LA IMPORTANCIA DEL MONTO CONSUMIDO

1. INTRODUCCIÓN
El monto consumido es un concepto contenido en el formulario de declaración jurada del
impuesto a las ganancias de las personas físicas y sucesiones indivisas (F. 711), dentro del
cuadro de justificación patrimonial, cuya obligación de ser informado no surge ni de la letra de
la ley 20628(1) de impuesto a las ganancias, ni del texto de su decreto reglamentario.(2)
Su correcta determinación no es un tema de menor importancia, por cuanto una
cuantificación en defecto conllevará la aplicación, por parte del Fisco, de la figura del
incremento patrimonial no justificado, normada en el artículo 18, inciso f), de la ley 11683 (3) de
procedimiento fiscal:
Los incrementos patrimoniales no justificados representan:
1. En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no
justificados, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles?
También el artículo 27 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias
establece idéntica modalidad de ajuste:
Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado, incrementados con el importe del
dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del
ejercicio fiscal en el que se produzcan (el destacado es propio)
2. ¿QUÉ ES EL MONTO CONSUMIDO?
Si bien la obligación de consignar el monto consumido se remonta al año 1964, cuando
había que completar el formulario 130 anexo a la declaración jurada del impuesto a los
réditos(4), la definición de este concepto recién fue efectuada por el Organismo Recaudador en
el año 2007. En efecto, el Anexo II de la resolución general (AFIP) 2218 (5) expresa lo siguiente:
...Este concepto (monto consumido) deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y
mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con
el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del
contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas
de colegios, etc., así como, de corresponder, viajes al exterior, expensas y gastos de
inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro
concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en
el rubro de la justificación patrimonial que corresponda.
De la definición precedente surge que el monto consumido se compone básicamente de:
a) los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario;
b) los gastos de esparcimiento del responsable y de su grupo familiar primario.
A su vez, resulta importante tener presente que todo otro concepto que no se vincule con
los gastos que se consideran monto consumido deberá ser expuesto en el rubro de la
justificación patrimonial que corresponda.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en la resolución mencionada, ha
dado ciertos ejemplos de gastos que deben ser considerados como consumo:
- Gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio
doméstico(6), indumentaria y cuotas de colegios, entre otros-.
- Viajes al exterior: según nuestro juicio, este concepto deberá ser incluido dentro del
monto consumido únicamente si son de carácter recurrente para el contribuyente; de lo
contrario, deberán ser expuestos en un rubro separado dentro de la justificación
patrimonial, a efectos de no distorsionar la comparación del importe con el consumo de
otros períodos fiscales.
- Expensas y gastos de inmuebles: coincidiendo con lo manifestado por Marcelo D.
Rodríguez(7), interpretamos que la norma apunta al inmueble destinado a casa-habitación
del contribuyente y de su grupo familiar. De lo contrario, se estaría desnaturalizando el
concepto.
- Patentes, seguros y gastos de rodados.
3. SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL MONTO CONSUMIDO
La renta obtenida en un período fiscal puede tener dos destinos:
i) el ahorro, en cuyo caso integrará el patrimonio al cierre, o bien,
ii) ser consumida en el período en el que se obtuvo.
A su vez, los consumos también pueden financiarse con fondos ahorrados en períodos
fiscales anteriores, o con la venta de bienes adquiridos anteriormente; es decir que en ambos
casos la financiación se produce con el patrimonio existente al inicio del período fiscal. De lo
expuesto, se desprende que el monto consumido se determina por diferencia patrimonial,
producto de considerar, en principio, los siguientes elementos:
Patrimonio al inicio + Rentas del período = Patrimonio al cierre + Monto consumido
Efectuando el despeje correspondiente, surge que el monto consumido del período es igual
a:
Monto consumido = Patrimonio al inicio + Rentas del período - Patrimonio al cierre
No fue sino hasta el dictado de la resolución general (AFIP) 2218, cuando el Fisco reconoció
que la determinación de este concepto se efectúa por diferencia (8). Así, el Anexo II de la norma
mencionada expresa lo siguiente:
Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el
sistema, en función de los datos consignados por el usuario...
A efectos de validar este cálculo, el sistema determinativo exhibirá una pregunta para confirmar el monto
consumido que aparece al momento de cliquear para generar la declaración jurada, siendo la misma: "El
Aplicativo ha calculado como monto consumido el valor de $ xxx.xxx,xx. ¿Este importe refleja
razonablemente su consumo para el período que está declarando? La confirmación implica que dicho
importe no incluye gastos vinculados con su actividad gravada, ni donaciones u otros conceptos que
deberían consignarse en el rubro correspondiente dentro del ítem 'Justificación de las variaciones
patrimoniales' ". En caso de no reconocer dicho guarismo, el Aplicativo no permitirá la generación de la
declaración jurada hasta que sea confirmada la cifra que refleja dicho concepto.
