Resumen internet Villegas:

CONCEPTO DE FINANZAS PÚBLICAS:

Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades públicas las debe
satisfacer el Estado por medio de fondos y recursos de diferentes fuentes, provenientes del sector
privado (o sea, nosotros). Esto es la Hacienda Pública o Finanzas Públicas.
Tiene por objeto el examen de los métodos por los cuales el Estado obtiene un ingreso y efectúa
un gasto.
La evolución de la palabra “Finanzas” es la siguiente:
1er. Período  Decisión judicial, multas fijadas en juicio.
2do.Período  Negocios monetarios y mercantiles.
3er. Período  Recursos y gastos del E y las comunas.

EL ESTADO: FINES Y FUNCIONES.

Es la organización política constante y permanente producto de la politicidad natural del hombre.
Las funciones del Estado se cumplen separadamente a partir de una división de poderes en tres:
ejecutivo, legislativo y judicial. El fin del Estado es la realización de la justicia y la ratificación de las
necesidades de los hombres que conviven en él.

NECESIDADES PÚBLICAS:
Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activación del Estado. Todos las tenemos,
y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentación, vestimenta y vivienda → Son
PRIMORDIALES. Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades, hay muchas más, como
la distracción, esparcimiento, deportes, cultura, etc.
Para satisfacerlas, el hombre primitivo lo hacía a través de la caza, con pieles de
animales, vivía en una caverna. Lo hacía en forma directa.
Pero con el desarrollo humano vino la especialización. Un hombre puede ser hábil para
una tarea pero no para otras. Así nace el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de
tasación del valor de las cosas (moneda de cuenta). Más tarde surge la Moneda de Cambio
quedando de lado el trueque y pasando a la compra-venta. Nacen así los contratos (acuerdos
verbales e/ personas) pero traen aparejados conflictos ante incumplimientos → Aparece un
tercero para solucionarlos = el JUEZ.
Así nace una nueva necesidad pública que el Ho no puede satisfacer → La Administración de
Justicia.
También surge la necesidad de protección y cuidado de los bienes → La Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo. Pero
hoy día, también es una necesidad pública. La urbanización es la causa de este fenómeno; a
fines de la Edad Media había aislamiento y falta de higiene. Había epidemias y se debía aislar
a los enfermos (Ej.: Leprosarios) organizado por el Estado. Así surge el antecedente del
hospital que conocemos hoy día. El hecho de que la Salud sea pública o privada, es un tema
político.
La Educación, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a
educarse. Pero más tarde surge la escuela que influye en la interrelación entre los hombres,
como necesidad ante la falta de alfabetización.

Podemos clasificar, entonces, a las necesidades públicas como:

 Materiales: Alimentación, vestimenta, etc.

 Inmateriales: Intelectuales, religiosas, morales, etc.

 Absolutas: Son esenciales. Vinculadas al Estado y de satisfacción exclusiva por él.

Son: Necesidad de protección contra agresiones.
Necesidad de orden interno
Allanamiento de las disputas
Castigo a quienes violan las normas.

 Relativas: No están vinculadas a la existencia del Estado y pueden ser satisfechas por el
individuo.

SERVICIOS PÚBLICOS

Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfacción de las necesidades
públicas.
 Necesidades Absolutas: El servicio público es esencial e inherente a la soberanía estatal.
Sólo pueden ser prestados por él en forma directa, sin poder quedar en manos de
empresas privadas. Son: administración de justicia, seguridad pública, defensa nacional,
etc.
 Necesidades Relativas: Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la intervención
de particulares bajo control estatal.

Los Servicios Públicos pueden ser:

 Divisibles → Para uso individual o particular; se individualiza al beneficiado. Ej.: Servicio

postal, administración de justicia.
 Indivisibles → Imposibilidad de particularizar a las personas beneficiadas. Ej.: Defensa
exterior.

La actividad financiera del Estado

Conjunto de operaciones del estado que tiene por objeto la obtención de recursos y
realización de gastos públicos necesarios para movilizar funciones y servicios útiles a la
comunidad .
Son las entradas y salidas de dinero de la caja del Estado. Su característica principal es la
instrumentalidad.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera.
Esta actividad es “instrumental”, es decir, no constituye un fin en sí misma, sino que es un
instrumento para el desarrollo de otras actividades. Se integra de tres actividades principales:
1.- Previsión de gastos e ingresos futuros (Presupuesto Financiero)
2.- Obtención de los ingresos públicos.
3.- Gasto Público (aplicación de los ingresos a destinos prefijados).

FENÓMENO FINANCIERO

El Fenómeno Financiero está conformado por dos elementos:

- la obtención de recursos.
- las erogaciones.

Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efectúa son fenómenos financieros, que
considerados dinámicamente y en conjunto, conforman la actividad financiera.
Jarach define al fenómeno financiero como “un fenómeno de precios”. No un precio de
mercado, sino político.
Ahumada dice que es un “fenómeno de circulación”, cambios, etc.
Oscioni dice que es un “fenómeno coercitivo”. La economía tiene carácter contractual.

Tiene elementos (políticos, jurídicos, económicos, sociales y administrativos) que deben ser
estudiados de manera conjunta.

Aspectos Económicos, Sociológicos, Técnicos y Jurídicos

 Económico – Está influido por la política y los sistemas de gobierno de los diferentes países.
La ciencia económica evoluciona hacia la macroeconomía.
 Sociológico – El individuo no puede ser considerado en forma aislada, sino conviviendo con
sus semejantes. Las finanzas suponen al Hombre dentro del fenómeno de interrelación.
 Jurídico – Se requiere un mínimo de seguridad, estabilidad y mantenimiento del orden.

Evolución histórica del pensamiento financiero

EDAD MEDIA → Rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado estaban
indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y señores feudales.

MERCANTILISMO → Las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y

al atesoramiento de metales preciosos.

SIGLO XVIII → Fisiócratas (Quesnay): La riqueza proviene de la tierra.

Escuela Clásica (Adam Smith): Comienza el estudio sistematizado de los
recursos y gastos del Estado como integrantes de la economía pública.

SIGLO XIX → La ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma.
Surgieron grandes tratadistas: David Ricardo.
SIGLO XX → La ciencia financiera es una disciplina específica con contenido propio.

Escuelas Financieras y sus integrantes

o Escuelas Económicas: Tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos

económicos. Sus autores mas reconocidos son:
 Bartiat y Senior → Los tributos son retribuciones a los servicios públicos.
 Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill → Los gastos públicos son consumos
improductivos de riqueza.
 Sax → La riqueza debe ser gravada por el impuesto, sólo cuando su erogación fuere más
útil para los gastos públicos que para el empleo que el contribuyente podría hacer por su
cuenta para satisfacer sus necesidades.

o Escuelas Sociológicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de dominación de la clase

gobernante. Las elecciones financieras son decisiones de la minoría gobernante que
impone a la mayoría dominada.

o Escuelas Políticas: (Griziotti) Los fines que el Estado se propone en su actividad financiera
son políticos.

Teorías Financieras

a) Del Consumo  Adam Smith, padre de la economía, dice que el Estado es un consumidor
improductivo de bienes (1776 – “La riqueza de las naciones”). Crea y consume. El
crecimiento de la economía es menor, ya que de las riquezas el Estado se lleva una parte.
b) Productividad  Wagner (alemán), dice que el Estado NO es consumidor. Nos brinda
servicios. Nosotros le damos dinero al Estado para que éste nos brinde bienes y servicios
que necesitamos.
c) Marginalista  Yo le doy dinero excedente al Estado para que éste me satisfaga las
necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Política  Grizziotti (italiano), dice que el fenómeno financiero es de carácter político. Hay
procedimientos compulsivos por parte del Estado.
e) Sociológicas  Apretó y Fazziani (italianos), dicen que los fenómenos financieros son ajenos
a la economía de mercado. El Estado esquilma a los contribuyentes y gasta en beneficio de
la clase gobernante.
f) Luqui (argentino)  El fenómeno financiero tiene un fin político, contenido económico y
fundamento jurídico.

Finanzas Liberales, Intervencionistas y Socialistas

El fracaso de las “doctrinas liberales”, concebidas por los clásicos, llevó a pensar que era
necesario el intervencionismo estatal. Las metas de la política financiera son:
- Evitar crisis cíclicas y desarrollar políticas compensadas (aumenta ingresos y limita gastos).
- Plena ocupación.
- Mejor distribución de la riqueza con medidas tributarias (Ej. IVA).
- Políticas tendientes al desarrollo, acompañadas de estabilización.
Pero el intervencionismo incurrió en excesos. El Estado creció en forma desmesurada, y se
propuso hacerlo todo por sí mismo. Los resultados fueron desastrosos: aumento del gasto
público no compensado con al aumento de ingresos. De allí el déficit presupuestario e
inflacionario.
Esto llevó al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva realidad, lo cual se llama
“liberalismo pragmático”.

CONTENIDO DE LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolución de los métodos mediante los

cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos, y de los
métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de las necesidades.

Disciplinas Financieras  Política Financiera, Economía, Sociología y Administración

Financiera.

 Política Financiera  Se ocupa de buscar qué medida debo tomar para que suceda tal
objetivo. Se ocupa de determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de los
recursos públicos a obtenerse en función de una orientación política determinada. Es
normativa (que norma debo dictar para el objetivo que me propongo).
 Economía Financiera  Analiza los efectos económicos del fenómeno financiero en
supuestos hipotéticos. Ej. El IVA es del 21%. Qué pasa si lo subo al 42% - se analizan las
consecuencias.
 Derecho Financiero  Es el orden jurídico de la actividad financiera del Estado.
 Sociología Financiera  Analiza los factores sociopolíticos en la toma de decisiones
financieras más importantes. Ej. Impuestos.
 Psicología Financiera  Estudia los comportamientos de los contribuyentes y las autoridades
en la relación fisco – contribuyente (buena o mala atención).
 Ética Financiera  Elemento moral del orden financiero. Se analiza el comportamiento
particular (ej. de los inspectores). Un ejemplo es el fallo “Sagasola” (exportadora de cueros)
a quien le pidieron en 3 días el detalle de ventas de los últimos 20 años. EL Tribunal Fiscal
multó al Estado por el mal trato.
 Pedagogía Financiera  Métodos de educación. Todos debemos conocer básicamente del
tema financiero.
 Administración Técnica o Financiera  Debida organización administrativa de la actividad,
contabilidad y control financiero.

Relaciones con otras Ciencias

 Ciencia Económica – Todas las medidas financieras están relacionadas a hechos

económicos.
 Ciencia jurídica – Las medidas financieras aparecen bajo la forma de leyes y se refieren a
hechos jurídicos. Se vincula con el:
 Derecho administrativo: El Estado procura recursos para cubrir servicios públicos
y desenvuelve su actividad mediante actos administrativos.
  Derecho constitucional y político: El desenvolvimiento y alcance de la actividad
financiera depende de la estructuración del Estado.
 Derecho privado: Están sujetos a la actividad financiera las personas físicas y
entidades que son sujetos del derecho privado (civil y comercial).
 Historia – La actividad financiera del Estado se modifica a lo largo del tiempo.
 Estadística – Los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser cuantificados
sistemáticamente y relacionados unos con otros.

Método de la Ciencia Financiera

Emplea tanto el método deductivo como el inductivo.

 Método Deductivo  Parte de suposiciones o premuras cuya validez requiere un examen

riguroso.
 Método Inductivo  Observa los fenómenos financieros y verifica sus relaciones con las
condiciones naturales, morales, políticas, etc.

Política Financiera, Fiscal y Tributaria

 Política Financiera o actividad financiera  Consiste en el conjunto de operaciones del

Estado que tienen por objeto tanto la obtención de recursos como la realización de gastos
públicos para la satisfacción de las necesidades públicas.
 Política Fiscal  Actividad estatal desplegada únicamente mediante los recursos tributarios.
Surge en el Siglo XX con el intervencionismo estatal. Keynes es el primer expositor. El
Estado a través de los gastos e impuestos, dirige la economía con fines determinados. Son
las medidas de carácter fiscal que toma el Estado.

Los objetivos de la Política Tributaria o Fiscal son:

o Favorecer o frenar determinada forma de explotación.
o Fabricación de ciertos bienes.
o Realización de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.

DOCTRINA PONTIFICIA EN MATERIA ECONÓMICA Y FINANCIERA

A partir de la 2da mitad del Siglo XVIII, con la Revolución Industrial, se inicia una nueva era
económica. (Por las grandes transformaciones en el campo tecnológico). Esto también produce
una nueva era espiritual, basada en una ideología liberal individualista (libre competencia para
trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a afianzarse:
1.- Derecho a la Propiedad.
2.- Autonomía de la Voluntad de las partes.

Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios,
trajo también la explotación de los obreros. Esto implica un mayor avance tecnológico, pero
menor mano de obra humana, lo que produjo abusos. Así es como se origina la DOCTRINA
SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los problemas
sociales y económicos de los diferentes pueblos.
Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolución, fue el Papa:

 PIO XIII (1846-78)  Que si bien no realizó encíclicas, convocó al Concilio Vaticano I, donde
surge un proyecto de derecho.
 LEON XIII  RERUM NOVARUM (1891) habla sobre:
o Deberes de los gobernantes: defender por igual a todas las clases sociales con
justicia distributiva.
o Respecto a los Derechos de todos: El Estado debe asegurar la propiedad privada.
No se debe quitar a otro lo que es suyo en miras al bien común.
o La Propiedad Privada: no debe ser menoscabada por los impuestos y cargas, las
cuales deben ser justas.
o Recomienda la asociación de obreros y la asociación mixta (patrones y obreros).
 PIO IX  Con motivo del 40° aniversario de la FERUM Novarum, realiza el
CUADRAGESIMO ANNO. Aconseja que no hay que caer en el individualismo al hablar de la
propiedad privada. Los hombres deben tener presente NO solo el Derecho de Propiedad,
sino también el ejercicio de ese derecho con miras al bien común.
 JUAN XXIII  Convoca al CONCILIO VATICANO II, y realiza la Encíclica MATER ET
MAGISTRA (1961), donde el primer tema que puntualiza es la iniciativa privada y la
intervención del Estado en la economía. Dice que la economía debe estar al servicio del
hombre. Los salarios deben ser justos.
 JUAN XXIII  Realiza también la PACEM IN TERRIS (1963), donde expone una doctrina
sobre la cual todos los hombres puedan y deban reencontrarse enana acción común. Se
debe desarrollar un orden político temporal independiente de la institución eclesial, aunque
fundado en el derecho natural.
 PAULO VI  Escribe la POPULORUM PROGRESSIO (1967), donde lo que pide a la
humanidad es que dé un paso adelante en la solidaridad. Propone la solidaridad y la justicia
social, como líneas de acción.
 JUAN PABLO II  La primera encíclica es la LABOREM EXCERCENS (1981), donde
rechaza al capitalismo rígido. Planifica el Estado en horma global para el desempleo. Se
debe subsidiar a los desempleados y el sueldo justo debe ser suficiente para fundar y
mantener una familia y su futuro.
 JUAN PABLO II  SOLICITUDO REI SOCIALIS (1987). Se refiere a la solidaridad. Dice que
el progreso científico y tecnológico que debiera contribuir al bienestar del hombre, se
transforma en instrumento de guerra.
 JUAN PABLO II  CENTESIMUS ANNUS (1991). Fue realizada con motivo del centenario
de la FERUM Novarum. Aquí, se analizan las causas de la caída del socialismo real y
considera que se debe a la violación de los derechos del trabajador. Afirma la libertad del
hombre y su protagonismo social, lo cual debe ser promovido y favorecido por la estructura
social.
 PRESUPUESTO

PRESUPUESTO PÚBLICO

Es el acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales, y se

autorizan a estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año,
autorizada por un acto legislativo.
Es un plan de administración y un plan político, pues en él se plasma lo que cada área del
Estado va a disponer.

Evolución del concepto de Presupuesto

El concepto de presupuesto fue evolucionando desde el Siglo XIII. A lo largo de los años se
repetía la misma consigna: Ningún tributo podía establecerse sin tener el consentimiento del
Parlamento o de la institución que cumpliera esa función (Consejo del Reino, en Inglaterra).

Presupuesto Económico y Presupuesto Financiero

 Presupuesto Económico → Refleja toda la actividad económica de la Nación. Abarca la

contabilidad pública y privada. No es “legal” (no está sancionado por ley).

 Presupuesto Financiero → Acto de predicción y autorización de ingresos y gastos. Forma

parte del presupuesto económico.

Presupuestos Múltiples

Su formulación obedece a la ampliación del campo de acción del Estado, que ahora persigue
fines económico-sociales, y emprende actividades industriales por lo cual se ha tornado
imposibles reunir en un solo documento el conjunto de las actividades.

Presupuestos Funcionales
Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado por erogaciones
discriminadas en términos de servicios, actividades y proyectos de trabajo, antes que en
términos de cosas compradas.
Reemplaza la especificación detallada de gastos por un régimen de asignaciones globales a
los funcionarios encargados de los servicios estatales. Dificulta el control presupuestario,
mejorándose con el…

Presupuesto por Programas

Cada una de las grandes funciones del Estado establece programas o planes a realizar, que
establecen metas concretas y los gastos necesarios. Se controla más la actividad del Estado.
Expresión de las asignaciones presupuestarias, practicadas en función de los planes de
gobierno, para un período determinado en los distintos ámbitos de su competencia, de modo
de lograr el máximo cumplimiento de las mismas al mínimo costo. Consiste en mostrar “qué se
realiza”, además de exhibir el monto que se gasta.

NATURALEZA JURÍDICA DEL PRESUPUESTO: LEY FORMAL Y/O MATERIAL

La actividad financiera del Estado es aprobada por la Ley de Presupuesto (24.156).

La Naturaleza Jurídica del Presupuesto es discutida:

Ley Material → Porque es una norma que crea, modifica, extingue derechos y obligaciones.
Ley Formal → Porque cumple requisitos, pero no tiene efectos jurídicos. En Francia, no solo
autoriza gastos e ingresos, sino que incluye recursos tributarios. Algunos autores dicen que la
Ley de Presupuesto es similar a un acto administrativo, salvo que autoricen recursos
tributarios).

Jezc → La ley es formal. El Presupuesto no es una ley material, ni un acto unitario, sino un
conjunto de autorizaciones que sólo representan deberes jurídicos.
Argentina (Bielsa y Ahumada) → Es una ley formal.
Fonrrouge → Es una ley material (plenos efectos jurídicos). Porque el presupuesto es un todo
unitario; porque es una ley dictada por el Poder Legislativo en ejercicio de sus funciones y
porque no reconoce limitaciones (por eso puede modificar derechos).

Cátedra y gran parte de la doctrina → Es una ley formal, sin contenido material. Estima los
ingresos con los que va a solventar los gastos, pero NO crea los medios para solventar los
gastos. NO crea tributos.
La naturaleza jurídica del presupuesto, depende del alcance o limitaciones que cada país
asigne a la ley de presupuesto. El presupuesto adopta la forma de una ley, cumpliendo todos
los requisitos exigidos por la CN y la legislación general de los respectivos países.

Importancia del Presupuesto

a.- Política → Actividades del Estado subordinadas a la obtención de recursos para satisfacer
las necesidades públicas.
b.- Económicas → El presupuesto es una expresión cuantitativa y completa de los gastos
públicos de un período. Documento del Estado. Debe atender a la situación del país.
La Política y la Economía deben estar unidas para llegar a un plan general (ideas
francesas) → Presupuesto Financiero del Estado.

PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS

Hay dos tipos de carácter:

1) Sustancial → se refieren al concepto general de presupuesto.
2) Formal → se relacionan con la estructura interna del presupuesto.

1a) EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO → Durante su vigencia, gastos y recursos totalizan

sumas iguales = presupuesto equilibrado. Es deficitario cuando los gastos exceden a los
recursos, y tiene superávit cuando queda un remanente.

Teoría Clásica: En Francia. Gastos del individuo limitados a funciones esenciales. Condena el
déficit presupuestario, el exceso de gastos y el superávit. Los gastos se deben financiar con
recursos genuinos (tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el crédito, sin antes crear
el recurso para solventarlo.

Teoría Moderna: No es tan importante el equilibrio presupuestario porque se descubrió que

fuera del cumplimiento de los servicios públicos, el presupuesto sirve para compensar la
disminución económica del sector privado y corregir las fluctuaciones cíclicas económicas.
Utilizan el empréstito como elemento de inversión. Dicen que la emisión de moneda no lleva a
la inflación, siempre que se utilicen para inversión y por períodos cortos. El déficit lleva al
desequilibrio presupuestario, dando nacimiento a la Teoría del Déficit Sistemático.

Teoría del Déficit Sistemático: No importa que haya déficit si se logra reactivar la economía. El
creador fue Deverage. El Estado debe hacer desaparecer los males sociales (invirtiendo en
Obras Públicas por ej.). Se cumple un ciclo económico que reactiva la economía
incrementando los gastos en vez de los impuestos, equilibrando con empréstitos. Superada la
emergencia, disminuyen las erogaciones, logrando el equilibrio presupuestario pasado el
período de crisis financiera.

1b) ANUALIDAD → La duración del presupuesto es anual, establecido por la CN. El año
financiero es coincidente con el año calendario. Hay excepciones a este principio:
 Presupuestos plurianuales: que pueden ser “en general”, o por “determinados gastos”.
Se vota por 2 o más años. En la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos de 1 a 3
años.
 Presupuestos cíclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos
económicos de expansión y depresión. Tienen relación con los presupuestos anteriores
y futuros, en función de la evolución económica. Los excedentes de los períodos de
prosperidad se utilizan en épocas de crisis. Hay Tres Procedimientos:
o Constitución de Reservas → (prosperidad = reservas) > tributos < gastos del Estado.
Fondos de nivelación.
 o Créditos de Anticipación → (teoría del déficit sistemático) Grandes obras x
empréstitos o emisión de moneda. Se amortiza la deuda con períodos de
prosperidad.
o Amortización Alternada → (variante de la anterior) Sustituye empréstitos x un
régimen en función del período económico que se vive (prosperidad y crisis).

1c) UNIDAD → Reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un
documento único. En Francia lo dividen en 2:
→ Presupuesto de gestión (Anual, gastos del Estado)
→ Presupuesto de inversión (Más de 1 año)

2) UNIVERSALIDAD → Gastos y recursos deben estar claros en el presupuesto por monto

bruto (art.12 – Ley 24.156). Todos los ingresos deben constar en el presupuesto, al igual que
los egresos.

3) NO AFECTACION DE RECURSOS → Todos los ingresos, sin discriminación, entran a un

fondo común y sirven para financiar todas las erogaciones. No debe haber impuestos con
apropiación específica. Ej.: La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de los
maestros, es una medida violatoria de este principio.

4) ESPECIALIDAD → O especificación del gasto. Tres aspectos:

o Cuantitativo → (Newmars) detalle de cada partida de gastos y asignación.
o Cualitativo → gastos solo hasta lo previsto en el presupuesto.
o Temporal → gastos dentro del período para el que fueron votados (art. 15 – Ley
24.156).

DINÁMICA PRESUPUESTARIA

ETAPAS DE LA DINÁMICA PRESUPUESTARIA

Preparación y Elaboración del Presupuesto

Esta tarea corresponde al Poder Ejecutivo.
El órgano específico es el Ministerio de Economía, por intermedio de la Oficina Nacional de
Presupuesto, creada bajo el Decreto 6190/63, como el organismo especializado dependiente
de la Secretaría de Hacienda, que en la práctica cumple las delicadas funciones de elaborar el
presupuesto.
Se elabora un proyecto y se lo somete a la consideración del presidente de la Nación. Una vez
redactado en forma definitiva, se remite al Congreso de la nación para su sanción y se
acompaña con un mensaje explicativo.

Tratamiento Parlamentario
La consideración del proyecto se inicia en la Cámara de Diputados de la Nación (como cámara
de origen). El PEN debe remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del
año en curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración tomando como anteproyecto
el presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y Hacienda, la
cual dispone de 8 días para redactar un despacho sobre el proyecto y luego, la Cámara votará
el presupuesto.
Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la
Cámara de Senadores, que también realizará su despacho y posteriormente será votado en
sesión.

Sanción
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al PEN quien dispone
de 10 días para aprobarlo o vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba, se
produce la PROMULGACION y posteriormente se publica en el Boletín Oficial.

Cierre del Ejercicio

El cierre del ejercicio es el 31/12 de cada año.
Todos los recursos que ingresen con posterioridad a esta fecha, pasarán al ejercicio siguiente.
Funciona el Sistema de Caja.

Sistemas de Caja y de Competencia

 Sistema de Caja o Gestión → Se consideran únicamente los ingresos y erogaciones con

independencia del origen de las operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en el
término del año financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pagó o cobró durante ese
período, pasa al ejercicio siguiente.
 Sistema de Competencia → Se computan ingresos y gastos originados en el período
presupuestario con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no
cierran al finalizarse el año, sino que quedan pendientes hasta que se liquiden las operaciones
comprometidas.

EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO

La Ejecución del Presupuesto puede ser en materia de gastos o de recursos. Son los dos
elementos del fenómeno financiero que conforman el presupuesto.

En materia de gastos → Etapas:

1°) Distribución Administrativa: A cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad de las
jurisdicciones y entidades correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de disposición
de los fondos.

2°) Compromiso: Una vez distribuido, se constituye al Estado en deudor, se pone el gasto “en
cabeza del Estado”. La ley 24.156 dice que “hay una eventual salida de fondos”; hay una
afectación preventiva del crédito presupuestario. Se compromete preventivamente al área
correspondiente. Es una autolimitación del PEN. Se inmoviliza el dinero para evitar que se
utilice en otra cosa. Los jefes de servicios administrativos deben realizar un compromiso,
que es un acto por el cual se afecta el gasto al crédito autorizado en el presupuesto, para
que no pueda utilizarse con fines diversos de los previstos en el mismo.
3°) Devengamiento: Que consta de
a. Liquidación → Se liquida el gasto. Afectación, se establece con exactitud la suma
de dinero a pagar.
b. Libramiento → Se libra la orden de pago, que es emitida por el servicio
administrativo financiero. Toda salida de fondos del E debe ser hecha por medio
de una orden de pago.

4°) Pago: Que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería
General de la Nación (depende de la Secretaría de Hacienda).

En materia de RECURSOS, la recaudación está a cargo de la AFIP, que se conforma con la

DGI (sólo impuestos nacionales) y la DGA (impuestos aduaneros). Está a cargo de la Tesorería
General de la Nación, que va a centralizar la recaudación (AFIP) y la distribuye en las
tesorerías jurisdiccionales para que éstas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los “presupuestos” de cada oficina de la
Administración Pública, y de cada provincia (formados por la coparticipación – Ley 23.548 – y
los impuestos provinciales.

CONTROL DE PRESUPUESTO

Su finalidad es la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de

gestión y del adecuado manejo de los fondos públicos.

Sistemas de Control

 Parlamentario → Utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo realiza directamente el

Parlamento. La complejidad de tareas obliga en la práctica a delegar la función a otros
organismos.

 Jurisdiccional → Sistema francés que se basa en la “Corte de Cuentas”, tribunal

independiente del PEN, con funciones jurisdiccionales.

 Administrativo → Llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo

como interno.

 Control Interno → Realizado en la misma estructura.

 Control Externo → Realizada en forma externa de cada estructura.

Control Presupuestario en Argentina

Antes de la sanción de la ley 24.156, el control era llevado a cabo por el “Tribunal de Cuentas”,
perteneciente al PEN. Posteriormente a dicha ley, con la Reforma de la CN en 1994, el control
lo realizan:

o Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → Depende del PEN y realiza control interno
sobre el propio PEN, los organismos descentralizados y las empresas estatales. Nombra,
controla, verifica y asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está compuesta
 por un Síndico Gral. y 3 Síndicos adjuntos. Tiene la obligación de informar al PEN y a la
Auditoria Gral. de la Nación cuando lo soliciten.

o Auditoria Gral. de la Nación (AGN) → Realiza el control externo. Depende de una Comisión
bicameral del Congreso llamada “Comisión Parlamentaria Mixta de Revisión de Cuentas” (6
Diputados y 6 Senadores). Es un organismo de asistencia técnica del Congreso. Es una
persona jurídica cuyas funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su función.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.

