nacional que elimina la doble imposición. Se aplica a cualquier residente que
obtiene rentas en el exterior.

La resolución 578 de la CAN afirma que, si la renta se obtiene en cualquier país de la comunidad andina,
se tendrá un tratamiento de renta exenta. Cuando haya un ingreso, el país que puede gravar es el Estado
de la fuente y el otro tendrá que desgravar totalmente. Ej. si se tiene un ingreso de fuente ecuatoriana,
hay dos posibilidades: llevárselo como descuento de impuestos pagados, o llevárselo como renta exenta del
ingreso.

Este método logra que se pague en el estado de la residencia y una neutralidad en la exportación de
capitales. No importa donde se invierta el capital, se va a pagar el mismo impuesto y eso otorga justicia.

HISTORIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Cuando surgieron los estados nación y estos empezaron a establecer los impuestos sobre la renta, se dieron
cuenta que estaban gravando 2 veces con el impuesto sobre la renta, el cual nunca había sido global hasta
el año 1780. Antes de eso lo que había era impuestos ≠ s sobre cada uno de los orígenes de la renta. Había
3 grandes impuestos:

1) Impuesto sobre las rentas de trabajo


2) Impuesto sobre las rentas del capital mobiliario
3) Impuesto sobre las rentas del capital inmobiliario.

Estos no eran impuestos globales. En realidad, lo único que se hacía con estos impuestos era determinar
que había una fuente productora de riqueza que se gravaba con un impuesto independiente de los demás.
Si la persona tenía un contrato laboral se le gravaba con un impuesto independiente de los anteriores y se
le aplicaba determinada tarifa dependiendo lo que ganara. Si el sujeto tenia capital mobiliario, por ejemplo,
un dinero que había dado en préstamo a otra persona por el cual recibía intereses, esa otra persona, le
podía aplica una retención definitiva del 10%. Usualmente las tarifas eran proporcionales y no progresivas.

En el impuesto de renta de capital inmobiliario era difícil determinar la cantidad de bienes que tenía una
persona en el inmueble, por tanto, lo que se establecía era un impuesto por hectárea o extensión y
dependiendo de la cercanía con la zona urbana, ello arrojaba una cota fija de imposición. No había necesidad
de determinar la renta que producía la finca, sino que simplemente se estimaba su producción. Esos fueron
los primeros impuestos sobre la renta surgidos hacia los años 1700.
Hacia 1800 muchos países empiezan a darse cuenta de que era más razonable establecer un criterio de
renta global, lo cual supondría sumar la renta del sujeto y calcular su capacidad contributiva en un año
determinado. La aplicación de estos impuestos implicaba regresión porque si la persona hubiese recibido todo
a título de renta de trabajo, seguramente se le habría aplicado una tarifa de renta mayor. Lo cierto es
que con esos modelos no se estaba midiendo toda la capacidad contributiva de un sujeto en un periodo
determinado, sino que se estaba midiendo cada una de las fuentes de la renta.

Se empieza a crear entonces la idea de la renta global. Los economistas empezaron a desarrollar la teoría
de la renta no para efectos de impuestos sino para efectos de subsidios. Esas es la trilogía: Vonsance, Hain
y Simons. El primero crea la teoría de la renta, el otro la complementa y el tercero la perfecciona. La
teoría de la renta llevaba a cuestiones interesantes como la siguiente pregunta: ¿es igual la capacidad
contributiva de un sujeto que tiene a su suegra viviendo en la casa que la de otro que no?; este era un
servicio en especie que se debía cuantificar. Se buscaba determinar cuál era la verdadera capacidad económica
de un sujeto.

Nuestro atraso es tal que en esa época en Europa tenían sistemas de estratificación basados en subsidios
similares a los nuestros basados en la estratificación, en la localización o en las calidades del lugar y de las
cosas con las que se vivía. Los economistas en 1870 empiezan a pensar que los subsidios se debían otorgar
no según esas condiciones físicas de donde se vive, sino con base en la renta. Entonces es tal el atraso de
nuestro país que aún seguimos pensando en la estratificación como forma de distribuir los subsidios, lo cual
es completamente arcaico.

La renta era la forma de determinar los subsidios. Ellos empiezan a desarrollar esa teoría para saber quién
necesitaba subsidios y quien no.

El DNP actualmente está considerando que la estratificación no sirve para nada porque puede suceder que
haya una persona que vive en estrato 2, pero tiene ingresos mensuales de 20 millones de pesos mensuales.
Este es un problema estructural de nuestro sistema de subsidios.

