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1 PORTADA
268Análisis Tributario
Volumen XXIII Mayo 2010
• Movimiento de Expedientes en el Tribunal Fiscal: Ingresos y Salidas entre 2001 y 2009.
2 CARTILLA
• Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) oficializadas vigentes en el Perú (I): A mayo de 2010.
4 COYUNTURA
• La legitimidad del Tribunal Fiscal: Eficiencia y algo más.
Director Fundador
5 APUNTES TRIBUTARIOS
• IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS La calidad de contribuyente del prestador de servicios que no realiza actividad empresarial.
• IMPUESTO A LA RENTA: Nuevamente el gasto en carretera calificado como liberalidad.
Luis Aparicio Valdez • INFRACCIONES Y SANCIONES: Régimen de Gradualidad y las Resoluciones de Multa que fueron dejadas sin efecto.
Director • LIBROS Y REGISTROS ELECTRÓNICOS: Próximos ajustes.
• POLÍTICA FISCAL: Estudio sobre la imposición al consumo para las bebidas alcohólicas.
Luis Durán Rojo
• EN AGENDA: Próximos encuentros de interés.
lduran@aele.com • IN MEMÓRIAM: Aldo Vértiz Iriarte.
Colaborador Especial
César Rodríguez Dueñas 8 COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
• CÓDIGO TRIBUTARIO: Disposiciones sobre el RUC (Resolución de Superintendencia Nº 122-2010/SUNAT).
• BANCARIZACIÓN E ITF: Nueva relación de entidades y medios de pago (Resolución de Superintendencia Nº 126-2010/SUNAT).
Equipo de Investigación
• BENEFICIOS TRIBUTARIOS: Régimen aplicable en la Amazonía (Ley Nº 29525).
Luis Durán Rojo • IMPUESTO A LA RENTA: Índice de Corrección Monetaria para efectos de determinar el costo computable de los inmuebles enajenados por personas
Marco Mejía Acosta naturales (Resolución Ministerial Nº 238-2010-EF/15).
Composición de Textos y
Cuadros Estadísticos 10 INFORME TRIBUTARIO
• La exoneración del Impuesto a la Renta a las asociaciones sin fines de lucro.
Katia Ponce Ibañez • Estado actual del Tribunal Fiscal.
Katty Bayona Valencia Zoraida Olano Silva
• Tratamiento tributario aplicable a la industria aérea (Primera Parte).
Diseño y Montaje Gerardo Novoa Herrera
Manuel Saravia Nuñez
Corrección de Textos
Teresa Flores Caucha
23 INFORME CONTABLE
• Análisis Introductorio a la NIC 39: La contabilidad nunca volverá a ser lo que era antes (Tercera Parte).
Carlos Valle Larrea
28 PORTAFOLIO
• Glosario de Fallos empleados por el Tribunal Fiscal (Actualizado a mayo de 2010).
La Revista ANÁLISIS TRIBUTARIO
es una publicación mensual editada por 32 RESEÑA BIBLIOGRÁFICA
• La Autonomía del Derecho de Hacienda Pública y del Derecho Tributario.
AELE S.A.C.
Administración
33 CONSULTA INSTITUCIONAL
• Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera: ¿Se aplica la exoneración de 5 UIT por ganancias de capital por enajenación de valores mobiliarios o
participaciones?
María Helena Aparicio Informe Nº 55-2010-SUNAT/2B0000
Ventas
Samuel Reppó Córdova 35 SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
• Beneficios Tributarios.
Dirección
Av. Paseo de la República 6236
Lima 18 - PERÚ 37 JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
• Inconstitucionalidad por invalidez de la Ordenanza que crea Tasas Municipales: En relación con la naturaleza jurídica del cobro para extraer
materiales de construcción.
Teléfono
610-4100
Fax
41 SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
• El derecho de Propiedad.
610-4101
Correo electrónico 45 JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
• Impuesto a la Renta y Sociedad Conyugal: La opción de atribuir las rentas de fuente extranjera por bienes comunes en el régimen patrimonial de
info@aele.com sociedad de gananciales.
Sitio web
www.aele.com 54 SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
• Impuesto a la Renta empresarial sobre dividendos presuntos.
Impresión
JL Impresores de
José Antonio Aparicio Rabines
56 INDICADORES
• Calendario Tributario y de otros Conceptos.
• Cronograma de Pagos y/o Declaraciones Tributarias – Programa de Declaración Telemática.
• Tasas de Interés Moratorio de SUNAT – Tasas de Interés Moratorio de Gobiernos Locales – Tasa de Interés para Devoluciones – Índice de Reajuste
Diario.
• Tasas de Interés Internacional – Tasas Activa y Pasiva de Interés – Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros.
• Tipo de Cambio: Dólar Norteamericano – Euro – Libra Esterlina – Yen Japonés – Franco Suizo.
• Impuesto a la Renta No Empresarial – Personas Naturales Domiciliadas 2010 – Índice de Precios INEI.
Hecho el Depósito Legal • Índice de Corrección Monetaria para el reajuste del Costo Computable en la enajenación de inmuebles.
Registro Nº 98-2766
ISSN 2074-109X (Versión Impresa) 63 PROYECTOS DE LEY
• Principales Proyectos de Ley: Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010.
Prohibida la reproducción en cualquier
forma sin permiso escrito del Director. 65 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA
• Texto de los Principales Dispositivos Legales: Del 26 de abril al 10 de mayo de 2010.
La reproducción autorizada deberá • Sumillas de Legislación Tributaria: Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010.
contener clara y expresamente la
cita siguiente: "Tomado de la Revista
Análisis Tributario Nº _, págs. _ - _". 67 EXTRAMUROS
• Robin Hood 2010.
Análisis Tributario / 3
COYUNTURA
La legitimidad del
Tribunal Fiscal
Eficiencia y algo más
En estos días la comisión especial conforma- tal que opera al margen de cual sea el contenido
da de acuerdo a lo dispuesto en el D. S. Nº 97- material de las resoluciones que se emitan.
2002-EF estará eligiendo a 14 nuevos vocales del Un rasgo de ella es el respeto a las formas, a
Tribunal Fiscal, que se sumarán a los 20 con los los plazos y a los procedimientos, lo que es con-
que hoy cuenta dicho organismo. Sin duda, in- sustancial al Derecho, más si como hemos redes-
cluso sólo por el aspecto numérico, se trata de un cubierto a finales del siglo XX, éste es ante todo un
hecho de relevancia para todos los que nos en- procedimiento de discusión pública y un modo de
contramos vinculados a la actividad tributaria en solución de conflictos equitativo y transparente.
el país. El Tribunal Fiscal ha avanzado mucho en este
Cada uno de los nuevos vocales le pondrá un aspecto, mejorando su atención a los elementos
sello característico a su labor, propia de su pasa- formales del expediente y del procedimiento, así
do formativo (intelectual, laboral e incluso cultu- como reglando los procesos internos (por ejem-
ral), lo que en conjunto podría generar algún tipo plo el de asignación de expedientes o el que ori-
de giro respecto al estado actual del Tribunal Fis- gina el establecimiento de acuerdo de Sala Plena
cal, que esperamos sea para mejor. Pero, sin duda, que define la jurisprudencia de observancia obli-
tienen el deber de proseguir todo lo que el Tribu- gatoria).
nal Fiscal ha logrado en términos de respetabili- El segundo rasgo de la legitimidad procedi-
dad e institucionalidad. mental es la existencia de imparcialidad formal y
Efectivamente, a pesar de las críticas sobre su material. La formal supone que el juzgador sea
naturaleza, a lo largo de los años el Tribunal Fis- elegido por mecanismos claros, independientes
cal mantiene un importante estatus entre los ope- y públicos, y que conserve durante su actividad
radores del Derecho tributario. Sin duda, es una una independencia funcional real, manteniendo
legitimidad (sustantiva y procedimental) lograda entre otras cosas la seguridad del cargo. La im-
a pulso y a lo largo de los años, por tantos voca- parcialidad material, como decía Francesco Car-
les (hombres y mujeres) que sobre la base de sus nelutti, implica que el que resuelve debe mostrar
capacidades han dictado resoluciones apegadas necesariamente imparcialidad respecto a posibles
rigurosamente a Derecho, aunque a veces muy influencias externas, separando cualquier vincu-
polémicas. lación –incluso ocasional– con antiguos espacios
La legitimidad sustantiva se funda en un co- de referencia en la materia que juzga (especial-
rrecto juicio sobre el caso materia de conocimiento mente de índole laboral). A su vez, supone un
(la realidad), apoyada en el entendimiento de la decidido distanciamiento del organismo resolu-
norma aplicable. Como decía Francois Ost, el juz- tor respecto de quienes anteriormente formaron
gador tiene que accionar una racionalidad de- parte del mismo.
ductiva y lineal, esto es que las soluciones parti- Sin duda, en este aspecto también algo se ha
culares sean deducidas de reglas generales (nor- avanzado. Los vocales del Tribunal Fiscal son ele-
mas), siguiendo inferencias lineales y jerarquiza- gidos por una comisión que vela para que se cum-
das, contenidas en los llamados principios y mé- pla razonablemente con esas características y,
todos de interpretación jurídica. Para ello, eviden- además, actualmente todos los vocales están nom-
temente debe conocerse claramente la realidad brados o ratificados en sus cargos.
que será materia de la subsunción de la norma. Al final, el ingreso de nuevos vocales al Tribu-
Además, en vista del trasvase de facultad nal Fiscal será importante no sólo si se reduce el
para aplicar el control difuso que le ha dado el pasivo de expedientes sino fundamentalmente si
Tribunal Constitucional, también formará parte estos nuevos vocales comparten decididamente la
de la legitimidad sustantiva del Tribunal Fiscal la opción de mantener y elevar la legitimidad que
realización de correctos juicios de la norma, tiene este organismo. Solo la legitimidad sostiene
basados en la aplicación sobre ella de la técni- el hecho práctico de que, como decía Piero Cala-
ca de ponderación constitucional para que ese mandreí refiriéndose a los jueces, quien juzga tie-
análisis lo sea del caso concreto, en un espacio ne la posibilidad “de dar a las sombras aparien-
y tiempo determinado. Sin duda, como decía Ro- cias eternas de verdades” porque dentro de su
nald Dworkin, se trata de tomarse los principios mundo, resolución y verdad deben en definitiva
constitucionales en serio, particularmente en los coincidir al punto que si aquella no se adapta a la
casos difíciles. verdad, esta queda reducida a la medida de la
Hay sin embargo una legitimidad procedimen- resolución.
4 MAYO 2010
APUNTES TRIBUTARIOS
Apuntes Tributarios
• IMPUESTO GENERAL A LAS sobre la frase “aún cuando no esté afec- General a las Ventas, pese a que se tra-
to”, indica el colegiado que “… no signi- taba de servicios onerosos similares a
VENTAS:
fica… que el prestador del servicio deba los de carácter comercial y por tanto,
La calidad de contribuyente del ser necesariamente sujeto del Impuesto a habituales, de acuerdo a lo expuesto an-
prestador de servicios que no realiza la Renta sino que su ingreso califique como teriormente, procede confirmar el cita-
actividad empresarial una renta de tercera categoría”. do reparo”.
2. La habitualidad 3. Asociaciones, aportes solidarios y con-
Como sabemos, está gravada con el Según el artículo 9° de la LIGV, las enti- traprestaciones
Impuesto General a las Ventas (IGV) la pres- dades que no realicen actividad empre- Respecto a la aplicación de la Directiva
tación de servicios que una persona realiza sarial serán consideradas sujetos del Nº 4-95/SUNAT al apelante, el TF se-
para otra y por la cual percibe una retribu- IGV cuando realicen de manera habi- ñala en la Resolución que “… lo que
ción o ingreso que se considere renta de ter- tual las operaciones comprendidas den- establece dicha directiva es que estan-
cera categoría para los efectos del Impuesto tro de su ámbito de aplicación (menos do a que la naturaleza de la asocia-
a la Renta (IR), aun cuando no esté afecto a la importación, que no necesita tal cali- ción es de carácter civil, los servicios
este último tributo. dad). que se ofrecen a los asociados se otor-
Desde años atrás se ha discutido si se Se agrega que la habitualidad se califi- gan en forma colectiva, porque las co-
encuentran gravados con IGV los servicios cará en base a la naturaleza, caracterís- tizaciones, es decir los montos que apor-
educativos brindados por un colegio pro- ticas, monto, frecuencia, volumen y/o pe- tan los asociados a la asociación, tie-
fesional con la participación de una uni- riodicidad de las operaciones, conforme nen carácter de aportes solidarios, sien-
versidad. a lo que establezca en la respectiva nor- do que en el presente caso los ingresos
Al respecto es ilustrativa, y no menos ma reglamentaria. percibidos por los eventos académicos
polémica, la RTF Nº 9571-4-2009 (en ade- Por su parte, el artículo 4° del Regla- llevados a cabo por el recurrente co-
lante “la Resolución”). mento de la LIGV establece que tra- rresponden a la contraprestación por los
El apelante, un colegio profesional, sos- tándose de servicios, siempre se consi- servicios prestados a aquéllos que se
tenía que no debía gravarse con IGV las derarán habituales aquellos servicios inscribieron en dichos cursos y que pa-
cuotas de cursos de capacitación que brin- onerosos que sean similares con los de garon por la capacitación”.
da porque es un sujeto inafecto del IR, y en carácter comercial. Nótese que el TF no ha señalado que el
esa medida la retribución de dicha presta- El problema que se presenta es que no citado documento de SUNAT, referido
ción no puede calificar como renta de ter- se ha definido lo que es “similares con a asociaciones, no es pertinente para
cera categoría, lo cual sería un presupues- los de carácter comercial”. analizar la naturaleza de los pagos rea-
to de la definición legal de servicio antes Puede leerse en la Resolución que el TF lizados por los afiliados a los colegios
indicada. habría calificado como habitual a la profesionales, sino parece sugerir todo
También alegaba que las prestaciones prestación de servicios educativos de un lo contrario.
no eran brindadas individualmente a sus colegio profesional en convenio con una 4. La participación de la universidad
agremiados sino de manera colectiva ya que universidad. Finalmente, debe destacarse que en la
uno de sus fines primordiales es propender En realidad el TF no ha fundamentado Resolución se observa que el apelante
la capacitación de sus miembros, siendo apli- que dicho servicio es “similar” a otro realizó un convenio con una universi-
cable la Directiva Nº 4-95/SUNAT. de carácter comercial, salvo que se en- dad para organizar cursos, diploma-
tienda que se determinó la calidad de dos, programas, etc.
1. El sujeto inafecto del IR como contri- habitual cuando se concluyó que la re- En un extremo se dice que “(…) el recu-
buyente del IGV tribución era una renta de tercera cate- rrente se encargaba de realizar las ins-
El TF sostiene en la Resolución que la goría. Si fuera así, se habría presenta- cripciones y cobranzas a los alumnos, y
entidad de Derecho público sí puede do una confusión del aspecto material (…) el recurrente abonaría a la referida
ser contribuyente del IGV. Señala que con el aspecto personal que integran la universidad US $ 100.00 por alumno
“los Colegios Odontológicos Departa- hipótesis de incidencia del IGV. egresado de los diplomados o 10% del
mentales son personas jurídicas de de- Se dijo que “el recurrente ha prestado monto cobrado por cursos, seminarios,
recho público cuya organización no servicios por los cuales ha percibido in- programas, etc., precisándose que la li-
obedece al desarrollo de una actividad gresos considerados rentas de tercera quidación y pagos por parte de la recu-
empresarial, pero que sin embargo, categoría, por lo que tales operaciones rrente se realizaría una vez concluidos”.
pueden ser sujetos del Impuesto Gene- se encuentran gravadas con el impues- Nos preguntamos ¿cuál era realmente
ral a las Ventas en la medida que sean to”. Más adelante indica el TF sobre otro la participación jurídica de la universi-
habituales en la realización de opera- pago que “… dicho ingreso también dad?
ciones afectas”. corresponde a los cursos de capacita- El TF concluye señalando que “(…) se
En cuanto a la interpretación de la defi- ción dictados en tal período, por lo que encuentra acreditado en autos que el
nición legal de servicio, específicamente al no haberlo gravado con el Impuesto recurrente era quien percibía los pagos
MAYO 2010 5
APUNTES TRIBUTARIOS
efectuados por los alumnos en relación calidad de jurisprudencia de observancia 14° del D. S. Nº 1-2009-JUS, trata de lo
con los cursos, diplomados, seminarios obligatoria, donde concluye que los gastos siguiente:
o programas de capacitación que se por reparación de un canal sí tenían la ca- – Amplía el universo de los deudores tri-
dictaron producto de dicho convenio in- lidad de necesarios(1). butarios que pueden afiliarse al Sistema
terinstitucional, y que recién al finalizar de llevado de Libros y Registros Electró-
dichos eventos el recurrente atribuiría a • INFRACCIONES Y SANCIONES: nicos, señalando que podrán hacerlo
la citada universidad un porcentaje por quienes se encuentren obligados a lle-
su participación en la realización de Régimen de Gradualidad y las var alguno de los libros y registros que
ellos“. Resoluciones de Multa que fueron pueden ser llevados de manera electró-
Luego confirma que las mencionadas dejadas sin efecto nica. De esta manera se podrán afiliar
operaciones están gravadas con el IGV, al Sistema sujetos distintos a los del Ré-
de acuerdo a lo señalado en puntos an- Se consultó a la SUNAT si se debe com- gimen General y Especial del IR como
teriores. putar la frecuencia de las Actas Probato- eran en principio.
rias cuyas deudas contenidas en sus res- – Introduce un cambio en la forma de afi-
pectivas Resoluciones de Multa (relaciona- liación al Sistema de manera que esta
• IMPUESTO A LA RENTA: das a las infracciones tipificadas en los nu- se produzca en un momento distinto al
Nuevamente el gasto en carretera merales 1 y 2 del artículo 174° del Código de la generación de alguno de los Li-
calificado como liberalidad Tributario) han sido declaradas como de bros y/o Registros Electrónicos. Se rea-
recuperación onerosa. lizará a través de SUNAT Operaciones
Mediante RTF Nº 13558-3-2009 se ha La respuesta, contenida en el Informe en Línea. Asimismo, se adecúa a esta
ratificado el criterio interpretativo de no Nº 8-2008-SUNAT/2B0000, del 18 de modificación los efectos de la afiliación
reconocer la deducción de gastos en inver- enero de 2008, parte de entender que como al Sistema de llevado de Libros y Regis-
sión social por no haberse acreditado su quiera que la resolución que declara de tros Electrónicos, la afiliación al mismo
causalidad. recuperación onerosa la deuda contenida por el ejercicio 2010 así como lo refe-
El TF señala que mediante Resolución en una Resolución de Multa no confirma rente a la conservación de los Libros y/
Nº 1932-5-2004 se ha establecido ”(…) esta última sino que, por el contrario, la deja o Registros Electrónicos.
que los gastos realizados como consecuen- sin efecto, en el supuesto planteado no existe – Establece que el envío del Resumen de
cia del trabajo de construcción de mejora- una Resolución de Multa consentida y fir- cada Libro o Registro deberá efectuar-
miento de carreteras, deben tener el carác- me en la vía administrativa susceptible de se una sola vez, luego de finalizado el
ter de extraordinarios e indispensables para ser contabilizada para efectos de aplicar el mes o ejercicio al cual corresponde el
el transporte de los bienes que produce el correspondiente criterio de frecuencia. registro de las actividades u operacio-
contribuyente desde o hasta sus plantas y Es pertinente señalar que el referido In- nes. La finalidad de ello es asegurar un
no tratarse de una obra de infraestructura forme Nº 8-2008-SUNAT/2B0000 no está adecuado control por parte de la SU-
para beneficio de la comunidad a cargo publicado en la página web de la SUNAT, NAT. Cabe señalar que dicha regla no
del Estado, pues en ese supuesto constitui- como muchos otros en realidad. resultará aplicable tratándose del Libro
ría una liberalidad al no existir obligación Como saben nuestros lectores, en repe- de Inventarios y Balances (el envío se
para asumir dicho gasto”. tidas ocasiones nos hemos pronunciado en haría adicionalmente con ocasión de la
Existen algunos matices de este pronun- el sentido que todas las opiniones institu- modificación del coeficiente o porcen-
ciamiento que deben considerarse en rela- cionales de la SUNAT sobre el sentido y taje de los pagos a cuenta del IR, a fin
ción con los anteriores sobre el mismo tema. alcance de las normas tributarias deberían de registrar el balance al 31 de enero o
Asimismo, en un extremo de la citada ser publicadas apenas sean expedidas. al 30 de junio, según corresponda).
resolución se indica que “(…) si bien la con- Quizá una modificación al Código Tributa- – Conforme a una práctica contable, se
tribuyente sostiene que a lo largo del pro- rio asegure este proceder de transparencia indicará de forma expresa que el deu-
cedimiento de fiscalización y en el conten- y predictibilidad a favor de todos. dor tributario puede incluir las activi-
cioso tributario, que la realización de esta dades u operaciones que se omitieron
obra ha significado un incremento en sus • LIBROS Y REGISTROS ELEC- en los meses o ejercicios respecto de los
ingresos, lo que atribuiría el carácter de in- cuales se hubiera enviado anteriormente
TRÓNICOS:
dispensable para la realización de la acti- el Resumen.
vidad gravada, no ha presentado el sus- Próximos ajustes
– Modifica el Anexo Nº 2 de la R. de S.
tento que acredite de manera fehaciente su Nº 234-2006/SUNAT, a fin de estable-
dicho, a efecto de definir la necesidad del En los próximos días la SUNAT estaría
cer, entre otros, el plazo máximo de
gasto, y que no se trata de una obra a car- disponiendo algunos ajustes a la R. de S.
atraso permitido respecto del Libro de
go del Estado, que al beneficiar a la comu- Nº 286-2009/SUNAT que dictó las dispo-
Inventarios y Balances cuando los deu-
nidad, constituye un acto de liberalidad; siciones para la implementación del lleva-
dores tributarios cierren o cesen o se
siendo en todo caso que si la construcción do de determinados Libros y Registros vin-
encuentren en un proceso conducente
ha mejorado el volumen de importaciones culados a asuntos tributarios de manera
a su extinción. Será de tres meses con
y exportaciones, el beneficio económico ha electrónica.
determinados momentos de cómputo,
sido obtenido por todos aquellos involucra- Las modificaciones estarían pensadas en
como por ejemplo la fecha del balance
dos en dichas actividades y no solamente facilitar la utilización de dicho régimen. Hay
de liquidación.
por la recurrente, que es la que incurrió en que estudiar con tiempo todas las noveda-
parte del gasto”. des. ––––
(1) Ver “Impuesto a la Renta y principio de Causalidad: Los
Cabe señalar que el Poder Judicial se El proyecto de Resolución de Superin- gastos por mantenimiento que no califican como libera-
ha pronunciado respecto a una controver- tendencia, prepublicado conforme a lo es- lidades”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario,
sia en concreto, y sin que su fallo tenga la tablecido por el numeral 2.2 del artículo Nº 213, febrero de 2009, AELE, págs. 15 y 16.
6 MAYO 2010
APUNTES TRIBUTARIOS
– Se indica expresamente que en los Li- ción de la revista Análisis Laboral, en sus La norma legal en su formato oficial (fo-
bros y/o Registros Electrónicos se inclui- diversas secciones y por más de 30 años, tocopiada a su estilo y capricho), sus ano-
rá los registros o asientos de ajuste, re- tiempo que le permitió adquirir una suerte taciones y escritos previos y la envidiable
clasificación o rectificación que corres- de sabiduría jurídica difícil de alcanzar. memoria que le caracterizaba eran la me-
pondan a meses anteriores a julio de ¡Prácticamente más de 30 volúmenes de jor biblioteca de consulta. No necesitaba
2010 o anteriores al ejercicio 2010, se- producción académica! En ese sentido fue más.
gún sea el caso, así como el registro de un pulcro curador de la gran aventura de Prefería plasmar sus ideas y reflexiones
las actividades u operaciones que se nuestro fundador, don Luis Aparicio Valdez, en manuscritos (un rasgo más de la buena
omitió efectuar, siempre que se hubiera fallecido también hace casi un año (juntos soberbia) y no rendirse a las facilidades de
cerrado el Libro y/o Registro llevado en nuevamente, en la gloria del padre celes- los ordenadores que muchas veces se pres-
forma manual o en hojas sueltas o con- tial dirían los cristianos), y un leal y experi- tan a las revisiones de quien no está seguro
tinuas. mentado general de AELE en todo terreno. de lo que escribe.
Los comentarios a dicho proyecto de También fue parte del equipo fundador Le gustaba el trabajo serio entre bam-
resolución pueden dirigirse hasta el día 16 de Análisis Tributario, en enero de 1988, balinas, “no estoy para el confeti ni la ser-
del mes de junio de 2010 vía correo elec- quizá por eso siempre fue un promotor y pentina” decía. Era un monje benedictino,
trónico a la siguiente dirección: e-libros@ consejero cariñoso de los que preparamos pues siempre guardaba un perfil bajo que
sunat.gob.pe. esta publicación y el más filudo crítico de las lo enaltecía más, escéptico como él solo del
Es importante que el mayor número de fronteras, encuentros y desencuentros entre exhibicionismo, de las cofradías y sus cóc-
empresas se involucren en el tema y alcan- el Derecho tributario y el Derecho del traba- teles postizos, pero cuando había que po-
cen sus aportes, de manera que la SUNAT jo y de la seguridad social que él pensaba y ner la cara lo hacía, estampando sin temor
pueda asimilarnos y, de ser justificados, defendía. Se tienen que respetar “los fue- su firma en los sesudos informes y consul-
incorporarlos en la norma finalmente. ros” nos decía. tas que preparaba en materia laboral.
Nadie como él para provocar que re- “Hay que tomar posición sobre el tema”
• POLÍTICA FISCAL: dactáramos en alguna sección de nuestra era otra de sus arengas. Y cómo olvidar:
revista algún asunto vinculado con el tema “La patronal pues, la patronal”.
Estudio sobre la imposición al laboral. Una infidencia más: fuimos cómplices de
consumo para las bebidas alcohólicas Dentro de nuestras conversaciones de sus implacables observaciones a las equivo-
coyuntura siempre se desataba un debate caciones e imprecisiones en materia laboral
En los últimos días diversos medios de sobre algún problema laboral-tributario o de la prensa nacional y sus colaboradores
comunicación han resaltado algunos plan- tributario-laboral, y rebatir cordialmente sus habituales. No perdonaba un tropiezo cul-
teamientos sobre una evental modificación tesis cuando no las compartíamos no era poso y era irónico a sus anchas, cosa que
de la imposición al consumo para las bebi- una tarea fácil. era contagiosa confesamos. Ante ello nos
das alcohólicas, en especial la cerveza. Era un roble del Derecho, cultivado con decía: “Escribamos en la revista, sino la gente
Un interesante estudio para formar una una sólida formación recibida inicialmente se va a dejar llevar por esta barbaridad”.
opinión sobre el tema y que debe ser consi- en la Pontificia Universidad Católica del Una muestra más de su paternal atención
derado en el debate técnico es el publica- Perú, luego fogueándose como un respeta- hacia los suscriptores de AELE.
do en esta revista en los meses de agosto y do asesor laboral de importantes empresas Todavía nos parece que lo encontrare-
setiembre de 2009 por el economista Mi- y también en la enseñanza en la Universi- mos en los pasadizos de la empresa ha-
guel Pecho con el nombre de “Tratamiento dad del Pacífico junto al doctor Luis Apari- ciéndonos una venia papal, y agregando
tributario de la cerveza en el Perú”. cio, y todo el último tiempo en la intensa su clásico: “Mis respetos, ingeniero”.
investigación especializada, capacitación y Queda nuestro eterno agradecimiento
• EN AGENDA: consultoría que brinda AELE a sus suscrip- a don Aldo Vértiz, porque fue excepcio-
Próximos encuentros de interés tores y clientes. nalmente generoso en compartir su experi-
“Voy a derramar la ciencia y la virtud”, mentado análisis jurídico en AELE, siendo
En esta nueva sección de Análisis Tri- era una de las frases que repetía cuando un ejemplo para el Derecho peruano de una
butario se informará de la realización de se dirigía a dictar alguno de los cursos de auténtica vocación para la investigación, a
los más importantes eventos y/o activida- AELE. Sabía lo que sabía, no era socrático lo largo de muchos años, en materia de las
des institucionales sobre Tributación y Con- en ese sentido. relaciones laborales.
tabilidad organizados en todo el país(*). Don Aldo Vértiz era de la vieja guardia, El mejor tributo póstumo que podemos
Para tomar contacto escribir al siguiente leyendo a primera hora el boletín de Nor- hacerle por su inesperada partida es ratifi-
correo electrónico: at@aele.com. mas Legales del Diario Oficial El Peruano y car nuestro compromiso con nuestros suscrip-
recurriendo a la doctrina clásica cuando era tores, a los que él quiso y atendió tanto, por
conveniente. Luego abordaba los suplemen- más de tres décadas, y en seguir con la mis-
• IN MEMÓRIAM: tos de jurisprudencia del Tribunal Constitu- ma convicción y línea de sus pasos.
Aldo Vértiz Iriarte cional y del Poder Judicial que era analiza-
da con la paciencia de un relojero y la pre-
El 7 de mayo de 2010 falleció el doctor cisión de un experimentado cirujano.
Aldo Vértiz Iriarte, prestigioso abogado la- Debió haber sido uno de los pocos la-
boralista, incansable investigador y expo- boralistas que tenía una visión histórica y
sitor de AELE, un caballero de los de anta- clara de los fallos jurisdiccionales en mate-
ño y mejor amigo nuestro. ria laboral. Cual mago de lujo, muchas ve-
Don Aldo Vértiz fue un permanente y ces sacaba una “ejecutoria” bajo la man-
––––
valioso miembro del equipo de investiga- ga. ¡Maestro Vértiz!, le decíamos. (*) Ver pág. 9 de esta edición.
MAYO 2010 7
COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
Comentarios a la Legislación
Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010
CÓDIGO TRIBUTARIO: Disposiciones sobre el RUC que en el esquema anterior estos Núcleos Ejecutores no
(Resolución de Superintendencia Nº 122-2010/SUNAT) podían inscribirse en el RUC en vista a que no se encontra-
ban clasificados en alguno de los tipos de contribuyente
Como se recordará, por Dec. Leg. Nº 943 se establecie- establecidos en el Anexo I citado.
ron las disposiciones legales aplicables para el adecuado En el cuadro siguiente se establecen los requisitos que
funcionamiento del Registro Único de Contribuyentes (RUC). los citados Núcleos Ejecutores deben cumplir para que pro-
Entre ellas, el artículo 6° establece la facultad de la SUNAT ceda su inscripción en el RUC.
para regular mediante Resolución de Superintendencia todo
lo necesario para dicho funcionamiento. CUADRO Nº 1
En ese sentido, por R. de S. Nº 210-2004/SUNAT se REQUISITOS PARA LA INSCRIPCIÓN EN EL
aprobaron las normas reglamentarias del citado Dec. Leg. RUC DE NÚCLEOS EJECUTORES
Nº 943, Reglamento de la Ley del RUC, disponiéndose que
entre los sujetos obligados a inscribirse en dicho registro se SUJETO OBLIGADO A REQUISITOS PARA LA
INSCRIBIRSE INSCRIPCIÓN
encuentren los señalados en el Anexo I que adquieran la
condición de contribuyentes y/o responsables de los tribu- Núcleo Ejecutor - Decretos de Urgen- • Indicar el Decreto de Urgencia al
tos administrados y/o recaudados por la SUNAT. cia Nºs. 15-2009 y 100-2009 amparo del cual se conformó el Nú-
cleo Ejecutor.
Al respecto, por R. de S. Nº 122-2010/SUNAT, publi-
cada el 21 de abril pasado, se agregó un numeral 47 al • Exhibir original y presentar fotoco-
Rubro “Requisitos Específicos” del referido Anexo I, para pia simple del Convenio suscrito
posibilitar la inscripción en el RUC de los Núcleos Ejecuto- entre FONCODES y el Núcleo Eje-
cutor.
res del Fondo de Cooperación para el Desarrollo Social
(FONCODES) del pliego Ministerio de la Mujer y Desarro-
llo Social (MIMDES), a los que se les otorgó capacidad jurí- BANCARIZACIÓN E ITF: Nueva relación de entidades y
dica en virtud a los Decretos de Urgencia Nºs. 15-2009 y medios de pago (Resolución de Superintendencia Nº 126-
100-2009. 2010/SUNAT)
Estos Núcleos Ejecutores fueron creados en el marco del
programa denominado “Compras a MYPERÚ” con la fina- Como sabemos, la Ley de Bancarización e ITF (Ley Nº
lidad de gestionar las adquisiciones a la Micro y Pequeña 28194), cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 150-2007-
Empresa (MYPE) de: EF, estableció la obligación de utilizar medios de pago ban-
(i) Carpetas, uniformes, calzado, chompas y buzos, para cario en determinados supuestos ahí establecidos.
la población escolar y los centros educativos ubica- En ese sentido, el primer párrafo del artículo 4°-A del
dos preferentemente en las zonas de pobreza a nivel Reglamento de la referida Ley, establecido por D. S. Nº 47-
nacional (Decreto de Urgencia Nº 15-2009), y, 2004-EF, indica que la SUNAT, en coordinación con la Su-
(ii) Ropa hospitalaria para los hospitales a nivel nacio- perintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Pri-
nal, y uniformes y calzado para los oficiales y el per- vadas de Fondos de Pensiones, deberá publicar en su pági-
sonal de la Policía Nacional del Perú y de las Fuer- na web la relación de:
zas Armadas, así como uniformes, chompas y cal- – Las Empresas del Sistema Financiero (ESF) y de los
zado para escolares ubicados en las zonas de po- Medios de Pago con los que éstas se encuentran au-
breza a nivel nacional (Decreto de Urgencia Nº 100- torizadas a operar.
2009). – Las Empresas no pertenecientes al Sistema Financie-
Cada Núcleo Ejecutor goza de capacidad jurídica y se ro cuyo objeto principal sea la emisión y administra-
regirá por las normas que regulan las actividades del ámbi- ción de tarjetas de crédito, así como de las tarjetas
to de sector privado. de crédito que emiten.
Como se puede ver, la modificación al Reglamento de la – Las empresas bancarias o financieras no domicilia-
Ley del RUC por R. de S. Nº 122-2010/SUNAT se dio por- das y de las tarjetas de crédito que emitan.
8 MAYO 2010
COMENTARIOS A LA LEGISLACIÓN
En cumplimiento de dicha norma, el 22 de abril pasado En ese sentido, el 7 de mayo pasado se publicó la Ley Nº
se publicó la R. de S. Nº 126-2010-SUNAT, por la que la 29525, por la que se modificó el inciso b) del párrafo 3.1 del
SUNAT aprueba un Anexo I que contiene la nueva relación artículo 3° de la referida Ley Nº 27037, de modo de incluir
de las citadas empresas y Medios de Pago, quedando de- al Distrito de Llochegua dentro de los alcances de lo que se
rogada la R. de S. Nº 244-2009/SUNAT. considera como Amazonía para efectos de dicha Ley.