Está compuesta por 7 miembros:

 3 son designados por la Cám. de Diputados
 3 son designados por la Cám. de Senadores
 El Presidente es designado por el partido político de oposición con mayor
número de legisladores en el Congreso.

GASTO PÚBLICO

CONCEPTO DE GASTO PÚBLICO

Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes
en la satisfacción de necesidades públicas.

Es la manifestación de la actividad financiera del Estado.

Es político – muestra qué se gasta y cómo se gasta.
Para la Escuela Clásica, el gasto debe ser mínimo, para satisfacer las necesidades públicas.
Hoy, dejó de ser mínimo, teniendo carácter redistributivo. Se le saca a los que tienen mucho
(aportantes) para que los que menos tienen puedan usar los servicios públicos. Es una
redistribución positiva ya que el gasto público se dirige a los de menos recursos.
El gasto público NO es neutro → Siempre genera redistribución.
Es regulador de la actividad económica → Ej.: Se necesita hacer un puente y hay escasez de
mano de obra y gran demanda de cemento. El Estado dice que no es oportuno realizar ese
gasto ahora. El Estado busca el momento oportuno para realizar el gasto → Regulación
económica (El Chocón).
En momentos de prosperidad económica, el gasto público es bajo. Cuando hay períodos de
depresión, el gasto público es más alto. Nunca es neutro, siempre es activo.

Elementos de la Definición

1. Empleo de Riquezas → Es un concepto más amplio que “erogación o gasto”. El gasto

público consiste siempre en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, bienes con
valor pecuniario.
2. Actividad Competente del Estado → Se considera al Estado sujeto de la actividad
financiera. El Estado realiza gasto público (Gobierno Federal, Provincial, Municipal).
3. Autorización Legal Previa → No hay Gasto Público sin Ley que lo autorice. En la
Argentina, la legalidad se manifiesta de tres modos:
o Ley de Contabilidad Pública: establece pautas jurídicas y comprensivas de
todas las erogaciones que se presuman necesarias.
o Ley de Presupuesto Gral. de la Nación.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.

4. Necesidades Públicas → Juegan el papel de “presupuesto de legitimidad” del gasto público,

puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice
justificadamente. Son el fin último del Estado.

Reparto de los Gastos Públicos

a) En relación del lugar → Existen dos teorías:

1. El reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe
comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada
región o provincia en particular.
2. Debe efectuarse el gasto en aquellas regiones donde su
utilidad sea máxima, sin considerar el origen de los
recursos.

b) En relación al tiempo → Diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas son que en la

ejecución de grandes trabajos públicos hay reducción del empleo del ahorro nacional.
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pública muy costosa, se justifica distribuir el
gasto en diferentes ejercicios financieros, y se recurre al empréstito para financiar las obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reducción del empleo del ahorro
nacional y además las generaciones futuras que van a beneficiarse resultan, en alguna medida,
incididas por el gasto.

Crecimiento del Gasto Público

En todos los Estados, el gasto público se va incrementado en el transcurso del tiempo.

Wagner formuló la “Ley de Wagner” → el aumento de las funciones del Estado tiene un aspecto
intensivo y uno extensivo. Las necesidades económicas de la población son satisfechas por las
autoridades públicas.

Cuanto más desarrollado es un país, más importante es el Gasto Público.

Intensivo → Si antes gastaba $ 1 ahora gasta $ 1.000.

Extensivo → En lo que no se gastaba, ahora se gasta.

Se consideran causas de este fenómeno:

 Causas ficticias → por efecto de la inflación, el gasto es el mismo, pero la moneda vale
menos. Para corregir se debe indexar.
 Causas relativas → mayor gasto público por mayor población.
 Causas Absolutas → son las más importantes. Son muchas, pero las más importantes son:
ampliación de funciones del Estado, urbanización, higiene, mantenimiento de obras
públicas, responsabilidad jurídica del E por juicios, etc.

CLASIFICACIÓN DEL GASTO PÚBLICO

Villegas lo clasifica según:

o Elemento utilizado para pagar → En dinero

→ En especie

o Donde se realice el gasto → Internos } en el país o

→ Externos} fuera de él

o Sobre quién o qué se efectúa el gasto → Personales (ej. Pago de salarios)

→Reales (ej. Compraventa o locación de
inmuebles por un organismo de la administración).

o Las circunstancias → Ordinarios (normal desenvolvimiento del país)

→ Extraordinarias (para hacer frente a situaciones imprevistas)

Clasificación según el criterio administrativo

Los gastos públicos se agrupan según los órganos que realicen las erogaciones y las funciones
a que esas erogaciones se destinan, basándose en la estructura administrativa del Estado y en
la regulación jurídica de sus acciones.

En nuestro país se organizan en forma decreciente (de lo general a lo particular).

- Anexos → Erogaciones de ministerios, poderes, entidades descentralizadas de carácter
administrativo.
- Incisos
- Ítems
- Partidas → Principales: Si el presupuesto fija un monto.
→ Parciales: Sin fijación de cantidades.

Clasificación según el criterio económico

- Gastos Ordinarios → Son los comunes, que se repiten en el tiempo.

- Gastos Extraordinarios → Se da una sola vez. (Ej. los gastos para la reforma de la CN en
1994).
- Gastos Efectivos → Es el gasto público propiamente dicho.
- Gastos de Transferencia → Sumas de dinero que se entregan a particulares o entes
públicos para que lo gasten. Son las transferencias intergubernamentales. Esta clasificación
es importante con el fin de conocer el Gasto Público Nacional, sumando los presupuestos
de la Nación, Provincias, Municipios, restando los gastos de transferencia ya que si no
estaría sumando 2 veces lo mismo. De aquí sacamos el Gasto Público Efectivo, que se
subdivide en:
o Corrientes: Similar a los gastos ordinarios, son los gastos de funcionamiento,
operativos, sueldos, etc.
o Capital: Inversión, incrementan el patrimonio del Estado. Pagos de la Deuda
Externa, ya que disminuyen el pasivo de Estado.
- Gastos de Funcionamiento u Operativos → Pagos que el ente público debe hacer en forma
indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y la
administración en general. Ej. de consumo, de sueldos, etc.
- Gastos de Inversión o de Capital → Son erogaciones del Estado que significan un
incremento directo del patrimonio público. Ej. inversiones en obras públicas, etc.
- Gastos de Servicio → Cambio de dinero por servicio o cosa comprada.
- Gastos Productivos → Era para los autores clásicos, el gasto de inversión que incrementa
el patrimonio del Estado. Ej. construir el Teatro Colón. Elevan el rendimiento global de la
economía.
- Gastos Improductivos → Son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios, médicos, etc. No
elevan el rendimiento global de la economía.

- En Argentina se utiliza la clasificación en 4 funciones:

o Educación, Salud, Seguridad y Defensa.

UTILIZACIÓN DEL GASTO PÚBLICO EN EL DESARROLLO ECONÓMICO

Sirve para la regulación o el incentivo de la economía general o sectorial. La política de gastos
públicos tiene como finalidad incrementar el producto social y los ingresos nacionales hasta
llegar, dentro de las posibilidades de la economía, a un nivel máximo.
El gasto público es un instrumento de gestión directa del Estado. En la tendencia moderna, el
Estado no es un consumidor sino un redistribuidor de la riqueza, y el gasto tiene una función
activa con fines extrafiscales.

Redistribución del Ingreso

Por un lado se dice que es totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y
que luego los gaste en otro diferente. Las teorías adversas sostienen, por el contrario, que el
gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el
origen de los recursos.
Un Estado que piensa en obtener con el gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe
practicar un adecuado sistema de compensaciones.

Efectos económicos del Gasto Público

o Multiplicador → El gasto público se multiplica a través de su afectación a la creación de

puestos de trabajo, para lograr la plena ocupación.
o Acelerador → Mayor demanda de bienes de consumo y mayor demanda de bienes de
inversión. Acompaña el efecto multiplicador.

RECURSOS PÚBLICOS

CONCEPTO DE RECURSOS PÚBLICOS

Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, económica o
jurídica.

Evolución histórica

o Mundo Antiguo → Las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los
súbditos y de los pueblos vencidos. En general no se distinguía entre patrimonio del Estado
y patrimonio particular del soberano.

o Edad Media → El patrimonio del Estado continúa confundido con el del soberano y era la
principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron toda importancia y se convirtieron
en fuentes excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron para obtener
ingresos son:
 Regalías: Contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones grales., o
por concesiones especiales que el rey hacía a los señores feudales.
 Tasas: Subsidios que se debían pagar a los señores feudales por determinados
“servicios” que estos les prestaban.
  Ayudas: Era percibida por el rey, y provenía directamente de los habitantes de los
diversos dominios señoriales. Se utilizaban para organización de los ejércitos. Eran
temporales; pasaron a ser permanentes.

o Siglo XVI y XVII → Como consecuencia de la arbitrariedad de los impuestos establecidos

por los reyes, surge una resistencia de las clases menos pudientes al pago de los mismos.

o Revolución Francesa → Se intenta graduar el precio según la potencialidad económica de

los ciudadanos.

o Siglo XIX → El Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.

o Estado Moderno → El Estado asume ciertas actividades económicas e industriales antes

desconocidas, y la empresa pública pasa a constituirse en fuente de ingresos.

Clasificación

 Ordinarios → Constan y están en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a hacer
el presupuesto debo primero ver que necesidades debe satisfacer el Estado y luego que
recursos tengo. Después vendrá la “dimensión del sacrificio”. Las necesidades cambian y las
circunstancias también.
 Extraordinarios → Tienen carácter esporádico. Son para satisfacer gastos extraordinarios
(Empréstito 9 de julio, Guerra de Malvinas, Terremoto de San Juan). Pierden importancia si
hacemos previsiones de gastos futuros.
 Originarios → Son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riquezas.
Ej.: venta de tierras fiscales; concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios públicos;
constitucionalmente, el Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy está privatizado y
recibe el canon, que es lo mismo → el Estado cobra por un servicio, que en realidad es un
tarifa; monopolios fiscales (hoy el juego).
 Derivados → Son los recursos tributarios y el crédito. El crédito público o empréstitos deben
ser bien utilizados. Son aquellos que las entidades públicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.
 Gratuitos o provenientes de liberalidades → Ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de
la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. (donación, legados).
 Tributarios → La mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas
cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza, denominadas
“tributos”. El principio fundamental de la distribución de la carga impositiva, es la “Capacidad
Contributiva”, que es la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la
cobertura de los gastos públicos. Dicha cuantía debe ser fijada por los legisladores.
 Por Sanciones Pecuniarias → El Estado debe asegurar el orden jurídico normativo,
castigando mediante sanciones a quienes infringen la normatividad. Consisten en multas que el
Estado impone a los particulares a fin de reprimir las acciones ilícitas y resarcir el daño a la
colectividad.
 Del Crédito Público → La teoría tradicional concibe al empréstito como un recurso
extraordinario, al cual debe recurrirse en circunstancias excepcionales. La teoría moderna se
orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso que no rigurosamente debe estar
limitado a circunstancias excepcionales. El límite de los recursos del crédito público está en
razones de política financiera.
 Recursos Mixtos → Monopolios fiscales; con relación a ciertos productos (tabaco). El
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no
solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse
tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no
existen monopolios de este tipo.

Otra clasificación:

Con finalidad financiera (son 11)

Racionales

Con finalidad extrafinanciera

Recursos
- Tallas
Irracionales - Presas
- Vejaciones
- Bancarrota

Recursos Racionales

a) Con finalidad financiera

 Precios: Son bilaterales.
 Regalías: Son bilaterales.
 Tasas: Contraprestación por un servicio divisible brindado por el Estado. Es
bilateral, a diferencia de los doctrinarios argentinos.
 Contribuciones e impuestos específicos: Obra pública, impuesto docente. Es
unilateral.
 Impuestos directos: Es unilateral.
 Impuestos Indirectos: Es unilateral.
 Empréstitos: Voluntarios, patrióticos, políticos, forzosos. Son unilaterales.
 Emisión de papel moneda: Es unilateral.
 Revaluaciones monetarias: Es unilateral. Consecuencia del control del Estado
sobre la cotización de la moneda.
 Donaciones: Es bilateral.
 Legados: Es bilateral.

b) Con finalidad extrafinanciera

  Ocupaciones: El Estado se apropia de tierras. Es unilateral. La finalidad no es
fiscal, sino de soberanía.
 Derecho aduanero protector: Es un impuesto que no recauda, sino protege
determinada actividad comercial. Ej. Impuesto a los relojes suizos.
 Otros impuestos extrafiscales: Ej. Para Grizziotti, el impuesto a los solteros, por el
carácter demográfico.
 Confiscaciones: Es unilateral por apropiación. Ej. se secuestra droga y se la
utiliza para fines médicos.
 Requisas: Intercambio de bienes por indemnización. Se critica ya que no sería
recurso, porque el Estado paga por el bien requisado.
 Ingresos de policía: Gastos de vigilancia y prevención.
 Multas e Ingresos fiscales

Recursos Irracionales

a) Tallas: Son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una
represalia. Ej. Alemania pagó por reparaciones de guerra, después de la 1° Guerra
Mundial. Tenía un límite establecido.
b) Presas: Es lo mismo, pero sin límite. Ej. San Luis – estancieros por caballos para
combatir a los indios – y de acuerdo a la bandería política aportaban + o – caballos.
c) Vejaciones: Impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos
excesivos para favorecer al fisco. Ej. impuesto inmobiliario s/valuación fiscal del
inmueble.
d) Bancarrota: Evasión fraudulenta de la obligación financiera. O sea, la anulación de
deudas. Hoy es el Default.

Otra clasificación:
 BID – OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificación:

Sobre comercio exterior

Impuestos Sobre mercaderías y servicios
Ingresos Tasas Sobre patrimonio. Sobre ingresos
Tributarios Otros impuestos internos

Contribuciones especiales
Ingresos
Públicos
-Recargos y retenciones cambiarias (Importación,
Exportación)
Ingresos -Aportes para previsión social
Paratributarios -Monopolios fiscales (Ej. juego)
O Parafiscales -Empréstitos forzosos
-Otros ingresos paratributarios

RECURSOS DE EMPRESAS ESTATALES

Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que
a veces forman parte de la Administración Gral con cierta independencia funcional, o a veces
están descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal.
Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o
externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que las empresas estatales
tienen poca eficiencia técnica y económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que
crean déficit que van al presupuesto nacional y que en definitiva son cargas para todos los
contribuyentes.
También hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales son necesarias en
sectores estratégicos como la energía, la minería o la siderurgia que no pueden estar en
manos privadas; también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios sino
prestar servicios que los particulares no están en condiciones de ofrecer.

Dentro de las Empresas Públicas se distinguen:

1. Las que tienen a cargo servicios públicos → Desde el punto de vista del ingreso, el aporte al
erario de las empresas prestatarias de servicios públicos es negativo. La característica de
estos servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la
economía, el rendimiento para las empresas en cargadas de explotarlos no es retributivo. El
beneficio no se expresa en ganancias o pérdidas, sino en el aumento de la productividad
del sistema económico. Ej. electricidad, gas, agua, etc.
2. Empresas Nacionales, Industriales y Comerciales → El Estado nunca logra ingresos y
suelen ser motivo de grandes pérdidas que se traducen en déficit presupuestarios. Ej. YPF,
Telecom. Somisa, Telam, etc.
3. Recursos por Privatización de Empresas Estatales → Aparte de la virtud de proporcionar
ingresos mediante el pago que realizan los adquirentes, se menciona otras ventajas:
eliminación del gasto público, nuevas inversiones, aumento de la eficiencia y reducción de
la deuda externa.
4. Monopolios Fiscales (recursos mixtos) → Con relación a ciertos productos (tabaco). El
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo, las que no
solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse
tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no
existen monopolios de este tipo.

Estado Empresario. Fundamentos Justificativos

En el ejercicio de esas actividades, el Estado casi nunca logra ingresos y por lo contrario,
suelen ser motivo de importantes pérdidas que se traducen en déficit presupuestario.
Sin embargo, existen distintos fundamentos que justifican la nacionalización de ciertas
actividades económicas:
1. La existencia de un monopolio cuya política económica sea contraria a los intereses
nacionales.
2. Industria clave o sector dominante → Cuando una industria, un sector o un conjunto de
medios de producción influye en forma determinante sobre el conjunto de la actividad
económica (energía). Gran influencia sobre la actividad económica.
3. Criterio de racionalización específica → Importa coordinación de una industria cuya
efectivización disminuiría eventualmente el rendimiento; coordinación de sectores enteros,
 lo que excede la posibilidad privada (ej. coordinación entre ferrocarriles y transportes por
carreteras).

DOMINIO FINANCIERO

Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el Estado
obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado.

 Bienes de Dominio Público → Estos bienes surgen por causas:

o Naturales: ríos, arroyos, etc.
o Artificiales: calles, puertos, etc.
Por regla gral estos bienes pueden ser utilizados por los particulares en forma gratuita, pero en
ocasiones especiales del Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para un uso
particularizado. No se pueden vender y son imprescriptibles. Ej.: concesiones o autorizaciones
de uso, permisos, derechos de acceso o visita, etc.

 Bienes de Dominio Privado → Afectados al uso de determinadas personas vinculadas a

ellos por su adquisición, locación, administración, concesión u otra contratación. Son
enajenables y prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales.

El B.C.R.A.

Según la Ley 24.144 (Carta Orgánica del B.C.R.A.) El Banco Central de la República Argentina
es una entidad autárquica del Estado nacional regida por las disposiciones de la presente ley y
demás normas legales concordantes.
Es misión primaria y fundamental del Banco Central de la República Argentina preservar el
valor de la moneda.

Son funciones del Banco Central de la República Argentina:

a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley de Entidades

Financieras y demás normas que, en su consecuencia, se dicten;

b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante las
instituciones monetarias, bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nación haya
adherido;

c) Concentrar y administrar, sus reservas de oro, divisas y otros activos externos;

d) Propender al desarrollo y fortalecimiento del mercado de capital;

e) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el

Honorable Congreso de la Nación.

Las atribuciones del Banco para estos efectos, serán la regulación de la cantidad de dinero y
de crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera y cambiaria,
conforme a la legislación vigente. Podrá emitir billetes y monedas conforme a la delegación de
facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nación; Otorgar redescuentos a las
entidades financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un máximo por entidad
equivalente al patrimonio de ésta; Comprar y vender a precios de mercado, en operaciones de
contado y a término, títulos públicos, divisas y otros activos financieros con fines de regulación
monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y divisas; Recibir oro y otros activos financieros
en custodia; etc.

El Banco estará gobernado por un directorio compuesto por un presidente, un vicepresidente y

ocho directores. Todos ellos deberán ser argentinos nativos o por naturalización, con no menos
de diez (10) años de ejercicio de la ciudadanía. Deberán tener probada idoneidad en materia
monetaria, bancaria, o legal vinculada al área financiera y gozar de reconocida solvencia moral.
El presidente, el vicepresidente y los directores serán designados por el Poder Ejecutivo
Nacional con acuerdo del Senado de la Nación; durarán seis (6) años en sus funciones
pudiendo ser designados nuevamente. El Poder Ejecutivo Nacional podrá realizar
nombramientos en comisión durante el tiempo que insuma el otorgamiento del acuerdo del
Senado de la Nación.

El Presidente es la primera autoridad ejecutiva del banco y, en tal carácter:

a) Ejerce la administración del banco;

b) Actúa en representación del directorio y convoca y preside sus reuniones;

c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgánica y demás leyes nacionales y de las
resoluciones del directorio;

d) Ejerce la representación legal del banco en sus relaciones con terceros;

e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designación del superintendente y vice

superintendente de entidades financieras y cambiarias, los que deberán ser miembros del
directorio;

f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte el
directorio, dándole posterior cuenta de las resoluciones adoptadas;

g) Dispone la substanciación de sumarios al personal cualquiera sea su jerarquía, por

intermedio de la dependencia competente;

El organismo rector del sistema financiero nació como consecuencia de la reforma monetaria y
bancaria de 1935, que implantó cambios fundamentales a través de seis leyes promulgadas el
28 de mayo de ese año con los números 12.155 a 12.160.-
Ese día dejó de existir la Caja de Conversión vigente desde 1899 y comenzó la existencia del
Banco Central de la República Argentina, trasladando la misma Caja de Conversión y el banco
de la Nación Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de diseñar el BCRA fue Raúl Prebisch, primer gerente general de la institución
hasta 1943. La iniciativa de crear el BCRA (con Agustín P. Justo como presidente de la Nación
y Federico Pinedo a cargo de la economía) se basó en el dictamen emitido en 1933 por una
misión encabezada por el perito británico Otto Niemeyer, que Prebisch elaboró para formular
sobre esa base principios apropiados a la realidad económica nacional. Este economista que
fundó su esquema en la necesidad de superar la grave situación monetaria y bancaria creada
por la crisis mundial de los años treinta – soportó luego los embates de la recesión de 1938,
que combatió con una novedosa política anticíclica, y la de 1939, asociada al estallido de la
Segunda Guerra Mundial. Con Prebisch, que encarnó en la Argentina las nuevas keynesianas,
el BCRA encaró por primera vez el cálculo del ingreso nacional anual.
Según la carta orgánica de 1935, tendió a “promover la liquidez y el buen funcionamiento del
crédito” y prohibió a los bancos operaciones que comprometieran esa liquidez. Después de la
guerra, comenzó un período de violentos cambios estructurales que se prolongó hasta la
década del noventa.

Recursos Monetarios

El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye también una forma de
obtener ingresos. Es una manifestación del poder de imperio en cuya virtud se ejerce la
actividad financiera.
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y
servicios y las transacciones públicas y privadas en general. El encargado de esta tarea es el
B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
 Como regulador económico → El papel de la emisión es fundamental, por cuanto la
existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y
servicios disponibles en una economía nacional.
 Como medio de obtener ingresos → Esto ocurre cuando el Estado cubre un déficit
presupuestario con la emisión de papel moneda, pero utilizar la emisión con tal finalidad
constituye un elemento de presión inflacionaria. Se debe utilizar como último recurso.

CRÉDITO PÚBLICO

CONCEPTO DE CRÉDITO PÚBLICO

El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener
dinero o bienes en préstamo. El empréstito es la operación crediticia mediante la cual el Estado
obtiene dicho préstamo, y la deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los
prestamistas como consecuencia del empréstito.

Desarrollo Histórico

El auge de este recurso estatal comenzó en el Siglo XIX.

Los préstamos entre los estados de la antigüedad se hacían muy difíciles, debido a la
bancarrota frecuente que se producía con el advenimiento de un nuevo soberano; y además, el
impuesto NO existía como fuente de recursos regulares. Los préstamos se hacían en plazos
muy breves y con garantías reales (joyas, tesoros de la corona) o personales (un 3er. Soberano
que aceptaba ser fiador).
A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurídicamente; los recursos pasan a ser
permanentes, adquiere relevancia la noción de responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y
los mercados, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el crédito público basado
sobre la confianza y buena fe.

Concepciones clásicas y actuales

Los Clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos (impuestos) de aquellas
obras medidas (como el crédito público) que no tienen más objeto que distribuir los recursos en
el tiempo con el fin de adecuarlos a los gastos.
Hay momentos en que los fondos disponibles en la tesorería no son suficientes para cubrir
ciertos gastos que no admiten espera, procurándose dichos fondos por medio de préstamos a
corto plazo que luego serán reembolsados al ingresar los recursos y en el transcurso de un
ejercicio presupuestario.
El empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se limita a hacer recaer sobre
las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados por el empréstito. El crédito debe
ser usado en forma excepcional.

Las Teorías Modernas en oposición a los clásicos, consideran que el crédito público es un
verdadero recurso, y difieren en que la carga de la deuda pública pase a generaciones futuras,
afirmando que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos públicos
cubiertos con el crédito público.
La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso extraordinario
para llegar a ser una normal fuente de ingresos para los Estados modernos.

Formas de Financiación

NORMALES → 1) Empréstito a Largo Plazo – Restitución a + de 30 años.

→ 2) Empréstito a Plazo Intermedio – Entre 3 y 10 años.
→ 3) Empréstito a Corto Plazo – Son los llamados “Empréstitos de Tesorería”. Es
la emisión de valores por un plazo de 1 año (+o-) que se ofrece al público en
general o a determinados sectores capitalistas.

ANÓMALOS → 1) Deformaciones del Empréstito – Cuando los poseedores de capitales o el

pueblo en gral no acuden a suscribir voluntaria// loe empréstitos emitidos por el
Estado, éste puede verse obligado a recurrir a procedimientos compulsivos, por
 medio de una coacción forzosa (Empréstito Forzoso) o en una coacción moral
(Empréstito Patriótico).
→ 2) Emisión de Moneda – El sistema puede consistir en la emisión directa o por
medios disimulados, como son la alteración de la definición de la unidad
monetaria (devaluación) y la revaluación del encaje de oro.

DEUDA PÚBLICA

La deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas, como
consecuencia de un empréstito.

Clasificación de la Deuda

INTERNA y EXTERNA → Económicamente, es Deuda Interna cuando el dinero obtenido por el

E en préstamo, surge de la propia economía nacional, es Deuda Externa cuando el dinero
prestado proviene de economías extranjeras. En el momento del reembolso e intereses, si la
deuda es interna, esas riquezas permanecen en el país; si es externo, traspasan al exterior.
Jurídicamente, Deuda Interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo
aplicables las leyes nacionales; la Deuda Externa se da cuando el pago debe hacerse en el
exterior y no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.

ADMINISTRATIVA y FINANCIERA → Las deudas son administrativas si provienen del

funcionamiento de las diferentes ramas administrativas del E (deudas con proveedores); y son
financieras cuando provienen de los empréstitos públicos.

FLOTANTE y CONSOLIDADA  Esta clasificación carece en la actualidad de significación

jurídica. Hoy se considera más ajustada la distinción entre deuda:
- A largo plazo (30 años)
- A mediano plazo (3 a 10 años)
- A corto plazo (1 año aprox.)

EMPRÉSTITO

Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda

de fondos, con la PROMESA de reembolsar el capital en diferentes FORMAS y TÉRMINOS y
de pagar determinado interés.

Naturaleza Jurídica. Distintas teorías

Mientras la mayoría piensa que el empréstito es un contrato, otros sostienen que es un acto de
soberanía.

Teoría del CONTRATO  Esta teoría se basa en que el empréstito es un contrato porque nace
de la voluntad de las partes, salvo en el caso del empréstito forzoso. La convención se celebra
porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo.
Teoría del ACTO DE SOBERANÍA  Esta teoría niega la naturaleza contractual del empréstito
porque:
 Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado.
 Surgen de autorización legislativa y sus condiciones son establecidas por ley.
 No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones.
 El incumplimiento de las cláusulas no da a lugar a acciones judiciales.

Empréstitos Voluntarios, Forzosos y Patrióticos

 Empréstito VOLUNTARIO  Cuando el Estado sin coacción alguna recurre al

mercado de capitales en demanda de fondos, con la promesa de reembolso y pago
de intereses.
 Empréstito PATRIÓTICO  Cuando se ofrece en condiciones de ventaja para el
Estado. Los casos más frecuentes de utilización son en caso de guerra. (Argentina
recurrió a este empréstito en 1898 cuando se consideraba que era inminente una
guerra con Chile).
 Empréstito FORZOSO  Los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos.
Villegas dice que este empréstito posee carácter de tributo, dado que nace como
consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado con
prescindencia de la voluntad individual.

Emisión, Garantías, Beneficios, Amortización, Conversión e Incumplimiento.

 Emisión  Es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano de los de corto

plazo (empréstitos de tesorería). En el primer caso, la emisión tiene que ser expresamente
prevista por ley. En el segundo caso, existe una autorización general de emisión, como la
del art.42 de la Ley de Contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limitada por
el tope anual fijado por la Ley de Presupuesto.

 Garantías y Beneficios  Suele darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas
se decidan a suscribir los títulos, ya sea por medio de un afianzamiento del crédito que le
asegure el pago, o beneficios económicos, fiscales o jurídicos que tornen más apetecibles
las prestaciones.