Indudablemente, para poder determinar el monto consumido por diferencia, se debe partir
de la premisa de que los otros conceptos que integran la ecuación de justificación patrimonial
no presentan omisiones, y están correctamente valuados. A continuación, nos referiremos a
este tema, abordando el cuadro de justificación patrimonial.
4. CUADRO DE JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
La justificación patrimonial la encontramos en el formulario 711 dentro del rubro 4, bajo el
título "R4 - Justificación patrimonial", dando lugar al cuadro que se expone a continuación:
R4 - Justificación patrimonial Col. I Col. II
a) Monto consumido 0,00
b) Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales 0,00
c) Resultado impositivo del período 0,00
d) Patrimonio neto al cierre 0,00
e) Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados 0,00
f) Bienes recibidos por herencia, legado o donación 0,00
g) Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría 0,00
h) Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluyen
0,00
amortizaciones de cada categoría)
i) Resultado impositivo del período 0,00
j) Patrimonio neto al inicio 0,00
Totales columnas I y II 0,00 0,00
Según podrá observar el lector, la ecuación de justificación patrimonial que habíamos
planteado anteriormente resulta ser algo más compleja, siendo que:
Patrimonio neto al cierre Patrimonio neto al inicio
+ Resultado impositivo del período = + Resultado impositivo del período
(quebranto) (ganancia)
 + Otros conceptos que justifican
+ Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales
erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluyen amortizaciones de cada
categoría)
+ Gastos que no implican erogaciones de
+ Monto consumido
fondos correspondientes a cada categoría
+ Bienes recibidos por herencia, legado o
donación
+ Ganancias y/o ingresos exentos o no
gravados
El patrimonio neto al inicio y el patrimonio neto al cierre deberán estar valuados conforme
los lineamientos de la resolución general (DGI) 2527.(9)
Por resultado impositivo del período deberá consignarse aquel que se obtenga antes de
deducir los quebrantos de períodos anteriores y las deducciones personales computables por el
año fiscal que se liquida.
Los gastos que integran el monto consumido ya han sido tratados precedentemente.
Los otros conceptos que integran la ecuación de justificación patrimonial se encuentran
abiertos en subconceptos dentro del Aplicativo a través del cual se confecciona la declaración
jurada del impuesto a las ganancias, a efectos de proporcionarle al Fisco información que sea lo
más detallada posible.
5. EL MONTO CONSUMIDO: ¿EXACTO O RAZONABLE?
Respecto de la "exactitud" del monto consumido como concepto integrante de una
declaración jurada, una primera pauta la encontramos en la ley de procedimiento fiscal,
puntualmente en el artículo 13, el cual expresa que la declaración jurada está sujeta a
verificación administrativa y "...hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se
base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos
de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también
responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la
presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha
responsabilidad".
Al final del párrafo transcripto, se menciona que los datos contenidos en una
declaración jurada deben ser exactos, haciendo responsable al declarante en caso de
inexactitudes que se detecten. Ahora bien, allí también se ha establecido la responsabilidad
por el gravamen que resulte de las declaraciones juradas. Entonces, la responsabilidad ¿es
por todos los datos aportados?, ¿o sólo por el importe del gravamen consignado?
Por otro lado, y previamente al dictado de la resolución general (AFIP) 2218, este tema
había sido analizado por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en autos
"Ekserciyan Armenak"(10). En dicha oportunidad, el doctor Brodsky manifestó en su voto lo
siguiente:
...Respecto de la declaración jurada de ganancias, ya he tenido oportunidad de pronunciarme con
anterioridad, habiendo afirmado que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la ley 11683 (t.o.
citado), es el propio responsable quien debe presentarla; es decir que la iniciativa y el cumplimiento son
atribuidos por la ley al contribuyente, no sólo por el alto contenido cívico de la autoimposición que dicho
tributo comporta, sino por el hecho de tratarse de uno de los sistemas más idóneos, dado el tamaño del
universo de sujetos pasivos y la índole, de estricto conocimiento personal, de los datos de hecho que son
relevantes para la correcta liquidación. El rol de la Administración, además de facilitar ese cumplimiento,
es el de control posterior. Debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho
correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentre respaldada por los comprobantes
exigibles, goza de presunción de veracidad (cfr. García Mullin, Roque - DF - T. XXXVIII - pág. 495).