Esta teoría es acogida por los tributaristas y ellos dicen: necesitamos gravar la renta y estableceremos la
declaración de renta perfeccionando el concepto de renta para establecer cuál es la verdadera capacidad
contributiva de un sujeto. En muchos países la declaración de renta sirve como instrumento para la asignación
de los subsidios.

Esto implicaba que todos los impuestos debían integrarse con el impuesto global y de ahí surge la retención
en la fuente como mecanismo anticipado. En la retención en la fuente lo que interesa ver es cuál es el
origen de la renta (renta, capital, etc.). Todos los impuestos que se pagaban anteriormente como impuestos
únicos se empiezan a establecer como retenciones en la fuente que puedan ser acreditadas contra el impuesto
global sobre la renta.

Ahora, esto también se aplicó a los no residentes; ellos son gravados en el estado de la residencia, pero
también en estado de la fuente.

La doble imposición surge porque tenemos fuente de renta nacional en un estado y renta de fuente mundial
o global en otro. Ejemplo: una persona vive en Francia y se traslada a Alemania. A esa persona le cobran
el impuesto sobre la renta en Alemania y adicionalmente tiene que pagar el impuesto en Francia. Los
economistas de la época empezaron a darse cuenta de que no se estaba promoviendo ni facilitando la
integración económica entre los países.

Quien tiene la iniciativa de analizar esto globalmente fue la Cámara de Comercio internacional. Esta concluye
que la doble imposición está siendo un obstáculo para la integración de Europa, para las empresas que
operan trasnacionalmente y también para los trabajadores migrantes. También dice: como nosotros no
tenemos competencia, llamemos a la Sociedad de las Naciones para que establezca unas directrices comunes
a nivel mundial. La Sociedad de las Naciones empieza a trabajar estos temas, nombra una comisión de
expertos, desarrolla unos modelos de convenios de doble imposición y finalmente consolida el Convenio de
México (1943); los países que no habían participado en la guerra, es decir, los receptores de capital o
países en desarrollo se reúnen en México y deciden adoptar un modelo de tributación que diera preferencia
a la tributación en la fuente, es decir, tributación en el lugar en el que se crea la renta.

En 1946 se reúnen en Londres los integrantes de la Sociedad de las Naciones y los demás países, y se
revoca el convenio de México, estableciéndose un modelo de convenio que es el Modelo de Londres que
establece una preferencia de tributación en el estado de la residencia.

¿Qué estaba detrás de esto?  si se grava en el lugar en el que tiene origen la fuente, es decir, en el
lugar en el que se produce, ello supone más ingresos para los estados en vía de desarrollo. Por el contrario,
si se lograba que hubiese mayor tributación en la residencia, ello claramente implicaría que las empresas
multinacionales consolidarían sus cuentas en el estado de su residencia y por tanto ello daría mayores
ingresos al estado de la residencia. En el fondo lo que hay detrás de esto es una lucha de poderes entre
estados de la fuente y estados de la residencia por mayor tributación en su país.

La Sociedad de las Naciones saca su Modelo de Londres y entra en liquidación. La ONU, cuando retoma los
temas de la Sociedad de las Naciones, se da cuenta que el tema tributario era menor porque para esa
época se debían atacar temas más importantes. El órgano que termina conociendo de la materia tributaria
es la Organización Europea para la Cooperación Economía (que es el antecedente actual de la OCDE). Esta
organización tenía como propósito generar integración económica y financiera en el marco de la Unión
Europea, de manera que, generando desarrollo económico e interconexión entre los países, se evitara una
guerra mundial.

Esta organización se preocupó desde su fundación por el tema tributario. Esto responde a la pregunta de
por qué Naciones Unidas actualmente no tiene un rol tan importante en los temas de fiscalidad internacional.
La razón es que quien tuvo la delantera en esos temas fue la OEPCE. Esta organización se crea hacia los
años 50 y en la segunda mitad de esta década se integran Japón, EE. UU., Canadá, Australia y Nueva
Zelanda. Esta organización, como ya no se podía llamar “europea”, se empezó a llamar Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico. Ellos desde el principio se concentraron en el tema de la doble
imposición y en desarrollar un modelo de convenio que sirviera a todos los países del mundo para negociar
convenios de doble imposición.