Dicho Anexo I puede encontrarse en la página web de La modificación reseñada se aplicará a partir del 1 de
la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe) o en el Libro “Banca- enero de 2011, fecha en la que entrará en vigencia la Ley
rización e Impuesto a las Transacciones Financieras” – Edi- Nº 29525.
ción 2010, que está siendo distribuido como parte de la
suscripción a esta publicación. IMPUESTO A LA RENTA: Índice de Corrección Monetaria
para efectos de determinar el costo computable de los
BENEFICIOS TRIBUTARIOS: Régimen aplicable en la inmuebles enajenados por personas naturales (Resolución
Amazonía (Ley Nº 29525) Ministerial Nº 238-2010-EF/15)
Como sabemos, la Ley Nº 27037, Ley de Promoción de Según se sabe, en el caso de la enajenación de bienes
la Inversión en la Amazonía, que se encuentra vigente des- inmuebles, el costo computable es el valor de adquisición,
de el 1 de enero de 1999, tiene por objeto promover el construcción o de ingreso al patrimonio reajustado por los
desarrollo sostenible e integral de la Amazonía Peruana, Índices de Corrección Monetaria (ICM) que establece el
para lo que señala las condiciones que deben aplicarse a Ministerio de Economía y Finanzas en base a los Índices de
la inversión pública y a la promoción de la inversión pri- Precios al Por Mayor proporcionados por el Instituto Nacio-
vada. nal de Estadística e Informática (INEI).
A su vez, la Ley Nº 27037 establece un régimen especial En ese sentido, por R. M. Nº 238-2010-EF/15, publica-
en materia tributaria que se aplica –en términos generales– da el 7 de mayo pasado, se fijaron los nuevos ICM que se
para aquellos distritos, provincias y/o departamentos espe- usarán para ajustar el valor de adquisición, de construc-
cificados como parte de la Amazonía en su artículo 3°. ción o de ingreso al patrimonio, según sea el caso, corres-
En el caso del Departamento de Ayacucho, el inciso b) pondientes a las enajenaciones de bienes inmuebles que
del citado artículo 3° de la Ley Nº 27037 estableció que se las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades
encontraban incluidos dentro de la Amazonía los distritos conyugales que optaron por tributar como tales, realicen
de Sivia y Ayahuanco de la provincia de Huanta y de Ayna, desde el 8 de mayo de 2010 hasta la fecha de publicación
y de San Miguel y Santa Rosa de la provincia de La Mar. de la próxima Resolución Ministerial por la que se fijen los
Al respecto, cabe indicar que hasta el 15 de setiembre ICM del siguiente mes.
de 2000, el Centro Poblado de Llochegua pertenecía geo- A tal efecto, se multiplicará el ICM contenido en el Anexo
gráfica y políticamente al distrito de Sivia, y por tanto se I de la R. M. Nº 238-2010-EF/15(1), correspondiente al mes
encontraba incluido dentro del régimen de Amazonía. Em- y año de adquisición del inmueble, por el valor de adquisi-
pero, mediante Ley Nº 27346, vigente desde el 16 de se- ción, de construcción o de ingreso al patrimonio, según sea
tiembre de 2000 se elevó dicho Centro Poblado a la cate- el caso.
goría de Distrito, de modo que quedó excluido de los bene-
––––
ficios tributarios de la Ley Nº 27037. (1) Consignado en la sección Indicadores de esta edición, pág. 62.
EN AGENDA
EVENTO ORGANIZA FECHA
NIIF en los sectores minero e hidrocarburos Sociedad Nacional de Minería y Petróleo Lunes y miércoles del 31 de mayo al 23 de junio / 6:00 a
www.snmpe.org.pe 9:30 p.m.
Régimen tributario aplicable a las operaciones AELE Martes 1 y jueves 3 / 6:30 a 9:30 p.m. y sábado 5 de junio
financieras de las empresas / 9:00 a.m. a 12:00 m.
Drawback AELE Lunes 7, miércoles 9 y lunes 14 de junio / 6:30 a 9:30 p.m.
Deterioro de activos AELE Lunes 14, miércoles 16 y viernes 18 de junio / 6:30 a
9:30 p.m.
Plan Contable General Empresarial: Últimas modificaciones (*) AELE Miércoles 23 de junio / 8:30 a 10:00 a.m.
MAYO 2010 9
INFORME TRIBUTARIO
10 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
regulado, entre otros temas, los alcances del legítimo beneficio II. SOBRE LA EXONERACIÓN EN EL IMPUESTO A LA
de los integrantes de la asociación (¿un club social o una aso- RENTA
ciación de vivienda pueden ser asociaciones realmente?); la re-
lación entre el conjunto de ingresos y los egresos que supongan
atender el fin no lucrativo en primer orden (en algunos países se 1. Alcances generales
ha fijado un porcentaje que debe destinarse al objeto de la aso- Son contribuyentes del IR, conforme al artículo 14° de la Ley del
ciación); la contratación de familiares o partes vinculadas de la IR (LIR), las asociaciones al ser consideradas personas jurídicas.
asociación (a fin de tener indicadores precisos sobre la distribu- Sin embargo, el inciso b) del artículo 19° de la LIR recoge
ción directa e indirecta de los ingresos); si los cargos directivos una exoneración del IR a las rentas de las asociaciones sin fines
de la asociación pueden ser remunerados por ese solo hecho; de lucro, la que se encuentra sometida a determinadas conside-
reglas sobre los efectos de la desnaturalización de la asocia- raciones que esta misma norma ha establecido.
ción, etc. La referida exoneración, que se mantiene en su esencia desde
el año 1994 aunque con puntuales pero importantes modificacio-
3. Un régimen especial para las asociaciones nes, se viene prorrogando repetidas veces y por lo pronto tiene
La constitución de una asociación no supone necesariamen- como fecha de vencimiento incierta el 31 de diciembre de 2011.
te al goce de incentivos o beneficios tributarios. Debe tenerse presente que la existencia de una exoneración,
En varios países se han otorgado diversos beneficios tributa- por definición, es temporal.
rios a las entidades sin fines de lucro, en el entendido que desa- Ahora bien, dicho beneficio tributario data de décadas atrás,
rrollan actividades de utilidad social de tipo no lucrativo que, si y ha mantenido un diseño normativo imperfecto que ha provo-
no hubiera sido por la iniciativa colectiva ciudadana, probable- cado innumerables controversias entre los administrados y la
mente debieron haber recibido alguna atención o fomento por SUNAT.
parte del Estado. La abundante y variada jurisprudencia del TF sobre el tema
Una penosa realidad es el emprendimiento de asociaciones en confirman las dificultades interpretativas para su cabal entendi-
la forma, siendo en realidad empresas encubiertas, que persiguen miento.
la liberación de determinadas obligaciones tributarias. En otros ca- Finalmente, debe agregarse que el último párrafo del artícu-
sos son utilizadas para desviar rentas u obtener créditos o deduc- lo 19° de la LIR establece que la verificación del incumplimiento
ciones que no son aceptables en los regímenes generales. de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración esta-
Sucede muchas veces que la legislación no viene acompa- blecidos en el inciso b) de dicho artículo dará lugar a presumir,
ñando el legítimo ejercicio del derecho de asociación y el reco- sin admitir prueba en contrario, que la totalidad de las rentas
nocimiento de justificados beneficios tributarios. percibidas por las asociaciones, han estado gravadas con el IR
Por eso se ha dicho que “salvo las excepciones de institucio- por los ejercicios gravables no prescritos, siéndoles de aplica-
nes respetables… el pasado enseña que esta institución fue ver- ción las sanciones establecidas en el Código Tributario (CT).
gonzosamente utilizada para obtener ventajas y privilegios eco-
nómicos y políticos, sin cumplir los objetivos para los cuales su- 2. Requisitos
puestamente fueron creadas (generando) infracciones que con- Además de lo prescrito en la LIR, el inciso b) del artículo 8°
taron con la indiferencia estatal, su poca capacidad de control y del Reglamento de la LIR ha recogido algunas disposiciones so-
vigilancia y, en muchos casos, prohijando con su pasividad la bre la exoneración en referencia, entre ellas, la inscripción de la
defraudación al Fisco y a la sociedad”(3). entidad materia de exoneración en el REEIR, para lo cual debe-
Entre los beneficios tributarios, el más emblemático es sin rá tenerse en cuenta el Procedimiento Nº 35 del TUPA de la
duda la exención del IR. SUNAT. Cabe señalar que dicha inscripción es declarativa y no
Bajo una visión estatista se ha dicho que si el tributo es una constitutiva de derechos. En otras palabras, tal trámite no gene-
prestación de solidaridad para el sostenimiento de los gastos ra dicho derecho sino la propia Ley.
públicos resulta ilógico exigir a las asociaciones el pago del Ahora bien, la exoneración no es a la asociación sino a sus
Impuesto ya que éstas lo que hacen es suplir el gasto que debe- rentas. Están exoneradas, por tanto, las rentas de las asociacio-
ría asumir el Estado en la ejecución de políticas de integración nes de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que cumplan
social. concurrentemente los siguientes requisitos:
Hay técnicos de política tributaria que encuentran una con-
tradicción en gravar con el IR a las asociaciones, asumiendo a) No deben tener fines de lucro
que los ingresos que obtienen no calzan en la definición de ren- Se entiende que no están comprendidas en la exoneración
ta económica propiamente. las organizaciones cuyo fin propiamente sea la obtención de
Otros sostienen con mayor razón que el sentido de estable- réditos, provechos económicos o utilidades entre sus miembros,
cer una exención del IR es facilitar el sostenimiento económico como es el caso típico de las empresas y sociedades mercanti-
de asociaciones que, por sus características, tienen inconvenientes les, sino precisamente las constituidas de acuerdo a las disposi-
propios del mercado y la sociedad en general para atender la ciones del CC.
finalidad de su constitución, la misma que es una prioridad den- En las Resoluciones Nºs. 2799-5-2005 y 10158-3-2007 el
tro del marco de las políticas públicas. Es decir, las especiales Tribunal Fiscal (TF) ha señalado que una asociación se caracte-
condiciones de una asociación para agenciarse de recursos es riza por su finalidad, la que en ningún caso puede ser de índole
lo que motivaría tal beneficio tributario.
Bajo esta última perspectiva, se entendería que no toda aso- ––––
ciación debería estar exonerada del IR. (3) LEYVA ZAMBRANO, Álvaro. “Tratamiento de las entidades sin ánimo de lucro”. EN: El Im-
puesto sobre la Renta en el Derecho Comparado, Instituto Colombiano de Derecho Tributario
(ICDT), Bogotá, agosto de 2008, pág. 108.
MAYO 2010 11
INFORME TRIBUTARIO
lucrativa; así, las rentas que pueda obtener la asociación no se dichas rentas no están exoneradas (aun cuando se destinen a
distribuyen entre sus miembros, siendo esta característica la que sus fines específicos), lo cual no implicaría la pérdida del bene-
la distingue de las formas societarias reguladas en la Ley Gene- ficio en lo que se refiere al resto de rentas, en tanto no dejen de
ral de Sociedades(4). cumplirse los demás requisitos de la citada norma. Dicho régi-
Para la SUNAT, según aparece en el Informe Nº 36-2003- men actualmente ya no está vigente como explicaremos en las
SUNAT/2B0000, del 4 de febrero de 2003, estas asociaciones siguientes líneas.
no serían solamente las civiles e inscritas en el Libro de Asocia-
ciones de los Registros Públicos, sino toda asociación sin fines b) Su instrumento de constitución debe comprender, exclusi-
de lucro, por cuanto “… la norma tributaria no ha distinguido si vamente, alguno o varios de los siguientes fines: benefi-
el término «asociaciones sin fines de lucro» se encuentra referi- cencia, asistencia social, educación, cultural, científica, ar-
do únicamente a las asociaciones civiles o si, por el contrario, tística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vi-
abarca a toda organización de personas que realizando una vienda(6)
actividad común, persiguen fines no lucrativos”(5). Es preciso que Así, en el estatuto de la asociación –que contiene el pacto
la SUNAT confirme esta interpretación. social– debe aparecer claramente enunciado los fines que espe-
Ahora bien, para un importante sector de civilistas, una aso- ran los asociados, para lo cual eventualmente deberá acreditar-
ciación sin fines de lucro no pierde tal naturaleza si realiza ac- se ante la SUNAT su real desarrollo(7), en cumplimiento al deber
tividades lucrativas como un medio que facilite o asegure su fin de colaboración con las funciones de fiscalización tributaria,
esencial, es decir, siempre que las mismas sean un instrumento o pero además en el ejercicio del derecho de Defensa, especial-
estén destinadas finalmente para lograr un fin no lucrativo. mente el derecho a Probar.
Doctrinariamente se ha precisado que si bien la asociación Por tanto, no estamos ante un requisito que se tiene cumpli-
no debe tener fines de lucro, ello no significa de manera categó- do –para siempre– con la sola verificación formal de un enun-
rica que sus asociados están prohibidos de tener algún benefi- ciado en el instrumento de constitución de la asociación que
cio de las actividades que realizan (al extremo de pensar absur- espera la exoneración del IR. En un primer momento sí, cuando
damente que, con la conformación de una asociación, sus aso- se tramite la inscripción en el REEIR, atendiendo al principio de
ciados solo deben obtener pérdidas de la misma), lo cual es veracidad.
consustancial a esa persona jurídica y la diferencia además de Cabe agregar que la jurisprudencia del TF ha procurado
otras personas jurídicas sin fines de lucro como la fundación. delimitar diversas actividades dentro de los fines que son mate-
El problema práctico será diferenciar o fijar los límites entre ria de la exoneración del IR a las rentas de asociaciones sin
el beneficio natural, y legítimo, de la conformación de una aso- fines de lucro(8).
ciación y un beneficio económico lucrativo, que termine desna- Son solo 11 fines los enunciados en la LIR que, literalmente,
turalizando a la persona jurídica. gozan de la exoneración.
En la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 899-4-2008 se En las RTF Nºs. 9143-2-2007 y 8010-2-2007 se confirma
ha dicho que el ánimo no lucrativo se refleja en los tres momen- que uno de los requisitos para gozar de la exoneración en refe-
tos de la vida de una asociación: “en el momento de su crea- rencia es que la asociación sin fines de lucro deba desarrollar
ción, durante el transcurso de su vida y en el de su fenecimiento. de manera exclusiva alguno o algunos de los fines que se seña-
En efecto, cuando las personas decidan constituir una asocia- lan en la norma, de modo que si esa exclusividad no es cumpli-
ción, deben considerar esa característica especial, de lo contra- da por la entidad, resultará improcedente su inscripción en el
rio, tendrían que optar por conformar una sociedad mercantil. REEIR.
Asimismo, durante el transcurso de la vida de la asociación, no De otro lado, es importante tener presente que a partir del
está permitido que se efectúe reparto de beneficio alguno entre año 2007 el texto de la LIR fue modificado para dejar de lado la
sus asociados. Finalmente, esa naturaleza no lucrativa se apre- posibilidad de gravar con el IR a las rentas de las asociaciones
cia al finalizar la vida de dicha persona jurídica, ya que des- que provinieran de operaciones mercantiles.
pués de la liquidación, los asociados se encuentran impedidos En ese sentido corresponde distinguir los fines de las activi-
por disposición legal de percibir para sí los bienes remanentes, dades de la asociación. Lo que se busca con la exoneración es
sino que, por el contrario, dichos bienes tendrán que ser desti- asegurar el financiamiento del fin no lucrativo, sin importar real-
nados a otras personas o entidades”. mente cuáles son las actividades que se desarrollan, obviamente
Nótese que el TF precisa que los asociados no deben repar- en tanto sean lícitas.
tirse “beneficio alguno” de la asociación que conforman.
La SUNAT, en el Informe Nº 36-2003-SUNAT/2B0000, del ––––
(4) No obstante, la Ley General de Sociedades ha dejado de lado la referencia al término “lucro”.
4 de febrero de 2003, ha señalado que “… en términos genera- (5) En el mismo documento se concluyó que “… las Organizaciones Sociales de Base conceptual-
les puede entenderse como una asociación al conjunto de per- mente son asociaciones, puesto que se encuentran conformadas por un conjunto de personas
que, realizando una actividad en común, persiguen fines no lucrativos (brindar apoyo ali-
sonas que actúan en forma coordinada sin pretender obtener mentario a la población de escasos recursos económicos); aun cuando en los Registros Públi-
cos no se inscriban en el Libro de Asociaciones, sino en el de las demás personas jurídicas
beneficios económicos directos a favor de sus miembros, es de- regidas por leyes especiales.
cir, la finalidad prevista es realizar actividades en común que no En consecuencia, la exoneración materia de análisis alcanza a las Organizaciones Sociales
de Base como asociaciones sin fines de lucro, siempre que cumplan con los requisitos expre-
tengan como propósito el lucro”. samente contemplados en el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la
Cabe señalar que en las RTF Nºs. 9143-2-2007, 7748-2- Renta”.
(6) La disposición estatutaria mencionada no será exigible a las entidades e instituciones de
2007, 700-5-2006, 2799-5-2005 y 2828-5-2004 se interpre- cooperación técnica internacional (ENIEX) constituidas en el extranjero, las que deberán estar
tó el inciso b) del artículo 19° de la LIR, antes de su modificación inscritas en el Registro de Entidades e Instituciones de Cooperación Técnica Internacional del
Ministerio de Relaciones Exteriores.
por el Dec. Leg. Nº 970, en el sentido que de dicha norma se (7) En la RTF Nº 7748-2-2007, del 14 de agosto de 2007, se hace referencia a este requisito en
el sentido que la asociación debe “desarrollar de manera exclusiva alguno o algunos de los
desprende que la entidad sin fines de lucro podría realizar acti- fines señalados en la norma”.
vidades distintas a sus fines (como las mercantiles), en cuyo caso (8) Cf. Impuesto a la Renta, AELE, edición 2010, págs. 84 y siguientes.
12 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
Aunque en realidad no resulte tan claro, la SUNAT parece narse a fines distintos a los previstos en dicha norma, una vez
compartir esta interpretación en el Informe Nº 222-2009-SU- producida la disolución de las mismas.
NAT/2B0000, del 30 de octubre de 2009, en el que indica que En la RTF de Observancia Obligatoria Nº 9625-4-2004 se
la exoneración a que se refiere el inciso b) del artículo 19° de la determinó que se entendía cumplido este requisito, a efecto de
LIR alcanza a la totalidad de las rentas obtenidas por las asocia- considerar exoneradas del IR las rentas de las fundaciones afec-
ciones sin fines de lucro, siempre que tales entidades cumplan tas o asociaciones sin fines de lucro, cuando en sus estatutos se
con los respectivos requisitos. establece que en caso de disolución su patrimonio resultante se
destinará a entidades con fines similares.
c) Sus rentas deben destinarse a sus fines específicos en el Esta interpretación partía del supuesto de que se señalara
país, y además no deben distribuirse, directa o indirecta- expresamente en los estatutos de la asociación dicha considera-
mente, entre los asociados ción. Nosotros, en su momento, manifestamos que compartía-
Hay una exigencia respecto a la utilización de las rentas, mos esta posición.
básicamente en función a los fines de la asociación sin fines de Cabe indicar que, antes de que se emitiera dicha RTF, el TF
lucro y su uso territorial. consideró en la RTF Nº 4886-3-2003 que debía entenderse cum-
Entendemos que debería aceptarse que las rentas también plido el requisito en mención si en los estatutos se establecía
podrían utilizarse para el desarrollo o mantenimiento de la aso- expresamente por lo menos la aplicación –entendemos supleto-
ciación (siempre en términos razonables), lo que finalmente re- ria– del CC o la legislación común. Igualmente, en la RTF Nº
dundará o permitirá el cumplimiento de sus fines no lucrativos. 117-5-2001 se concluyó que como en el caso materia de con-
En otros países se ha establecido un porcentaje del destino de troversia los estatutos habían establecido expresamente que en
las rentas. lo no previsto en los mismos se aplicarían las normas del CC en
Como toda asociación sin fines de lucro, no se espera que materia de asociaciones, debía entenderse cumplido con el re-
haya una distribución de excedentes o beneficios económicos quisito del inciso b) del artículo 19° de la LIR. Aunque no de
entre los asociados, lo cual sería concordante con lo establecido manera totalmente clara, la misma posición se expresó en la
en el mismo CC. RTF Nº 8662-3-2007.
Para el TF, según aparece en las RTF Nºs. 1430-5-2003, 3018- Ahora bien, de acuerdo a la RTF de Observancia Obligatoria
4-2002 y 7853-3-2001, del inciso b) del artículo 19° de la LIR no Nº 899-4-2008 (en adelante “la Resolución”), se cumple el requi-
se desprende que sea requisito para gozar de la exoneración, sito del inciso b) del artículo 19° de la LIR cuando en los estatutos
que en el estatuto de la asociación sin fines de lucro deba encon- de las asociaciones sin fines de lucro no se ha establecido el des-
trarse previsto en forma expresa que sus rentas no serán distribui- tino de su patrimonio en caso de disolución, por ser de aplicación
das directa ni indirectamente entre sus asociados, lo cual no im- supletoria el artículo 98° del CC.
plica que aquella no esté obligada a no efectuar tal distribución a Dada su relevancia, a continuación comentaremos los alcan-
efectos de que le sea aplicable tal exoneración. ces de dicha RTF.
Sin embargo, en la RTF Nº 8010-2-2007 se ha señalado
que si bien no es imprescindible establecer en forma expresa en • La aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Códi-
los estatutos la no distribución de rentas, es necesario que dicha go Tributario
disposición se desprenda del mencionado documento. Además, En la Resolución el TF señala que “… el artículo IX del Título
en la RTF Nº 8440-2-2007 se confirma el mismo criterio, pero Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
de la misma se puede colegir que es necesario tener presente el aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, establece que
hecho que en los estatutos se ha establecido si habrá o no distri- si las normas tributarias no prevén alguna situación, proce-
bución de rentas entre los asociados. En todo caso, estos crite- de la aplicación supletoria de otras normas distintas a las
rios deberían ser ratificados y/o aclarados por el mismo TF. tributarias, siempre que no se les opongan ni las desnatura-
licen. Por tanto, debe analizarse si en el supuesto bajo aná-
d) En sus estatutos debe estar previsto que su patrimonio se lisis, procede la aplicación supletoria de alguna norma que
destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines supla la falta de pronunciamiento del estatuto, sin que se
antes mencionados (beneficencia, asistencia social, educa- desnaturalice la norma tributaria”.
ción, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, polí- En esta parte el TF no toma en cuenta que la Norma IX en
tica, gremiales y/o de vivienda)(9). mención establece que si las normas tributarias “no prevén
Según la RTF Nº 899-4-2008, la finalidad del requisito con- alguna situación”, entonces, procede la aplicación supleto-
siste en “resguardar que los recursos de dichas asociaciones, que ria de otras distintas a las tributarias, siempre que no se les
se han visto incrementados como producto de la exoneración, no opongan ni las desnaturalicen.
terminen destinándose a finalidades distintas a las previstas por De acuerdo a este planteamiento, el presupuesto para la apli-
la norma, es decir, con dicho requisito se garantiza la continui- cación supletoria (de una norma que no es tributaria) es que
dad de la realización de una actividad que ha sido exonerada no se haya previsto alguna situación (en la norma tributaria)
del Impuesto a la Renta”. Debe precisarse que la LIR en realidad sobre el tema que es materia de interpretación.
no exonera actividades, sino a la renta obtenida de las asociacio-
nes que es destinada a un fin no lucrativo determinado. ––––
(9) En referencia a este último requisito del inciso b) del artículo 19° de la LIR, la SUNAT opinó en
En el Oficio Nº 6-98-I2.0000, del 2 de febrero de 1998, la el Informe Nº 331-2002-SUNAT/K00000, del 19 de noviembre de 2002, que “… en cuanto
SUNAT ha concluido que las asociaciones sin fines de lucro que al destino del patrimonio en caso de disolución, debe tenerse en cuenta que la distribución del
mismo debe ser efectuada en función a los fines que en dicho artículo se detallan y no en
pueden gozar del beneficio contemplado en el inciso b) del artí- función a los sujetos. En tal sentido, no bastará que en los estatutos de las CLAS se estipule
culo 19° de la LIR, son aquéllas cuyo patrimonio no debe desti- que en caso de disolución, su patrimonio será entregado al Sector Salud, sino que debe
señalarse expresamente que el mismo debe ser destinado a programas asistenciales de salud
o a cualquier otro fin contemplado en dicho inciso…”.
MAYO 2010 13
INFORME TRIBUTARIO
Como se sabe, el inciso b) del artículo 19° de la LIR sí estable- no ha previsto en sus estatutos las normas sobre disolución
ce una situación que puede entenderse aplicable a nuestro y liquidación, así como las relativas al destino final de sus
tema, que es en buena cuenta el no cumplimiento del requisito bienes, le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 98°
establecido para gozar de la exoneración en referencia. del CC.
En efecto, si en los estatutos de la asociación no está previsto
que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a • La aplicación supletoria del artículo 98° del CC satisface la
cualquiera de los fines que se señalaban en el inciso b) del finalidad del requisito de exoneración del inciso b) del ar-
artículo 19° de la LIR la consecuencia no podría ser otra que tículo 19° de la LIR
determinar que no procede tal exoneración, pues así está El TF señala que “… esta aplicación supletoria de la norma
establecido en la misma norma. No podría deducirse una civil guarda coherencia con la finalidad del requisito esta-
interpretación extensiva sobre el particular en base a las blecido por la norma tributaria para que se aplique la exo-
normas del CC. neración, que, como se ha explicado anteriormente, consis-
Por eso en el Oficio Nº 6-98-I2.0000, del 2 de febrero de te en resguardar los recursos de las asociaciones que se han
1998, la SUNAT afirmó que debía considerarse que la exi- visto incrementados como producto de la exoneración, para
gencia que el estatuto disponga el destino del patrimonio en que no terminen destinándose a finalidades distintas a las
caso de disolución de la entidad a fines señalados en la previstas por esta última norma, garantizándose con ello la
propia norma, supone la tácita prohibición que exista una continuidad de la realización de una actividad que ha sido
distribución del patrimonio; en tal sentido, además de la obli- exonerada del Impuesto a la Renta. Ello, por cuanto el cita-
gación de incluir una cláusula en el estatuto en ese sentido, do artículo 98° del Código Civil establece que el haber neto
implica una obligación de no hacer. resultante de la liquidación patrimonial debe ser aplicado a
En la Resolución no se hace este razonamiento, más bien, se fines análogos.
concluye que es necesario determinar la “aplicación suple- En consecuencia, si el fin del requisito contemplado por el
toria de alguna norma que supla la falta de pronunciamien- inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta,
to del estatuto”. es cuidar que el remanente que resulte después de liquidar
Como tal, el TF no aplicó supletoriamente una norma no la asociación no sea destinado a fines que la norma no ha
tributaria respecto de otra que sí lo es, sino que aplicó una pretendido beneficiar mediante la exoneración, éste se cum-
norma no tributaria respecto de un “documento privado”, ple, no sólo cuando el estatuto prevé en forma expresa el
como son los estatutos de la asociación, supuesto que no destino del remanente patrimonial a los fines que dicha nor-
está previsto en la referida Norma IX del Título Preliminar ma establece, sino también, cuando, ante la falta de previ-
del CT. sión expresa del estatuto, se aplica supletoriamente el artícu-
Consideramos que lo más apropiado era que el TF interpre- lo 98° del Código Civil”.
te los alcances del inciso b) del artículo 19° de la LIR, preci- Como se puede corroborar, para arribar a esta conclusión
samente cuando se señala que “en sus estatutos debe estar no se ha tomado en cuenta la tendencia jurisprudencial del
previsto”. TF sobre beneficios tributarios, en especial el criterio recogi-
Quizá una posible interpretación hubiera sido entender que do en las RTF Nºs. 507-3-97, 774-3-98, 1098-2-2000 y
“siempre” está previsto en los estatutos de la asociación el 8945-5-2001, el cual sostenía que tratándose de una nor-
destino del patrimonio en caso de disolución (y que debe ma que regula un beneficio o sea una excepción al régimen
verificarse si se destinará a los fines del inciso b) del artículo general, ésta debe ser interpretada en forma estricta y te-
19° de la LIR), porque tal consideración está cubierta con lo niendo en cuenta el principio de Legalidad que informa el
dispuesto en el artículo 98° del CC, y que no es dable enten- Derecho Tributario.
der que las asociaciones puedan tener estatutos sin disposi- En la RTF Nº 152-3-98, de igual manera, se señaló que las
ciones sobre el destino final de sus bienes, una vez conclui- exoneraciones, por su carácter excepcional, deben ser inter-
da la liquidación. pretadas restrictivamente, de conformidad con la Norma VIII
del Título Preliminar del CT.
• El requisito del numeral 8) del artículo 82° del Código Como se sabe, el tercer párrafo de la Norma VIII del Título
Civil y la aplicación supletoria del artículo 98° de la mis- Preliminar del CT establece que en vía de interpretación no
ma norma podrá concederse exoneraciones, ni extenderse las disposi-
El TF indica que “… el numeral 8) del artículo 82° del Código ciones tributarias a personas o supuestos distintos de los se-
Civil establece que uno de los requisitos que debe expresar el ñalados en la Ley.
estatuto de la asociación, son las normas para la disolución y En el pasado, conforme se puede leer de la RTF Nº 5433
liquidación de la asociación y las relativas al destino final de (23-7-70)(10), el TF analizó el caso de la supuesta exonera-
sus bienes. Dicha norma no sanciona con nulidad el incumpli- ción de la SNI, donde se concluyó que “… el legislador ha
miento del requisito descrito, por lo que ante su omisión, pue- concretado en disposiciones posteriores al Código Civil el
de aplicarse de manera supletoria el artículo 98° del citado requisito en referencia, el que debe cumplirse en la forma
Código, que es una norma con características supletorias, prevista para poder alcanzar las exoneraciones tributarias
desde que contempla la solución para el caso en el que no sea correspondientes”, para finalmente confirmar la resolución
posible entregar el haber neto resultante de la liquidación del apelada, y precisar que ello ocurre “… por la falta de de-
patrimonio de la asociación a las personas que designe el claración expresa en los Estatutos sobre el destino que ten-
estatuto”. drán los bienes de la Sociedad en caso de disolución”.
Básicamente en este punto el TF realiza una interpretación
––––
de las normas civiles, para concluir que la asociación que (10) Cf. Manual del Impuesto a la Renta, Economía y Finanzas, T.2, s/f, págs. 611 y 612.
14 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
En ese sentido se ha desconocido el criterio de temporalidad Debe quedar claro entonces que el referido artículo 98° del
a que se refirió la RTF Nº 5433, pues como sabemos, el CC CC no se aplicará cuando el estatuto de la asociación sí ha
fue promulgado por el Dec. Leg. Nº 295 del año 1984 y la contemplado las normas de disolución y liquidación de la
LIR fue establecida en el Dec. Leg. Nº 774 del año 1993. misma y las relativas al destino final de los bienes.
Bajo este planteamiento era válido sostener que los requisi- En esa medida, se podrían presentar las siguientes situaciones:
tos del inciso b) del artículo 19° de la LIR debían ser cumpli- – Cuando los estatutos de la asociación no han estableci-
dos, aunque las normas del CC establecieran disposiciones do el destino de su patrimonio en caso de disolución:
similares, por ser posteriores en el tiempo. En este caso, conforme a la Resolución, deberá enten-
De igual manera, en esa misma perspectiva se suman los derse cumplido el requisito del inciso b) del artículo 19°
argumentos clásicos sobre la Autonomía del Derecho Tribu- de la LIR, y por tanto no se podría cuestionar dicha omi-
tario, frente a otras normas, como las del CC, que propia- sión para negar la exoneración en referencia.
mente se mantenían vigentes. – Cuando los estatutos de la asociación han establecido el
Como se ha podido ver, la Resolución debió profundizar destino de su patrimonio a entidades con fines similares
más en estas consideraciones, y como la misma no puede (a los señalados en el inciso b) del artículo 19° de la LIR)
ser cuestionada por la SUNAT mediante la demanda con- en caso de disolución: Conforme a la RTF Nº 9625-4-
tenciosa administrativa, conforme al artículo 154° del CT, el 2004, también deberá entenderse cumplido el requisito
criterio que ella contiene solo podrá ser modificado por el del inciso b) del artículo 19° de la LIR y, por tanto, tampo-
mismo TF, por vía reglamentaria o por una Ley. co se podría cuestionar dicho enunciado para negar la
exoneración ya mencionada. Como puede observarse, en
• ¿ El criterio de la RTF Nº 9625-4-2004 está vigente? este segundo caso, necesariamente los fines que estén con-
En lo sucesivo habría que complementar los criterios esta- signados en los estatutos deben corresponder al listado
blecidos en las RTF de Observancia Obligatoria Nºs. 9625- recogido en el inciso b) del artículo 19° de la LIR. Cierta-
4-2004 y 899-4-2008. mente, hay problema de equidad con el primer caso.
Hay quienes han afirmado que el criterio de la RTF Nº 9625-
4-2004 ha quedado sin efecto con la Resolución en el enten- • Fiscalización
dido que ya no importa lo que se señale en los estatutos de Finalmente, más allá de las críticas a lo señalado por el TF
la asociación, pues siempre operará lo señalado en el artí- en la Resolución, habría que tener en cuenta que sus crite-
culo 98° del CC, posición que no compartimos. rios no han flexibilizado sustancialmente los requisitos esta-
Como se recordará, uno de los fundamentos del Acuerdo de blecidos en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, como tam-
Sala Plena que generó la RTF Nº 9625-4-2004 partía del poco se han recortado las herramientas de la SUNAT para
supuesto de que se señalara expresamente en los estatutos fiscalizar a las asociaciones sin fines de lucro respecto a
de la asociación la referencia al destino del patrimonio de la dicho beneficio. En la práctica, la sola verificación de que
asociación en caso de disolución. En efecto, para sustentar en los estatutos de la asociación se haya consignado algu-
esta posición se refirió en el Acta respectiva que “… la pre- nas disposiciones sobre el destino final del patrimonio no
sente propuesta coincide con la anterior en que necesaria- garantizaba el cumplimiento de la finalidad de la exonera-
mente la asociación solicitante, debe establecer en sus esta- ción, ni su real fiscalización.
tutos que en el caso de la disolución, su patrimonio pasará a Como se recordará, los auditores de la SUNAT disponían
una entidad que tenga como fin alguno de los previstos en el mediante un requerimiento la presentación del instrumento
artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta”. de constitución que estaba vigente en el periodo fiscalizado.