Pero es fundamental señalar que el párrafo precedente se refiere a aquella declaración que contiene los
datos relativos a los ingresos imponibles que sirven para determinar el importe exacto del impuesto
adeudado al Fisco, así como el detalle de los ingresos exentos o no alcanzados por el tributo (conjunto de
ganancias), y otro de los bienes y deudas que conforman el patrimonio del declarante, de acuerdo con lo
establecido en los artículos 1 y 3 del reglamento de la ley (D. 1344/1998). Ello sugiere que la exigencia de
consignar, dentro de la declaración jurada, el importe del "consumido" resulta extraña al propósito
perseguido por el citado documento, ya que el "consumido" nada tiene de elemento determinativo del
tributo y tampoco se vincula con los bienes ni con las deudas, que son los aspectos específicos que
comprende la declaración, de acuerdo con lo que disponen las normas legales aplicables.
Y, además, como se trata de una declaración jurada, la certeza de su contenido debería primar por encima
de todos los factores que la integran, porque de lo contrario carecería de sentido y de razonabilidad la
exigencia de emplear la frase sacramental que consagra el último párrafo del artículo 28 del reglamento
de la ley de procedimiento (D. 1344/1998)(11). Por lo que este análisis lleva fatalmente a sostener
que la inclusión del importe global del "consumido" dentro de la declaración jurada, en tanto
resulta imposible otorgarle certeza, conspira contra la estabilidad que debería presidir el
concepto. Para autores como Giuliani Fonrouge y Navarrine, la declaración jurada es un acto de índole
formal con efecto declarativo y no es el acto constitutivo de la obligación tributaria ("Procedimiento
tributario y de la seguridad social" - Ed. Depalma - Bs. As. - 2001 - pág. 139) (el destacado es propio).
A partir del dictado de la resolución general (AFIP) 2218, se ha establecido que el monto
consumido que se declare deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento del
responsable y de su grupo familiar, así como aquellos vinculados con el esparcimiento de éstos.
Lamentablemente, aún la Administración Federal no ha establecido parámetros
de razonabilidad, a efectos de evaluar el tratamiento a dispensarle a las diferencias que se
detecten en el monto consumido declarado por los contribuyentes, producto de haber sido
determinado originalmente en defecto. Atento a dicha falta reglamentaria, y también legislativa
sobre el particular, hemos de observar la definición de "razonable", expresada en el Diccionario
de la Real Academia Española(12):
(Del lat. rationabilis)
1. adj. Arreglado, justo, conforme a razón.
2. adj. Mediano, regular, bastante en calidad o en cantidad.
3. adj. ant. racional.
Ahora bien, ¿qué es algo racional? Según el mismo diccionario, algo es racional cuando
"...no contiene cantidades irracionales".(13)
A su vez, la razonabilidad está íntimamente ligada con el criterio de significatividad (vgr.,
los estados contables expresan razonablemente la situación económico-financiera de un ente
cuando están libres de errores u omisiones significativas). Un error o un desvío es significativo
cuando la decisión adoptada por un usuario de los estados contables hubiese sido otra producto
de conocer tal error u omisión.
En tal sentido, cuando en tareas de verificación la AFIP detecte desvíos en el monto
consumido que declaró un sujeto, por haber sido éste determinado en defecto, consideramos
que únicamente deberá efectuar ajustes o determinaciones por incrementos patrimoniales no
justificados cuando dichos desvíos expongan un nivel de vida superior al informado por el
contribuyente. De lo contrario, no habrá que efectuar ninguna determinación, dado que la
diferencia no será irracional o significativa.
Surge entonces la necesidad de encuadrar al contribuyente en un determinado nivel de
vida. Entendemos que, para ello, la AFIP deberá atender a las segmentaciones de la población
que efectúan el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC) y consultoras económicas
especializadas, en función de su poder adquisitivo.
De lo analizado hasta el momento, podemos plantear el siguiente corolario:
Corolario N° 1
Se entiende que el monto consumido es razonable siempre que guarde correlato con el nivel de vida del
contribuyente. Por consiguiente, las diferencias que se detecten, y que no den cuenta de que el
contribuyente se encuentra en un segmento de poder adquisitivo superior al declarado originalmente,
no deberían dar lugar a determinaciones por incrementos patrimoniales no justificados.
6. ¿PUEDE SER MODIFICADO EL MONTO CONSUMIDO
OPORTUNAMENTE DECLARADO?
Otra forma de plantear el mismo interrogante bien podría ser la siguiente: el monto
consumido, ¿es una variable de ajuste?
Supongamos el siguiente caso: un sujeto informó en su declaración jurada original tenencia
de dinero en efectivo al cierre de $ 10.000, una ganancia neta gravada de $ 250.000 y un
monto consumido de $ 300.000. Posteriormente, se da cuenta de que olvidó declarar tenencias
de dinero en efectivo por $ 100.000 (es decir que en total tenía $ 110.000), pero no hubo
ninguna omisión en la renta neta declarada, ni en patrimonio al inicio informado, ni en los otros
conceptos integrantes del patrimonio al cierre. ¿Es posible justificar la omisión del efectivo a
partir de la disminución del monto consumido originalmente declarado?