LA DOBLE IMPOSICIÓN SE ATACA A TRAVÉS DE:

 MEDIDAS UNILATERALES:

Son principalmente 2:
 ART 254 del ET. Establece el método de descuento por impuestos pagados en el exterior. Si el
sujeto debe pagar en el estado de la residencia 35%, pero en el estado de la fuente ya pago un
10%, se le aceptará ese 10% y solamente tendrá que pagar el 25% restante.
 Compañías Holding colombianas que dan lugar a una renta exenta. Ej. una CHC tiene en cualquier
país del mundo una filial y esta distribuye dividendos; la renta que reciba esa CHC estará sujeta al
0% porque es exenta. Requisitos para ser CHC: 1). Tener autorización de la DIAN, 2). Tener mínimo
3 empleados.

 MEDIDAS BILATERALES: usualmente los países las toman a través de tratados o convenios
internacionales que siguen el modelo de la OCDE que fue el que consolido todos los antecedentes
en cuanto a convenios. Este sirve de estructura básica. Este modelo tiene 2 partes: 1). Su
articulado o texto y 2). Sus comentarios. Los comentarios explican el contenido del texto.

Sobre la base del texto o articulado los países negocian y suscriben un convenio diferente de acuerdo a sus
necesidades; el modelo NO es una norma, simplemente sirve de inspiración para que los países adopten
tratados específicos. Cuando ya se tiene un convenio de doble imposición especifico, este se debe interpretar
y para ello casi siempre resulta útil revisar los comentario del modelo. Los comentarios tampoco son una
fuente del derecho, eventualmente solo podrían llegar a ser una fuente auxiliar, pero definitivamente hacen
parte del sistema normativo y tiene funcionalidad para efectos interpretativos. El Modelo de Convenio de
la OCDE tiene actualizaciones constantes (11 específicamente); la última versión es del 2017.

En 1980, por iniciativa de los países en vía de desarrollo, se logra establecer un Modelo de Convenio de la
ONU para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. Este modelo de convenio tiene como
propósito principal ser negociado entre países en vía de desarrollo y países desarrollados. Se busca que el
país en vía de desarrollo tenga mayor gravamen en la fuente. Al final aquí hay una lucha por la soberanía
fiscal de los estados y por determinar quién podrá recaudar las rentas.

Existe un 3º modelo: Modelo Estadounidense. EE. UU. desarrolla su propio modelo pensando en que no vaya
a haber una pérdida de recaudo nacional. Este Modelo tiene muchas armas o herramientas (como las
clausulas anti abuso), para atacar fenómenos específicos o generales de abuso fiscal.

Ya luego los convenios en particular pueden acoger cláusulas de uno o de otro modelo dependiendo de la
negociación que se de en cada caso; ello dependerá de la predisposición a la negociación que tenga cada
parte.

Cada Convenio se traduce en un tratado internacional que tiene que surtir un proceso de ratificación para
ingresar al ordenamiento jurídico y poder existir a efectos legales.

En Colombia tenemos unos convenios bilaterales de doble imposición, concretamente 14. En vigencia solo
hay 9. ¿Cómo operan?  distribuyendo la potestad impositiva de los estados a través de distintas opciones:

a) Que la residencia grave exclusivamente. El estado de la fuente no podrá gravar nada


b) Que la fuente grave ilimitadamente.
c) Que la fuente grave limitadamente, es decir, con un % fijo establecido en el convenio
d) Que la sede de dirección efectiva grave exclusivamente
En las opciones a) y d), lo que ocurre es que la fuente no puede gravar nada. Si se practicó alguna
retención en la fuente, ese contribuyente puede pedir la devolución del impuesto. Ej. ART 7 de los convenios
de doble imposición relativo a los “beneficios empresariales”  si una empresa desarrolla un negocio en
Colombia y esta genera una renta de fuente nacional, si hay convenio de doble imposición y si esa actividad
desarrollada en el país no genera un establecimiento permanente, Colombia no podrá gravar nada porque la
regla de reparto de los convenios afirma que, si hay un beneficio empresarial sin establecimiento permanente,
no hay posibilidad de gravar en fuente. Por el contrario, si hay establecimiento permanente, puede gravar.
¿Cómo se grava?  ilimitadamente según lo que diga el estado de la fuente. Otros ejemplos: rentas
inmobiliarias del ART 6 de los convenios.

La fuente también puede gravar limitadamente en algunos casos. Ej. intereses y dividendos. En los casos
en que un residente reciba un dividendo o interés de fuente colombiana, estos solamente podrán ser gravados
en Colombia hasta en determinado porcentaje del importe bruto de esos dividendos o intereses.