Sin embargo, en la Resolución se ha precisado los alcances Esta facultad se mantiene, y en adelante sus alcances esta-
del artículo 98° del CC, en el sentido que “… el citado artículo rán centrados en determinar el cumplimiento del requisito
establece que cuando se produce la disolución de la asocia- referido a que en los instrumentos de constitución de la aso-
ción y concluya la liquidación, el haber neto resultante debe ciación esté comprendido exclusivamente, alguno o varios
ser entregado a las personas designadas en el estatuto, con de los fines que el inciso b) del artículo 19° de la LIR ha
exclusión de los asociados, y si ello no es posible, la Sala establecido (beneficencia, asistencia social, educación, cul-
Civil de la Corte Superior respectiva ordenará su aplicación a tural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gre-
fines análogos en interés de la comunidad, dándose preferen- miales y/o de vivienda).
cia a la provincia donde tuvo su sede la asociación. La impo- Ahora bien, en algunos casos la fiscalización también esta-
sibilidad a la que hace referencia la norma, puede presentar- rá centrada en las asociaciones que no han previsto en sus
se en dos supuestos, cuando se previó de manera expresa la estatutos algunas reglas de prohibición de reparto de las
persona a la que debe entregarse el remanente, pero la entre- rentas entre sus asociados, lo cual no sería una exigencia
ga se torna imposible por causas posteriores a la elaboración que se desprenda del inciso b) del artículo 19° de la LIR,
del estatuto, o cuando no se ha previsto a quién debe entre- como ya lo había señalado en reiteradas oportunidades el
garse el mencionado remanente, lo cual también haría impo- TF. Sin embargo, si tomamos en cuenta la tendencia más
sible cualquier entrega. En dichos supuestos, el Poder Judicial reciente del TF, la SUNAT sí podría tener amparo para tomar
deberá proceder a entregarlo a otra institución que busque en cuenta ese aspecto. Asimismo, la SUNAT estaría en plena
fines similares. Como se aprecia, el fin de la citada norma del facultad de cuestionar la exoneración del IR de este tipo de
Código Civil es solucionar el problema que se presenta cuan- asociaciones haciendo uso del criterio de realidad económi-
do existe una imposibilidad para hacer entrega del remanen- ca recogido en el segundo párrafo de la Norma VIII del Títu-
te de la liquidación patrimonial, la cual puede presentarse en lo Preliminar del CT.
ambos supuestos”.
MAYO 2010 15
INFORME TRIBUTARIO
Administraciones 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Total Ad Sunat. Trib.
Internos
SUNAT - Trib. 1 267 1 487 1 423 1 530 1 440 1 363 1 538 1 534 1 391 12 973 59% Municipalidades
Aduaneros 49%
Municipalidades 2 214 2 195 1 813 5 452 12 437 5 759 6 388 6 553 6 871 49 682
Año 2010
SUNAT - Trib. 3 405 3 361 4 674 7 097 7 711 8 938 7 826 7 750 8 104 58 866 Sunat. Trib.
Aduanero Otras
Internos
4% 1%
Otras 271 96 117 110 372 147 150 160 179 1 602 Sunat. Trib.
Internos
Total Año 7 157 7 139 8 027 14 189 21 960 16 207 1 5902 15 997 16 545 123 123 58%
Municipalidades
Desde el 1 de enero de 2010 hasta el 30 de abril de 2010 ingresaron al Tribunal Fiscal 5 451 36%
expedientes.
Fecha de Elaboración: 30.04.2010.
Otras
El pasivo actual de aproximadamente 30 000 expedien- 2%
tes se viene arrastrando desde el 2005, oportunidad en la Fecha de Elaboración: 30.04.2010.
cual hubo un incremento desmesurado del ingreso de expe-
dientes principalmente municipales, como puede verse en
el Cuadro Nº 1.
En efecto, en el año 2005 ingresaron 21 960 expedien-
tes (57 por ciento de origen municipal), esto es, el ingreso se ––––
(*) Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Presidenta del Tribunal Fiscal.
16 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
(...)
EL AUTOR DESARROLLA LOS PRINCIPALES ASPECTOS TRI- d) Transporte entre la República y el extranjero: 1% de los
BUTARIOS RELATIVOS A LA ACTIVIDAD DE AVIACIÓN CIVIL ingresos brutos por el transporte aéreo y 2% de los ingresos
COMERCIAL. brutos por el fletamento o transporte marítimo, salvo los casos
en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas
peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración
INTRODUCCIÓN del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en
tales países. La empresa no domiciliada acreditará la exone-
La aviación civil comercial es un sector estratégico que gra-
ración mediante constancia emitida por la Administración Tri-
vita sobre el ejercicio de la soberanía de los Estados. El trans-
butaria del país donde tiene su sede, debidamente autenticada
porte aéreo no es sólo una actividad comercial, sino también
por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Minis-
un servicio público al que pueden acceder todos. Por ello, la
terio de Relaciones Exteriores” (el resaltado es nuestro).
regulación del sector transporte aéreo es especial. Sin embar-
Asimismo, los incisos e) y f) del artículo 27° del Reglamento
go, las normas tributarias aplicables a la industria aeronáutica
de la LIR(2) precisan lo siguiente:
internacional, tanto de carga como de pasajeros, adolece de
“e) Las presunciones establecidas en el artículo 48° de la
numerosos vacíos e imperfecciones. En el presente Informe exa-
Ley serán de aplicación a las sucursales, agencias o estableci-
minaremos las normas tributarias que regulan a este impor-
mientos permanentes en el país de empresas extranjeras, sólo
tante sector resaltando algunos vacíos e imperfecciones que se
respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen
requiere corregir para un tratamiento más técnico y equilibra-
parte en el país y parte en el extranjero. Dicho régimen no
do al respecto.
podrá extenderse a otras rentas que generen las sucursales,
agencias o establecimientos permanentes.
I. IMPUESTO A LA RENTA Y EL TRANSPORTE AÉREO f) Los contribuyentes domiciliados, a que se refiere el inci-
El tratamiento del Impuesto a la Renta (IR) para los servicios so anterior, deberán determinar su Impuesto aplicando la tasa
de transporte que prestan las empresas internacionales que no de 30% sobre la totalidad de sus rentas, incluida la renta pre-
están domiciliadas en el Perú o que poseen sus sucursales esta- sunta determinada de acuerdo con el artículo 48° de la Ley”.
blecidas en nuestro país, está regulado por los artículos 12° y Como se puede apreciar, la LIR presume de pleno derecho
48° de la Ley del IR (LIR)(1), que consignan las reglas siguientes: (esto es, sin admitir prueba en contrario), que las rentas netas
“Art. 12°.- Se presume de pleno derecho que las rentas de fuente peruana obtenidas por empresas internacionales de
netas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en el país, transporte aéreo o sus sucursales o establecimientos perma-
a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y nentes que operan en el Perú, cuyas actividades se realizan
parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten parte en el territorio peruano y parte en el exterior, son deter-
de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mis- minados por un coeficiente de sus ingresos brutos, equivalente
mas, los porcentajes que establece el Artículo 48°. al uno por ciento (1%). Sobre el ingreso neto resultante de apli-
Se consideran incluidos en las normas precedentes (...) el car este porcentaje se calcula el IR cuya tasa es de 30 por
transporte y servicios de telecomunicaciones entre la Repúbli- ciento, lo que significa que la tasa efectiva del tributo es de 0.3
ca y el extranjero (...)” (el resaltado es nuestro). por ciento de los ingresos brutos totales de la aerolínea.
“Art. 48°.- Se presume, sin admitir prueba en contrario, Por su parte, el Reglamento de la LIR en los incisos e) y f) de
que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursa- su artículo 27° precisa que las presunciones establecidas en el
les, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en artículo 48° de la LIR serán de aplicación a las sucursales, agen-
el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de
cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarro-
––––
llen las actividades a que se hace referencia a continuación, (*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, MBA por la Universidad
obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los impor- ESAN y especialista en tributación, aduanas e inversión extranjera. Asesor legal tribu-
tario de la International Air Transport Association (IATA).
tes que resulten por aplicación de los porcentajes que seguida- (1) Cuyo TUO fue aprobado por el D. S. Nº 179-2004-EF.
mente se establecen para cada una de ellas: (2) Aprobado por D. S. Nº 122-94-EF.
MAYO 2010 19
INFORME TRIBUTARIO
cias o establecimientos permanentes en el país de empresas gado a líneas aéreas peruanas, las compañías de aviación
extranjeras, sólo respecto de las rentas de carácter internacio- comercial extranjeras y sus sucursales o establecimientos per-
nal que se realicen parte en el país y parte en el extranjero. Se manentes gozarán de la exoneración del IR. El numeral 2 del
señala expresamente que dicho régimen no podrá ser extendi- inciso b) del artículo 27° del Reglamento de la LIR precisa que
do a otras rentas que generen las sucursales. Se añade que a fin de gozar de la exoneración, las empresas deberán pre-
dichos contribuyentes deberán determinar su IR aplicando la sentar a la SUNAT una constancia emitida por la Administra-
tasa del 30 por ciento sobre la totalidad de las rentas netas, ción Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente
incluida la renta presunta determinada de acuerdo al artículo autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada
48° de la LIR. por el Ministro de Relaciones Exteriores del Perú, o cualquier
En consecuencia, es claro que sólo los ingresos que obtie- otra documentación que acredite de manera fehaciente que su
nen las líneas aéreas internacionales por la prestación de ser- legislación otorga la exoneración del IR a las líneas peruanas
vicios de transporte aéreo de pasajeros o de carga, están suje- que operen en dichos países.
tos al método de renta neta presunta basada en el 1 por ciento Se añade que la SUNAT evaluará la información presenta-
de sus ingresos brutos. En cambio, la renta neta real (ingresos da, quedando facultada a requerir cualquier información adi-
menos gastos deducibles) que obtengan de otros servicios o cional que considere pertinente y que tal exoneración estará
ventas realizadas por la aerolínea estará sujeta a la tasa del vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las lí-
30 por ciento, al igual que cualquier contribuyente de tercera neas peruanas.
categoría. Además, se precisa que de producirse la derogatoria del
Un tema controversial en este punto es el referido a los tratamiento exoneratorio recíproco, las líneas peruanas afec-
servicios conexos al giro principal de transporte, como son por tadas por la derogatoria, así como las empresas no domicilia-
ejemplo los de manipuleo de carga (handling), los cuales a das que gocen de dicha exoneración por reciprocidad, debe-
pesar de ser complementarios son esenciales e inseparables rán comunicar tal hecho a la SUNAT, dentro del mes siguiente
del servicio de transporte de carga internacional, abarcando de publicada la norma que deroga la exoneración.
las actividades de desconsolidación de carga y su ordenamiento La SUNAT, en el Informe Nº 175-2001-SUNAT/K0000 del
y clasificación por tipo de carga en “pallets” (en zona prima- 12 de setiembre de 2001, ha indicado que en caso que las
ria). empresas aéreas extranjeras, en virtud de un tratado interna-
Este carácter esencialmente complementario e inseparable cional suscrito por el Estado Peruano, gocen de la exoneración
de estas actividades con el transporte de carga está explícita- del IR en el Perú, no procederá exigir la presentación de la
mente reconocido por la Ley del Impuesto General a las Ventas constancia a que se refiere el artículo 48° de la LIR.
(LIGV). En efecto, como comprobaremos más adelante, estos Por último, cabe destacar que el Reglamento de la LIR en el
servicios complementarios al transporte de carga se consignan numeral 1 del inciso b) de su artículo 27° precisa que el ingreso
en el numeral 3 del Apéndice II de la LIGV, y gozan de la bruto sobre el cual se calcula el 1 por ciento de la renta de fuente
exoneración del IGV, “siempre que se realicen en la Zona Pri- peruana no incluye los ingresos que recaben las empresas por
maria de Aduanas y que se presten a transportistas de carga concepto de los impuestos que deban pagar los usuarios del
internacional”. El numeral lista taxativamente los servicios com- servicio, las sumas materia de reembolsos a los pasajeros que
plementarios a los que alcanza la exoneración. Entre ellos es- no viajan, ni las entregas que éstos hagan a la empresa para ser
tán los de manipuleo de la carga aérea. pagadas a terceros por concepto de hospedaje.
No existe duda, así pues, que como servicio conexo y com-
plementario pero necesario para el transporte de carga inter- II. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Y EL SERVICIO
nacional, el manipuleo de la carga forma parte del servicio DE TRANSPORTE AÉREO
principal, de modo que los ingresos obtenidos por el “han-
dling” de los bultos transportados deben formar parte de los Son varios los temas controversiales que surgen de la ac-
ingresos brutos de las aerolíneas para el cálculo de la renta tual normatividad del IGV aplicable al transporte aéreo inter-
neta peruana presunta sujeta al coeficiente del 1 por ciento. nacional de pasajeros y carga. Examinamos a continuación
Pese a estos sólidos argumentos legales y económicos, la algunos de ellos:
Administración Tributaria ha emitido opinión contraria. Me-
diante Carta Nº 183-2006-SUNAT/200000 del 20 de junio 1. IGV al servicio de transporte internacional de pasajeros
de 2006, absolviendo una consulta de la International Air Trans- Por disposición del inciso b) del artículo 1° de la LIGV(3),
port Association (IATA), la SUNAT opinó que para establecer este impuesto grava la prestación o utilización de servicios en
la renta neta por ingresos provenientes de servicios de mani- el país, entendiéndose por servicios toda acción o prestación
puleo de carga (incluyendo el “handling” documentario), no que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
es aplicable la presunción que consagra el incido d) del artícu- retribución o ingreso que sea renta de tercera categoría. Se
lo 48° de la LIR, porque estos servicios no se incluyen expresa- considera prestado el servicio en el país cuando quien lo pres-
mente en el mencionado inciso, a pesar de tratarse de servi- ta se encuentra domiciliado en el Perú, según las normas rele-
cios complementarios y necesarios para la prestación del ser- vantes de la LIR.
vicio de transporte aéreo de carga internacional. Por ello, con- Ahora bien, el tercer párrafo del numeral 2 del inciso c) del
sideramos que esta opinión fiscal es equivocada y amerita rec- artículo 3° de la LIGV, modificada por el Dec. Leg. Nº 950,
tificarse. dispone:
De otro lado, el citado inciso d) del artículo 48° de la LIR ––––
señala que cuando exista reciprocidad con el tratamiento otor- (3) Cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 55-99-EF.
20 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
“En el caso del servicio de transporte internacional a pasa- que norman la autonomía relativa y separación de las sucur-
jeros, el Impuesto General a las Ventas se aplica sobre la venta sales respecto de sus casas matrices del extranjero son consi-
de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documen- deradas para estos efectos como personas jurídicas, con el
tos que aumenten o disminuyan el valor de venta de los pasa- compromiso único de asegurar la correcta determinación de la
jes siempre que el servicio se inicie o termine en el país, así renta asignable a las sucursales. Aducen que no por ello se
como el de los que se adquieran en el extranjero para ser deja de lado el principio societario de que la sucursal carece
utilizados desde el país”. de personería jurídica propia y forma parte integrante y su-
La frase “siempre que el servicio se inicie o termine en el bordinada de la casa matriz por lo cual ha de responder por
país” busca evidentemente precisar que no es suficiente que el todas las obligaciones de aquélla, incluyendo las que estable-
boleto se emita en el Perú para que se grave con el IGV, sino cen las leyes tributarias del Perú.
que además el vuelo cubierto por el pasaje debe iniciarse o Nosotros pensamos que la posición que posee mayor sus-
terminar en territorio peruano. Asimismo, la frase “para ser tento jurídico es la primera, aunque reconocemos lo controver-
utilizados desde el país” apunta a aclarar que si el boleto es sial del tema.
emitido en el extranjero sólo tributará el IGV peruano si el
vuelo se inicia en el Perú. Por ejemplo, un ticket para la ruta 2. IGV sobre boletos aéreos gratuitos
Madrid - Lima emitido en New York no tributa IGV. Sí está Existen distintos tipos de boletos aéreos que expiden las
afecto en cambio, un boleto Lima – Madrid emitido en New aerolíneas internacionales sin cobrar por ellos contrapresta-
York. Lo que interesa para los boletos emitidos en el extranjero ción dineraria o se facture por monto inferior al valor de la
no es el destino sino el origen (origen Perú, sujeto al IGV). Un tarifa usual. Examinaremos cuál es el tratamiento tributario
ticket Madrid - Lima emitido en el Perú sí está afecto al IGV aplicable en estos casos.
porque el vuelo termina en el Perú. Obviamente, cuando el
boleto es emitido en el país bastará que el vuelo se inicie/ a) Boletos expedidos gratuitamente (cobus, fun trip,
origine o termine/destine en nuestro territorio. free, pv)
Por lo tanto, los boletos emitidos por la casa matriz de una Se trata de tickets que se emiten sin cobro de tarifa para
aerolínea internacional o una sucursal o filial de una línea aé- viajes de funcionarios de aerolíneas en misión de servicio, o
rea que opera en el Perú, o cualquier otra aerolínea, estarán goce de vacaciones o personales para empleados y familiares
gravados con el IGV si el servicio se inicia en territorio perua- de la industria aérea, o por razón de donaciones, o a petición
no, aun si el boleto fuese emitido en el exterior. del gobierno para funcionarios o representantes.
Veamos qué ocurre con los boletos electrónicamente vendi- Como se conoce, la prestación de servicios está en general
dos a través del Internet. Ellos se consideran como “emitidos en gravada con IGV. No obstante, la base imponible está confor-
el país” por las sucursales en el Perú de aerolíneas internacio- mada por la retribución del servicio, entendiéndose como tal
nales. De allí que estarán gravados siempre que el servicio se toda suma que el usuario queda obligado a pagar al presta-
inicie o termine en el Perú. Las demás ventas de boletos por dor del mismo. A diferencia de la entrega de bienes a título
Internet estarán gravadas con IGV si el servicio se inicia en el gratuito, lo que se califica como “retiro de bienes” y que resul-
Perú, es decir, si el vuelo se origina en nuestro país. ta gravado con IGV, no existe legalmente la noción de “retiro
Existe discusión acerca de si la sucursal local de una aerolí- de servicios”, de modo que la prestación de servicios gratuitos
nea internacional tiene o no obligación de pagar el IGV sobre la no está gravada con IGV. En nuestra opinión, lo que grava la
venta de pasajes emitidos por otra sucursal de la casa matriz en ley con IGV es la prestación del servicio de transporte aéreo de
el exterior o por ella misma, dado que el obligado al pago (su- pasajeros, por más que la norma legal aluda a la “venta” de
jeto pasivo de la obligación tributaria) sería entonces la casa pasajes aéreos.
matriz o afiliada del exterior. Existen dos posiciones al respecto: Por lo tanto, consideramos que la prestación del servicio de
Algunos especialistas sostienen que la sucursal peruana de la transporte aéreo de pasajeros a título gratuito no genera la
aerolínea no está obligada a pagar el IGV en esa transacción, obligación del pago del IGV.
alegando que el legislador no ha reparado en que, cuando el Esta tesis no es compartida por la SUNAT. Respondiendo
boleto es emitido en el extranjero, el emisor es persona jurídica no una consulta de la Asociación Peruana de Empresas Aéreas
domiciliada en el Perú (sea ella la matriz o una oficina o estación (APEA) sobre la aplicación del IGV a los pasajes gratuitos de
de aerolínea en el país de emisión). No cabe extender la obliga- cortesía, en el Informe Nº 106-93-SUNAT la Administración
ción y exigibilidad de una norma peruana con base al principio Tributaria sostuvo el equivocado criterio de que si la aerolínea
de territorialidad de las leyes. Para esta posición, las aerolíneas ofrece pasajes de cortesía, deberá asumir el pago del impues-
internacionales presentes en el Perú, (como sucursales, agencias o to porque tienen calidad de contribuyentes al prestar servicios
filiales) son para efectos tributarios entidades diferentes a sus ca- afectos. Argumentó la SUNAT que no existe norma que exone-
sas matrices o afiliadas establecidas en el extranjero. re o desgrave los servicios de aerotransporte de cortesía. Dis-
De igual forma, quienes se adhieren a esta posición, afir- crepamos con esta opinión de SUNAT, puesto que no se discu-
man que no puede imputarse a la sucursal peruana de una te si el transporte aéreo gratuito de pasajeros esté exonerado o
aerolínea internacional responsabilidad tributaria con su ma- inafecto, sino que por no existir base imponible, no nace la
triz o filial del exterior, dado que no es agente de retención ni obligación de pago del IGV.
de percepción del tributo.
La tesis contraria es que las líneas aéreas organizadas como b) Boletos expedidos con descuentos (ad, id, etc.)
sucursales peruanas deben responder por las obligaciones tri- Tratándose de boletos expedidos para agentes de viaje, o
butarias de su casa matriz porque las disposiciones tributarias de carga, o expedidos a funcionarios de otra aerolínea, para
MAYO 2010 21
INFORME TRIBUTARIO
viajes de vacaciones, tienen ellos diferentes porcentajes de des- crédito fiscal por las adquisiciones de bienes y servicios vincu-
cuento sobre la tarifa usual. lados, por lo tanto, debe aplicarse a prorrata el crédito fiscal.
En estos casos, las normas del Impuesto señalan que son Con base a esta discutible interpretación SUNAT ha realizado
aceptables los descuentos que consten en comprobante de pago acotaciones a líneas aéreas objetando el uso del crédito fiscal
y sean normales en el comercio. En la medida en que se cum- en operaciones interlineales.
pla con ambos requisitos, es decir, que el descuento conste En marzo de 2007 se dictó el Dec. Leg. Nº 980 cuya Se-
expresamente en el boleto y sea normal en la industria del gunda Disposición Complementaria y Final busca solucionar
transporte aéreo, el IGV se aplicará sobre la tarifa rebajada. el problema, pero en forma defectuosa, porque exige a la ae-
rolínea que transporta al pasajero con boleto emitido por otra
c) Canje de servicios publicitarios y promocionales que puede utilizar el crédito fiscal siempre y cuando “cumpla
Las líneas aéreas, en contraprestación por ciertos servicios con el procedimiento que establezca el Reglamento”. Se con-
prestados para fines de publicidad o promoción emiten bole- diciona así el uso del crédito fiscal a que se cumpla previamen-
tos por canje. Surge aquí la pregunta de si basta o no una te un procedimiento de control administrativo.
carta donde conste el convenio o si es menester celebrar un El 31 de octubre de 2007 se publicó el D. S. Nº 168-2007-
contrato de permuta o similar y que el beneficiario/usuario EF, que entró en vigencia desde el 1 de noviembre de ese año,
deba emitir una factura. Interesa además evaluar el caso de reglamentando la Segunda Disposición Complementaria y Fi-
que el boleto puede expedirse sin tarifa y cuál sería entonces el nal del Dec. Leg. Nº 980. La norma expresa que tal exigencia
IGV a pagar, o si la tarifa deba reflejar el valor del canje acor- será de aplicación a:
dado y, en tal evento, sí debe pagar el IGV. (i) La adquisición de bienes, servicios y a contratos de cons-
Al respecto consideramos que si bien no es necesario que trucción, cuyos comprobantes de pago se emitan desde su
los acuerdos de canje de servicios consten en contrato escrito, entrada en vigencia (01.11.2007).
sí existe obligación del prestador del servicio publicitario o pro- (ii) La importación de bienes o la utilización en el país de ser-
mocional de emitir una factura con IGV y, al mismo tiempo, vicios prestados por no domiciliados cuyo impuesto sea pa-
que el boleto objeto del canje que emita la aerolínea deba gado a partir de la indicada fecha de entrada en vigencia.
indicar la tarifa aplicable, e incluir también el IGV. Ello está La norma silencia en cambio el tratamiento aplicable a aque-
sustentado en la regla contenida en el numeral 4 del artículo llas operaciones realizadas antes del 1 de noviembre de 2007.
5° del Reglamento de la LIGV que establece que tratándose de Además, el D. S. Nº 168-2007-EF había establecido ciertos
permuta de servicios (y el canje de pasajes contra servicios lo requisitos incoherentes en la definición de “acuerdo interlineal”
es), se considerará que cada parte es prestadora de un servi- y en el procedimiento para deducción del crédito fiscal (como
cio cuya base imponible estará constituida por el valor de mer- la información sobre el valor total del boleto limitándolo a aque-
cado del servicio permutado. Adviértase que el numeral 3 del llos casos en que la aerolínea hubiese realizado la totalidad
acotado artículo 5° dispone que tratándose de permuta de ser- del transporte).
vicios cuyo precio no esté determinado, la base imponible se Para subsanar estas diferencias, el 3 de diciembre de 2008
establece según las operaciones onerosas realizadas por el se dictó el D. S. Nº 140-2008-EF, modificando el Nº 168-2007-
sujeto con terceros. Por lo tanto, las aerolíneas deben emitir EF, pero sin rectificar la cuestión más importante que sin duda
boletos consignando la tarifa correspondiente como si se trata- era la discutible fecha de entrada en vigencia y sus efectos en
ra de una venta usual y además, recabar factura por el servi- el tiempo.
cio canjeado. Como ambos importes deberán coincidir, el IGV En nuestro criterio, las normas de control no pueden ser
que grava el boleto ha de netearse con el crédito fiscal que exigibles para uso del crédito fiscal por operaciones interlinea-
genera la factura del proveedor del servicio permutado. les que se realizaron con anterioridad a la norma, por lo que
era indispensable sustituir la Segunda Disposición Complemen-
3. Operaciones Interlineales y el crédito fiscal del IGV taria y Final del D. S. Nº 168-2007-EF por un texto como el
El contrato de transporte o la interlínea es un contrato mul- siguiente:
tilateral que busca facilitar un itinerario recorrido por varias “Los requisitos incorporados en el numeral 18.2 del artícu-
compañías, reduciendo así el costo al pasajero. Las aerolíneas lo 6° del Decreto Supremo Nº 29-94-EF no serán exigibles
han creado un sistema de interlínea con tasa a distancias (mi- para operaciones interlineales realizadas antes de la vigencia
llaje) por varias empresas aéreas que consignen y autoricen a del Decreto Supremo Nº 168-2007-EF”.
que en la venta de pasajes aéreos de una aerolínea, se incluya De no introducirse esa modificación es probable que la
transporte por otras, por lo cual internacionalmente se califi- SUNAT y, eventualmente el Tribunal Fiscal, interpreten que las
can como contratos “múltiples” o de líneas combinadas. En operaciones interlineales efectuadas antes de la fecha indica-
estos acuerdos no existe una “subcontratación” entre aerolí- da no son reguladas por la Segunda Disposición Transitoria y
neas y por ende no se emiten facturas por el servicio ni se Final del Dec. Leg. Nº 980 y, por ende, no se tenga derecho al
emiten el boleto por aquella que transporta un segmento. crédito fiscal, lo que resultaría un despropósito.
La SUNAT no estuvo de acuerdo con esta interpretación
patrocinada por la industria aérea. El fisco sostuvo que si se
trata de servicios prestados entre compañías, por ende, ellos
debían necesariamente facturarse. Posteriormente varió su cri-
terio admitiendo que no es servicio que debe facturarse, pero
arguyó que la aerolínea que presta el servicio sin emitir el bo-
leto, por no haber pagado el IGV, no tiene derecho a usar el
22 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
Sunat- OTRAS
Trib. 1%
Aduaneros
10%
MAYO 2010 17
INFORME TRIBUTARIO
18 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
(...)
EL AUTOR DESARROLLA LOS PRINCIPALES ASPECTOS TRI- d) Transporte entre la República y el extranjero: 1% de los
BUTARIOS RELATIVOS A LA ACTIVIDAD DE AVIACIÓN CIVIL ingresos brutos por el transporte aéreo y 2% de los ingresos
COMERCIAL. brutos por el fletamento o transporte marítimo, salvo los casos
en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas
peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración
INTRODUCCIÓN del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en
tales países. La empresa no domiciliada acreditará la exone-
La aviación civil comercial es un sector estratégico que gra-
ración mediante constancia emitida por la Administración Tri-
vita sobre el ejercicio de la soberanía de los Estados. El trans-
butaria del país donde tiene su sede, debidamente autenticada
porte aéreo no es sólo una actividad comercial, sino también
por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Minis-
un servicio público al que pueden acceder todos. Por ello, la
terio de Relaciones Exteriores” (el resaltado es nuestro).
regulación del sector transporte aéreo es especial. Sin embar-
Asimismo, los incisos e) y f) del artículo 27° del Reglamento
go, las normas tributarias aplicables a la industria aeronáutica
de la LIR(2) precisan lo siguiente:
internacional, tanto de carga como de pasajeros, adolece de
“e) Las presunciones establecidas en el artículo 48° de la
numerosos vacíos e imperfecciones. En el presente Informe exa-
Ley serán de aplicación a las sucursales, agencias o estableci-
minaremos las normas tributarias que regulan a este impor-
mientos permanentes en el país de empresas extranjeras, sólo
tante sector resaltando algunos vacíos e imperfecciones que se
respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen
requiere corregir para un tratamiento más técnico y equilibra-
parte en el país y parte en el extranjero. Dicho régimen no
do al respecto.
podrá extenderse a otras rentas que generen las sucursales,
agencias o establecimientos permanentes.
I. IMPUESTO A LA RENTA Y EL TRANSPORTE AÉREO f) Los contribuyentes domiciliados, a que se refiere el inci-
El tratamiento del Impuesto a la Renta (IR) para los servicios so anterior, deberán determinar su Impuesto aplicando la tasa
de transporte que prestan las empresas internacionales que no de 30% sobre la totalidad de sus rentas, incluida la renta pre-
están domiciliadas en el Perú o que poseen sus sucursales esta- sunta determinada de acuerdo con el artículo 48° de la Ley”.
blecidas en nuestro país, está regulado por los artículos 12° y Como se puede apreciar, la LIR presume de pleno derecho
48° de la Ley del IR (LIR)(1), que consignan las reglas siguientes: (esto es, sin admitir prueba en contrario), que las rentas netas
“Art. 12°.- Se presume de pleno derecho que las rentas de fuente peruana obtenidas por empresas internacionales de
netas obtenidas por contribuyentes no domiciliados en el país, transporte aéreo o sus sucursales o establecimientos perma-
a raíz de actividades que se llevan a cabo parte en el país y nentes que operan en el Perú, cuyas actividades se realizan
parte en el extranjero, son iguales a los importes que resulten parte en el territorio peruano y parte en el exterior, son deter-
de aplicar sobre los ingresos brutos provenientes de las mis- minados por un coeficiente de sus ingresos brutos, equivalente
mas, los porcentajes que establece el Artículo 48°. al uno por ciento (1%). Sobre el ingreso neto resultante de apli-
Se consideran incluidos en las normas precedentes (...) el car este porcentaje se calcula el IR cuya tasa es de 30 por
transporte y servicios de telecomunicaciones entre la Repúbli- ciento, lo que significa que la tasa efectiva del tributo es de 0.3
ca y el extranjero (...)” (el resaltado es nuestro). por ciento de los ingresos brutos totales de la aerolínea.
“Art. 48°.- Se presume, sin admitir prueba en contrario, Por su parte, el Reglamento de la LIR en los incisos e) y f) de
que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursa- su artículo 27° precisa que las presunciones establecidas en el
les, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en artículo 48° de la LIR serán de aplicación a las sucursales, agen-
el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de
cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarro-
––––
llen las actividades a que se hace referencia a continuación, (*) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, MBA por la Universidad
obtienen rentas netas de fuente peruana iguales a los impor- ESAN y especialista en tributación, aduanas e inversión extranjera. Asesor legal tribu-
tario de la International Air Transport Association (IATA).
tes que resulten por aplicación de los porcentajes que seguida- (1) Cuyo TUO fue aprobado por el D. S. Nº 179-2004-EF.
mente se establecen para cada una de ellas: (2) Aprobado por D. S. Nº 122-94-EF.
MAYO 2010 19
INFORME TRIBUTARIO
cias o establecimientos permanentes en el país de empresas gado a líneas aéreas peruanas, las compañías de aviación
extranjeras, sólo respecto de las rentas de carácter internacio- comercial extranjeras y sus sucursales o establecimientos per-
nal que se realicen parte en el país y parte en el extranjero. Se manentes gozarán de la exoneración del IR. El numeral 2 del
señala expresamente que dicho régimen no podrá ser extendi- inciso b) del artículo 27° del Reglamento de la LIR precisa que
do a otras rentas que generen las sucursales. Se añade que a fin de gozar de la exoneración, las empresas deberán pre-
dichos contribuyentes deberán determinar su IR aplicando la sentar a la SUNAT una constancia emitida por la Administra-
tasa del 30 por ciento sobre la totalidad de las rentas netas, ción Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente
incluida la renta presunta determinada de acuerdo al artículo autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada
48° de la LIR. por el Ministro de Relaciones Exteriores del Perú, o cualquier
En consecuencia, es claro que sólo los ingresos que obtie- otra documentación que acredite de manera fehaciente que su
nen las líneas aéreas internacionales por la prestación de ser- legislación otorga la exoneración del IR a las líneas peruanas
vicios de transporte aéreo de pasajeros o de carga, están suje- que operen en dichos países.
tos al método de renta neta presunta basada en el 1 por ciento Se añade que la SUNAT evaluará la información presenta-
de sus ingresos brutos. En cambio, la renta neta real (ingresos da, quedando facultada a requerir cualquier información adi-
menos gastos deducibles) que obtengan de otros servicios o cional que considere pertinente y que tal exoneración estará
ventas realizadas por la aerolínea estará sujeta a la tasa del vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las lí-
30 por ciento, al igual que cualquier contribuyente de tercera neas peruanas.
categoría. Además, se precisa que de producirse la derogatoria del
Un tema controversial en este punto es el referido a los tratamiento exoneratorio recíproco, las líneas peruanas afec-
servicios conexos al giro principal de transporte, como son por tadas por la derogatoria, así como las empresas no domicilia-
ejemplo los de manipuleo de carga (handling), los cuales a das que gocen de dicha exoneración por reciprocidad, debe-
pesar de ser complementarios son esenciales e inseparables rán comunicar tal hecho a la SUNAT, dentro del mes siguiente
del servicio de transporte de carga internacional, abarcando de publicada la norma que deroga la exoneración.
las actividades de desconsolidación de carga y su ordenamiento La SUNAT, en el Informe Nº 175-2001-SUNAT/K0000 del
y clasificación por tipo de carga en “pallets” (en zona prima- 12 de setiembre de 2001, ha indicado que en caso que las
ria). empresas aéreas extranjeras, en virtud de un tratado interna-
Este carácter esencialmente complementario e inseparable cional suscrito por el Estado Peruano, gocen de la exoneración
de estas actividades con el transporte de carga está explícita- del IR en el Perú, no procederá exigir la presentación de la
mente reconocido por la Ley del Impuesto General a las Ventas constancia a que se refiere el artículo 48° de la LIR.
(LIGV). En efecto, como comprobaremos más adelante, estos Por último, cabe destacar que el Reglamento de la LIR en el
servicios complementarios al transporte de carga se consignan numeral 1 del inciso b) de su artículo 27° precisa que el ingreso
en el numeral 3 del Apéndice II de la LIGV, y gozan de la bruto sobre el cual se calcula el 1 por ciento de la renta de fuente
exoneración del IGV, “siempre que se realicen en la Zona Pri- peruana no incluye los ingresos que recaben las empresas por
maria de Aduanas y que se presten a transportistas de carga concepto de los impuestos que deban pagar los usuarios del
internacional”. El numeral lista taxativamente los servicios com- servicio, las sumas materia de reembolsos a los pasajeros que
plementarios a los que alcanza la exoneración. Entre ellos es- no viajan, ni las entregas que éstos hagan a la empresa para ser
tán los de manipuleo de la carga aérea. pagadas a terceros por concepto de hospedaje.