Un caso similar fue analizado por el Tribunal Fiscal de la Nación en autos
"EkserciyanArmenak" ya citados. La opinión expresada por los juzgadores fue contundente:
...Es precisamente el reconocimiento de que el "consumido" se obtiene por una sustracción aritmética, lo
que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible -como hace el Fisco-, vistas las falencias que el
cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones, resulta evidente que aun cuando el
Organismo oponga reparos, el "consumido" opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de
ciertos límites.
Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a resolver,
ya que si no es posible justificar un aumento patrimonial a expensas de degradar los montos consumidos
de un contribuyente, de forma que no guardan relación con los consumos declarados antes y después del
período investigado, es de toda lógica admitir el citado aumento, cuando los consumos previos y los
posteriores no aparecen distorsionados respecto de ese período y guardan armonía con el patrimonio neto
conocido, concediendo así que el invocado error pudo muy bien haber existido.
No obstante lo expuesto, debemos mencionar que el fallo fue contrario al apelante, porque
del análisis de la declaración jurada del período fiscalizado, y de las correspondientes a los años
inmediatos anterior y posterior, surgía que el comportamiento del monto consumido era
errático, no sólo en función de su cuantía, sino también de la relación que guardaba con los
ingresos obtenidos en cada uno de los ejercicios fiscales, así como también de la comparación
con el patrimonio al cierre.
Una cuestión similar fue resuelta por la Sala B del mismo Tribunal, en autos "Games,
Fernando"(14). El contribuyente había rectificado la declaración jurada del impuesto a las
ganancias del período fiscal 1997, luego de haber detectado errores al cerrar el ejercicio
siguiente: se omitió incorporar un depósito a plazo fijo de $ 350.000, efectuado en una entidad
financiera del país. El incremento patrimonial se justificó reduciendo el monto consumido
originalmente declarado. Dicha rectificación fue efectuada antes de la acción fiscalizadora de la
Administración.
Según el criterio del Fisco, plasmado al contestar el traslado, resulta inadmisible que un
contribuyente, a efectos de mantener la igualdad de la ecuación patrimonial, reduzca el monto
declarado como consumido, por cuanto su aceptación implicaría considerar a dicho concepto
como una variable de ajuste para las diferencias patrimoniales en lugar de representar, como
debe ser, los gastos personales del contribuyente y de las personas a su cargo. Sostuvo,
entonces, que no puede admitirse la intención del fiscalizado de reducir el monto consumido de
un año en pos del mantenimiento de la igualdad patrimonial, ya que su consentimiento
equivaldría a confundir que la cuestión técnica impositiva, por la cual su determinación en el
cuadro de variaciones patrimoniales se efectiviza por diferencia de las sumatorias de las
columnas I y II, significa que el responsable puede alterar su cuantía a voluntad como variable
de ajuste a las posibles deficiencias que el Fisco Nacional detectare durante el desarrollo de su
actividad fiscalizadora.
En dicha oportunidad, manifestó también el Fisco que la inclusión en la declaración jurada
del cuadro de variaciones patrimoniales y consumos tuvo como objeto proporcionar a los
contribuyentes que no llevan registros, como era el caso del recurrente, un método de control
simple de sus movimientos de bienes, deudas y sumas dispuestas en el año. Y agregó que si la
diferencia de bienes no declarados no puede ser atribuida a costo de menores consumos,
obviamente se trata de una diferencia patrimonial no justificada.
Los miembros de la Sala interviniente revocaron la pretensión fiscal, expresando que el
monto "consumido" que impugna el Fisco no puede ser considerado como inamovible, atento a
las dificultades que ocasiona su cálculo, debiendo aceptarse que el mismo puede operar como
una variable de ajuste patrimonial. Para el caso concreto analizado, y de acuerdo con los
elementos probatorios arrimados por el recurrente, teniendo en cuenta su actividad, su nivel
social y económico, resultaba ser válida la reducción efectuada.
Posteriormente, la Administración apeló dicho decisorio ante la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(15). La Alzada desestimó la apelación.
En otro antecedente(16), un contribuyente había omitido originalmente declarar unos créditos
hipotecarios de los que era acreedor, por lo que rectificó la declaración jurada del período fiscal
2000, incluyó los créditos en cuestión, mantuvo el resultado declarado y disminuyó el monto
consumido. El Organismo Recaudador determinó de oficio el impuesto a las ganancias,
argumentando que la disminución del consumido debía ser tratada como un incremento
patrimonial no justificado. En su opinión, el consumo es un rubro de la declaración jurada que
exterioriza y cuantifica un concepto con la formalidad explícita de ser fiel expresión de la
verdad, para cuya modificación en menos le cabe aquel principio general procesal que lo ata a
la efectiva prueba. En tal sentido, había solicitado al contribuyente los
comprobantes respaldatorios del monto consumido.
La Sala C del Tribunal revocó la determinación, sobre la base de que:
a) la auditoría fiscal había convalidado todos los rubros de la declaración jurada
rectificativa presentada, con excepción del monto consumido;
b) el Organismo Recaudador basó su ajuste en que el monto consumido declarado en la
rectificativa era ínfimo y no resultaba acorde al nivel de vida del contribuyente; no
obstante, no aportó elementos para estimar dicho nivel de vida;
c) resultaba contradictorio el proceder del Fisco, dado que el monto consumido del período
1999 se asemejaba mucho más al consignado en la declaración rectificativa del año 2000
que al expresado originalmente; la misma tendencia se observaba en la renta declarada en
ambos períodos.
Oportunamente, funcionarios de la AFIP se refirieron a la posibilidad de rectificar el monto
consumido, en el marco de las reuniones del Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA. El acta de la
reunión del 20 de agosto de 2003(17) expresó lo siguiente:
PREGUNTA
Un contribuyente (persona física) presenta su declaración jurada, determinando el impuesto e ingresando
su saldo resultante.
Tiempo después detecta haber cometido un error en la declaración patrimonial, al haber omitido la
inclusión de un inmueble de su propiedad, incluyendo ese mismo importe como "disponibilidades". El
importe de las disponibilidades no era correcto y surgió por diferencias. Al no haberse omitido impuesto
alguno, evaluó el tema y presentó una declaración jurada rectificatoria de la situación patrimonial,
incorporando el inmueble y dando de baja a las disponibilidades, con lo que no se modificó el patrimonio
final.
Más allá de la situación fáctica planteada, ¿cuál es el criterio de la Dirección General Impositiva respecto
de las rectificativas de las declaraciones patrimoniales? En el mismo sentido, si el error se hubiera
cometido en la declaración del consumido.
RESPUESTA
...Respecto de la rectificación del monto consumido, corresponde ser analizado en cada caso en particular,
en cuanto a la justificación del ajuste, ya que resultaría simple para los contribuyentes, ante la detección
por parte de la auditoría fiscal de bienes no declarados (incremento patrimonial no justificado),
encontrarle justificación en la reducción del monto consumido.
De lo analizado hasta el momento, emergen las siguientes reflexiones:
Corolario N° 2

Es posible la disminución del monto consumido originalmente declarado. No obstante, dicha suma
debería ser semejante a lo consignado en las declaraciones juradas presentadas por los períodos
cercanos a aquel que se ha rectificado, para evitar posibles cuestionamientos en cuanto a
la razonabilidad del importe.
Corolario N° 3
Es posible la disminución del monto consumido originalmente declarado. Sin embargo, el monto que
arroje la rectificativa no deberá ser inferior a los consumos registrables, entendiéndose por tales a
aquellos que se realizan a través de entidades financieras, o tarjetas de crédito y de débito, entre
otras.
Hasta el momento, nos hemos referido a la posibilidad de modificar el monto consumido,
pero en menos. Resulta interesante citar un caso(18) en el cual un contribuyente aumentó el
consumo originalmente declarado, producto de haber omitido declarar las ganancias
provenientes de dividendos cobrados en efectivo, los cuales resultaban ser ingresos no
computables para la determinación del impuesto a las ganancias.
Producto de tal modificación, el Fisco procedió a determinarle el impuesto sobre los bienes
personales del año 2000 por dicho importe, argumentando la presunción de la existencia del
dinero en efectivo por el solo hecho de que el responsable no acreditó el dispendio.
Los miembros de la Sala C del Tribunal Fiscal votaron por revocar la determinación fiscal,
sobre la base de que la misma era infundada. Coincidiendo con lo expresado por el
doctor Vicchien su voto, las presunciones sólo pueden surgir de manera indubitable de la ley,
deben acomodarse estrictamente a las circunstancias de hecho en las que se funden y no
pueden basarse en inferencias sin sustento real ni normativo.
7. DOCUMENTACIÓN QUE RESPALDE EL MONTO CONSUMIDO
Al realizar ajustes que versen sobre el monto consumido, es habitual que los fiscalizadores
requieran comprobantes que respalden el importe consignado.
Recordemos al respecto lo siguiente: el monto consumido obedece a erogaciones vinculadas
con la vida personal de un individuo, quien, además, por su actividades civil, comercial y
profesional, habilidades que posee y oficios que conoce, entre otros, resulta ser contribuyente
del impuesto a las ganancias.
En modo alguno el monto consumido se refiere a gastos vinculados con la actividad
gravada, por los cuales el sujeto deba realizar anotaciones y/o conservar los comprobantes de
respaldo. Por el contrario, las erogaciones, contrataciones y/o adquisiciones que deben
informarse dentro del monto consumido se realizan en carácter de consumidor final. Al
respecto, resulta oportuno citar algunos artículos de la normativa que regula el procedimiento
tributario:
A) Ley 11683, artículo 10. Responsabilidad del consumidor final
Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese
tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus
operaciones.
La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la AFIP que
pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local,
oficina, recinto o puesto de ventas en los que se hubieran celebrado las mencionadas
transacciones (el destacado es propio)...
B) Ley 11683, artículo 33. Verificación y fiscalización
Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los
contribuyentesy demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros cuando
fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones
propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de
comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio de la
Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que interese
verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes
correspondientes, y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de
aquéllas (el destacado es propio)...
C) Decreto 1397/1979, artículo 48. Deberes relativos a la fiscalización
Los contribuyentes o responsables deberán conservar los comprobantes y documentos que
acrediten las operaciones vinculadas con la materia imponible, por un término que se extenderá
hasta cinco (5) años después de operada la prescripción del período fiscal al que se refieran.
...El deber de conservación se extiende también a los libros y registros en los que se hayan anotado las
operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso de que quien los posea no esté obligado a
llevarlos (el destacado es propio)...
De los artículos transcriptos podemos extraer las siguientes conclusiones:
a) Una persona física no sólo efectuará adquisiciones y/o contrataciones en carácter de
contribuyente del impuesto a las ganancias, sino también en carácter de consumidor final.
Estas últimas operaciones no estarán vinculadas con obtener, mantener y conservar rentas
gravadas, sino con su vida personal, en contraposición a la fiscal.
b) Por las contrataciones vinculadas con su vida personal, el sujeto persona física está
obligado a solicitar al vendedor/prestador un comprobante fiscal que respalde las
operaciones acontecidas. En las mismas, el individuo deberá recibir el tratamiento de
consumidor final, y como tal, está obligado a conservar los comprobantes hasta que se
retire del lugar en el cual se celebró la operación.
c) Las erogaciones informadas en el monto consumido, vinculadas con la vida personal del
sujeto, en las que contrató como consumidor final, no deberán estar respaldadas por
comprobantes, dado que el individuo no está obligado a conservar dichos comprobantes
luego de que se retiró del establecimiento comercial.
d) Cuando una persona física realice adquisiciones vinculadas total o parcialmente en
obtener, mantener y conservar las rentas gravadas por el impuesto a las ganancias, estará
actuando como contribuyente de dicho gravamen. Al actuar como tal, las normas de
procedimiento fiscal lo obligan no sólo a solicitar un comprobante válido para respaldar la
operación celebrada, sino a conservarlo por el término de 5 años luego de operada la
prescripción del período fiscal en el que ocurrieron.
e) La única ocasión en que un contribuyente deberá conservar los comprobantes que
respalden una erogación vinculada con su consumo personal será cuando la misma sea en
concepto de un gasto que está parcialmente vinculado con obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas.
Podemos además afirmar que la exigencia, por parte del Organismo Recaudador, de aportar
los comprobantes que respaldan el monto consumido implica un menoscabo al derecho a la
intimidad consagrado en la Constitución Nacional(19), pues nada tiene que ver con la actividad
del sujeto como contribuyente del impuesto a las ganancias.
Corolario N° 4
No resulta ajustada a derecho la solicitud, por parte del Organismo Recaudador, de los comprobantes que
respalden las erogaciones consignadas dentro del monto consumido, pues las mismas han sido
efectuadas como consumidor final y no como contribuyente del impuesto a las ganancias.
Por si el requerimiento de los comprobantes fuera poco, hemos tomado conocimiento de
una ocasión en la cual la AFIP determinó el impuesto a las salidas documentadas a un sujeto
que no aportó la documentación que componía el monto consumido declarado (20), dentro del
cual éste había incluido anticipos de herencia, donaciones y entregas a título gratuito. Dicha
resolución fue apelada luego ante el Tribunal Fiscal de la Nación, confirmándose la postura de la
Administración según el voto de la mayoría, en tanto el contribuyente no probó en sede
administrativa, ni jurisdiccional, el destino de dichas sumas.
Por su parte, el doctor Brodsky sostuvo al votar en disidencia que debía revocarse la
resolución fiscal respecto del importe expuesto como "monto consumido", dentro del cual el
contribuyente incluyó los conceptos antes mencionados, pues ninguno de ellos ha tenido
incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias. Coincidimos con esta
interpretación, no obstante no haber sido la tesitura que predominó en la sentencia.
Consideramos enriquecedor citar las conclusiones a las que arribó la disidencia:
El análisis que antecede muestra entonces que el instituto de las salidas no documentadas no es una isla
por la que se crea un gravamen autónomo para aplicar a cualquier caso en el que se carezca de la
documentación que respalda una salida de dinero. No en balde se encuentra dentro de la ley del
impuesto a las ganancias, toda vez que únicamente procede su aplicación cuando concurren las dos
condiciones que claramente impone el texto del artículo 37 -y que no deben perderse de vista-: "cuando
una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha
debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas...".
Es precisamente la segunda de las condiciones la que vincula a todo el instituto (incluyendo las
excepciones) con la procedencia de las deducciones admitidas por el artículo 80 del citado texto legal.
Ignorar estas sencillas premisas lleva al Fisco Nacional a ensayar concepciones fantasiosas, como ha
hecho en el caso de autos, al pretender gravar la disposición de la renta, presumiendo sin probarlo la
 existencia de otros responsables tributarios y olvidando que nadie está obligado a demostrar en qué
gasta el dinero que el Fisco no probó que haya sido invertido en patrimonio (alcanzado o no por el
impuesto sobre los bienes personales).
Ello así, está claro que la figura elegida por el Organismo Fiscal no es la que corresponde a la situación
que se juzga, no procediendo, por elementales principios vinculados con la legalidad tributaria, encuadrar
dicha situación -por analogía- en otra figura, contrariando las reglas del mismo impuesto (extraído
del pto. XIV de su voto).
8. ERRORES FRECUENTES EN LA DETERMINACIÓN DEL MONTO
CONSUMIDO
8.1. Omisión de "desjustificar"(21) los impuestos de períodos anteriores
Ya hemos destacado que la propia definición de monto consumido establece que los gastos
que no puedan ser considerados en tal concepto deberán ser expuestos en el rubro de la
justificación patrimonial que corresponda. No obstante ello, resulta bastante frecuente
encontrarnos con declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de contribuyentes en las
cuales no se ha expuesto separadamente el impuesto a las ganancias del período fiscal anterior
cancelado en el corriente, ni el de los bienes personales que no resulta ser deducible, estando,
por consiguiente, estos conceptos dentro de lo consignado como consumo.
El inconveniente es que, a simple vista, el monto consumido del contribuyente parece ser
acorde con su nivel de vida, pero si a dicho importe se le detraen los impuestos determinados
que no resultan deducibles, éste disminuye considerablemente, pudiendo llegar incluso al punto
de no expresar razonablemente los gastos de sustento de él y de su grupo familiar, y los de
esparcimiento.
Una situación como la descripta fue detectada por la AFIP en cabeza de un contribuyente:
los montos exteriorizados en el cuadro de justificación de las variaciones patrimoniales de la
declaración jurada del impuesto a las ganancias en el rubro monto consumido y otros, por el
año 1998, eran inferiores a la sumatoria de impuestos determinados de ganancias y bienes
personales del período 1997. A su vez, el individuo no había declarado dentro de su patrimonio
los anticipos de impuestos y retenciones al 31 de diciembre de cada año. Sobre la base de tales
hechos, el Fisco procedió a determinarle un incremento patrimonial no justificado. Apelada la
resolución ante el Tribunal Fiscal(22), éste confirmó el ajuste.
Otro error similar, pero de menor envergadura, consiste en desjustificar únicamente el
impuesto a las ganancias abonado en el año que se liquida y no el determinado. Ello distorsiona
el monto consumido por la parte de los impuestos que se ha cancelado con los anticipos,
retenciones y saldo a favor existente.
8.2. Reimputación de partidas dentro del patrimonio
Si bien el error de reimputación de partidas dentro del patrimonio no está estrictamente
vinculado con la determinación del monto consumido, sí lo está con el cuadro de justificación
patrimonial, y es por ello que hemos considerado relevante abordarlo.
Es habitual que, ante la detección por parte del Organismo Recaudador de algún crédito no
declarado, el contribuyente intente justificarse diciendo que, en realidad, no hubo una omisión,
sino una confusión, producto de la cual el importe del crédito se consignó como dinero en
efectivo al cierre. Sobre este tema resultan muy contundentes las palabras del Tribunal
Fiscal(23):
...No puede admitirse que se trate sólo de un mero error en la confección del estado contable o de las
declaraciones juradas, ya que, como bien sostiene el apoderado fiscal al contestar el traslado del
recurso, el concepto de las cuentas "dinero en efectivo" y "créditos" no ofrece dudas ni siquiera para
un neófito en la materia.
8.3. Cómo prevenir errores en la determinación del monto consumido
Dado que el monto consumido se determina por diferencia patrimonial, habrá que guardar
especial cuidado en:
a) no omitir la declaración de ningún ingreso exento o no imponible -vgr., dividendos de
sociedades del país-;
b) no omitir ningún concepto integrante del patrimonio del contribuyente.
Por su parte, antes de cerrar la declaración jurada, se recomienda efectuar una "prueba del
monto consumido", realizando un flujo de fondos. En el mismo, se deberán considerar todas las
erogaciones ocurridas durante el período fiscal, las existencias iniciales y finales de efectivo, y
conceptos asimilables a aquél (saldos de cuentas bancarias y cheques en cartera, entre otros).
Finalmente, una vez arribado al importe que se declarará como monto consumido, éste
deberá ser comparado contra la sumatoria de los siguientes conceptos:
- Viajes al exterior.
- Gastos en educación privada.
- Expensas por inmuebles no afectados a la actividad gravada.
- Alquiler de casa-habitación o recreo.
- Gastos significativos en medicamentos.
- Gastos significativos en atención médica (internación e intervenciones, entre otros).
- Seguros de retiro.
- Seguros de vida contra daños a bienes muebles o inmuebles.
- Estacionamiento, guardería y amarra, entre otros.
- Cuotas abonadas en concepto de membresía a clubes o asociaciones, entre otros.
- Abonos de televisión por cable e Internet, entre otros.
- Suscripciones en general.
- Sueldos a personal doméstico y jardineros, entre otros, y sus contribuciones patronales
(considerar que hasta la cifra del monto mínimo no imponible se efectúa la deducción).
- Pagos en concepto de energía eléctrica, telefonía, gas y vigilancia privada, entre otros.
- Compras de alimentos, vestimenta y productos de limpieza, entre otros.
- Otros gastos de sustento del contribuyente y su grupo familiar primario.
- Gastos de esparcimiento del contribuyente y su grupo familiar primario (vgr.,
vacaciones).
Dicha información deberá obtenerse de reuniones con el contribuyente, y de la compulsa de
extractos bancarios y resúmenes de tarjetas de crédito de aquél. En muchos casos, y por no ser
obligatoria la registración de los gastos particulares, no existirá un monto concreto, sino meras
estimaciones.
Notas:
[1:] Texto ordenado por el D. 649/1997 (BO: 6/8/1997), Anexo I, con las modificaciones posteriores
[2:] D. 1344/1998 (BO: 25/11/1998)
[3:] Texto ordenado por el D. 821/1998 (BO: 20/7/1998), con las modificaciones posteriores
[4:] La evolución de la obligación de consignar el monto consumido ha sido relatada con sumo grado de
detalle por el Dr. Sergio P. Brodsky en su voto del caso "Ekserciyan Armenak" (TFN - Sala D - 24/2/2005)
[5:] RG (AFIP) 2218 (BO: 26/2/2007)
[6:] Consideramos que se refiere al importe que excede la ganancia mínima no imponible y que no resulta
deducible conforme lo establecido en el art. 16, L. 26063 (BO: 9/12/2005)
[7:] Ver Rodríguez, Marcelo D.: "Ganancias 2007" - ed. conjunta Ed. Osmar D. Buyatti y Ed. Errepar - Bs.
As. - pág. 77
[8:] Al mismo entendimiento han arribado O'Donnell, Agustina y Torassa, Marcos: "La razonable exactitud
del monto consumido" - LL - Revista Práctica Profesional
[9:] RG (DGI) 2527 (BO: 1/3/1985)
[10:] Ver autos "Ekserciyan Armenak" - TFN - Sala D - 24/2/2005
[11:] Hay un error en la cita: debería haberse hecho referencia al D. 1397/1979 (BO: 25/7/1979)
[12:] Ver Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española - 22a. ed. - Fuente: www.rae.es
[13:] Corresponde a la 4a. acepción del término
[14:] Ver autos "Games, Fernando J." - TFN - Sala B - 8/3/2006
[15:] Ver autos "Games, Fernando J." - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 7/4/2009
[16:] Ver autos "Figlioli, Jorge Delfor" - TFN - Sala C - 17/11/2006
[17:] Actuación (DI ATEC) 1728/2003 - Reunión del 20/8/2003
[18:] Ver autos "Yege, Amado" - TFN - Sala C - 8/2/2008
[19:] Art. 19, CN: "Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la
moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los
magistrados"
[20:] Ver autos "Priu, Norberto" - TFN - Sala D - 25/3/2008
[21:] Entiéndase por "desjustificar" exponer como un concepto que no justifica incremento patrimonial del
período, ni monto consumido durante el mismo
[22:] Ver autos "Menem, Eduardo Adrián" - TFN - Sala B - 29/10/2004
[23:] Ver autos "Rutini, Marcelo G." - TFN - Sala D - 11/10/2004