Entonces, en el estado de la fuente habrá un impuesto pagado que se acomodará al convenio (limitada o
ilimitadamente). Si es limitadamente y se pagó por encima, tendrá que devolverse el exceso en la retención.
Pero ¿Qué ocurre en el estado de la residencia?  se aplica la exención o el crédito fiscal. El método del
crédito fiscal es igual al método del descuento de los impuestos pagados en el exterior. Ej. si se reciben
1000 de fuente española, se tendrá que determinar cuál es el origen de esa renta.

- Si el convenio nos indica que esa renta solo puede ser gravada por la residencia, si es obtenida por
un residente colombiano, Colombia sería el único país que podría gravar esa renta y por tanto en
España no podría retenerse nada y si se retiene por alguna razón, tendrá que operar la devolución.
- Si por el contrario la regla de reparto establecida en el convenio determina que la fuente puede
gravar ilimitadamente, habrá una retención en España hasta, por ejemplo, el 30%; es ilimitada
porque no hay nada en el convenio que establezca que la tarifa máxima de retención sea X o Y
valor. En ese caso, Colombia tendría que garantizar el descuento / o crédito por impuestos pagados
en el exterior.
- Si la regla de reparto establecida es que la fuente grava limitadamente, España tendrá que limitarse
a la tarifa establecida en el convenio, independientemente de lo que diga su ley interna. Cuando la
fuente está limitada, el estado de la residencia puede gravar más.

 MEDIDAS COMUNITARIAS: Decisión 578 de la CAN que estableció el “Método Comunitario”.

Dos características básicas de la norma comunitaria: 1). Aplicación preferente y 2). Aplicación inmediata.
El derecho comunitario no requiere una ley de ratificación o acto interno para que entre a regir en el OJ
interno de los países. Razón: el Estado previamente cedió competencias normativas a la Comunidad Andina
de Naciones. La decisión empieza a regir en el orden interno en el momento en el que se publica en el
diario oficial de la CAN.

La decisión 578 prevé un régimen de exenciones. Esta decisión está pensada bajo la idea de que los países
en desarrollo deberían quedarse con todo el $. La decisión establece que TODO tendrá que gravarse en el
ESTADO DE LA FUENTE PRODUCTORA: donde se genera la renta, donde se presta el servicio, donde se
registra el gasto. El otro estado, es decir, el estado de la residencia tendrá que garantizar una exención,
es decir, no puede quedarse con nada.

Este modelo es completamente opuesto al Modelo OCDE.

En la crisis financiera del 2009 los países se dieron cuenta que sus empresas estaban entrando en situaciones
complejas, lo cual les generaba reducción del recaudo. También empezaron a detectar que muchas de esas
empresas, las cuales se asociaban por costumbre a determinados países, perdieron relación con tales países
desde el punto de vista tributario; había estructuras complejas que generaban que fueron residentes en
muchos lugares del mundo o en ninguno.

En el 2009 el recaudo empieza a caer drásticamente en los países desarrollados y esa pérdida de recaudo
se debía al fenómeno de la evasión fiscal internacional y de la elusión fiscal internacional.

¿CUÁLES SON LOS LÍMITES A LAS ESTRUCTURAS DE PLANEACIÓN FISCAL?

Hay dos extremos:

a. Fenómeno extremo: evasión fiscal


b. Planeación fiscal legítima

Pero también hay formas sofisticadas intermedias de ahorro de impuestos.

a) Fenómeno extremo: evasión fiscal:

Muchas empresas a nivel internacional estaban haciendo algo burdo: evasión fiscal.

Penalización de la elusión  omisión de agente retenedor, no facturación del IVA y omisión de declarar
activos en el exterior. En cuanto a este último, recuérdese que en la declaración de renta se deben incluir
unos activos que se deben declarar aun cuando se encuentren en el exterior; no declarar esos activos o
tenerlos omitidos es un delito. A veces se puede generan el mismo efecto cuando se crean pasivos inexistentes
y ello también se considera delito. Hay una serie de delitos tributarios que se relacionan con el fenómeno
burdo de ahorro de impuestos.

En otras partes del mundo existen delitos por fraude fiscal. Ej. lavado de activos. Cualquier $ que pase por
el sistema financiero estadounidense automáticamente les da competencia a las autoridades estadounidenses.