No existe duda, así pues, que como servicio conexo y com-
plementario pero necesario para el transporte de carga inter- II. IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Y EL SERVICIO
nacional, el manipuleo de la carga forma parte del servicio DE TRANSPORTE AÉREO
principal, de modo que los ingresos obtenidos por el “han-
dling” de los bultos transportados deben formar parte de los Son varios los temas controversiales que surgen de la ac-
ingresos brutos de las aerolíneas para el cálculo de la renta tual normatividad del IGV aplicable al transporte aéreo inter-
neta peruana presunta sujeta al coeficiente del 1 por ciento. nacional de pasajeros y carga. Examinamos a continuación
Pese a estos sólidos argumentos legales y económicos, la algunos de ellos:
Administración Tributaria ha emitido opinión contraria. Me-
diante Carta Nº 183-2006-SUNAT/200000 del 20 de junio 1. IGV al servicio de transporte internacional de pasajeros
de 2006, absolviendo una consulta de la International Air Trans- Por disposición del inciso b) del artículo 1° de la LIGV(3),
port Association (IATA), la SUNAT opinó que para establecer este impuesto grava la prestación o utilización de servicios en
la renta neta por ingresos provenientes de servicios de mani- el país, entendiéndose por servicios toda acción o prestación
puleo de carga (incluyendo el “handling” documentario), no que una persona realiza para otra y por la cual percibe una
es aplicable la presunción que consagra el incido d) del artícu- retribución o ingreso que sea renta de tercera categoría. Se
lo 48° de la LIR, porque estos servicios no se incluyen expresa- considera prestado el servicio en el país cuando quien lo pres-
mente en el mencionado inciso, a pesar de tratarse de servi- ta se encuentra domiciliado en el Perú, según las normas rele-
cios complementarios y necesarios para la prestación del ser- vantes de la LIR.
vicio de transporte aéreo de carga internacional. Por ello, con- Ahora bien, el tercer párrafo del numeral 2 del inciso c) del
sideramos que esta opinión fiscal es equivocada y amerita rec- artículo 3° de la LIGV, modificada por el Dec. Leg. Nº 950,
tificarse. dispone:
De otro lado, el citado inciso d) del artículo 48° de la LIR ––––
señala que cuando exista reciprocidad con el tratamiento otor- (3) Cuyo TUO fue aprobado por D. S. Nº 55-99-EF.
20 MAYO 2010
INFORME TRIBUTARIO
“En el caso del servicio de transporte internacional a pasa- que norman la autonomía relativa y separación de las sucur-
jeros, el Impuesto General a las Ventas se aplica sobre la venta sales respecto de sus casas matrices del extranjero son consi-
de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documen- deradas para estos efectos como personas jurídicas, con el
tos que aumenten o disminuyan el valor de venta de los pasa- compromiso único de asegurar la correcta determinación de la
jes siempre que el servicio se inicie o termine en el país, así renta asignable a las sucursales. Aducen que no por ello se
como el de los que se adquieran en el extranjero para ser deja de lado el principio societario de que la sucursal carece
utilizados desde el país”. de personería jurídica propia y forma parte integrante y su-
La frase “siempre que el servicio se inicie o termine en el bordinada de la casa matriz por lo cual ha de responder por
país” busca evidentemente precisar que no es suficiente que el todas las obligaciones de aquélla, incluyendo las que estable-
boleto se emita en el Perú para que se grave con el IGV, sino cen las leyes tributarias del Perú.
que además el vuelo cubierto por el pasaje debe iniciarse o Nosotros pensamos que la posición que posee mayor sus-
terminar en territorio peruano. Asimismo, la frase “para ser tento jurídico es la primera, aunque reconocemos lo controver-
utilizados desde el país” apunta a aclarar que si el boleto es sial del tema.
emitido en el extranjero sólo tributará el IGV peruano si el
vuelo se inicia en el Perú. Por ejemplo, un ticket para la ruta 2. IGV sobre boletos aéreos gratuitos
Madrid - Lima emitido en New York no tributa IGV. Sí está Existen distintos tipos de boletos aéreos que expiden las
afecto en cambio, un boleto Lima – Madrid emitido en New aerolíneas internacionales sin cobrar por ellos contrapresta-
York. Lo que interesa para los boletos emitidos en el extranjero ción dineraria o se facture por monto inferior al valor de la
no es el destino sino el origen (origen Perú, sujeto al IGV). Un tarifa usual. Examinaremos cuál es el tratamiento tributario
ticket Madrid - Lima emitido en el Perú sí está afecto al IGV aplicable en estos casos.
porque el vuelo termina en el Perú. Obviamente, cuando el
boleto es emitido en el país bastará que el vuelo se inicie/ a) Boletos expedidos gratuitamente (cobus, fun trip,
origine o termine/destine en nuestro territorio. free, pv)
Por lo tanto, los boletos emitidos por la casa matriz de una Se trata de tickets que se emiten sin cobro de tarifa para
aerolínea internacional o una sucursal o filial de una línea aé- viajes de funcionarios de aerolíneas en misión de servicio, o
rea que opera en el Perú, o cualquier otra aerolínea, estarán goce de vacaciones o personales para empleados y familiares
gravados con el IGV si el servicio se inicia en territorio perua- de la industria aérea, o por razón de donaciones, o a petición
no, aun si el boleto fuese emitido en el exterior. del gobierno para funcionarios o representantes.
Veamos qué ocurre con los boletos electrónicamente vendi- Como se conoce, la prestación de servicios está en general
dos a través del Internet. Ellos se consideran como “emitidos en gravada con IGV. No obstante, la base imponible está confor-
el país” por las sucursales en el Perú de aerolíneas internacio- mada por la retribución del servicio, entendiéndose como tal
nales. De allí que estarán gravados siempre que el servicio se toda suma que el usuario queda obligado a pagar al presta-
inicie o termine en el Perú. Las demás ventas de boletos por dor del mismo. A diferencia de la entrega de bienes a título
Internet estarán gravadas con IGV si el servicio se inicia en el gratuito, lo que se califica como “retiro de bienes” y que resul-
Perú, es decir, si el vuelo se origina en nuestro país. ta gravado con IGV, no existe legalmente la noción de “retiro
Existe discusión acerca de si la sucursal local de una aerolí- de servicios”, de modo que la prestación de servicios gratuitos
nea internacional tiene o no obligación de pagar el IGV sobre la no está gravada con IGV. En nuestra opinión, lo que grava la
venta de pasajes emitidos por otra sucursal de la casa matriz en ley con IGV es la prestación del servicio de transporte aéreo de
el exterior o por ella misma, dado que el obligado al pago (su- pasajeros, por más que la norma legal aluda a la “venta” de
jeto pasivo de la obligación tributaria) sería entonces la casa pasajes aéreos.
matriz o afiliada del exterior. Existen dos posiciones al respecto: Por lo tanto, consideramos que la prestación del servicio de
Algunos especialistas sostienen que la sucursal peruana de la transporte aéreo de pasajeros a título gratuito no genera la
aerolínea no está obligada a pagar el IGV en esa transacción, obligación del pago del IGV.
alegando que el legislador no ha reparado en que, cuando el Esta tesis no es compartida por la SUNAT. Respondiendo
boleto es emitido en el extranjero, el emisor es persona jurídica no una consulta de la Asociación Peruana de Empresas Aéreas
domiciliada en el Perú (sea ella la matriz o una oficina o estación (APEA) sobre la aplicación del IGV a los pasajes gratuitos de
de aerolínea en el país de emisión). No cabe extender la obliga- cortesía, en el Informe Nº 106-93-SUNAT la Administración
ción y exigibilidad de una norma peruana con base al principio Tributaria sostuvo el equivocado criterio de que si la aerolínea
de territorialidad de las leyes. Para esta posición, las aerolíneas ofrece pasajes de cortesía, deberá asumir el pago del impues-
internacionales presentes en el Perú, (como sucursales, agencias o to porque tienen calidad de contribuyentes al prestar servicios
filiales) son para efectos tributarios entidades diferentes a sus ca- afectos. Argumentó la SUNAT que no existe norma que exone-
sas matrices o afiliadas establecidas en el extranjero. re o desgrave los servicios de aerotransporte de cortesía. Dis-
De igual forma, quienes se adhieren a esta posición, afir- crepamos con esta opinión de SUNAT, puesto que no se discu-
man que no puede imputarse a la sucursal peruana de una te si el transporte aéreo gratuito de pasajeros esté exonerado o
aerolínea internacional responsabilidad tributaria con su ma- inafecto, sino que por no existir base imponible, no nace la
triz o filial del exterior, dado que no es agente de retención ni obligación de pago del IGV.
de percepción del tributo.
La tesis contraria es que las líneas aéreas organizadas como b) Boletos expedidos con descuentos (ad, id, etc.)
sucursales peruanas deben responder por las obligaciones tri- Tratándose de boletos expedidos para agentes de viaje, o
butarias de su casa matriz porque las disposiciones tributarias de carga, o expedidos a funcionarios de otra aerolínea, para
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INFORME TRIBUTARIO
viajes de vacaciones, tienen ellos diferentes porcentajes de des- crédito fiscal por las adquisiciones de bienes y servicios vincu-
cuento sobre la tarifa usual. lados, por lo tanto, debe aplicarse a prorrata el crédito fiscal.
En estos casos, las normas del Impuesto señalan que son Con base a esta discutible interpretación SUNAT ha realizado
aceptables los descuentos que consten en comprobante de pago acotaciones a líneas aéreas objetando el uso del crédito fiscal
y sean normales en el comercio. En la medida en que se cum- en operaciones interlineales.
pla con ambos requisitos, es decir, que el descuento conste En marzo de 2007 se dictó el Dec. Leg. Nº 980 cuya Se-
expresamente en el boleto y sea normal en la industria del gunda Disposición Complementaria y Final busca solucionar
transporte aéreo, el IGV se aplicará sobre la tarifa rebajada. el problema, pero en forma defectuosa, porque exige a la ae-
rolínea que transporta al pasajero con boleto emitido por otra
c) Canje de servicios publicitarios y promocionales que puede utilizar el crédito fiscal siempre y cuando “cumpla
Las líneas aéreas, en contraprestación por ciertos servicios con el procedimiento que establezca el Reglamento”. Se con-
prestados para fines de publicidad o promoción emiten bole- diciona así el uso del crédito fiscal a que se cumpla previamen-
tos por canje. Surge aquí la pregunta de si basta o no una te un procedimiento de control administrativo.
carta donde conste el convenio o si es menester celebrar un El 31 de octubre de 2007 se publicó el D. S. Nº 168-2007-
contrato de permuta o similar y que el beneficiario/usuario EF, que entró en vigencia desde el 1 de noviembre de ese año,
deba emitir una factura. Interesa además evaluar el caso de reglamentando la Segunda Disposición Complementaria y Fi-
que el boleto puede expedirse sin tarifa y cuál sería entonces el nal del Dec. Leg. Nº 980. La norma expresa que tal exigencia
IGV a pagar, o si la tarifa deba reflejar el valor del canje acor- será de aplicación a:
dado y, en tal evento, sí debe pagar el IGV. (i) La adquisición de bienes, servicios y a contratos de cons-
Al respecto consideramos que si bien no es necesario que trucción, cuyos comprobantes de pago se emitan desde su
los acuerdos de canje de servicios consten en contrato escrito, entrada en vigencia (01.11.2007).
sí existe obligación del prestador del servicio publicitario o pro- (ii) La importación de bienes o la utilización en el país de ser-
mocional de emitir una factura con IGV y, al mismo tiempo, vicios prestados por no domiciliados cuyo impuesto sea pa-
que el boleto objeto del canje que emita la aerolínea deba gado a partir de la indicada fecha de entrada en vigencia.
indicar la tarifa aplicable, e incluir también el IGV. Ello está La norma silencia en cambio el tratamiento aplicable a aque-
sustentado en la regla contenida en el numeral 4 del artículo llas operaciones realizadas antes del 1 de noviembre de 2007.
5° del Reglamento de la LIGV que establece que tratándose de Además, el D. S. Nº 168-2007-EF había establecido ciertos
permuta de servicios (y el canje de pasajes contra servicios lo requisitos incoherentes en la definición de “acuerdo interlineal”
es), se considerará que cada parte es prestadora de un servi- y en el procedimiento para deducción del crédito fiscal (como
cio cuya base imponible estará constituida por el valor de mer- la información sobre el valor total del boleto limitándolo a aque-
cado del servicio permutado. Adviértase que el numeral 3 del llos casos en que la aerolínea hubiese realizado la totalidad
acotado artículo 5° dispone que tratándose de permuta de ser- del transporte).
vicios cuyo precio no esté determinado, la base imponible se Para subsanar estas diferencias, el 3 de diciembre de 2008
establece según las operaciones onerosas realizadas por el se dictó el D. S. Nº 140-2008-EF, modificando el Nº 168-2007-
sujeto con terceros. Por lo tanto, las aerolíneas deben emitir EF, pero sin rectificar la cuestión más importante que sin duda
boletos consignando la tarifa correspondiente como si se trata- era la discutible fecha de entrada en vigencia y sus efectos en
ra de una venta usual y además, recabar factura por el servi- el tiempo.
cio canjeado. Como ambos importes deberán coincidir, el IGV En nuestro criterio, las normas de control no pueden ser
que grava el boleto ha de netearse con el crédito fiscal que exigibles para uso del crédito fiscal por operaciones interlinea-
genera la factura del proveedor del servicio permutado. les que se realizaron con anterioridad a la norma, por lo que
era indispensable sustituir la Segunda Disposición Complemen-
3. Operaciones Interlineales y el crédito fiscal del IGV taria y Final del D. S. Nº 168-2007-EF por un texto como el
El contrato de transporte o la interlínea es un contrato mul- siguiente:
tilateral que busca facilitar un itinerario recorrido por varias “Los requisitos incorporados en el numeral 18.2 del artícu-
compañías, reduciendo así el costo al pasajero. Las aerolíneas lo 6° del Decreto Supremo Nº 29-94-EF no serán exigibles
han creado un sistema de interlínea con tasa a distancias (mi- para operaciones interlineales realizadas antes de la vigencia
llaje) por varias empresas aéreas que consignen y autoricen a del Decreto Supremo Nº 168-2007-EF”.
que en la venta de pasajes aéreos de una aerolínea, se incluya De no introducirse esa modificación es probable que la
transporte por otras, por lo cual internacionalmente se califi- SUNAT y, eventualmente el Tribunal Fiscal, interpreten que las
can como contratos “múltiples” o de líneas combinadas. En operaciones interlineales efectuadas antes de la fecha indica-
estos acuerdos no existe una “subcontratación” entre aerolí- da no son reguladas por la Segunda Disposición Transitoria y
neas y por ende no se emiten facturas por el servicio ni se Final del Dec. Leg. Nº 980 y, por ende, no se tenga derecho al
emiten el boleto por aquella que transporta un segmento. crédito fiscal, lo que resultaría un despropósito.
La SUNAT no estuvo de acuerdo con esta interpretación
patrocinada por la industria aérea. El fisco sostuvo que si se
trata de servicios prestados entre compañías, por ende, ellos
debían necesariamente facturarse. Posteriormente varió su cri-
terio admitiendo que no es servicio que debe facturarse, pero
arguyó que la aerolínea que presta el servicio sin emitir el bo-
leto, por no haber pagado el IGV, no tiene derecho a usar el
22 MAYO 2010
INFORME CONTABLE
(TERCERA PARTE(*))
Carlos Valle Larrea (**)
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INFORME CONTABLE
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INFORME CONTABLE
su nombre, que induce a la confusión de que se trata de inver- II. IMPLICANCIAS DE LA DETERMINACIÓN DE LA
siones que la empresa desea vender, cuando en realidad co- CATEGORÍA DE UN ACTIVO FINANCIERO
rresponde a activos que la empresa mantiene y que no enca-
jan dentro de las otras categorías, es decir se trata de la cate- Como puede apreciarse en el Cuadro Nº 2 siguiente, las
goría “cajón de sastre”. Dentro de los ejemplos que podemos formas de contabilización de las distintas categorías de activos
incluir como parte de este rubro se encuentran las inversiones financieros difieren entre sí, especialmente en lo referido al
en empresas que no cotizan en bolsa, se conservan en el largo reconocimiento de sus efectos en resultados. Una mala desig-
plazo y no constituyen partes relacionadas; y, aquellos bonos nación del instrumento puede tener efectos importantes en las
colocados en el mercado primario en los que una empresa ha empresas.
invertido fondos hasta que los requiera, sin tener la intención
de mantenerlos hasta su vencimiento. En el Cuadro Nº 1 si- CUADRO Nº 2
RESUMEN DE LAS CATEGORÍAS DE ACTIVOS FINANCIEROS
guiente se aprecia cómo a través del descarte se llega a la
(CONFORME CON LAS NIIF VIGENTES A LA FECHA EN EL PERÚ)
cuarta categoría y en ningún caso esta conclusión se basa en
que existe una intención expresa de la empresa de vender el Categoría de Medición Efectos de los cambios
instrumento. activo financiero en el valor razonable
Los instrumentos de esta categoría al igual que la primera
se medirán a valor razonable, con la diferencia fundamental Activos financieros a Valor razonable Afecta resultados del
que las variaciones en su valor razonable afectarán una cuen- valor razonable con ejercicio
cambios en resulta-
ta patrimonial(7) denominada “resultados no realizados” en lu-
dos del ejercicio
gar de los resultados del ejercicio(8). El problema principal de
estos instrumentos se da por el hecho que muchos no cotizan Préstamos y cuentas Valor razonable (al inicio) y No es relevante a menos que
en mercados activos donde existan cotizaciones que equival- por cobrar posteriormente al costo exista deterioro (pérdidas por
gan a su valor razonable, por lo que éste debe ser estimado a amortizado este concepto afectan resul-
tados del ejercicio). Intereses
través de técnicas de valorización como la observación de tran-
se reconocen en resultados
sacciones con instrumentos similares que posean mercado ac- del ejercicio sobre la base del
tivo o el uso de flujos futuros descontados, técnicas ambas que devengado
requieren de un conocimiento especializado.
Activos financieros Valor razonable (al inicio) y No es relevante a menos que
mantenidos hasta el posteriormente al costo exista deterioro (pérdidas por
CUADRO Nº 1 vencimiento amortizado este concepto afectan resul-
EJEMPLO DE SELECCIÓN DE CATEGORÍA DE ACTIVO FINANCIERO tados del ejercicio). Intereses
PARA DOS CASOS PRÁCTICOS se reconocen en resultados
del ejercicio sobre la base del
devengado
Caso 1: Caso 2:
Acciones que Bonos colocados en el
Activos financieros Valor razonable Afecta resultados no realiza-
no cotizan en bolsa mercado en los que una
disponibles para la dos (patrimonio neto)
Categoría de partes no vinculadas empresa ha canalizado
venta
mantenidas en el excedentes de fondos,
largo plazo sin intención de
mantenerlos hasta el
vencimiento
Para ejemplificar lo mencionado en el párrafo anterior po-
demos observar el caso del Cuadro Nº 3 donde se aprecian dos
Activos financieros a No le aplica, porque se tra- No le aplica, porque se trata
empresas, cuyos nombres (Riesgo S.A. y Prudencia S.A.C.) re-
valor razonable con ta de acciones que no coti- de bonos que no se busca
efecto en resultados zan y no se busca enajenar- enajenar en el corto plazo flejan sus intenciones bastante diferentes respecto a la adquisi-
las en el corto plazo. para generar beneficios por la ción que hace cada una en bolsa de un paquete de 1 000 accio-
variación de las cotizaciones nes de una misma empresa (La Oportunidad S.R.L.) a S/. 3
de mercado sino que serán cada acción (S/. 3 000 en total) más una comisión de S/. 500.
vendidos en caso la empresa
La intención de Riesgo S.A. es especular con las acciones de La
requiera de efectivo
Oportunidad S.R.L. para venderlas cuando su cotización llegue
Préstamos y cuentas No le aplica por ser las ac- Inaplicable por no ser dere- a S/. 7 (por lo que le corresponde registrar esta inversión en la
por cobrar ciones instrumentos finan- chos de cobro generados por
cieros de vida indetermina- la propia entidad y por tratar-
da y rendimiento variable se de valores que son nego- ––––
ciados en el mercado (7) Lamentablemente en el Perú por el largo período de más de dos años en los que
el Consejo Normativo de Contabilidad no ha aprobado ninguna de las nuevas
NIIF vigentes internacionalmente, tenemos que hablar empleando conceptos ya
Activos financieros No le aplica por ser las ac- No le aplica por no tener la
superados al decir que resultados no realizados es una cuenta patrimonial, cuando
mantenidos hasta el ciones instrumentos finan- empresa la intención de man- de acuerdo a la nueva versión de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros
vencimiento cieros de vida indetermina- tenerlos hasta el plazo de re- (vigente a nivel internacional desde el año 2009) forma parte del nuevo estado
da y rendimiento variable dención final del principal de resultados integrales, puesto que esta nueva norma establece que el estado
de cambios en el patrimonio neto únicamente debe mostrar aquellas transaccio-
Activos financieros Le corresponde esta catego- Le corresponde esta catego- nes realizadas directamente entre la empresa y sus propietarios como los apor-
disponibles para la ría por no encajar el instru- ría por no encajar el instru- tes de capital o las distribuciones de dividendos.
(8) Conforme con la NIC 39, el monto contabilizado en la cuenta patrimonial de
venta mento con ninguna de las mento con ninguna de las
resultados no realizados se trasladará a resultados del ejercicio cuando se efectúe
tres categorías anteriores tres categorías anteriores la venta del instrumento o se compruebe que el mismo se encuentra deteriorado.
MAYO 2010 25
INFORME CONTABLE
categoría de activos financieros a valor razonable con cam- goría que se le asigne marcará de forma permanente los efec-
bios en resultados del ejercicio), mientras que Prudencia S.A.C. tos de la contabilización del instrumento, debido a que la NIC
espera obtener dividendos a largo plazo (correspondiéndole 39 no permite la libre reclasificación de los activos financieros
por tanto la categoría de activos financieros disponibles para entre las diversas categorías estableciendo prohibiciones ex-
la venta, como producto de un descarte similar al mostrado en presas para ciertas posibilidades de reclasificación y permi-
el primer caso del Cuadro Nº 1). tiendo otras siempre que estén adecuadamente justificadas.
Las prohibiciones de la NIC 39 están referidas a que una
CUADRO Nº 3 entidad nunca podrá reclasificar en ninguna otra categoría a
COMPARACIÓN DE LA FORMA DE CONTABILIZACIÓN DE UN PAQUETE los activos o pasivos a valor razonable con efecto en resulta-
DE ACCIONES POR DOS ENTIDADES CON DIFERENTE OBJETIVO dos. Asimismo, si una entidad vende o reclasifica una parte
significativa de una inversión que clasificó como mantenida
RIESGO S. A. PRUDENCIA S. A. C hasta el vencimiento, antes del plazo de rescate del título; no
Clasifica la inversión como activo podrá utilizar esta categoría para los nuevos instrumentos que
Clasifica la inversión como
financiero a valor razonable con
disponible para la venta adquiera en los dos años siguientes (la entidad incumplió el
efecto en resultados compromiso que había revelado a los lectores de mantener
------------------------ 1 ------------------------- -------------------------- 1 ------------------------- estos títulos hasta su fecha de rescate), obligando además a la
Valores negociables 3 000 Inversiones 3 500 entidad a reclasificar el resto de inversiones que la entidad
Gastos por comisiones 500 Caja 3 500
presente como mantenidas hasta el vencimiento a la categoría
Caja 3 500
de disponibles para la venta.
Por la adquisición de 1,000 acciones de Por la adquisición de 1, 000 acciones de Todas estas restricciones que presenta la NIC 39 nos per-
La Oportunidad S.R.L. La Oportunidad S.R.L. miten concluir que esta norma es en esencia un mecanismo de
control que obliga a las entidades a definir claramente sus in-
------------------------- 2 ------------------------- -------------------------- 2 -------------------------
Valores negociables 2 000 Inversiones 1 500
tenciones respecto a sus carteras de activos financieros y que
Ingresos por fluctuación 2 000 Ganancia no realizada 1 500 restringe fuertemente cualquier posibilidad de modificación de
de valores (patrimonio neto) las categorías asignadas a conveniencia del emisor de los es-
tados financieros(9).
Por el incremento en el valor de cotiza- Por el incremento en el valor de cotiza-
ción bursátil de las acciones de La Opor- ción bursátil de las acciones de La Opor-
tunidad S.R.L. tunidad S.R.L. III. ASIMETRÍAS CONTABLES Y OPCIÓN DE
CONTABILIZAR ACTIVOS FINANCIEROS
A VALOR RAZONABLE
Puede apreciarse que desde el inicio la forma de registro
de la inversión varía para ambas empresas. Así, Riesgo S.A. Como se puede apreciar en el Cuadro Nº 2 anterior los
no considera como parte del valor de la inversión el costo de diferentes tratamientos contables que existen para contabilizar
transacción que corresponde a la comisión de bolsa, que es activos financieros pueden generar asimetrías, que en muchos
registrada directamente como gasto (conforme se mencionó en casos dan lugar a importantes distorsiones en la información
líneas anteriores, los costos de transacción forman parte del reportada(10). Supongamos por ejemplo que el bono de nues-
valor del instrumento excepto para la categoría de activos fi- tro ejemplo del Cuadro Nº 2 es un instrumento que genera
nancieros a valor razonable con cambios en resultados del intereses a una tasa fija. Como ya mencionamos, existe una
ejercicio, que es aquella designada por Riesgo S.A. para esta relación inversa entre el valor razonable del bono y la varia-
inversión). Prudencia S.A.C. en cambio, por designar a la in- ción de las tasa de interés de mercado, por lo que si esta tasa
versión como activos financieros disponibles para la venta, in- sube, el valor razonable del bono decrecerá. Si la Gerencia
cluye la comisión de S/. 500 dentro del costo de la inversión. estima que esta situación va a ocurrir, puede mitigar este ries-
Las diferencias también aparecen cuando se reconocen los go contratando con cierto banco un instrumento financiero
ajustes a valor razonable. Supongamos que posteriormente la
cotización de La Oportunidad S.R.L. sube a S/. 5. Podemos
observar entonces que ambas empresas ajustan el valor de la
inversión pero por montos diferentes, debido al desigual trata-
miento al inicio del costo de transacción y que además, en el
caso de Riesgo S.A., el ajuste a valor razonable es reconocido ––––
como un ingreso del período mientras que Prudencia S.A.C. (9) La mayor parte de lectores de la NIC 39 pueden llegar a la conclusión que esta
clasificación de los activos financieros en cuatro categorías cada una con dife-
reconoce el aumento del valor razonable en la cuenta patrimo- rentes efectos por sus modalidades de contabilización puede resultar sumamen-
nial de resultados no realizados te arbitraria, pero no es así, por el contrario, obedece a una lógica rigurosa, el
problema es que ésta no se explica en la misma NIC 39 ni en la gran cantidad
Resumiendo lo comentado en los dos párrafos anteriores, de textos que tratan sobre esta norma. En tal sentido, al autor le ha resultado
se puede apreciar que no es el tipo de la inversión, sino la sumamente esclarecedor el trabajo preparado por el prestigioso catedrático es-
intención de la Gerencia respecto a la misma lo que determina pañol doctor José Antonio Gonzalo Angulo titulado “Las NIIF: contabilidad y
control. La otra cara de las normas contables” publicada originalmente en la
la categoría y forma de contabilización del activo financiero. Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración (AECA)
Conforme lo señala la NIC 39, la entidad debe determinar numero 65, octubre-diciembre de 2003 págs. 3 a 12.
desde el inicio del registro del instrumento, cuál de las cuatro (10) La simetría es un concepto posterior al concepto tradicional de correlación entre
ingresos y gastos y que ha surgido producto de la cada vez mayor complejidad de
categorías es aquella que le corresponde al activo financiero. la contabilización de operaciones. Dadas sus implicancias trataremos en extenso
Esta definición resulta sumamente importante, porque la cate- de los problemas relacionados con la simetría contable en un artículo posterior.
26 MAYO 2010
INFORME CONTABLE
derivado llamado swap de tasas de interés(11) por el cual per- ros sea la mitad que la de activos financieros aminora la com-
cibe una tasa de interés de mercado remunerada sobre el prin- plejidad del registro y reduce la posibilidad de asimetrías. Esta
cipal y vencimientos del bono, mientras que le paga al banco ha sido una de las razones por la cual la NIIF 9 - Instrumentos
la tasa de interés fija del instrumento cubierto. Como al bono le Financieros (aún no oficializada en el Perú y que entrará en
corresponde la categoría de disponible para la venta, las fluc- vigencia a nivel internacional a partir del año 2013) ha redu-
tuaciones en su valor razonable afectarán la cuenta patrimo- cido la clasificación de los activos financieros de cuatro a dos
nial de resultados no realizados mientras que las fluctuaciones categorías, que comprenden instrumentos financieros al costo
del swap (por tratarse de una cobertura de valor razonable) amortizado e instrumentos financieros a valor razonable. La
afectarán resultados del ejercicio(12). Puede existir equivalencia NIIF 9 utiliza un único enfoque para determinar bajo cuál de
entre los cambios en el valor razonable del bono y el del swap, las dos categorías señaladas anteriormente se debe registrar
por ejemplo el bono me puede generar una utilidad de un instrumento financiero, basado en la manera que la enti-
S/. 100 000 y el swap una pérdida del mismo importe, pero dad administra sus instrumentos financieros y en las caracte-
la utilidad que genera el bono irá al patrimonio mientras que rísticas de los flujos de efectivo relacionados con el instrumen-
el resultado del swap será una pérdida que afecta las utilida- to específico.
des a distribuir entre los accionistas, generándose entonces una La NIIF 9 forma parte de un proyecto de varias etapas del
asimetría contable. Para evitar este inconveniente la NIC 39 IASB para reemplazar a la NIC 39 y se encuentra referida
permite, para el caso que la empresa trabaje con derivados, exclusivamente a la clasificación y valorización de instrumen-
efectuar contabilidad de coberturas, pero dicha posibilidad tos financieros. En etapas posteriores del proyecto, el IASB es-
exige el cumplimiento de una serie de requisitos, cuyo análisis tará emitiendo normas adicionales referidas al desarrollo de
excede la extensión del presente artículo(13). No obstante, si la una única metodología para la medición del deterioro de acti-
empresa no cumple con los requerimientos que le exige la con- vos financieros (frente a las múltiples que actualmente plantea
tabilidad de coberturas puede tomar una opción más simple la NIC 39) así como modificaciones a la contabilización de
que consiste en clasificar al bono desde el momento que se coberturas. Este proyecto de reforma de la NIC 39 obedece al
adquiere como un activo financiero a valor razonable con cam- clamor de los mercados financieros, expresado a través de
bios en resultados del ejercicio, es decir como parte de la pri- importantes foros mundiales como el G-20, para dar mayor
mera categoría de activos financieros. Con esto, los cambios transparencia y coherencia a la normativa contable relaciona-
en su valor razonable (ver Cuadro Nº 2) afectarán los resulta- da a un tema tan amplio y complejo como el de los instrumen-
dos del ejercicio, compensando así la pérdida que genera en tos financieros.
resultados el swap.
En general, la NIC 39 permite emplear la categoría activos
financieros a valor razonable con cambios en resultados del
ejercicio para cualquier tipo de instrumento financiero, con la
única excepción de acciones que carecen de un mercado acti-
vo cuyo valor razonable no puede ser estimado de manera
confiable. Esta posibilidad constituye una solución para evitar
asimetrías contables, más al alcance de las empresas, puesto
que exige una serie de requisitos mucho menos rigurosos que
los requeridos para la contabilidad de coberturas. Por ello,
debemos entonces ampliar nuestra definición de la categoría
de activos financieros a valor razonable con cambio en resul-
tados señalando, tal como lo señala la NIC 39, que incluye
instrumentos que la entidad adquiere con la finalidad de ven- ––––
derlos y obtener ganancias en el corto plazo y aquellos activos (11) Un swap es un tipo especial de instrumento financiero derivado, por el cual dos
financieros que desde el inicio se optó por registrarlos a valor partes intercambian flujos. Así, en nuestro ejemplo la empresa paga una tasa de
interés fija y se le remunera una tasa de interés variable sobre un mismo princi-
razonable (independientemente que no se hayan adquirido con pal previamente acordado. Otra modalidad común de swap en nuestro país es
la finalidad de obtener ganancias a corto plazo). el de divisas, existiendo además a nivel mundial operaciones sumamente com-
plejas con este tipo de derivados.
(12) Conforme con la NIC 39 los ajustes en la posición de instrumentos derivados cuya
IV. CLASIFICACIÓN DE PASIVOS FINANCIEROS cobertura sea de valor razonable afectarán resultados del ejercicio. Si se tratara
de una cobertura de flujos de efectivo, su efecto dependerá de si ésta es conside-
La NIC 39 para el caso de los pasivos financieros contem- rada eficaz, situación en la cual afectará una cuenta patrimonial de resultados no
pla dos categorías. La primera incluye las posiciones pasivas realizados, hasta la liquidación del instrumento. De tratarse de una cobertura de
flujos de efectivo ineficaz, el efecto del derivado se reconocerá inmediatamente en
generadas por instrumentos derivados y aquellos pasivos que, resultados del período. Tratándose de derivados contratados con fines especulati-
con el objeto de evitar asimetrías como las mencionadas ante- vos los ajustes siempre afectarán resultados del ejercicio. Todo el tratamiento resu-
riormente, la entidad ha decidido contabilizarlos a la opción mido aquí está referido al aspecto contable, teniendo el efecto tributario otra serie
de connotaciones que por las limitaciones de espacio no nos encontramos en
de valor razonable. La segunda categoría, que suele ser la de condiciones de comentarlas.
uso mayoritario, comprende al resto de pasivos que se conta- (13) A manera de resumen sumario podemos mencionar que para estar en condi-
ciones de aplicar contabilidad de coberturas una empresa debe demostrar
bilizan bajo el ya comentado método del costo amortizado, que cuenta con toda una estrategia para mitigar sus riesgos financieros, lo
como las cuentas por pagar comerciales, con vinculadas y di- que se evidencia a través de la existencia de una infraestructura organizacio-
versas. nal adecuada y planes formalizados, así como el empleo de técnicas matemá-
ticas de regresión y análisis de las fluctuaciones del derivado y la partida que
El hecho que el número de categorías de pasivos financie- se busca cubrir.
MAYO 2010 27
PORTAFOLIO
FUNDADA
SUPUESTO FALLO
SUPUESTO FALLO 16 Cuando se presenta demanda contencioso admi- Improcedente y
1 Cuando la apelación contra una resolución ficta Fundada / Dejar sin nistrativa contra una Resolución del Tribunal Fis- Remitir al Poder
denegatoria respecto de actos reclamables es con- efecto el valor cal, calificada como tal por el recurrente, directa- Judicial
forme. mente ante este Tribunal
Fundada/Nulo el valor 17 Cuando la resolución apelada carece de firma. Improcedente
2 Cuando la apelación de puro derecho es conforme. Fundada
3 Cuando la apelación contra una resolución ficta Fundada
denegatoria es conforme(1). REVOCAR
SUPUESTO FALLO
INFUNDADA
18 Cuando la apelada no se encuentra conforme a Revocar
SUPUESTO FALLO ley no existiendo causales de nulidad.
4 Cuando la apelación de puro derecho no se encuen- Infundada 19 Cuando en una tercería, se acredita fehacientemente Revocar
tra fundada. que el tercerista era propietario del bien antes de
5 Cuando la apelación contra una resolución ficta Infundada que se embargue.
denegatoria respecto de actos reclamables no es 20 Cuando a pesar de habérselo requerido, la Adminis- Revocar la apelada y
conforme. tración no remite al TF los documentos que fueron dejar sin efecto el
6 Cuando la apelación contra una resolución ficta Infundada solicitados y que se consideran indispensables para valor
denegatoria no es conforme(1). resolver en un procedimiento contencioso tributario.
21 Cuando se apela una resolución que declara la Revocar
CONFIRMAR inadmisibilidad y no es conforme a ley.
SUPUESTO FALLO 22 Cuando se cambia la base legal de una resolución Revocar y dejar sin
de multa en instancia de reclamación(2) efecto el valor
7 Cuando la apelada se encuentra conforme a ley. Confirmar
23 Cuando se apela la resolución que declaró la Revocar y dejar sin
8 Cuando el tercerista no prueba que su derecho de
inadmisibilidad de la reclamación y el valor presenta efecto el valor
propiedad es anterior a la fecha del embargo. Confirmar
un vicio de nulidad.
9 Cuando el TF considera que no existe controversia en
24 Cuando se apela la resolución que declaró inadmi-
el expediente, como por ejemplo cuando la resolución Confirmar
sible la reclamación de una orden de pago y éste no Revocar la apelada y
apelada da la razón al recurrente.
ha sido emitido conforme con el supuesto previsto nula la orden de pago
en el artículo 78° del Código Tributario (CT) que
CONFIRMACIÓN PARCIAL DE LA APELADA sustenta su emisión.
SUPUESTO FALLO 25 Cuando se apela la resolución que declaró inad- Revocar la apelada y
misible la reclamación contra órdenes de pago y dejar sin efecto la
10 Cuando se revoca o confirma en parte la resolución Revocar en parte y
posteriormente vencidos los 60 días surte efecto orden de pago (por el
apelada. confirmar en lo demás
la declaración rectificatoria en la que se determina monto que
que contiene
menor obligación sin que la Administración emita corresponda)
INADMISIBLE pronunciamiento sobre la veracidad o exactitud de
ésta última. Aplicación de principio de economía
SUPUESTO FALLO procesal.
11 Cuando la solicitud de ampliación, corrección o acla- Inadmisible 26 Cuando la Administración no cuenta con causal y/ Revocar la apelada y
ración es presentada fuera de plazo. o no ha seguido el procedimiento establecido para dejar sin efecto el
12 Cuando se presenta una queja sin adjuntar poder Inadmisible efectuar la determinación sobre base presunta. valor
que acredite la representación. 27 Cuando con anterioridad a la notificación de la re- Revocar la apelada,
solución que declara inadmisible la reclamación debiendo la
IMPROCEDENTE interpuesta contra un valor, la Administración deja Administración estar a
sin efecto éste último. lo dispuesto en la
SUPUESTO FALLO resolución que dejó
13 Cuando se presenta una apelación de puro dere- Improcedente sin efecto el valor
cho cuestionando un documento que no es suscep- 28 Cuando con posterioridad a la notificación de la re- Revocar la apelada,
tible de ser reclamado. solución que declara inadmisible la reclamación in- debiendo la
14 Cuando se formula impugnación contra una Reso- Improcedente terpuesta contra un valor y antes de que se inter- Administración tener
lución del TF (recurso de revisión, nulidad, ponga el recurso de apelación contra dicha resolu- en cuenta la
reconsideración, etc.). ción, la Administración deja sin efecto el menciona- resolución que dejó
15 Cuando se presenta una apelación contra la resolu- Improcedente la do valor. sin efecto el valor al
ción denegatoria ficta referida a la impugnación de apelación momento de su
actos no reclamables. cobranza/ Confirmar
–––––
(1) En el caso de procedimientos no contenciosos. (2) No califica como un supuesto de error material.
28 MAYO 2010
PORTAFOLIO
36 Cuando la Administración en virtud de su facul- Remitir los actuados a 50 Cuando debiendo pronunciarse sobre la apela- Nula la resolución que
tad de reexamen modifica el importe(4) de los re- la Administración a fin ción la Administración omite hacerlo y emite una elevó el expediente y
paros en instancias de reclamación(5). de que se dé trámite de resolución elevando el expediente al TF para Remitir los actuados
reclamación al recurso que resuelva la apelación (caso de instancias
presentado (en el intermedias antes de acudir al TF).
extremo...) 51 Cuando se apela la resolución que declaró in- Nula la apelada y
37 Cuando la reclamación contra la orden de pago es Remitir los actuados a fundada o improcedente la reclamación y el va- nulo el valor
admitida a trámite por la Administración y en la re- la Administración a fin lor presenta un vicio de nulidad.
solución apelada se convalida el valor subsanando de que se dé trámite de
los requisitos previstos en el artículo 77° del CT que reclamación al recurso
habían sido inobservados en su emisión. presentado ––––––
(3) No incluye supuestos de errores materiales.
38 Cuando se emite una orden de pago debiéndose Remitir los actuados a (4) Cuando se incrementa el importe de los reparos.
haber emitido una resolución de determinación la Administración a fin (5) Antes de la modificación dispuesta por el Dec. Leg. Nº 981, vigente desde el 1 de abril
y, tras admitirse a trámite el recurso, en la ins- de que se dé trámite de de 2007, que modificó el artículo 127° del CT que regula la facultad de reexamen del
tancia de reclamación se subsanan los requisi- reclamación al recurso órgano encargado de resolver.
(6) La Administración calificó equivocadamente el recurso.
tos previstos en el artículo 77° del CT. presentado (7) No se ha emitido una resolución que dispone la elevación del expediente.
MAYO 2010 29
PORTAFOLIO
54 Cuando la Administración en virtud de su facul- Nula la apelada y 66 Cuando el recurrente no especifique la impug- Denegar el
tad de reexamen modifica el fundamento de los nulo el valor nación (valores o expediente) respecto de la desistimiento
reparos en instancia de reclamación(8). cual formula el desistimiento.
55 Cuando se constate un vicio que acarree la nuli- Nula la apelada / Fallo 67 Cuando en uso de potestad prevista por el artí- Denegar el
dad de la resolución apelada y se tenga los ele- que corresponda al caso culo 130° del CT, se resuelve el fondo de la desistimiento
mentos para emitir pronunciamiento sobre el fon- controversia.
do de la controversia al amparo de lo dispuesto Cuando quien presenta el desistimiento es la Improcedente
68
por el artículo 217° de la Ley Nº 27444(9). Administración y no el recurrente.
56 Cuando la apelada no decide sobre todas las Nula la apelada
cuestiones planteadas por los interesados y
cuantas suscite el expediente, de acuerdo con SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO
el artículo 129° del CT.
SUPUESTO FALLO
57 Cuando la apelada no decide sobre todas las cues- Nula la apelada / Fallo
tiones planteadas por los interesados y cuantas que corresponda al caso 69 Cuando el TF necesite pronunciamiento pre- Suspender el proce-
suscite el expediente de acuerdo con el artículo vio del Poder Judicial a fin de resolver el pro- dimiento, debiendo la
129° del CT, y se tenga los elementos para emitir cedimiento administrativo. Administración devolver
pronunciamiento sobre el fondo de la controver- los actuados una vez
sia al amparo de lo dispuesto por el artículo 217° que culmine el indicado
de la Ley Nº 27444. proceso penal, adjun-
tando copia certificada
58 Cuando la Administración no ejerce su facultad de Nula la apelada de la sentencia para
reexamen de acuerdo con lo previsto por el artícu- que este Tribunal emita
lo 127° del CT, a partir de la entrada en vigencia pronunciamiento
del Decreto Legislativo Nº 981. definitivo
59 Cuando la reclamación contra la orden de pago es Nula la apelada y
admitida a trámite por la Administración y en la re- nula la orden de pago QUEJAS
solución apelada la Administración no convalida el
valor a pesar de que carece de alguno de los requi- SUPUESTO FALLO
sitos previstos en el artículo 77° del CT.
70 Cuando existan actuaciones o procedimientos
60 Cuando la reclamación contra la orden de pago Nula la apelada que afecten directamente o infrinjan lo estableci- Fundada
es admitida a trámite por la Administración y en y nula la orden de pago do en el CT (y normas tributarias), según lo esta-
la resolución apelada se modifica los fundamen- blecido por los artículos 101° y 155° del citado
tos y disposiciones que sustentan la emisión de Código y el artículo 38° de la Ley Nº 26979.
dicho valor.
71 Cuando no se acredita la cobranza coactiva in- Infundada
61 Cuando se emite una orden de pago debiéndose Nula la apelada y nula la debida o la actuación indebida de la Administra-
haber emitido una resolución de determinación y, orden de pago ción Tributaria o contravención de las normas que
tras admitirse a trámite el recurso, en la instancia inciden en la relación jurídico tributaria.
de reclamación no se subsanan los requisitos pre-
72 Cuando se interpone una queja por la demora en Improcedente
vistos en el artículo 77° del CT.
resolver (no incluye los casos de tercerías de pro-
62 Cuando la Administración considere que no co- Nula la apelada piedad reguladas por la Ley Nº 26979).
rresponde admitir medios probatorios en aplica-
73 Cuando se formula una queja por la demora en Improcedente
ción del artículo 141° del CT, no obstante se
resolver pero la Administración ya ha emitido la
encuentra acreditado alguno de los supuestos
resolución esperada.
de excepción que dicha norma contempla para
su admisión. 74 Cuando a efecto de emitir pronunciamiento, el TF Requerir / Disponer
requiere a la Administración Tributaria para que
ésta remita información y documentos que son
NULIDAD E INSUBSISTENCIA DE LA RESOLUCIÓN APELADA necesarios para resolver.
SUPUESTO FALLO
63 Cuando al amparo del artículo 150° del CT, el
––––––
TF no pueda pronunciarse sobre aspectos (8) Antes de la modificación dispuesta por el Dec. Leg. Nº 981, vigente desde el 1 de abril
que, considerados en la reclamación, no hu- Nula e insubsistente de 2007, que modificó el artículo 127° del CT que regula la facultad de reexamen del
bieran sido examinados y resueltos en prime- órgano encargado de resolver.
ra instancia (10). (9) No incluye los supuestos previstos por los artículos 129° y 150° del CT.
(10) La nulidad e insubsistencia se declara respecto de la totalidad de la resolución apelada.
30 MAYO 2010
PORTAFOLIO
82 Cuando se presenta la queja después de ha- Improcedente 97 Corrección, aclaración o ampliación de oficio al Corregir de oficio /
berse llevado a cabo la ejecución forzada. amparo del artículo 153° del CT. Aclarar de oficio o
Ampliar de oficio
83 Cuando se presenta una queja por no elevar la Improcedente (si no se
apelación contra acto no reclamable y la Admi- cuestiona el acto) 98 Cuando se presenta una solicitud de amplia- Improcedente
nistración Tributaria emite una resolución que Improcedente y Dar ción, corrección o aclaración que pretende la
declara improcedente la apelación. Trámite (si se cuestiona modificación del fallo.
el acto)
84 Cuando se presenta una queja por no elevar Fundada/ Infundada
apelación de un acto reclamable. /Sin objeto RECOMPONER
MAYO 2010 31
RESEÑA BIBLIOGRÁFICA
32 MAYO 2010
CONSULTA INSTITUCIONAL
Impuesto a la Renta de
Fuente Extranjera
¿Se aplica la exoneración de 5 UIT por ganancias de capital por
enajenación de valores mobiliarios o participaciones?
INFORME 55-2010-SUNAT/2B0000 mercializados en el ámbito de un giro de negocio o de
empresa.
Lima, 7 de mayo de 2010 Ahora bien, el inciso a) del citado artículo 2° establece
que entre las operaciones que generan ganancias de
MATERIA: capital se encuentra la enajenación, redención o resca-
Se consulta si la exoneración de cinco (5) Unidades Im- te, según sea el caso, de acciones y participaciones re-
positivas Tributarias (UIT) a que se refiere el inciso p) del presentativas del capital, acciones de inversión, certifi-
artículo 19° del Texto Único Ordenado de la Ley del Im- cados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores re-
puesto a la Renta se aplica tanto a las ganancias de capital presentativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al
de fuente peruana como a las de fuente extranjera percibi- portador u otros valores al portador y otros valores mo-
das por personas naturales domiciliadas en el país, por la biliarios.
enajenación de participaciones o valores mobiliarios emiti- Por su parte, el inciso p) del artículo 19° del TUO en
dos por empresas o sociedades constituidas fuera del Perú. mención señala que están exonerados del impuesto hasta
el 31 de diciembre de 2011, las ganancias de capital
BASE LEGAL: provenientes de la enajenación de los bienes a que se
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Ren- refiere el inciso a) del artículo 2° de la propia Ley, o
ta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, derechos sobre estos, efectuada por una persona natu-
publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modifi- ral, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por
catorias, entre ellas la Ley Nº 29492, publicada el 31 tributar como tal, hasta por las primeras cinco (5) UIT en
de diciembre de 2009 (en adelante, TUO de la Ley del cada ejercicio gravable.
Impuesto a la Renta). 2. De otro lado, el primer párrafo del artículo 6° del TUO
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aproba- de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que están su-
do por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el jetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que
21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias, en- obtengan los contribuyentes que, conforme a las dispo-
tre ellas el Decreto Supremo Nº 011-2010-EF, publica- siciones de dicha Ley, se consideran domiciliados en el
do el 21 de enero de 2010. país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las perso-
nas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni
ANÁLISIS: la ubicación de la fuente productora.
Para efecto del presente análisis, se entiende que la con- Además, el artículo 51° de la norma materia de análisis
sulta se orienta a determinar si la exoneración contenida en señala que los contribuyentes domiciliados en el país
el inciso p) del artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto sumarán y compensarán entre sí los resultados que arro-
a la Renta es aplicable tanto a las ganancias de capital que jen sus fuentes productoras de renta extranjera, y única-
generan rentas de fuente peruana como a las que originan mente si de dichas operaciones resultara una renta neta,
rentas de fuente extranjera, percibidas por una persona la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la
natural domiciliada en el país. renta neta empresarial de fuente peruana, según corres-
En tal sentido, corresponde señalar lo siguiente: ponda, determinadas de acuerdo con los artículos 49° y
1. El artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta 50° de la misma Ley(1). En ningún caso se computará la
dispone que, entre otros conceptos, dicho impuesto gra- pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es
va las ganancias de capital. El artículo 2° del mismo compensable a fin de determinar el impuesto.
TUO señala que, para efecto de la propia Ley, constitu- ––––
ye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga (1) El artículo 49° regula la consolidación de resultados de personas naturales mien-
tras que el artículo 50° establece los sistemas que utilizarán los contribuyentes
de la enajenación de bienes de capital, entendiéndose domiciliados para compensar la pérdida neta global de tercera categoría de
por éstos a aquellos que no están destinados a ser co- fuente peruana que registren en un ejercicio gravable.
MAYO 2010 33
CONSULTA INSTITUCIONAL
Adicionalmente, el inciso a) del artículo 29°-A del Re- segunda categoría, lo cual implica que dicha deducción
glamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que la se efectúa en relación con las ganancias de capital que
renta neta de fuente extranjera que perciban las perso- constituyen rentas de fuente peruana, pues tal categoría
nas naturales, sociedades conyugales que optaron por no se aplica a las rentas de fuente extranjera(6).
tributar como tales y las sucesiones indivisas domicilia- Asimismo, debe tenerse en cuenta que las personas natu-
das en el país, proveniente del capital, del trabajo o de rales, sucesiones indivisas y las sociedades conyugales
cualquier actividad distinta a las mencionadas en el in- que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el
ciso siguiente(2), se sumará al resultado de la renta neta país, que generen rentas de fuente extranjera provenien-
del trabajo, luego de las deducciones que correspondan tes de la enajenación de los bienes a que se refiere el
conforme con lo previsto en el artículo 28°-B(3). inciso a) del artículo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a
3. Por su parte, el artículo 28°-A del Reglamento de la Ley la Renta –y que no están comprendidas entre las activida-
del Impuesto a la Renta dispone que para la determina- des contenidas en el artículo 28° de dicho TUO–, debe-
ción anual de la renta neta de la segunda categoría per- rán agregar la renta neta que obtengan por tal concepto
cibida por sujetos domiciliados en el país, originada por a la renta neta del trabajo de fuente peruana (y no a la
la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) renta neta de capital), lo cual descarta que la deducción
del artículo 2° de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente: de las 5 UIT pueda aplicarse sobre las ganancias de capi-
1. Se determinará la renta bruta de la segunda catego- tal de fuente extranjera, pues el Impuesto a la Renta que
ría percibida por el contribuyente, directamente o a recae sobre estas últimas se determina de modo indepen-
través de los fondos o patrimonios a que se refiere el diente al de las rentas de segunda categoría.
artículo 18°-A(4), por los conceptos señalados en los En este orden de ideas, se concluye que la exoneración
incisos j) y l) del artículo 24° de la Ley(5). de 5 UIT a que se refiere el inciso p) del artículo 19° del
2. Se deducirá de la renta bruta del ejercicio el valor de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no se aplica a las
las cinco Unidades Impositivas Tributarias (5 UIT) a ganancias de capital provenientes de la enajenación de
que se refiere el inciso p) del artículo 19° de la Ley. los bienes contenidos en el inciso a) del artículo 2° del
3. Si el resultado de la deducción a que se refiere el citado TUO que constituyan rentas de fuente extranjera.
párrafo anterior es positivo, del saldo se deducirá
por todo concepto el 20% de acuerdo con lo dis- CONCLUSIÓN:
puesto por el primer párrafo del artículo 36° de la La exoneración de 5 UIT a que se refiere el inciso p) del
Ley. El importe determinado constituirá la renta neta artículo 19° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta no
del ejercicio. se aplica a las ganancias de capital provenientes de la
Agrega la norma que, contra la renta neta del ejercicio enajenación de los bienes contenidos en el inciso a) del
determinada conforme a lo establecido en el párrafo artículo 2° del citado TUO que constituyan rentas de fuen-
anterior, se compensarán las pérdidas previstas en el te extranjera.
segundo párrafo del artículo 36° de la Ley, generadas
directamente por el contribuyente o a través de los fon-
dos o patrimonios a que se refiere el artículo 18°-A. Atentamente,
Añade que si como producto de dicha compensación,
resultara pérdida, esta no podrá arrastrarse a los ejerci-
cios siguientes. CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Finalmente, indica que para efecto de lo dispuesto en el Intendente Nacional
propio artículo, no se considerarán aquellas enajena- Intendencia Nacional Jurídica
ciones que se encuentren inafectas del Impuesto.
4. De acuerdo con las normas citadas en los párrafos ante-
riores, las ganancias de capital obtenidas por la enaje-
nación de los bienes indicados en el inciso a) del artícu-
lo 2° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta constitu- ––––
(2) Referido a la renta neta de fuente extranjera por actividades comprendidas en el
yen rentas gravadas con dicho impuesto. artículo 28° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, si dichas ganancias son obtenidas por (3) Es decir, las deducciones correspondientes al Impuesto a las Transacciones Fi-
nancieras y a las donaciones permitidas.
una persona natural, sucesión indivisa o sociedad con- (4) El artículo 18°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta regula la
yugal que optó por tributar como tal, están exonera- atribución de rentas y pérdidas netas por parte de fondos y fideicomisos.
(5) Los incisos j) y l) del artículo 24° de la Ley señalan que son rentas de segunda
das del impuesto hasta por las primeras 5 UIT en cada categoría:
ejercicio gravable. Esta exoneración rige hasta el 31 j) Las ganancias de capital.
de diciembre de 2011. l) Las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el
caso, que se realice de manera habitual, de acciones y participaciones repre-
Ahora bien, de acuerdo con la norma reglamentaria, sentativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y pape-
las 5 UIT a que se refiere el inciso p) del artículo 19° del les comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al
portador u otros al portador y otros valores mobiliarios.
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser des- (6) Tal como se desprende del artículo 22° del TUO de la Ley del Impuesto a la
contadas para la determinación de la renta neta de la Renta, sólo se categorizan las rentas afectas de fuente peruana.
34 MAYO 2010
SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
Beneficios Tributarios
con los requisitos que exigen tanto la Ley de Promoción del Sector
PROMOCIÓN DEL SECTOR AGRARIO Agrario, como la Ley Nº 29482 (Ley de promoción para el desa-
rrollo de Actividades Productivas en Zonas Altoandinas), pueden
gozar simultáneamente de los beneficios contemplados en ambos
dispositivos legales.
• LA PRESENTACIÓN DEL PROGRAMA DE INVERSIÓN ES
La SUNAT contestó que las personas naturales y jurídicas que
REQUISITO PARA GOZAR DEL BENEFICIO
cumplan con los requisitos que exigen tanto la Ley Nº 27360 (Ley
Informe Nº 50-2010-SUNAT/2B0000 / 04.05.2010
de Promoción del Sector Agrario), como la Ley Nº 29482 (Ley de
Se preguntó cuál era la implicancia de la 1ª DCT del Dec. Leg. Promoción para el desarrollo de Actividades Productivas en Zo-
Nº 973, que establece el Régimen Especial de Recuperación Anti- nas Altoandinas), pueden gozar simultáneamente de los benefi-
cipada del IGV, respecto de la vigencia de las disposiciones del cios previstos en dichos dispositivos legales. Asimismo, indicó que
Régimen de Recuperación Anticipada del IGV, regulado en la Ley sin perjuicio de lo anteriormente señalado, considerando que las
de Promoción Agraria, Ley Nº 27360, toda vez que el citado de- Leyes Nºs. 27360 y 29482 contemplan tratamientos especiales y
creto alude a Contratos de Inversión suscritos con el Estado. distintos respecto del IR, el sujeto beneficiario deberá aplicar el
Al respecto, la SUNAT contestó que de conformidad con la opi- tratamiento de uno de ellos.
nión técnica emitida por el MEF, en el Informe Nº 70-2010-EF766.01,
en el caso de los beneficiarios del Régimen de Recuperación Antici-
pada del IGV regulado en la Ley Nº 27360, lo dispuesto por la 1ª PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN EN LA AMAZONÍA
DCT del Dec. Leg. Nº 973 (la cual permite a los contribuyentes que
hubieran suscrito un Contrato de Inversión con el Estado el seguir
gozando de la recuperación anticipada del IGV conforme al marco
normativo vigente a la fecha de suscripción) está referido a la presen- • LA FABRICACIÓN DE LADRILLOS NO ES UNA ACTIVI-
tación del programa de inversión ante el Ministerio de Agricultura. DAD SUJETA AL BENEFICIO
En ese sentido, los beneficiarios de la Ley Nº 27360 que al 1 de julio Informe Nº 29-2010-SUNAT/2B0000 / 09.03.2010
de 2007 hubieran presentado su programa de inversión ante el Mi- Se preguntó si las empresas que se dedican a la fabricación
nisterio de Agricultura seguirán gozando del Régimen de Recupera- de ladrillos (ladrilleras) en el departamento de Loreto son suscep-
ción Anticipada del IGV, conforme a lo dispuesto en dicha Ley. tibles de acogerse y gozar de la tasa preferencial del 5 por ciento
del IR que señala la Ley de Promoción de la Inversión en la Ama-
zonía, Ley Nº 27037.
• CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
La SUNAT respondió que en relación con la tasa del IR dis-
COMO REQUISITO PARA EL GOCE DEL BENEFICIO
puesta en el artículo 12° de la Ley de Promoción de la Inversión en
Informe Nº 243-2009-SUNAT/2B0000 / 15.12.2009
la Amazonía, los contribuyentes ubicados en el departamento de
Se consultó si en el marco de lo dispuesto por el artículo 4° del Loreto dedicados a la fabricación de ladrillos no pueden aplicar la
Reglamento de la Ley de Promoción Agraria, se incurre en el incum- tasa de 5 por ciento para determinar su IR de tercera categoría.
plimiento de pago de obligaciones tributarias señalado en el artículo
6° de la referida ley, al rectificar y pagar el tributo incrementado,
cuando la rectificatoria y su pago se realicen dentro del ejercicio • LOS INGRESOS DE LOS GOBIERNOS LOCALES ESTÁN
materia del acogimiento, pero después de los 30 días calendarios EXCLUIDOS DEL BENEFICIO
siguientes al vencimiento de la obligación tributaria principal. Informe Nº 162-2009-SUNAT/2B0000 / 13.08.2009
La SUNAT respondió que se incurre en incumplimiento de pago Se consultó si los Gobiernos Locales ubicados en la Amazonía se
de obligaciones tributarias dispuesto por el artículo 6° de la Ley de encuentran afectos al IGV. Asimismo, de ser afirmativa la respuesta,
Promoción del Sector Agrario al rectificar y pagar el tributo incre- se preguntó si existe algún tratamiento particular para los distintos
mentado después de los 30 días calendario siguientes al vencimiento ingresos que tienen los Gobiernos Locales, como ingresos por tasas,
de la obligación tributaria principal, cuando dicha rectificatoria y por servicios de distribución de agua potable y energía eléctrica, por
pago se realicen dentro del ejercicio materia de acogimiento. servicios de hospedaje en hostales de propiedad de las Municipali-
dades y por servicios de transporte de pasajeros y carga fluvial.
La SUNAT contestó que los Gobiernos Locales ubicados en el
• APLICACIÓN SIMULTÁNEA DE LEYES DE PROMOCIÓN
ámbito geográfico de la Amazonía no gozan de la exoneración
AL SECTOR AGRARIO Y DE ACTIVIDADES PRODUCTI-
del IGV prevista en el numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley de la
VAS EN ZONAS ALTOANDINAS
Amazonía.
Informe Nº 45-2010-SUNAT/2B0000 / 23.04.2010
Asimismo, se señaló que si bien los Gobiernos Locales se en-
Se consultó si las personas naturales y jurídicas que cumplan cuentran inafectos al IR, están gravados con el IGV por los servicios
MAYO 2010 35
SÍNTESIS DE OPINIONES DEL FISCO
onerosos que presten, en la medida que los ingresos percibidos por Finalmente, en cuanto a la última consulta, la SUNAT señala que,
dichos servicios califiquen, por su naturaleza, como rentas de terce- en tanto las normas correspondientes no han especificado el momen-
ra categoría. De este modo, tratándose de servicios cuya retribu- to a partir del cual los CIPRL pueden ser usados para el pago de las
ción tenga la naturaleza de tasa, los mismos no se encontrarán obligaciones tributarias, la empresa privada que recibe los CIPRL tie-
gravados con el IGV, dado el carácter tributario de la tasa. ne expedito su derecho de uso a partir de la oportunidad en que
reciba dichos documentos, siempre y cuando haya transcurrido el
plazo previsto en el artículo 21° del Reglamento de la Ley Nº 29230.
INVERSIÓN PÚBLICA REGIONAL Y LOCAL CON
PARTICIPACIÓN DEL SECTOR PRIVADO
REACTIVACIÓN Y PROMOCIÓN DE LA MARINA MERCANTE
36 MAYO 2010
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
SENTENCIA DEL Sostiene que el artículo 40° de la Ley 28221 regula el derecho por extracción de
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nº 27972, Orgánica de Municipalidades, materiales de los álveos o cauces de los ríos
establece que “Las ordenanzas en materia por las municipalidades y en su artículo 3°
EXPEDIENTE Nº: 24-2008-PI/TC tributaria expedidas por las municipalida- estipula que: “El derecho de extracción a
PROCEDENCIA: LIMA des distritales, deben ser ratificadas por las que se refiere el inciso 9) del artículo 69°
INTERESADO: 1% de los ciudada- municipalidades provinciales de su circuns- de la Ley Nº 27972, no podrá ser superior
nos del distrito de cripción para su vigencia”, y que en el caso al derecho de vigencia que pagan los con-
Mancos, Provincia de la ordenanza cuestionada no se cum- cesionarios mineros no metálicos”. No obs-
de Yungay plió tal requisito, pues ésta no fue ratifica- tante la cuestionada ordenanza regula en
da por la Municipalidad Provincial de Yun- su artículo 1° que: “El derecho para expe-
En Lima, a los 27 días del mes de abril gay, como tampoco se cumplió con publi- dir la autorización de extracción de mate-
de 2010, reunido el Tribunal Constitucio- carla conforme a lo dispuesto por el artícu- riales de construcción ubicados en los ál-
nal en sesión de Pleno Jurisdiccional, con lo 44° de la aludida ley orgánica. veos y cauces de los ríos, quebradas y can-
la asistencia de los magistrados Vergara Refiere también que a pesar de lo ex- teras localizadas dentro de la administra-
Gotelli, Mesía Ramírez, Landa Arroyo, puesto dicha norma viene ejecutándose vio- ción de Mancos, es de 0.09% de la unidad
Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz lándose el principio de legalidad en mate- impositiva tributaria (UIT) por metro cúbi-
y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente ria tributaria, establecido en el artículo 74° co, para el año 2004, viene a ser tres nue-
sentencia de la Constitución, y que mediante senten- vos soles (S/. 3.00 por metro cúbico).”, lo
cia recaída en el Expediente Nº 007-2001- cual, según el recurrente, es exagerado toda
ASUNTO AI/TC, el Tribunal Constitucional confirmó vez que el monto establecido en el artículo
Demanda de inconstitucionalidad inter- la constitucionalidad del procedimiento de 39° del Decreto Supremo Nº 014-92-EM,
puesta por don Alfredo Javier Mendiola ratificación de ordenanzas distritales por Texto Único Ordenado de la Ley General
Vásquez, en representación del 1% de los parte de una municipalidad provincial, pues de Minería, refiere que a partir del año en
ciudadanos del distrito de Mancos, Provin- ésta no resulta contraria a la garantía insti- que se hubiere formulado el petitorio, el
cia de Yungay, Departamento de Áncash, tucional de la autonomía municipal, ni al concesionario minero estará obligado al
contra la Ordenanza Municipal Nº 004- principio de legalidad. pago del Derecho de Vigencia de $ 3,00 o
2004-GLM, de fecha 13 de julio de 2004, Asimismo manifiesta que en la senten- su equivalente en moneda nacional por año
emitida por la Municipalidad Distrital de cia recaída en el Expediente Nº 041-2004- y por hectárea solicitada u otorgada, para
Mancos. AI/TC, el Tribunal Constitucional estable- los pequeños productores mineros, el De-
ció que “es claro entonces que, si una Mu- recho de Vigencia es de $ 1.00 o su equi-
ANTECEDENTES nicipalidad Distrital al emitir sus ordenan- valente en moneda nacional por año y por
zas por arbitrios no ha cumplido con el re- hectárea solicitada u otorgada, y para los
Argumentos del demandante quisito de la ratificación, no se encuentra productores mineros artesanales el Derecho
Con fecha 7 de octubre de 2008, don habilitada para exigir dicho cobro a los de Vigencia es de US$ 0.50 o su equiva-
Alfredo Javier Mendiola Vásquez, en re- usuarios en base a tal norma. Sin embar- lente en moneda nacional por año y por
presentación del 1% de los ciudadanos del go, queda pendiente concordar el momen- hectárea solicitada u otorgada.
Distrito de Mancos, solicita se declare la in- to de la ratificación (validez) con la publici-
constitucionalidad de la Ordenanza Nº dad de la norma (eficacia)”, y además que Argumentos del demandado
004-2004-GLM, de fecha 13 de julio de “las Ordenanzas Municipales quedan cons- Con fecha 6 de mayo de 2009, don
2004, emitida por la Municipalidad Distri- tituidas tras su aprobación y sanción por Javier Julián Espinoza Leandro, Alcalde de
tal de Mancos, estimando que vulnera los parte del Concejo Municipal, pero carecen la Municipalidad Distrital de Mancos, con-
principios de legalidad, no confiscatoriedad de eficacia y obligatoriedad mientras no testa la demanda solicitando que se la de-
y capacidad contributiva, establecidos en sean publicadas”. clare infundada sosteniendo que las muni-
el artículo 74° de la Constitución. Por otro lado, agrega que la Ley Nº cipalidades distritales se encuentran debi-
MAYO 2010 37
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
damente facultadas para emitir ordenan- legal que la Constitución consagra, lo municipio distrital que establezca el
zas que regulen el proceso y los derechos que implica el respeto de los principios pago de un determinado derecho debe
que deben abonar los administrados con- tributarios de reserva de ley, de igual- sujetarse a los límites establecidos tanto
forme lo establece la Ley Nº 28221. dad, de no confiscatoriedad y de ca- en la Constitución como en las leyes
Asimismo agrega que los derechos por pacidad contributiva, así como de modo compatibles con ésta, es decir, ajustar-
la extracción de materiales de construcción especial la observancia del control de se al artículo 40° de la Ley Nº 27972,
ubicados en los álveos y cauces de los ríos proporcionalidad de la actuación esta- Orgánica de Municipalidades, confor-
y canteras localizadas en su jurisdicción no tal en la determinación del monto del me al cual tal ordenanza distrital, por
son tributos, y por ende para su entrada en tributo, entre otras exigencias constitu- versar sobre materia tributaria, debe ser
vigencia no requiere de ratificación por la cionales. Será entonces mediante la ley ratificada por la municipalidad provin-
Municipalidad Provincial de Yungay. de la materia como se regule el instru- cial de su circunscripción para su vigen-
Refiere que la norma cuestionada ha mento idóneo para ejercer la potestad cia.
sido debidamente publicada a través de tributaria, así como el procedimiento 8. En suma, atendiendo a lo actuado en
bandos y se notificó a los extractores, en para su validez y vigencia. De este autos y a lo expresado por la emplaza-
cumplimiento de lo establecido en la pro- modo, la Ley Orgánica de Municipali- da municipalidad distrital (en el sentido
pia norma. Agrega que la real pretensión dades y la Ley de Tributación Munici- de que su ordenanza no requería ratifi-
del recurrente y sus representados es no pal, en lo que sea pertinente, constitu- cación de la respectiva municipalidad
cumplir con pagar los derechos que la nor- yen el parámetro de constitucionalidad provincial, por considerar que el dere-
ma establece por cuanto tienen intereses para el correcto ejercicio de la potes- cho establecido no tenía naturaleza tri-
particulares. tad tributaria municipal. butaria), resulta evidente que en el caso
Por otro lado señala que el demandan- 4. Precisamente, la Ley Nº 27972, Orgá- específico de la cuestionada Ordenan-
te ha incumplido con la carga de la prue- nica de Municipalidades, establece en za Nº 004-2004-GLM, de fecha 13 de
ba, pues no ha presentado ningún medio el artículo 40° que “(…) Las ordenan- julio de 2004, emitida por la Munici-
probatorio que acredite las afirmaciones zas en materia tributaria expedidas por palidad Distrital de Mancos, siendo obli-
vertidas sobre la falta de ratificación y pu- las municipalidades distritales deben ser gatoria su ratificación por la correspon-
blicación. ratificadas por las municipalidades pro- diente municipalidad provincial –con-
vinciales de su circunscripción para su forme al parámetro de constitucionali-
FUNDAMENTOS vigencia (…)”. dad expuesto en los parágrafos prece-
5. A su vez, la Norma II del Título Prelimi- dentes–, y por no haberse producido
1. De lo expuesto se desprende que el cues- nar del Texto Único Ordenado del Có- tal ratificación, se ha configurado un
tionamiento de los demandantes se cir- digo Tributario, establece que “(…) c) vicio de forma que tiene como conse-
cunscribe a verificar si la Ordenanza Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene cuencia la declaración de inconstitucio-
Nº 004-2004-GLM, de fecha 13 de ju- como hecho generador la prestación nalidad.
lio de 2004, emitida por la Municipali- efectiva por el Estado de un servicio pú- 9. De otro lado, en cuanto al cuestiona-
dad Distrital de Mancos, requería rati- blico individualizado en el contribuyente miento respecto de la falta de publici-
ficación por parte de la municipalidad (…)” y que “Las Tasas, entre otras, pue- dad de la Ordenanza Nº 004-2004-
provincial correspondiente, y si es que den ser: (…) 2. Derechos: son tasas que GLM, cabe precisar, en primer término,
tal ordenanza fue publicada conforme se pagan por la prestación de un servi- que este Colegiado ha sostenido en la
a ley. cio administrativo público o el uso o sentencia del Expediente Nº 00041-
2. El artículo 74° de la Constitución esta- aprovechamiento de bienes públicos 2004-AI/TC, fundamento19, que con-
blece que los gobiernos regionales y los (…)”. (resaltado agregado) forme al “artículo 51° de la Constitu-
gobiernos locales pueden crear, modi- 6. La cuestionada Ordenanza Nº 004- ción (…) la publicidad es esencial para
ficar y suprimir contribuciones y tasas, 2004-GLM, de fecha 13 de julio de la vigencia de toda norma del Estado.
o exonerar de éstas, dentro de su juris- 2004, emitida por la Municipalidad En consecuencia, el procedimiento para
dicción, y con los límites que señala la Distrital de Mancos, establece en su ar- la producción de Ordenanzas Distrita-
ley. Asimismo, señala que el Estado, al tículo 1° lo siguiente: “El derecho para les en materia tributaria, requiere de la
ejercer la potestad tributaria, debe res- expedir la autorización de extracción ratificación por parte del Concejo Pro-
petar los principios de reserva de la ley de materiales de construcción ubicados vincial y que dicho Acuerdo sea publi-
y los de igualdad y respeto de los dere- en los álveos y cauces de los ríos, que- cado. Sólo así podrán cobrarse arbi-
chos fundamentales de la persona. Nin- bradas y canteras localizadas dentro de trios válidos, pues se habrá respetado
gún tributo puede tener carácter confis- la Administración del Gobierno Local el principio de legalidad para la crea-
catorio. Distrital de Mancos, es de 0.09% de la ción de normas”.
3. Como se aprecia, el artículo 74° reco- Unidad Impositiva Tributaria (UIT) por 10. De lo expuesto se desprende que el pro-
noce facultad tributaria a los gobiernos metro cúbico, para el año 2004, viene cedimiento de formación de una orde-
locales para la creación de tasas y con- ser tres nuevos soles (S/. 3.00 por me- nanza municipal distrital sobre materia
tribuciones, siempre que: a) sea dentro tro cúbico)”. (resaltado agregado) tributaria tiene dentro de sus diferentes
de su jurisdicción; y, b) con los límites 7. De lo antes expuesto, se desprende que etapas dos que son fundamentales y que
que establece la ley. Ello quiere decir el derecho para expedir autorización precisamente tienen una determinada
que las Municipalidades no pueden de extracción de materiales ubicados en prelación: la primera, consistente en la
ejercer su potestad tributaria de modo los álveos y cauces de los ríos, quebra- ratificación por parte de la municipali-
arbitrario, sino que dicho reconocimien- das y canteras, fijado en S/. 3.00 por dad provincial; y la segunda, referida
to constitucional estará legitimado siem- metro cúbico, tiene naturaleza tributa- a la publicación de la ordenanza mu-
pre que se encuentre dentro del marco ria y, por lo tanto, la ordenanza de un nicipal distrital ratificada. En ese senti-
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
do, carece de relevancia verificar si en efectos retroactivos harían inviable la cha 13 de julio de 2004, emitida por
el presente caso se ha producido o no propia continuidad y mantenimiento de la Municipalidad Distrital de Mancos.
la publicación de la cuestionada orde- los servicios que hoy en día deben su- 2. Declarar que la presente sentencia surte
nanza conforme a lo exigido por la Ley ministrar los municipios, y con ello, la efectos a partir del día siguiente de su
Nº 27972, Orgánica de Municipalida- propia gestión municipal”, es que este publicación, y por consiguiente no ha-
des, pues ya se verificó que tal norma Colegiado estima que en este caso no bilita la devolución o compensación de
no fue ratificada y, en consecuencia, cabe hacer uso de la facultad excep- pagos efectuados como consecuencia
resulta inconstitucional. cional de declarar la inconstitucionali- de la Ordenanza declarada inconstitu-
11. Finalmente, sobre los efectos tempora- dad con efecto retroactivo, por lo que cional.
les de la presente sentencia de inconsti- debe declararse que los efectos de la Publíquese y notifíquese.
tucionalidad, teniendo en cuenta argu- presente sentencia surten a partir del día
mentos similares a aquellos tomados en siguiente de su publicación y no habili-
cuenta por este Colegiado en senten- tan devoluciones o compensaciones. SS.
cias tales como aquellas contenidas en Por estos fundamentos, el Tribunal
los Expedientes Nºs. 00041-2004-AI/ Constitucional, con la autoridad que le con- VERGARA GOTELLI
TC y 00053-2004-AI/TC, dentro de los fiere la Constitución Política del Perú MESÍA RAMÍREZ
que destacan los referidos a evitar “un LANDA ARROYO
caos financiero y administrativo muni- HA RESUELTO BEAUMONT CALLIRGOS
cipal en perjuicio de los propios contri- CALLE HAYEN
buyentes, a quienes finalmente se bus- 1. Declarar FUNDADA la demanda; en ETO CRUZ
ca garantizar” y que “las cuantiosas consecuencia, INCONSTITUCIONAL la ÁLVAREZ MIRANDA
devoluciones que habilitaría un fallo con Ordenanza Nº 004-2004-GLM, de fe-
MAYO 2010 39
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
trucción, tales como los limos, arcillas, arenas, grava, guija- En la Sentencia se dice que se ha configurado un vicio de
rros, cantos rodados, bloques o bolones, entre otros. forma en la Ordenanza Municipal cuestionada, que tiene como
La discusión que se generó al respecto era si dichos “dere- consecuencia la declaración de su inconstitucionalidad, ya que
chos” eran o no un concepto tributario, abonado al hecho que era obligatoria su ratificación por la correspondiente Munici-
una ley especial regulara tal cobro y no precisamente la Ley de palidad Provincial.
Tributación Municipal (LTM). Asimismo se precisa, recogiendo un anterior criterio inter-
Prácticamente si motivar su análisis, el TC concluye rauda- pretativo, que “el procedimiento para la producción de Orde-
mente que sí es un tributo. nanzas Distritales en materia tributaria, requiere de la ratifica-
En efecto, señala en la Sentencia que “el derecho para ex- ción por parte del Concejo Provincial y que dicho Acuerdo sea
pedir autorización de extracción de materiales ubicados en los publicado. Sólo así podrán cobrarse arbitrios válidos, pues se
álveos y cauces de los ríos, quebradas y canteras, fijado en S/. habrá respetado el principio de legalidad para la creación de
3.00 por metro cúbico(1), tiene naturaleza tributaria”. normas”.
No se hizo el esfuerzo de fundamentar la noción constitu- A partir de ello, entiende el TC que el procedimiento de
cional y legal de un tributo y sus clásicas tres especies: im- formación de una Ordenanza Municipal distrital sobre materia
puesto, contribución y tasa. En especial sobre esta última, que tributaria tiene dentro de sus diferentes etapas dos que son fun-
sabemos comprende a su vez de manera imperfecta a arbi- damentales y que precisamente tienen una determinada prela-
trios, derechos y licencias. ción:
Debe notarse que inclusive hay una relevante omisión cuan- (i) La ratificación por parte de la Municipalidad Provincial;
do no se cita a la Ley Nº 28221 y, aun así, directamente se y
precipita a definir que el cobro en mención sí es un tributo. (ii) La publicación de la Ordenanza Municipal distrital ra-
Pero la discusión era de mayor vuelo, puesto que estamos tificada.
hablando de una exacción rotulada como “derecho” pero que Siguiendo tal lógica de prelación, se concluye que carece
por sus características podría pensarse que no es en realidad de relevancia verificar si en el caso analizado se ha producido
un tributo. o no la publicación de la cuestionada Ordenanza Municipal,
Un enfoque distinto sobre este tema está válidamente plan- pues ya se había verificado que tal norma no fue ratificada y,
teado en el voto singular de la RTF Nº 1716-7-2008. en consecuencia, resultaba siendo inconstitucional.
En principio, para el Tribunal Fiscal, según la Ley Orgánica de
Municipalidades, la LTM y el Código Tributario (CT), las munici- 3. Los efectos temporales
palidades se encuentran facultadas para crear y regular derechos, La Sentencia ha fijado sus efectos temporales como en otras
entre ellos, el derecho de extracción de material de río y playa. ocasiones.
Sin embargo, el voto singular de un Vocal de dicho cole- Teniendo en cuenta argumentos como evitar “un caos fi-
giado plantea una lectura más pausada y menos literal de la nanciero y administrativo municipal en perjuicio de los pro-
definición de derecho recogida en el CT, para sostener que “la pios contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar”
autorización para la extracción de materiales que acarrean y y que “las cuantiosas devoluciones que habilitaría un fallo con
depositan las aguas en los álveos o cauces de los ríos, se rigen efectos retroactivos harían inviable la propia continuidad y man-
por los alcances aplicables a la concesión de recursos natura- tenimiento de los servicios que hoy en día deben suministrar
les, lo que permite concluir que el cobro por tal concepto no los municipios, y con ello, la propia gestión municipal”, el TC
puede tener naturaleza tributaria y, en tal sentido, los gobier- estima que en esta oportunidad no cabe hacer uso de la facul-
nos locales no pueden crear tributos por el aprovechamiento tad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto
de tales recursos naturales”. retroactivo, por lo que declara que los efectos de la Sentencia
Dicha tesis es conceptualmente bastante sólida, y debió surten a partir del día siguiente de su publicación y no habili-
ser tomada en cuenta por el TC, bien para adoptarla o, igual- tan devoluciones o compensaciones.
mente, para argumentar su postura distinta, cosa que penosa- Otro cobro inconstitucional por parte del Estado que no es
mente no se hizo. tratado plenamente como tal. Paradojas de la justicia constitu-
Resulta conveniente, a nuestro modo de ver las cosas, que cional del TC.
el TC unifique cuanto antes la definición de tributo y sus espe-
cies, a partir no solo de la definición legal del CT sino del
sustrato constitucional que deben representar cada una de ellas.
Lógicamente, eso pasa necesariamente por distinguir al tributo
de los recursos o ingresos originarios del Estado (y, como no,
los parámetros constitucionales de su otorgamiento por la vía
de la concesión o directamente como pago-compensación),
clasificación dual algo antigua ciertamente que también po-
dría ser reentendida bajo un enfoque constitucional de corte
más garantista y eficiente.
40 MAYO 2010
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
El derecho de Propiedad
Libertad económica
RELACIÓN CON LA TRIBUTACIÓN
STC Nº 5614-2007-PA/TC/ 20.03.2009
El derecho de propiedad guarda una estrecha relación con
Ámbito de imposición
la libertad personal, pues a través de él se expresa la libertad
STC Nº 2727-2002-AA/TC/ 19.12.2003 económica que tiene toda persona en el Estado social y demo-
crático de derecho. El derecho de propiedad garantiza la exis-
El problema no es determinar si un impuesto puede gravar o
tencia e integridad de la propiedad (corporal o incorporal) para
no la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar con-
el propietario, así como la participación del propietario en la
trario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto,
organización y desarrollo de un sistema económico-social. De
no son pertinentes consideraciones tales como que el contribu-
ahí que en el artículo 70° de la CP se reconozca que el “derecho
yente haya tenido ganancias, pérdidas o si simplemente mantu-
de propiedad es inviolable” y que el “Estado lo garantiza”.
vo su capital o activo fijo.
Caracteres del derecho
La no confiscatoriedad
STC Nº 5614-2007-PA/TC/ 20.03.2009
STC Nº 2727-2002-AA/TC/ 19.12.2003
El derecho de propiedad se caracteriza, entre otras cosas,
Se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tri-
por ser: (i) un derecho pleno, en el sentido de que le confiere a
butos cada vez que un tributo excede el límite que razonable-
su titular un conjunto amplio de atribuciones que puede ejercer
mente puede admitirse como justificado en un régimen en el que
autónomamente dentro de los límites impuestos por el ordena-
se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la
miento jurídico y los derechos ajenos; y, (ii) un derecho irrevo-
propiedad y además se ha considerado a esta como una institu-
cable, en el sentido de reconocer que su extinción o transmisión
ción, que es uno de los componentes básicos y esenciales de
depende de la propia voluntad del titular y no de la realización
nuestro modelo de constitución económica.
de una causa extraña o del solo querer de un tercero, salvo las
excepciones que prevé expresamente la CP.
Los límites de la imposición
STC Nº 2302-2003-AA/TC/ 13.04.2009 Límites del derecho
Es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede STC Nº 605-2008-PA/TC/ 28.01.2009
el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que
El derecho de propiedad no es un derecho absoluto desde el
un tributo excede el límite que razonablemente se admite para
momento en que su reconocimiento se realiza en un ordenamiento
no vulnerar el derecho a la propiedad.
donde coexisten otros derechos fundamentales, pero también una
serie de bienes (principios y valores) constitucionalmente protegi-
dos. En algunas oportunidades, dichos límites son implícitos; en
ALCANCES DEL DERECHO
otras explícitos (se encuentran reconocidos de modo expreso). Así,
el artículo 70° de la CP señala que el derecho de propiedad se
ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley.
En ese sentido, la persona propietaria podrá servirse directamente
Calidad de derecho fundamental
de su bien, percibir sus frutos y sus productos, y darle el destino y
STC Nº 605-2008-PA/TC/ 28.01.2009 condición conveniente a sus intereses, siempre que ejerza tales ac-
tividades en armonía con el bien común y dentro de los límites
El derecho de propiedad, reconocido por el inciso 16 del ar-
establecidos por la ley.
tículo 2° de la Constitución Política (CP), constituye un derecho
fundamental cuyo ámbito de protección garantiza a su titular las
Garantías y ejercicio del derecho
facultades de uso, disfrute y disposición del bien; por consiguien-
te, los actos de impedimento, restricción o limitación al titular del STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
ejercicio de estos atributos constituyen intromisiones o interven-
El Estado social y democrático de derecho, como alternativa
ciones en el derecho de propiedad.
política frente al Estado liberal, asume los fundamentos de éste,
MAYO 2010 41
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
pero además le imprime funciones de carácter social. Pretende ción, es concedido al titular de la actividad minera para que
que los principios que lo sustentan y justifican tengan una base pueda obtener el dominio sobre los productos de este bien; por
y un contenido material. Y ello debido a que la libertad reclama ello, mal podría alegarse una afectación a la propiedad cuando
condiciones materiales mínimas para hacer factible su ejercicio. se exige el pago por algo que no es de propiedad innata de los
Por ejemplo, la propiedad privada no sólo debe ser inviolable, particulares, sino que es más bien concedido, y cuando justa-
sino que debe ejercerse en armonía con el bien común, y dentro mente dicho pago se sustenta en tal concesión.
de los límites de la ley. Así, la seguridad e igualdad jurídicas
requieren de una estructura económica adecuada que haga El derecho como poder jurídico
posible estos principios.
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
El derecho en relación con el mercado y el Estado El derecho a la propiedad, establecido en los incisos 8 y 16
del artículo 2° de la CP, es concebido como el poder jurídico
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005 que permite a una persona usar, disfrutar, disponer y reivindicar
Ni la propiedad ni la autonomía privada son irrestrictas per un bien. Así, la persona propietaria podrá servirse directamen-
se en el constitucionalismo contemporáneo. Lo importante es que te de su bien, percibir sus frutos y productos, y darle destino o
dichos derechos se interpreten a la luz de las cláusulas del Estado condición conveniente a sus intereses, siempre que ejerza tales
social y democrático de derecho; de lo contrario, otros bienes actividades en armonía con el bien común y dentro de los limites
constitucionales igualmente valiosos tendrían el riesgo de diferir- establecidos por la ley; e incluso podrá recuperarlo si alguien se
se. Sólo de este modo puede considerarse superado el viejo y ha apoderado de él sin derecho alguno.
equívoco postulado del mercado per se virtuoso y el Estado per se
mínimo, para ser reemplazado por un nuevo paradigma cuyo Amplitud del derecho
enunciado es: “tanto mercado como sea posible y tanto Estado
como sea necesario”. STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
El derecho a la propiedad corresponde, por naturaleza, a
Función Social todos los seres humanos; quedando éstos habilitados para usar
y disponer autodeterminativamente de sus bienes y de los frutos
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005 de los mismos, así como también transmitirlos por donación o
Cuando la CP garantiza la inviolabilidad de la propiedad herencia. Como tal, deviene en el atributo más completo que se
privada y señala que debe ser ejercida en armonía con el bien puede tener sobre una cosa.
común y dentro de los límites legales, no hace más que referirse
a la función social que el propio derecho de propiedad contiene El concepto constitucional del derecho
en su contenido esencial.
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
Concesiones El concepto constitucional de la propiedad difiere y, más aún,
amplía los contenidos que le confiere el derecho civil. De ese
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005 modo, mientras que en este último el objeto de la propiedad son
El bien común y el interés general son principios componen- las cosas u objetos materiales susceptibles de valoración, para
tes de la función social de la propiedad. Cuando se lleva a cabo el derecho constitucional la propiedad no queda “enclaustrada”
la concesión de recursos naturales, tales principios deben ad- en el marco del dominio y de los derechos reales, sino que abar-
quirir su concreta manifestación en el aprovechamiento sosteni- ca y se extiende a la pluralidad in totum de los bienes materiales
ble del patrimonio nacional, en la protección del medio ambien- e inmateriales que integran el patrimonio de una persona y que,
te, de la vida y de la salud de la población y, desde luego, en la por ende, son susceptibles de apreciación económica.
búsqueda de equidad en la distribución de la riqueza.
Origen del derecho
Propiedad pública y privada
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005 El derecho a la propiedad, en definitiva, es uno cuyo origen
El Estado, así como tiene el deber de garantizar la propiedad no reside en la voluntad política del legislador estatal, sino en la
privada, tiene también la obligación de proteger y garantizar la propia naturaleza humana, que impulsa al individuo a ubicar
propiedad pública. Al respecto, y a efectos de la protección de la bajo su ámbito de acción y autoconsentimiento, el proceso de
propiedad, nuestra CP no distingue entre propiedad pública y adquisición, utilización y disposición de diversos bienes de ca-
privada. En efecto, el artículo 70° de nuestra CP, cuando estable- rácter patrimonial.
ce que el derecho de propiedad es inviolable y que el Estado lo
garantiza, no sólo se limita a la protección de la propiedad de los Función social del derecho
particulares, sino también de la propiedad pública.
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003
Justificación de la regalía minera La referencia al bien común establecida en el artículo 70° de
la CP, es la que permite identificar la función social que el orden
STC Nº 48-2004-AI/TC / 01.04.2005 reserva a la propiedad. Así, el funcionamiento del sistema econó-
Debe entenderse que la regalía minera se exige por el uso o mico en armonía con los principios constitucionales depende de
aprovechamiento de un bien que, siendo propiedad de la na- que los bienes sean destinados a los fines económicos y sociales
42 MAYO 2010
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
que su naturaleza exige. La propiedad no sólo supone el derecho pensable para el desarrollo de los pueblos, en tanto permite
del propietario de generar con la explotación del bien, su propio crear la certidumbre institucional que dota a los individuos de la
beneficio individual. Tampoco se restringe a aceptar la existencia iniciativa suficiente para, a partir de la titularidad del derecho
de límites externos que impidan al titular de los bienes utilizarlos de propiedad, dar lugar a la generación de riqueza.
en perjuicio de terceros. Acorde con la CP, es fundamental que el
propietario reconozca en su propiedad la funcionalidad social Relación con el desarrollo económico
que le es consustancial. Así, en la propiedad no sólo reside un
derecho, sino también un deber: la obligación de explotar el bien STC Nº 16-2002-AI/TC / 30.04.2003
conforme a la naturaleza que le es intrínseca, pues sólo de esa El derecho constitucional a la propiedad tiene una incuestiona-
manera estará garantizado el bien común. ble connotación económica, y así lo ha entendido la CP cuando no
sólo reconoce a la propiedad dentro de la enumeración de su artí-
La calidad de derecho subjetivo y garantía institucional culo 2°, que agrupa a los principales derechos fundamentales, sino
que en su artículo 70° establece que "El derecho de propiedad es
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003 inviolable. El Estado lo garantiza (...). A nadie puede privarse de su
La CP reconoce a la propiedad no sólo como un derecho propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional
subjetivo (derecho individual), sino también como una garantía o necesidad pública (...)" . De este modo, el derecho a la propie-
institucional (reconocimiento de su función social). Se trata, en dad no sólo adquiere la categoría constitucional de derecho funda-
efecto, de un instituto constitucionalmente garantizado. Así, la mental, sino que su defensa y promoción se constituyen en garantía
función social de la propiedad se traduce constitucionalmente institucional para el desarrollo económico.
en limitaciones al ejercicio de este derecho y en obligaciones a
cargo del propietario, impuestas unas y otras en beneficio del Función ecológica
bien común. Ello conlleva a que el Estado armonice el interés del
propietario con el de la comunidad, moderando el ejercicio del STC Nº 3610-2008-PA/TC/ 27.08.2008
derecho a través de la reglamentación. El contenido esencial del derecho de propiedad no puede de-
terminarse únicamente bajo la óptica civilista de los intereses par-
Relación con el principio de justicia ticulares, ni desde su función social, si es que se le niega su inhe-
rente función ecológica, entendida no como un mero límite exter-
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003 no a su definición o a su ejercicio, sino como parte integrante del
La exigencia de funcionalidad social surge de la aplicación del derecho mismo, que va más allá del respeto de los miembros de
principio de justicia; es decir, dentro del Estado democrático y so- la sociedad, al extenderse incluso hacia generaciones futuras.
cial de derecho, la propiedad no se agota en un cometido indivi- Así, si bien la función social de la propiedad persigue que
dual, sino que se despliega hasta lograr una misión social, por los beneficios de aquella reditúen tanto para el propietario como
cuanto ésta debe ser usada también para la constitución y ensan- para la comunidad, a través de su función ecológica se busca
chamiento del bien común. De modo que el propietario dispondrá, que ese provecho se logre sin dañar el medio ambiente.
simultáneamente, del poder de emplear su bien en procura de lo-
grar la satisfacción de sus expectativas e intereses propios y los de El carácter esencial en la materia sucesoria
su entorno familiar; y el deber de encauzar el uso y disfrute del
mismo en armonía y consonancia con el bien común de la colecti- STC Nº 3347-2009-PA/TC / 17.04.2010
vidad a la que pertenece. El legislador puede regular el derecho sucesorio contenido en
las normas civiles de acuerdo con los principios esenciales del
Relación con los derechos y libertades que dignifican al ser ordenamiento y las estructuras constitucionales fundamentales. Sig-
humano nifica ello que tiene que extraer de la regulación de la herencia
qué determinaciones son esenciales, y cuáles, en cambio, son más
STC Nº 8-2003-AI/TC / 11.10.2003 bien detalles técnico jurídicos, y por consiguiente, no esenciales.
En el sistema constitucional personalista, la propiedad pri- La decisión acerca de qué reglas fundamentales del derecho su-
vada no es ni puede ser en modo alguno absoluta, debido a cesorio moderno gozan de un aseguramiento constitucional tiene
que, al igual que los restantes derechos y libertades que dignifi- que ser tomada con utilización, por un lado, de un estricto con-
can al ser humano, la propiedad se encuentra sujeta a las limi- texto valorativo de la institución sucesoria, y por otro, en referen-
taciones impuestas por el interés general, las que, sin embargo, cia a la garantía constitucional de otras instituciones del derecho
nunca podrían sustituir a la persona humana como titular de la privado: son éstas, en esencia, la propiedad privada.
libertad, así como tampoco imponer trabas intensas a su ejerci-
cio que desconozcan la indemnidad de dicho derecho. La herencia
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SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
Impuesto a la Renta y
Sociedad Conyugal
La opción de atribuir las rentas de fuente extranjera por bienes
comunes en el régimen patrimonial de sociedad de gananciales
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
misión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 2142 y 2158, que las rentas de fuente extranjera obtenidas en
178° del Código Tributario, al detectarse que el recurrente había los ejercicios 1999 y 2000, reliquidadas en la instancia de
consignado cifras o datos falsos en las declaraciones juradas reclamación, no le corresponden en su integridad, sino única-
anuales efectuadas por el Impuesto a la Renta de personas mente el 50% al tratarse de rentas de la sociedad conyugal
naturales de los ejercicios 1999 y 2000, sobre la base de la Venegas – Ugaz de la que forma parte con su esposa, dado
omisión y reparos efectuados por el citado impuesto conteni- que no ha ejercido la opción a que se refiere el artículo 16° de
dos en las Resoluciones de Determinación Nº 024-003- la Ley del Impuesto a la Renta, es decir la de declarar y pagar
0008288 y 024-003-0008289. en representación de la referida sociedad conyugal, asimismo
Que de la documentación que obra en autos, se aprecia mediante escrito ampliatorio de su recurso de apelación de
que mediante Requerimiento Nº 00223300 notificado el 11 fecha 19 de octubre de 2005 afirma que al haber aceptado el
de marzo de 2004 (foja 1938), la Administración inició un equivalente al 50% de los reparos efectuados por la Adminis-
procedimiento de fiscalización al recurrente respecto de sus tración (por rentas de fuente extranjera de los ejercicios 1999
obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta – Persona y 2000), pagó en dicho porcentaje el tributo y multas acotadas
Natural de los ejercicios 1999 y 2000, solicitándole diversa según comprobantes de pago que obran a fojas 2162 a 2165,
documentación tributaria y contable. en tanto que sólo impugna el equivalente al 50% de tales repa-
Que como resultado del referido procedimiento de fiscaliza- ros, toda vez que éstos debieron ser atribuidos a su cónyuge.
ción, la Administración efectuó reparos respecto del Impuesto a Que en tal sentido, el asunto materia de controversia con-
la Renta del ejercicio 1999 por incremento patrimonial no justi- siste en determinar en primer lugar si se encuentra arreglado a
ficado por S/. 37,461.00 (foja 2083) y por renta de fuente ley que la Administración haya atribuido al recurrente el 100%
extranjera no declarada por S/. 593,533.00 constituida por de las rentas de fuente extranjera que reparó por los ejercicios
intereses generados por depósitos bancarios del recurrente en el 1999 y 2000, al considerarlo representante de la sociedad
Wiese Bank International en Grand Cayman Islands British West conyugal Venegas – Ugaz, o si sólo debió atribuirle el 50%
Indies (foja 2070), y respecto del ejercicio 2000, por renta de como parte integrante de dicha sociedad, y en segundo lugar,
fuente extranjera no declarada ascendente a S/. 400,832.00 de resultar procedente la atribución al recurrente del 100% de
también proveniente de intereses generados por los menciona- los importes reparados, se deberá analizar si tales reparos se
dos depósitos (foja 2064), emitiendo como consecuencia de ello ajustan a ley.
las Resoluciones de Determinación Nº 024-003-0008288 y 024- Que al respecto se verifica que mediante el Anexo 3 al
003-0008229 (fojas 2064 a 2088) así como las Resoluciones Requerimiento Nº 00223300 (fojas 1938 y 1925), la Admi-
de Multa Nº 024-002-0022814 y 024-002-0022815 (fojas nistración requirió al recurrente indicase el régimen patrimo-
2062 y 2063), por la comisión de la infracción tipificada en el nial de la sociedad conyugal durante los ejercicios 1999 y
numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario vinculada a 2000, así como los datos referidos a la fecha en que contrajo
tales reparos. matrimonio, y si ejerció la opción del artículo 16° de la Ley del
Que en la instancia de reclamación, respecto del ejercicio Impuesto a la Renta y de ser ese el caso, el número de docu-
1999, la Administración dejó sin efecto el reparo por incre- mento y fecha que lo sustentara.
mento patrimonial no justificado y modificó el reparo por ren- Que en el Anexo 01 al Resultado del Requerimiento Nº
tas de fuente extranjera de S/. 593,533.00 a S/. 216,635.00 00223300, foja 1937, la Administración dejó constancia que
al considerar que éste incluía indebidamente rentas percibidas el recurrente mediante escrito de 19 de marzo de 2004 (fojas
en ejercicios anteriores (1998) por la suma de US$ 52,283.93 1505 y 1498) informó que contrajo matrimonio con Mariane-
(fojas 2115 – vuelta) y debido a que al importe de S/. lla Ruth Ugaz el 19 de diciembre [de] 1969 bajo el régimen de
204,002.00 o US$ 61,027.90, le era aplicable el beneficio de sociedad de gananciales y que no ejerció la opción prevista
exoneración del Impuesto a la Renta establecido para la repa- por el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta.
triación de moneda extranjera del exterior contemplado en el Que conforme señala la Administración en el Informe Ge-
Decreto Supremo Nº 094-88-EF y la Ley Nº 26710 (foja 2114 neral de Fiscalización de foja 1947, en aplicación del artículo
vuelta), manteniendo por tanto el reparo por la suma de US$ 16° de la Ley del Impuesto a la Renta la sociedad conyugal
62,179.88 equivalente a S/. 216,635.00 (foja 2111). Venegas- Ugaz ejerció la opción de atribuir la representación
Que asimismo respecto del ejercicio 2000, la Administra- de la sociedad conyugal al recurrente para efectos de la decla-
ción modificó el reparo por renta de fuente extranjera de la ración y pago por las rentas comunes de la sociedad con la
suma de S/. 400,832.00 a S/. 225,632.00, al considerar presentación de los Formularios 1083 Nº 06146314 de 16 de
que a una parte de dicha suma (US$ 50,000.00 ó S/. febrero de 1999 y Formulario 1083 Nº 08911738 de 20 de
175,300.00) le era aplicable el beneficio de exoneración del diciembre de 1999, correspondientes al pago a cuenta de ren-
Impuesto a la Renta establecido para la repatriación de mone- tas de primera categoría del Impuesto a la Renta del mes de
da extranjera, manteniendo por tanto, el reparo por la dife- enero del ejercicio 1999 y enero del ejercicio 2000, respecti-
rencia ascendente a US$ 64,392.68 o S/. 225,632.00 (fojas vamente, por lo que la Administración atribuyó al recurrente el
2111). 100% de las rentas comunes.
Que considerando los montos confirmados en la instancia Que de acuerdo con la copia certificada de la Partida de
de reclamación, procedió a efectuar la reliquidación en las Matrimonio expedida por la Municipalidad Distrital de Bella-
Resoluciones de Multa Nº 024-002-0022814 y 024-002- vista, de foja 2227, con fecha 19 de diciembre de 1969 con-
0022815. trajeron matrimonio el recurrente y Marianella Ruth Ugaz Ro-
Que el recurrente señala en su recurso de apelación a fojas mero, por lo que se encuentra acreditado que durante los ejer-
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cicios 1999 y 2000, existía la sociedad conyugal Venegas – naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho
Ugaz, la que según se señala en el Resultado del Requerimien- de profesionales y similares y las personas jurídicas. Agrega
to Nº 00223300 se regía por el régimen de sociedad de ga- dicho artículo que también se considerarán contribuyentes a
nanciales (fojas 1468, 1936 y 1937). las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista
Que si bien el recurrente afirmó con ocasión de dicho reque- por el artículo 16° de dicha ley.
rimiento, no haber ejercido la opción contemplada en el artículo Asimismo, el artículo 16° de la citada Ley dispone que en
16° de la Ley del Impuesto a la Renta a efecto de atribuir las el caso de sociedades conyugales, las rentas que obtenga cada
rentas de la sociedad conyugal a uno solo de los cónyuges, la cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno
Administración ha considerado que el ejercicio de dicha opción de ellos, en tanto que las rentas producidas por bienes comu-
se produjo con la presentación por parte del recurrente de los nes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los cónyuges;
formularios 1083 en enero de 1999 y enero de 2000, razón sin embargo, estos podrán optar por atribuirlas a uno solo de
por la cual ha atribuido el 100% de los reparos por rentas de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad
fuente extranjera al recurrente como representante de la socie- conyugal(2).
dad conyugal Venegas – Ugaz, según se señala en las Resolu- En concordancia, el artículo 6° del Reglamento de la Ley
ciones de Determinación Nº 024-003-0008288 y 024-003- del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº
0008289 (fojas 2066 y 2085). 122-94-EF dispone que los cónyuges que opten por declarar y
Que obran a fojas 889 y 901, copias de los formularios pagar el Impuesto como sociedad conyugal por las rentas co-
1083 Nºs. 06146314 y 08911738 presentados el 16 de fe- munes producidas por los bienes propios y/o comunes, apli-
brero de 1999 y 20 de diciembre de 1999, respectivamente, carán, entre otras, las reglas siguientes: (1) atribuirán a uno de
mediante los cuales el recurrente efectuó el pago a cuenta del ellos la representación de la sociedad conyugal, comunicando
Impuesto a la Renta de primera categoría de enero de 1999 y este hecho a la SUNAT, siendo que la opción se ejercitará en la
enero de 2000, respecto del predio ubicado en Juan Gris Nº oportunidad en que corresponda efectuar el pago a cuenta del
231-305, San Borja, mediante los cuales según la Administra- mes de enero de cada ejercicio gravable, surtiendo efecto a
ción, la sociedad conyugal habría ejercido la opción contem- partir de dicho ejercicio. Se prevé además que igual regla se
plada en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta. aplicará cuando los cónyuges opten por regresar al régimen
Que en tal sentido, corresponde analizar si con la presen- de declaración y pago por separado de rentas previsto en el
tación por parte de uno de los cónyuges de los formularios artículo 16° de la Ley, y (2) el representante considerará en su
para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera declaración las rentas de la sociedad conyugal conjuntamente
categoría(1), se debe entender, como lo ha hecho la Adminis- con sus rentas propias.
tración, que se ha ejercido la opción de declarar y pagar el Como se aprecia de las citadas normas, la regla para la
citado impuesto como sociedad conyugal por las rentas comu- declaración y pago de las rentas producidas por bienes comu-
nes, opción prevista en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a nes es la atribución, por igual, a cada uno de los cónyuges
la Renta. (esto es, 50% para cada uno).
Que al respecto, se han suscitado dos interpretaciones, la Sin embargo, éstos pueden optar por atribuirlas a uno sólo
primera que señala que con la presentación del formulario de de ellos a efectos de su declaración y pago como sociedad
declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de prime-
ra categoría no se ejerce la opción de declarar y pagar el
Impuesto como sociedad conyugal por las rentas comunes, pre-
vista por el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta, y la
segunda interpretación que sostiene que con la presentación
del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta ––––
(1) En el caso de autos se utilizó el Formulario Nº 1083.
del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejerce la op- (2) Respecto de la sociedad conyugal, ARIAS – SCHREIBER PEZET afirma que: “no existe
ción de declarar y pagar el Impuesto como sociedad conyugal entre los cónyuges una entidad diferente a ellos y con personería jurídica, denomina-
da «sociedad conyugal», siendo que aquélla está conformada por los propios cónyu-
por las rentas comunes, prevista en el citado artículo 16° de la ges y ellos son la «sociedad conyugal»”. Al respecto, véase: ARIAS – SCHREIBER
ley en mención. PEZET, Max, Exégesis, Tomo VII, Gaceta Jurídica, 1997, Lima, p. 166.
Asimismo, según lo previsto por el artículo 295° del Código Civil, el régimen patrimo-
Que la segunda de las interpretaciones señaladas en el nial de la sociedad conyugal puede ser: i) régimen patrimonial de sociedad de ganan-
considerando anterior ha sido adoptada mediante Acuerdo ciales o ii) régimen patrimonial de separación de patrimonios.
En cuanto al primer régimen patrimonial mencionado, el artículo 301° del citado Có-
de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena digo establece que en éste puede haber bienes propios de cada cónyuge y bienes de
Nº 2010-04 de 29 de marzo de 2010, según la cual “con la la sociedad, siendo que el artículo 302° indica en forma taxativa cuáles bienes se
presentación del formulario utilizado para la declaración y pago consideran propios de cada cónyuge.
Asimismo, el artículo 310° de dicho Código señala que son bienes sociales todos los
a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría se ejer- no comprendidos por el artículo 302° anotado, incluso los que cualquiera de los cón-
ce la opción de declarar y pagar el Impuesto como sociedad yuges adquiera por su trabajo, industria o profesión; así como los frutos y productos
de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e
conyugal por las rentas comunes, prevista en el artículo 16° de inventor. Agrega que también tienen la calidad de bienes sociales los edificios cons-
la Ley del Impuesto a la Renta”. truidos a costa del caudal social en suelo propio de uno de los cónyuges, abonándose
a éste el valor del suelo al momento del reembolso.
Que el referido criterio ha sido adoptado por este Tribunal Por otro lado, se tiene que en el régimen de separación de patrimonios, conforme se
por los fundamentos siguientes: indica en el artículo 327° del Código Civil, cada cónyuge conserva a plenitud la
propiedad, administración y disposición de sus bienes presentes y futuros y le corres-
El artículo 14° del Texto Único Ordenado de la Ley del Im- ponden los frutos y productos de dichos bienes.
puesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99- Teniendo en cuenta las normas antes citadas, lo que distingue al régimen patrimonial
de sociedad de gananciales del de separación de patrimonios, es que en el primero
EF, establece que son contribuyentes del impuesto las personas existen determinados bienes y derechos denominados sociales o comunes con los que
se forma un patrimonio que pertenece a ambos cónyuges.
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conyugal, debiendo comunicar el ejercicio de tal opción a la Juan Gris Nº 231-305, San Borja, la sociedad conyugal ejer-
Administración Tributaria(3). ció la opción de declarar y pagar el impuesto correspondiente
Sobre el particular, el citado artículo 6° del Reglamento de a las rentas comunes atribuyéndolas al recurrente en represen-
la Ley del Impuesto a la Renta ha precisado que dicha opción tación de la sociedad conyugal, de conformidad con lo dis-
debe ejercerse con ocasión del pago a cuenta del mes de ene- puesto en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta.
ro, pero no ha establecido la forma en la que debe realizarse. Que en ese orden de ideas, el recurrente se encontraba
En consecuencia, al no haberse previsto una formalidad en obligado a declarar y pagar respecto de los ejercicios 1999 y
particular, los contribuyentes tienen el derecho a ejercerla por 2000 el Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas origi-
cualquier medio, sin que sea necesario el uso de un formato nadas tanto por sus bienes propios como por los bienes comu-
especial, por lo que bastará el empleo de una comunicación nes de la sociedad conyugal Venegas – Ugaz, encontrándose
simple(4). arreglado a ley que la Administración le haya atribuido el 100%
Así pues, resulta válido considerar que si uno de los cónyu- de los reparos efectuados.
ges presenta el formulario respectivo a fin de efectuar la decla- Que al haber el recurrente impugnado el equivalente al
ración y el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera 50% de los reparos efectuados por la Administración respecto
categoría por el total de la renta generada por un bien de de las rentas de fuente extranjera de los ejercicios 1999 y 2000,
propiedad de la sociedad conyugal, se hace evidente la volun- corresponde analizar la procedencia de los citados reparos.
tad de esta última de atribuir a uno de sus miembros la totali- Que conforme ha señalado la Administración en la apela-
dad de las rentas comunes en representación de aquélla, pues da y se verifica de autos, las rentas de fuente extranjera mate-
de lo contrario, cada uno de los cónyuges habría efectuado la ria de reparo en los ejercicios 1999 y 2000 están constituidas
declaración y pago a cuenta respecto a su porcentaje de par- por intereses devengados por depósitos a plazo efectuados en
ticipación sobre dichas rentas (es decir, el 50% de las rentas el banco del exterior Wiese Bank International en Grand Cay-
que se percibirían). man Islands British West Indies de los que era poseedor el re-
Cabe precisar que como la opción regulada por el artículo currente.
16° antes citado no puede ejercerse en forma parcial, esto es, Que según el artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta,
solo respecto de un tipo de renta (como son las de primera aprobado por Decreto Legislativo Nº 774, así como del Texto
categoría) sino que debe estar referida a la totalidad de las Único Ordenado de la citada ley, aprobado por Decreto Su-
rentas comunes que se hayan producido, se entiende que con premo Nº 054-99-EF, están sujetas al impuesto la totalidad de
ocasión de la presentación del formulario en mención, ésta se las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, con-
ha ejercido por la totalidad de tales rentas. forme a las disposiciones de esta ley se consideran domicilia-
Por tanto, se concluye que la presentación de los citados dos en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las per-
formularios, por la totalidad de la renta generada por un bien sonas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la
de propiedad de la sociedad conyugal, implica manifestar la ubicación de la fuente productora.
voluntad de los cónyuges de ejercer la opción prevista por el Que el inciso a) del artículo 7° de la referida ley señala que
artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta. se consideran domiciliadas en el país, entre otras, las personas
Que es preciso indicar que el mencionado criterio tiene naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el
carácter vinculante para todos los vocales del Tribunal Fiscal, país, de acuerdo con las normas de derecho común, y el artí-
conforme con lo establecido por el Acta de Reunión de Sala culo 8° prescribe que las personas naturales se consideran
Plena Nº 2002-10 de 17 de setiembre de 2002, en base a la domiciliadas o no en el país según fuere su condición al princi-
cual se emite la presente resolución. pio de cada ejercicio gravable.
Que asimismo, siendo que a la fecha existe dualidad de
criterio al respecto según lo sostenido en las Resoluciones de ––––
(3) Al respecto, si bien el ordenamiento no contempla la existencia de una entidad con
este Tribunal Nº 05229-4-2003, 05233-4-2003 y 00012-3- personalidad jurídica denominada “sociedad conyugal”, a efectos tributarios la Ley
2004(5), y lo establecido en la Resolución Nº 02713-2-2007(6), del Impuesto a la Renta utiliza una ficción legal para considerarla como sujeto del
Impuesto respecto de las rentas producidas por los bienes comunes sólo si los cónyu-
procede que la presente resolución se emita con el carácter de ges ejercen una opción prevista legalmente mediante la que se atribuye la representa-
precedente de observancia obligatoria y que se disponga su ción de la referida sociedad a uno de ellos, lo cual debe ser debidamente comunicado
a la Administración Tributaria.
publicación en el Diario Oficial El Peruano, en aplicación del En cuanto a la representación de la sociedad conyugal, el primer párrafo del artículo
artículo 154° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, 292° del Código Civil establece que la misma es ejercida conjuntamente por los cón-
yuges, sin perjuicio de lo dispuesto por el Código Procesal Civil. Cualquiera de ellos,
aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF que establece sin embargo, puede otorgar poder al otro para que ejerza dicha representación de
que de presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos con- manera total o parcial.
(4) Criterio contenido en Resoluciones del Tribunal Fiscal tales como las Nº 5229-4-2003
tradictorios entre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter y Nº 5233-4-2003, entre otras. Asimismo, en resoluciones tales como las Nº 775-2-
a debate en Sala Plena para decidir el criterio que debe preva- 97, Nº 978-3-98, Nº 280-3-2000 y Nº 01317-1-2005, se ha indicado que cuando
lecer, constituyendo éste precedente de observancia obligato- las normas no exijan formalidad alguna para llevar a cabo algún acto, los contribu-
yentes pueden realizarlos sin observar formalidad alguna.
ria, en las posteriores resoluciones emitidas por el Tribunal. (5) En las citadas resoluciones este Tribunal sostuvo que con la presentación de formularios
Que ahora bien, de acuerdo al criterio antes expuesto, en para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría (como por ejemplo,
los Formularios Nº 1082 y 1083 – “Recibo por Arrendamiento”) no se entiende que se
el caso de autos se tiene que con los Formularios 1083 Nºs. ha ejercido la opción a la que hace referencia el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la
06146314 y 08911738, de fojas 889 y 991, presentados el Renta, toda vez que del contenido de dichos formularios no se podía inferir de manera
indubitable la voluntad de la sociedad conyugal respecto a la atribución de la totalidad
16 de febrero de 1999 y 20 de diciembre de 1999, respecti- de las rentas comunes que se hayan generado a uno de los cónyuges.
vamente, mediante los cuales el recurrente efectuó el pago a (6) En la referida resolución este Tribunal señaló que con la presentación de formularios
para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría (como por ejem-
cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría de enero plo, el Formulario Nº 1083 – “Recibo por Arrendamiento”) se entiende que se ha
de 1999 y enero de 2000, respecto del predio ubicado en ejercido la opción a la que hace referencia el artículo 16° antes citado.
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Que por su parte, el inciso a) del artículo 1° de la ley en Que respecto del ejercicio 1999, se observa del Anexo 13
mención establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas a la Resolución de Determinación Nº 024-003-0008288 de
que provengan del capital, trabajo y de la aplicación conjunta foja 2070, que la Administración reparó originalmente como
de ambos factores, entendiéndose como tales aquéllas que pro- renta de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta
vengan de una fuente durable y susceptible de generar ingre- el importe total de US$ 175,567.00 equivalente a S/.
sos periódicos. 593,533.00 constituida por intereses generados por la cance-
Que conforme con lo dispuesto por el artículo 51° de la Ley lación de los depósitos bancarios del recurrente en el Wiese
del Impuesto a la Renta, los contribuyentes domiciliados en el Bank International en Grand Cayman Islands British West In-
país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen dies (foja 2070), según el siguiente detalle:
sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de
dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se suma- Fecha de
Detalle Cargos Intereses
rá a la renta neta de fuente peruana determinada de acuerdo Operación
Número
Retiros
con los artículos 49°(7) y 50° de dicha ley, siendo que en ningún 13-05-99 301688 Cancelación US$ 1’463,055.92 US$ 113,386.83
caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la (S/. 376,898.00)
que no es compensable a fin de determinar el impuesto. 09-11-99 303338 Cancelación US$ 1’463,055.92 US$ 62,179.88
Que de acuerdo con el criterio sostenido por este Tribunal en (S/. 216,635.00)
la resolución Nº 05375-2-2003, el Impuesto a la Renta grava los
Total US$ 175,567.00
intereses generados por depósitos bancarios en el país y en el
exterior, de modo que tanto los intereses generados por los depó-
sitos bancarios en el Perú como en el extranjero, estarán grava- Que en la instancia de reclamación, la Administración res-
dos por el solo hecho de ser el beneficiario, un domiciliado. pecto del citado ejercicio 1999 levantó el reparo correspon-
Que además en la citada resolución se indicó que a los diente a los intereses ascendentes a US$ 113,386.83 equiva-
intereses generados por depósitos bancarios en el exterior, no lentes a S/. 376,898.00, los cuales se originaron en la cance-
les resulta procedente la aplicación de la exoneración prevista lación del Depósito Nº 301688, al considerar que éste incluía
por el inciso i) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la indebidamente rentas percibidas en ejercicios anteriores (1998)
Renta(8), la que sólo es aplicable respecto de los intereses que por la suma de US$ 52,283.93 (foja 2115 – vuelta) y porque
se obtengan con ocasión de un depósito en el sistema financie- al importe de S/. 204,002.00 o US$ 61,027.90 (foja 2114
ro nacional conforme a la Ley General del Sistema Financiero vuelta), le era aplicable el beneficio de exoneración del Im-
y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia puesto a la Renta establecido para la repatriación de moneda
de Banca y Seguros. extranjera del exterior contemplado en el Decreto Supremo Nº
Que de otro lado, el Decreto Supremo Nº 094-88-EF esta- 094-88-EF y la Ley Nº 26710, dado que el recurrente acreditó
blecía en su artículo 1° que las personas naturales o jurídicas ser titular de tales depósitos así como el ingreso de los citados
que poseían moneda extranjera en el exterior por cualquier intereses al país a través de entidades del Sistema Financiero,
concepto podían ingresarla al país, sin especificación de pro- sin embargo mantuvo el reparo respecto de los intereses as-
cedencia de origen, libre de toda obligación tributaria deriva- cendentes a US$ 62,179. 88 equivalentes a S/. 216,635.00,
da del Impuesto a la Renta, beneficio que fue prorrogado has- debido a que si bien el recurrente acreditó ser poseedor de
ta el 31 de diciembre de los años 1998, 1999 y 2000, por las tales rentas en el extranjero no acreditó su ingreso al país me-
Leyes Nº 26899, Nº 27025 y Nº 27207, respectivamente. diante una entidad del sistema financiero.
Que el artículo 2° de la citada norma disponía que para Que de lo expuesto se advierte que por el ejercicio 1999
gozar del beneficio a que se refería el indicado artículo 1°, las sólo se mantuvo el reparo respecto a los intereses ascendentes a
personas naturales y jurídicas debían ingresar la moneda ex- US$ 62,179.88 equivalente a S/. 216,635.00, los cuales se-
tranjera a través de las entidades del sistema financiero del gún se verifica del documento denominado “Confirmación de
país, y agrega que para acreditar el acogimiento a este bene- Depósito a Plazo” emitido por el Wiese Bank International en
ficio, bastaría con la presentación del comprobante que otor- Grand Cayman Islands British West Indies (foja 2005 y 2006),
gara la entidad a través de la cual se realizara el ingreso de se originan en el depósito ascendente a US$ 1’ 463,055.92 que
moneda extranjera. el recurrente efectuó en la citada entidad financiera por un pla-
Que este Tribunal en la Resolución Nº 05375-2-2003, se- zo de 180 días, el 13 de mayo de 1999 con fecha de venci-
ñaló que para gozar del citado beneficio debía acreditarse ser miento de 9 de noviembre de 1999, lo que acredita que el recu-
poseedor en el extranjero del dinero ingresado al Perú siendo rrente percibió por el ejercicio 1999 rentas originadas en la
que, en el caso de autos, conforme se indica en el Informe de ––––
Fiscalización de foja 1946, de la documentación presentada (7) El artículo 49° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que: “Los contribuyentes domi-
ciliados en el país sumarán y compensarán los resultados que arrojen sus distintas
por el recurrente durante el procedimiento de fiscalización con fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera catego-
escrito de fojas 1364 a 1378, se determinó que por los ejerci- ría. En el supuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 35°, la pérdida sólo
podrá compensarse contra la renta neta global, de acuerdo al procedimiento descrito
cios 1999 y 2000 percibió intereses por depósitos en cuentas en el siguiente artículo”.
del Wiese Bank Internacional, Gran Cayman Island, los cuales (8) El citado inciso i) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta establecía que
no fueron considerados por el recurrente en la determinación estaban exonerados hasta el 31 de diciembre de 2002, cualquier tipo de interés de
tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un
del Impuesto a la Renta de los citados ejercicios, por lo que depósito conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y
reparó tales intereses por considerarlos renta de fuente perua- Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702, así como los
incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en incrementos de capital de
na afecta con dicho impuesto. los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera que den origen a certi-
ficados de depósitos reajustables.
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
colocación de capitales en el extranjero, siendo que al calificar ejercicio 2000 percibió rentas de fuente extranjera, siendo ade-
aquél como un sujeto domiciliado en el país para efectos del más que se verifica de autos que aquél no acreditó mediante
Impuesto a la Renta, de conformidad con lo dispuesto por los documento alguno que parte de los citados intereses ascenden-
citados artículos 6°, 7° y 8° de la ley del referido impuesto, tes [a] US$ 64,392.68 equivalentes [a] S/. 225,632.00, repa-
tales rentas de fuente extranjera se encuentran afectas al Im- rados por la Administración, hayan ingresado al país a través
puesto a la Renta, no siéndole de aplicación la exoneración de alguna entidad del sistema financiero, por lo que no le es
dispuesta por el inciso i) del artículo 19° de la Ley del Impuesto aplicable el beneficio de repatriación de moneda extranjera re-
a la Renta, debido a que son intereses que se generaron por gulado en el Decreto Supremo Nº 094-88-EF, y en consecuencia
depósitos bancarios en el exterior, y la citada exoneración sólo las citadas rentas sí se encuentran afectas al Impuesto a la Ren-
es aplicable a los intereses generados por depósitos en el siste- ta, por lo que corresponde mantener el reparo analizado y con-
ma financiero nacional, conforme con el criterio sostenido por firmar la apelada en dicho extremo.
este Tribunal en la citada Resolución Nº 05375-2-2003, entre Que respecto a las Resoluciones de Multa Nº 024-002-
otras. 0022814 y 024-002-0022815, éstas han sido emitidas por la
Que asimismo de la verificación de la documentación que infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Código
obra en autos se constata que el recurrente no acreditó me- Tributario, y se encuentran vinculadas a los reparos por rentas de
diante documento alguno que los referidos intereses ascenden- fuente extranjera materia de análisis en los considerandos prece-
tes a US$ 62,179.88 equivalentes a S/. 216,635.00, que per- dentes, los que han sido confirmados, por lo que corresponde
cibió como consecuencia de un depósito realizado en el exte- emitir similar pronunciamiento respecto de tales sanciones.
rior el 9 de noviembre de 1999, hayan sido ingresados al Que con fecha 17 de noviembre de 2009 se llevó a cabo la
país a través de alguna entidad del sistema financiero, pese a diligencia de informe oral solicitado por el recurrente con asis-
que la Administración mediante el Anexo Nº 19 al Requeri- tencia de ambas partes, según constancia de foja 2226.
miento Nº 00223300 de foja 1909 se lo solicitó, por lo que no Con las vocales Flores Talavera, Zúñiga Dulanto y Guarniz
le resulta aplicable el beneficio de repatriación de moneda Cabell, e interviniendo como ponente la vocal Guarniz Cabell.
extranjera regulado en el Decreto Supremo Nº 094-88-EF, y
en consecuencia las citadas rentas se encuentran afectas al RESUELVE:
Impuesto a la Renta, por lo que corresponde mantener el repa-
ro analizado y confirmar la apelada en dicho extremo. 1. CONFIRMAR la Resolución de Intendencia Nº
Que en cuanto al ejercicio 2000 se observa del Anexo Nº 4 a 0260140010412/SUNAT de 2 de setiembre de 2005, en cuan-
la Resolución de Determinación Nº 024-003-0008289 que la to al reparo por rentas de fuente extranjera y multas vincula-
Administración reparó por concepto de rentas de fuente extranje- das.
ra gravada con el Impuesto a la Renta la suma de US$ 114,392.68 2. DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154° del Tex-
equivalente a S/. 400,832.00 correspondientes a los intereses to Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por De-
generados por uno de los depósitos del recurrente en el Wiese creto Supremo Nº 135-99-EF, la presente Resolución constitu-
Bank International en Grand Cayman Islands British West Indies ye precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su
(foja 2064), según el siguiente detalle. publicación en el Diario Oficial El Peruano en cuanto establece
el siguiente criterio:
Fecha de Cargos “Con la presentación del formulario utilizado para la de-
Número Detalle Intereses
Operación Retiros claración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera
3-11-00 304065 Cancelación US$ 1’525,235.00 US$ 114,392.68 categoría se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto
(S/. 400,832.00) como sociedad conyugal por las rentas comunes, prevista en el
artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta”.
Que al respecto, se verifica de la resolución apelada que la
Administración modificó el precitado reparo por rentas de fuente Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT para sus
extranjera de la suma de S/. 400,832.00 a S/. 225,632.00, efectos.
al considerar que [a] parte de dicha suma (US$ 50,000.00 o
S/. 175, 300.00) le era aplicable el beneficio de exoneración FLORES TALAVERA
del Impuesto a la Renta establecido para la repatriación de Vocal Presidente
moneda extranjera, debido a que el recurrente acreditó ser
titular de dicho importe y el ingreso de los citados intereses al ZÚÑIGA DULANTO
país a través de entidades del sistema financiero, manteniendo Vocal
por tanto el reparo por la diferencia (US$ 64,392.68 o S/.
225,632.00), debido a que el recurrente no acreditó su ingre- GUARNIZ CABELL
so al país mediante una entidad del sistema financiero. Vocal
Que sobre el particular, obra a foja 1341, un documento
emitido por el Wiese Bank International, en el que se da cuenta Falconí Sinche
que el recurrente efectuó un depósito ascendente a US$ Secretario Relator
1’525,235.00 por un plazo de 360 días, del 9 de noviembre de
1999 hasta el 3 de noviembre de 2000, el que generó un interés
de US$ 114,392.68 a la fecha de vencimiento, esto es el 3 de
noviembre de 2000, lo que acredita que el recurrente por el
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
MAYO 2010 51
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
ges (de bienes propios y comunes) en el régimen de socie- representante de la sociedad conyugal, o si sólo debió atri-
dad de gananciales (que generen rentas comunes) reciban buirle el 50 por ciento como parte integrante de dicha so-
ese tratamiento especial? Nos preguntamos qué pasaría con ciedad y, en segundo lugar, de resultar procedente la atri-
la renta generada por el arrendamiento del inmueble que bución al recurrente del 100 por ciento de los importes re-
adquirió un cónyuge cuando todavía era soltero. Se trata de parados, se deberá analizar si tales reparos se ajustan a ley.
un bien propio según el CC, pero, ¿en qué casos las rentas
de dicho bien serían comunes?, ¿sería equitativo que las 1. La relevancia de identificar el régimen patrimonial de
rentas producidas por el mismo tributen por igual entre los la sociedad conyugal
cónyuges o totalmente vía la sociedad conyugal? Según la propia Resolución, una partida de matrimonio
El Reglamento de la LIR indica asimismo que el cónyuge acreditó que se estaba ante una sociedad conyugal.
representante considerará en su declaración las rentas de la Pero a partir del resultado de un requerimiento cursado en
sociedad conyugal conjuntamente con sus rentas propias. la fiscalización, basado en la información de parte (de uno
¿Qué se quiso decir exactamente con ello?, ¿y qué pasa con de los cónyuges), parece concluirse que el régimen patrimo-
el cónyuge que no es representante? nial de dicha sociedad conyugal era el de gananciales.
¿La referida atribución solo opera en las rentas-producto, Debió hacerse hincapié en la importancia de verificar el
ya que se menciona a las rentas “producidas”? Literalmente régimen patrimonial correspondiente para efectos de fijar
sí, y en esa medida no se aplicaría a las ganancias de capi- la pertinencia de aplicación de la regla de atribución del
tal, como es el caso de la enajenación de inmuebles. ¿Y las artículo 16° de la LIR. El deber de verdad material supone
indemnizaciones gravadas derivadas de bienes comunes que que la Administración Tributaria haga las indagaciones del
generan renta empresarial? caso.
Distinto es el caso de las rentas de primera de categoría Téngase presente que bajo el régimen patrimonial de se-
por el arrendamiento de bienes. paración de bienes cada cónyuge declara sus rentas, y no
Por último, ¿también aplicaría dicha atribución respecto hay atribución alguna.
de las rentas del trabajo? Consideramos que no, ya que di-
chas rentas (cuarta y quinta categorías) no son producidas 2. La presunta atribución de rentas de la sociedad con-
por bienes (comunes) sino que tiene su origen en la presta- yugal a un cónyuge
ción de servicios personales de cada cónyuge. Por tanto, El apelante sostenía que no había ejercido la opción con-
cada cónyuge deberá declarar independientemente dichas templada en el artículo 16° de la LIR a efecto de atribuir las
rentas. rentas de la sociedad conyugal a uno de los cónyuges, pero
la Administración Tributaria había considerado que el ejer-
II. ALCANCES DE LA RESOLUCIÓN cicio de dicha opción se produjo con la presentación por
su parte de los formularios 1083 en enero de 1999 y enero
de 2000.
La Resolución materia de comentario define un supuesto El TF verifica que, efectivamente, el apelante había efec-
en que debe entenderse que los cónyuges han ejercido la tuado el pago a cuenta del IR de primera categoría de enero
opción de declarar y pagar el IR como sociedad conyugal de 1999 y enero de 2000, respecto de un predio ubicado
por las “rentas comunes”: la presentación del formulario en el distrito de San Borja.
utilizado para la declaración y pago a cuenta del IR de pri- Sobre el particular, el colegiado destaca que se han sus-
mera categoría. citado dos interpretaciones: (i) la primera que señala que
Dichas “rentas comunes” (término que aparece en el Re- con la presentación del formulario de declaración y pago
glamento y no en la LIR) serían, en el caso en concreto, los a cuenta del IR de primera categoría no se ejerce la op-
intereses pagados por entidades bancarias del exterior du- ción de declarar y pagar el impuesto como sociedad con-
rante los ejercicios 1999 y 2000 por la colocación de capi- yugal por las rentas comunes, prevista por el artículo 16°
tales que supuestamente formaban parte de los “bienes co- de la LIR, y (ii) la segunda interpretación que sostiene que
munes” de una sociedad conyugal. con la presentación del formulario utilizado para la decla-
El apelante sostenía que los intereses generados en cuen- ración y pago a cuenta del IR de primera categoría se ejer-
tas bancarias en entidades del exterior provienen de capita- ce la opción de declarar y pagar el impuesto como socie-
les que forman parte de los bienes comunes de su sociedad dad conyugal por las rentas comunes, prevista en el cita-
conyugal, y tomando en cuenta que no se ha ejercido la do artículo 16° de la LIR.
opción prevista en el artículo 16° de la LIR, éstas debían ser Como ya adelantamos, dejando de lado una histórica pos-
imputadas en un 50 por ciento a cada uno de los cónyuges tura, el TF esta vez siguió la segunda posición. Revisemos
y no sólo a uno de éstos como lo había efectuado la Admi- sus fundamentos a continuación.
nistración Tributaria. Sostiene el colegiado que la regla para la declaración y
El TF entiende que el asunto materia de controversia con- pago de las rentas producidas por bienes comunes de la
siste en determinar en primer lugar si se encuentra arregla- sociedad conyugal es la atribución, por igual, a cada uno
do a ley que la Administración Tributaria haya atribuido al de los cónyuges (esto es, 50 por ciento para cada uno). Sin
apelante el 100 por ciento de las rentas de fuente extranjera embargo, añade que éstos pueden optar por atribuirlas a
que reparó por los ejercicios 1999 y 2000, al considerarlo uno sólo de ellos a efectos de su declaración y pago como
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JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
sociedad conyugal, debiendo comunicar oportunamente el No se ha precisado si las rentas son solamente las de ren-
ejercicio de tal opción a la Administración Tributaria. ta producto, atendiendo a que la LIR dice que son las “pro-
Indica que dicha opción debe ejercerse con ocasión del ducidas por bienes comunes”.
pago a cuenta del mes de enero, pero al no haberse previs- Ahora bien, desde nuestro punto de vista, era más consis-
to una formalidad en particular, los contribuyentes tienen tente la interpretación que entiende que con la presenta-
el derecho a ejercerla por cualquier medio, sin que sea ne- ción del formulario de declaración y pago a cuenta del IR
cesario el uso de un formato especial, por lo que bastará el de primera categoría no se ejerce la opción de declarar y
empleo de una comunicación simple. pagar el impuesto como sociedad conyugal por las rentas
No se ha precisado si es necesario presentar o exhibir un comunes.
poder especial de un cónyuge a favor de otro para actúe a Efectivamente, no hay una manifestación indubitable de
nombre de la sociedad conyugal, tal como parece despren- la voluntad de los cónyuges de ejercer tal opción. En vía de
derse del artículo 292° del CC. Las normas del IR no dicen interpretación no puede crearse una presunción de tal su-
nada al respecto. puesto.
El TF concluye que resulta válido considerar que si uno Téngase presente que en la actualidad las rentas de pri-
de los cónyuges presenta el formulario respectivo a fin de mera categoría son declaradas y pagadas por el Sistema Pago
efectuar la declaración y el pago a cuenta del IR de primera Fácil.
categoría por el total de la renta generada por un bien de Además, ¿por qué deberíamos asumir que la actuación
propiedad de la sociedad conyugal, se hace evidente la vo- de uno de los cónyuges compromete la voluntad de toda la
luntad de esta última de atribuir a uno de sus miembros la sociedad conyugal?, ¿y si el otro cónyuge no estaría de acuer-
totalidad de las rentas comunes en representación de aqué- do con la atribución?
llas, pues de lo contrario, cada uno de los cónyuges habría El artículo 292° del CC, que además es citado por el TF
efectuado la declaración y pago a cuenta respecto a su por- en una nota de la Resolución, establece que la representa-
centaje de participación sobre dichas rentas (es decir, el 50 ción de la sociedad conyugal es ejercida conjuntamente
por ciento de las rentas que se percibirían). por los cónyuges.
Parece entenderse que toda renta de un bien de propie-
dad de la sociedad conyugal es una “renta común”. La refe- 3. Algunos apuntes adicionales sobre el caso concreto
rencia a la renta común no está en la LIR pero sí en su Re- En la Resolución se observa que el apelante efectuó el
glamento. pago a cuenta del IR de primera categoría de enero de 1999
De otro lado, ¿escaparía a dicho supuesto los bienes pro- y enero de 2000, respecto de un predio ubicado en el distri-
pios, como planteamos en líneas precedentes respecto del to de San Borja.
inmueble adquirido antes del matrimonio?, ¿todavía sería A partir de ello concluye que se encontraba obligado a
aplicable el Reglamento de la LIR cuando se refiere a las declarar y pagar respecto a dichos ejercicios el IR correspon-
rentas comunes producidas por bienes propios? diente a las rentas originadas tanto por sus bienes propios
Se puede colegir que la presunción de atribución indica- como por los bienes comunes de la soci edad conyugal, en-
da no opera con la sola presentación del formulario referi- contrándose arreglado a ley que la Administración Tributaria
do al IR de primera categoría, sino que es necesario que el le haya atribuido el 100 por ciento de los reparos efectuados.
mismo comprenda el total de la renta generada por un bien Aunque parezca una obviedad en esta oportunidad, con-
de propiedad de la sociedad conyugal. ¿Qué deberíamos sideramos que debió precisarse de quién era el inmueble
entender si el monto consignado en dicho formulario no es por el cual se pagó el IR de primera categoría, porque en la
por todo (que supondría según el TF la aplicación de la Resolución se indica que la regla de atribución operaría
atribución) ni por la mitad (supuesto de declaración inde- solo si el bien es de propiedad de la sociedad conyugal.
pendiente de cada cónyuge)? A continuación el TF confirma que están gravadas las ren-
De otro lado, ¿sería irrelevante si se presenta el formula- tas de fuente extranjera constituidas por intereses genera-
rio respecto de un mes distinto al de enero? Pese a que el dos por depósitos a plazo efectuados en el banco del exte-
criterio de observancia obligatoria no lo indica, si seguimos rior.
la lógica de la Resolución, es relevante la oportunidad en ¿Debemos entender que dichos intereses son rentas co-
que se ejerce la opción, de manera que si no se presenta el munes?
formulario respecto de enero, la misma no habría configu- Tampoco se ha destacado si es relevante definir si los ca-
rado la presunción de atribución que ha creado el TF, por pitales de inversión eran bienes propios del apelante o co-
ese ejercicio por lo menos. munes de la sociedad conyugal, como el mismo contribu-
Adicionalmente el TF añade que como la opción regula- yente alegaba. ¿Operó la presunción establecida en el CC
da por el artículo 16° de la LIR no puede ejercerse en forma de que los bienes son sociales?
parcial, esto es, solo respecto de un tipo de renta (como son
las de primera categoría) sino que debe estar referida a la
totalidad de las rentas comunes que se hayan producido, se
entiende que con ocasión de la presentación del formulario
antes mencionado, ésta se ha ejercido por la totalidad de
tales rentas.
MAYO 2010 53
SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
• FINALIDAD ventas el valor de los desechos de pro- renta no susceptible de posterior con-
RTF Nº 2703-7-2009 / ductos terminados y materia prima de trol tributario los montos reparados por
24.03.2009 recursos hidrobiológicos en estado de gastos no fehacientes e ingresos no
descomposición respecto de los que declarados anotados en el Registro de
La tasa adicional de 4.1 por ciento se no se realizó venta alguna, debiendo Ventas, de modo que se encuentran
estableció con la finalidad de evitar haberse tratado –en todo caso– como gravados con la tasa del 4.1 por cien-
que mediante gastos que no corres- desembolsos de existencia conforme to como dividendos presuntos.
ponde deducir, indirectamente se efec- se indica en el inciso f) del artículo
túe una distribución de utilidades a los 37° de la LIR.
accionistas, participacionistas, titula- • ÁMBITO DE APLICACIÓN
En tal sentido, en vista que no es posi- Supuestos comprendidos
res y en general socios o asociados ble determinar el verdadero destino del
de las personas jurídicas, sin que se RTF Nº 7796-4-2009 /
monto debitado al costo de ventas se 11.08.2009
haya producido la retención del Im- configura un supuesto de renta grava-
puesto a la Renta (IR) sobre dividen- ble de tercera categoría, lo que a su No corresponde deducir de la renta
dos de 4.1 por ciento que conforme vez significa una disposición indirecta bruta las erogaciones originadas por
al artículo 73°-A de la Ley del IR (LIR) de tal renta no susceptible de posterior la compra de colchones compactos,
deben efectuar las personas jurídicas control tributario, al que deberá apli- frazadas y medicinas varias, bajo el
que acuerden la distribución de utili- carse la regla del dividendo presunto sustento que serían destinados a los
dades; sumas que califican como dis- conforme al inciso g) del artículo 24- trabajadores de la compañía, en tan-
posición indirecta de renta, por lo que A° de la LIR. to no se acredite que dichos bienes fue-
en doctrina se les denomina como “di- ron recibidos o utilizados efectivamente
videndos presuntos”. por el personal de la empresa.
• ÁMBITO DE APLICACIÓN En ese supuesto, para la determinación
Supuestos comprendidos de la renta neta empresarial se deberá
• ÁMBITO DE APLICACIÓN RTF Nº 13004-1-2009 /
Regla general reparar los montos que fueron deduci-
01.12.2009 dos contablemente, y además dichas
RTF Nº 2703-7-2009 /
24.03.2009 Califica como una disposición indirec- erogaciones estarán sujetas a una tasa
ta de renta no susceptible de posterior de retención del 4.1 por ciento, toda
No todos los gastos reparables para control tributario, aquellos desembol- vez que suponen una disposición indi-
efectos del IR deben ser tomados en sos incurridos a efectos de la contrata- recta de renta no susceptible de poste-
cuenta para la aplicación de los divi- ción del servicio de “movilidad”, si los rior control tributario calificada como
dendos presuntos (tasa del 4.1 por datos del prestador del servicio que fi- dividendos presuntos al amparo de lo
ciento) sino sólo aquellos desembolsos guran en el contrato no coinciden con señalado en el inciso g) del artículo 24°-
cuyo destino no puede ser acreditado los datos consignados en la factura A de la LIR.
fehacientemente pues se entiende que girada, toda vez que dicha circunstan-
se trata de supuestos de disposición cia enerva la existencia y la realidad
indirecta de renta que no es suscepti- • ÁMBITO DE APLICACIÓN
de las operaciones contratadas. Supuestos comprendidos
ble de posterior control tributario.
RTF Nº 2703-7-2009 / 24.03.2009
• ÁMBITO DE APLICACIÓN Es disposición indirecta de renta no sus-
• ÁMBITO DE APLICACIÓN Supuestos comprendidos
Supuestos comprendidos ceptible de posterior control tributario,
RTF Nº 8748-1-2009 / aquel desembolso deducido en calidad
RTF Nº 13677-1-2009 /18.12.2009 04.09.2009 de gasto, que el contribuyente haya
No resulta correcto cargar al costo de Constituyen disposición indirecta de utilizado para contratar los servicios
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SÍNTESIS DE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
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Calendario Tributario y de otros Conceptos 1 PERÍODO AL QUE CORRESPONDE EL TRIBUTO
R. de S. Nº 276-2009/SUNAT (29.12.2009) y normas especiales 2 MES DE VENCIMIENTO PARA EL PAGO
INDICADORES
• Declaración Jurada y Pago 20.05.10 21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
del IGV, IVAP e ISC (1) (2)
– Grupos Especiales (3) 20.05.10 21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
• ONP (2) (3) 20.05.10 21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
• Pagos a Cuenta y Retenciones 20.05.10 21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
del Impuesto a la Renta, in-
cluye RER (2)
• Retenciones de CEPAP 20.05.10 21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
MAYO 2010
D. L. Nº 20530
• SENCICO (2) 20.05.10 21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
• SENATI (4) 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10 18.05.10 16.06.10
• APORTES A LAS AFP: 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10 05.05.10 03.06.10
– En Cheque (5)
– En Efectivo (6) 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10
– Declaración sin pago (6) 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10 07.05.10 07.06.10
– Pago de la deuda 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10 21.05.10 21.06.10
hasta … (7)
• R.U.S. (2) 20.05.10 21.06.10 21.05.10 22.06.10 24.05.10 09.06.10 11.05.10 10.06.10 12.05.10 11.06.10 13.05.10 14.06.10 14.05.10 15.06.10 17.05.10 16.06.10 18.05.10 17.06.10 19.05.10 18.06.10
• CONAFOVICER (8) 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10 17.05.10 15.06.10
(1) Rige también para el ISC; salvo que se aplique un calendario especial, como en el caso del ISC que afecta a los combustibles (ver Cronograma en página 57). (2) Salvo que se trate de contribuyentes considerados como «Buenos
Contribuyentes» (ver Calendario en página ...). (3) Los plazos para la presentación y/o pago en este caso son los mismos que para los tributos administrados por la SUNAT. (4) Doce primeros días hábiles del mes. (5) Tres primeros
días hábiles del mes. (6) Cinco primeros días hábiles del mes. (7) … Diez días hábiles siguientes luego de presentar la Declaración sin Pago; en este caso, se reduce en 50% el pago de intereses. (8) Quince primeros días calendario.
INDICADORES
MAYO 2010 57
INDICADORES
Tasas de Interés Moratorio de SUNAT(1) Tasa de Interés Moratorio de Gobiernos Locales(1)
TRIBUTOS INTERNOS Y ADUANEROS MUNICIPALIDAD TASA DE INTERÉS MENSUAL INICIO DE VIGENCIA BASE LEGAL
DEL 01.02.2004 DEL 01.03.2010 Lima Metropolitana 1.20% 01.03.2010 Ordenanza Nº 1352
CONCEPTO AL 28.02.2010 A LA FECHA(2) Ate 1.20% 06.03.2010 Ordenanza Nº 235-MDA
Barranco 1,20% 30.04.2010 Ordenanza Nº 324-MDB
M. N. M. E. M. N. M. E. Chaclacayo 1.20% 02.04.2010(2) Ordenanza Nº 208
Jesús María 1.00% 01.03.2010 Ordenanza Nº 336-MDJM
Tasa de Interés Mensual 1,5% 0,75% 1,2% 0,60%
Magdalena 1.20% 01.03.2010 Ordenanza Nº 427-MDMM
Miraflores 1.20% 01.03.2010 Ordenanza Nº 325-MM
Tasa de Interés Diario(3) 0,05% 0,025% 0,04% 0,02%
Puente Piedra 1.00% 15.02.2010 Ordenanza Nº 158-MDPP
M.N. = Moneda Nacional. M.E. = Moneda Extranjera. San Borja 1.20% 01.03.2010 Ordenanza Nº 440-MSB
(1) El artículo 33° del Código Tributario establece que la SUNAT fijará la San Isidro 1.20% 08.03.2010 Ordenanza Nº 290-MSI
TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera San Juan de Lurigancho 1.20% 21.03.2010 Ordenanza Nº 189
a su cargo. San Juan de Miraflores 1.20% 02.04.2010 Ordenanza Nº 149-2010-MDSJM
(2) Según la R. de S. Nº 53-2010/SUNAT. San Miguel 1.20% 01.04.2010 Ordenanza Nº 195-MDSM
(3) De acuerdo a lo establecido en la R. de S. Nº 25-2000/SUNAT a partir del
Santiago de Surco 1.20% 01.03.2010 Ordenanza Nº 355 – MSS
25 de febrero de 2000 se consideran cinco decimales.
Villa María del Triunfo 1.20% 01.03.2010 Ordenanza Nº 111/MVMT
Provincial del Callao 1.20% 04.03.2010(2) Ordenanza Nº 14
(1) El artículo 33° del Código Tributario establece que la TIM aplicable en
Tasas de Interés para Devoluciones estos casos será fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no po-
drá ser mayor a la que establezca la SUNAT. Según RTF Nº 4053-2-
CONCEPTO PERÍODO 2005, cuando la Municipalidad no fija tal TIM mediante Ordenanza, no
existe sustento legal para efectuar el cálculo de interés en virtud a la tasa
TIPO DE MONEDA DEL 01.01.2009 DEL 01.01.2010 DEL 01.03.2010 establecida por SUNAT.
SUPUESTO (2) Conforme a la Constitución Política del Perú, la norma rige desde el día
DEVOLUCIÓN APLICABLE AL 31.12.2009 AL 28.02.2010(1) AL 31.12.2010(1)(2)
siguiente a su publicación.
De pagos indebidos En Moneda Resultado de Tasa de Interés Mensual 1,50% 1.50% 1.20%
o en exceso Nacional documento
emitido por la AT Tasa de Interés Diario 0,05% 0.05% 0.04%
APOSTILLA:
Tasa de Interés Mensual 0,60% 0.50% 0.50%
Los demás
Tasa de Interés Diario 0,02% 0.01667% 0.01667% La aplicación de los intereses moratorios se sus-
penderá a partir del vencimiento de los plazos máxi-
En Moneda En General Tasa de Interés Mensual 0,34% 0.30% 0.30%
mos establecidos en el artículo 142º del Código Tri-
Extranjera(3)
Tasa de Interés Diario 0,01133% 0.01% 0.01% butario hasta la emisión de la resolución que culmi-
Créditos por tributos En Moneda En General(4) Tasa de Interés Mensual 0,60% 0.50% 0.50%
ne el procedimiento de reclamación ante la Admi-
Nacional nistración Tributaria, siempre y cuando el vencimien-
Tasa de Interés Diario 0,02% 0.01667% 0.01667% to del plazo sin que se haya resuelto la reclamación
De Retenciones Tasa de Interés Mensual fuera por causa imputable a ésta. Durante el perio-
1,50% 1.50% 1.20%
y/o Percepciones do de suspensión la deuda será actualizada en fun-
del IGV no ción del Índice de Precios al Consumidor. La sus-
aplicadas Tasa de Interés Diario 0,05% 0.05% 0.04%
pensión de intereses no es aplicable a la etapa de
AT = Administración Tributaria (3) Se aplica para deudas en moneda extranjera que en virtud a convenios de estabilidad o normas legales vigentes se declaren y/o paguen en
esa moneda. apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la trami-
(1) Según R. de S. Nº 289-2009/SUNAT. (4) Se aplica: (i) cuando haya un plazo mayor a 30 días para atender la solicitud, entre el día siguiente al vencimiento del plazo establecido y la tación de la demanda contencioso-administrativa.
(2) Según R. de S. Nº 53-2010/SUNAT. fecha en que se ponga a disposición la devolución, o, (ii) en los demás casos, entre el 31° día hábil de presentada la solicitud de devolución
y la fecha en que se ponga a disposición.
58 MAYO 2010
INDICADORES
Factores para el Ajuste Integral de los Estados Financieros (Índice de Precios al Por Mayor) (1)
Diciembre 0,952 0,948 0,948 0,944 0,944 0,945 0,945 0,949 1,008 1,009 1,001 1,014
Enero 0,966 0,962 0,963 0,959 0,958 0,960 0,959 0,964 1,000 1,001 1,003 1,006
Febrero 0,981 0,978 0,978 0,974 0,973 0,975 0,974 0,979 1,000 1,003 1,005
Marzo 0,986 0,982 0,983 0,979 0,978 0,980 0,979 0,984 1,000 1,002
Abril 0,993 0,989 0,990 0,986 0,985 0,987 0,986 0,991 1,000
Mayo 1,000 0,996 0,997 0,993 0,992 0,994 0,993 0,998
Junio 1,000 1,001 0,996 0,996 0,997 0,997 1,002
Julio 1,000 0,996 0,995 0,997 0,996 1,001
Agosto 1,000 0,999 1,001 1,000 1,005
Setiembre 1,000 1,002 1,001 1,006
Octubre 1,000 0,999 1,004
Noviembre 1,000 1,005
Diciembre 1,000
(1) El ajuste ha sido suspendido para el ejercicio 2005 en adelante por R. de C. Nº 31-2004-EF/93.01 (contable) y Ley Nº 28394 (tributario). Mantenemos este indicador para
aquellos que hubieran estabilizado el IR con ajuste y para efectos del ITAN.
MAYO 2010 59
Tipo de Cambio (en S/.):
60
Del 01.04.2010 al 10.05.2010
DÓLAR NORTEAMERICANO EURO LIBRA ESTERLINA YEN JAPONÉS FRANCO SUIZO
Promedio Promedio Libre Promedio Promedio Promedio Promedio Promedio
INDICADORES
MAYO 2010
L. 19.04.10 2,836 2,837 N/P N/P 2,830 2,840 3,811 3,853 N/P N/P 4,184 4,471 0,030 0,032 2,569 2,742
M. 20.04.10 2,837 2,839 2,836 2,837 2,840 2,850 3,777 3,883 3,811 3,853 4,261 4,455 0,031 0,031 2,615 2,711
M. 21.04.10 2,840 2,841 2,837 2,839 2,850 2,855 3,770 3,833 3,777 3,883 4,285 4,582 0,030 0,032 2,532 2,701
J. 22.04.10 2,845 2,846 2,840 2,841 2,850 2,855 3,674 3,836 3,770 3,833 4,291 4,481 0,031 0,031 2,603 2,690
V. 23.04.10 2,842 2,843 2,845 2,846 2,845 2,850 3,744 3,867 3,674 3,836 4,323 4,472 0,030 0,030 2,582 2,703
S. 24.04.10 N/P N/P 2,842 2,843 N/P N/P N/P N/P 3,744 3,867 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 25.04.10 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 26.04.10 2,845 2,847 N/P N/P 2,835 2,840 3,732 3,821 N/P N/P 4,348 4,426 0,029 0,031 2,603 2,692
M. 27.04.10 2,846 2,848 2,845 2,847 2,840 2,850 3,773 3,807 3,732 3,821 4,194 4,565 0,029 0,032 2,528 2,692
M. 28.04.10 2,846 2,847 2,846 2,848 2,840 2,850 3,688 3,821 3,773 3,807 4,340 4,376 0,030 0,031 2,531 2,792
J. 29.04.10 2,844 2,846 2,846 2,847 2,840 2,850 3,722 3,804 3,688 3,821 4,308 4,370 0,030 0,031 2,692 2,707
V. 30.04.10 2,847 2,849 2,844 2,846 2,840 2,850 3,755 3,795 3,722 3,804 4,347 4,367 0,030 0,032 2,580 2,759
S. 01.05.10 N/P N/P 2,847 2,849 N/P N/P N/P N/P 3,755 3,795 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 02.05.10 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 03.05.10 2,844 2,846 N/P N/P 2,835 2,845 3,712 3,828 N/P N/P 4,164 4,413 0,030 0,030 2,548 2,704
M. 04.05.10 2,847 2,849 2,844 2,846 2,840 2,850 3,572 3,869 3,712 3,828 4,292 4,429 0,029 0,030 2,517 2,682
M. 05.05.10 2,849 2,851 2,847 2,849 2,845 2,855 3,657 3,703 3,572 3,869 4,256 4,510 0,030 0,031 5,495 2,595
J. 06.05.10 2,851 2,851 2,849 2,851 2,850 2,855 3,616 3,636 3,657 3,703 4,140 4,401 0,030 0,031 2,530 2,654
V. 07.05.10 2,853 2,853 2,851 2,851 2,850 2,855 3,525 3,758 3,616 3,636 4,146 4,300 0,030 0,032 2,495 2,639
S. 08.05.10 N/P N/P 2,853 2,853 N/P N/P N/P N/P 3,525 3,758 N/P N/P N/P N/P N/P N/P
D. 09.05.10 N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P N/P
L. 10.05.10 2,844 2,846 N/P N/P 2,840 2,845 3,524 3,824 N/P N/P 4,095 4,345 0,031 0,031 2,447 2,629
Fuente: Superintendencia de Banca y Seguros y AFP. C = Compra; V = Venta; N/P = No publicado S/I = Sin información.
(1) En el IGV, para la conversión en moneda nacional de operaciones realizadas en moneda extranjera se utiliza el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado correspondiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria (numeral 17 del artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC).
INDICADORES
B. Índice General de Precios al Por Mayor (IPM) a Nivel Nacional y Variación Porcentual
ÍNDICE PROMEDIO MENSUAL (1) VARIACIÓN PORCENTUAL
2008 2009 2010 MENSUAL ACUMULADA ANUAL (2)
MES 2009 2010 2009 2010 2009 2010
Enero 183,009600 195,549204 190,045210 -1,51 0,82 -1,51 0,82 6,85 -2,81
Febrero 185,064872 192,522055 190,174578 -1,55 0,07 -3,03 0,88 4,03 -1,22
Marzo 186,578131 191,563075 190,672289 -0,50 0,26 -3,51 1,15 2,67 -0,47
Abril 187,110328 190,213283 191,121650 -0,70 0,24 -4,19 1,39 1,66 0,48
Mayo 189,333395 188,918423 -0,68 -4,85 -0,22
Junio 192,538918 188,201426 -0,38 -5,21 -2,25
Julio 194,645831 188,296305 0,05 -5,16 -3,26
Agosto 197,361011 187,504712 -0,42 -5,56 -4,99
Setiembre 199,794703 187,393666 -0,06 -5,61 -6,21
Octubre 200,421960 187,694699 0,16 -5,46 -6,35
Noviembre 200,154431 187,568035 -0,07 -5,53 -6,29
Diciembre 198,540960 188,507766 0,50 -5,05 -5,05
(1) Base año 1994. (2) Respecto al mismo mes del año anterior. FUENTE: INEI - Dirección General de Indicadores Económicos y Sociales - Dirección de Índices.
MAYO 2010 61
INDICADORES
2. Por enajenaciones realizadas desde el 10 de abril hasta el 7 de mayo de 2010 (R. M. Nº 175-2010-EF/15)
Años/
Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Setiembre Octubre Noviembre Diciembre
1976 -- 181,161,319.71 178,598,996.82 174,992,923.09 174,896,614.38 173,008,156.25 170,578,179.46 146,209,868.11 136,252,886.24 134,087,404.36 130,463,420.46 128,424,792.21
1977 127,616,818.82 121,835,328.43 118,004,882.41 113,847,796.15 112,877,272.67 111,185,660.39 105,076,760.17 101,432,220.98 98,477,579.28 96,109,828.62 94,584,200.11 92,317,366.61
1978 89,070,065.40 81,675,857.36 76,980,212.77 74,802,781.09 72,259,934.44 64,026,960.71 59,040,807.86 56,537,372.57 54,568,224.20 52,055,008.05 49,343,276.49 46,605,467.59
1979 45,517,376.22 43,279,528.10 41,465,821.93 39,627,626.78 38,342,272.92 37,160,119.47 36,227,445.09 34,095,504.35 32,611,392.39 31,306,508.33 30,438,896.09 29,175,305.11
1980 28,283,362.60 27,232,284.87 26,251,468.20 25,460,313.66 24,795,480.90 24,072,656.33 23,479,784.87 22,987,243.54 21,952,437.80 20,910,717.78 19,898,176.76 19,182,708.81
1981 18,483,161.01 16,791,627.54 15,862,127.43 15,274,801.25 14,673,532.93 13,996,967.42 13,698,410.77 13,370,378.17 12,802,210.93 12,505,068.93 11,935,368.69 11,490,643.38
1982 11,128,364.76 10,766,666.99 10,401,800.75 9,962,083.67 9,669,960.90 9,278,321.44 8,913,460.44 8,567,230.81 8,240,441.90 7,934,496.10 7,452,765.15 7,191,652.74
1983 6,775,556.44 6,282,344.24 5,864,529.94 5,489,721.16 5,032,112.79 4,700,437.05 4,344,975.30 3,969,304.49 3,622,400.38 3,336,797.59 3,145,789.67 3,024,379.20
1984 2,864,689.32 2,689,737.86 2,507,532.75 2,358,389.94 2,218,577.19 2,080,251.20 1,912,195.59 1,769,299.62 1,658,943.14 1,591,370.54 1,517,470.47 1,429,687.60
1985 1,328,569.36 1,165,688.73 1,062,050.65 951,871.77 873,083.59 764,056.51 683,149.27 612,412.06 548,478.79 534,198.40 525,276.12 511,580.35
1986 498,763.61 486,582.56 466,118.02 452,439.15 445,205.16 436,917.21 428,154.06 412,362.31 407,314.37 395,238.72 377,479.34 370,981.36
1987 363,317.21 349,695.40 335,629.49 324,159.59 308,840.00 296,055.54 289,469.90 276,843.35 265,866.33 254,473.71 242,414.16 225,210.45
1988 210,754.38 192,706.79 171,015.03 138,730.31 116,114.50 109,867.66 105,672.66 86,873.08 70,439.84 25,120.84 19,604.94 16,221.29
1989 10,659.91 5,928.21 4,799.34 4,182.93 3,333.77 2,554.49 2,101.05 1,820.69 1,505.74 1,132.14 909.58 707.96
1990 528.26 435.75 368.21 290.67 211.76 153.85 102.36 58.10 13.39 9.92 9.37 8.93
1991 7.96 7.01 6.67 6.48 6.30 5.70 5.25 5.00 4.80 4.69 4.47 4.19
1992 4.06 3.99 3.94 3.81 3.71 3.53 3.44 3.34 3.21 3.11 2.90 2.77
1993 2.70 2.62 2.56 2.47 2.37 2.29 2.25 2.21 2.16 2.11 2.07 2.04
1994 2.01 2.00 1.99 1.97 1.95 1.95 1.94 1.92 1.86 1.84 1.83 1.83
1995 1.82 1.80 1.78 1.76 1.74 1.73 1.72 1.72 1.71 1.70 1.69 1.68
1996 1.67 1.66 1.63 1.62 1.62 1.60 1.59 1.57 1.56 1.55 1.53 1.51
1997 1.50 1.50 1.50 1.50 1.49 1.48 1.47 1.46 1.46 1.45 1.45 1.44
1998 1.43 1.41 1.40 1.38 1.38 1.38 1.37 1.36 1.35 1.35 1.35 1.35
1999 1.35 1.34 1.33 1.32 1.31 1.31 1.31 1.30 1.30 1.29 1.29 1.28
2000 1.28 1.27 1.27 1.26 1.26 1.26 1.26 1.25 1.25 1.24 1.23 1.23
2001 1.23 1.23 1.22 1.22 1.22 1.22 1.23 1.23 1.24 1.23 1.24 1.25
2002 1.26 1.26 1.26 1.26 1.25 1.25 1.25 1.25 1.24 1.23 1.23 1.23
2003 1.23 1.24 1.23 1.22 1.22 1.23 1.23 1.23 1.23 1.22 1.22 1.22
2004 1.21 1.20 1.19 1.18 1.17 1.16 1.16 1.15 1.16 1.15 1.15 1.15
2005 1.15 1.15 1.15 1.15 1.15 1.15 1.14 1.14 1.14 1.13 1.12 1.12
2006 1.11 1.10 1.11 1.11 1.10 1.10 1.10 1.10 1.10 1.10 1.10 1.10
2007 1.10 1.10 1.11 1.10 1.10 1.09 1.08 1.07 1.06 1.06 1.05 1.05
2008 1.04 1.04 1.03 1.02 1.02 1.01 0.99 0.98 0.97 0.95 0.95 0.95
2009 0.96 0.98 0.99 1.00 1.00 1.01 1.01 1.01 1.02 1.02 1.02 1.02
2010 1.01 1.00 1.00 1.00
(*) Realizada por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tal.
62 MAYO 2010
PROYECTOS DE LEY
MAYO 2010 63
PROYECTOS DE LEY
LABORAL OTROS
ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA
ENTIDADES PROPONENTES MENCIONADAS(*)
• HACER EFECTIVO EL PAGO DE RESOLUCIONES
GAP = Grupo Parlamentario Alianza Parlamentaria.
ADMINISTRATIVAS
GN = Grupo Parlamentario Nacionalista.
PROYECTO Nº 3995/2009-CR (MP) /28.04.2010 GUN = Grupo Parlamentario Unidad Nacional.
PROPUESTA: Establecer medidas que coadyuven a hacer MP = Multipartidario.
efectivo el pago de resoluciones administrativas que causen PE = Poder Ejecutivo.
estado y de sentencias judiciales en calidad de cosa juzga-
da, tanto en sede nacional como aquellas derivadas de sen-
tencias supranacionales, que disponen el pago de obliga-
ciones que corresponden ser atendidas por los Pliegos Pre- ––––
(*) El artículo 107° de la Constitución Política ha establecido las personas o entida-
supuestarios. des que tienen derecho a iniciativa en la formulación de las Leyes. Los Grupos
Asimismo, la iniciativa tiene por propósito crear un Registro Parlamentarios son conjuntos de Congresistas que comparten ideas o intereses
de Sentencias Judiciales y Resoluciones Administrativas. comunes o afines. Actualmente el Congreso tiene nueve Grupos Parlamentarios.
64 MAYO 2010
LEGISLACIÓN
MODIFICAN EL ARTÍCULO 3° DE LA LEY Nº 27037, LEY AL SEÑOR PRESIDENTE CONSTITUCIO- nisterio de Economía y Finanzas, la cual
DE PROMOCIÓN DE LA INVERSIÓN EN LA AMAZONÍA NAL DE LA REPÚBLICA será publicada dentro de los primeros cin-
(07.05.2010 – 418506) co (5) días hábiles de cada mes;
POR TANTO: Que en tal sentido, es conveniente fijar los
LEY Nº 29525
Mando se publique y cumpla. referidos índices de corrección monetaria;
Dado en la Casa de Gobierno, en Lima, a
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA los seis días del mes de mayo del año dos
mil diez. SE RESUELVE:
POR CUANTO: Artículo Único.- En las enajenaciones de
ALAN GARCÍA PÉREZ inmuebles que las personas naturales, su-
El Congreso de la República Presidente Constitucional de la República cesiones indivisas o sociedades conyuga-
Ha dado la Ley siguiente: les –que optaron por tributar como tales–
JAVIER VELÁSQUEZ QUESQUÉN realicen desde el día siguiente de publica-
EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA; Presidente del Consejo de Ministros da la presente Resolución hasta la fecha de
publicación de la Resolución Ministerial me-
Ha dado la Ley siguiente: diante la cual se fijen los índices de correc-
Artículo 1°.- Modificación del inciso b) del ción monetaria del siguiente mes, el valor
párrafo 3.1 del artículo 3° de la Ley núm. de adquisición, de construcción o de ingre-
27037, Ley de Promoción de la Inversión so al patrimonio, según sea el caso, se ajus-
FIJAN ÍNDICES DE CORRECCIÓN MONETARIA PARA
en la Amazonía tará multiplicándolo por el índice de correc-
EFECTOS DE DETERMINAR EL COSTO COMPUTABLE DE
Modifícase el inciso b) del párrafo 3.1 del LOS INMUEBLES ENAJENADOS POR PERSONAS NATU- ción monetaria correspondiente al mes y
artículo 3° de la Ley núm. 27037, Ley de RALES, SUCESIONES INDIVISAS O SOCIEDADES CON- año de adquisición del inmueble, de acuer-
Promoción de la Inversión en la Amazonía, YUGALES QUE OPTARON POR TRIBUTAR COMO TALES do al Anexo que forma parte de la presen-
en los términos siguientes: (07.05.2010 – 418526) te Resolución.
“Artículo 3°.- Definiciones El referido Anexo será publicado en el por-
RESOLUCIÓN MINISTERIAL
3.1 Para efecto de la presente Ley, la Ama- tal institucional del Ministerio de Economía
Nº 238-2010-EF/15
zonía comprende: y Finanzas (www.mef.gob.pe) en la misma
(...) fecha en que sea publicada esta Resolu-
b) Distritos de Sivia, Ayahuanco y Lloche- Lima, 6 de mayo de 2010
ción(*).
gua de la provincia de Huanta y Ayna, San
Miguel y Santa Rosa de la provincia de La CONSIDERANDO:
Regístrese, comuníquese y publíquese.
Mar del departamento de Ayacucho. Que, mediante el Artículo 21° del Texto Úni-
(...)” co Ordenado de la Ley del Impuesto a la
MERCEDES ARÁOZ FERNÁNDEZ
Artículo 2°.- Vigencia de la Ley Renta, aprobado por el Decreto Supremo
Ministra de Economía y Finanzas
La presente Ley entra en vigencia a partir Nº 179-2004-EF y normas modificatorias,
del 1 de enero de 2011. se dispone que en el caso de enajenación
Comuníquese al señor Presidente de la Re- de bienes inmuebles el costo computable es
pública para su promulgación. el valor de adquisición, construcción o de
ingreso al patrimonio reajustado por los ín-
En Lima, a los veintidós días del mes de dices de corrección monetaria que estable-
abril de dos mil diez. ce el Ministerio de Economía y Finanzas en
base a los Índices de Precios al Por Mayor
LUIS ALVA CASTRO proporcionados por el Instituto Nacional de
Presidente del Congreso de la República Estadística e Informática (INEI);
Que, conforme al artículo 11° del Regla-
MICHAEL URTECHO MEDINA mento de la Ley del Impuesto a la Renta,
Segundo Vicepresidente del aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-
Congreso de la República 94-EF y normas modificatorias, los índices
de corrección monetaria serán fijados men-
––––
sualmente por Resolución Ministerial del Mi- (*) Ver en sección Indicadores de esta edición.
MAYO 2010 65
LEGISLACIÓN SUMILLADA
Legislación Tributaria
Del 11 de abril al 10 de mayo de 2010
1. TRABAJO – Pago de remuneraciones a Por Decreto de Urgencia Nº 27-2010 se modifi- 16. BENEFICIOS TRIBUTARIOS – Régimen de
través de terceros (15.04.2010 – can artículos del Decreto de Urgencia Nº 10-2004 Amazonía (07.05.2010 – 418506)(2).
417154)(1). que creó el Fondo de Estabilización de Precios de Por Ley Nº 29525 se modifica el inciso b) del pá-
Mediante D. S. Nº 3-2010-TR se modifica el D. S. los Combustibles y Derivados del Petróleo, y se rrafo 3.1. del artículo 3° de la Ley Nº 27037, Ley
Nº 1-98-TR que establece normas reglamentarias dictan medidas para su mejor aplicación. de Promoción de la Inversión en la Amazonía.
relativas a la obligación de los empleadores de
llevar planillas de pago, en relación al pago de 9. BANCARIZACIÓN – Nueva relación de 17. IMPUESTO A LA RENTA – Índices de Co-
remuneraciones a través de terceros. medios de pago (22.04.2010 – rrección Monetaria (07.05.2010 –
417608)(1). 418526)(2).
2. DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Decla- Mediante R. de S. Nº 126-2010/SUNAT se apro- Mediante R. M. Nº 238-2010-EF/15 se fijan los
raciones Informativas (15.04.2010 – bó la nueva relación de medios de pago a que Índices de Corrección Monetaria para efectos de
417166)(1). se refiere el primer párrafo del artículo 4°-A del determinar el costo computable de los inmuebles
Por R. de S. Nº 114-2010/SUNAT se aprueba el D. S. Nº 47-2004-EF. enajenados por personas naturales, sucesiones
cronograma de vencimiento para la presentación indivisas y sociedades conyugales que optaron
de la DAOT o la “Constancia de no tener informa- 10. PROPIEDAD MUEBLE – Disposiciones so- por tributar como tales.
ción a declarar”, correspondiente al ejercicio 2009. bre registro (27.04.2010 – 417997).
Por Resolución Nº 92-2010-SUNARP/SN se –––––
3. ACTIVIDAD EMPRESARIAL – Parques In- modifica el Reglamento de Inscripciones del Re- NOTA: Las referencias a páginas corresponden a las
gistro Mobiliario de Contratos y su vinculación de la sección NORMAS LEGALES del Diario Oficial "El
dustriales (17.04.2010 – 417277).
con los Registros Jurídicos de Bienes Muebles. Peruano", salvo indicación expresa.
Mediante Ley Nº 29520 se crea el Parque Indus-
trial del Cusco, estableciéndose disposiciones –––––––––––––
sobre su funcionamiento. 11. ADUANAS – Disposiciones reglamen- ABREVIATURAS:
tarias (29.04.2010 – 418107). D. S. : Decreto Supremo
Dec. Leg. : Decreto Legislativo
4. SISTEMA PRIVADO DE PENSIONES – Mediante R. de S. Nº 128-2010/SUNAT se dis- Res. Adm. : Resolución Administrativa
Disposiciones reglamentarias pone la aprobación de un Plan de Implementa- R. D. : Resolución Directoral
(17.04.2010 – 417279). ción y de un Cronograma para la implantación R. G.G. : Resolución de Gerencia General
en forma progresiva del “Nuevo Proceso de Des- R. I. N. ADUANAS : Resolución de Intendencia Nacional
Por D. S. Nº 194-2010-EF/10 se modifica el de Aduanas
Reglamento del TUO de la Ley del Sistema Priva- pacho Aduanero a nivel nacional”.
R. J. : Resolución Jefatural
do de Administración de Fondos de Pensiones, R. Leg. : Resolución Legislativa
aprobado por D. S. Nº 4-98-EF. 12. SISTEMA FINANCIERO – Disposiciones R. M. : Resolución Ministerial
sobre Cajas Municipales (01.05.2010 R. P. : Resolución Presidencial
– 418242). R.P.C.E.N. : Resolución del Presidente del Con-
5. TRIBUNAL FISCAL – Organización inter- sejo Ejecutivo Nacional
na (17.04.2010 – 417281)(1). Por Ley Nº 29523 se establecen disposiciones R.P.D.I. : Resolución de la Presidencia del
Mediante R. M. Nº 194-2010-EF/10 se autori- para la mejora de la competitividad de las Cajas Directorio de INDECOPI
za el concurso de méritos abierto al público para Municipales de Ahorro y Crédito del Perú. R. S. : Resolución Suprema
R. VM. : Resolución Viceministerial
la selección de Vocales y Secretarios Relatores R. de A. : Resolución de Alcaldía
del Tribunal Fiscal. 13. SISTEMA FINANCIERO – Disposiciones R. de Cons. Direc. : Resolución de Consejo Directivo
reglamentarias (05.05.2010 – R. de C. : Resolución de Contaduría
6. SUNAT – Organización interna 418401). R. de CONASEV : Resolución de CONASEV
Mediante Circular Nº 12-2010-BCRP se estable- R. de I. : Resolución de Intendencia
(17.04.2010 - 417331). R. de O.Z. : Resolución de Oficina Zonal
Por R. de S. Nº 117-2010/SUNAT se dispone la ce el Reglamento General de los Sistemas de R. de Pres. Ejec. : Resolución de Presidencia Ejecutiva
modificación de la R. de S. Nº 190-2002/SU- Pagos. R. de S. : Resolución de Superintendencia
NAT, por la que se establecieron las unidades R. de S. NAA : Resolución de Superintendencia
jerárquicamente dependientes de las unidades 14. SISTEMA FINANCIERO – Disposiciones Nacional Adjunta de Aduanas
R. de S. NATI : Resolución de Superintendencia
organizacionales de SUNAT. reglamentarias (05.05.2010 – Nacional Adjunta de Tributos Internos
418405). R. de SBS : Resolución de Superintendencia
7. RUC – Disposiciones reglamentarias Por Circular Nº 13-2010-BCRP se establece el de Banca y Seguros y AFP
(21.04.2010 – 417525)(1). Reglamento de las Empresas de Servicios de R. de SD : Resolución de Secretaría de
Canje y Compensación. Descentralización
Mediante R. de S. Nº 122-2010/SUNAT se mo- R. de SUNARP : Resolución del Superintendente
difica el Anexo 1 de la R. de S. Nº 210-2004/ Nacional de los Registros Públicos
SUNAT que aprobó las disposiciones reglamen- 15. SOLUCIÓN DE CONFLICTOS – Disposi- R. de CNC : Resolución de Consejo Normativo
tarias del Dec. Leg. Nº 943, Ley del RUC. ciones sobre Conciliación (06.05.2010 de Contabilidad
– 418444). ––––
8. ENERGÍA – Fondo de Estabilización de Mediante D. S. Nº 6-2010-JUS se establecen las (1) Publicada en el Suplemento Mensual Informe Tributario
Precios de los Combustibles y Derivados modificaciones al Reglamento de la Ley de Con- Nº 227, AELE, abril de 2010.
ciliación. (2) Publicada en el presente número de la Revista Análisis
del Petróleo (22.04.2010 – 417574)(1).
Tributario Nº 268, AELE, mayo de 2010.
66 MAYO 2010