 Garantías: Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial
de bienes determinados por medio de prenda o hipoteca. La garantía personal consiste en
el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de no
hacerlo el deudor principal.
Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la
depreciación monetaria. Por ello, en los contratos de empréstito suele incluirse cláusulas
que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores, para
compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.

 Beneficios: Son ejemplos de beneficios.

 Prima de reembolso por premios  El suscriptor compra un título a su valor nominal (el
título vale $ 100 y lo compra a $ 100) pero cuando se le reembolsa, en vez de devolverle
$ 100 se le devuelve más. Esto puede cambiarse con premios adjudicables por sorteo,
con el objetivo de incentivar a los suscriptores.
  Privilegios fiscales y jurídicos  Por ejemplo, en Argentina, los títulos de la deuda
pública están exentos del pago del impuesto a las ganancias. En otros países, se suele
otorgar ventajas jurídicas, como la inembargabilidad de los títulos, cosa que en nuestro
país no sucede.

 Amortización  Amortizar un empréstito significa reembolsarlo. Hay tres clases de

amortización:
 Amortización Obligatoria: El reembolso se realiza en una fecha determinada.
 Amortización Facultativa: El Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito, y
de fijar las fechas en que se hará efectiva dicha amortización.
 Amortización Indirecta: Es la que se produce mediante la emisión de moneda. Para Villegas
y Fonrouge NO es amortización sino un efecto de la emisión.

 Conversión  Significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera de

las condiciones del empréstito. Hay tres tipos de conversión:
 Conversión Forzosa: El tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin alternativa
alguna, ya que si no acepta el canje pierde el título.
 Facultativa: El prestamista puede libremente optar por conservar el título viejo o convertirlo
por el nuevo.
 Obligatoria: Se da al prestamista la opción de optar por el nuevo título o el reembolso.

 Incumplimiento  Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de las
obligaciones contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al reembolso, al
pago de intereses, plazo de pago, etc. Las formas directas de incumplimiento son:
 Repudio de la deuda: Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la
obligación derivada del empréstito.
 Moratoria y Bancarrota: En estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o
insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio
del empréstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se
denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situación recibe el nombre de MORATORIA.
Por último, hay BANCARROTA cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida y
sus finanzas no permiten prever el cumplimiento en un plazo previsible.
 RECURSOS TRIBUTARIOS

SISTEMA TRIBUTARIO

Es el conjunto de tributos existentes en un país, en un momento y lugar determinado.

Sistemas Tributarios

a. Racional → Cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que se
persiguen con el tributo y los medios empleados. Se legisla de acuerdo a las circunstancias
del momento.

b. Histórico → La armonía no se produce. Se legisla para el momento, según la necesidad

del momento, sin importar las circunstancias que rodean ese momento. Sainz de Bufanda y
Villegas sostienen que los sistemas tributarios son el resultado de procesos evolutivos
históricos, y cuando el teórico actúa lo hace armonizando la estructura tributaria. Es el que
se utiliza en Argentina.

c. Gravamen Único → Aparece con la escuela económica de los Fisiócratas cuyo principal
expositor fue QUERNAY. Para este autor, la única manera de generar riqueza era la tierra.
Con este criterio, el único impuesto sería el se la tierra; pero no es así, ya que hay
impuestos al consumo, al patrimonio, etc. El gasto público ha sido creciendo, y ya no basta
con el gravamen único, así es que fueron sufriendo nuevos impuestos. En la actualidad se
biseca la creación de un impuesto único y se piensa en la energía eléctrica. Es un sistema
de costo muy elevado.
d. Gravámenes Múltiples → Hoy en día todos los sistemas son de gravámenes múltiples.
Existen distintos impuestos que gravan diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta,
etc.).

e. Objetivo – Subjetivo → Depende de dónde se ponga el acento. Será subjetivo si se

grava sobre la persona (aspectos personales del contribuyente) y será objetivo si se gravan
los bienes. Esto se amplió, incluyendo la capacidad contributiva de las personas. Cuando
aparecen las Sociedades, se amplia esta teoría; gravando a la propia sociedad y a las
rentas de esa sociedad.

CARACTERES DEL SISTEMA TRIBUTARIO

 Progresividad → Cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores de
mayores ingresos. En este sistema, la mayor recaudación es de las rentas. Ejemplos de
países que usan este sistema: Australia, Nueva Zelanda.

 Regresividad → La carga tributaria recae con mayor intensidad en los sectores de menos
ingresos. La mayor recaudación se da en los consumos. Ej. Argentina.
 Suficiencia / Insuficiencia → Los tributos deben ser suficientes para cubrir los gastos del
Estado. En la Argentina, el sistema tributario es insuficiente, es decir, hay déficit
presupuestario.

 Flexibilidad / Inflexibilidad → El impuesto debe estar en relación a los ingresos, debe ser
flexible. Ej. en el impuesto a las rentas, en caso de crisis se gana menos y se debería pagar
menos. El sistema debería ser elástico porque se necesita siempre. En caso de flexibilidad
se logra la suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.

 Certeza → Se debe saber con exactitud el monto a pagar al Estado.

 Economía → Deben implementarse de manera que resulten baratos para el Estado.

(recaudación impositiva, abaratando costos).

Las Reglas de Adam Smith y sus reformulaciones

Nacido en 1776, se lo llama el “padre de la economía”.

Escribió un libro sobre la “desigualdad de las riquezas de las naciones”. Funda la escuela de
economía científica en Manchester.
Establece los siguientes principios tributarios:

1. Ley de Facultades o Igualdad → Los súbditos del Estado deben contribuir al sostenimiento
de éste, en la medida más aproximada a sus respectivas necesidades, de acuerdo a su
capacidad contributiva. Toda persona debe tributar conforma a la riqueza que posee.
2. Certeza → El impuesto debe ser cierto (a quien se debe pagar, cuando y como). se debe
saber con exactitud el monto a pagar al Estado.
3. Comodidad → Deben ser cobrado de tal forma que un pago sea cómodo para los
contribuyentes, o sea, cuando más tiene y no por presunción.
4. Economicidad o Economía de Administración → Los tributos deben implementarse de forma
tal que se le saque la menor cantidad de $ al contribuyente. Que no se llegue a la
confiscatoriedad.

Sobre esta base, se han formulado en las principales constituciones del mundo, dos principios
constitucionales:
 Flexibilidad del Sistema Tributario → El sistema debe ser lo más flexible y
adaptable a las condiciones del momento.
 Suficiencia del Sistema Tributario → Que el sistema tributario me proporcione los
ingresos para aplicar a los gastos del Estado.

Reformulación

Esta reformulación se realiza porque los principios de Adam Smith NO se cumplían.

o Dino Jarach (Jurista argentino)

1. Principio de Legalidad
2. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
3. Principio de Economía
4. Principio de Neutralidad (el tributo no debe alterar el curso de la actividad
Económica)
5. Principio de Comodidad
6. Principio de Discriminación (entre ganados y no ganados; busca la equidad
y que haya capacidad de ahorro).

o Julio Rossembert (Jurista argentino)

1. Principio de Igualdad (que no haya privilegios)
2. Principio de Justicia Social (redistribución de riquezas)
3. Principio de Uniformidad (generalidad del tributo).
4. Principio de Proporcionalidad
5. Principio de Progresividad
6. Principio de Equidad

o Úrsula Hich (Economista inglesa)

1. Financiación de los servicios públicos (suficiencia)
2. Capacidad de pago
3. Universalidad (igualdad ante la ley)

o Newmars (Alemán)
1) Principios Presupuestarios Fiscales
2) Principios Políticos, Sociales y Éticos
3) Principios Político–Económicos
4) Principios Jurídico–tributarios y Técnico–tributarios
En un conjunto, llegan a un total de 18 principios los formulados por el alemán Newmars.
Distribución de la Carga Tributaria

 Teoría del Beneficio → La carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por el
Estado. En realidad los más usados son por las personas de menores ingresos Ej. hospital.
 Teoría del Sacrificio → Se paga de manera que se iguale el sacrificio de las personas.
Es muy difícil medir un elemento subjetivo.
 Teoría de la Capacidad Contributiva → Lo difícil es determinar esa capacidad. Para ello
se tomará como parámetro la renta, el patrimonio y el consumo.
Presión Tributaria

Es la relación que hay entre la “exacción fiscal” soportada por una persona física, grupo de
personas o colectividad territorial, y la renta de que dispone esa persona o grupo de personas.
Puede ser:
- Ordinaria: Relación entre los recursos del Estado con la renta de los particulares.
- Extraordinaria: Relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de la
colectividad.

Índices de Medición de la Presión Tributaria

Es la relación entre el monto de la detracción en un período (generalmente de un año) y la

renta nacional en el mismo período. Ej.: si la renta es de 100 y la recaudación de 20, la presión
tributaria será del 20 %.
La fórmula es: P (presión) = T (Tributación – suma de todos los tributos)
R (Renta Nacional – suma de todos los ingresos obtenidos)
En la actualidad la presión tributaria se mide, ya no en base a la renta nacional, sino al PBI
(producto bruto interno) a precios de mercado.
La fórmula es: P = T
PBI

Límites de la Imposición

Si los impuestos no tuvieran límites, el Estado absorbería la totalidad de las rentas, el trabajo
sería gratuito y llegaríamos al comunismo puro. Por otro lado, la presión tributaria excesiva
produce evasión, emigración de capitales, etc.
- Fisiócratas → Los impuestos no deben ir más allá del 20 % de las rentas individuales.
- Clars → Habla del 25 %
- En realidad dependerá del grado de desarrollo del país, la distribución de la riqueza, la
estructura y perfección del sistema tributario.

CONCEPTO DE TRIBUTO

Son las prestaciones, comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder de
imperio a los particulares en virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines.

Elementos
 Económico → Si bien es una característica de nuestra economía monetaria que las
prestaciones se hagan en dinero, esto no es obligatorio. Pueden ser en especies.
 Político → Coacción por parte del Estado ya que el tributo es creado por una voluntad
soberana con prescindencia de la voluntad individual.
 Jurídico → No hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma tributaria es una norma
hipotética que tiene aplicación concreta al ocurrir el hecho generador previsto en ella como
presupuesto de la obligación. Establece un vínculo obligacional para el Estado y los
contribuyentes.
 Teleológico → La finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir, que su cobro tiene
una razón de ser en la necesidad de obtener recursos para cubrir sus gastos.

Fundamentos (Tres teorías)

 Teoría del Precio de Cambio → Es una compensación que satisfacen los contribuyentes por
los servicios que le presta el Estado. Se inspira en la teoría que asigna al impuesto carácter
contractual.
 Teoría de la Prima del Seguro → (Montesquieu y Bodin) Contraprestación por la seguridad
que el Estado brinda a personas y bienes.
 Teoría de la Distribución de la Carga Pública → La obligación impositiva es consecuencia
de la solidaridad social. Cada uno participa según sus posibilidades.

CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

a) Vinculados → La obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el

desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Ej. tasa y contribución especial.
b) No Vinculados → El hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de
actuación estatal. Ej. impuesto.

a) Divisible → Susceptibles de división en unidades de consumo o de uso. Ej. tasas y

contribuciones especiales.
b) No Divisible → Impuestos.

a) Impuesto → La prestación exigida al contribuyente es independiente de toda actividad del

Estado relativa a él.
b) Tasa → Hay una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio
individualizado en el contribuyente por parte del Estado.
c) Contribución Especial → Hay una actividad estatal generadora de un especial beneficio
para el llamado a contribuir.
 IMPUESTOS

CONCEPTO DE IMPUESTO

Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como “hechos imponibles” (1), siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad
estatal relativa al obligado (2).

(1) Hecho generador: Relacionado con la persona o bienes del obligado.

(2) El impuesto se adeuda por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se
refiere a una situación relativa al contribuyente.

Diferencias con otros tributos

IMPUESTO TASA CONTRIBUCION ESPECIAL

Prestación exigida al Existe una especial actividad La actividad estatal es

obligado independientemente del Estado materializada en generadora de un especial
de toda actividad estatal la prestación de un servicio beneficio para el llamado a
relativa a él. individualizado en el contribuir.
obligado.

Hecho generador: situación Hecho generador: es la Hecho generador: beneficios

del contribuyente. prestación del servicio. para el contribuyente.

Tributo no vinculado. Tributo vinculado. Tributo vinculado.

Juega el principio de la Juega el principio “te doy La ventaja es esencial.
“capacidad contributiva”. No porque me das”. No siempre
hay ventaja. se da.

Impuesto Óptimo
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto tributario
por un impuesto único. Algunos autores opinan que el sostenimiento del Estado puede hacerse
a través de un impuesto único y justo. Henry George propicia un tributo que expropie la renta
de la tierra.
Críticas a esta teoría de un impuesto único:
- No es equitativo.
- Es incompatible tal sistema con la movilización de personas y capitales.
- Si recae sobre la tierra, equivale a confiscación.
- Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados.
- Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la exteriorización de la
capacidad contributiva de los particulares, por ello es imposible comprenderlos en un
impuesto único.
Fines del Impuesto
 Fiscal → Un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las
necesidades públicas.
 Extrafiscal → Ajenos a la obtención de ingresos. No constituye la esencia jurídica de la
institución del tributo, sino la utilización para objetivos económicos – sociales. Ej.: tributo
aduanero protectorio.
Corte Suprema: El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público,
pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica.
 Con destino específico → Ej.: al automotor para salarios docentes.

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

1) Ordinarios → Tienen vigencia permanente, sin límite de tiempo.

2) Extraordinarios → Transitorios o de emergencia. Duran un tiempo determinado. (Bienes

Personales).

3) Personales → Se valoran los elementos personales que integran la capacidad contributiva

de cada contribuyente. Ej. impuesto a las ganancias tiene en cuenta las cargas de familia.

4) Reales → Consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la

situación personal del contribuyente. Ej. IVA.

5) Importe Fijo → La cuantía del tributo está especificada “ab initio” y directamente en el
mandato de la norma. Ej. impuesto de sellos.

6) Importe Variable → La cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato

de pago de la norma. El elemento cuantificante necesita de otros elementos para
transformar la obligación en cifra.
Las de Importe Variable pueden ser:

a) Ad valorem – La base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria sobre la

cual se aplica la alícuota (porcentaje aplicable sobre la magnitud numérica) EJ.: 6 x 1000
del valor del inmueble.
La alícuota puede ser:
 Progresiva → El porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base imponible
(ej. impuesto a las ganancias) o cuando el legislador estima justificante tal elevación
(ej. alejamiento de grado de parentesco en los impuestos sucesorios).
 Progresión por Escalas → (Progresividad Doble) La ley impositiva estatuye una
escala de cantidades que comprenden diversas categorías numéricas, y dentro de
cada categoría establece un monto fijo con más de un porcentaje sobre lo que exceda
de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la categoría. La suma del monto fijo
más la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje, proporciona el importe
tributario.
 Progresión por Deducción en la base imponible → En algunos casos se introducen
deducciones que disminuyen la base imponible. Ej. deducciones por cargas de familia
de la ley de impuesto a las ganancias.
 b) Importe Específico – La base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica (por
ej. una unidad de medida o de peso, un kg., etc.), sino simplemente una dimensión
valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo la forma de
porcentaje.

7) Impuesto Directo / Indirecto → Son directos los impuestos a la renta y al patrimonio. Son
indirectos los impuestos al consumo y a las transacciones.

Existen distintos criterios de distinción:

CRITERIOS DIRECTO INDIRECTO

No pueden trasladarse, la
Económico cosas persona a la que se le exige
debe pagar.
Se recaudan con arreglo a listas
o padrones. Gravan
Administrativo generalmente situaciones con
cierta permanencia.
Extraen el tributo en forma
inmediata del patrimonio o del
Exteriorización de la rédito, tomados como expresión
capacidad de capacidad contributiva.
contributiva Gravan exteriorizaciones
inmediatas de la riqueza.
Rentas – patrimonio.
Situación estática o Gravan la riqueza por sí misma e
dinámica de la independientemente de su uso.
riqueza
Adjudicados al rédito o a la
posesión de un patrimonio por
Pragmático
parte de un sujeto.
Pueden trasladarse.
No se pueden incluir en listas. Gravan
situaciones accidentales.
Gravan el gasto o el consumo, o bien
la transferencia de riqueza tomados
como presunción de existencia de
capacidad contributiva. Gravan
exteriorizaciones mediatas de la
riqueza. Consumo – transferencia de
riqueza, etc.
Gravan la riqueza en cuanto su
utilización, que hace presumir la
capacidad contributiva.
Relativos a la transferencia de
bienes, a su consumo o a su
producción.

Villegas → Los diferencia por la capacidad contributiva.

La Cátedra → Por el criterio económico.

EFECTOS ECONÓMICOS DE LOS IMPUESTOS

1. Efecto Noticia → Se produce cuando el contribuyente de derecho modifica su conducta para

no encuadrar en el modelo que el legislador quiso señalar con el impuesto. (Ej. un señor tiene
un barco a vela y lo vende porque se entera que en el Congreso hay un proyecto sobre un
impuesto a los barcos de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto “evasión legal”, pero aquí no hay evasión porque el
sujeto no fue alcanzado por el impuesto.

2. Percusión o Impacto → Está comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un tributo,

puede no pagar o pagarlo. En caso de pagarlo, puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes → De derecho: designado por ley para p/ y paga.
 → De hecho/facto: 3ero que paga por otro.
Ej.: Los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por
el vendedor que los carga en el precio.
Cozziani → Se produce sobre el contribuyente de derecho, y es el pago formal del impuesto al
fisco. Sólo se da en el contribuyente de derecho (el obligado por la ley).
Ingleses → lo llaman “impacto” porque es el choque, el resultado inmediato de la persona que
lo paga en primera instancia. Incluye al contribuyente de derecho y a otra persona que soporta
la carga, a la que el contribuyente de derecho puede trasladar la obligación del pago del
impuesto.
El efecto de percusión se da cuando el contribuyente percutido paga. No hay traslación.
Percutido, es aquel designado por ley para pagar. Si paga, también es incidido.

3. Traslación → Quien sufre la percusión (contribuyente de derecho), va a tratar de transferir a

un 3ero o a varios, la carga del tributo. Son una serie de fenómenos que se dan entre el
contribuyente de derecho y el de hecho (percutido e incidido). Hay una transacción económica
con un precio, y ahí se traslada la carga del impuesto. El precio en equilibrio se da cuando
oferta y demanda confluyen en la curva económica = precio de mercado. Se da cuando el
contribuyente de derecho logra transferir el peso del impuesto sobre otra persona
(contribuyente de facto).
Requisito: Debe haber dos sujetos unidos por una operación económica.

Se conocen cuatro modalidades de traslación:

1. Hacia adelante → Un contribuyente de derecho trata de transferir a otros sujetos la carga del
tributo, modificando la oferta de los productos. Es por ej. cuando el productor transfiere el
impuesto al consumidor, aumentando el precio. Se modifica la oferta.

2. Hacia atrás → O Retrotraslación. Es a la inversa. Se reduce el precio de las materias primas.

El productor rebaja el precio al comerciante en compensación al impuesto.

3. Lateral hacia adelante → El contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a sus
compradores de bienes diferentes al gravado. (Ej. se grava la fabricación de heladeras con
un impuesto, entonces el productor que también fabrica calefactores trata de aumentar sus
precios también)

4. Oblicua o Lateral hacia atrás → El contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto
a sus proveedores de bienes diferentes al gravado. (Ej. sube el impuesto al cobre, y busco
rebajas en gomas, peajes, etc.).

Incidencia → Se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga el impuesto. Es decir, el

contribuyente incidido es el que paga. Se da cuando un sujeto recibe el impuesto trasladado,
pero no puede trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es el que sufre la incidencia
del impuesto.
La incidencia es → Directa: Si el que paga es el contribuyente de derecho.
→ Indirecta: Paga el contribuyente de facto.

Sobre el contribuyente incidido se producen las siguientes consecuencias:

Difusión → A raíz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene menor
capacidad de ahorro y menor capacidad de consumo, por la modificación de su patrimonio. Si
tengo que pagar más, tengo menos para ahorrar y gastar.

Remoción → Dado por el incremento de la productividad mejoramiento del aparato productivo,

como consecuencia del establecimiento de un impuesto. Ej.: gano $ 1.000 y de impuesto tengo
$ 100. Lo aumentan a $ 200 y para no quedarme con menos ahorro y consumo, trabajo más
horas o busco otro trabajo con mayor retribución. Sufre la incidencia como consecuencia de no
haber podido trasladar el impuesto. Debe haber una actitud del sujeto incidido para lograr
remover los efectos negativos que trae la incidencia mayor del impuesto.
Se la llama “efecto de transformación del impuesto” (Selligman) → El impuesto es un beneficio.
Pera la doctrina lo critica, ya que nunca el impuesto puede ser un beneficio ni una ganancia.

Amortización → Es la aplicación de un nuevo impuesto sobre un bien, disminuyendo así la

renta (a mayor impuesto, menor renta). Produce un desmedro en el valor de ese capital,
equivalente al descuento que debe pagar por el impuesto.

Capitalización → Es la supresión de un impuesto, aumentando el valor del bien (a menor

impuesto, mayor valor del bien). Ej.: se deroga un impuesto que existía al momento de la
inversión.

TASAS

CONCEPTO DE TASA

La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado,
divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el
contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
“es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de
un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino
ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación
recibida del usuario en pago del servicio no inherente al Estado”.

Elementos del Concepto

1. Es un tributo → tiene naturaleza tributaria (poder de impuesto del Estado)

2. Exigencia de un servicio prestado por el Estado → Si hay servicio, tengo que pagar. Existe
jurisprudencia que acepta el pago de la tasa previo al servicio.
3. Naturaleza del servicio → No siempre es tasa. En Derecho Privado no. Galli dice que debe
“sólo debe ser prestado sólo por el Estado”.
4. Debe ser un servicio divisible → Fraccionado en prestaciones individualizadas a sujetos. Es
lo que la diferencia con el impuesto.
5. Voluntariedad → Puede confundir, ya que ya que podría interpretarse que puedo o no
abonar la tasa. Pero esto es imposible.
6. Ventaja al obligado al pago → Existe una ventaja o beneficio por el servicio prestado, pero
no siempre es así. Ej. la tasa de justicia la soporta el vencido (es un impuesto encubierto).
7. Destino de los fondos → El MCTLA en el art.16 dice que “no puede tener destino ajeno al
presupuesto por el que fue pensado”.

Fallo CSJN → “O.S.N c/ Colombo” – La tasa es por un servicio determinado que cubre gastos
determinados. En el impuesto se paga por la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Naturaleza Jurídica

La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestación en dinero exigida en

ejercicio del poder de imperio, en virtud de la ley, para cumplir los gastos que demanda el
cumplimiento de sus fines. Es vinculado porque la obligación depende de que ocurra un hecho
generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.

Elementos: Según Valdez Costa, los elementos son seis:

a) Vinculados con la prestación del servicio en si misma

→ 1) Divisibilidad
→ 2) Naturaleza Jurídica de la prestación estatal (inherente al Estado)
→ 3) Efectividad

b) En relación con el contribuyente

→ 4) Ventaja
→ 5) Voluntad o consentimiento del contribuyente

c) Elemento Común
→ 6) Destino de la recaudación que desde el punto de vista cuantitativo, se traduce en el
principio de razonable equivalencia.

1. Divisibilidad → Los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de
dividirse en unidades de consumo o de uso. Los impuestos financian servicios indivisibles,
como principio general, aunque hay excepciones.

2. Naturaleza Jurídica de la Prestación → El servicio debe ser inherente al Estado, y no se

concibe prestado por particulares dada su íntima relación con la soberanía del Estado. Su
característica es que respecto de ellos rige el principio de gratuidad y su prestación puede estar
gravada a través de un acto de imposición del Estado por un tributo – tasa -, es decir, que la
fuente es legal.
Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza económica que no son inherentes al
Estado, y pueden ser prestados por los particulares o por el Estado en concurrencia con los
particulares. Rige el principio de la onerosidad, se financian con los llamados “precios” y su
fuente es el acuerdo de voluntades.

Las diferencias entre ellos son:

TASA
Es un tributo
Fuente legal (no es necesaria ventaja)
Cubre un servicio inherente al Estado.
PRECIO
No es un tributo
Fuente contractual, que emana de la voluntad
de las partes. (es esencial)
Cubre un servicio de naturaleza económica.

El producto se limita a cubrir el costo del La prestación del servicio deja margen de
servicio. ganancia.
Surge de una actividad del Estado inherente a Surge como una contraprestación de una
su soberanía referida a un particular. actividad del Estado no inherente a su
soberanía; genera el “precio público”.

3. Efectividad → Se exige una prestación efectiva del servicio para poder exigir el pago de la
tasa. Se acepta que la prestación sea potencial, no efectiva, es decir, que baste con que el ser
se encuentre organizado a disposición (M.C.T.A.L.).

4. Ventaja → No es un elemento esencial como los tres anteriores, porque el beneficio que se
presta es para la comunidad, no para un individuo en particular. En el precio si debe haber una
ventaja.

5. Consentimiento → No se refiere a la fuente de la tasa que es legal, donde no participa la

voluntad del contribuyente, sino que se refiere a que el servicio puede ser prestado de oficio –
justicia – o a petición de parte – inscripción de una obra en el registro de Autores-

6. Destino → A fines del siglo pasado los economistas consideraban esencial la equivalencia
entre la cuantía del tributo y el costo total del servicio. Actualmente se dice que aunque no
exista una estricta equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto de causa se dirija
a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en concepto de impuestos no tiene una
afectación específica (aunque hay impuestos con afectación especial).

Diferencia con el impuesto

TASA IMPUESTO
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular. No otorga ventaja al particular.
La causa de la obligación del pago de una
El presupuesto de hecho es la capacidad
tasa es la prestación efectiva o potencial de
contributiva de todos los contribuyentes.
un servicio público.
Es divisible. Es indivisible.
Tasa y Precio

Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (órgano judicial para
precios, y administrativo para tasas); y segundo en cuanto a la vía de ejecución, una es fiscal y
el otro no.
La ejecución de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a “tasas”, mientras que
todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación de un bien, como la
concesión de uso y goce, ejecución de una obra, o prestación de un servicio no inherente, da
lugar al “Precio Público”.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al “alumbrado, barrido y limpieza”, “recolección de
basura”, “correo”, etc.

CARÁCTER OBLIGATORIO DEL SERVICIO O ACTIVIDAD. EVOLUCIÓN DE LA

JURISPRUDENCIA

GRADUACIÓN DEL MONTO DE LA TASA. CRITERIOS

En cuanto a la graduación del monto de la tasa, hay diferentes teorías:

1. La tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el
obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. La
Corte Suprema llegó a sostener que es de la naturaleza de la tasa tener la relación con el
costo del servicio.

En la actualidad se afirma que la relación costo – importe, aun necesaria como elemento de la
tasa, no puede ser una equivalencia matemática. Lo que si debe existir es una prudente y
discreta proporcionalidad entre ambos términos. Para que la tasa sea legítima y no arbitraria,
tiene que existir una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y las características
generales de la actividad vinculante.

CLASIFICACIÓN DE LAS TASAS

TASAS JUDICIALES

1. De jurisdicción civil contenciosa → Juicios civiles, comerciales, mineros, etc.

2. De jurisdicción civil voluntaria → Juicios sucesorios, habilitación de edad, etc.
3. De jurisdicción penal → Procesos de derecho penal.

TASAS ADMINISTRATIVAS

1. Por concesión y legalización de documentos y certificados → Autenticaciones,

legalizaciones de documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales → Habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias → Permisos de conducir, de construir.
4. Por inscripción en los registros públicos → Registro Civil, del automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general → Sellados por trámites, fiscalizaciones.

Principales tasas en la legislación tributaria argentina

1. Tasa de Justicia → Ley 23.898. Es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones y
tasas especiales (Concursos y Quiebras 0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante
todas las actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la Capital
Federal y los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias

2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nación → Ley 22.610 hasta 2004: Se pagaba el 2% (1% al
inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80 se
aplicará una tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) que se calculará
sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería
comisada o prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o demandante. La tasa
será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en el acto de iniciación de las
actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación
definitiva se ingresará mediante la utilización de estampillas fiscales.

3. ABL →
 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de
la realización de obras o gastos públicos, o de especiales actividades del Estado.

Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que
puede ser una obra pública o servicios estatales especiales que benefician a una persona
determinada o a grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pública (Ej. pavimentación), se produce una valoración de ciertos
bienes inmuebles o un beneficio personal de otra índole. El beneficio provoca un aumento de
riqueza, y por consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de asfalto, vale más que
si es de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exacción está vinculada con una
ventaja y eso crea una predisposición psicológica favorable en el obligado.

La Contribución Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la primera se requiere

una actividad productora de beneficio, en el segundo la prestación NO es correlativa a actividad
estatal alguna.

Con la Tasa tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal, pero
mientras en la Tasa solo se exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no
produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial.

CONCEPTO DE CONTRIBUCIÓN DE MEJORAS

En la contribución de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las obras públicas

que “afecten” la zona de influencia de esa obra. Cuando el ente público construye una plaza
pública, una ruta, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan; por eso se estima
equitativo gravar a esos beneficiarios.

Caracteres:

1. Prestación Personal → La obligación de pagar la contribución es de carácter personal. Esa

obligación nace en el momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad
se vende terminada la obra, quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si la venta es
antes de la terminación, es del comprador.
2. Beneficio derivado de la obra → El monto del beneficio surge de comparar el valor del
inmueble antes y después de la obra (estimación presuntiva).

3. Proporción razonable e/ el beneficio obtenido y la contribución exigida → Es necesario que

el importe exigido sea adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para
determinar esta proporción, las leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres pasos:
a. Se especifica cuales son los inmuebles beneficiados por
la obra pública.
b. Se especifica que parte del costo de la obra debe
financiarse por los beneficiarios.
c. Se establece como va a ser distribuida esa porción a
distribuir entre los beneficiarios, para lo cual se recurre a
los parámetros variables (Ej.: diferencia de distancia en
kms. o mts. de c/inmueble en relación a la obra).

4. Destino del Producto → Valdez Costa considera que el producto de su recaudación se

destine efectivamente a la financiación de la obra.

El MCTAL recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino ajeno a
la financiación de la obra o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”.
Villegas sostiene que es mucho más razonable que la recuperación del gasto se utilice para
financiar obras futuras.
En la práctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra, sino
a la realización de otra obra, en vez de financiarse la obra para la cual se pagó.

EL PEAJE

El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación
vial o hidrográfica.

Antecedentes:

Antiguamente, en varias ocasiones se destinó el producto a financiar la construcción y

conservación de esas vías de comunicación.
En otras oportunidades, significó simplemente uno de los diversos medios empleados para
obtener recursos generales, ya sea para los estados monarcas o señores feudales. En este
último carácter, el peaje funcionaba como una verdadera aduana interna. La obligación de pago
se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestación
significativa.
En nuestro país, a partir de la ley 78 de la Provincia de Bs.As. (1855), se autorizó al Poder
Ejecutivo a cobrar para otros gravámenes, peajes por el uso público de caminos. Luego se
sucedieron diversas leyes que con carácter general autorizaron la percepción de derechos de
peaje.

La CSJN redactó dos fallos:

1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) → Dicen que el peaje es un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) → Cambian su postura, y dicen que el peaje
es un tributo que se acerca más a la tasa y se aleja del impuesto.

Naturaleza Jurídica: Hay diferentes teorías…

a) Valdez Costa → Sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas
prestaciones del ámbito tributario y las convierte en precios.

b) Fonrouge → Cree que es una contribución especial. Villegas concuerda con Fonrouge, dice
que el peaje es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora
de un beneficio individual.

Su constitucionalidad en la Argentina

Algunos autores sostenían que el peaje era violatorio del derecho de libre circulación territorial.
Este tema fue muy discutido, llegándose a la conclusión casi unánime de que el peaje NO es
violatorio del principio de libre circulación territorial, pero su constitucionalidad debe estar sujeta
a ciertas condiciones:

 Que el monto sea lo suficientemente bajo y razonable en relación a los usuarios.

 Que el hecho imponible sea la circulación en los vehículos determinados por la ley. La base
imponible se fijará en función de cada auto que use la vía, sin importar otras circunstancias
como el número de personas que transporte. Se habla de “uso” de la vía y no de “tránsito” para
evitar la inconstitucionalidad.
 Que exista vía accesible de comunicación alternativa.
 Que sea establecido por Ley Especial Previa.
 Que sea producto de una Ley Nacional si se trata de una vía interprovincial, pudiendo ser
facultad provincial únicamente en cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su
territorio.

Puede haber peaje Por construcción de una obra

Por mantenimiento de la obra

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES

Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la denominación de

“parafiscales” han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras
agrícolas, fondos forestales, etc. Se dan generalmente estas características:
1. Su producto NO se incluye en los presupuestos nacionales.
2. NO son recaudados por organismos específicamente fiscales del Estado (DGI, DGR).
3. NO ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y
administradores de fondos.
La forma más relevante de la parafiscalidad, es la llamada “parafiscalidad social”, la cual está
constituida por los aportes de seguridad y previsión social que pagan patrones y obreros en las
cajas que otorgan beneficios a los trabajadores en relación de dependencia. Estos aportes se
traducen en beneficios que reciben esas personas y que consisten en: jubilaciones, subsidios
por enfermedad, maternidad, muerte, etc. (ART – Administradoras de Riesgos de Trabajo).
El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales, no solo la contribución de mejoras, sino
también la contribución de seguridad social, a la que define como “la prestación a cargo de
patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del
servicio de previsión”.

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del
Estado.
El Objeto del Derecho Financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de
entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. La Actividad Financiera está integrada por
tres actividades parcialmente diferenciadas, que son:

1. La previsión de gastos e ingresos futuros: materializada generalmente en el presupuesto

financiero.
2. La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
presupuestariamente calculadas.
3. La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea los gastos públicos.

Dentro de los Caracteres del Derecho Financiero, podemos decir que es una rama jurídica que
debe ubicarse dentro del derecho público. Ello porque las normas financieras no están
destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder
estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como regulador general en
cuanto a la debida atención de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada.

Dentro del Contenido del Derecho Financiero encontramos varios sectores con caracteres
jurídicos propios:

1. La regulación jurídica del presupuesto.

2. Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico
denominado derecho tributario.
3. El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda.

La Ciencia de las Finanzas tiene como Objeto el examen y evaluación de los métodos por
medio de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos
y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacer necesidades.

El DERECHO TRIBUTARIO es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos

regulándolos en sus distintos aspectos. En cuanto al contenido del derecho tributario en
general y en forma panorámica, observamos que comprende dos grandes partes: una primera
parte o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de
los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos
gravámenes que integran un sistema tributario.
La Parte General es más importante porque en ella están comprendidos aquellos principios de
los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coacción que
significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.

La Parte Especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno de los
tributos que integran los sistemas tributarios.

El Derecho Tributario puede clasificarse de la siguiente manera:

1. Derecho Tributario Material: Contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligación tributaria, estudia como nace y se extiende la obligación de pagar, examina sus
diferentes elementos: sujetos, objeto, causa y fuente.
2. Derecho Tributario Formal: Estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material
al caso concreto en sus diferentes aspectos.
3. Derecho Procesal Tributario: Contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo
que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación a la existencia
misma de la obligación, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etc.
4. Derecho Penal Tributario: Regula jurídicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y
sus sanciones.
5. Derecho Internacional Tributario: Estudia las normas que corresponde aplicar en los casos
de que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición,
etc.
6. Derecho Constitucional Tributario: Estudia las normas fundamentales que disciplinan el
ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de
aquellos países en que éstas existan.

AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

En cuanto a la Autonomía Científica del Derecho Financiero podemos decir que no existe
autonomía científica de rama alguna de un derecho nacional, y la admisión de esta posibilidad
implica la negación de la premisa de que el derecho es uno. Lo único científicamente
autónomo es el orden jurídico de un país.

Sobre la Autonomía del Derecho Financiero hay distintas posturas:

 Posición Administrativista: Afirman que el derecho financiero carece de autonomía
científica y lo consideran un capítulo o parte especializada del derecho administrativo.
 Posición Autonómica: La escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su
madurez se segrega del tronco originario y se torna autónomo, siempre que disponga de
principios generales propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero, que tiene
principios generales propios y actúa cordialmente en permanente conexión con el
derecho administrativo como otras ramas del derecho.
 Posición Restringida: Niega que el derecho financiero tenga autonomía científica,
admitiendo solo su autonomía didáctica. Descarta la autonomía del derecho financiero
por ser esencialmente heterogéneo, comprende institutos de diferente naturaleza y
estructura, como el derecho presupuestario, la regulación jurídica de los ingresos, del
crédito público, de la tributación, etc.

En cuanto a la Autonomía del Derecho Tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente
autónomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al
derecho tributario tan solo un particularismo exclusivamente legal.

Derecho Tributario y Derecho Común

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en
proporción a su respectiva capacidad económica. Como los contribuyentes son básicamente
los particulares surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las
realidades económicas y seleccionar los hechos imponibles. De ahí que el legislador, puesto en
función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las instituciones del derecho común como la
compraventa, locación, hipoteca, prenda, etc.
A veces, el legislador puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas
instituciones, pero también es posible que se crea necesario introducir las variantes legales,
cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.
Para algunos autores, la ley fiscal no puede alterar directa ni indirectamente disposiciones del
Código Civil, porque el Código Civil es dictado por el Congreso con carácter general de
derecho común para toda la Nación. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las
prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho común, tanto frente al
fisco nacional como al provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del
derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia y la autonomía contractual. Un
ejemplo de esto lo vemos en el caso del derecho tributario provincial donde se concluye que las
provincias deben ajustarse a las leyes que dicte el congreso.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL Y DEL DERECHO TRIBUTARIO

PROVINCIAL. EVOLUCIÓN DE LA JURISPRUDENCIA

Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación y
las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier
disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del Derecho
Tributario Provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la
legislación nacional de derecho común.
La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de
conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el lógico fundamento de las
proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar
el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinadas del derecho privado
en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes otro
significado que el del Código Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho tributario no
puede desconocerse la uniformidad de la legislación de fondo.

Norma jurídica tributaria. Caracteres. Fuentes

Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias
coactivas, que son leyes de excepción. Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera
que con el pago del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por
analogía.

Fuentes:

Constitución Nacional: Tiene supralegalidad. Está en el vértice de la pirámide. La parte

dogmática consagra la declaración de derecho y garantías. Se denomina el estatuto del
contribuyente, que a su vez es el límite al poder del Estado. La segunda parte de la CN es la
parte orgánica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las aduanas.
Ley: Sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.

Decretos del PEN: Los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del derecho
tributario sustantivo. A los reglamentos de necesidad y urgencia se los excluye del campo de
acción en materia penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: No tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la Administración,
pero aquel que las conoce las puede invocar.

Eficacia de las normas tributarias en el tiempo

La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece
problema, porque generalmente, la ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si no lo
expresa serán obligatorias después de los 8 días siguientes al de su publicación oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurídicas que
nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de
una nueva ley que modifica la anterior (ejemplo: se alquila un inmueble en 1997 por dos años,
se le aplican las modificaciones legales de 1998?).
El Principio General es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La
forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus
actos cumplidos durante la vigencia de una ley se rigen por dicha legislación, que fue la tenida
en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Código Civil, según el cual “las leyes se aplicarán
desde su vigencia a la consecuencia de las relación jurídicas existentes. Las leyes no tiene
efecto retroactivo sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Esa retroactividad
en ningún caso podrá afectar derecho amparados por garantías constitucionales”.
Trasladada la teoría al ámbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible
genera un derecho adquirido en el contribuyente (el derecho de quedar sometido al régimen
fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (ejemplo: ganar el loto) y
en este caso la aplicación de la ley tributaria no es un problema ya que dada la instantaneidad,
ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser usada para modificar la
obligación surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica (ejemplo: impuesto a las ganancias que
grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del período) el legislador tiene por
acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los
ingresos. Así, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la
alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por
realizado.
De todas maneras, según la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente
cuando hay un pago aceptado por el fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo
determinado.

Eficacia de las Normas Tributarias en el espacio. Doble y Múltiple imposición interna e

internacional

Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las
situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de
imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. El
art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: “las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito
espacial, sometido a la potestad del órgano competente para crearlas”.

Doble Imposición Interna

En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición con el Estado
Nacional y las Provincias o entre éstas entre sí. Este fenómeno significa:
1. Multiplicidad administrativa.
2. Recaudación onerosa.
3. Fomento de la burocracia.
4. Aumento de presión fiscal.
Este tipo de doble imposición no es por sí inconstitucional, pero su lo sería si por su conducta
se viola alguna garantía constitucional o implica extralimitaciones de la competencia territorial
del poder que sancionó determinado gravamen.

Doble Imposición Internacional

Se da cuando el mismo destinado legal es gravado 2 o más veces por el mismo hecho
imponible en el mismo período de tiempo y por parte de dos sujetos con poder tributario.

Requisitos:
1. Identidad del sujeto gravado.
2. Identidad del hecho imponible.
3. Identidad temporal.
4. Diversidad de sujetos recaudadores.

Surge por la existencia de dos países con intereses contrapuestos que hacen jugar principios
diferentes como factor de atribución del poder tributario.
La doble imposición es un obstáculo para el desarrollo económico y social de los países poco
desarrollados.

Codificación del Derecho Tributario

La multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación, la actividad fiscal debe

inspirarse en criterios de oportunidad y no es apta para ser plasmada en normas rígidas
contenidas en un Código. Además la actividad fiscal de un Estado es dinámica.
Tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unánimemente en casi todos
los países contra estas doctrinas: “Lo que se trata de codificar no es la actividad tributaria del
Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa actividad y a los cuales el Estado
debe ajustarse”.
El tratamiento jurídico unitario de los fenómenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de
estructura y tiene otras ventajas: los principios codificados sirven de base para la
jurisprudencia, orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurídico
permanente, etc.

Codificación en la Argentina
Fonrouge elaboró un anteproyecto de Código Fiscal en 1943, el cual no tuvo sanción
legislativa. En 1963, el PEN le pidió otro proyecto de Código Tributario, remitido a las autoridad
en 1964 de alto valor científico sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales,
con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situación de atraso que se
advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran Códigos Fiscales muy meritorios.

MCTAL

Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios
generales de la tributación sustancial, procesal y administrativa con prescindencia de los
diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En 5 títulos:

1. Disposiciones preliminares.
2. Obligación tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.

Es un instrumento de alto valor científico.

Interpretación de las Normas Tributarias

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde determinar

qué quiso decir la norma y en qué cosa es aplicable.
El art. 5 MCTAL dice “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos
admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos
contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia económica cuya selección se
debe a su idoneidad abstracta para revelar la capacidad contributiva.

Clases:
La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia.
La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y
La auténtica proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance de la
norma.

Integración de Normas y la Utilización de la Analogía

Integrar es llenar vacíos de una ley a través de lo establecido por el legislador por medio de
leyes análogas. Utilizar la analogía significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley,
una norma que rija en caso semejante.
La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal es que
mediante la analogía no es posible crear tributos.
El MCTAL establece en su art. 6 que la analogía es procedentemente admisible para colmar los
vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.
Métodos Interpretativos

 Método Literal: Se ciñe a los términos y vocablos de la ley.

 Método Lógico: Quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley, cuál es el
espíritu de la norma, computando la totalidad de los preceptos que la integran.
 Método Histórico: Se vale de las circunstancias que rodearon el momento de la sanción de
la ley.
 Método de la Realidad Económica: Se originó en Alemania en 1919 para poner fin a la
interpretación restrictiva o literal. Se agrega al ordenamiento fiscal alemán una norma que
dice que “En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su
significado económico y el desarrollo de las circunstancias”. Este método tuvo acogida en la
Argentina y podemos verlo en la Ley 11.683 art. 11: en la interpretación de la ley se tendrá
en cuenta el fin y la significación económica de la misma. Sólo cuando no fuera posible
interpretarla por la letra o espíritu se recurrirá a normas análogas, incluso de derecho
privado.

La apreciación del Hecho Imponible: Intención Empírica y Jurídica

Cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación puede distinguirse la intención
empírica y la intención jurídica.
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo
fin el acto se realiza.
La intención jurídica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio determinados
efectos jurídicos para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde
o figura del derecho.
Ejemplo: Explotación de un campo a porcentaje: la intención empírica buscada (el resultado
económico) es que el aparcero explote el campo y se repartan los productos en porcentajes
con el dueño del campo. La intención jurídica, en cambio, es aquella que se encamina a que el
acto produzca determinados efectos jurídicos, para eso las partes adoptarán la forma que más
les convenga (sociedad, arrendamiento, etc.). Es aquí donde entra en funcionamiento la
interpretación según la realidad económica. El derecho tributario se interesa de la operación
económica que hacen las partes, para ver por ejemplo si éstos han distorsionado la realidad de
la operación mediante una forma jurídica inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones
que afectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes prescindiendo de las
formas o estructuras jurídicamente inadecuadas.

Evolución de la Jurisprudencia: Hubo históricamente dos posiciones marcadas…

1. In dubio pro fiscum: Cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses del
fisco. Sus abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: Cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley
tributaria es restrictiva del derecho de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo o del
Estado. La única finalidad del intérprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la
norma pueda cumplir la función que le corresponde en las distintas situaciones de la vida.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

SOBERANÍA, PODER DE IMPERIO Y PODER TRIBUTARIO. CONCEPTO. DISTRIBUCIÓN

DE LOS PODERES TRIBUTARIOS ENTRE LOS DISTINTOS NIVELES DE GOBIERNO EN
LA CN PODERES: ORIGINARIOS, DELEGADOS Y DERIVADOS; EXCLUSIVOS,
CONCURRENTES Y RESERVADOS; TRANSITORIOS Y PERMANENTES. CLÁUSULA
COMERCIAL, CLÁUSULA DE PROGRESO, ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD
NACIONAL. INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO. JURISPRUDENCIA.

El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su
fundamento varía según la postura seguida:

 Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país.

 Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los
ciudadanos.

La Potestad Tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo
pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino
es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las
necesidades públicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para exigir tributos dentro
de los límites establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de
legalidad o reserva), pero este principio tan sólo es una garantía formal de competencia, no
constituye garantía de razonabilidad y justicia en la imposición. Por eso, la CN incorpora
también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al
contenido de la norma tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto
al sistema de producción de esa norma). Ambos principios constituyen el “estatuto básico del
contribuyente” que la CN ampara.
En materia tributaria la creación y percepción de gravámenes está sometida al control judicial
de constitucionalidad. Ese control no se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de
oficio tomar una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional,
sino que el sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad es el titular actual de
un derecho que padece agraviado por las normas o actos inconstitucionales.
Además la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso en particular, es decir,
que la declaración de inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en
su aplicación general.

Potestades Originarias y Derivadas:

El Estado no es único en todos los países. Hay diferentes Estados de Gobierno:

1. Federales: Nación, Provincia y Municipios.
2. Unitarios: Nación y Municipios.
3. España: Nación, Región, Provincia y Municipios.
En los Unitarios el poder tributario está concentrado en el gobierno nacional. En los municipios
sólo hay algún poder tributario que es derivado por la Nación. Así surge la clasificación en
poder tributario original y derivado.
En Argentina, el poder tributario surge del art. 4 CN cuando se refiere a la composición del
Tesoro Nacional. Las provincias pueden establecer aduanas interiores. Las Aduanas son
creadas y suprimidas por el Gobierno Federal, no existen más Aduanas que las Nacionales.
En cuanto a los impuestos, la CN se rige por la clasificación de directos e indirectos. El art. 75
inc. 22 establece que le corresponde al Congreso imponer impuestos indirectos en forma
concurrente con las provincias. El poder tributario originario aquí es tanto nacional como
provincial. Esto puede generar la Doble imposición interna, que puede ser horizontal o vertical.
Horizontal: Provincia contra Provincia: por el mismo hecho imponible, una persona debe pagar
mismo impuesto en dos provincias diferentes.
Vertical: Nación con Provincia (ejemplo: Impuesto al Incentivo Docente – Nación- vs. Impuesto
Patentes – Provincia); Provincia con Municipio y Nación con Municipio.
El art. 75 también establece que es competencia de la Nación el imponer las contribuciones
directas por tiempo determinado, y cuando razones de defensa, seguridad común o bien
general del Estado lo exijan.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la CN reconoce de manera directa las
potestades tributarias de la Nación y las provincias, por eso las llaman potestades originarias.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la constitución,
sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de
establecer su régimen municipal lo que implica que deben reconocerles potestades. Es decir
que los municipios tienen las facultades tributarias que les delegan las provincias a las cuales
pertenecen. Es el ordenamiento provincial el que delimita las atribuciones y competencias de la
potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias
mínimas y esenciales para asegurar su existencia.

Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN

Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica
que existen diversos entes estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su
vez, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su régimen municipal, surgiendo, en
consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los municipios
sólo poseen las delegadas por las provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos
indirectos externos en forma exclusiva y los internos en forma concurrente con las provincias.
Los directos le corresponden por tiempo determinado y siempre que la defensa, la seguridad
común y el bien general del Estado lo exijan (en la práctica esto no se cumple porque por
ejemplo el impuesto a las ganancias existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10
años).

Estado Federal Estado Provincial

Excepcionalmente por tiempo limitado (art. Primigeniamente (art.
Impuestos directos 75 inc. 2) 121)
Impuestos indirectos
externos Exclusivamente (arts. 4 y 75 inc. 11) Nunca
Impuestos indirectos
internos Concurrente (arts. 4 y 75 inc. 2) Concurrentemente

El art. 75 contiene limitaciones al poder tributario provincial, en las siguientes cláusulas:

1. Cláusula comercial: el inc. 13 establece que es facultad de la Nación reglar el comercio
internacional e interprovincial, es decir, que las provincias no pueden gravar el tránsito
de mercaderías ni los medios por los que se las transporta.

En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedió exenciones tributarias

a los impuestos nacionales (esto era lo que se entendía de la CN) pero también concedió
exenciones a los tributos provinciales y municipales. Esto fue detonante de una discusión
doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podían o debían alcanzar a las provincias y
municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la
Nación para establecer exenciones, la CSJN admitió que la dispensa establecida por leyes
nacionales no tenía un alcance absoluto, sino se estaría cercenando las facultades impositivas
de las provincias, que éstas deben ejercer en su ámbito propio, mientras no las deleguen al
gobierno federal.
La CSJN en la causa “Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de Santa Fe” expresó que
la tasa cobrada por los servicios de iluminación, limpieza, etc. no importa una traba a la
actividad del Banco, que era la construcción de viviendas económicas. Las exenciones de
tributos provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el gravamen local
impida u obstaculice la realización del fin tenido en cuenta por la política nacional, que ha
determinado el otorgamiento de estímulos impositivos. Sólo así se puede hablar de supremacía
constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en
la CN, pero, a su vez, la Nación no puede privar a las provincias del ejercicio del poder
tributario que se han reservado, ni estorbarlas en la determinación y percepción de sus
contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legítimas no delegadas.

Establecimiento de Utilidad Nacional

El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislación necesaria para el

cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional en el territorio
de la República. Las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía
e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de
aquellos fines.
La legislación nacional es la que debe determinar las competencias recíprocas de la Nación y
las provincias, con relación a los establecimientos de utilidad nacional ubicados en las
provincias.
La legislación exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares donde hay
establecimientos es el concerniente a la realización de la finalidad del establecimiento de que
se trata y las facultades legislativas y administrativas de las provincias, en que la obra de
utilidad nacional se establece, no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su ejercicio
interfiera con la realización de la finalidad de la obra nacional y la obste directa o
indirectamente.
A los efectos de determinar cuándo un tributo local interfiere la finalidad del establecimiento se
han seguido distintos criterios:

1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer el tributo el

desarrollo de la actividad propia del establecimiento, o sea cuando la perjudique
económicamente.
2. Pata otra posición, será suficiente que la legislación provincial afecte o recaiga directamente
sobre el objeto mismo de utilidad nacional del establecimiento.

Naturaleza del Poder Tributario Municipal. Autarquía y Autonomía Municipal

Constitucionalismo Provincial
Evolución de la Jurisprudencia
Régimen Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder tributario
derivado, pues el original es facultad de la provincia solamente (Bielsa), ya que es ella quien
fija la organización y conformación de los Municipios y le autoriza a cobrar ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual que
la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios
generales. Alberdi hablaba de la soberanía comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia
constitución siguiendo algunas pautas: bajo régimen representativo republicano, de acuerdo a
los derecho, declaraciones y garantías de la CN, asegurar el régimen municipal y la educación
primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su constitución
asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional,
político, administrativo, económico y financiero.

En lo referente a la Ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un
gobierno autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de gobierno
será elegido directamente por el pueblo de la ciudad.
Leer: Arts. 9 inc. 7, art 51, art 53, art 66, art 80 inc. 2, art 81 inc. 2 y 9, art 103, art 104 inc. 25.

Límites constitucionales al ejercicio del poder tributario o “Estatuto del Contribuyente”

Según Villegas el Poder Tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente

prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes
instrumentales necesarios para tal obtención (facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos). Su fundamento reside, según Jarach, en el poder de imperio del
Estado, el cual, sin embargo, se encuentra limitado por la CN.
Pontiggia agregó en clase que este poder de imperio o fiscal es de naturaleza política y es
inherente al poder de gobernar “no hay gobierno sin tributo”, es la contracara del deber ético y
jurídico de los contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El “Estatuto del Contribuyente” consiste en el conjunto de principios constitucionales que
limitan el poder tributario del Estado en resguardo de los derechos del contribuyente.

Principio formal: Legalidad

El art. 17 señala que sólo el Congreso impone las contribuciones a que hace referencia el art. 4
CN (“nullum tributum sine lege” = no puede haber tributo sin ley previa). Este principio
constituye sólo una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de la norma,
pero no constituye, en sí mismo garantía de justicia y razonabilidad en la imposición. Por eso,
las constituciones incorporan también el Principio de Capacidad Contributiva que constituye
un límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria. Ambos principios constituyen el
estatuto básico del contribuyente que la Constitución ampara.
Según la doctrina, la ley que sanciona un tributo tiene que ser una ley en sentido material y
formal, sin embargo, este principio perdió un poco su rigidez cuando los gobiernos de iure
reconocieron validez a las leyes dictadas durante los períodos de facto (leyes sólo en sentido
material).
El Principio de Legalidad tiene su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad (art. 17), ya que los tributos importan restricciones
a ese derecho, (con el tributo se les sustrae parte de su patrimonio). Es por ello que sólo
pueden ser dispuestos por los órganos representativos de la soberanía popular. También se
relaciona con el art. 19 “nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de
lo que ella no prohíbe”.

Elementos que debe contener la ley

1) Configuración de un hecho imponible o presupuesto que hace nacer la obligación tributaria;

2) La atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado;
3) La determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del
hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable);
4) Los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota;
5) Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible;
6) Configuración de infracciones tributarias y sanciones.

La Delegación Legislativa

Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco. Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos
estructurales, aún cuando haya delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). Según Villegas
sólo se puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma
retroactiva, aunque sea hecho por ley, ya que el principio de legalidad significa que las
situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los hechos que
caen bajo su imperio.

PRINCIPIOS SUSTANCIALES

Proporcionalidad
Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a sus
singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad del
impuesto, es decir la elevación de la alícuota a medida que aumenta la cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso”. La Corte ha dicho que lo que la CN ha querido establecer no
es una proporcionalidad rígida, sino graduada para lograr la “igualdad de sacrificios en los
contribuyentes”. También ha dicho que se funda en la solidaridad social, en cuanto se exige
más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, pues supone que el rico
puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal.

Generalidad
Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva por
la ley, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o
estructura. Alude a un aspecto negativo “nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta”, surge del art. 16 CN.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme
a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho
imponible. Estas excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se
fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios, y la
facultad de otorgamiento no es omnímoda.
La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales,
provinciales o municipales) si lo estimare conveniente para el mejor desempeño y
funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar en
ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18”.

Igualdad
El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.
No se refiere este principio a la igualdad numérica o aritmética, que daría lugar a injusticias,
sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones
o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines del art.
75, inc. 18 (prosperidad, progreso y bienestar), pueda disponer distingos entre los
contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios (ej.: distinción entre personas
físicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre compañías extranjeras y
nacionales, etc.) que no respondan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.

Equidad
Según Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va más allá
del orden positivo, es un criterio superior de justicia. Existen dos tendencias jurisprudenciales:
las que consideran que la falta de equidad genera la inconstitucionalidad del tributo
directamente y los que entienden que no sería revisable judicialmente salvo que la inequidad
tornara al tributo confiscatorio.

No Confiscatoriedad
La CSJN ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte
sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer
en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico-
sociales de cada impuesto.
Según Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, siendo
preferible el análisis de las situaciones concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 %
como tope de validez constitucional de ciertos tributos (ej.: impuesto sucesorio que exceda el
33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma más del 33 % de la renta
calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación, etc.).
Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese
“quantum” es irrazonable cuando equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su
renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su
sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Según Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad
contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad,
ya sea a causa de un tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que individualmente
pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su conjunto, se tornan
imposibles de soportar por el contribuyente.

Uniformidad
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y tiene
raíz histórica, pues anteriormente los productos del exterior que recalaban en el Puerto de Bs
As pagaban más impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a Bs. As.

Prohibición de tributos que entorpezcan la circulación territorial o impidan el ejercicio

del comercio o industrias lícitas
De la CN surge que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de
imposición alguna (arts. 9, 10, 11 y 12). Esto deriva de la libertad de circulación territorial,
garantía que no debe confundirse con la circulación económica de bienes, que sí es objeto de
gravámenes.
En razón de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el “trabajar
y ejercer toda industria lícita” como también “comerciar”, estos derechos fueron utilizados en
varias oportunidades por los contribuyentes como sustento para la impugnación de
pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la medida en que el gravamen se
convertía en una traba insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no sólo lícita sino
también económica y socialmente útil.

NUEVOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN

Capacidad Contributiva
Según Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una
renta, aptos en cantidad y calidad para hace frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los
gastos vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente, este
principio es la base fundamental de donde parten todos los demás principios (generalidad,
igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos países han incluido la capacidad
contributiva como principio de imposición de los textos constitucionales (como la italiana y la
española).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón
de un tributo u otro, quedando al margen de la imposición los que cuentan con un nivel
económico mínimo.
2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las entradas
tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones
que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad
contributiva de las personas, sino se estaría confiscando su propiedad.

Razonabilidad
Según Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados (art 33),
por el cual el tributo debe ser intrínsecamente justo, es un elemento de valoración de cada una
de las garantías constitucionales, dando sustento a todos los principios sustanciales
mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad. El sustento constitucional de
esta garantía también lo encontramos en el art. 28 en cuanto dispone “los principios, garantías
y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que
reglamentan su ejercicio”.

Seguridad Jurídica y Tutela Jurisdiccional

En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como cualquier
otro acto estatal) al control judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir
de leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta
protegen a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de
potestades tributarias entre Nación y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones
declarativas de “inconstitucionalidad pura”), sino siempre en un caso concreto.
Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual
de un derecho que padece agravio por las normas o actos inconstitucionales. Además, la
invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado.
La Corte ha dicho que “lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio
de facultades propias, es irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad
y acierto”.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos
sobre los cuales legisla la Nación (ya sea por facultades constitucionales propias o delegadas
por las provincias). El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la constitucionalidad de
los gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

RELACION JURIDICO TRIBUTARIA

El Derecho Tributario Material es la rama del derecho que regula la potestad pública de crear y
percibir tributos.
Contiene:

Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y
beneficios, Elementos cuantitativos, Modos de extinción de las obligaciones tributarias,
Solidaridad, domicilio, privilegios, Causa de la relación obligacional.

Relación Jurídica Tributaria Principal

Es el vinculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la
pretensión de una prestación pecuniaria a titulo de tributo y un sujeto pasivo obligado a tal
prestación.
La facultad legal de exigir determinado comportamiento implica una relación jurídica que
necesariamente debe ser normada por el derecho.
Doble sentido de la relación jurídica:
- Circunstancia condicionante (realización del Hecho Imponible)  Consecuencia jurídica (el
mandato del Pago)
- Pretensión del Fisco (Sujeto Activo)  Obligación de aquel designado Sujeto Pasivo

DOCTRINA, 2 escuelas:

-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo
la obligación del pago sino todos los derechos y deberes recíprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria.
Para él se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones
diferentes. Incluye dentro del concepto de relación jurídico-tributaria sólo la obligación o deuda
tributaria.

DISTINCION ENTRE IMPUESTOS PERSONALES Y REALES:

PERSONALES: Se tiene en cuenta la situación personal

REALES: No importa la relación personal sino el bien

Hoy en día se consideran que todos los impuestos son personales.

ELEMENTOS:

SUJETOS
-ACTIVO: Quien recibirá, el Fisco.
-PASIVO: Quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción
objetiva de una circunstancia hipotética que se produzca respecto de una persona, en un
momento y lugar preestablecidos.

OBJETO
Relación jurídico-tributaria, la obligación, el tributo en sí. Acaecido el Hecho Imponible acarrea
la consecuencia de que un sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario legal tributario
es aquél respecto al cual el hecho imponible se configura, y debe ser un particular, no entes
estatales.

CAUSA (Solo para algunos autores)

Teorías
1) Teoría Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro
elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razón por la cual la ley justifica que de un determinado
supuesto de hecho derive la obligación tributaria. Dice que en la tasa la razón está en la
contraprestación; en la contribución en la ventaja o beneficio y en el impuesto la capacidad
contributiva.
2) Teoría Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un
elemento de la obligación tributaria.

HECHO IMPONIBLE
Hipótesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto de no
verificarse otras hipótesis legales neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado (contribución).

El acaecimiento de esta hipótesis legal, trae como principal consecuencia la potencial

obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir conocer
con certeza cuáles hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es
decir que la norma debe contener indispensablemente:
a) Descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o
encuadrarse en la situación descripta (aspecto personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).

ASPECTOS

ASPECTO MATERIAL: La obligación, la descripción objetiva del hecho concreto que el

destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se haya a
cuyo respecto se produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un “hacer”, “dar”,
“ser”, “estar”, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material es “ser” el poseedor
de un PN.

ASPECTO PERSONAL: Aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron
objeto del “elemento material” del hecho imponible; este realizador es denominado
“destinatario legal tributario”, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relación jurídico-
tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo es el
ganador de un premio en dinero; pero la ley sustituyó este destinatario por el Ente Organizador
del Juego o Concurso.

ASPECTO ESPACIAL: Indica el ámbito de aplicación, el lugar en el cual el destinatario legal

del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta. Es preciso ver que
mundialmente hay diferentes criterios de atribuciones de potestad tributaria:
- Pertenencia Política: Quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un país; no
es necesario que sigan viviendo allí. Aquí no interesa el lugar donde acaeció el hecho
imponible.
- Pertenencia Social: Quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un país.
Aquí tampoco es relevante el lugar de acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia Económica: Queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga rentas o
realice actos o hechos dentro del territorio de un país. Este es el criterio adoptado por
Argentina.

ASPECTO TEMPORAL: Indicador del momento exacto en que se configura el aspecto material
del hecho imponible, ya sea cuando se verifica o cuando puede verificarse. La indicación del
momento exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación de
la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripción, plazo a partir del cual se devengan
intereses, etc.).

ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACION

Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que el

sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada “importe tributario”.
(El hecho imponible debe ser siempre reducible a una expresión numérica y debe haber una
congruente adecuación entre el hecho imponible y el importe del tributo).
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está
potencialmente obligado a pagarle al configurarse el hecho imponible.

El Impuesto Tributario puede ser fijo o variable

IMPUESTOS FIJOS: La cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el

mandato de la norma. Por ej. Esto se da en el impuesto de sellos.
Objetivas: Son aquéllas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada
con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del
destinatario legal tributario. Ej.: en los impuestos internos existen exenciones relativas a
mercaderías nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, etc.

IMPUESTOS VARIABLES: La cuantía no está directamente especificada sino que necesita

otro elemento para poder transformar la obligación en cifra.

BASE IMPONIBLE: El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes

para poder transformar la obligación en cifra. Este elemento cuantificante contiene cierta
magnitud a la cual llamamos “base imponible”.
Esta puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (ej.: valor de un inmueble) o puede no
serlo; en éste último caso deberá consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta
relevancia económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario (ej.: un
libro de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo
sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o
tanto por ciento denominado “alícuota” (por ejemplo el 0,6% del valor de un inmueble). El
segundo caso, como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será lógicamente imposible
aplicar porcentaje alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios “ad valorem”
y “específicos”.

ALICUOTA: Porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica de generalidad.

Hechos Imponibles: simples y complejos; instantáneos y de ejercicio

-SIMPLES: Realización de un solo hecho, Ej. IVA

-COMPLEJOS: Situación de hechos por la cual se genera, se va constituyendo por una
multiplicidad de hechos. Ej.: Impuesto a las Ganancias

-INSTANTANEOS: El solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej.: IVA, determinado por ley.
-DE EJERCICIO:

SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

ACTIVO: El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad, sea
originaria o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su
situación jurídica de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se traba con todos aquellos
que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante
lino de los poderes que lo integran (el Poder legislativo). La segunda actuación (a derivada de
su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del
Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a
ciertos entes públicos a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo.

PASIVO: La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías:
- Contribuyentes (sujetos Pasivos por deuda propia), y
- Responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en donde
encontramos la sustitución tributaria.

Villegas adopta la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que delimitó así:
a) Contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a
pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo
propio,
b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho imponible, que sin embargo y por
disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga
"en lugar de".
c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero
a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior,
no excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título
propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto
pasivo a título de "contribuyente". El responsable solidario es quien esta "al lado de".

CAPACIDAD JURÍDICO-TRIBUTARIA

Responde al interrogante de "quienes pueden ser" sujetos pasivos de la relación jurídica

tributaria principal. En líneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de existencia
visible capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas, y en general, las
sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado
les reconoce o no la situación de sujetos de derecho. Es decir, que se encuentran en la
posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las
hipótesis normativas absurdas como hechos imponibles. También pueden serlo las sucesiones
indivisas. Cabe aclarar que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria para ser
contribuyentes pueden serlo de todos los tributos. Así, por ejemplo, en el impuesto sobre los
capitales sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades que menciona la ley, pero
no las personas físicas.
No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud
jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de
la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público con
prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica. Por
ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva.
Es decir: Es muy posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no acompañada de
capacidad contributiva, pero difícilmente suceda a la inversa.

CLASIFICACION DE LOS SUJETOS PASIVOS

CONTRIBUYENTES: Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se

trata de un deudor a título propio y es el realizador del hecho imponible.
Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del
causante se rige por el derecho civil. El heredero es el continuador de la persona del causante
y responde por la deuda tributaría, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el
Código Civil no se presume la solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es
solidario con el cedente por todo lo adeudado por este último hasta la transferencia aunque con
limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el cedente tiene adecuada
solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe destacarse que la calidad de
contribuyente no es trasmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto a los llamados conjuntos
económicos. Como dice Giuliani Fonrouge es necesario para que exista conjunto económico un
todo orgánico con autonomía funcional y desarrollando actividades como ente independiente.
En realidad, dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligación tributaria en el derecho
tributario argentino, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el
conjunto, en forma solidaria. En este sentido se consideran a los integrantes del conjunto
económico como codeudores del impuesto.
RESPONSABLES SOLIDARIOS: No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al
destinatario legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del
hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto pasivo de esa relación jurídica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la
realización del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación
jurídica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley
declara sujetos pasivos de aquella relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente
responsables" con respecto a la pretensión crediticia estatal, con prescindencia de si son o no
los "realizadores" del hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la
relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo
obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con
contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomos pero integran una sola relación
jurídica por identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el Derecho Tributario Argentino son:
1) El cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro;
2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces;
3) Los síndicos concursales;
4) Administradores de las sucesiones
5) Directores y demás representantes da sociedades o entidades;
6) Administradores de patrimonios;
7) Funcionarios públicos;
8) Escribanos;
9) Agentes de retención y de percepción.

SUSTITUTOS: El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto
que hubiera debido ocupar el “realizador" del hecho imponible, y desplaza a este último de la
relación jurídica tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como sucede con
el responsable solidario), sino en lugar del destinatario legal tributario.

Teorías sobre la Naturaleza Jurídica de la Sustitución Tributaria:

1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo.
2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege.
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la sustitución en
el derecho público.
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la
sustitución tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor
consecución de la principal finalidad para la cual el tributo es creado.

A modo de síntesis mencionamos algunos de los casos detectados:

a) Impuesto a las Ganancias: Si un pagador nacional está imposibilitado de practicar
amputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el exterior (que son los
destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del
obvio resarcimiento
b) Impuesto sobre el Patrimonio Neto: Se configura sustitución cuando existen bienes situados
en el país cuyos dueños (que son los destinatarios legales tributarios del gravamen) están
domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley dispone que todo sujeto del
país que se hallé con el destinatario del exterior en cualquiera de las situaciones de nexo
económico o jurídico que la ley menciona). Ej., que tenga la tenencia, custodia o administración
de un bien sito en el país) debe pagar anualmente un porcentaje del valor del bien en
sustitución del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el
importe abonado, reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago
por sustitución.
c) Impuesto a los Premios de determinados juegos y concursos: Quien obtiene un premio (en
dinero o especie) en los juegos y concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del
impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujeción pasiva y queda filera de la relación jurídica
tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo “fisco” y el pasivo "sustituto" (que
es el ente organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante retención o
percepción en la fuente, según el caso.

PERCEPCION DE FUENTE

La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no

es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y
entonces ese pasa a ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún
presupuesto de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las
disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese
acatamiento de la ley a la Constitución en sus postulados esenciales.

AGENTES DE RETENCION, PERCEPCION E INFORMACION

Tanto los agentes de retención como los de percepción son sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se puede decir a priori si son "responsables
solidarios1' o "sustitutos". Si el legislador los crea, pero a su lado deja el "contribuyente", serán
“responsables solidarios". Este es el criterio general que rige en la legislación argentina. Si el
contribuyente no los acompaña en la sujeción pasiva, serán "sustitutos".

Agentes de RETENCION: Es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública,
actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad
del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte
que corresponde al fisco en concepto de tributo.
Agentes de PERCEPCION: Es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en
una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente
debe depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de recaudación" es
equivalente)
Agentes de INFORMACION:
Solidaridad Tributaria y el Derecho de Resarcimiento

Solidaridad Tributaria: Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más
sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos
son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda;
pero como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto son también
interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en
primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de
diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a titulo propio (ej.: los
condóminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en forma
parcial, tiene consecuencias jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la
totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente
solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los co-obligados su
parte proporcional. Ello en virtud del universal principio del "enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es a los
"contribuyentes" a quienes toca ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el
legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad esté
establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario
sólo puede provenir de ley expresa.

Examinaremos algunos de los más importantes efectos de la solidaridad:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a uno cualquiera
de los sujetos pasivos solidarios (sean éstos contribuyentes solidarios entre sí, responsables
solidarios entre sí o contribuyentes en solidaridad con responsables), pero puede también
exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo, las leyes tributarias
suelen introducir variantes. Estas consisten en que el responsable solidario queda liberado de
responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir
correcta y tempestivamente con la obligación.

b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción se
opera para todos.

c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaría a uno de los sujetos pasivos solidarios y
éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los otros. Pero una vez indistintamente
demandado uno de los sujetos pasivos solidarios, el fisco acreedor no puede abandonar la
acción ante la simple "posibilidad de insolvencia", sino que ésta debe quedar demostrada
palmariamente. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la terminación del juicio, porque
pude suceder que antes las circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del
primer demandado.

d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios,

perjudica a los otros.
e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene
sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios a menos que estos últimos
puedan oponer una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. A la
inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, éste triunfase.

f) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno de los
herederos están obligados a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber
hereditario. La solidaridad del causante no implica que los herederos sean solidarios entre sí.

g) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al
fisco las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios y también las
que le sean personales o particulares de otro sujeto pasivo solidario no demandado.

El Resarcimiento

La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que
se entabla entre el sujeto pasivo que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario,
o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago, por una parte, como
acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
El acreedor del resarcimiento puede ser:
a) el responsable solidario que pagó el tributo al fisco y que se resarce a costa del
contribuyente;
b) el sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido;
c) uno de los contribuyentes plurales solidarios que pagó el total del tributo y se resarce a costa
de los restantes contribuyentes.

El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio el
papel de realizador del hecho imponible.
Lo mejor sería que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero
aún cuando la ley nada diga, ello no implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de
quien pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud del universal principio del
enriquecimiento sin causa.

Quiere decir que:

-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto
que el agente de retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el
agente de retención detrae o el agente de percepción adiciona al destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el
sustituto efectúan al fisco, más no lo es, el monto que el destinatario legal tributario debe
entregar al pagador por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la acción de
reembolso (también denominada acción de resaca o de regreso).

La relación jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es

titular de un derecho subjetivo público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual
la prestación que constituye su objeto, no es un tributo.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por
el derecho civil, a menos que la ley tributaria disponga expresamente lo contrario. Esto produce
interesantes consecuencias jurídicas, entre las cuales destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la solidaridad tributaria. La
obligación de resarcir será mancomunada en principio y sólo habrá solidaridad si ella surge
expresamente de las fuentes que menciona la ley civil.
2) La prescripción de la acción de resarcimiento se rige en cuanto a términos, comienzo de
cómputos de ellos, interrupción y suspensión, por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en término (mora) se devengan los intereses previstos por la ley
civil, y no por la ley tributaria
4) El accionante por resarcimiento no goza de las mismas garantías del fisco, ni de sus
privilegios, ni puede iniciar juicio de ejecución fiscal ni hacer uso de la regla solvet et repete.
5) Quien no cumple con la obligación de resarcir no comete una infracción tributaria
encuadrable en el derecho penal tributario.

EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Además, otros
modos de extinguir la obligación son aplicables en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL
menciona los siguientes medios de extinción: Pago, compensación, transacción, confusión,
condonación y prescripción. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la transacción que
nuestro derecho positivo no admite.

MODOS DE EXTINCIÓN: PAGO, COMPENSACIÓN, CONFUSIÓN, NOVACIÓN, RENUNCIA

DEL ACREEDOR O REMISIÓN.

PAGO
Presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son
aplicables al pago las normas del derecho civil, aunque con carácter supletorio. Para algunos
autores es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico, y según otra posición tiene una
naturaleza contractual.
Esta última es la posición de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una
situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por
virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación.
Esta posición es jurídicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable que
según reiterada jurisprudencia, el boleto de depósito bancario de importes tributarios, no tiene
la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que las instituciones
bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero también el Modelo del C.T.AL
expresa en su art. 34 'los terceros extraños a la obligación tributaria también pueden realizar el
pago, subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito y a las garantías, preferencias y
privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra doctrina
y jurisprudencia, en concordancia con la solución del Modela de CTAL, coinciden en negar al
tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un procedimiento de
excepción instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la
obligación tributaria pueden ser válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al
fisco.

COMPENSACIÓN
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario
porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos y porque los créditos contra el
Estado no son ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos tributarios
modernos se manifiestan a favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos
y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a
petición de partes los créditos del fisco por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga
por el mismo concepto.
Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el
fisco nacional con sus saldos favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese saldo
favorable del sujeto, o que éste hubiere consignado tal saldo en declaraciones juradas
anteriores no impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o
determinados por la Dirección y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los
más antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes sometidos al
régimen de la ley 11.683. Igual facultad tendrá la administración para compensar multas firmes
con impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto pasivo, su
oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio,
para la parte contra la cual la compensación se opone). Pero si el fisco hace uso de su facultad
de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello
importa reconocer la existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En
consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su importé en la medida que exceda el de las
deudas tributarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de la
prescripción que podría estar corriendo a su favor.
A efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor,
quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

CONFUSIÓN
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el
Estado), como consecuencia de la trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda
colocado en la situación del deudor. Esta situación se produce muy raramente en derecho
tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran
deudas tributarias.
Villegas no está de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también puede
darse la confusión cuando el Estado pasa a ser sucesor a titulo singular de bienes cuya
propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ej.: Impuestos inmobiliarios adeudados
con relación a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no es una carga real
que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica personal.

NOVACIÓN
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias
quedan extinguidas mediante el sometimiento del deudor al régimen de regularización
patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes oriundos y
sobre tales montos se aplica una alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria
inferior a la que habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y forma la originaria
obligación tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe
dependerá de la alícuota que se fije sobre los montos impositivos omitidos.
Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la sustitución
de una obligación por otra tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda
en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial tributaria, por cuanto en su lugar
aparece otra obligación diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo de menor monto.

CONDONACIÓN Y REMISIÓN
El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y por
cierto que en nuestro país ha usado ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y
con diversos alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración
efectúe remisión de deudas de esa índole; en Italia se considera, generalmente, qué existe
prohibición absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan con restricciones.
En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia, con
injuria de principios éticos (Giulliani Fonrauge).

PRESCRIPCIÓN de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. //

Plazos.

Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su acreedor) por
cierto período de tiempo. El principio general es que todas las obligaciones tributarías son
prescriptibles. En una rápida visión panorámica del régimen argentino en la materia,
observamos que según el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la DGI
o, no tiene obligación de hacerlo, o él mismo registra espontáneamente su situación, la
prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de cinco años, pasado el cual
el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de hacerlo o
no regularizó espontáneamente su situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no
ingresados prescribirá en el plazo de diez años.
El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual
prescribe la facultad fiscal de determinar obligaciones tributarias o de verificar y rectificar
declaraciones juradas de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo de
prescripción de la acción fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el término.
Según ley 11.683, el Código Fiscal de Buenos Aires y el Código Tributario de Córdoba, la
acción comienza a prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año en que se
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaración jurada e
ingreso del gravamen. Otros tributos, en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen
disposición específica al respecto, deben regirse por el principio general del Código Civil, y por
tanto la prescripción comienza a contarse desde el momento en que nace el crédito fiscal.
Respecto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no transcurrido el plazo
de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor), observamos que la
ley civil admite dos causas que son la demanda judicial y el reconocimiento del derecho del
acreedor. El Código Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de
interrupción:
1) el reconocimiento, expreso o tácito, de la obligación
2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al término corrido de
prescripción en curso, lo cual tiene críticas doctrinales.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la
prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior
a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683 establece los
siguientes casos: en la determinación de oficio o cuando medía resolución que aplica multas,
se suspende el curso de la prescripción de la acción fiscal por el término de un año contado
desde la fecha de intimación administrativa de pago. Sin embargo, si se interpone recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal, el término de suspensión se prolonga hasta noventa días
después de notificada la sentencia del citado tribunal que declare su incompetencia, determine
el tributo o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia.

RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO

El art. 69 inc. b de la ley 11.683 autoriza a renunciar a la prescripción en curso, y está en pugna
con el art. 3965 del Código Civil cuya nota dice que "renunciar con anticipación a la
prescripción es derogar por pactos una ley que interesa al orden público, fomentando la injuria
en perjuicio de la unidad general".
Esta disposición de excepción es frecuentemente utilizada por la administración para disimular
su morosidad y como elemento de coacción contra los contribuyentes, que no osan sustraerse
al requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podrían afectar su situación
fiscal.

¿Es válida la disposición del art. 69 inc. b de dicha ley?

Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonomía del derecho financiero o del tributario,
no es dudosa su validez. Se trata de una norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la
institución de la prescripción, pero que constituye una de las tantas derogaciones a los
principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la base de que la materia
se rige por las normas del Código Civil corno -interpreta la Corte Suprema- la conclusión debe
ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, válida para ciertos supuestos únicamente. Dicha ley ha
sido dictada por el Congreso, pero actuando en el ámbito restringido que señala el inc. 30 del
art. 75 y ni siquiera tiene aplicación respecto de otros tributos nacionales, tales como las
contribuciones especiales, etc., de manera que no podrá prevalecer sobre el Código Civil
(Constitución Nacional art. 31) y siendo que éste, en el art 3965, prohíbe renunciar a la
prescripción en curso por las razones consignadas en la nota del codificador, es indudable que
para el tradicionalismo civilista resulta inválida una norma como la examinada de la ley fiscal.

Intransibilidad de las Obligaciones Tributarias

Son derechos no disponibles. Sería un contrato de objeto prohibido, y por lo tanto NULO.

EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN.
EXENCIONES: SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.
BENEFICIOS TRIBUTARIOS.
Exenciones y Beneficios

Exención Tributaria: La desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Puede ser (la
exención) subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: Son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que
se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario. Así las entidades
gremiales, científicas, religiosas, etc. que se consideran de bien público y no persiguen fines
lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos a las ganancias de
sellos, IVA, etc.).

Beneficios Tributarios: Cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino

parcial. Suele otorgarse dos tipos diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto
normal derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo,
pero en menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario generado por el
hecho imponible realizado. Un ejemplo es el de la deducción del impuesto a las ganancias de
los montos invertidos en vivienda para alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se
disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (ese
puede ser uno de los efectos de la declaración de las zonas de emergencia)

Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser
interpretadas en forma escrita.

Domicilio Fiscal

Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual y
subsidiaria el lugar donde ejercen sus actividades específicas. En lo que respecta a las
personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección o administración
efectiva y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar en donde se
halla el centro principal de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos
tributarios el que elija el sujeto activo, o sea el físico. Agrega que en caso de no existir
domicilio, se tendrá como tal aquél donde ocurra el hecho generador.

Privilegios

Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el
caso de tributario, el privilegio puede definirse como la prelación otorgada al fisco en
concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos nacionales,
provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en sí misma. No protege las
sumas que se agreguen por otros conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas,
dada su distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos públicos)
 DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

EL DERECHO FORMAL TRIBUTARIO

Es el complemento indispensable del derecho tributario material. El derecho formal tributario

suministra las reglas de procedimiento para que el tributo creado “sea transformado en tributo
percibido”, efectivamente son normas actuales.

Organización Fiscal Nacional. Antecedentes

En 1947 fue creada la Dirección General Impositiva (DGI) por reunión de la Dirección del
Impuesto a los créditos y la administración de impuestos internacional. Sobre ella ejercía la
superintendencia la Secretaría de Hacienda.
Funcionaba además la Administración Nacional de Aduana que tenía a su cargo la dirección y
superintendencia de la aduana y receptoría, y el Tribunal Fiscal de la Nación (creado en 1960)
que era un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo Nacional e independiente de
la administración, que actuaba en plena jurisdicción.
Por decreto 618/97 fue modificado este sistema, estableciéndose la Administración Federal de
Ingresos Público (AFIP).

Autoridades Administrativas

AFIP: Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como entidad
autárquica en lo que se refiere a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia
general y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de Economía. Depende de
ella la DGI y la DGA (Dirección General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a propuesta
del Ministerio de Economía. Además existen un Director General a cargo de la DGI, y otro a
cargo de la DGA, y subdirectores generales cuyo número y competencia son determinados por
el PEN.

Facultades de Organización Interna

Administrador Federal:
 1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalización colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras públicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economía el plan de
acción y anteproyecto de presupuesto.

Funciones y Facultades de Dirección y de Juez Administrativo

Directores Generales:
1. Disponer el archivo de los casos de fiscalización y liquidación de deudas.
2. Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos.
3. Funciones y facultades de dirección.

a) Director DGI:
 Fijar políticas tendientes a aplicar, recaudar, exigir o reintegrar los tributos.
 Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerza de seguridad y policiales para el
cumplimiento de sus funciones y facultades.
 Solicitar y prestar colaboración e informar a administraciones extranjeras y organismos
internacionales.

b) Director DGA:
 Ejercer control de tráfico internacional de mercaderías.
 Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y exportación.
 Ejercer la superintendencia y dirección de la aduana y sus dependencias.
 Llevar los registros y ejercer el gobierno de la matrícula de los despachantes de aduana,
agentes de transporte aduanero, importadores y exportadores.
 Ejercer el poder aduanero.

Juez Administrativo

El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como jueces

administrativos y determinaran que funcionario y en qué medida los sustituirán en dicha
función. El sustituto deberá ser abogado o contador público nacional, salvo cuando no fuere
posible por la zona del país, debiendo ser en este caso funcionarios con antigüedad mínima de
15 años en el organismo y que se haya desempeñado en tares técnicas o jurídicas en los
últimos 5 años.

Organización del Servicio Aduanero

Constituyen aduana las oficinas que ejerzan funciones de aplicación de la legislación relativa a
la importación de mercaderías, en especial la de percepción y fiscalización de las rentas
públicas. Los agentes aduaneros que con motivo de las funciones de control necesiten portar
armas, deberán ser autorizados por el Director General de Aduanas. La AFIP asignará a la
aduana el carácter de permanente o transitoria y fijara su competencia, se determinará siempre
de acuerdo a las normas vigentes a la fecha de comisión de los hechos.
 CONCEPTO DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular si existe una deuda
tributaria, y en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al Fisco y cuál es el importe de la
deuda.

Naturaleza Jurídica

Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar cuando se
produce el hecho imponible con que nació realmente la obligación tributaria.
Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con condición
de eficacia.

Tipos de determinación según quien la practica

Por el Sujeto Pasivo:

Es la declaración jurada, practicada por los contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos
de terceros que intervengan en situaciones gravadas. Antes de la fecha de pago la oficina
recaudadora envía formularios a los sujetos pasivos o ellos los retiran y los llevan
especificando elementos relacionados con el hecho imponible y de acuerdo a pautas
cuantificantes especifican el importe debido al fisco. Una vez completa, se presenta al
organismo recaudador dentro de los plazos. Las boletas de depósito y comunicaciones de pago
tienen carácter de declaración jurada.
La declaración jurada responsabiliza al sujeto pasivo por su constancia, pudiendo la
administración corregir errores de cálculo, sin perjuicio de la responsabilidad del declarante por
la inexactitud de los datos contenidos en la declaración. Las declaraciones juradas son
secretas, no se administran como prueba en causas judiciales, salvo en las de familia,
criminales por delitos comunes y si es parte el Fisco. Excepciones:
 Si se desconoce el domicilio del sujeto pasivo y hay que publicar edictos.
 Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales.
 Para las personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encargue tareas, debiendo las
mismas guardar silencio.
 El PEN puede publicar nominas de contribuyente.
 La AFIP está obligada a dar información si se solicita en cumplimiento de facultades legales.

Determinación Mixta:
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los datos
que el Fisco le pide, pero el monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la determinación
tiene carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores aduaneros.

Por el Sujeto Activo o de Oficio (AFIP):

Es la determinación que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
 Si está expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario).
 Si el sujeto pasivo no presenta su declaración jurada encontrándose obligado a hacerlo, o
en el caso de declaración mixta si el mismo no brinda a la Administración los datos
requeridos para efectuarla.
 Si la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que él mismo denuncia
(en caso de determinación mixta) son impugnados por inexactitud o falta de documentación,
libros, etc.

Naturaleza Jurídica de la determinación por la Declaración Jurada

Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los contribuyentes
responsables, solidarios o sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligación, puede
decirse que se trata de una obligación de hacer.

DETERMINACIÓN DE LA MATERIA IMPONIBLE

A) Determinación de oficio. Supuestos en que procede

Es la que practica el fisco y procede según el art. 16 (ley 11.683) ante:

La no presentación de declaraciones juradas;
La impugnación de las presentadas.

Etapa Instructoria
En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos
necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria y
de evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron
la atribución de deuda.

Prerrogativas
En líneas generales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o
presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden
hacer alguna aportación útil respecto a ella (ej.: Bco. en el que opera el investigado); puede
examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones;
realizar o requerir pericias y estudios técnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pública si tropieza
con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.

Limitaciones del Fisco

1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa deben estar prefijados por la ley como
facultades expresamente concedidas a la administración (Principio de Legalidad).
2) Las actuaciones No son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio
existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones
juradas o a pensar que existen hechos imponibles no declarados, pero No sujetará su
actividad de averiguación a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen directamente a dichos de los determinados o existencia o
contenido de sus documentos deberán, por su importancia, constar en actas que harán
plena fe mientras no sean argüidas de falsas.
4) La administración debe solicitar autorización judicial para realizar ciertas actuaciones
graves en contra de los determinados (ej.: allanamiento).
 5) Existen limitaciones derivadas del carácter de los asesores de los SP (amparados por el
“secreto profesional”).
6)

Vista al Obligado. Descargo. Ofrecimiento y Producción de Prueba

El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista
al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o
cargos que se le formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en
el término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual por única vez, formule por
escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho (derecho de
defensa). Art 17 ley 11.683.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución
fundada determinando el tributo e intimando al pago dentro de los 15 días.
Si el contribuyente o responsable formulara el descargo y ofreciera la probanza, el juez
administrativo podrá rechazar o aceptar las pruebas. Producida la apertura de la prueba, la
misma deberá realizarse dentro del término de los 30 días posteriores al de la fecha de la
notificación del auto que las admitiera, plazo que podrá ser prorrogado, mediante resolución
fundada, por igual lapso y por única vez. Si el sujeto pasivo no produjera la prueba dentro del
plazo establecido el juez administrativo podrá emitir la resolución, prescindiendo de ella.
Transcurrido el término indicado para la producción del material probatorio, el juez
administrativo dictará la resolución administrativa.

Caducidad del Procedimiento

Si a partir de la fecha de la evacuación de la vista o del vencimiento del término para formular
el descargo y ofrecer las pruebas, transcurrieran 90 días (hábiles) sin que se dictare la
resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados 30 días
de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin
perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. No obstante, el fisco podrá
iniciar, por única vez, un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del
titular de la AFIP, dándose conocimiento al organismo que ejerce la superintendencia sobre la
AFIP dentro de los 30 días, con expresión de las razones que motivaron el evento y las
medidas adoptadas en el orden interno.

Conformidad con la Liquidación

No se dicta resolución determinando de oficio la obligación tributaria si (antes de ese acto)
prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que
surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una
determinación de oficio para el Fisco.
En el supuesto del art. 11 (liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de
datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea) el SP
podrá manifestar su disconformidad y si ésta se refiere a errores de cálculo, se resolverá sin
sustanciación; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se dilucidará la controversia
mediante el procedimiento de determinación de oficio.
Resolución Administrativa y sus requisitos
Es un acto administrativo que goza de la presunción de legitimidad, en tanto el contribuyente o
responsable no demuestre que es infundada o injusta y, en tanto no sea recurrida, tendrá
fuerza ejecutiva.
Requisitos:
 Esenciales: los necesarios para todo acto administrativo.
 Debe ser fundada: el juez administrativo debe expedirse sobre las cuestiones de hecho
o de derecho alegadas por el contribuyente o responsable y sobre el mérito de la prueba
producida o las razones fundadas por las que no se hizo lugar a la ofrecida, en su caso.
 Debe determinar el tributo, intereses y actualizaciones a la fecha indicada.
 Debe intimar al pago dentro del plazo improrrogable de 15 días.
 Aplicación de sanciones: cuando las infracciones surgieran con motivo de
impugnaciones vinculadas a la determinación, las sanciones deben aplicarse en la misma
resolución que determina el tributo; caso contrario, se entiende que la DGI no encontró mérito
para imponer sanciones.
 Dictamen jurídico: se requiere previo al dictado de la resolución, en caso de juez
administrativo no abogado.

Efectos de la DETERMINACIÓN DE OFICIO. Modificación de la determinación en contra

del Sujeto Pasivo

Cuando la determinación de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la obligación

del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto correspondiente al
excedente, bajo pena de las sanciones previstas en la ley (art. 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinación del impuesto, sólo podrá ser modificada en contra del
contribuyente en los siguientes casos:
Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial
de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la
fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no
considerados expresamente en la determinación anterior;
Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o
dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

Determinación sobre Base Cierta y Presuntiva

Sobre Base Cierta: Cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en
forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (crédito
exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (crédito líquido) (ej.: Declaraciones
Juradas impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal
pero con datos correctos).

Sobre Base Presuntiva: Cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se

practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados (ej.:
capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, utilidades obtenidas
en otros períodos fiscales, etc.).
Presunciones
Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos. Podría
definirse como el acto de aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro del que
normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es facilitar el procedimiento
determinativo del Fisco.

Presunción Legal: Es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la prueba al
SP de la obligación tributaria). Puede ser absoluta (juris et de jure), cuando no admite prueba
en contra, o relativa (juris tantum), en caso que la admitiera.

Presunción Humana o Simple: Está vinculada con la simple apreciación que haga el juez de los
hechos imponibles. Se refiere a hechos y circunstancias conocidos, vinculados con el
presupuesto fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida del
mismo.

Presunciones Generales (Enumeración enunciativa del art. 18 ley 11.683):

a) Capital invertido en la explotación;

b) Fluctuaciones patrimoniales;
c) Volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales;
d) Monto de compras o ventas efectuadas;
e) Existencia de mercaderías;
f) Rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares;
g) Gastos generales del negocio o de las empresas aludidas;
h) Salarios;
i) Alquiler del negocio o de la casa-habitación;
j) Nivel de vida del contribuyente;

Otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que deberán proporcionarles los
agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales,
entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.
Podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca la AFIP con
relación a explotaciones de un mismo género.

Presunciones Específicas: (Salvo prueba en contrario)

a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3 veces
el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el
respectivo período fiscal;
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los
interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o
por otras circunstancias, la AFIP podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio
razonable de mercado;

Para quien se quiera seguir “divirtiendo” hay un montón de presunciones más en el art. 18, ley
11.683 (enunciativo).
Naturaleza Jurídica de la Determinación de Oficio

 Acto Jurisdiccional: (Jarach) La autoridad encargada por la ley de efectuar la

determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o
no dicha obligación tributaria, sino que únicamente debe cumplir con la ley. El acto de
determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como
contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con una función jurisdiccional.

 Acto Administrativo: (Fonrouge, Villegas) El acto de determinación, por su naturaleza,

responde a la actividad espontánea de la autoridad fiscal en sus funciones de poder público,
careciendo el órgano administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El
hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (publicidad
para el interesado, posibilidad de ser “oído”, necesidad de que el organismo fiscal motive las
decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.

Facultades Fiscalizadoras e Investigatorias del Fisco

Según Villegas la labor investigatoria está encaminada primordialmente a prevenir los daños
y peligros que puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los
administrados a la potestad tributaria en ejercicio, ya que trata de averiguar la existencia de
hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualización de los correspondientes SP tributarios.
Se diferencia de la fiscalización de la determinación que implica ya una previa obligación
tributaria sustancial con su hecho imponible y sus SP detectados e identificados.
El art. 35 ley 11.683 nos dice “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier
momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios
y empleados, el cumplimiento que los obligados den a las leyes, reglamentos, resoluciones e
instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el
desempeño de esa función la AFIP podrá:
a) Citar al firmante de la DJ, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero
que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos,
para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro
de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las
preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las ventas, ingresos, egresos y, en general,
sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la AFIP estén vinculadas al hecho
imponible previsto por las leyes respectivas.

b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y

justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado;

c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros,

que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas
a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando
se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no
firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos;
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente
autorizados para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera
menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para
la ejecución de las órdenes de allanamiento.
e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la
AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la
solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el
juez, dentro de las 24 horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado.

f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la

AFIP constatare que se hayan configurado 1 o + de los hechos u omisiones previstas en el art.
40 (causales) y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a 1 año desde
que se detectó la anterior”.
Art. 33: “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los
contribuyentes y demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aun los terceros
cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y
operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible, siempre que no se
trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio
de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones que
interese verificar.

Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven
sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un
término de 10 años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones
o actos cuyo conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia
imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que
desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán
llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las
prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente
los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá limitar esta obligación en atención al
pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la
índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a
disposición de la AFIP en el domicilio fiscal”.

AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA, ALLANAMIENTO, EMBARGO PREVENTIVO,

CLAUSURA PREVENTIVA.
LOS DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES Y TERCEROS.
DEBERES FORMALES DE: COMPARENCIA; INFORMACIÓN; CONSERVACIÓN DE
COMPROBANTES; REGISTRO Y ANOTACIÓN EN LIBROS CONTABLES; EXPEDICIÓN DE
FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS Y SUS FORMALIDADES.
 DERECHO PENAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Corresponde al Derecho Penal Tributario la regulación jurídica de todo lo atinente a la

infracción y a la sanción tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresión fiscal es un ataque al normal
desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque.
Por ello actualmente se presta especial importancia a todo lo relativo a las violaciones de la ley
tributaria y por consiguiente al DPT.

Teorías sobre su Ubicación Científica: Penal, administrativa y tributaria.

Tributarista: El DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho tributario
es un todo orgánico con aspectos diversos pero interconectados y no separados, y estima que
las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita – fiscal. Sostiene
que la singularidad de las sanciones tributarias no permite aplicarle las disposiciones del
Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas.

Penalista: El DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que
existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la tributaria, la única diferencia entre
ellas es de carácter formal. El Código Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la
infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.

Existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en
forma integral, o sea la potestad pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los
autores de infracciones punibles. Ahora bien, ese derecho penal admite una división según la
naturaleza jurídica de las infracciones contenidas:
a) Común: Rama del derecho penal general que regula la seguridad de los derechos naturales
y sociales.
b) Contravencional o administrativo: Rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden
de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social.

O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista
congruencia con la esencia de la contravención fiscal.

Naturaleza del Ilícito Tributario: Delito y/o Contravención

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones
tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica ha sido motivo de discusión doctrinal:
La infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo que
existe identidad sustancial entre ambos. Así opina Sáinz de Bujanda, Jarach, Soler, Jiménez de
Asúa (no distinguen entre delito y contravención).
La infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común dado que por un
lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por otro, la infracción
tributaria es contravencional y no delictual. Así opinan Bielsa, Goldshmidt, Núñez.
Villegas también considera acertada esta segunda postura, y sostiene que no sólo hay
diferencias cuantitativas sino cualitativas o esenciales entre los delitos y contravenciones: El
delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales
de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común. En cambio, la
contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los
derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege no son ya
los individuos, sino la acción estatal en todo el campo de la Administración Pública.
Es un error tratar de distinguir delito de contravención según el elemento intencional
sosteniendo que los delitos son cometidos con dolo, mientras que las contravenciones con
culpa o negligencia, ello debido a que existen tanto contravenciones dolosas como culposas, al
igual que en los delitos.
También es erróneo tratar de hallar el punto de distingo exclusivamente por la pena, ya sea en
cuanto a su cantidad como a su calidad. Ello no puede aceptarse ya que la sanción no
pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo a él.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravención por el
grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto es un criterio poco sensible.
Villegas sostiene que la infracción tributaria no es en sí misma un acto que ataque directa e
inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que los ciudadanos tienen un interés
jurídico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender y hacer
realidad los derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter contravencional y no
delictual.
La CSJN ha dicho, en este último sentido, que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene
naturaleza de contravención y no de delito.

Potestad Tributaria Penal de las Provincias

Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilícitos provinciales que serán
ilícitos contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una consecuencia
del poder punitivo penal de la Nación. El fundamento está en el art. 75 inc. 15 y art. 126 CN.
(Postura de Casas).
En caso de un ilícito, la provincia puede imponer una sanción tal que afiance el cumplimiento
de la obligación tributaria (Postura de Giuliani Fonrouge).

El DERECHO PENAL TRIBUTARIO: Sus semejanzas y diferencias con el derecho penal

común

Aplicación supletoria del Libro Primero del Código Penal.

Tipicidad, Antijuridicidad y Culpabilidad.

El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que se
van desprendiendo de sus derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. ¿Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la
cuestión. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser
deformado el derecho. Pero en general ha primado la teoría de que esto es factible, con las
limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas. Villegas participa de esta última
opinión, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En el DPT,
concebido de manera integral, existen alteraciones con relación a las clásicas fórmulas
penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma
como conciben la tentativa y la reincidencia. El Código Penal adopta la reincidencia
genérica y sin embargo el DPT muchas veces toma la reincidencia específica; más notorio
es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT se aparte
con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de terceros. También hay
apartamento con la responsabilidad de las personas jurídicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le
introduce ninguna acepción distinta: rige obligatoriamente el significado que le asigna la
rama principal: El DPT habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un contenido
particularizado. ¿Cómo se definen? Recuérdese que los administrativistas sostienen que el
Código Penal es aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia
contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostienen que la
solución penal es siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por disposición
contraria. Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea conceptos e
instituciones del derecho penal común y no les da un contenido particularizado, debe
interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina y jurisprudencia,
tal como es ese concepto o esa institución en el derecho troncal, así en principio deber regir
el Código Penal, y si la solución no es congruente debemos modificarla legislativamente.
No obstante, cabe aclarar que si mediante su normatividad la ley tributaria regula una
cuestión penal en forma diferente de la del derecho común, esto significará el
desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin
necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. Sin embargo, este
desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial o municipal,
dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31 CN) por lo cual y
conforme al principio de unidad de legislación (art. 75 inc. 12 CN) no puede contener
regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del Código Penal.
EVASIÓN FISCAL

Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o fiscal
cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a título de tributo,
por parte de quien aquél considera (según sus intereses) como una unidad económica sobre la
que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir entre evasión legal o lícita y
evasión ilícita o ilegal, según que el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o
ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o
fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una
categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni hablarse de fraude
fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasión
se traduce en el comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de prestación
patrimonial que origina la realización del hecho imponible.

Evasión Legal desde el punto de vista conceptual

Para Villegas es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del
ámbito de un país (cuyas leyes se vulneran) por parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarlo (no pueden cometer el ilícito quienes reciben el peso económico del
tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes aún estando encuadrados en el
hecho imponible de un tributo no han sido designados sujetos pasivos por la ley, ni en general
de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituyó como obligado al
pago) y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de
disposiciones legales (o sea, antijurídica).

La denominada Evasión Legal del Tributo

Evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. Circunstancias evasivas

mencionadas por la doctrina:
1. Evasión organizada por ley: Dice Duverger que se produce este supuesto cuando el
legislador dispensa del pago del tributo a determinada categoría de personas. Para Villegas
si tal dispensa se produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley no puede
hablarse de evasión. También menciona Duverger otro caso de evasión organizada por la
ley, que sería cuando el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se estructura
eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica. Para Villegas tampoco
hay evasión porque cuando el legislador ha construido el tributo puede haberlo hecho en
forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación haya
tomado sólo una porción de la renta del sujeto y no su totalidad, pero quien quedó
comprendido en semejante imposición lo ha hecho en la forma predeterminada por la ley y
nada ha evadido.
2. Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del presunto contribuyente que
se aprovecha de las lagunas legales derivadas de la falta de previsión del legislador y
acomoda sus asuntos en forma de evadir el impuesto “sin violar ningún texto ni disposición
legal”. Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para
dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal sin que
 nada se le pueda objetar, se ha colocado en una hipótesis de “economía de opción” o
“evitación” válida, puesto a que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente
arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos.
3. Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible: Para Villegas no son
supuestos de evasión. Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o de
consumir un artículo, por lo cual el contribuyente hace desaparecer su carácter de sujeto
pasivo de una obligación tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal situación jurídica,
pero nada evade porque en los casos señalados no está incluido en algo de lo cual pueda
sustraerse.

Elusión Tributaria

Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando aquellas
acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios
lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la elección de
formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga
tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas
arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación
de la norma tributaria. La solución estaría en indagar en el significado gramatical de los
términos: no cabe duda que “elusión” significa falsedad, argucia. Y por otro lado, el análisis
jurídico muestra que para la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas
impropias de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los
actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal.
Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por abuso en
las formas (elusión) con la “economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de formas
jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima. O sea que configuraría
elusión el supuesto de recurrir a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con
relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al
deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente
perseguido.
En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas
igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el
supuesto de abuso de formas (elusión) es que en la evitación el hecho de adoptar una
determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo la
forma jurídica lícita más favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias
manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante simulaciones que alteran la
vestidura jurídica normal. La elusión es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica.

ILÍCITOS TRIBUTARIOS

Clasificación de los Ilícitos Tributarios en el Derecho Positivo Nacional

Dentro del Derecho Penal Tributario tenemos:

 Derecho Penal Tributario Delictual: Se trata de delitos formales contemplados por la ley
24.769 (LPT).
 Derecho Penal Tributario Contravencional: Contravenciones fiscales reguladas por la ley
11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales.

Las infracciones fiscales pueden consistir en:

1. Mera omisión de pago de los tributos dentro de los términos legales.
2. Defraudación fiscal.
3. Violación de la norma formal.

Ilícitos Tributarios en la Ley de Procedimiento Tributario

1) Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos dentro de los

plazos establecidos por la DGI, será sancionada, sin necesidad de requerimiento
previo, con una multa de $ 170 (personas físicas) o $ 340 (personas jurídicas).

2) Infracción Genérica a los deberes formales: Será sancionada con una multa de $
150 a 2.500, las violaciones:
a) A disposiciones de la ley de procedimiento tributario;
b) A disposiciones de las respectivas leyes tributarias;
c) A disposiciones de los decretos reglamentarios dictados por el PEN;
d) A disposiciones de otra norma de cumplimiento obligatorio tendiente a determinar la
obligación tributaria, verificar y fiscalizar el cumplimiento.

Además serán sancionados con una multa de $ 300 a 30.000 y clausura de establecimiento a
quienes:
a) No entregaren o emitieren facturas comerciales o industriales;
b) No llevaren registros o anotaciones de una adquisición;
c) Encarguen o transporten mercaderías sin el respaldo documental exigido;
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la DGI cuando
estuviesen obligados a hacerlo.

3) Omisión de Impuestos y Error Excusable: El que omitiere el pago de impuestos

mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las
presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50 y 100 % del
gravamen dejado de pagar. Procede siempre que no corresponda: la aplicación
del art. 46 (defraudación), existencia de error excusable o cualquier causal que
excluya la culpa.

4) Defraudación Fiscal Genérica: Tiene como elemento básico el fraude, es decir,

intención dirigida a dañar a los derechos fiscales del Estado mediante maniobras
o actos engañosos. La sanción es de 2 hasta 10 veces el importe del tributo
evadido. El delito comprende: declaración engañosa, y ocultación maliciosa. Se
presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de defraudar cuando:
medie una grave contradicción entre los libros y las declaraciones juradas; en la
documentación se consignen datos inexactos; la inexactitud de la declaración
 jurada provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y
reglamentarias; no se llevaren libros sin justificación, etc.

5) Defraudación Específica: Agente de retención y percepción e insolvencia

patrimonial maliciosa: se reprime con prisión de 2 a 6 años a los agentes de
retención o percepción que no depositen o mantengan en su poder tributos
retenidos o percibidos o aportes y contribuciones previsionales retenidas después
de vencidos los plazos en que debieron ser ingresados. Sólo puede ser punible a
quien la acción pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Este
delito para configurarse requiere dolo, pero si se diera una omisión de tributos
mediante una conducta culposa igualmente se aplica la figura.

ILÍCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

Puede referirse a: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social;
delitos fiscales comunes.

Extinción de la acción penal: (Se otorga por única vez a toda persona física o jurídica obligada).
En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado:
 Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador.
 Regulariza su situación.
 Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el
requerimiento fiscal de elevación a juicio.

DELITOS TRIBUTARIOS

1) Evasión Simple
Caracteres: Por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente el
pago de tributos, cuando el monto excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 años.

2) Evasión Agravada
Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc. evadiere
total o parcialmente el pago de tributos cuando el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea
superior a $ 200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas, monto sea superior a $
200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, beneficio, liberaciones, etc.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 años.

3) Aprovechamiento Indebido de Subsidios

Caracteres: Quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc. se
aprovechase indebidamente de reintegros, devoluciones o cualquier subsidio nacional de
naturaleza tributaria, cuando el monto percibido supere $ 100.000.
Pena: 3 a 6 años

4) Obtención Fraudulenta de Beneficios Fiscales

Caracteres: Obtención de un reconocimiento, certificación, autorización para gozar de una
exención, reintegro, etc., por medio de ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc.
Pena: 1 a 6 años.

5) Aprovechamiento Indebido de Tributos

Caracteres: El agente de retención o percepción no deposita, total o parcialmente, dentro de
los 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o
percibido, mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc.

DELITOS PREVISIONALES

1) Evasión Simple
Caracteres: Falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente
correspondientes al sistema de seguridad social, cuando la suma supere $ 20.000 por cada
período.
Pena: 2 a 6 años.

2) Evasión Agravada
Caracteres: Igual al anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por cada
período; cuando en la infracción hubiera intervenido personas interpuestas y el monto evadido
sea superior a $ 40.000. Pena: 3 años y 6 meses a 9 años.
3) Apropiación Indebida de Recursos de la Previsión Social
Caracteres: El agente de retención que no aporte dentro de los 10 días hábiles siguientes al
vencimiento del plazo por un monto mayor a $ 5.000.
Pena: 2 a 6 años.

DELITOS FISCALES COMUNES

1) Insolvencia Fiscal Fraudulenta

Caracteres: Quienes con conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o
judicial se insolventare para frustrar la percepción del tributo.
Pena: 2 meses a 6 años.

2) Simulación Dolosa de Pago

Caracteres: Simular en forma fraudulenta el pago total de obligaciones tributarias, recursos de
seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas de incumplimientos fiscales mediante
registros o comprobantes falsos.
Pena: 2 meses a 6 años.

3) Alteración Dolosa de Registros

Caracteres: Sustracción, adulteración, ocultación, modificación de registros o soportes
documentales o informáticos del Fisco, relativos a obligaciones tributarias o de recursos de
seguridad social.
Pena: 2 a 6 años.

SANCIÓN TRIBUTARIA EN EL ORDEN NACIONAL

RÉGIMEN GENERAL Y LEYES ESPECIALES.

Existen dos tipos de sanciones:
1. Compensadoras: Tratan de restablecer el orden externo existente antes de la violación.
Estas sanciones no tienen carácter penal sino civil. Tienen carácter compensatorio: los
recargos e intereses que simplemente compensan la pérdida sufrida.
2. Represivas: Llamadas también penas o castigos. Tienen un fin resarcitorio (ejemplo:
multas fiscales).

Intereses Resarcitorios

Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de gravámenes,
retenciones, percepciones, anticipos y demás pago fuera de vencimiento.
El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual) que
percibe en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de la
Secretaría de Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto, que la CSJN les
asignó naturaleza penal.

Intereses Punitorios

Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para
hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un
interés punitorio computable desde la interposición de la demanda. No puede exceder en más
de la mitad de la tasa que deba aplicarse. Esto lo dispondrá la Secretaría de Hacienda. Para
Casas no puede superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual.

Multas Fiscales

Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario con el
fin represivo de castigarlo. Tienen carácter retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo
tienen la finalidad de castigar a los infractores.

Personalidad de la Multa

Aplicación a personas colectivas; transmisión hereditaria.

La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las

consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
 Responden las personas colectivas.
 Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros.
 La multa n se extingue por la muerte del infractor.

Transmisión Hereditaria de la Multa

En el caso de infracción tributaria, los herederos deben asumir la defensa del causante y
reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle.
La CSJN ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos, sin embargo,
dentro de la legislación argentina impera el concepto de que aún en materia de infracciones
contravencionales, la multa no es transmisible a los herederos.
Las infracciones y sanciones por muerte del infractor se extinguen, pero subsiste la
responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubieren quedado firmes o pasadas
en autoridad de cosa juzgada con anterioridad al deceso.

Convertibilidad de la Multa Tributaria

Después de cambios de criterio, la CSJN sostiene que las sanciones pecuniarias no son
convertibles en pena de prisión.

Prisión: En caso de que el ilícito sea cometido por una persona jurídica, una mera asociación
de hecho o un ente que la norma le atribuye calidad de obligado a pesar de no ser sujeto de
derecho, la pena de prisión se aplicará a: directores, gerentes, síndicos, miembros del Consejo
de Vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados, que hubieren
intervenido en el hecho punible.

Sujetos alcanzados por pena corporal

CLASIFICACIÓN DE LAS PENAS

- En cuanto a su naturaleza:

Privativas de la Libertad
 Prisión: Se está impidiendo la libertad ambulatoria de un sujeto. Y los penalistas están a
favor porque se tiene al sujeto en un establecimiento donde se lo puede vigilar y ver su
evolución.
 Arresto: Fue muy poco utilizado en materia tributaria. Contemplada en el art. 44 de la ley
11.683, que establece que quien quebrantare una clausura o hechos, precintos o
instrumentos que hubieran sido utilizados para hacer efectiva esa clausura, no sólo será
sancionado con una nueva clausura por el doble de tiempo que la anterior, sino que también
será sancionado con arresto de 10 a 30 días.

Pecuniarias
 Multa: En cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera
personal porque no se transfiere a los herederos del infractor, y si acaece su muerte la
multa queda sin efecto, se extingue. También se puede extinguir por prescripción (el plazo
comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que hubiere tenido lugar la
violación a los deberes formales o materiales considerados como omisiones punibles). El
art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia penal no impide la sustanciación de los
procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque haya denuncia penal
tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el proceso de determinación de
oficio, determinar el impuesto, aplicar intereses, pero lo que no puede hacer es aplicar
multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia definitiva) en sede judicial sobre la
denuncia penal tributaria. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa
aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas
en la sentencia judicial.
 Comiso: Se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte.

Impeditivas
 Inhabilitación para ejercer sus funciones.
 Clausura: Se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio establecimientos
comerciales, industriales, agrícolas y ganaderos.

Distintos tipos de Infracciones Formales:

-Omisión de presentar la declaración jurada o de proporcionar datos.

-Infracción genérica a los deberes formales.
-Omisión de impuestos y error excusable.
-Defraudación fiscal genérica.
-Casos de defraudación fiscal específica: agentes de retención y percepción e insolvencia
patrimonial maliciosa.
-Presunciones de fraude y teoría de la responsabilidad objetiva.
-El elemento subjetivo.
-Jurisprudencia.

Los Ilícitos Tributarios en la Ley Penal Tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los
recursos de la seguridad social; delitos fiscales comunes.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal.
Armonización del régimen penal e infraccional.
 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

EL DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

El Derecho Procesal Tributario está constituido por el conjunto de normas que regulan las
múltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la
existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma en que le fisco desea
efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a
los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que
atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los
procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las
cantidades indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo:
-Alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama
científica al derecho procesal, pero sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas
al tributo exigen que el procesa tributario tenga particularidades propias.

-Giulliani Fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que
no admite segregaciones no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni
su pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho tributario.

-Para Villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de tributario

encierra únicamente un deseo de identificación: se trata de explicar que al hablar de derecho
procesal tributario se abordan solo cuestiones procesales originadas en el tributo.

CARACTERES GENERALES DEL PROCESO TRIBUTARIO

En los casos de conflictos de intereses las partes dirimen la controversia ante la autoridad
jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión de esta.
Pero ese sometimiento deseado por el estado pone a su cargo un deber inexcusable: proveer
lo conducente para que los órganos jurisdiccionales dirimentes de conflictos ofrezcan las
suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
Toda generalización encierra arbitrariedad y ello se cumple particularmente en el proceso
tributario con respecto al cual es difícil dar una noción amplia y a la vez precisa. Podremos
proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos por ejemplo decir que se trata
sobre todo de un proceso de partes y no de un proceso absolutamente oficioso; pero ello no
significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las
peculiares motivaciones de la obligación tributaria requieren que la dirección y el impulso del
procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional con amplia libertad de apreciación aun
apartándose de los alegado por las partes.
En la Argentina el proceso tributario se caracteriza como un sistema procesal con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas sustantivas, esto
es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco aun más allá de lo
alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes
peculiaridades:
a) dirección e impulso del procedimiento por el tribunal;
b) libertad de apreciación más allá de las apreciaciones y probanzas de las partes;
c) prescindencia en lo posible de formalidades.
El proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo concerniente a la
determinación.
Sin embargo, los autores que están en esta posición tienen discrepancias. Así Giuliani
Fonrouge sostiene que el contencioso tributario comienza con el recurso de reconsideración
entablado por el particular contra el propio ente fiscal que produjo la determinación. Considera
que puede haber cierta actividad jurisdiccional en la administración pública. Otros autores no
comparten esta idea. Valdez Costa dice que el contencioso tributario propiamente dicho se abre
con posterioridad a la decisión administrativa definitiva o sea, cuando se agota la vía
administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
En igual sentido, Francisco Martínez señala que el proceso jurisdiccional tributario no comienza
con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos recaudadores y que
culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto carece de naturaleza
jurisdiccional como carece también de ella la decisión administrativa recaída en el recurso de
reconsideración. Llega a la conclusión de que la actividad jurisdiccional para que sea tal debe
llevarla a cabo un tercer sujeto que se halla sobre los sujetos que son partes de la relación
jurídica controvertida.
Esta última solución es la que adopta el CTAL. Así en el artículo 4 que se denomina
“Procedimiento ante la administración tributaria” se encuentran tanto el trámite de la
determinación como las impugnaciones ante la misma autoridad y en el articulo 5 llamado
“Contencioso tributario” están todos los procedimientos estrictamente jurisdiccionales cuyo
conocimiento pertenece privativamente a órganos ajenos a la administración activa.

EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: CONSTITUCIÓN; COMPETENCIA; AMPARO POR

MORA; REPRESENTACIÓN Y PATROCINIO; PROCEDIMIENTO; LÍMITES DE LA SENTENCIA.

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15265. Depende del PEN pero ejerce
funciones jurisdiccionales y tiene independencia funcional. Tiene garantías de independencia
que son:
a) Retribución fija equiparada a los camaristas federales;
b) Remoción solo por causas que enumera la ley;
c) Juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del tesoro e integrado
por 4 abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo a propuesta de colegios o
asociaciones de abogados.

Tiene su sede en capital pero puede sesionar en cualquier lugar de la republica mediante
delegaciones fijas o móviles.
Está constituido por 21 vocales argentinos, de 30 o más años de edad y 4 o más años de
ejercicio profesional. Se divide en 7 salas, de las cuales 4 están integradas por dos abogados
y un contador público y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas
restantes se integran cada una con 3 abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos
aduaneros. El presidente del tribunal es designado de entre los vocales por el poder ejecutivo y
dura 2 años en sus funciones sin perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es
desempeñada por el vocal más antiguo de competencia distinta de las del presidente.
En cuanto a la idoneidad el art 133 dice que los vocales son designados por el poder ejecutivo
pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia.
En cuanto a la imparcialidad se procura mediante:
a) Estricto régimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial;
b) Deber de excusación por las causales previstas en el CPCC.

RECURSO DE AMPARO

Su contenido consiste en requerir la intervención del tribunal en el caso en el que una persona
física o jurídica se vea perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora
excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la
AFIP.
El Tribunal Fiscal de la Nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caos,
requerirá del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo informe sobre la causa
de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el
plazo para hacerlo, podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho
del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando del al
particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente.
El vocal instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del presente
artículo dentro de los 3 días de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de
su recepción y dando cuenta inmediata a aquel.
Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que procederá al
dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs de la
elevación, que se notificara a las partes.
Las resoluciones serán dictadas dentro de los 5 días de haber sido elevados los autos por el
vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado.

RECLAMO, RECURSO Y DEMANDA DE REPETICIÓN.

REQUISITOS: PAGO ESPONTÁNEO Y A REQUERIMIENTO.
PAGO BAJO PROTESTO.
EL EMPOBRECIMIENTO DEL ACCIONANTE COMO REQUISITO DE LA REPETICIÓN.
SUJETO ACTIVO DE LA REPETICIÓN.

VÍAS RECURSIVAS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP

La Repetición Tributaria
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario
que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El
pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un
sujeto activo cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido
y un sujeto pasivo que es el fisco enriquecido sin causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por
consiguiente dicha relación jurídica es sustancial y no meramente procesal. No se justificaría
aparentemente su inclusión en el capítulo correspondiente al derecho procesal tributario.

Fundamento: El pago de un tributo no legítimamente adeudado significa un enriquecimiento sin

causa del fisco y un empobrecimiento para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus
bienes.
En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa
a costa de otro.

Caracteres:
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se
trata de un vínculo sustancial y no meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud de la
cual se haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico
original del tributo.
Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición deja de
ser un tributo.
Al perder el sujeto activo su carácter público el derecho a la suma repetible pasa a ser un
derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición debe ser
regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.

Causas: Las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del
pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera:

Pago erróneo de un tributo: El error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer
falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.

Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y
entregare cosa o cantidad en pago tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una
equivocada determinación tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a
pagar una obligación tributaria pendiente de una condición incumplida creyendo falsamente
que esta se halla cumplida o a pagar no obstante existir exención objetiva o subjetiva.
Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que
es sujeto pasivo de la obligación tributaria a titulo de contribuyente, responsable solidario o
sustituto.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay error de ningún tipo y el
sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente en
extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley
tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la
constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden
validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana y es procedente la
solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de obligación, el
sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene derecho
de demandar al fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole acreditar los extremos de
hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.

Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: En este caso el organismo
fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a
quienes no se hallen en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en
mayor medida que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta
adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado.

El Empobrecimiento como Condición del Derecho de Repetir

Se ha sostenido que solamente puede ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado
empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria.
Según la postura civilista únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de
repetición quien resulte tener un interés legitimo en la restitución por haber resultado
patrimonialmente empobrecido por el pago indebido.
La CSJN ha sostenido que la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de
acreditación y cuantía, implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia
reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pago de tributos que se
impugne.
La CSJN dice si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes traslado el
impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo
cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una larga regla ético-jurídica, conforma a
la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del
real perjuicio sufrido.
Con fecha posterior en el caso PASA, Petrolera Argentina SA, la corte modifico el criterio
sostenido anteriormente, decidiendo que no es necesaria la prueba del empobrecimiento del
accionante como condición para la viabilidad de la acción de repetición de impuestos. Sostuvo
que el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un tributo existe con
independencia de saber quién puede ser en definitiva la persona que soporta el peso del
tributo.

Sujetos Activos de la Repetición

Son sujetos activos el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido
designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a titulo de contribuyente o haya sido
excluido de ella si fue objeto de sustitución.
Este derecho es innegable porque el destinatario legal tributario es el realizador del hecho
imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposición legal.
En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena solo puede ser sujeto activo de la relación
jurídica de repetición si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. En estos casos, el
perjuicio es propio porque no cabria acción de resarcimiento contra el contribuyente.

Aspectos Procesales

La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene el
poder judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos
y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, la importancia del
juicio de repetición deriva de las restricciones a la defensa existente en la ejecución fiscal. Y en
tercer lugar surge la importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los
tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la
inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.

La Protesta: Durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar
juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación
jurisdiccional de la corte. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa situación económica
de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y exportación. El criterio se
mantuvo pero los fundamentos debieron ser modificados. Así la exigencia se justifico en que el
estado debía quedas alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los
recaudos de orden contable o presupuestario necesario para hacer frente a la posibilidad de
tener que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo en los ordenamientos
tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es
imprescindible para accionar en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de
hecho o de derecho.

Reclamo Administrativo Previo: Es requisito generalmente indispensable para la repetición.

Esto surge de la ley 3952 que determina que el estado no puede ser demandado ante
la autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las
provincias en forma expresa o implícita se han adherido a este régimen al incluir en sus
ordenamientos la reclamación administrativa previa a la vía judicial.

Competencia y Partes Intervinientes: Cuando se trata de impuestos nacionales y en los

cuales la demandada es la nación, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la
circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.
Además existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia según la cual puede
accionarse directamente ante la corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de
autoridades provinciales que violan la constitución nacional o una ley nacional. Se trata de una
competencia de excepción que deriva de la propia constitución nacional.
Solo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la
relación jurídica de repetición. El demandado en el fisco nacional o en su caso los fiscos
provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente tendría valor
declarativo ya que se prohíbe la ejecución contra el estado. Esto afecto normas básicas de
justicia por lo que se argumento la inconstitucionalidad de esta ley y la corte declaró su validez.
Sin embargo en 1966 la corte modifico su anterior interpretación amplia y estableció el alcance
de la norma en cuestión.

La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición según
que el pago haya sido espontáneo (mediante declaración jurada) o a requerimiento (en
cumplimiento de una determinación de oficio).

Pago Espontáneo: Se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto
pasivo.
Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe
interponer un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del
repitiente, este dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes
opciones:
- Recurso de reconsideración ante la propia DGI
- Recurso de apelación ante el tribunal fiscal
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se interpuso recurso de
reconsideración y este se resolvió en forma adversa.
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro
de los 3 meses de presentado el recurso.

Pago a Requerimiento: En este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta
indebidamente pagado el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede
optar por las siguientes vías:

- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.

- Demanda directa ante el tribunal fiscal.

El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deudas prescritas, pero temporalmente en
cuadradas dentro del periodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede
determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repetición prospere. Pero
también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes
o excesivos, la DGI compensara los importes pertinentes hasta anular el importe tributario
resultante de la determinación, aun cuando la acción para repetir tales sumas hubiese estado
prescrita.

RECURSOS CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP EN LA LEY 11683

Según el art 78 contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o
presuntivas o que impongan sanciones (que no sean de arresto) o se dicten en reclamos por
repetición de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer dentro de los 15 días
de notificados, el recurso de reconsideración y el recurso de apelación.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya
repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá únicamente el
recurso de reconsideración ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma indicada, se podrá
optar entre el recurso anterior o el recurso de apelación ante el tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre sí e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el otro.
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN: Se interpone ante la misma autoridad de la DGI que
dicto la resolución recurrida. La interposición es escrita y puede hacerse mediante entrega
directa en las oficinas de la DGI o mediante correo con carta certificada con aviso de retorno.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días y se notifica al
interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve
en contra se debe pagar e iniciar demanda por repetición. Si bien se interpone ante la misma
autoridad que dicto la resolución el recurso no lo resuelve el mismo sino su superior jerárquico,
siempre que ese superior tenga también carácter de juez administrativo.

RECURSO DE APELACIÓN: Procede contra las resoluciones que impongan sanciones o

determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No es
procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses. No es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal actúa en el recurso de amparo de los art
164 y 165 y en los recursos entablados con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y
sanciones que aplique la aduana de la nación, excepto en los casos de contrabando.

Algunos aspectos de importancia:

Interposición del Recurso: Se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15 días
de notificada la resolución administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o
administración nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir,
mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no puede
ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada.
Cuando la apelada sea una determinación se devengara durante la sustanciación del recurso,
un interés equivalente al fijado, al tiempo de la apelación para la infracción de art 42 de la ley
11683. El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de tal interés en forma total o parcial si se
estima que tenía fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase
que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro interés adicional
incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los
intereses.

Traslado a la Apelada: Se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el recurso,
oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento
a la repartición apelada para que lo conteste en el término de 10 días bajo apercibimiento de
rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa. El plazo establecido en el primer
párrafo solo será prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al tribunal
dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30 días.
Excepciones: Producida la contestación de la apelada y en caso de que esta opusiese
excepciones, el vocal instructor dará vista por 10 días al apelante para que las conteste y
ofrezca prueba sobre ellas.
El art 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que pueden oponer las partes como de
previo y especial pronunciamiento:
- Incompetencia
- Falta de personería
- Falta de legitimación en el recurrente o la apelada
- Litispendencia
- Cosa juzgada
- Defecto legal
- Prescripción
- Nulidad

Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y

especial pronunciamiento dispondrá que tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de
la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son admisibles. Si
así lo considera ordena la producción de la prueba ofrecida y una vez sustanciada el vocal
resuelve la excepción sin la facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.

Admisibilidad y Producción de la Prueba: Si no se plantean excepciones o resuelto lo que

corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver
sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas debe hacerlo en
un plazo no superior a los 60 días aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal termino
hasta 30 días más las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente entre las partes y
el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y
emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que se concede
a la DGI para hacer comparecer a las personas ante el tribunal. Los informes pueden ser
solicitados por las partes a entidades públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente
evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado.

Clausura de Prueba y Alegatos: Una vez que vence el término de prueba, el vocal instructor
declara su clausura y eleva los autos a la sala la que por 10 días los pone a disposición de las
partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Si la sal cree
necesario un debate más amplio, convocara a audiencia de vista de causa por auto fundado.
Esta audiencia es oral y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica la ley.

Medidas para Mejor Proveer: Hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede declarar
medidas para mejor proveer o sea, prueba adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio
para un mejor y más completo conocimiento de la causa. En caso de medidas de mejor proveer
el término para dictar sentencia se amplía en 30 días.

Autos a Sentencia: Una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay prueba a
producir, los autos pasan directamente a resolución del tribunal, siendo destacable que en esta
circunstancia la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede una vez que
finaliza la audiencia de vista de causa.
Límites y Facultades de la Sentencia: La sentencia del tribunal no puede declarar la
inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la
corte suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa
jurisprudencia.

Las Facultades del Tribunal consisten:

- Declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley
interpretada.
- Practicar la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios y fijar el importe
de la multa.

En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dará las bases precisas para que se fijen
esas cantidades. En este caso el tribunal ordenara que las reparticiones recurridas practiquen
en el término de 30 días prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido dicho termino y
su eventual prorroga, la repartición apelada no produce liquidación esta deberá ser efectuada
por el apelante. De la liquidación practicada por las partes se dará traslada por 5 días vencidos
los cuales el tribunal fiscal de la nación resolverá dentro de los 10 días. Esta resolución será
apelable por el plazo de 15 días debiendo fundarse al interponer el recurso.

Plazo para la Sentencia: Salvo en el caso de alargue por medida de mejor proveer, los términos
fijados para que el tribunal dicte sentencia son de 15 días para resolver las excepciones de
previo y especial pronunciamiento; de 30 días para cuando se trate de sentencias definitivas y
no se hubiera producido prueba; de 60 días en caso de sentencia definitiva y prueba producida
ante el tribunal fiscal.

Recurso de Aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de las 5
días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos
incluidos en el litigio y que fueron omitidos en la sentencia.

LA REGLA SOLVE ET REPETE

Algunos administradores lo consideran como un principio sagrado, autentico basamento del

derecho tributario e imprescindible para la supervivencia del estado.
Significa que cualquier contribuyente que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad
de un tributo previamente debe pagarlo.
Naturaleza jurídica: el profesor Gustavo Ingrosso dice que el fundamento se halla en que la
autoridad judicial no puede anular el acto administrativo de imposición, sino reparar la lesión
jurídica que el provoca y que resulta del pago pues la mera posibilidad de que el acto lesione
un derecho no puede ser materia de actuación d}ante la autoridad judicial de manera que el
solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento de la función normal de la ley
tributaria y la certeza de la percepción regular de los ingresos.
Giorgio Tesoro sostiene que la regla es algo mas y algo diferente del principio de ejecutoriedad;
se trata dice de una norma particular de nuestra rama del derecho; norma en parte justificada
por necesidades publicas y por la presunción de legitimidad del acto administrativo de
determinación pero sustancialmente diversa y paralela de la ejecutoriedad.
Benvenuto Griziotti dice que constituye una institución autónoma del derecho financiero y
reviste el carácter de medida protectora de política financiera cuya finalidad, función o motivo
es proteger las finanzas públicas erigiendo una valla para los contribuyentes de mala fe.
No hay acuerdo desde el punto de vista de su valor procesal. Para algunos es una cuestión
prejudicial cuya inobservancia impide la constitución de la relación procesal… En cambio para
otros el principio constituye una excepción procesal. Esto significa que no se trata de un
presupuesto de la acción sino de una condición para que el juez pueda conocer sobre el fondo
del asunto.
En el modelo de código tributario para América latina dice: la acción a que se refiere el art 175,
párrafo primero, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el pago previo de
los tributos o de las sanciones. En la exposición de motivos se explica que este es un medio
frecuentemente utilizado para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria la defensa
del contribuyente.
En nuestro país esta regla fue creación jurisprudencial, es decir, los tribunales siguiendo la
jurisprudencia de la corte aplicaron este principio exigiendo el pago previo del tributo para
poder litigar contra el fisco aun sin que ley alguna lo establezca.
La CSJN estableció esta regla excepcionalmente. En algunas oportunidades abrió el recurso
extraordinario en juicios de apremios, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio
irreparable. De la misma manera, declaro viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto
sucesorio sin pago previo ya que para este tributo según el alto tribunal no regía la regla.
Expreso en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos anómalos lo cual
puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es
inconstitucional.
Desde el punto de vista de la legislación, la ley 11683 dio vida legal a esta regla. Este principio
tiene mayor rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la
procedencia del recurso de apelación.
Las legislaciones provinciales también adoptaron esta regla pero algunos atenuaron sus
efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir
la legitimidad del tributo, sin necesidad de pago previo.

EL PROCESO CONTENCIOSO JUDICIAL

Recurso de revisión y apelación limitada contra las sentencias del Tribunal Fiscal de la
Nación.

Recurso de Revisión y Apelación Limitada

Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrán interponer el llamado
recurso de revisión y apelación limitada para ante la cámara nacional competente, lo cual
podrán hacer dentro de los 30 días de notificados de la sentencia definitiva del tribunal fiscal,
igual derecho tendrá la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasara en autoridad de
cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de las 15 días de quedar firme.
La DGI tendrá derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del recurso se acompañare
con la autorización escrita para el caso dado, emanada del subsecretario de política y
administración tributaria o de competencia análoga o en ausencia o impedimento de este, del
funcionario a cargo de la dirección nacional de impuestos dependiente de la secretaría de
hacienda o de la dependencia centralizada que cumpla función equivalente en dicha secretaria
de estado y que el subsecretario designe.
Para esto, la repartición presentara juntamente con el pedido de autorización un informe
fundado en la conveniencia de apelar el fallo del tribunal fiscal de la nación.
Concedida la autorización, esta será válida para todos aquellos casos en que a trabes de la
sentencia del tribunal fiscal de la nación resulte que se trata de una situación estrictamente
análoga a la que dio lugar a la autorización siempre que del mismo modo previsto en el primer
párrafo, no se dispusiera otra cosa en forma simultánea, sea o no en la misma autorización o
con posterioridad.
La repartición autorizada deberá comunicar dentro del plazo de 30 días de notificada a la
secretaría de hacienda, las sentencias definitivas desfavorables a la pretensión fiscal que
recayeran en las causas análogas en trámite o que pudieran iniciarse.
La Dirección General de Aduanas dependiente de las AFIP podrá apelar la sentencia del
tribunal fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito.
La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de aquellas que
condenaren al pago de tributos e intereses que se otorgara al solo efecto devolutivo. En este
caso si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la repartición apelada dentro de los 30
días desde la notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe
la liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el
artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación en su caso.

Ejecución Fiscal

Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación que puede consistir en importes tributarios,
pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes
incrementos por actualización monetaria, el estado tiene derecho a perseguir su cobro por el
procedimiento especial de ejecución fiscal. Es un juicio sumario y se basa en el principio de la
legitimidad de los actos administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal.
Si se trata del cobro de tributos provinciales y municipales corresponde la actuación de la
justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia con una demanda
donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisión de llevar
adelante la ejecución hasta el pago completo del capital adeudado y las costas
correspondientes. Acompaña a la demanda una boleta de deuda que acredita la existencia de
la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado el trámite, se libra un requerimiento de pago y
embargo. El procedimiento posterior es el de la citación de venta, consistente en la oportunidad
concedida al demandado en contra de la acción del fisco. Las excepciones más comunes son
las de inhabilidad de titulo, pago, prescripción, espera y pendencia de recursos autorizados por
ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución.
En general en la ejecución se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales. Esos aspectos
sustanciales podrán ser objeto del juicio de repetición. Se trata de un procedimiento que tiende
a la rápida percepción de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:

Pago Total documentado: No se requiere que el pago sea total, procede también por pago
parcial.

Espera documentada: Se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el
organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesión.

Prescripción: Está autorizada por el código civil cuando se refiere a su oposición al contestar
demanda o en la primera presentación en juicio que haga quien la intente.
Inhabilidad de título: La ley 11683 restringe la procedencia de esta excepción: vicios formales
en la boleta de deuda. Consideramos la inclusión dentro de esta excepción de la de defensa
de falta de legitimación sustancial pasiva, lo cual fue admitido teóricamente por la doctrina. La
corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando se hallan en tela de juicio algunos
de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva sin cuya concurrencia no existiría titulo hábil.
También puede ser incluida como inhabilidad de titulo la condonación de una multa que luego
pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa el titulo que la documenta deja de valer
como tal.

La inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en principio no es oponible según

la jurisprudencia tanto de la corte suprema de justicia de la nación como de la mayoría de los
tribunales del país. Las corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta
irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria o cuando lo
decidido reviste gravedad institucional y pueden resultar frustratorio de derechos de orden
federal con perturbación de servicios públicos.

RECURSOS ANTE LA CORTE

Siendo la corte suprema el tribunal de más alta jerarquía, a quien compete en última instancia
el conocimiento y decisión de las causas que versen sobre puntos regidos por la constitución y
por las leyes de la nación, su intervención en cuestiones tributarias asume gran importancia en
los aspectos doctrinal y practico. Excepción hecha en los asuntos de competencia originaria
enumerados en el art 116 de la constitución, su actuación debe tener lugar por vía de
apelación, en los casos regulados por el art 2 del decreto-ley 1285/58.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vías procesales disponibles para
llevar las causas fiscales a conocimiento de la corte son dos: el recurso ordinario de apelación
y el recurso extraordinario de apelación.
APELACIÓN EXTRAORDINARIA Y ORDINARIA ANTE LA CORTE SUPREMA Y
COMPETENCIA ORIGINARIA ANTE EL ALTO TRIBUNAL. JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL:
EXCEPCIONES; DEFENSA DE INCONSTITUCIONALIDAD. PRINCIPIO SOLVE ET REPETE.

Recurso Ordinario de Apelación: Este recurso que abre instancia ordinaria y permite la
revisión de las cuestiones de hecho y de derecho implicadas en el proceso, solo procede
cuando el estado nacional es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que el “valor
disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado monto”.

Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:

1) Que la nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o

indirectamente, sin que la reforma introducida por la ley 15271 y decreto ley 17116/67
acerca del interés comprometido haga suponer que el propósito legislativo fue dejar sin
efecto o modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando el fisco nacional
interviene en gestión de sus intereses locales, referentes a impuestos para la capital
federal y territorios nacionales.

2) Que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha

establecido: debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las cuotas
 que se devenguen durante el pleito ni la eventual depreciación monetaria producida en ese
periodo.
A los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulación de acciones distintas
debe considerarse el monto individual de cada una de ellas y no el total; así como también
que no basta la simple aserción de que el valor actualizado de los bienes motivos del juicio
supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las actuaciones. Debe
entenderse por accesorios los intereses y las costas.
A los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que
considerar el existente a la fecha de concesión del recurso.

3) La apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito y
hace imposible su continuación.

Según la orientación de la Corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en que se

discuten multas de índole punitiva, como son las aplicaciones en caso de contrabando o de
infracción a las leyes de impuesto a los réditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 días de la notificación de la sentencia y tramitarse
con arreglo a las normas establecidas en los 244, 245 y 254 del código procesal de la nación,
debiendo tenerse en cuenta que el pedido de aclaratoria de la decisión apelada no suspende
aquel termino. No hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario se deduzca el
recurso extraordinario, pero la improcedencia de aquel determina el rechazo de estos.

Recurso Extraordinario de Apelación: La otra vía para llevar las causas a conocimiento de la
corte suprema es el recurso extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede
contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las cámaras de
apelación de la capital y de los tribunales superiores de provincia. Por excepción también
corresponde con respecto a decisiones de funcionarios u organismos administrativos
autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden
normal de las instituciones incumben a los jueces y siempre que ellos tengan carácter final y no
sean pasibles de revisión o recurso, sin embargo se declaro improcedente en el caso de
sentencias del tribunal fiscal de la provincia de Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran
revisables por vía de recurso sino por acción especial contencioso administrativa ante la
suprema corte local, lo que no ocurre en el tribunal fiscal de la nación por ser recurribles ante la
cámara federal.

El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:

-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una autoridad
ejercida en nombre de la nación y la decisión fuese contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la
constitución nacional, a los tratados o leyes de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la constitución o de un tratado o
ley del congreso, o se cuestione una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional y la
resolución fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.

Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:

Sentencia Definitiva: La decisión recurrida debe ser una sentencia definitiva. La Corte dijo que
reviste tal carácter:
1) la resolución que aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin;
2) el auto que decide una cuestión de competencia;
3) son equiparables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por su índole y
consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal invocado, ocasionando perjuicios
de imposible o tardía reparación ulterior.

Tribunal de Última Instancia: La decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de
última instancia ordinaria, lo cual tienen importancia especialmente en las causas sustanciadas
ante la justicia provincial.

Planteamiento Oportuno: Debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa
conozcan de ella, lo que también rige para los procedimientos administrativos. El recurso
extraordinario no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso ordinario de
apelación, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control constitucional del
derecho público aplicado. Por lo tanto no son revisables por esta vía las sentencias que
resuelven una cuestión con fundamento en circunstancias de hecho y prueba. Este principio
excluyente sufre excepción cuando ellas están tan íntimamente ligadas con la cuestión federal
planteada, que deben ser examinadas en cierta medida para el reconocimiento del derecho
invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la
constitución nacional o leyes federales y en el supuesto de colisión entre una norma o acto con
la constitución nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de ella. La corte ha
dicho que para la interpretación de la jurisprudencia hay leyes nacionales que pueden ser
comunes (corresponden a los códigos sustantivos y otros ordenamientos derivados de los
poderes delegados), leyes locales (dictadas par un determinado lugar o porción del territorio) y
leyes federales propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales asignadas por
disposición constitucional).

De acuerdo a esta clasificación:

Procede el Recurso Extraordinario: Cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales

propiamente dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado; leyes tributarias
provinciales que se impugnan como violatorias de la constitución nacional; aunque se trate de
una ley local.

Es improcedente el Recurso Extraordinario : Respecto de leyes locales; con motivo de la

interpretación de normas convencionales y de orden común; en las cuestiones de orden
procesa, aun regidas por leyes federales; en la cuestión relativa a la falta de protesta previa
como condición para una demanda de repetición.

A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse en
cuenta que si lo resuelto importa agravio constitucional o compromete instituciones básicas de
la nación, corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situación supone una excepción a la
norma general. Inversamente si bien las leyes federales pueden ser examinadas por vía del
recurso extraordinario, ello resulta improcedente en el supuesto de que se apliquen a la
percepción de tributos de carácter local, pues en tal caso las leyes de la nación pierden allí el
carácter de normas federales.
Competencia Originaria de la Corte: Conforme el art 116 de la constitución nacional la corte
suprema conoce en última instancia en las causas que versen sobre los puntos regidos por la
constitución y por las leyes de la nación, con la reserva hecha del art 75 inc 12, y lo hace por
apelación (ya sea por apelación ordinaria o por recurso extraordinario); pero en todos los
asuntos concernientes a embajadores, ministros y cónsules extranjeros y en los que alguna
provincia fuese parte lo ejercerá originaria y exclusivamente. Se trata de una competencia de
excepción derivada de la constitución nacional y que surge con prescindencia de la
nacionalidad o vecindad de las partes.
Acción meramente declarativa.

ACCION DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD

El CPCC permite en su art 322 la acción declarativa de certeza que permite la declaración de
inconstitucionalidad con efecto preventivo. La acción hace cesar un estado de incertidumbre
sobre la existencia a modalidades de una relación jurídica siempre que la faltas de certeza
ocasione un perjuicio o daño al actor y este no tenga otro medio legal para ponerle termino
inmediatamente.
Esta acción es aplicable en materia tributaria y así lo declaro la corte en la primera causa
“Newland, Leonardo Lorenzo”. Para la procedencia de esta acción no es necesario que el
derecho cuya declaración se requiere haya sido trasgredido. Es suficiente que el accionado lo
discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia se deba declarar.
La interposición de esta acción ha enervado la exigencia del solve et repete ya que previene la
consumación del perjuicio que puede originarse con el pago del tributo antes de su discusión.

Casos en que se habilita la competencia: multas y repetición.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL

Los hechos reprimidos en los art 39, 45, 46 y 48 deben ser objeto de un sumario administrativo
cuya instrucción debe disponerse por resolución emanada del juez administrativo. En esta
resolución debe constar claramente cuál es el ilícito atribuido al presunto infractor.
Esta resolución que dispone el sumario debe ser notificada al presunto infractor quien contara
con un plazo de 15 días prorrogable por igual plazo por una única vez y por resolución fundada,
para formular su descargo escrito y ofrecer todas las pruebas relativas a su derecho. Vencido el
término de 15 días se observaran para la instrucción del sumario las normas de determinación
de oficio. En el caso de infracción a los deberes formales se otorgará 5 días al presunto
infractor para que presente su defensa y ofrezca pruebas.
Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la
determinación, es imprescindible para el juez que aplique las sanciones en la misma resolución
en que determina el gravamen.
Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la dirección no
encontró merito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación.
En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el procedimiento de
aplicación de la multa puede iniciarse a opción de la dirección con una notificación emitida por
el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos por el articulo 70
(debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la
multa y presenta la declaración omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la
infracción no se considera como un antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si
ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones juradas) se
cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta 15 días posteriores a la
notificación mencionada. No cumplido uno solo de estos requisitos debe sustanciarse el
sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos
el procedimiento consiste en que constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una
minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios deben dejar constancia de todas
las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones así como a su prueba y su
encuadramiento legal. Además esta acta debe contener una citación para que el presunto
infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse comparezca a una audiencia para su
defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5 días no posterior a los 10 días. El acta
debe ser firmada por los actuantes y por el titular del establecimiento o por su representante en
el lugar, salvo que no estuvieren o no quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de
ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez que
ella haya terminado o en un plazo que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante
los juzgados en lo penal económico de la capital federal y los juzgados federales en el resto del
territorio de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a partir de la reforma de la
ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que pudiera causar un gravamen
irreparable y a pedido de parte el juez lo otorgue con efecto suspensivo. La decisión del juez es
inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5
días de notificada la resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales
pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual lo tramitara
conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del código de procedimiento en lo criminal para la
justicia federal. El art 588 dice: “El juez correccional resolverá el recurso previa audiencia del
apelante a la que podrá asistir el asesor de la policía o la municipalidad y en presencia de las
actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere indispensables”.
El art 589 dice: “la resolución del juez correccional debe dictarse dentro del tercer día después
de practicadas las diligencias de que habla el artículo anterior”.
En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la
determinación del tributo dará intervención a los jueces en lo penal económico de la capital
federal o a los jueces federales en el resto del país, siendo aplicable para la sustanciación de la
causa el código nacional de procedimientos penales.

ETAPA ADMINISTRATIVA; RECURSOS

Procedimiento y Recursos en caso de Clausura de Establecimiento y Sanciones

Conexas:

a) Procedimiento: En el caso de una multa se requiere un acta de comprobación. En esta acta

se dejara constancia de lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta debe describir
concretamente las operaciones que los funcionarios consideren violatorias de la normativa
vigente, haciendo una relación circunstanciada de dichas operaciones de tal forma que del acta
surjan sin duda alguna las razones de orden fáctico que permiten llegar a la conclusión del
fisco de que el contribuyente ha cometido la infracción.
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la importancia del acta
como instrumento público y su valor probatorio, el derecho de defensa del administrado obliga
a que los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias relativas a los hechos
u omisiones que desee incorporar el contribuyente, así como la prueba que quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las conductas
que se imputan al supuesto infractor, debe ir acompañado de las pruebas pertinentes. La falta
de ese requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la acreditación de la imputación
que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe tenerse en
cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley 11683 y también los artículos e incisos de la
resolución general de la DGI que resulte aplicable.
Además el acta de comprobación debe contener una citación para que el responsable, con las
pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara
para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días. El acta debe ser firmada por
los actuantes y notificada al responsable o representante legal de él. En caso de no hallarse
presente este último en el acto del escrito, se notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por
los medios establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá contar
con asesoramiento letrado y podrá optar por presentar su defensa por escrito. Deberá ofrecer y
producir las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la
infracción cometida, en cuyo caso las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.

b) Procedimiento Recursivo Administrativo: Una vez finalizada la audiencia y dentro de los

2 días, el juez administrativo dictara la resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución, hay que interpretar
que se ha producido la caducidad de la facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que
debe concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar sanción alguna, con
la indemnidad para el contribuyente.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al
inculpado. Pero puede también suceder que se decida la aplicación de las penas que conmina
el dispositivo. En este caso, el presunto infractor puede interponer el recurso de apelación en
sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director de la DGI, lo cual
deberá efectuar dentro de los 5 días de dictada la resolución condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la sanción
o absolviendo al imputado. Si la resolución fue condenatoria, causa ejecutoriedad,
correspondiendo que sin otra sustanciación de la dirección General proceda a la ejecución de
las sanciones que para cada caso autorice la ley.

c) Recurso ante el Juez de Primera Instancia: Si la resolución de la apelación administrativa

fue desfavorable al recurrente, este puede interponer ante la justicia recurso de apelación. Pero
como se otorga efecto devolutivo al recurso, las sanciones impuestas por el organismo fiscal
pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la mencionada interposición.
Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por un
periodo de 3 a 10 días, con la siguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los
perjudicados son el contribuyente, sus subordinados y el propio fisco, que deja de percibir
ingresos sobre lo que debería tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes
de que una sentencia firme, del juez competente, lo establezca, lo cual significa un atentado a
la presunción de inocencia que a favor del inculpado consagran el art 1 de CPP y el art 8 del
Pacto de San José de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso Fernández arias c/
Poggio que el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos administrativos debe quedar
sujeto a un control judicial suficiente
La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida antes
del pronunciamiento de la instancia judicial revisora. De tal manera, si la sentencia del juez
fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados demanden al estado
por los daños y perjuicios sufridos.

d) Recurso ante la Cámara: Se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia por
ante la cámara siguiendo los trámites de los recursos previstos en el CPP y nuevamente con
efecto devolutivo

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

Procedimiento Administrativo: Conforme al art 18 de ley 24769, el organismo recaudador no

podrá formular denuncia si no está dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o
resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de deuda de los
recursos de la seguridad social, aun cuando estén recurridos.
La ley 24769 permite la denuncia solo a partir de la determinación de la deuda tributaria o del
dictado de la resolución administrativa que resuelva la impugnación de las actas de
determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al
administrado la posibilidad de ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trámite de
ambos procedimientos administrativos.
Tenemos la exigencia de un acto administrativo fundado, el cual otorga a la deuda fiscal o
previsional una mínima aunque provisional certidumbre como soporte objetivo del delito que se
denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico de la DGI de 30 días que contenía el
anterior art 16 de la ley 23771.
Denuncia en casos en que no corresponde la determinación: según el art 18 párrafo 2 de la ley
24769 en todos aquellos casos en que no corresponde efectuar la determinación administrativa
de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios
intervinientes llegan a la convicción sobre la presunta comisión de un hecho delictivo.
En cuanto a los casos en que no corresponde determinación de la deuda, son los supuestos de
los art 10, 11 y 12 de la ley 24769, por ser figuras autónomas cuya consumación es
independiente y separable de la cuantificación de la deuda. De la misma manera, otras
situaciones que por sus características no hacen imprescindibles el procedimiento
administrativo, tales como las declaraciones juradas rectificativas o las retenciones indubitables
contempladas en los art 6 y 9. En estos supuestos la ley exige que la denuncia se formule una
vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. Ello indica
que la administración tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la
existencia del presunto hecho punible sino que también está obligada a fundar la denuncia con
los elementos de prueba que le conducen a sostener asertivamente la materialidad del hecho y
la concurrencia del elemento subjetivo requerido para el perfeccionamiento de la figura que se
denuncia.

Denuncia Penal por Terceros: Según el párrafo 3 del artículo 18, si la denuncia penal es
formulada por un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes al organismo
recaudador a fin de que inmediatamente inicie el procedimiento de verificación y determinación
de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a
que se refiere el primer párrafo del mismo art 18 en un plazo de 90 días hábiles administrativos,
prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y
puede ser alargado por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija termino para la
prorroga lo cual queda supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuenta las
circunstancias de la causa, la complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa
o de las operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.

Atribución Administrativa de NO denunciar: Señala el art 19 de la ley 24769 que aunque los
montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores
a los previstos en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara denuncia penal si de
las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha ejecutado la condena
punible. Esta decisión debe ser fundada debe ser precedida por dictamen jurídico y debe ser
adoptada por funcionarios competentes. Además la decisión debe ser comunicada
inmediatamente a la procuración del tesoro de la nación que se expedirá al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras más graves y para
otros ilícitos los cuales deberán llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no hay
conducta punible.
Comunicada la decisión a la procuración del tesoro, su dictamen también debe ser fundado y
podrá confirmar lo decidido en la instancia administrativa o discrepar en cuyo caso será
obligatoria la formulación de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la procuración del
tesoro el órgano que en última instancia con su opinión vinculante, decidirá los casos en que la
denuncia no debe formularse. Ante ello nos parecen infundadas las críticas que se oponen a
esta facultad hablando de delitos dependientes de instancia fiscal o sosteniendo que la
administración se convierte en dueña de la acción penal.

Sustanciación Paralela de la Determinación y Ejecución: El art 20 primer párrafo preceptúa que

la formulación de la denuncia penal no impide que los procedimientos administrativos y
judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, se
sigan sustanciando. Sin embargo, prohíbe a la autoridad administrativa imponer sanciones
hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación
el art 76 de la ley 11683 que obliga a atribuir sanciones en la misma resolución que determina
el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la DGI no encontró merito para imputar
dichas sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no despoja de
competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los procedimientos a su
cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución después de las deudas tributarias y
previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta que se dicte y quede firme la
sentencia en sede penal.
Esto surge del último párrafo del artículo 20, según el cual una vez firme la sentencia penal, la
autoridad administrativa aplicara las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones
de hechos contenidos en la sentencia. Es decir, no se podrá volver a discutir en sede
administrativa hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos.

Medidas de Urgencia: Según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos suficientes
para presumir que en algún lugar hay elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o
previsionales, el organismo recaudador puede solicitar al juez penal autorización para obtener y
resguardar dichos elementos, y además puede pedir otras medidas de urgencia que considere
necesarias. Estas diligencias pueden ser encomendadas al organismo recaudador, asignando
en tal caso a los funcionarios que actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación
será conjunta con el organismo de seguridad competente.
El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a lo dispuesto por el código
procesal penal de la nación en su art 224 como indicativo de una función y no de una
repartición creada por la ley como es la policía federal. Las facultades del auxiliar de la justicia
se limitan a objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos, detenciones,
interrogatorios de testigos, etc., estándole en cambio permitido recibir denuncias, hacer constar
el estado de cosas y lugares y practicar allanamientos y secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo
mediando esa conjunción puede hacer uso de las facultades de auxiliar de la justicia con
respecto a los elementos involucrados en los delitos que investiga.

Competencia Federal. Querella. Procedimiento Judicial: En el ámbito de la capital federal es

competente el fuero penal económico mientras que en el interior del país es competente la
justicia federal. Esta norma se complementa con la construcción de varias figuras (art 1, 3, 4, 6,
10, 11, 12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa que pueden surgir
hechos dolosos cometidos con las más hábiles maniobras evasivas y por altos montos que
perjudiquen seriamente a las haciendas provinciales y municipales, y que sin embargo no
revestirán el carácter de delitos castigados por la ley 24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso penal la función de
querellante particular por medio de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata
de la querella por delitos de acción pública, regulada por el art 82 del CPCC que dispone que
toda persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de acción pública,
tendrá derecho a constituirse en parte querellante y como tal impulsar el proceso, proporcionar
elementos de convicción, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el
código. La asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el art 23 dice que podrá constituirse.
Se trata de sujeto eventual, no es imprescindible ni necesario den el curso del un proceso. La
inclusión de las entidades públicas con capacidad para querellar importa la intervención de otro
acusador público paralelo. La oportunidad para constituirse en querellante es en cualquier
estado del proceso, hasta la clausura de la instrucción.
La constitución como querellante, habilita la actuación a los fines incriminatorios en la cuestión
penal, pero no permite ejercer la acción civil y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es
necesario que el damnificado por el delito se constituya en el proceso como actor civil en la
forma y condiciones previstas por los art 87 y sigs. del CPPN.

Instrucción y Requerimiento de Elevación a Juicio: En cuanto a la instrucción y al requerimiento

de elevación a juicio por ser el derecho procesal penal tributario parte del derecho procesal
penal, se aplican las disposiciones de este último. La instrucción se encuentra ubicada en el
libro II del código procesal penal y en su libro 7 está el tema de la elevación a juicio.
 DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL

Derecho Internacional Tributario

Concepto: " Aquella rama del derecho tributario que tiene por objeto el estudio de las normas
de carácter internacional que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanías
entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que
combatan la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación entre los
países."

Contenido: Bühler sostiene que el DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO, en sentido

amplio incluye las normas de carácter internacional y las de carácter nacional llamadas a tener
trascendencia internacional.
Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder
fiscal con referencia a sujetos o a objetos que por su naturaleza trascienden los límites de su
territorio. Estas normas pertenecen al derecho tributario material.

Dentro del DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO en sentido estricto tenemos:

1. Tratados colectivos de DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. Ej. : Acuerdo
colectivo de Ginebra del 18/5/56 "sobre imposición de automóviles de uso privado”.
2. Tratados de doble imposición. Las normas contenidas en ellos procuran evitar la
simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo.
3. Normas dictadas por las comunidades supranacionales y de derecho internacional
común.

Fuentes: Su clasificación está en el art.38 de la Carta de la Corte Internacional de Justicia.

La Carta... las organiza de la siguiente manera:
La Corte aplica:
 1. Convenciones internacionales, tanto generales como especiales que establezcan reglas
expresamente reconocidas por los estados en litigio.
2. La costumbre internacional.
3. Los principios generales del derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4. Bajo reserva de la disposición del art.59, las decisiones judiciales y la doctrina de los
publicistas más calificados, como medio auxiliar para determinar las reglas de derecho.

Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los
primeros tienen mayor importancia. La costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se
puede citar como ejemplo de ella las exenciones impositivas a los representantes
diplomáticos.

DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Doble Imposición

"Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos
(o más) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de
dos (o más) sujetos con poder tributario".

Requisitos:

1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.

2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o múltiple imposición debe ser simultánea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la
coexistencia de dos o más autoridades en el orden nacional, en el caso de los países
con sistema federal, o de dos o más autoridades de orden internacional.

LOS MOMENTOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA (FUENTE,

NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE)

Principios de Atribución del Poder Tributario

El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición, se busca en el hecho
imponible. Según el aspecto espacial de éste, deben pagar tributo quienes estén sujetos a la
potestad del Estado. Por esto son importantes los criterios que atribuyen potestad tributaria:

1. Nacionalidad: Es el criterio más antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad del

contribuyente, entendida ésta, como el vínculo que une a un individuo con el país. Así, sin
importar donde la persona viva o trabaje, debe tributar al país al cual lo vincula su
ciudadanía.

2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica

con carácter permanente y estable. El domicilio fiscal, sólo toma de los elementos
requeridos por el concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El hecho de que el concepto de
domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizás la causa de la poca utilización de este
criterio.
3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria se
tiene en cuenta la simple habitación en el lugar sin que concurra la intención de
permanencia.

4. Establecimiento Permanente: Se entiende por tal, " el emplazamiento o instalación que

sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del propietario que está
domiciliado o ubicado en el extranjero". Según este criterio, el hecho de tener un
establecimiento permanente en el país, da derecho a este país para gravar la actividad
económica que allí se desarrolla. Nuestro país utiliza este criterio para el impuesto a las
ganancias.

5. Fuente: Establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de
riqueza, es decir, donde la riqueza se genera.

Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de los
tres primeros criterios, ya que como exportan los capitales a otras regiones del mundo desean
gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el
cual deben gravarse los ingresos obtenidos en nuestro país. Estos países reciben capitales
exteriores, que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios y de allí su lógico
interés a gravarlos.
Por último cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislación.

Soluciones para atenuarlas y Principios que las sustentan

Los procedimientos más importantes actualmente utilizados son:

1. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: Por este procedimiento los países gravan
las rentas que se producen en su territorio y eximen total o parcialmente las que se
obtengan en el extranjero. Es un sistema poco usado porque no conviene a los países
industrializados.

2. Crédito por los impuestos pagados en el extranjero (tax credit): Es una atenuación del
principio de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que
se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados
en el extranjero por rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales. Este
sistema no es conveniente para los países en vía de desarrollo pues mientras menos
pague ese particular en el país donde invierte (por incentivo fiscales) menos podrá deducir,
y si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el impuesto por la renta
obtenida en el extranjero.

3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): Para evitar los inconvenientes del sistema
previamente mencionado, los países en vía de desarrollo solicitan que se incluya la cláusula
del Tax sparing, por la cual el país desarrollado deduce no solo los impuestos efectivamente
pagados en el país en vía de desarrollo, sino también el que se debió pagar y no se pagó
por la exención o reducción existente como incentivo para la inversión extranjera.
4. Descuento por inversiones en el exterior: Es un sistema relativamente moderno (lo utiliza
Alemania desde 1968) que consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país del
capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un país en vías de desarrollo
y que tiende a incrementar el crecimiento económico de tal país.
Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad
(según Villegas) que se está operando en los países industrializados. Sin abjurar de su
soberanía, los países comienzan a buscar las fórmulas de cooperación en pro del desarrollo de
aquellas naciones menos avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad
internacional y en la desigualdad de las partes en pugna.

MECANISMOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. TRATADOS

SOBRE DOBLE IMPOSICIÓN.

Tratados Internacionales suscriptos y ratificados por Argentina en materia de doble

imposición. Convenio OCDE

El art. 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras
además de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten,
son la Ley Suprema de la Nación.

Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición deben
ser contemplados como cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo
es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios
equitativos y razonables.

Un organismo que se ha encargado de esta problemática es la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que en 1977 elaboró un modelo de
convención para evitar la doble imposición, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para
eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo, las autoridades
de los Estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o
dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Esta norma
coincide con el art.31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (a la cual
adhirió nuestro país en 1973): " Un tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con el
significado ordinario que debe ser acordado según su contexto y a la luz de su significado y
fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con el mencionado
art. De la Convención de Viena, y de ahí que los numerosos tratados sobre doble imposición
firmados por la Argentina se atienen básicamente al mencionado modelo OCDE.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas podrán recurrir a otros
elementos, por ejemplo notas o cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado,
protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos equivalentes.

La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro país ya ha celebrado convenios de

doble imposición con 16 países (entre ellos: Bélgica, Bolivia, Canadá, Reino Unido de Gran
Bretaña, Austria y Francia). Un ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre Argentina y
España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid en 1992.
EMPRESAS TRANSNACIONALES Y LA TEORÍA DEL ÓRGANO (JURISPRUDENCIA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN)

Situación de las Empresas Multinacionales y Teoría del Órgano

Las empresas actualmente han desbordado el ámbito nacional para extender su actividad más
allá de las fronteras, dando lugar al nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro país el tema ha cobrado importancia a raíz de varios casos fallados por la Corte
Suprema, el más importante fue el de Parke Davis, en el cual la Corte aplicó la Teoría del
órgano.
El principio de la realidad económica autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones
en las cuales, para apreciar la "realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que
quienes celebraron determinadas contrataciones, sean entes auténticamente independiente,
aún cuando estén revestidos de personalidad jurídica. Si no se da esa independencia, el
legislador debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente
aplicable.

La Teoría del Órgano

Es un instrumento utilizado para determinar ciertas rentas gravables cuando surge la duda
sobre si ellas son o no de fuente nacional. Es, desde otro punto de vista, un método de defensa
de los fiscos nacionales contra el peligro que representa la constante expansión de las
empresas multinacionales.
Ello no significa que desaparezca la personalidad jurídica de estas sociedades, ni menos su
capacidad jurídica tributaria, por lo cual esas sociedades siguen siendo sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo argentino, y la aplicación de
esta teoría en modo alguno implica que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en
forma exclusiva la entidad foránea (con lo cual, el país donde tiene su sede filial, perdería su
potestad tributaria sobre ella).
En el derecho alemán, fue introducida por la Ordenanza Tributaria Alemana según la cual si
una persona jurídica está en tal forma subordinada que no tiene voluntad propia, responde por
los impuestos de la empresa dominante en aquellos casos en que la obligación tributaria se
base en la explotación de la empresa.
En los Estados Unidos está teoría se conoce con el nombre de Disregard of legal entity. A
diferencia de otros países, que aún debaten sobre cuál puede ser el mejor método para
combatir la evasión internacional, la Argentina vino aplicando desde hace varios años el
principio de "realidad económica" (art. 2° ley 11.683) que a su vez permitió aplicar la teoría del
órgano, con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nación y tribunales
inferiores.
Según el principio de "Realidad Económica", si las partes usan formas manifiestamente
inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de ellas y emplear las lógicas del derecho
impositivo nacional.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron
como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos (regalías,
intereses, servicios técnicos). El fisco argentino impugnó estas operaciones y la cuestión
terminó siendo decidida por la justicia, llegando a la Corte Suprema de Justicia.
Evolución Jurisprudencial

En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del
capital de una sociedad argentina, no podía celebrar un contrato consigo misma y desestimó la
pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz por
regalías. (CSJN 10/7/64, "refinerías de maíz"). En "Parke Davis" la Corte estableció que un
pago de regalías de filial a matriz era solo un retiro disimulado de utilidades que se dedujeron
incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas gravadas por la Argentina. En "Mellor
Goodwin" declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales
favorables a la disminución de los impuestos, y en "Ford Motors" consideró que un supuesto
pago de intereses de filial a matriz no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad
local en beneficio de la no residente.

La Teoría del Órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así se
descubrió que:
1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial
(subordinación financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial
(subordinación organizativa).
3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la
matriz (subordinación económica).

Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente en
los Estados Unidos y dos empresas que operaban localmente, integraban un solo conjunto
dominado por la central no residente. Ante ello no correspondían las deducciones o regalías,
intereses de préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros, por los que
las sociedades residentes resultaban deudoras de la casa matriz. Quedó comprobado que
ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico multinacional de la que la que
era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en
las que se dividía el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico, reformuló
sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teoría
del conjunto económico.
2. La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y
tuvo por no probado el perjuicio al fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratificó el principio de la realidad económico o sea que dio preeminencia a la
situación económica real prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad
económica.
4. Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella que
permite descorrer el velo societario y por la teoría del conjunto societario y sus equivalentes.
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de
la teoría del órgano.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA: CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN.

EL PROBLEMA DE LOS PRECIOS COMPARABLES.
PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL. SUBCAPITALIZACIÓN. TREATY SHOPPING.
PARAÍSOS FISCALES Y PAÍSES DE BAJA O NULA TRIBUTACIÓN.
DEFENSA CONTRA EL DUMPING Y COMPETENCIA FISCAL NOCIVA.
LAS BARRERAS ADUANERAS Y LAS TRABAS AL COMERCIO INTERNACIONAL PARA-
ARANCELARIAS.

EL PODER TRIBUTARIO EN EL MARCO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA (UNIONES

ADUANERAS, MERCADO COMÚN Y COMUNIDAD ECONÓMICA).
ARMONIZACIÓN FISCAL Y EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA NORMATIVA POR
ORGANISMOS COMUNITARIOS.