Caso: un señor vendió una USB con toda la base de datos de un banco suizo por 3 millones de dólares. La
administración tributaria empieza a darse cuenta de que hay un hueco grandísimo por cuenta de los paraísos
fiscales. Esto está relacionado con el OCULTAMIENTO  surge porque hay jurisdicciones que estableen en
sus constituciones el secreto bancario. Este es un derecho de toda persona en virtud del cual los cuales
están restringidos para compartir la información, incluso con el propio estado. Esta regulación surgió en
Suiza desde la 1º guerra mundial porque las personas veían la guerra inminente y decidieron llevar sus
capitales a ese país. El secreto bancario surge entonces con la finalidad de proteger a los perseguidos políticos
y religiosos que necesitan llevar su capital a una jurisdicción neutral que les garantizara el anonimato. Igual
hicieron los perseguidos del régimen Nazi.

Problema: muchos de esos capitalistas murieron en los campos de concentración. Se crea una comisión para
fiscalizar las cuentas de los bancos suizos y determinar quiénes eran los propietarios y los herederos de esos
capitales que habían quedado sin titular inicial. En ese contexto, esas comisiones entran a verificar las
cuentas y esos son los únicos estudios verídicos sobre el $ que había en ese paraíso fiscal.

Hacia la década de los 50’s empieza un proceso de descolonización de África. Para poder volver por la
puerta de atrás, la colonización necesitaba de corrupción. Es así como empresas de grandes estados generaron
corrupción en África y ello justifica la pobreza actual que hay allí. Esa corrupción debía generarse para poder
controlar los nuevos gobiernos que estaban surgiendo en esos países. la corrupción se podía fomentar en
esos países que estaban surgiendo principalmente a través de la figura de los paraísos fiscales.

Algo que surgió con una finalidad legitima se había convertido en un mecanismo de protección de instrumentos
de corrupción.

A nosotros nos interesa la definición de carácter tributario de paraíso fiscal.

Los sujetos empiezan a necesitar los paraísos fiscales para evitar el pago de impuestos. Las personas
empiezan a crear cuentas y constituir vehículos en las jurisdicciones en donde hay opacidad. Esta es una
definición común de paraíso fiscal: opacidad y régimen financiero flexible que permite ocultar quien es el
verdadero titular de la riqueza.

Opacidad: falta de transparencia a nivel comercial, reglamentario y administrativo que impide conocer quién
es el verdadero titular de esa riqueza. Ej. acciones al portador.

Lo que se logró en la segunda mitad del siglo XX fue que surgieran más paraísos fiscales. Ej. EEUU
directamente tuvo regímenes fiscales preferenciales que permitían esa opacidad.

Conclusión: el uso de paraísos fiscales es un vehículo útil porque si se tiene una cuenta en esas jurisdicciones,
la administración tributaria nunca podrá ejercer control.

En 2009 se logró determinar que se debía acabar con los paraísos fiscales. En el 2022 el G20 dijo: “el
fin de los paraísos fiscales ha llegado”. Lo cierto es que buena parte de ellos actualmente se han acabado.
Ej. Suiza se adhirió a una convención en el 2013 (Convención de Asistencia Mutua en Materia Tributaria)
que tenía una cláusula que exige que el intercambio de información sea automático. Aquí empieza el proceso
de desmonte de los paraísos fiscales. Esta convención, también conocida como convención de Estrasburgo,
permite la colaboración tributaria entre jurisdicciones en distintos sentidos. Ej. si hay alguien que no pago
el impuesto en Colombia y se necesita que lo pague en Francia, se puede iniciar un proceso de jurisdicción
coactiva en Francia, para después transferirle el dinero a Colombia.

Mientras las empresas multinacionales y transnacionales se habían globalizado, los gobiernos no porque no
habían logrado establecer un derecho internacional en materia tributaria. Esta convención, por el contrario,
si permitió cooperación entre países en materia tributaria logrando que se globalizaran las funciones de las
administraciones tributarias.

Esta convención permitió el intercambio de información automático  solución a la des-globalización de los


gobiernos y de las jurisdicciones. Ese intercambio automático supone que:

- Se deben poner de acuerdo los estados en cuento a un estándar de información requerido. Ese estándar
es el Common Reporting Standard (CRS). Todos los países del mundo que firmen la convención adoptaran
ese estándar y recabaran la información de sus residentes y de las personas que tengan cuentas bancarias
en su país, y esa información se ira reportando a un sistema que distribuirá la información entre todos
los países del mundo. El país que se quede por fuera de este estándar sufrirá bloqueos financieros
importantes.
- Hay un país que no ha adoptado el CRS: EEUU. EEUU no lo ha adoptado porque ellos tienen una ley
interna (LEY FATCA) que afirma que todas las instituciones financieras del mundo deben reportar a la
administración tributaria estadounidense la información financiera de los “US PERSON”  esta definición
es tan amplia que casi pretenden que se les reporte toda la información financiera de las entidades.
Problema: la CN colombiana no puede actuar sin autorización de una ley interna. Colombia rescato un
convenio viejo que tenía con EEUU sobre intercambio de información y lo ratifico rápidamente por
presión de los bancos (quienes podrían ser gravadas con una retención en la fuente en EEUU con un
33% si no cumplían con la ley estadounidense). Efectivamente el convenio se ratificó y pudo tener
sustento legal de envío de información.
- La ley FATCA permite dos formas de intercambio de información:
 Acuerdo modelo IGA 1: el banco transfiere la información directamente a la administración
tributaria en EEUU
 Acuerdo IGA 2: a DIAN recogerá la información de los bancos colombianos, y esta es la que
intercambia la información con EEUU.

Conclusión: hoy en día, el ocultamiento de bienes o de rentes, no es una forma de ahorro de impuestos
segura. Hay delitos relacionados con estas conductas.

Problema desde el punto de vista constitucional: Colombia tiene un estándar de protección de la información
bajo un entendimiento del secreto tributario y el derecho a la intimidad. Quienes pueden conocer los datos
con contenido tributario son pocas. Ahora, ¿Cómo compartir esa información con regímenes, por ejemplo,
como el de Venezuela? ¿Sería valido constitucionalmente no transferir información a aquellos países en
donde no hay garantía en cuanto al secreto de esa información?  tal vez sí.

El derecho a la intimidad está compuesto por: 1). Secreto bancario. Ahora, si ya una ley permite restringirlo
para fines tributarios, es solo para esos fines. 2). Secreto tributario: la información solo se puede usar
para los fines determinados en la ley y solo mientras sea necesario para el recaudo de los tributos.

Cuando hay acuerdos de intercambio de información como FATCA o CRS, lo que se da es una restricción
del sector tributario. Se vuelve a limitar porque no se usará con la finalidad de recaudar los impuestos del
país, sino para ayudarle a otro país para que recaude sus impuestos. La protección del otro país debe ser
equivalente al secreto tributario que se tiene en Colombia. Si lográramos constatar que en el régimen de
Maduro se garantizan los mismos mecanismos de protección, no habría inconstitucionalidad al intercambiar
información con Venezuela. Por el contrario, si se logra demostrar que esa información no estaría sometida
a los mismos mecanismos de protección, podría ordenársele a la administración tributaria y a las entidades
bancarias, que no comparar la información.

b) Formas sofisticas de ahorro de impuestos:

 La principal es la SIMULACIÓN. La simulación relativa no es castigada, pero si podría haber


eventualmente falsedad en documento.
 ELUSIÓN fiscal o captación:
 Elusión: Ejemplo práctico. Hay un letrero en el salón que dice “los perros pagan impuestos
cuando entran al salón”; para no tener que pagar impuestos, la persona entra con gatos. Se
realiza el hecho generador, pero se rodea la literalidad de la norma para llegar a un resultado
semejante que es no pagar impuestos.

En estos casos, lo que se hace es eludir la norma que habría aplicado tradicionalmente, y captar la aplicación
de 2 normas que son favorables que son las normas de aportes y de liquidación de las sociedades.

¿Qué puede hacer el legislador para luchar contra este fenómeno?  establecer clausulas generales o
especiales anti abuso las cuales permiten que se bloquee el resultado. Ej. cuando ud. liquide, debe determinar
cuál habría sido su ganancia ocasional si hubiese hecho la operación de venta directamente. Esta sería una
clausula general anti abuso.

En el 2012 surge en Colombia una clausula general anti abuso que es una norma de fraude de ley o de
“abuso del derecho en materia tributaria”. Esta afirma: cuando el sujeto tenga un ahorro fiscal que haya
obtenido a través de un mecanismo artificioso, o una finalidad tributaria, se puede re-caracterizar la
operación. Cuando el propósito sea artificioso y se logre un ahorro fiscal, el sujeto está incurso en un
supuesto de abuso fiscal y se le permitirá a la administración tributaria recalificar la situación del
contribuyente a partir de una integración muy parecida a la analogía.

Si se logra demostrar que hay razón de negocios o propósitos distintos, no podría aplicarse esta cláusula.

c) Planeación fiscal legítima

Resumen:

 D
 El negocio debe NO ser artificioso y para ello debe tener razones; se debe explicar por qué se opera

B. LIBRO SEGUNDO - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO