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Gian Paolo Tosoni

Francesco Preziosi

Fondazione
Italiana
del Notariato

Agricoltura
e fisco
La modernità degli studi storici:
principi e valori del Notariato
Gli Atti dei Convegni
Imposte dirette, indirette e minori
nell’attività agricola, cooperativa e agrituristica
Il regime speciale Iva
Imu
Tasi
6a
Le agro-energie
EDIZIONE

I contratti di rete
AgricolturA
e fisco
Gian Paolo Tosoni
Francesco Preziosi

AgricolturA

RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE


e fisco

Imposte dirette, indirette e minori


nell’attività agricola, cooperativa e agrituristica
Il regime speciale Iva
Imu
Tasi
Le agro-energie
I contratti di rete
Gli Autori ringraziano, per la gentile collaborazione, Alessandra Caputo, Luigi Cenicola, Francesco
Tagliaferri e Luciano Mattarelli di Consulenzaagricola.it.

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La presente edizione è stata chiusa in redazione il 30 marzo 2015

ISBN 978-88-324-8476-2

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Sesta edizione: aprile 2015

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Indice

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Capitolo 1
Definizione di imprenditore agricolo
1.1 Premessa........................................................................................ pag. 1
1.2 L’articolo 2135 del codice civile .................................................... » 2
1.3 Le attività agricole ........................................................................ » 2
1.4 Le attività agricole connesse ........................................................ » 3
1.5 L’esercizio normale dell’agricoltura .............................................. » 4
1.6 La prevalenza ................................................................................ » 5
1.7 Le prestazioni di servizi ............................................................... » 6
1.8 Le cooperative agricole ................................................................ » 6
1.9 Gli effetti ....................................................................................... » 7
1.10 Coltivatore diretto ......................................................................... » 7
1.11 Imprenditore agricolo professionale ............................................. » 8
1.12 Le società agricole ........................................................................ » 9
1.13 La qualifica di IAP per le società ................................................. » 9
Riepilogo .................................................................................................... » 10
Normativa ................................................................................................... » 11

Capitolo 2
Imposta sul valore aggiunto
2.1 Direttive comunitarie .................................................................... » 15
2.2 Il regime speciale per le imprese agricole .................................... » 15
2.3 Il meccanismo di applicazione del regime speciale ...................... » 16
2.3.1 Reverse charge ............................................................................. » 16
2.3.2 Split payment ................................................................................ » 17
2.4 Le conseguenze ............................................................................ » 18
2.5 Presupposto oggettivo .................................................................. » 19
2.6 Presupposto soggettivo ................................................................. » 20
2.7 Le attività agricole connesse ........................................................ » 20
2.8 Il puro commercio ........................................................................ » 22
VI indice

2.9 La detrazione forfetaria e la rettifica della detrazione .................. » 22


2.10 Le cooperative .............................................................................. » 23
2.11 Le prestazioni di servizi ............................................................... » 24
2.12 Le aliquote ordinarie ..................................................................... » 24
2.13 La rendita Iva ................................................................................ » 25
2.14 Alcuni casi particolari .................................................................. » 25
Normativa .................................................................................................. » 27
Prassi ....................................................................................................... » 29

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Capitolo 3
I soggetti ammessi al regime speciale
3.1 Produttori agricoli ........................................................................ » 35
3.2 Attività marginali ......................................................................... » 35
3.3 Attività di produzione ................................................................... » 36
3.4 Attività di allevamento ................................................................. » 36
3.5 Attività di acquacoltura ................................................................ » 37
3.6 Produttori ittici ............................................................................. » 37
3.7 Allevamento di cani ...................................................................... » 38
3.8 Allevamento di cavalli................................................................... » 38
3.9 Enti................................................................................................ » 39
3.10 Cooperative e loro consorzi........................................................... » 40
3.11 Le società consortili...................................................................... » 41
3.12 Associazioni di produttori agricoli................................................ » 41
Prassi .......................................................................................................» 42

Capitolo 4
Le cessioni di beni oggetto della detrazione forfetaria
4.1 Premessa........................................................................................ » 45
4.2 Animali da ripopolamento............................................................. » 46
4.3 Le prestazioni di servizi................................................................ » 46
4.4 Le percentuali di compensazione.................................................. » 47

Capitolo 5
Limitazione alla detrazione forfetaria
5.1 La norma antielusiva..................................................................... » 63
5.2 Gli effetti....................................................................................... » 64
5.3 Conferimento di beni e conferimento di azienda.......................... » 64
5.4 Cessione d’azienda......................................................................... » 64
5.5 Fusione per incorporazione e scissione......................................... » 65
5.6 Fusione propria.............................................................................. » 65
5.7 Donazione...................................................................................... » 65
5.8 Successione.................................................................................... » 66
5.9 Affitto d’azienda............................................................................ » 66
5.10 La rettifica della detrazione........................................................... » 66
indice VII

5.11 Soccida.......................................................................................... » 67

Capitolo 6
Il regime delle imprese miste
6.1 Premessa........................................................................................ » 69
6.2 Operazioni e non attività............................................................... » 69
6.3 Tipologia delle operazioni diverse................................................. » 70
6.4 Registrazioni.................................................................................. » 70

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6.5 La detrazione dell’Iva.................................................................... » 71
6.6 Beni strumentali............................................................................ » 71
6.7 Imposta detraibile.......................................................................... » 71
6.8 Osservazioni.................................................................................. » 73
6.8.1 Detrazione da applicare sugli acquisti promiscui........................ » 73
6.8.2 Temporalità della detrazione......................................................... » 73
6.8.3 L’esempio ministeriale................................................................... » 74
Prassi ....................................................................................................... » 75

Capitolo 7
Il regime di esonero
7.1 Il regime di esonero....................................................................... » 77
7.2 Documento di trasporto................................................................. » 77
7.3 Obblighi dei produttori agricoli esonerati..................................... » 78
7.3.1 Elenco clienti e fornitori................................................................ » 78
7.4 Fatturazione delle cessioni di beni................................................ » 78
7.5 Obblighi degli acquirenti............................................................... » 79
7.6 Volume d’affari.............................................................................. » 79
7.7 Uscita dal regime di esonero......................................................... » 79
7.8 Le operazioni diverse.................................................................... » 80
7.9 Terreni edificabili.......................................................................... » 81
7.10 Adempimenti................................................................................. » 81
7.11 Rinuncia al regime di esonero....................................................... » 82
7.12 Superamento del limite di volume d’affari.................................... » 83
7.13 Volume d’affari pari a zero............................................................ » 84
Prassi ....................................................................................................... » 85

Capitolo 8
Conferimenti di prodotti alle cooperative
8.1 Premessa........................................................................................ » 87
8.2 L’applicazione del regime speciale................................................ » 87
8.3 La fatturazione dei conferimenti................................................... » 87
8.4 La presunzione di acquisto e di vendita........................................ » 88
8.5 La fatturazione anticipata.............................................................. » 89
8.6 Aliquote applicabili....................................................................... » 89
8.7 Il produttore agricolo in regime normale...................................... » 90
VIII indice

8.8 Il momento impositivo in relazione al regime del socio


e della cooperativa......................................................................... » 90
8.9 Il momento impositivo in presenza di cambio di regime
del socio o della cooperativa.......................................................... » 91
8.10 La fattura in nome e per conto....................................................... » 92
8.11 La liquidazione dell’Iva da parte della cooperativa....................... » 92
Normativa................................................................................................... » 94
Prassi ....................................................................................................... » 94

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Capitolo 9
Gli organismi agricoli di intervento
9.1 Premessa........................................................................................ » 99
9.2 L’applicazione del regime speciale................................................ » 99
9.3 L’esigibilità differita...................................................................... » 100
9.4 Interventi di natura finanziaria..................................................... » 101

Capitolo 10
L’opzione per l’applicazione dell’imposta nel modo normale
10.1 Comportamenti concludenti.......................................................... » 103
10.2 Modalità di esercizio dell’opzione................................................. » 103
10.3 Durata dell’opzione........................................................................ » 104
10.4 Effetti dell’opzione........................................................................ » 104
10.5 Convenienze.................................................................................. » 105
10.6 La limitazione della detrazione..................................................... » 105
10.7 Operazioni non soggette................................................................ » 105
10.8 Soccida.......................................................................................... » 107
10.9 La rettifica della detrazione - Cambi di regime............................. » 107
10.10 Le ragioni della rettifica................................................................ » 107
10.11 Dal regime speciale al regime normale......................................... » 108
10.12 Dal regime normale al regime speciale......................................... » 108
10.13 I passaggi alle cooperative............................................................. » 109
10.14 Le modalità operative per la rettifica............................................ » 109
10.15 La rettifica nelle cooperative agricole........................................... » 111
10.16 Quando effettuare la rettifica........................................................ » 112
Prassi ....................................................................................................... » 113

Capitolo 11
Le esportazioni di prodotti agricoli
11.1 Le cessioni all’esportazione........................................................... » 117
11.2 Acquisti in sospensione d’imposta................................................ » 117
11.3 Dichiarazione d’intento................................................................. » 118
11.4 Divieto di acquistare in sospensione d’imposta da parte
dei produttori agricoli in regime speciale...................................... » 118
11.5 Detrazione o rimborso dell’Iva teorica.......................................... » 119
indice IX

11.6 Cessioni in sospensione d’imposta................................................ » 119


11.7 Produttori agricoli in regime normale........................................... » 120
11.8 Prestazioni di servizi internazionali.............................................. » 120
11.9 Operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata................................. » 121

Capitolo 12
Le operazioni intracomunitarie
12.1 Premessa........................................................................................ » 123

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12.2 Generalità...................................................................................... » 124
12.3 Acquisti intracomunitari............................................................... » 124
12.4 VIES.............................................................................................. » 124
12.5 Acquisti intracomunitari da parte di produttori agricoli
in regime speciale...................................................................... » 125
12.5.1 Opzione.......................................................................................... » 125
12.5.2 Adempimenti.................................................................................. » 126
12.5.3 Adempimenti relativi agli acquisti intracomunitari...................... » 127
12.5.4 Registrazione delle fatture............................................................. » 127
12.5.5 Annotazione distinta...................................................................... » 127
12.5.6 Mancato ricevimento della fattura................................................ » 128
12.6 Produttore agricolo in regime di esonero...................................... » 128
12.7 Le cessioni di prodotti agricoli...................................................... » 128
12.8 L’Iva teorica................................................................................... » 129
12.9 Le prestazioni di servizi................................................................ » 129
12.10 I Modelli INTRA........................................................................... » 130
12.10.1 Presentazione degli elenchi........................................................... » 131
Normativa................................................................................................... » 132

Capitolo 13
L’esercizio di più attività
13.1 Premessa........................................................................................ » 135
13.2 Separazione obbligatoria............................................................... » 137
13.3 Acquisti promiscui........................................................................ » 138
13.4 Ripartizione dell’Iva sugli acquisti................................................ » 138
13.5 Passaggi di beni tra attività separate............................................. » 139
13.6 Separazione facoltativa.................................................................. » 140
13.7 Attività agricole separabili per opzione......................................... » 140
13.8 Separazione facoltativa - Conseguenze......................................... » 141
Normativa................................................................................................... » 142
Prassi ....................................................................................................... » 143

Capitolo 14
Agriturismo
14.1 La legge quadro............................................................................. » 147
14.2 Imposte dirette............................................................................... » 148
X indice

14.3 Imposta sul valore aggiunto........................................................... » 148


14.4 Il regime forfetario........................................................................ » 149
14.5 La contabilità separata................................................................... » 150
14.6 Irap................................................................................................. » 150
14.7 Opzione per il regime ordinario.................................................... » 150
14.8 Fabbricati....................................................................................... » 151
14.9 Le leggi regionali........................................................................... » 152
14.10 Il turismo rurale............................................................................. » 152

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Normativa.................................................................................................... » 153

Capitolo 15
L’Iva nell’edilizia rurale
15.1 Fabbricati destinati ad abitazione.................................................. » 157
15.2 Fabbricati strumentali.................................................................... » 158
15.3 Fabbricati rurali............................................................................. » 158
15.3.1 Aliquota Iva 4%............................................................................. » 158
15.3.2 L’aliquota Iva del 10%.................................................................... » 159
15.3.3 L’aliquota Iva del 22%................................................................... » 160
15.7 Manutenzione ordinaria e straordinaria........................................ » 160

Capitolo 16
Il contratto di soccida
16.1 Aspetti fiscali................................................................................ » 164
16.2 Documentazione............................................................................ » 164
16.3 Regime Iva del soccidario.............................................................. » 165
16.4 Gli accrescimenti........................................................................... » 166
16.5 La detrazione dell’Iva.................................................................... » 168
16.6 Il regime delle imposte dirette....................................................... » 168
16.7 Determinazione analitica del reddito da parte del soccidario....... » 169
16.8 Altri adempimenti......................................................................... » 169
Prassi ....................................................................................................... » 172

Capitolo 17
Gli adempimenti contabili dei produttori agricoli
17.1 Premessa........................................................................................ » 175
17.2 Il documento di trasporto.............................................................. » 175
17.2.1 Documenti di trasporto nel settore vitivinicolo............................ » 176
17.2.2 Documento di trasporto MVV....................................................... » 176
17.2.3 Documento di trasporto - DAA telematico (e-AD)........................ » 177
17.2.4 Timbratura preventiva................................................................... » 177
17.2.5 Cessione intra-Ue a privati........................................................... » 178
17.2.6 Deroga attestazione DOP/IGP...................................................... » 178
17.2.7 Esonero dal documento di accompagnamento............................. » 179
17.2.8 Registri.......................................................................................... » 179
indice XI

17.2.9 Autoconsumo................................................................................. » 180


17.3 La ricevuta fiscale......................................................................... » 180
17.4 Lo scontrino fiscale....................................................................... » 181
17.5 La fatturazione.............................................................................. » 182
17.5.1 La fattura ordinaria....................................................................... » 182
17.5.2 La fattura semplificata.................................................................. » 184
17.5.3 Registratori di cassa...................................................................... » 184
17.6 Momento di emissione della fattura.............................................. » 185

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17.7 Cessioni di beni con prezzo da determinare.................................. » 186
17.8 La fatturazione alle cooperative.................................................... » 186
17.9 La documentazione dei passaggi di beni....................................... » 187
17.10 La fatturazione alle cooperative nel regime speciale ................... » 187
17.11 Le cessioni tramite commissionario.............................................. » 188
17.12 La fatturazione degli imballaggi nella vendita all’ingrosso
di prodotti agricoli......................................................................... » 189
17.13 Il documento di consegna o di trasporto (DDT)........................... » 190
17.13.1 I produttori agricoli esonerati....................................................... » 190
17.13.2 Il trasporto dei prodotti agricoli ai mercati.................................. » 191
17.13.3 I passaggi alla cooperativa........................................................... » 191
17.14 Le cessioni di prodotti agricoli da parte dei produttori agricoli
esonerati.................................................................................... » 192
17.14.1 Adempimenti degli acquirenti....................................................... » 193
17.14.2 Operazioni tra produttori agricoli esonerati................................ » 193
17.15 Le cessioni di beni con consegna da parte del primo cedente
al terzo acquirente..................................................................... » 193
17.16 La vendita diretta........................................................................... » 194
17.16.1 Commercio elettronico.................................................................. » 195
17.16.2 Consumo sul posto......................................................................... » 195
17.16.3 Locali di vendita............................................................................ » 195
17.17 Il registro dei corrispettivi............................................................. » 196
17.17.1 Lo scorporo dell’IVA..................................................................... » 196
17.17.2 Il registro di prima nota................................................................ » 197
17.18 Le fatture di vendita...................................................................... » 197
17.18.1 Le fatture immediate...................................................................... » 197
17.18.2 Le fatture differite.......................................................................... » 198
17.18.3 Fatture interne............................................................................... » 198
17.18.4 I dati da registrare ........................................................................ » 198
17.19 La registrazione dei corrispettivi................................................... » 199
17.20 La registrazione degli acquisti....................................................... » 199
17.20.1 La registrazione degli acquisti per i produttori agricoli
in regime speciale.......................................................................... » 200
17.20.2 I dati da registrare.......................................................................... » 201
17.21 Registrazione cumulativa.............................................................. » 201
XII indice

17.22 La registrazione delle operazioni intracomunitarie -


Fatture di acquisto......................................................................... » 201
17.22.1 Mancato ricevimento della fattura................................................ » 202
17.22.2 Fatture di vendita ......................................................................... » 202
17.23 Fatture elettroniche........................................................................ » 202
17.24 La contabilità dell’imprenditore agricolo...................................... » 203
17.24.1 Il registro riepilogativo................................................................. » 204
17.24.2 Registro di emergenza dei corrispettivi........................................ » 204

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17.25 La liquidazione dell’imposta......................................................... » 204
17.26 Versamento dell’imposta............................................................... » 206
17.26.1 Proroga di adempimenti e versamenti.......................................... » 206
17.27 Cessioni di bovini, suini ed ovini - Responsabilità solidale.......... » 206
17.28 Inizio attività e variazione dati...................................................... » 207
17.28.1 La comunicazione unica................................................................ » 207
17.28.2 Inizio attività.................................................................................. » 207
17.28.3 Acquisti intracomunitari............................................................... » 208
17.28.4 Casi particolari di inizio attività................................................... » 208
17.28.5 Modificazioni nell’intestazione dell’azienda................................ » 209
17.29 Chiusura d’ufficio della partita IVA.............................................. » 210
17.30 La comunicazione annuale dati IVA............................................. » 210
17.31 La dichiarazione annuale IVA....................................................... » 211
17.32 Utilizzo del credito IVA in compensazione................................... » 211
17.32.1 Riconoscimento del credito IVA in caso di omessa dichiarazione... » 212
17.33 Rimborsi IVA................................................................................ » 213
17.33.1 Imprese agricole in regime speciale.............................................. » 213
17.33.2 Imprese agricole in regime normale............................................. » 213
17.33.3 Rimborsi infrannuali..................................................................... » 215
17.34 Attività separate............................................................................. » 215
17.35 L’acconto IVA................................................................................ » 215
17.36 Comunicazione delle operazioni IVA (elenco clienti e fornitori).. » 216
17.36.1 Il modello polivalente.................................................................... » 217
17.36.2 Modalità di trasmissione............................................................... » 218
17.36.3 Operazioni escluse........................................................................ » 218
17.36.4 Termini per l’invio......................................................................... » 219
17.36.5 Sanzioni......................................................................................... » 219
17.38 Contratti in forma scritta............................................................... » 219
17.38.1 La forma scritta............................................................................. » 220
17.38.2 Gli elementi essenziali del contratto............................................. » 220
17.38.3 Documenti alternativi al contratto................................................ » 221
17.38.4 Termini di pagamento ................................................................... » 221
17.38.5 Interessi di mora............................................................................ » 222

Capitolo 18
L’imposta di registro
18.1 Premessa........................................................................................ » 225
indice XIII

18.2 Acquisto di terreni......................................................................... » 225


18.2.1 La precedente normativa............................................................... » 225
18.2.2 La vigente normativa..................................................................... » 226
18.2.3 Valore da dichiarare...................................................................... » 226
18.3 Piccola proprietà contadina........................................................... » 227
18.3.1 La precedente normativa............................................................... » 227
18.3.2 La vigente normativa..................................................................... » 228
18.3.3 Contenzioso tributario.................................................................. » 230

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18.3.4 Richiesta di agevolazioni in via subordinata - Divieto................. » 230
18.4 Giovani imprenditori..................................................................... » 231
18.5 Conferimento di aziende agricole in società................................. » 232
18.6 Contratti di affitto.......................................................................... » 232
18.6.1 La registrazione cumulativa.......................................................... » 232
18.6.2 Affitto di terreno e titoli PAC ........................................................ » 233
18.6.3 Esenzione per i contratti di affitto ai giovani agricoltori............. » 234
18.7 Il compendio unico........................................................................ » 234
18.8 Usucapione dei fondi rustici.......................................................... » 234
Normativa................................................................................................... » 236

Capitolo 19
Le imposte di successione e donazione
19.1 Successioni.................................................................................... » 239
19.1.1 Aliquote applicabili....................................................................... » 239
19.1.2 Base imponibile............................................................................. » 240
19.2 Donazioni...................................................................................... » 241
19.2.1 Aliquote applicabili....................................................................... » 241
19.3 Agevolazioni.................................................................................. » 241
19.4 Patti di famiglia............................................................................. » 243
19.5 Riduzioni d’imposta...................................................................... » 244
19.6 Modulistica.................................................................................... » 244
19.6.1 Documentazione catastale............................................................ » 244
19.6.2 Semplificazione di adempimenti.................................................... » 245
19.7 Dichiarazione IMU........................................................................ » 245

Capitolo 20
Le imposte dirette in agricoltura
20.1 Premessa........................................................................................ » 247
20.2 Il reddito dominicale..................................................................... » 247
20.2.1 Equo canone.................................................................................. » 248
20.3 Il reddito agrario............................................................................ » 248
20.4 Il floro-vivaismo............................................................................ » 249
20.5 Colture in serra e funghicoltura.................................................... » 249
20.6 Imputazione del reddito agrario.................................................... » 250
20.7 L’impresa familiare in agricoltura.................................................. » 250
XIV indice

20.8 La riduzione dei redditi dominicale e agrario per i giovani


agricoltori...................................................................................... » 250
20.9 La dichiarazione dei redditi........................................................... » 251
20.9.1 Terreni concessi in affitto.............................................................. » 252
20.9.2 Mancata coltivazione..................................................................... » 252
20.9.3 Perdita per eventi naturali............................................................. » 253
20.10 Variazioni di coltura dei terreni..................................................... » 253
20.1 Coltivazione di prodotti vegetali per conto terzi........................... » 254

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20.12 Apicoltura...................................................................................... » 254
20.13 Oneri deducibili............................................................................. » 255
20.14 La compensazione delle imposte................................................... » 257
20.14.1 Il modello F24................................................................................ » 258
20.14.2 Il modello F24 telematico.............................................................. » 258
Normativa.................................................................................................... » 260

Capitolo 21
I redditi di allevamento
21.1 Premessa........................................................................................ » 265
21.2 Ambito soggettivo......................................................................... » 265
21.3 L’accertamento............................................................................... » 267
21.4 Natura del reddito.......................................................................... » 267
21.5 L’applicazione dei parametri.......................................................... » 268
21.6 Ulteriore coefficiente..................................................................... » 269
21.7 L’opzione........................................................................................ » 269
21.8 Il registro di carico e scarico degli animali................................... » 270
21.8.1 Modalità di tenuta......................................................................... » 270
21.8.2 Scrittura esclusiva......................................................................... » 270
21.8.3 Concetto di animali allevati........................................................... » 271
21.8.4 La mortalità................................................................................... » 272
21.8.5 Le nascite....................................................................................... » 272
21.8.6 Periodo di tolleranza..................................................................... » 273
21.9 La soccida...................................................................................... » 273
21.10 La piscicoltura............................................................................... » 274
21.11 La registrazione delle operazioni.................................................. » 274
Normativa.................................................................................................... » 278
Prassi ....................................................................................................... » 288

Capitolo 22
Le attività agricole connesse
22.1 Premessa........................................................................................ » 293
22.2 Esercizio normale dell’agricoltura................................................. » 293
22.3 Il decreto delle attività agricole..................................................... » 294
22.4 I codici ATECO............................................................................. » 295
22.5 La prevalenza................................................................................. » 295
indice XV

22.6 La franchigia.................................................................................. » 296


22.7 La trasformazione di altri prodotti................................................ » 297
22.8 La fornitura di servizi.................................................................... » 297
22.8.1 Normalità per le prestazioni di servizi.......................................... » 297
22.8.2 Prevalenza per le prestazioni di servizi........................................ » 297
22.8.3 Determinazione forfetaria del reddito........................................... » 298
22.9 Commercializzazione.................................................................... » 298
22.10 Irap................................................................................................. » 298

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22.11 Aspetti contabili............................................................................ » 299
Prassi ....................................................................................................... » 300

Capitolo 23
Le agro-energie
23.1 La produzione di energia elettrica................................................. » 305
23.2 Ambito soggettivo......................................................................... » 305
23.3 Ambito oggettivo........................................................................... » 306
23.4 Determinazione del reddito........................................................... » 306
23.4.1 La precedente normativa............................................................... » 306
23.4.2 L’attuale normativa........................................................................ » 310
23.4.3 Periodo transitorio........................................................................ » 310
23.4.4 La determinazione dei redditi per l’anno 2014.............................. » 310
23.4.5 Determinazione del reddito a regime dal 2016............................. » 311
23.5 La tariffa incentivante................................................................... » 311
23.6 Ritenuta d’acconto sulla tariffa incentivante................................. » 312
23.7 I certificati verdi............................................................................ » 312
23.8 Imposta sul valore aggiunto.......................................................... » 313
23.8.1 Reverse charge.............................................................................. » 313
23.9 Imposta regionale sulle attività produttive.................................... » 314
23.10 Accatastamento degli impianti fotovoltaici................................... » 314
23.11 Profili fiscali ai fini delle imposte dirette..................................... » 315
23.11.1 Bene mobile................................................................................... » 315
23.11.2 Bene immobile............................................................................... » 315
23.12 Profili fiscali ai fini IVA................................................................ » 316
23.12.1 Bene mobile................................................................................... » 316
23.12.2 Bene immobile............................................................................... » 316
23.12.3 Aliquota IVA................................................................................... » 317
23.13 Profili fiscali ai fini delle imposte di registro, ipotecaria
e catastale....................................................................................... » 318
23.13.1 Cessione di impianti fotovoltaici qualificati come beni mobili..... » 318
23.13.2 Cessione di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili. » 318
23.14 Impianti fotovoltaici realizzati su beni di terzi ............................. » 319
23.15 Scorporo del valore del terreno ai fini dell’ammortamento.......... » 319
23.16 Il diritto di superficie..................................................................... » 320
XVI indice

23.17 Locazione di terreni destinati alla realizzazione di impianti


fotovoltaici................................................................................. » 322
23.18 Quinto Conto Energia.................................................................... » 323
23.18.1 Le tariffe incentivanti: tariffa premio, tariffa omnicomprensiva
e differenza tra tariffa omnicomprensiva e prezzo zonale............ » 324
23.18.2 Tariffa premio................................................................................ » 324
23.18.3 Tariffa omnicomprensiva............................................................... » 325
23.18.4 Differenza tra tariffa omnicomprensiva e prezzo zonale orario... » 325

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Normativa................................................................................................... » 326
Prassi ....................................................................................................... » 327
Capitolo 24
Le costruzioni rurali
24.1 Premessa........................................................................................ » 345
24.2 Il Catasto dei fabbricati................................................................. » 345
24.3 I fabbricati rurali............................................................................ » 346
24.4 I requisiti fiscali di ruralità delle case di abitazione...................... » 347
24.5 Utilizzo da parte di più soggetti.................................................... » 349
24.6 Costruzioni non utilizzate............................................................. » 349
24.7 La casa del pensionato agricoltore................................................. » 350
24.8 Fabbricati strumentali.................................................................... » 351
24.9 Fabbricati ex rurali......................................................................... » 351
24.10 Inquadramento catastale dei fabbricati rurali............................... » 352
24.10.1 La previgente normativa............................................................... » 352
24.10.2 L’attuale normativa........................................................................ » 353
24.11 Effetti fiscali.................................................................................. » 355
24.12 Valorizzazione del patrimonio abitativo rurale............................. » 356
Normativa................................................................................................... » 357

Capitolo 25
Le società di persone
25.1 Premessa........................................................................................ » 359
25.2 La società semplice in generale..................................................... » 359
25.3 Le quote di reddito......................................................................... » 360
25.4 Redditi diversi............................................................................... » 360
25.5 Redditi d’impresa........................................................................... » 361
25.6 Interessi attivi................................................................................ » 361
25.7 La trasformazione in società semplice.......................................... » 361
25.7.1 L’agevolazione per la trasformazione in società semplice............. » 363
25.8 Le società in nome collettivo ed in accomandita semplice............ » 363
25.9 I redditi fondiari............................................................................. » 363
25.10 I soggetti che operano in agricoltura............................................. » 364
25.11 Società con terreni affittati............................................................ » 364
25.12 Società non operative..................................................................... » 365
25.13 Gli obblighi contabili per SNC e SAS........................................... » 365
indice XVII

25.14 I regimi contabili........................................................................... » 366


25.15 La situazione patrimoniale di partenza......................................... » 368
25.16 Criteri di valutazione dei beni per la predisposizione del prospetto
di terreni e fabbricati..................................................................... » 369
25.17 Beni mobili strumentali................................................................. » 369
25.18 Beni immateriali............................................................................ » 370
25.19 Gli animali da riproduzione........................................................... » 370
25.20 Le piante da frutta......................................................................... » 370

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25.21 Scorte vive e morte - Merci........................................................... » 370
25.22 Crediti e debiti............................................................................... » 371
25.23 Altri valori numerari...................................................................... » 371
25.24 Fondo accantonamento trattamento di fine rapporto di lavoro..... » 371
25.25 Patrimonio netto............................................................................ » 371
25.26 Società in contabilità semplificata................................................. » 372
25.27 Le imprese minori......................................................................... » 372
25.28 Plusvalenze.................................................................................... » 373
25.29 Le regole per la determinazione del reddito.................................. » 373
25.30 L’opzione per la determinazione del reddito su base catastale...... » 373
25.30.1 Soggetti esclusi.............................................................................. » 375
25.30.2 Modalità di esercizio dell’opzione................................................. » 375
25.30.3 La determinazione del reddito durante l’opzione......................... » 376
25.31 Beni delle società concesse in uso ai soci...................................... » 377
25.31.1 Soggetti interessati........................................................................ » 378
25.31.2 L’utilizzo dei beni............................................................................ » 378
Allegati ....................................................................................................... » 380

Capitolo 26
Le società di capitali
26.1 Premessa........................................................................................ » 381
26.2 La diversa determinazione del reddito.......................................... » 382
26.3 Ambito soggettivo......................................................................... » 382
26.4 Ambito oggettivo........................................................................... » 382
26.5 Ammortamento dei beni materiali e immateriali.......................... » 383
26.6 Costi sostenuti per l’acquisto di animali........................................ » 384
26.7 Valutazione delle rimanenze......................................................... » 385
26.8 Piante destinate alla silvicoltura e alla produzione di frutta......... » 385
26.9 Principio contabile internazionale n. 41 per l’agricoltura.............. » 386
26.9.1 I prodotti biologici......................................................................... » 387
26.9.2 Il valore equo................................................................................. » 387
26.9.3 Rilevazione e valutazione.............................................................. » 387
26.9.4 Impossibilità di adottare il valore equo......................................... » 388
26.9.5 Contributi pubblici........................................................................ » 389
26.9.6 Le informazioni integrative........................................................... » 389
XVIII indice

26.10 Obblighi contabili.......................................................................... » 390


26.11 Rendita Iva per effetto del regime speciale................................... » 390
26.12 Le società non operative................................................................ » 391
26.13 Le società che affittano................................................................. » 393
26.14 La dichiarazione dei redditi........................................................... » 394
26.15 Società con terreni affittati............................................................ » 394
26.16 Società agricole che dichiarano il reddito catastale su opzione..... » 395
26.17 L’opzione per la trasparenza fiscale............................................... » 398

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26.17.1 La distribuzione degli utili e delle riserve....................................... » 399
26.18 Le società di trasformazione.......................................................... » 399
26.19 Opzione per la tassazione catastale............................................... » 400
Normativa................................................................................................... » 401
Prassi ....................................................................................................... » 403

Capitolo 27
Le cooperative agricole
27.1 Premessa........................................................................................ » 409
27.2 Le cooperative a mutualità prevalente........................................... » 409
27.3 Conferimento di prodotti agricoli.................................................. » 411
27.4 La legge 31 gennaio 1992, n. 59..................................................... » 411
27.5 Le perdite....................................................................................... » 412
27.6 I ristorni......................................................................................... » 412
27.7 La normativa fiscale...................................................................... » 412
27.8 Le esenzioni oggettive................................................................... » 412
27.9 La disciplina fiscale dell’utile di bilancio...................................... » 413
27.10 La riserva minima......................................................................... » 414
27.11 I costi non deducibili..................................................................... » 414
27.12 Il calcolo dell’imposta.................................................................... » 415
27.13 La decorrenza................................................................................ » 416
27.14 Cooperative di trasformazione e vendita dei prodotti agricoli...... » 416
27.15 Conferimento di lavoro.................................................................. » 417
27.16 Cooperative di servizi................................................................... » 418
27.17 Dichiarazione dei redditi in presenza di attività agevolate
o esenti....................................................................................... » 418
27.18 Esercizio di attività commerciali: trattamento fiscale e
contabilizzazione........................................................................... » 418
27.18.1 Contabilità separata...................................................................... » 419
27.18.2 Determinazione del reddito in presenza di attività esenti o
agevolate e commerciali................................................................ » 420
27.18.3 La doppia attività e l’esenzione di cui all’articolo 10................... » 420
27.19 Proventi finanziari......................................................................... » 421
27.20 Finanziamento dei soci.................................................................. » 422
Normativa................................................................................................... » 423
indice XIX

Capitolo 28
L’imposta regionale sulle attività produttive
28.1 Premessa........................................................................................ » 425
28.2 Soggetti passivi.............................................................................. » 425
28.3 Soggetti esclusi.............................................................................. » 426
28.4 Il valore della produzione.............................................................. » 426
28.5 Ripartizione dell’imposta tra le Regioni........................................ » 426
28.6 La ripartizione per le imprese agricole.......................................... » 427

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28.7 Determinazione della base imponibile.......................................... » 427
28.7.1 I principi contabili......................................................................... » 427
28.8 Le imprese agricole che rientrano nel reddito agrario................... » 429
28.9 I componenti esclusi...................................................................... » 430
28.10 Deduzione forfetaria...................................................................... » 430
28.11 Deduzioni per lavoro dipendente................................................... » 431
28.11.1 Legge di stabilità 2015................................................................... » 432
28.12 Spese indeducibili.......................................................................... » 433
28.13 L’opzione per le regole ordinarie................................................... » 433
28.14 Determinazione dell’imposta........................................................ » 434
28.15 I soggetti beneficiari dell’aliquota ridotta...................................... » 434
28.16 La base imponibile........................................................................ » 435
28.17 Attività connesse........................................................................... » 436
28.18 Cessione di aree edificabili, quote latte, beni strumentali............. » 436
28.19 Acconti d’imposta.......................................................................... » 436
Normativa................................................................................................... » 438

Capitolo 29
L’impresa agricola quale sostituto d’imposta
29.1 Premessa........................................................................................ » 441
29.2 Lavoro dipendente......................................................................... » 441
29.3 La dichiarazione Modello 770....................................................... » 442
29.4 Libro Unico Lavoro (LUL)............................................................ » 442
29.5 Compensi corrisposti a professionisti............................................ » 443
29.6 Compensi corrisposti ad intermediari........................................... » 444
29.7 Collaborazione coordinata e continuativa e Collaborazioni
a progetto....................................................................................... » 444
29.8 La riforma del lavoro nel settore agricolo..................................... » 444
29.8.1 Contratto di lavoro a tempo determinato...................................... » 444
29.8.2 Lavoro accessorio......................................................................... » 445
29.8.3 Assicurazione sociale per l’impiego - ASpI................................... » 446

Capitolo 30
Redditi diversi connessi al settore agricolo
30.1 Premessa........................................................................................ » 449
30.2 La lottizzazione dei terreni............................................................ » 449
XX indice

30.2.1 L’applicazione dell’Iva................................................................... » 449


30.2.2 La lottizzazione.............................................................................. » 450
30.2.3 Calcolo della plusvalenza.............................................................. » 450
30.3 La cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria..... » 451
30.3.1 Tassazione separata...................................................................... » 452
30.3.2 Cessione di fabbricato destinato alla demolizione........................ » 453
30.3.3 Edificabilità di diritto ed edificabilità di fatto.............................. » 453
30.3.4 Accertamento di valore ed effetti ai fini delle imposte dirette....... » 454

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30.4 Le indennità di esproprio............................................................... » 454
30.5 Indennità temporanea di occupazione........................................... » 455
30.6 La vendita di immobili nel quinquennio....................................... » 455
36.6.1 Cessione di contratto preliminare................................................. » 455
30.7 Indennità percepite dall’affittuario................................................ » 456
30.8 Affitto di terreni per usi non agricoli............................................ » 456
30.9 Affitto di azienda agricola............................................................. » 457
30.10 Attività commerciale occasionale.................................................. » 457
30.11 Sfruttamento di cava...................................................................... » 457
30.12 Capital gain.................................................................................... » 458
30.12.1 Quantificazione della plusvalenza................................................ » 458
30.12.2 L’imposta sulle plusvalenze........................................................... » 459
30.12.3 Le partecipazioni qualificate........................................................ » 459
30.12.4 Le partecipazioni non qualificate.................................................. » 459
30.12.5 Il pagamento dell’imposta............................................................. » 459
30.12.6 Il costo della partecipazione per le società semplici..................... » 460
30.12.7 Recesso del socio........................................................................... » 460
30.13 Le quote latte e diritti di reimpianto vigneti.................................. » 460
30.14 Smaltimento fanghi....................................................................... » 461
30.15 Diritto di superficie...................................................................... » 461
Normativa................................................................................................... » 462

Capitolo 31
L’imposta municipale propria (IMU)
31.1 Premessa........................................................................................ » 465
31.2 Soggetti passivi.............................................................................. » 466
31.3 Base imponibile............................................................................. » 466
31.3.1 Fabbricati...................................................................................... » 466
31.3.2 Fabbricati rurali............................................................................ » 468
31.3.3 Aree fabbricabili............................................................................ » 469
31.3.4 Terreni agricoli.............................................................................. » 470
31.4 Aliquote applicabili....................................................................... » 472
31.5 Tributi sostituiti ed imposte ancora applicabili............................. » 472
31.6 Detrazioni...................................................................................... » 474
31.7 Versamento dell’imposta............................................................... » 475
31.8 Esenzioni....................................................................................... » 476
indice XXI

31.9 La dichiarazione IMU................................................................... » 479


Normativa................................................................................................... » 481

Capitolo 32
TASI - TARI ed imposta di pubblicità
32.1 Imposta unica comunale (IUC)..................................................... » 489
32.2 Tassa sui rifiuti (TARI)................................................................. » 489
32.2.1 Superficie tassabile....................................................................... » 489

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32.2.2 Tariffa............................................................................................ » 490
32.3 Tributo per i servizi indivisibili (TASI)........................................ » 490
32.3.1 Base imponibile ed aliquote........................................................... » 491
32.3.2 Riduzioni ed esenzioni................................................................... » 492
32.4 Dichiarazione................................................................................. » 492
32.5 Versamento.................................................................................... » 492
32.6 Sanzioni......................................................................................... » 493
32.7 Imposta di pubblicità..................................................................... » 494
32.7.1 Bandiere delle Organizzazioni agricole........................................ » 495
Normativa................................................................................................... » 496

Capitolo 33
L’imposta di bollo
33.1 Premessa........................................................................................ » 503
33.1.1 Atti esenti....................................................................................... » 503
33.2 Contratti di affitto di fondi rustici................................................. » 504
33.3 Raccolta di funghi epigei............................................................... » 504
33.4 Danni provocati da animali selvatici............................................. » 504
33.5 Acquisto di prodotti fitosanitari.................................................... » 504
33.6 Albo degli oliveti........................................................................... » 505
33.7 Certificazioni di conformità di macchine agricole....................... » 505
33.8 Passi carrabili e accessi................................................................. » 505
33.9 Posta elettronica certificata (PEC)................................................ » 506

Capitolo 34
Il registro delle imprese
34.1 Premessa........................................................................................ » 507
34.2 L’attività agricola - Requisito oggettivo........................................ » 507
34.3 La coltivazione del terreno e la silvicoltura................................... » 508
34.4 L’allevamento di animali............................................................... » 508
34.5 Le attività connesse....................................................................... » 508
34.6 I coltivatori diretti.......................................................................... » 509
34.7 Le attività agricole minime........................................................... » 509
34.8 La società semplice e la comunione tacita familiare..................... » 510
34.9 Il repertorio delle notizie economiche........................................... » 510
34.10 I nuovi modelli e le modalità di trasmissione................................ » 512
34.11 Posta certificata............................................................................. » 519
XXII indice

Capitolo 35
Il contratto di rete
35.1 Premessa........................................................................................ » 521
35.2 Ambito soggettivo......................................................................... » 521
35.3 Ambito oggettivo........................................................................... » 521
35.4 Forma e contenuto del contratto.................................................... » 522
35.4.1 Contenuti obbligatori.................................................................... » 523
35.4.2 Contenuti facoltativi...................................................................... » 523

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35.5 La “rete-contratto” e la “rete-soggetto”........................................ » 523
35.5.1 La rete contratto............................................................................ » 523
35.5.1 La “rete-soggetto”......................................................................... » 524
35.5 Registro delle imprese................................................................... » 525
35.6 Agevolazione fiscale...................................................................... » 526
35.6.1 Credito di imposta......................................................................... » 526
35.7 Imposta di registro ........................................................................ » 526
35.7.1 Reti-soggetto.................................................................................. » 526
35.1.1 Reti-contratto................................................................................ » 527
35.6 I “contratti-rete” in agricoltura...................................................... » 527
35.6.1 La fatturazione IVA........................................................................ » 528
35.7 Altre conseguenze fiscali.............................................................. » 529
Normativa................................................................................................... » 530
Presentazione dell’edizione 2015

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A distanza di tre anni dall’ultima edizione viene dato alle stampe il testo ag-
giornato fino alle novità recate dal Decreto legislativo sulle semplificazioni e dalla
Legge di Stabilità 2015.
In questi tre anni molte cose sono cambiate e la continua emanazione di prov-
vedimenti ha mantenuto il libro in un continuo stato di “lavori in corso”.
L’attuale testo è stato rinnovato in molte parti, con particolare riferimento agli
adempimenti contabili, alle operazioni intracomunitarie e all’imposta di registro.
Sono stati quasi interamente riscritti i capitoli relativi alle agro-energie e all’I-
MU, ai quali si sono aggiunti i nuovi capitoli riguardanti la TASI e le reti di im-
presa.

Gli Autori
Presentazione dell’edizione 2012

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L’economia agraria presenta caratteristiche del tutto particolari: ogni tanto
qualche “esperto” vorrebbe attuare misure di presunta razionalizzazione e di in-
quadramento nelle logiche generali della politica economica, per poi accorgersi
che un minimo di autosufficienza alimentare ed il mantenimento delle coltivazioni
nelle zone montane o soggette a vincolo idro-geologico presentano vantaggi per
l’intero Paese, che impediscono di dover destinare ulteriori risorse pubbliche al
raggiungimento di quelle finalità “accessorie” che sono frutto di una corretta ge-
stione delle colture e degli allevamenti.
Negli ultimi anni la relazione tra agricoltura ed economia generale si è sempre
più accentuata, in quanto si ricorre a questa attività primaria anche per nuove
esigenze. Alcune di queste sono compatibili con la produzione, altre hanno visto
un trend crescente, sui cui si ci interroga in merito alla sottrazione di risorse al-
lo sco-po fondamentale dell’agricoltura, quello di nutrire l’umanità. Intendiamo
riferirci all’utilizzo del mais (pianta che ha un elevato fabbisogno idrico) per
produrre i sacchetti biodegradabili o il bioetanolo, che può sostituire una quota
di carburanti per le auto. Per non parlare dei terreni “coltivati” a cellule fotovol-
taiche, attività su cui si stanno ponendo rigorose limitazioni.
La fiscalità in agricoltura è, del pari, il risultato di due forze contrapposte:
quella di attenuare il carico tributario per incentivare le attività che si svolgono
sui campi, e quella di ricondurre l’imposizione nell’alveo delle regole generali.
L’ordinamento tributario italiano, che non possiamo chiamare “sistema”, in
quanto mera somma di precetti e non fissazione di principi con la conseguente so-
luzione al caso concreto che discende dalla loro coerente applicazione, detta re-
go-le puntuali che possono dare adito a temporanei vantaggi per chi si inserisce
in un determinato filone agevolativo o nei varchi che le norme casistiche spesso
lasciano aperti, danneggiando però anche coloro che non hanno commesso alcun
male, ma che non si sono incasellati nel giusto filone.
Molte sono state le novità nella fiscalità agricola degli ultimi anni, e tra queste
la tassazione a base catastale per le società agricole. Al riguardo è stata sconcer-
tante la posizione dell’amministrazione finanziaria: una società nata prima del
vi-gente regime si era costituita come società per azioni agricola, ma la nuova
PRESENTAZIONE DELL’EDIZIONE 2012 XXV

norma circoscrive il beneficio alle società a responsabilità limitata. Ovvia la pos-


sibilità di trasformare la s.p.a. in s.r.l., ma nel dubbio il contribuente scrive al
fisco per farsi convalidare la correttezza dell’operazione. Risposta negativa: lo
fai solo per moti-vi fiscali, e noi non ne terremo conto. Ma se la società venisse
costituita oggi, sa-pendo che la s.r.l. può beneficiare dell’agevolazione, chi può
eccepire alcunché?
Sono tanti i problemi che vengono affrontati e risolti da questa pubblicazione,
i cui autori, Gian Paolo Tosoni e Francesco Preziosi, mettono nero su bianco non

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solo le loro conoscenze del diritto tributario in questo difficile settore, ma portano
il frutto della loro pluriennale esperienza di collaborazione con le organizzazioni
locali e centrali dei produttori agricoli.
Il giusto rilievo viene dato alle attività complementari e connesse, sempre più
estese, che possono integrare i limitati redditi dei produttori agricoli, particolar-
mente nelle zone più svantaggiate.
La normativa italiana, e quella sempre più ampia ed invasiva dell’Unione eu-
ropea, portano l’imprenditore agricolo ad annegare nella carta dei molti registri
richiesti ai fini degli adempimenti sia tributari sia previdenziali.
La pluralità delle disposizioni che via via si stratificano – basti pensare alla
determinazione degli estimi catastali in continua revisione e/o aumento genera-
lizzato – evoca la necessità di testi unici o di codici dell’ordinamento tributario.
Nella cripta degli Invalides a Parigi si vede Napoleone che decide di far scrivere i
codi-ci, perché ci sono troppe leggi, da eliminare tutte assieme.
Non sappiamo se verrà un Napoleone delle leggi tributarie, ma se deciderà
di intervenire sulla fiscalità dell’agricoltura, potrà ritrarre un grande vantaggio
dallo studio di questa pubblicazione.

30 gennaio 2012

Raffaele Rizzardi
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Capitolo 1
Definizione di imprenditore agricolo

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1.1 Premessa
La trattazione del regime fiscale in agricoltura non può prescindere dalla de-
finizione civilistica di imprenditore agricolo, in quanto la normativa tributaria fa
riferimento, in linea generale, all’esercizio delle attività agricole indicate nell’arti-
colo 2135 del codice civile.
Tale disposizione è stata radicalmente modificata dall’articolo 1 del D.Lgs.
n. 228 del 18 maggio 2001, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 15 giugno del
medesimo anno e entrato in vigore il 30 giugno 2001.
La revisione della norma civilistica ha inizio con una disposizione di legge de-
lega avente per oggetto l’apertura e la regolazione dei mercati.
Infatti, gli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 57 del 5 marzo 2001 hanno affidato al
Governo il compito di emanare uno o più provvedimenti allo scopo di “orientare e
modernizzare” i settori dell’agricoltura, delle foreste e della pesca.
L’obiettivo è stato quello di dare impulso al comparto agricolo, favorendo
la multifunzionalità dell’azienda agricola, oltre che valorizzare l’ambiente e il
paesaggio rurale; le disposizioni di delega contengono numerosi altri indirizzi:
dalla tutela della salute dei consumatori all’ammodernamento dei mezzi tecnici,
dal miglioramento della qualità dei prodotti agli incentivi per i giovani agricol-
tori, e così via.
Ma è in relazione ai concetti di multifunzionalità e pluriattività che si svilup-
pa il nuovo corso legislativo che viene espresso nell’articolo 2135 del codice
civile.
Il provvedimento principale è rappresentato dal D.Lgs. n. 228, riguardante il
comparto agricolo, il cui articolo 1 ha sostituito integralmente l’articolo 2135 del
codice civile.
Tuttavia, occorre ricordare che, in base alla legge delega, sono stati emanati
anche il D.Lgs. n. 226 del 18 maggio 2001 in materia di modernizzazione e am-
modernamento del settore della pesca e dell’acquacoltura e il D.Lgs. n. 227 del 18
maggio 2001 riguardante il settore forestale.
2 AGRICOLTURA E FISCO

1.2 L’articolo 2135 del codice civile


L’articolo 2135 del codice civile definisce la figura di imprenditore agricolo e
tale norma rappresenta il principale riferimento per ogni altra disposizione; così,
ad esempio, un soggetto può acquisire la qualifica di coltivatore diretto o di im-
prenditore agricolo professionale, o di società agricola, soltanto se svolge le attivi-
tà indicate nel citato articolo 2135.
La norma enuncia, nella sostanza, le attività aventi natura agricola, a nulla

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rilevando l’aspetto soggettivo; infatti, sono imprenditori agricoli sia le persone
fisiche, sia le società di persone o di capitali e gli enti.
Ovviamente deve trattarsi di una attività economica svolta con fini di lucro,
non potendosi annoverare tra gli imprenditori agricoli i soggetti che esercitano la
coltivazione del terreno o l’allevamento degli animali ai fini dell’autoconsumo.
Inoltre, la norma contempla anche le cooperative che operano nel settore agri-
colo, sia a valle (di trasformazione e vendita), sia a monte (centri di acquisto).

1.3 Le attività agricole


È imprenditore agricolo chi esercita le attività di coltivazione del fondo, selvi-
coltura, allevamento di animali e attività connesse.
Per coltivazione del fondo, selvicoltura e allevamento di animali si intendono
le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase neces-
saria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o che possono
utilizzare il fondo.
Dalla norma civilistica emergono due importanti considerazioni.
1. In primo luogo, la disposizione prevede che l’attività agricola non deve
comprendere l’intero ciclo produttivo, ma una fase apprezzabile di esso.
Con tale definizione, incentrata sul “ciclo biologico”, si è superata la no-
zione vigente nel passato, in base alla quale la “terra” rappresentava il fattore
principale delle attività agricole, introducendo un criterio più coerente con i
tempi moderni, che considera tale bene solo come uno di quelli che concorrono
all’ottenimento dei prodotti agricoli.
Finiscono, quindi, le controversie giuridiche secondo le quali, ad esempio,
l’attività di allevamento sarebbe stata agricola se l’animale fosse nato in azienda
e se l’alimentazione necessaria fosse rappresentata da mangimi ottenuti sul fondo;
ora la norma è chiara: anche il semplice allevamento, non a ciclo chiuso, è agri-
colo. Peraltro, il Ministero delle Finanze, con risoluzione n. 445885 del 10
ottobre 1991, sentita l’Avvocatura dello Stato, aveva precisato che l’attività
di allevamento doveva essere considerata agricola anche se:
a) gli animali erano stati acquistati all’esterno;
b) la permanenza degli animali sul fondo non comprendeva tutta la durata del
ciclo biologico di ogni singolo animale, ma soltanto una fase apprezzabile
di esso;
DEFINIZIONE DI IMPRENDITORE AGRICOLO 3
c) g li animali erano venduti prima che si riproducessero e, quindi, senza che
l’allevamento avesse l’effetto della riproduzione;
d) all’alimentazione degli animali si provvedeva con mangimi provenienti an-
che totalmente dall’esterno del fondo.
Questi principi trovano piena legittimazione nell’ambito dell’articolo 2135
del codice civile.
Anche il settore del florovivaismo trae chiarezza dalla disposizione civi-
listica, in quanto si può considerare agricola la produzione di piante e fiori che

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non siano germogliati nel vivaio, ma che sono stati acquistati presso terzi ad
uno stato vegetativo avanzato; ovviamente, presso l’azienda deve essere matu-
rato un incremento qualitativo e quantitativo apprezzabile.
Anche in questo caso l’Amministrazione finanziaria aveva riconosciuto na-
tura agricola alla produzione di vegetali, senza lo svolgimento dell’intero
ciclo, con la circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997.
2. In secondo luogo, l’articolo 2135 contempla l’attività agricola svolta mediante
l’utilizzo solo potenziale del terreno; infatti la norma fa riferimento alle attività
che “utilizzano o che possono utilizzare il fondo”.
Quindi, non vi sono limitazioni al fine di considerare agricole l’attività di
allevamento di animali senza terra, la coltivazione di piante e fiori in vasi su
piani rialzati, la coltivazione di funghi (che comunque è considerata agricola
anche ai fini delle imposte dirette ai sensi degli articoli 28, comma 4-bis e 34,
comma 4, del Tuir) e l’acquacoltura che ha avuto il riconoscimento di attività
agricola dalla legge 5 febbraio 1992, n. 102.
La legge 23 agosto 1993, n. 349 e il decreto del Ministro delle politiche
agricole, alimentari e forestali 28 gennaio 1994, hanno stabilito che ha natura
agricola l’attività di allevamento di cani che disponga di almeno cinque fattrici e
una produzione di almeno trenta cuccioli.

1.4 Le attività agricole connesse


In materia di attività connesse all’agricoltura, l’articolo 2135 prevede notevoli
aperture, rivoluzionando il quadro precedente.
Si ricorda che per attività connesse si intendono quelle complementari e ac-
cessorie alla produzione agricola principale, allo scopo di valorizzare i prodotti
propri.
Il terzo comma prevede che si intendono, comunque, connesse le attività eser-
citate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conser-
vazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad
oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco
o dall’allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni e
servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda
normalmente impiegate nell’attività agricola esercitata.
Ai fini della qualificazione dell’attività connessa come “agricola” è richiesto, in
4 AGRICOLTURA E FISCO

primo luogo, un collegamento “soggettivo”, nel senso che le attività devono essere
svolte dalla stessa impresa che esercita l’attività agricola principale.
Inoltre, è indispensabile un collegamento “aziendale”, individuato nella circo-
stanza che i prodotti manipolati o trasformati devono provenire “prevalentemente”
dalla coltivazione fondo o dall’allevamento.
Tali attività, quindi, singolarmente potrebbero essere qualificate come commer-
ciali o industriali, ma, se svolte in connessione con un’attività agricola, acquistano
ex lege carattere agricolo.

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Ne consegue che le stesse devono, comunque, avere un collegamento funziona-
le con l’attività di produzione agricola, mantenendo le caratteristiche di accessorie-
tà e complementarietà.
Si rammenta che l’articolo 4 del D.Lgs. n. 228/2001 consente la vendita diretta
al dettaglio di prodotti ottenuti prevalentemente dal proprio fondo e ciò potrebbe
far ritenere che anche la semplice commercializzazione sia attività agricola.
A questo proposito, sotto il profilo civilistico e in attesa che si formi una conso-
lidata giurisprudenza, si può ritenere che la commercializzazione di prodotti agri-
coli (ma non di altri beni), possa essere considerata attività agricola, in coerenza
con il disposto di cui al citato articolo 4.
Sotto il profilo fiscale, invece, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 44/E del
15 novembre 2004, ha chiarito che la commercializzazione di prodotti altrui è del
tutto priva di ogni legame di strumentalità e complementarietà con l’attività di col-
tivazione del fondo o di allevamento e che, pertanto, non rientra nel reddito agrario.
Al contrario, la trasformazione del proprio prodotto, con l’aggiunta di prodotti
di terzi, anche per aumentare la gamma e, quindi, la quantità dei prodotti da immet-
tere sul mercato, assume una funzione strumentale alla attività di produzione.
Ad esempio, ha certamente natura agricola la trasformazione in vino dell’uva
prodotta, anche con l’aggiunta di altra uva acquistata in misura non prevalente
presso terzi.
Analogamente la produzione di conserve o di marmellate giustifica l’acquisto di
prodotti all’esterno.
Invece, per un florovivaista la rivendita di piante e fiori acquistati presso terzi,
senza che si sia verificato un incremento qualitativo, non rientra nel reddito agrario.
In base al dettato dell’articolo 2135 del codice civile, le attività connesse sono
caratterizzate dai seguenti punti principali:
1) non è più richiesto l’esercizio normale dell’agricoltura;
2) viene introdotto il concetto di prevalenza;
3) vengono inseriti i servizi.

1.5 L’esercizio normale dell’agricoltura


L’originaria formulazione dell’articolo 2135 del codice civile considerava
“agricole per connessione” le attività di trasformazione e alienazione dei prodotti
agricoli quando rientravano “nell’esercizio normale dell’agricoltura”.
DEFINIZIONE DI IMPRENDITORE AGRICOLO 5
Il criterio della normalità, anche se ha offerto alla norma flessibilità ed elasticità di
interpretazione in riferimento all’evoluzione, nel tempo, dei processi produttivi, tutta-
via, come si legge nella relazione al codice civile, implicava una indagine di fatto per
accertare se una determinata attività di trasformazione o commercializzazione fosse
“usuale” per il produttore agricolo, in relazione alle dimensioni dell’azienda, alla locali-
tà in cui l’impresa operava, ai mezzi di cui si avvaleva, al tempo in cui veniva esercitata.
Di conseguenza, in giurisprudenza molte sentenze negavano la natura agricola, ad
esempio, all’attività di macellazione degli animali bovini e suini, fondando il diniego

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sul principio della normalità.
In base all’attuale formulazione della norma, numerose attività, in passato escluse
dall’agricoltura, ora vi possono rientrare a pieno titolo.
A titolo esemplificativo, si elencano le seguenti:
– la trasformazione di frutta e pomodori in conserve;
– la trasformazione delle mele in sidro;
– la trasformazione di frutta in marmellate;
– la produzione di birra;
– la produzione di grappa;
– la produzione di pane;
– la macellazione e la vendita di carni, nonché la produzione di salumi;
– la pastorizzazione, l’imbottigliamento e la vendita del latte;
– la monta taurina ed equina praticata su animali di terzi e con il metodo della fecon-
dazione artificiale;
– la raffinazione e la confezione di cera e miele;
– la brillatura del riso;
– la trasformazione in carbone del legname proveniente dal taglio dei propri boschi;
– lavori agricoli per conto terzi effettuati con i mezzi utilizzati in azienda.

1.6 La prevalenza
Le attività di manipolazione, trasformazione e simili possono avere per oggetto
anche prodotti acquistati presso terzi, purché risultino prevalenti i prodotti propri.
In ordine al concetto di prevalenza, l’Agenzia delle entrate, con la richiamata
circolare n. 44/E del 2004, ha chiarito che è possibile procedere al confronto in ter-
mini quantitativi fra i prodotti ottenuti dall’attività agricola principale e i prodotti
acquistati da terzi se trattasi di beni appartenenti allo stesso comparto agronomico
e della stessa specie, mentre si deve adottare il criterio del valore se trattasi di beni
diversi.
Si pensi ad un acquisto di vino da taglio per un 40% in volume del proprio pro-
dotto, ma per un valore superiore: il prodotto ottenuto ha natura agricola, anche se, in
realtà, la maggiore qualità del prodotto acquistato è differente dal prodotto proprio.
Naturalmente, i prodotti acquistati devono, comunque, essere beni di deriva-
zione agricola; non può, ad esempio, avere natura agricola il commercio di vasi
nell’ambito di una attività florovivaistica.
6 AGRICOLTURA E FISCO

I principi affermati dall’Agenzia delle entrate rappresentano un utile supporto


interpretativo della norma anche sotto il profilo civilistico.
I medesimi criteri sono stati adottati per la qualificazione di attività agricola
della produzione di energia elettrica, ad eccezione di quella ottenuta con strutture
fotovoltaiche per la quale l’Agenzia delle entrate ha creato, invece, un rapporto
con l’entità dell’attività agricola esercitata.

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1.7 Le prestazioni di servizi
L’articolo 2135 del codice civile considera agricole anche le prestazioni di
servizi fornite mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse della
azienda, normalmente impiegate nella attività agricola esercitata, ivi comprese le
attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale. Quindi, entro certi
limiti, rientra nella sfera dell’agricoltura anche l’attività di prestazione di servizi.
Le condizioni affinché i servizi rientrino nell’agricoltura sono due:
1) le attrezzature impiegate per le prestazioni di servizi devono essere le medesime
utilizzate normalmente nella azienda agricola (ad esempio, un agricoltore che
non produce cereali non può svolgere il servizio di mietitura per conto di terzi);
2) le attrezzature utilizzate nelle attività di servizi devono essere impiegate pre-
valentemente nell’attività agricola. Nella fattispecie, la quantificazione della
prevalenza non è semplice: si può fare riferimento alle ore macchina (esempio:
aratura per 50 ore nella azienda e 49 ore presso terzi), oppure alla superficie di
terreno lavorata o, ancora, alle quantità di gasolio consumato.
Questa disposizione favorisce il settore florovivaistico nel quale, normalmente, le
imprese, oltre alla produzione, svolgono le manutenzioni ai giardini e simili. Ovvia-
mente le prestazioni devono essere svolte con il personale e le attrezzature dell’azien-
da agricola.
La norma fa riferimento, oltre che alle attrezzature, anche alle risorse dell’a-
zienda agricola: si ritiene che tra queste debba essere ricompresa, in primo luogo,
la forza lavorativa.

1.8 Le cooperative agricole


Oltre alle cooperative agricole di conduzione dei terreni, le quali sono sempre
rientrate nell’articolo 2135 del codice civile, la norma contempla anche quelle che
operano sia a valle, che a monte della produzione agricola.
In sostanza, si considerano imprenditori agricoli le cooperative di imprenditori
agricoli e i loro consorzi quando utilizzano, per lo svolgimento delle attività agrico-
le, prevalentemente prodotti dei soci (cooperative che operano a valle), ovvero che
forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo
del ciclo biologico (cooperative che operano a monte): quindi, non solo le coopera-
tive di trasformazione (latte, olio, vino, conserve, ecc.), ma anche quelle di acqui-
sto collettivo sono classificate fra gli imprenditori agricoli.
DEFINIZIONE DI IMPRENDITORE AGRICOLO 7

1.9 Gli effetti


Il più ampio ambito di qualificazione delle attività agricole introdotto dalla
legge di orientamento, pur non avendo una immediata rilevanza fiscale – tranne
che per l’Iva, di cui si parlerà negli appositi capitoli – produce, comunque, effetti
in campo previdenziale e contributivo.
Pertanto anche le attività connesse (ad esempio, la macellazione degli animali)
assumendo natura agricola, sono soggette alle seguenti condizioni:

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1) assolvimento dei contributi agricoli per i lavoratori dipendenti;
2) svolgimento, per le società semplici, di attività che prima erano inibite (ad
esempio, manutenzione giardini se accessoria all’attività vivaistica, o attività
di servizi per conto terzi per le aziende agricole);
3) impossibilità di dichiarazione di fallimento in caso di insolvenza;
4) accesso ai contributi pubblici erogati dalle Regioni o dall’Unione Europea;
5) agevolazioni fiscali e contributive per gli imprenditori agricoli professionali
(acquisto terreni e costruzioni edifici).
Gli effetti ai fini delle imposte dirette sono esaminate nell’apposito capitolo.

1.10 Coltivatore diretto


La qualifica di coltivatore diretto, ai fini fiscali, assume rilevanza in materia di
imposta di registro e ipotecaria (esenzione dall’imposta proporzionale per il tra-
sferimento di terreni agricoli e relative pertinenze) e di IMU.
In base all’articolo 31 della legge 26 maggio 1965, n. 590, è coltivatore diretto
colui che si dedica direttamente e abitualmente alla coltivazione dei fondi e all’alle-
vamento degli animali, sempreché la complessiva forza lavorativa del nucleo fami-
liare non sia inferiore ad un terzo di quella occorrente per le normali necessità della
coltivazione del fondo, dell’allevamento e del governo degli animali; per il calcolo
della forza lavorativa, il lavoro della donna è equiparato a quello dell’uomo.
Ai fini previdenziali, l’iscrizione negli elenchi dei coltivatori diretti è curata
dall’INPS; anche il socio di società di persone mantiene l’iscrizione negli elenchi
ai fini pensionistici.
La normativa civilistica prevede un limite superiore di copertura. L’articolo
1647 del codice civile, in materia di affitto a coltivatore diretto, dispone, infatti,
che l’affittuario deve coltivare il fondo con il lavoro prevalentemente proprio e di
persone della propria famiglia: la manodopera dipendente, pertanto, deve essere
inferiore alla metà di quella occorrente per l’attività agricola.
La qualifica civilistica di coltivatore diretto è rilevante per l’iscrizione nel Re-
gistro delle imprese tenuto dalle Camere di commercio.
Ai fini fiscali, la qualifica di coltivatore diretto viene accertata dalle Regioni
per il tramite degli Uffici provinciali per l’agricoltura.
Si rammenta che l’articolo 9 del D.Lgs. n. 228/2001 dispone che ai soci di so-
cietà di persone, esercenti attività agricole, in possesso della qualifica di coltivatore
diretto o di imprenditore agricolo professionale continuano ad essere riconosciuti e
8 AGRICOLTURA E FISCO

si applicano i diritti e le agevolazioni tributarie e creditizie stabiliti dalla normativa


vigente a favore delle persone fisiche in possesso delle predette qualifiche.
Ne consegue che il socio di una società semplice che conduce il fondo può
acquistare il terreno usufruendo delle agevolazioni fiscali della piccola proprietà
contadina ovvero può esercitare il diritto di prelazione se è affittuario del terreno
venduto, oppure per il terreno di cui è proprietario-confinante.
In sostanza, il beneficio compete anche se l’azienda è intestata a una società di
persone di cui sia socio.

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1.11 Imprenditore agricolo professionale
L’articolo 1 del D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, stabilisce che è imprenditore
agricolo professionale (IAP) colui il quale:
– è in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell’articolo 5
del regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio del 17 maggio 1999;
– dedica alle attività agricole previste dall’articolo 2135 del codice civile, diret-
tamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di
lavoro complessivo;
– ricava dalle attività svolte almeno il 50% del proprio reddito globale da la-
voro (le pensioni di ogni genere, gli assegni a esse equiparati, le indennità e
le somme percepite per l’espletamento di cariche pubbliche, ovvero in asso-
ciazioni e altri enti operanti nel settore agricolo, sono escluse dal computo del
reddito globale da lavoro).
Nel caso di società di persone e cooperative, comprese le cooperative di lavoro,
l’attività svolta dai soci nella società, in presenza dei requisiti sopra indicati, è
idonea a far acquisire ai medesimi la qualifica di IAP.
Nel caso di società di capitali, l’attività svolta dagli amministratori nella socie-
tà, in presenza dei prescritti requisiti, è idonea a far acquisite agli amministratori
la qualifica di IAP.
Per l’imprenditore operante nelle zone svantaggiate previste dall’articolo 17
del citato regolamento (CE) n. 1257/1999, i requisiti elencati sono ridotti al 25%.
La qualifica di IAP e, quindi, la sussistenza dei requisiti sono accertate dagli
uffici regionali.
Il D.Lgs. n. 99/2004, inoltre, equipara la figura dello IAP, se iscritto nella gestione
previdenziale e assistenziale, a quella del coltivatore diretto: tale equiparazione con-
sente all’imprenditore agricolo professionale di usufruire delle agevolazioni tributa-
rie in materia di imposizione indiretta e creditizie previste dalla normativa in vigore a
favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto.
Di conseguenza, gli imprenditori agricoli professionali possono usufruire delle
agevolazioni previste dalla legislazione a favore della piccola proprietà contadina
o della imprenditoria agricola professionale, per cui l’atto di acquisto di terreni
agricoli è soggetto all’imposta catastale nella misura dell’1%, mentre le imposte
di registro e ipotecaria si applicano nella misura fissa di 200 euro ciascuna. Gli
DEFINIZIONE DI IMPRENDITORE AGRICOLO 9
stessi soggetti possono beneficiare anche dell’esenzione dal contributo di costru-
zione per i fabbricati rurali.
Si evidenzia, infine, che qualunque riferimento nella legislazione vigente
all’imprenditore agricolo a titolo principale si intende riferito all’imprenditore
agricolo professionale.

1.12 Le società agricole

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L’articolo 2 del richiamato decreto legislativo n. 99/2004 delinea la figura giu-
ridica della società agricola, prevedendo due requisiti:
1) la società deve avere quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle attività
agricole di cui all’articolo 2135 del codice civile. Al riguardo, l’articolo 36, com-
ma 8, del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito dalla legge 17 dicembre 2012,
n. 221, ha modificato il citato articolo 2, precisando che non costituiscono di-
strazione dall’esercizio esclusivo delle attività agricole la locazione, il comodato
e l’affitto di fabbricati ad uso abitativo, nonché di terreni e di fabbricati ad uso
strumentale, a condizione che i ricavi siano marginali rispetto a quelli derivanti
dall’attività agricola. Il requisito della marginalità è soddisfatto se i suddetti rica-
vi risultino non superiori al 10% dell’ammontare dei ricavi complessivi;
2) la ragione sociale o la denominazione deve contenere l’indicazione di “socie-
tà agricola”.
Il legislatore ha previsto che tutte le società, indipendentemente dalla natura
giuridica (quindi, sia quelle di capitali, sia quelle di persone), possono qualificarsi
come società agricola.
Viene anche previsto che il diritto di prelazione e di riscatto, spettante all’af-
fittuario o al confinante in presenza di trasferimento di fondi rustici, compete alla
società agricola di persone, qualora almeno la metà dei soci sia in possesso della
qualifica di coltivatore diretto.
Alla società agricola sono, altresì, riconosciute le agevolazioni previdenziali
e assistenziali stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in
possesso della qualifica di coltivatore diretto.

1.13 La qualifica di IAP per le società


L’articolo 1, comma 3, dello stesso decreto legislativo n. 99/2004 dispone che
la qualifica di IAP spetta anche alle società di persone, di capitali e cooperative
che hanno i seguenti requisiti:
– lo statuto deve prevedere quale oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle atti-
vità indicate nell’articolo 2135 del codice civile;
– nel caso di società di persone, almeno un socio deve essere in possesso della
qualifica di imprenditore agricolo professionale (per le società in accomandi-
ta, la qualifica si riferisce ai soci accomandatari);
10 AGRICOLTURA E FISCO

– nel caso di cooperative è sufficiente che un socio, che sia anche amministrato-
re, possieda la qualifica di IAP;
– nel caso di società di capitali, almeno un amministratore deve essere in posses-
so della qualifica di IAP.
Si evidenzia che una persona può far acquisire la qualifica di imprenditore agri-
colo professionale a una sola società; tale limitazione riguarda certamente le so-
cietà di capitali, mentre è dubbia per le società di persone, per le quali non è l’am-
ministratore, ma il socio a fornire alla società la predetta qualifica. Nulla vieta che

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il socio o l’amministratore abbia una posizione propria come impresa individuale.
Alle società agricole IAP spettano i benefici fiscali propri del coltivatore di-
retto (acquisto di terreni con l’aliquota dell’1% per imposta catastale e imposte di
registro e ipotecaria in misura fissa).
Le agevolazioni fiscali possono essere richieste anche da soggetti privi della
qualifica, a condizione che abbiano presentato domanda di riconoscimento pres-
so gli uffici regionali dell’agricoltura e siano iscritti nella apposita gestione INPS;
la qualifica definitiva deve essere documentata entro 24 mesi.

Riepilogo
Sotto il profilo soggettivo in agricoltura sono presenti le seguenti figure:
1) produttore agricolo ordinario: chiunque può svolgere una attività agricola
(persona fisica, società, ente) di cui all’articolo 2135 del codice civile, non
essendo tale attività preclusa a nessuno; semmai, il soggetto deve valutare se
l’altra attività svolta sia compatibile; ad esempio, l’ordinamento professionale
di dottore commercialista vieta l’esercizio dell’attività agricola;
2) imprenditore agricolo professionale: svolge l’attività agricola e usufruisce
delle seguenti agevolazioni:
– acquisto di terreni assolvendo soltanto le imposte di registro e ipotecaria
nella misura fissa di 200 euro ciascuna e l’imposta catastale nella misura
dell’1%;
– esonero dal pagamento del contributo di costruzione per i fabbricati rurali
(oneri di urbanizzazione);
– maggiorazione dell’indennità di esproprio di terreni agricoli;
– priorità nell’accesso ai contributi regionali;
– riconoscimento della natura di fabbricato rurale per le abitazioni possedu-
te da società;
– agevolazioni in materia di IMU e minore rivalutazione dei redditi fondiari.
3) coltivatore diretto: esercita attività agricole e, oltre ai benefici previsti per
l’imprenditore agricolo professionale, ha, in via esclusiva, il diritto di prela-
zione per l’acquisto del terreno coltivato in affitto, ovvero, se proprietario dei
terreni confinanti, ha il conseguente diritto di riscatto. Il coltivatore diretto
gode del privilegio generale, ai sensi dell'articolo 2751-bis del codice civile, da
valere anche nelle procedure concorsuali.
DEFINIZIONE DI IMPRENDITORE AGRICOLO 11

NORMATIVA

Articolo 2135 del codice civile – Imprenditore agricolo


È imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura,
allevamento di animali e attività connesse.
Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività diret-
te alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere
vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o

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marine.
Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, di-
rette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che
abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’al-
levamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione
prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola esercita-
ta, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di
ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.

* * * * * * * * * *

Decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228


Articolo 9 – Soci di società di persone
1. Ai soci delle società di persone esercenti attività agricole, in possesso della qualifica di coltivato-
re diretto o di imprenditore agricolo a titolo principale, continuano ad essere riconosciuti e si applicano
i diritti e le agevolazioni tributarie e creditizie stabiliti dalla normativa vigente a favore delle persone
fisiche in possesso delle predette qualifiche. I predetti soggetti mantengono la qualifica previdenziale
e, ai fini del raggiungimento, da parte del socio, del fabbisogno lavorativo prescritto, si computa anche
l’apporto delle unità attive iscritte nel rispettivo nucleo familiare.

* * * * * * * * * *

Decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99


Articolo 1 – Imprenditore agricolo professionale
1. Ai fini dell’applicazione della normativa statale, è imprenditore agricolo professionale (IAP) colui
il quale, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell’articolo 5 del regolamen-
to (CE) n. 1257/1999 del Consiglio, del 17 maggio 1999, dedichi alle attività agricole di cui all’articolo
2135 del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il cinquanta per cento del
proprio tempo di lavoro complessivo e che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento
del proprio reddito globale da lavoro. Le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati, le
indennità e le somme percepite per l’espletamento di cariche pubbliche, ovvero in associazioni ed
altri enti operanti nel settore agricolo, sono escluse dal computo del reddito globale da lavoro. Nel
caso delle società di persone e cooperative, ivi incluse le cooperative di lavoro, l’attività svolta dai
soci nella società, in presenza dei requisiti di conoscenze e competenze professionali, tempo lavoro
e reddito di cui al primo periodo, è idonea a far acquisire ai medesimi la qualifica di imprenditore agri-
colo professionale e al riconoscimento dei requisiti per i soci lavoratori. Nel caso di società di capitali,
l’attività svolta dagli amministratori nella società, in presenza dei predetti requisiti di conoscenze e
competenze professionali, tempo lavoro e reddito, è idonea a far acquisire ai medesimi amministratori
la qualifica di imprenditore agricolo professionale. Per l’imprenditore che operi nelle zone svantaggiate
di cui all’articolo 17 del citato regolamento (CE) n. 1257/1999, i requisiti di cui al presente comma sono
ridotti al venticinque per cento.
2. Le regioni accertano ad ogni effetto il possesso dei requisiti di cui al comma 1. È fatta salva la
facoltà dell’Istituto nazionale di previdenza sociale (INPS) di svolgere, ai fini previdenziali, le verifiche
ritenute necessarie ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 476.
3. Le società di persone, cooperative e di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate
12 AGRICOLTURA E FISCO

imprenditori agricoli professionali qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l’esercizio esclu-
sivo delle attività agricole di cui all’articolo 2135 del codice civile e siano in possesso dei seguenti
requisiti:
a) nel caso di società di persone qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di imprenditore
agricolo professionale. Per le società in accomandita la qualifica si riferisce ai soci accomandatari;
b) (lettera abrogata);
c) nel caso di società di capitali o cooperative, quando almeno un amministratore che sia anche socio per
le società cooperative, sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo professionale.
3-bis. La qualifica di imprenditore agricolo professionale può essere apportata da parte dell’ammi-
nistratore ad una sola società.

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4. All’imprenditore agricolo professionale persona fisica, se iscritto nella gestione previdenziale ed
assistenziale, sono altresì riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e
creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di
coltivatore diretto. La perdita dei requisiti di cui al comma 1, nei cinque anni dalla data di applicazione
delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo professionale determina la decadenza
dalle agevolazioni medesime.
5. Le indennità e le somme percepite per l’attività svolta in società agricole di persone, cooperati-
ve, di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate come redditi da lavoro derivanti da attività
agricole ai fini del presente articolo, e consentono l’iscrizione del soggetto interessato nella gestione
previdenziale ed assistenziale per l’agricoltura.
5-bis. L’imprenditore agricolo professionale persona fisica, anche ove socio di società di persone
o cooperative, ovvero amministratore di società di capitali, deve iscriversi nella gestione previdenziale
ed assistenziale per l’agricoltura. Ai soci lavoratori di cooperative si applica l’articolo 1, comma 3, della
legge 3 aprile 2001, n. 142.
5-ter. Le disposizioni relative all’imprenditore agricolo professionale si applicano anche ai soggetti
persone fisiche o società che, pur non in possesso dei requisiti di cui ai commi 1 e 3, abbiano pre-
sentato istanza di riconoscimento della qualifica alla Regione competente che rilascia apposita certi-
ficazione, nonché si siano iscritti all’apposita gestione dell’INPS. Entro ventiquattro mesi dalla data di
presentazione dell’istanza di riconoscimento, salvo diverso termine stabilito dalle regioni, il soggetto
interessato deve risultare in possesso dei requisiti di cui ai predetti commi 1 e 3, pena la decadenza
degli eventuali benefici conseguiti. Le regioni e l’Agenzia delle entrate definiscono modalità di comuni-
cazione delle informazioni relative al possesso dei requisiti relativi alla qualifica di IAP.
5-quater. Qualunque riferimento nella legislazione vigente all’imprenditore agricolo a titolo principa-
le si intende riferito all’imprenditore agricolo professionale, come definito nel presente articolo.
5-quinquies. L’articolo 12 della legge 9 maggio 1975, n. 153, e successive modificazioni, è abrogato.
Articolo 2 – Società agricole
1. La ragione sociale o la denominazione sociale delle società che hanno quale oggetto sociale
l'esercizio esclusivo delle attività di cui all'articolo 2135 del codice civile deve contenere l'indicazio-
ne di società agricola. Non costituiscono distrazione dall'esercizio esclusivo delle attività agricole la
locazione, il comodato e l'affitto di fabbricati ad uso abitativo, nonché di terreni e di fabbricati ad uso
strumentale alle attività agricole di cui all'articolo 2135 del c.c., sempreché i ricavi derivanti dalla loca-
zione o dall'affitto siano marginali rispetto a quelli derivanti dall'esercizio dell'attività agricola esercitata.
Il requisito della marginalità si considera soddisfatto qualora l'ammontare dei ricavi relativi alle locazioni
e affitto dei beni non superi il 10 per cento dell'ammontare dei ricavi complessivi. Resta fermo l'assog-
gettamento di tali ricavi a tassazione in base alle regole del testo unico delle imposte sui redditi di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
2. Le società costituite alla data di entrata in vigore del presente decreto, che abbiano i requisiti
di cui al presente articolo, devono inserire nella ragione sociale o nella denominazione sociale la indi-
cazione di “società agricola” ed adeguare lo statuto, ove redatto. Le predette società sono esentate dal
pagamento di tributi e diritti dovuti per l’aggiornamento della ragione sociale o denominazione sociale
negli atti catastali e nei pubblici registri immobiliari e per ogni altro adempimento a tal fine necessario.
3. L’esercizio del diritto di prelazione o di riscatto di cui all’articolo 8 della legge 26 maggio 1965, n.
590, e successive modificazioni, ed all’articolo 7 della legge 14 agosto 1971, n. 817, spetta anche
alla società agricola di persone qualora almeno la metà dei soci sia in possesso della qualifica di col-
tivatore diretto come risultante dall’iscrizione nella sezione speciale del registro delle imprese di cui
all’articolo 2188 e seguenti del codice civile. Alla medesima società sono in ogni caso riconosciute,
altresì, le agevolazioni previdenziali ed assistenziali stabilite dalla normativa vigente a favore delle
persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto.
DEFINIZIONE DI IMPRENDITORE AGRICOLO 13
4. Alle società agricole di cui all’articolo 1, comma 3, qualificate imprenditori agricoli professionali,
sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e creditizie stabilite
dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica di coltivatore diretto.
La perdita dei requisiti di cui all’articolo 1, comma 3, nei cinque anni dalla data di applicazione delle
agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo professionale determina la decadenza dalle
agevolazioni medesime.
4-bis. Le agevolazioni di cui al comma 4 sono riconosciute anche alle società agricole di persone
con almeno un socio coltivatore diretto, alle società agricole di capitali con almeno un amministratore
coltivatore diretto, nonché alle società cooperative con almeno un amministratore socio coltivatore
diretto, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale. La perdita dei requisiti di cui al

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presente comma nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni determina la decadenza
dalle agevolazioni medesime.
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Capitolo 2
Imposta sul valore aggiunto1

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2.1 Direttive comunitarie
Il regime speciale Iva in agricoltura trova il proprio fondamento nell’articolo
25 della Direttiva comunitaria n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977 e, successiva-
mente, nella Direttiva comunitaria 2006/112/CE del 28 novembre 2006, nella qua-
le gli articoli da 295 a 305 contengono la disciplina relativa al “Regime comune
forfetario per i produttori agricoli”.
In particolare, l’articolo 296 consente agli Stati membri di applicare ai produt-
tori agricoli, per i quali l’assoggettamento al regime normale dell’Iva potrebbe
creare difficoltà amministrative, “un regime forfetario inteso a compensare l’o-
nere dell’Iva pagata sugli acquisti di beni e servizi”.
È opportuno rilevare che, in base all’articolo 295 della suddetta Direttiva, il
regime forfetario è applicabile anche a talune prestazioni di servizi, a condizione
che siano effettuate dal produttore agricolo “con manodopera di cui dispone o con
la normale attrezzatura della propria azienda agricola, silvicola o ittica, e che
normalmente contribuiscono alla realizzazione della produzione agricola”.
In conformità alle disposizioni comunitarie, nell’ordinamento nazionale l’im-
posta sul valore aggiunto nel settore agricolo è disciplinata dagli articoli 34 e 34-
bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modifiche e integrazioni, tra le
quali si richiamano quelle apportate, a decorrere dal 1° gennaio 1998, dal D.Lgs.
2 settembre 1997, n. 313, che hanno sostanzialmente determinato l’attuale assetto
normativo del tributo.

2.2 Il regime speciale per le imprese agricole


La legge di orientamento (D.Lgs. n. 228/2001), modificando l’articolo 2135 del
codice civile, ha indirettamente esteso l’ambito di applicazione del regime speciale

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
16 AGRICOLTURA E FISCO

alle cessioni di beni acquistati in misura non prevalente presso terzi e ceduti con
i propri, previa trasformazione o manipolazione.
Il regime speciale Iva rappresenta un regime di detrazione forfetaria e non an-
che di applicazione dell’imposta come era in passato. Infatti, dal 1° gennaio 1998
le cessioni di beni poste in essere da produttori agricoli sono soggette ad aliquota
ordinaria, mentre la detrazione dell’Iva è forfetizzata in misura pari alle percen-
tuali di compensazione.

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Continuano ad essere soggette a imposta, mediante le percentuali di compensa-
zione, le cessioni effettuate dai produttori agricoli esonerati, nonché i passaggi di
prodotti alle cooperative, qualora sia il socio che la cooperativa operino in regime
speciale.
L’articolo 34 si compone di 12 commi, dei quali il terzo ed il decimo sono stati
abrogati.

2.3 Il meccanismo di applicazione del regime speciale


Come già detto, il regime speciale incide soltanto sulla detrazione del tributo,
mentre l’imposta viene applicata mediante le aliquote ordinarie.
La detrazione è stabilita in misura pari alle percentuali di compensazione che
sono fissate con apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, di
concerto con il Ministro delle politiche agricole, alimentari e forestali; quelle at-
tualmente vigenti sono previste nei decreti 12 maggio 1992, 30 dicembre 1997 e
23 dicembre 2005.
Il regime speciale prevede, in sostanza, una finzione giuridica, in base alla
quale la detrazione dell’Iva – che per la generalità dei contribuenti corrisponde
all’imposta assolta sugli acquisti – è pari al valore corrispondente all’applicazio-
ne, all’ammontare imponibile delle cessioni di beni, delle percentuali di compen-
sazione stabilite per gruppi di prodotti con il citato decreto interministeriale.
L’applicazione del regime speciale segue il seguente schema, evidenziato con
due esempi:

Cessione di bovini per euro 51.600


Iva applicata in fattura con aliquota del 10% ..........................................................................5.160
Iva detraibile in base alla percentuale di compensazione del 7% ..........................................3.612
Iva dovuta 1.548

Cessione di cereali per euro 39.500


Iva applicata in fattura con aliquota del 4% ...........................................................................1.580
Iva detraibile in base alla percentuale di compensazione del 4% ..........................................1.580
Iva dovuta zero

2.3.1 Reverse charge


L’inversione contabile o “reverse charge”, disciplinata dal comma 5 dell’arti-
colo 17, è un particolare meccanismo di applicazione dell’IVA, in base al quale
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 17
l’acquirente di un bene o di un servizio è tenuto all’assolvimento dell’imposta in
luogo del cedente o prestatore.
Quest'ultimo soggetto emette fattura senza addebitare l'imposta, mentre il de-
stinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio deve integrare la
fattura ricevuta con l'indicazione dell'aliquota propria della operazione, della re-
lativa imposta e deve registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse,
sia in quello degli acquisti.

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Premesso quanto sopra, l’articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014,
n. 190 (legge di stabilità 2015), ha esteso l’applicazione del “reverse charge” alle
cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati (codice attività 47.11.1), su-
permercati (codice attività 47.11.2) e discount alimentari (codice attività 47.11.3).
La disposizione interessa anche le cessioni dei loro prodotti effettuate nei con-
fronti dei suddetti soggetti da parte dei produttori agricoli, i quali, pertanto, devo-
no emettere fattura senza addebito dell’imposta.
Si sottolinea che, per i produttori agricoli in regime speciale, su tali vendite si
applica, in ogni caso, la detrazione forfettizzata in base alle percentuali di com-
pensazione, in quanto trattasi, comunque, di operazioni imponibili.
Si fa presente, infine, che la disposizione è applicabile per un periodo di quattro
anni e l’efficacia è subordinata all’autorizzazione da parte del Consiglio dell’U-
nione europea.
Il “reverse charge” si applica anche alle cessioni di energia elettrica, compre-
si i certificati verdi ed i certificati bianchi. In questo caso, quindi, la fattura sarà
emessa dall’imprenditore agricolo cedente senza applicazione dell’Iva.
Il “reverse charge” si applica, altresì, alle forniture di servizi di pulizia, di
installazione impianti, di completamento e di demolizione relativi ad edifici. In
questo caso, l’imprenditore agricolo riceve la fattura senza applicazione dell’Iva,
la integra e la registra a sia nel registro degli acquisti, sia nel registro delle fatture
emesse. Se il produttore agricolo applica il regime speciale Iva, versa l’imposta
nella liquidazione in quanto non opera la detrazione.

2.3.2 Split payment


Allo scopo di contrastare il fenomeno dell’evasione, l’articolo 1, comma 629,
della legge di stabilità 2015, ha aggiunto, al D.P.R. 633/1972, l’articolo 17-ter,
che prevede un particolare meccanismo di assolvimento dell’imposta, sostanzial-
mente analogo al “reverse charge”, denominato “split payment”.
I destinatari della norma sono i seguenti enti pubblici: Stato, organi dello Sta-
to, enti pubblici territoriali, Camere di commercio, istituti universitari, ASL, en-
ti ospedalieri, enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalentemente carattere
scientifico, enti pubblici di assistenza, beneficenza e previdenza.
Le modalità di attuazione sono state definite dal decreto del Ministro dell’e-
conomia e delle finanze emanato in data 23 gennaio 2015, il quale dispone che
l’imposta è applicata in base alle regole ordinarie, ma il corrispettivo è riscosso
18 AGRICOLTURA E FISCO

al netto dell'Iva, la quale verrà versata all'erario dall’ente pubblico cessionario/


committente.
La fattura emessa dai fornitori deve recare l’annotazione “scissione dei paga-
menti” e l’imposta diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi,
salva la facoltà per le pubbliche amministrazioni di optare per l’esigibilità antici-
pata al momento della ricezione della fattura.
In pratica, l’operazione è divisa in due parti: l’ente corrisponde al suo fornitore
l’importo della fattura al netto dell’Iva e provvede a versare l’ammontare dell’im-

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posta esposta in fattura direttamente all’Erario.
Per quanto concerne il versamento dell’imposta, il decreto distingue tra enti
pubblici che non sono debitori di imposta ed enti pubblici che effettuano acquisti
nell’esercizio di attività commerciali.
Per i primi il versamento deve essere effettuato con le modalità indicate nell’ar-
ticolo 4, mentre i secondi, a norma dell’articolo 5 dello stesso decreto, devono
annotare le fatture ricevute nel registro delle fatture emesse o in quello dei corri-
spettivi, entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è divenuta
esigibile, con conseguente versamento nella liquidazione periodica.
A favore dei soggetti che effettuano operazioni nei confronti degli enti pubbli-
ci i rimborsi sono eseguiti in via prioritaria, nei limiti dell’imposta applicata alle
suddette operazioni.
Infine, per esigenze di coordinamento, l’articolo 3 del decreto dispone che,
per gli enti pubblici soggetti alle regole dello “split payment”, non si applica il re-
gime dell’esigibilità differita contenuta nell’articolo 6, quinto comma, del D.P.R.
n. 633/72.

2.4 Le conseguenze
L’applicazione dell’Iva mediante le aliquote ordinarie presenta le seguenti
conseguenze:
a) tutti i prodotti agricoli circolano e arrivano al consumo con la medesima ali-
quota; in questo modo si evitano distorsioni nella concorrenza, che in passato
hanno favorito il settore agricolo (ad esempio, il vino venduto dalle cooperati-
ve arrivava al consumo con Iva al 9%, mentre quello dell’industria era soggetto
ad Iva ordinaria). L’applicazione delle aliquote ordinarie consente ai produttori
agricoli che operano nel regime normale di non subire la concorrenza dei colle-
ghi in regime speciale, i quali fino al 31 dicembre 1997 applicavano le percen-
tuali di compensazione, generalmente inferiori alle aliquote ordinarie.
Ad esempio, nel settore florovivaistico la percentuale di compensazione è
pari al 4% e non è sufficiente a coprire l’imposta assolta sugli acquisti (piante
10%, serre 22%, ecc.); i produttori del settore trovano non conveniente il re-
gime speciale e optano per il regime normale, applicando, quindi, l’aliquota
del 10% sulle cessioni di piante e operando la detrazione analitica dell’Iva as-
solta sui costi sostenuti. In precedenza, i produttori agricoli in regime speciale
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 19
avrebbero applicato l’Iva mediante la percentuale di compensazione del 4%,
potendo, di conseguenza, applicare prezzi inferiori;
b) i produttori agricoli che cedono i loro prodotti al consumo, oppure ad altri agri-
coltori in regime speciale, hanno difficoltà a trasferire al cliente il maggior onere
dell’imposta derivante dalle aliquote ordinarie, che sono generalmente superiori
alle percentuali di compensazione (si pensi al vino, la cui aliquota è pari al 22%);
c) i produttori agricoli che acquistano presso altri agricoltori materie prime o
beni destinati alla produzione devono assolvere una maggiore Iva sugli ac-

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quisti, che nel regime speciale diviene un costo; un allevatore di suini non a
ciclo chiuso, ad esempio, acquista i suinetti pagando l’Iva del 10% in luogo del
7,5%, come avveniva in passato;
d) le imprese agricole, per effetto dell’applicazione delle aliquote ordinarie, che so-
no generalmente superiori alle percentuali di compensazione, hanno l’obbligo
del versamento della differenza dell’imposta; questa circostanza comporta una
maggiore diligenza nella tenuta della contabilità Iva e una maggiore tempesti-
vità nella registrazione delle fatture.
Si ricorda che i produttori agricoli che nell’anno precedente hanno realizzato un
volume d’affari superiore ad euro 700.000 devono versare la differenza tra l’Iva
incassata e quella detraibile in base alle percentuali di compensazione entro il
giorno 16 del mese successivo a quello in cui le operazioni sono state effettua-
te. Se il volume d’affari è inferiore al suddetto limite, il versamento può essere
fatto trimestralmente, entro il giorno 16 del mese successivo a ciascun trimestre.
Per eseguire i versamenti trimestrali è necessario esercitare la prevista opzione
ai sensi del D.P.R. 442/1997, vincolante per un anno solare e valida fino a revo-
ca ovvero al superamento del predetto limite, tenendo presente che l’imposta da
versare deve essere maggiorata nella misura dell’1% a titolo di interessi;
e) da ultimo, non devono essere sottovalutate le conseguenze di ordine finan-
ziario derivanti dalla applicazione dell’Iva con le aliquote ordinarie. Si con-
sideri un produttore di vino che applica l’Iva nella misura del 22%, forfetizza
l’imposta con la percentuale del 12,3% e, quindi, deve versare all’erario la
differenza del 9,7%; il pagamento dell’imposta deve essere effettuato entro
il giorno 16 del mese o trimestre successivo a quello della cessione; in queste
condizioni, un’eccessiva dilazione di pagamento al cliente comporta l’antici-
pazione dell’imposta all’erario, con ovvie conseguenze di natura finanziaria.
L’applicazione del regime speciale di detrazione, mediante le percentuali
di compensazione, è condizionata dall’esistenza di due presupposti: oggettivo e
soggettivo.

2.5 Presupposto oggettivo


Sotto il profilo oggettivo, la detrazione forfetizzata può essere operata esclu-
sivamente per le cessioni dei prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte
della tabella A allegata al D.P.R. n. 633/72.
20 AGRICOLTURA E FISCO

La predetta tabella contiene un elenco tassativo dei prodotti agricoli la cui


cessione può rientrare nel regime speciale, e prevede, in massima parte, prodotti
allo stato originario (ad esempio, ortaggi e frutta), e pochi prodotti trasformati (ad
esempio, olio, vino e formaggi).
In riferimento agli animali elencati nella predetta tabella A, parte prima, si
osserva quanto segue:
– gli animali della specie bovina, equina, suina, ovina e caprina, rientrano nel
regime speciale solo se ceduti vivi;

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– i volatili da cortile, i conigli, i piccioni, le lepri, le pernici, i fagiani, rientrano
nel regime speciale anche se ceduti macellati e a condizione che siano destinati
all’alimentazione umana (ad esempio, si deve applicare il regime normale se
sono ceduti per fini di ripopolamento o per cavie di laboratorio);
– alcune attività di allevamento, riconosciute agricole ai fini delle imposte diret-
te, non possono applicare il regime speciale Iva (ad esempio, allevamento di
cani, visoni, cincillà e volpi).

2.6 Presupposto soggettivo


Relativamente al presupposto soggettivo, sono ammessi al regime speciale:
a) i produttori agricoli che esercitano le attività di cui all’articolo 2135 del codice
civile e, cioè, le attività di coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di
animali, e attività connesse.
Il richiamo alla norma civilistica comporta l’applicabilità del regime speciale an-
che per le attività connesse e, cioè, le attività esercitate dall’imprenditore agricolo
dirette alla trasformazione, manipolazione, conservazione, commercializzazione e
valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla colti-
vazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali.
Naturalmente, condizione indispensabile, ai fini dell’applicazione del regime
speciale, è che i prodotti agricoli, a seguito delle operazioni di trasformazione o
manipolazione, risultino sempre compresi nella citata tabella A, parte prima;
b) coloro che esercitano l’attività di pesca in acque dolci ovvero le attività di
piscicoltura, mitilicoltura, di ostricoltura e di allevamento di rane e altri mollu-
schi e crostacei;
c) le cooperative e loro consorzi ovvero le associazioni e loro unioni costituite e
riconosciute dalla legislazione vigente;
d) gli organismi agricoli di intervento che operano in applicazione di regolamenti
della Unione Europea concernenti l’organizzazione comune dei mercati; tra
tali enti rientra l’AGEA (Agenzia per le erogazioni in agricoltura), che, tra le
altre, svolge le funzioni in passato esercitate dall’AIMA.

2.7 Le attività agricole connesse


Come già detto, l’articolo 2135 del codice civile, espressamente richiamato
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 21
nell’articolo 34, contempla anche le attività dirette alla manipolazione, conser-
vazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano per
oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o
dall’allevamento.
Ne consegue che l’acquisto presso terzi, e la successiva cessione, di prodotti
compresi nella prima parte della tabella A, può generare una operazione agricola
e, quindi, una cessione rientrante nel primo comma dell’articolo 34.
Pertanto, dopo l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 228/2001, tali cessioni non rap-

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presentano più una operazione “diversa”, ma usufruiscono della detrazione forfe-
tizzata in base alle percentuali di compensazione.
Tale condizione si verifica – come precisato in modo inequivocabile nelle cir-
colari dell’Agenzia delle entrate n. 44/E del 14 maggio 2002 e n. 44/E del 15
novembre 2004 – quando l’attività comporta la trasformazione o la manipolazione
del prodotto acquistato: caso tipico è quello della produzione di vino che viene
integrata e migliorata con vino o mosto acquistato da terzi.
Con le richiamate circolari, l’Agenzia delle entrate, facendo esplicito riferi-
mento al decreto ministeriale 19 marzo 2004 – che ha introdotto le attività con-
nesse rientranti nel reddito agrario – e alla relativa relazione accompagnatoria,
afferma che le attività di valorizzazione, conservazione e commercializzazione,
prese singolarmente, non possono avere natura agricola, se non associate ad una
attività di coltivazione del fondo o di allevamento.
Riprendendo l’esempio della produzione di vino al quale viene aggiunto vino
o mosto acquistato presso terzi, il prodotto ottenuto deve essere considerato nella
sua interezza un prodotto agricolo, con la conseguenza che non si verifica l’ipotesi
dell’impresa mista.
L’impresa agricola può acquistare prodotti presso terzi non solo per ottenere
un mero aumento quantitativo della produzione e un più efficiente sfruttamento
della struttura produttiva, ma anche per aumentare la gamma dei prodotti da im-
mettere sul mercato: ad esempio, l’acquisto di ciliegie per produrre marmellata
di ciliegie parallelamente alla produzione di marmellata di fragole ottenuta con
fragole prodotte direttamente.
Affinché tale attività possa avere carattere agricolo, occorre soddisfare tre con-
dizioni:
a) i prodotti acquistati devono appartenere al medesimo comparto produttivo dei
prodotti ottenuti sul fondo; si ritiene che per comparto produttivo si debba fare
riferimento, in linea di massima, alla natura merceologica dei prodotti (frutta
con frutta, fiori con fiori, piante con piante, ortaggi con ortaggi, animali con
animali e simili);
b) i prodotti acquistati devono subire, nell’ambito dell’azienda agricola, una lavo-
razione che possa rappresentare un processo di trasformazione o manipolazione
(pulitura e confezionamento degli ortaggi, vinificazione di uve, snocciolatura
delle olive, essiccazione dei cereali, potatura e invasamento delle piante eccete-
ra); al contrario, se i prodotti acquistati vengono semplicemente rivenduti allo
22 AGRICOLTURA E FISCO

stato originario, l’attività è di pura commercializzazione e non rientra tra quelle


agricole;
c) i prodotti acquistati non devono essere prevalenti in confronto ai propri; la pre-
valenza viene misurata confrontando la quantità prodotta con quella acquistata.
Qualora i prodotti acquistati, che devono appartenere alla medesima tipologia
di quelli propri, siano però di specie diversa (produco frumento e acquisto mais
da essiccare e vendere), la condizione di prevalenza va verificata confrontando
il valore di mercato (mercuriali delle camere di commercio) dei prodotti agri-

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coli ottenuti sul fondo e il costo di quelli acquistati.
L’acquisto di prodotti agricoli in misura non prevalente in confronto ai prodotti
propri e la successiva rivendita, dopo che abbiano subito un processo di trasforma-
zione o manipolazione, ha le seguenti conseguenze di natura fiscale:
– per le persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali, l’attività, ai
fini delle imposte dirette, rientra nel reddito agrario (decreto 17 giugno 2011);
– ai fini dell’Iva, le imprese agricole, indipendentemente dalla natura giuridica
e, quindi, anche le società di capitali, possono applicare il regime speciale di
detrazione previsto dall’articolo 34, qualora i prodotti ottenuti rientrino nella
tabella A, parte prima;
– tutte le imprese agricole applicano l’Irap con l’aliquota dell’1,9% anche sul
valore della produzione conseguito con le attività di manipolazione.

2.8 Il puro commercio


Se i prodotti acquistati presso terzi in misura non prevalente sono semplice-
mente commercializzati insieme ai propri prodotti, senza attuare un processo di
manipolazione o di trasformazione, non è possibile applicare il regime speciale di
detrazione Iva.
Infatti, anche se la commercializzazione è una operazione contemplata nell’ar-
ticolo 2135 del codice civile fra quelle connesse alla attività agricola, essa deve
avere, comunque, una funzione accessoria e strumentale alla attività principale,
che deve essere quella di produzione agricola.
La commercializzazione parallela di prodotti non può, quindi, trovare spazio
nell’ambito del regime speciale Iva. Anche se l’articolo 4 del D.Lgs. n. 228/2001
consente ai produttori agricoli di commercializzare prodotti di terzi senza obbli-
ghi in materia di autorizzazione amministrativa, tale agevolazione non ha alcun
riflesso ai fini dell’Iva, poiché nella fattispecie si verifica, comunque, una opera-
zione extra agricola.

2.9 La detrazione forfetaria e la rettifica della detrazione


La circostanza che alcune attività, in passato considerate commerciali, ora han-
no assunto natura agricola ai fini dell’Iva, non sempre rappresenta un vantaggio
fiscale per il produttore agricolo.
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 23
Infatti, la detrazione forfetaria comporta l’indetraibilità dell’Iva assolta sugli
acquisti. Riprendendo l’esempio del produttore di vino che acquista anche parte
del prodotto presso terzi e applica la percentuale di compensazione del 12,3%
sull’intero prodotto, questi non può detrarre l’imposta del 22% assolta sull’acqui-
sto del vino presso terzi.
Quindi, se l’aliquota dell’imposta relativa al prodotto non proprio è elevata, il
regime speciale diventa non conveniente, poiché la percentuale di compensazione
non è sufficiente a coprire l’imposta assolta sull’acquisto.

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È opportuno, inoltre, ricordare che, ai sensi del terzo comma dell’articolo
19bis2, in caso di mutamento del regime fiscale delle operazioni attive (passaggio
dal regime forfetario al regime normale, e viceversa) bisogna procedere alla retti-
fica della detrazione in relazione ai beni non ancora ceduti e, per i beni ammortiz-
zabili, se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione.

2.10 Le cooperative
Ai sensi dell’articolo 34, comma 2, lettera c), rientrano tra i produttori agricoli
anche le cooperative e loro consorzi, di cui all’articolo 1, comma 2, del D.Lgs.
n. 228/2001, le associazioni e loro unioni, costituite e riconosciute ai sensi della
vigente legislazione, che effettuano cessioni di beni prodotti prevalentemente dai
soci, associati o partecipanti, nello stato originario, o previa manipolazione o tra-
sformazione.
Si rammenta che il richiamato articolo 1, comma 2, del D.Lgs. n. 228/2001
stabilisce che si considerano imprenditori agricoli le cooperative di imprenditori
agricoli e i loro consorzi quando utilizzano, per lo svolgimento delle attività di cui
all’articolo 2135 del codice civile, prevalentemente prodotti dei soci, ovvero for-
niscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del
ciclo biologico.
In linea generale, le cooperative si distinguono in:
– cooperative di produzione, che esercitano direttamente le attività agricole;
– cooperative di conferimento, che effettuano cessioni di beni prodotti dai soci.
Le cooperative di produzione applicano il regime speciale con le stesse modali-
tà previste per la generalità dei produttori agricoli.
Anche le cooperative di conferimento possono applicare il regime speciale, te-
nendo presente che, nella previgente normativa, la detrazione era ammessa in misu-
ra proporzionale, in base al rapporto tra l’ammontare dei prodotti conferiti dai soci
e l’ammontare complessivo di tutti i conferimenti e acquisti di prodotti agricoli.
Ai sensi dell’attuale norma, modificata dall’articolo 10, comma 1, del D.L. n.
35/2005, le cooperative di conferimento possono applicare la detrazione forfetiz-
zata sull’ammontare di tutte le cessioni effettuate, a condizione che i prodotti con-
feriti dai soci siano prevalenti rispetto a quelli acquistati da terzi, fermo restando
che il regime speciale non è applicabile per i prodotti acquistati e rivenduti nello
stato originario.
24 AGRICOLTURA E FISCO

I prodotti conferiti dai soci possono essere ceduti nello stato originario o previa
manipolazione o trasformazione.

2.11 Le prestazioni di servizi


Per quanto riguarda le prestazioni di servizi che, entro certi limiti, assumono
carattere agricolo, non è applicabile il regime speciale di cui all’articolo 34, in

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quanto le stesse non sono comprese nella prima parte della tabella A allegata al
D.P.R. n. 633/72.
Come già detto, in base alla Direttiva comunitaria 2006/112/CE, possono rien-
trare in un regime forfetario, oltre alle cessioni di prodotti agricoli, anche talune
prestazioni di servizi, a condizione che siano effettuate dal produttore agricolo
“con manodopera di cui dispone o con la normale attrezzatura della propria azien-
da agricola, silvicola o ittica, e che normalmente contribuiscono alla realizzazione
della produzione agricola”.
Pertanto, l’articolo 2, comma 7, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 (legge
finanziaria 2004), ha introdotto l’articolo 34-bis che prevede un regime forfeta-
rio, in base al quale, per le attività dirette alla produzione di beni e alla fornitura
di servizi di cui al terzo comma dell’articolo 2135 del codice civile, l’Iva a debito
è determinata riducendo del 50% l’imposta relativa alle operazioni imponibili.
Sotto il profilo soggettivo la disposizione si applica a tutti gli imprenditori
agricoli, indipendentemente dalla natura giuridica, e, quindi, sia alle ditte indivi-
duali, che alle società.
Per quanto concerne l’ambito oggettivo, la disposizione si applica sicuramente
alla fornitura di servizi di cui al terzo comma del citato articolo 2135 del codice
civile, e, cioè, alle prestazioni effettuate utilizzando prevalentemente attrezzature
o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola principale.
Per la produzione di beni, invece, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 6 del
16 febbraio 2005, ha chiarito che un’eventuale interpretazione della norma intesa
ad estendere la forfetizzazione alle cessioni di prodotti diversi da quelli indicati
nella citata tabella A, parte prima, sarebbe incompatibile con la normativa comu-
nitaria.
Pertanto, il regime di cui all’articolo 34-bis è applicabile esclusivamente alla
fornitura di servizi, comprese le prestazioni effettuate in modo occasionale.
Tale regime costituisce il regime “naturale” per le prestazioni di servizi; tutta-
via, il contribuente ha la facoltà di optare per la detrazione nel modo normale, te-
nendo presente che l’opzione è vincolante per un triennio ed è valida fino a revoca.

2.12 Le aliquote ordinarie


L’Iva si applica con le aliquote ordinarie proprie dei singoli prodotti e, quindi,
il produttore agricolo deve versare la differenza fra l’imposta applicata sulle ces-
sioni e l’imposta detraibile corrispondente alle percentuali di compensazione.
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 25
L’unica eccezione, prevista nel comma 6 dell’articolo 34, riguarda le cessioni
effettuate dai produttori agricoli in regime di esonero (volume d’affari realizza-
to nell’anno precedente non superiore a 7.000 euro, costituito per almeno 2/3 da
cessioni di prodotti agricoli di cui alla prima parte della tabella A), per le quali gli
acquirenti emettono l’autofattura; inoltre, continuano ad essere soggetti ad Iva con
le percentuali di compensazione i passaggi alle cooperative e loro consorzi che
applicano il regime speciale, a condizione che anche il socio conferente applichi il

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medesimo regime.
Pertanto, al di fuori dei due casi appena citati, il produttore agricolo che cede
cereali per 100.000 euro addebita al cliente l’Iva del 4%, pari a 4.000 euro. La
detrazione dell’imposta è pari ad euro 4.000, con la conseguenza che il produttore
agricolo nulla deve versare all’erario, in quanto la percentuale di compensazione è
uguale all’aliquota Iva dei cereali.
Se, invece, la cessione riguarda, ad esempio, il latte, l’imposta si applica con
l’aliquota del 10%, la percentuale di compensazione prevista per tale prodotto è
dell’8,80%, per cui il produttore agricolo deve versare la differenza dell’1,20%.

2.13 La rendita Iva


Il regime speciale consente, anche se in misura meno rilevante che in passato,
una rendita fiscale.
Infatti se l’Iva effettivamente assolta sugli acquisti risulta inferiore a quella
corrispondente alle percentuali di compensazione, la differenza viene trattenuta dal
produttore agricolo e si traduce in un ulteriore incasso, oltre il prezzo di vendita.
In verità, la misura modesta delle attuali percentuali di compensazione (4%
cereali, ortaggi e frutta; 2% legname; 7,3% prodotti avicoli e suini; 7% bovi-
ni) non consente vantaggi rilevanti. Qualora l’Iva assolta sugli acquisti risulti,
invece, superiore a quella corrispondente alle percentuali di compensazione, il
produttore agricolo ha la facoltà di optare per l’applicazione dell’imposta nel mo-
do normale; in questo caso l’Iva diviene neutra come per tutti gli altri operatori
economici.

2.14 Alcuni casi particolari

Impiego di macchine incubatrici


Il regime speciale si applica anche nei confronti delle imprese che cedono pulci-
ni ottenuti con l’impiego di macchine incubatrici, da uova prodotte da propri alle-
vamento o acquistate da terzi (risoluzione ministeriale 26 luglio 1973, n. 502163).

Quote latte e diritti di reimpianto vigneti


Le cessioni delle quote latte e dei diritti di reimpianto vigneti sono soggette ad
26 AGRICOLTURA E FISCO

Iva con aliquota ordinaria e non possono usufruire della detrazione forfetizzata,
in quanto sono poste in essere nell’esercizio d’impresa e non sono comprese nelle
operazioni da assoggettare ad aliquota ridotta, ai sensi della tabella A allegata
al D.P.R. n. 633/73 (risoluzione ministeriale 4 aprile 2006, n. 51/E).

Titolo PAC
I diritti all’aiuto sono assimilabili a diritti di credito, in quanto non attribuisco-

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no al beneficiario altro diritto diverso da quello a ricevere una somma di denaro.
Ne consegue che le cessioni dei titoli PAC sono esclusi dal campo di applica-
zione dell’Iva, ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), secondo il quale
non si considerano cessioni di beni le cessioni che hanno per oggetto denaro o
crediti in denaro.
Le cessioni in questione sono soggette all’imposta di registro in base al princi-
pio di alternatività, nella misura proporzionale dello 0,50% ai sensi dell’articolo 6
della tariffa, parte prima, allegata al Testo unico dell’imposta di registro.
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 27

NORMATIVA

Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633


Articolo 34 – Regime speciale per i produttori agricoli
1. Per le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte dell’allegata tabella A, ef-
fettuate dai produttori agricoli, la detrazione prevista nell’articolo 19 è forfetizzata in misura pari all’im-
porto risultante dall’applicazione, all’ammontare imponibile delle operazioni stesse, delle percentuali
di compensazione stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro delle finanze di concerto

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con il Ministro per le politiche agricole. L’imposta si applica con le aliquote proprie dei singoli prodotti,
salva l’applicazione delle aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione per i passaggi di
prodotti ai soggetti di cui al comma 2, lettera c), che applicano il regime speciale e per le cessioni effet-
tuate dai soggetti di cui al comma 6, primo e secondo periodo.
2. Si considerano produttori agricoli:
a) i soggetti che esercitano le attività indicate nell’articolo 2135 del codice civile e quelli che esercitano
attività di pesca in acque dolci, di piscicoltura, di mitilicoltura, di ostricoltura e di coltura di altri molluschi
e crostacei, nonché di allevamento di rane;
b) gli organismi agricoli di intervento, o altri soggetti per loro conto, che effettuano cessioni di prodotti in
applicazione di regolamenti della Unione Europea concernenti l’organizzazione comune dei mercati dei
prodotti stessi;
c) le cooperative e loro consorzi di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 maggio 2001,
n. 228; le associazioni e loro unioni costituite e riconosciute ai sensi della legislazione vigente, che
effettuano cessioni di beni prodotti prevalentemente dai soci, associati o partecipanti, nello stato
originario o previa manipolazione o trasformazione, nonché gli enti che provvedono per legge, anche
previa manipolazione o trasformazione, alla vendita collettiva per conto dei produttori soci.
3. (Comma abrogato)
4. La detrazione forfetizzata non compete per le cessioni dei prodotti indicati nel comma 1 il cui
acquisto derivi da atto non assoggettato ad imposta, sempre che il cedente, il donante o il conferente,
sia soggetto al regime ordinario.
5. Se il contribuente, nell’ambito della stessa impresa, ha effettuato anche operazioni imponibili di-
verse da quelle indicate nel comma 1, queste sono registrate distintamente e indicate separatamente
in sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale. Dall’imposta relativa a tali operazioni si
detrae quella relativa agli acquisti e alle importazioni di beni non ammortizzabili e ai servizi esclusiva-
mente utilizzati per la produzione dei beni e dei servizi che formano oggetto delle operazioni stesse.
6. I produttori agricoli che nell’anno solare precedente hanno realizzato o, in caso di inizio di attività,
prevedono di realizzare un volume d’affari non superiore a 7.000 euro, costituito per almeno due terzi
da cessioni di prodotti di cui al comma 1, sono esonerati dal versamento dell’imposta e da tutti gli
obblighi documentali e contabili, compresa la dichiarazione annuale, fermo restando l’obbligo di nume-
rare e conservare le fatture e le bollette doganali a norma dell’articolo 39. I cessionari e i committenti,
se acquistano i beni o utilizzano i servizi nell’esercizio dell’impresa, devono emettere fattura, con le
modalità e nei termini di cui all’articolo 21, indicandovi la relativa imposta, determinata applicando le
aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione, consegnarne copia al produttore agricolo
e registrarla separatamente a norma dell’articolo 25. Le disposizioni del presente comma cessano
comunque di avere applicazione a partire dall’anno solare successivo a quello in cui è stato superato
il limite di 7.000 euro a condizione che non sia superato il limite di un terzo delle cessioni di altri beni. I
produttori agricoli hanno facoltà di non avvalersi delle disposizioni del presente comma. In tale caso,
l’opzione o la revoca si esercitano con le modalità stabilite dal regolamento di cui al decreto del Presi-
dente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, e successive modificazioni.
7. I passaggi dei prodotti di cui al comma 1 agli enti, alle cooperative o agli altri organismi associativi
indicati al comma 2, lettera c), ai fini della vendita, anche previa manipolazione o trasformazione, si
considerano effettuati all’atto del versamento del prezzo ai produttori agricoli soci o associati. L’obbligo
di emissione della fattura può essere adempiuto dagli enti stessi per conto dei produttori agricoli con-
ferenti; in tal caso a questi è consegnato un esemplare della fattura ai fini dei successivi adempimenti
prescritti nel presente titolo.
8. Le disposizioni del comma precedente si applicano anche ai passaggi di prodotti ittici provenienti
da acque marittime, lagunari e salmastre effettuati dagli esercenti la pesca nelle predette acque alle
cooperative fra loro costituite e relativi consorzi nonché alle società consortili e agli altri organismi
associativi indicati al comma 2, lettera c).
28 AGRICOLTURA E FISCO

9. Ai soggetti di cui al comma 1 che effettuano le cessioni dei prodotti ivi indicati ai sensi degli
articoli 8, primo comma, 38-quater e 72, nonché le cessioni intracomunitarie degli stessi compete la
detrazione o il rimborso di un importo calcolato mediante l’applicazione delle percentuali di compen-
sazione che sarebbero applicabili per analoghe operazioni effettuate nel territorio dello Stato.
10. (Comma abrogato)
11. Le disposizioni del presente articolo non si applicano, salvo quella di cui al comma 7, ultimo
periodo, ai soggetti di cui ai commi precedenti che optino per l’applicazione dell’imposta nei modi ordi-
nari dandone comunicazione all’ufficio secondo le modalità previste dal regolamento di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442.
12. Con decreto del Ministro delle finanze, da adottare ai sensi dell’articolo. 17, comma 3, della leg-

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ge 23 agosto 1988, n. 400, sono disciplinate le modalità di attuazione del presente articolo.

Tabella A – Parte prima


Prodotti agricoli e ittici
1) Cavalli, asini, muli e bardotti, vivi (vd. 01.01);
2) animali vivi della specie bovina, compresi gli animali del genere bufalo, suina, ovina e caprina (vd.
01.02 01.03 01.04);
3) volatili da cortile vivi; volatili da cortile morti, commestibili, freschi e refrigerati (vd. 01.05. ex
02.02);
4) conigli domestici, piccioni, lepri, pernici, fagiani, rane ed altri animali vivi, destinati all’alimenta-
zione umana, api e bachi da seta (vd. ex 01.06);
5) carni, frattaglie e parti di animali di cui ai numeri 3 e 4, fresche, refrigerate, salate o in salamoia,
secche o affumicate (vd. ex 02.02 ex 02.03 ex 02.04 ex 02.06);
6) grasso di volatili non pressato nè fuso, fresco, refrigerato, salato o in salamoia, secco o affumica-
to (vd. ex 02.05);
7) pesci freschi (vivi o morti), refrigerati, semplicemente salati o in salamoia, secchi o affumicati,
esclusi il salmone e lo storione affumicati (vd. ex 03.01 ex 03.02), derivanti dalla pesca in acque dolci
e dalla piscicoltura;
8) crostacei e molluschi, compresi i testacei (anche separati dal loro guscio o dalla loro conchiglia),
freschi, refrigerati, secchi, salati o in salamoia, crostacei non sgusciati semplicemente cotti in acqua
(vd. ex 03.03), derivanti dalla pesca in acque dolci e da allevamento;
9) latte e crema di latte freschi non concentrati nè zuccherati (vd. 04.01);
10) burro, formaggi e latticini (vd. 04.03 04.04);
11) uova di volatili in guscio, fresche o conservate (vd. ex 04.05);
12) miele naturale (vd. 04.06);
13) bulbi, tuberi, radici tuberose, zampe e rizomi, allo stato di riposo vegetativo, in vegetazione o
fioriti; altre piante e radici vive, comprese le talee e le marze (vd. 06.01 06.02);
14) fiori e boccioli di fiori, recisi, per mazzi o per ornamenti, freschi; fogliami, foglie, rami ed altre
parti di piante, erbe, muschi e licheni, per mazzi o per ornamenti, freschi (vd. ex 06.03 06.04);
15) ortaggi e piante mangerecce, esclusi i tartufi, freschi, refrigerati o presentati immersi in acqua
salata, solforata o addizionata di altre sostanze atte ad assicurarne temporaneamente la conservazio-
ne, ma non specialmente preparati per il consumo immediato (vd. ex 07.01 ex 07.03);
16) legumi da granella, secchi, sgranati, anche decorticati o spezzati (vd. 07.05);
17) radici di manioca, d’arrow-root e di salep, topinambur, patate dolci ed altre simili radici e tuberi ad
alto tenore di amido o d’inulina, anche secchi o tagliati in pezzi; midollo della palma a sago (vd. 07.06);
18) frutta commestibili, fresche o secche, o temporaneamente conservate (vd. da 08.01 a 08.09 -
08.11 08.12);
19) scorze di agrumi e di meloni, fresche, escluse quelle congelate, presentate immerse nell’acqua
salata, solforata o addizionata di altre sostanze atte ad assicurarne temporaneamente la conservazio-
ne, oppure secche (vd. ex 08.13);
20) spezie (vd. da 09.04 a 09.10);
21) cereali (escluso il riso pilato, brillato, lucidato e spezzato) (vd. da 10.01 a 10.05 ex 10.06 10.07);
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 29
I22) semi e frutti oleosi, esclusi quelli frantumati (vd. ex 12.01);
23) semi, spore e frutti da sementa (vd. 12.03);
24) barbabietole da zucchero, anche tagliate in fettucce, fresche o disseccate (vd. ex 12.04); 25)
radici di cicoria, fresche o disseccate, anche tagliate, non torrefatte (vd. ex 12.08);
26) coni di luppolo (vd. ex 12.06);
27) piante, parti di piante, semi e frutti, delle specie utilizzate principalmente in profumeria, in
medicina o nella preparazione di insetticidi antiparassitari e simili, freschi o secchi, anche tagliati,
frantumati o polverizzati (vd. 12.07);
28) carrube fresche o secche; noccioli di frutta e prodotti vegetali impiegati principalmente nell’ali-
mentazione umana, non nominati nè compresi altrove (vd. ex 12.08);

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29) paglia e lolla di cereali, gregge, anche trinciate (vd. 12.09);
30) barbabietole da foraggio, navoni-rutabaga, radici da foraggio; fieno, erba medica, lupinella, trifo-
glio, cavoli da foraggio, lupino, veccia ed altri simili prodotti da foraggio (vd. 12.10);
31) vimini, canne comuni, canne palustri e giunchi, greggi, non pelati, nè spaccati, nè altrimenti
preparati; saggina e trebbia (vd. ex 14.01 ex 14.03);
32) alghe (vd. ex 14.05);
33) olio d’oliva, morchie e fecce d’olio d’oliva (vd. ex 15.07 ex 15.17);
34) cera d’api greggia (vd. ex 15.15);
35) mosti di uve parzialmente fermentati anche mutizzati con metodi diversi dalla aggiunta di alcole;
mosti di uve fresche anche mutizzati con alcole (vd. ex 20.07 22.04 ex 22.05);
36) vini di uve fresche con esclusione di quelli liquorosi ed alcoolizzati e di quelli contenenti più del
ventidue per cento in volume di alcole (vd. ex 22.05) 37) sidro, sidro di pere e idromele (vd. ex 22.07);
38) aceto di vino (vd. ex 22.10);
39) panelli, sansa di olive ed altri residui dell’estrazione dell’olio di oliva, escluse le morchie (vd. ex 23.04);
40) fecce di vino; tartaro greggio (vd. 23.05);
41) prodotti di origine vegetale del genere di quelli utilizzati per la nutrizione degli animali, non no-
minati nè compresi altrove (vd. 23.06);
42) tabacchi greggi o non lavorati; cascami di tabacco (vd. 24.01);
43) legna da ardere in tondelli, ceppi, ramaglie o fascine; cascami di legno, compresa la segatura
(vd. 44.01);
44) legno rozzo, anche scortecciato o semplicemente sgrossato (vd. 44.03);
45) legno semplicemente squadrato, escluso il legno tropicale (vd. ex. 44.04);
46) sughero naturale greggio e cascami di sughero; sughero frantumato, granulato o polverizzato
(vd. 45.01);
47) bozzoli di bachi da seta atti alla trattura (vd. 50.01);
48) lane in massa sudice o semplicemente lavate; cascami di lana e di peli (vd. ex 53.01 53.03);
49) peli fini o grossolani, in massa, greggi (vd. ex 53.02);
50) lino greggio, macerato, stigliato; stoppe e cascami di lino (vd. ex 54.01);
51) ramiè greggio (vd. ex 54.02);
52) cotone in massa; cascami di cotone, non pettinati nè cardati (vd. 55.01 55.03);
53) canapa (cannabis sativa) greggia, macerata, stigliata; stoppa e cascami di canapa (vd. ex 57.01);
54) abaca greggia; stoppa e cascami di abaca (vd. ex 57.02);
55) sisal greggia (vd. ex 57.04);
56) olio essenziale non deterpenato di mentha piperita (vd. ex 33.01).

**********

PRASSI
Circolare ministeriale 14 maggio 2002, n. 44/E
Decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228 – Imprenditore agricolo – Nuova formulazione
dell’articolo 2135 del codice civile – Riflessi sulla disciplina dell’Iva

1. Premessa
Allo scopo di favorire il sostegno e lo sviluppo economico e sociale dell’agricoltura, delle foreste,
della pesca e dell’acquacoltura, in attuazione della delega conferita al Governo con gli articoli 7 ed 8
30 AGRICOLTURA E FISCO

della legge 5 marzo 2001, n. 57, sono stati emanati i decreti legislativi 18 maggio 2001, nn. 226, 227 e
228, pubblicati sul Supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 137 del 15 giugno 2001, ed entrati in
vigore il 30 giugno 2001.
In particolare, il decreto legislativo n. 228 del 2001 ha stabilito nuove disposizioni nel settore agri-
colo, ridefinendo, tra l’altro, la nozione di imprenditore agricolo, di cui all’articolo 2135 del codice civile.
Con la presente circolare si analizzano i riflessi che tale recente modifica normativa ha comportato
sull’applicazione delle disposizioni tributarie, dando risposta, in tal modo, alle numerose richieste di chia-
rimenti pervenute alla scrivente.

2. Riformulazione dell’articolo 2135 del codice civile

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L’articolo 1 del decreto legislativo n. 228 del 2001 ha provveduto a sostituire integralmente l’articolo
2135 del codice civile ridefinendo la figura dell’imprenditore agricolo così come segue:
“È imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltu-
ra, allevamento di animali e attività connesse.
Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette
alla cura ed allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere ve-
getale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine.
Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, di-
rette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che
abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o
dall’allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizza-
zione prevalente di attrezzature o risorse dell’azienda normalmente impiegate nell’attività agricola
esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale,
ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.”
Con la nuova definizione di imprenditore agricolo il legislatore ha inteso ricomprendere nell’area
dell’impresa agricola per “natura” ogni attività basata sullo svolgimento di un intero ciclo biologico ov-
vero di una fase essenziale del ciclo stesso.
Ciò ha portato ad un’esplicita estensione della disciplina dell’impresa agricola a quelle particolari
attività, come l’apicoltura o l’allevamento di maiali per l’ingrasso e non per la riproduzione, le quali, in
passato, erano state ricondotte alla fattispecie dell’impresa agricola in via interpretativa.
Il terzo comma del nuovo testo dell’articolo 2135, inoltre, con riguardo alle attività agricole con-
nesse, dispone che le attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione
e valorizzazione dei prodotti agricoli sono da considerarsi attività connesse quando sono presenti i
seguenti requisiti:
– requisito soggettivo: l’imprenditore che svolge tali attività deve essere lo stesso soggetto imprenditore
agricolo che esercita la coltivazione del fondo o del bosco ovvero l’allevamento di animali;
– requisito oggettivo: i prodotti oggetto di tali attività devono provenire “prevalentemente” dall’attività di
coltivazione del fondo, del bosco o di allevamento esercitata dall’imprenditore agricolo di cui sopra.
La nuova formulazione della norma non richiede più, quindi, che le attività connesse siano eserci-
tate “nell’esercizio normale dell’agricoltura” così come previsto dalla disposizione abrogata.
Tale requisito comportava, in origine, che la connessione con l’attività agricola principale andas-
se verificata caso per caso, in relazione alla dimensione e nelle modalità di svolgimento dell’attività;
notevoli conseguenze ne derivavano per quelle particolari attività di trasformazione e valorizzazione
dei prodotti che, non essendo esercitate “normalmente” dagli agricoltori, erano da considerarsi attività
commerciali, con possibilità tuttavia di riqualificarsi, in seguito, come attività connesse e quindi agrico-
le allorquando, a seguito dell’evoluzione dell’economia agraria, tali attività di trasformazione venivano
normalmente praticate dagli agricoltori.
I più recenti orientamenti della giurisprudenza e della dottrina hanno ricompreso nell’ambito
dell’esercizio normale dell’agricoltura ogni attività frutto dell’evoluzione delle tecniche agrarie, fatto
salvo il collegamento tra il prodotto agricolo ottenuto ed il terreno da cui deriva.
Con la nuova disciplina, quindi, avuto riguardo alla suddetta evoluzione dei concetti, il richiamo al-
l’“esercizio normale dell’agricoltura” è stato sostituito con il criterio della “prevalenza”, nell’esercizio
dell’attività connessa, dei prodotti ottenuti dal proprio fondo, bosco o allevamento rispetto a quelli ac-
quisiti dai terzi.
Analogo criterio è stabilito per la qualificazione come attività connesse delle attività di fornitura a
terzi di beni o servizi, le quali, oltre a soddisfare il requisito soggettivo stabilito per le imprese di tra-
sformazione, devono utilizzare “prevalentemente” attrezzature o risorse dell’azienda “normalmente”
impiegate nell’attività agricola principale.
Al riguardo, è da considerarsi “normale” l’impiego in via continuativa e sistematica di tali attrezzature
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 31
nell’attività agricola principale; al contrario, non sarà qualificato come “normale” l’utilizzo occasionale
e sporadico nell’attività agricola principale di attrezzature che, invece, sono impiegate con cadenza di
continuità e sistematicità al di fuori dell’attività di coltivazione del fondo, del bosco o di allevamento.
Pertanto, per poter rientrare fra le attività connesse, l’attività di fornitura di beni o servizi da parte
dell’imprenditore agricolo non deve aver assunto per dimensione, organizzazione di capitali e risorse
umane, la connotazione di attività principale; in tal senso le attrezzature agricole non devono essere
impiegate nell’attività connessa in misura prevalente rispetto all’utilizzo operato nell’attività agricola di
coltivazione del fondo, del bosco o di allevamento.
Infine, l’ultima parte della norma in questione ricomprende nell’area delle attività connesse le atti-
vità di valorizzazione e manutenzione del territorio, nonché le attività di agriturismo esercitate dall’im-

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prenditore agricolo.
Resta da precisare che l’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo n. 228 del 2001, fa rientrare
nella disciplina dell’imprenditore agricolo le società cooperative ed i relativi consorzi, costituite fra im-
prenditori agricoli, quando svolgano attività agricole di cui all’articolo 2135 c.c. e a condizione che uti-
lizzino “prevalentemente” prodotti dei soci, ovvero forniscano beni e servizi “prevalentemente” ai soci.

3. Riflessi sull’applicazione del regime speciale Iva in agricoltura


3.1 Considerazioni generali
L’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prevede un regime
speciale per le cessioni di prodotti effettuate dai produttori agricoli, consistente nella detrazione forfe-
tizzata dell’Iva assolta sugli acquisti, determinata applicando le percentuali di compensazione stabilite
con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole.
Il regime speciale recato dal citato art. 34 si applica se ricorrono i seguenti presupposti:
1. oggettivo: i prodotti agricoli ceduti devono essere compresi fra quelli elencati nella Tabella A, parte I,
allegata al decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972;
2. soggettivo: le cessioni di tali prodotti devono essere effettuate da “produttori agricoli”, individuati al
comma 2 del citato articolo 34 così come segue:
a) soggetti che esercitano, individualmente od in forma associata, le attività indicate nell’articolo
2135 del codice civile, nonché le attività di pesca in acque dolci e di acquacoltura, con un vo-
lume di affari non superiori ad euro 20.658,28 (limite che entrerà in vigore il 1° gennaio 2003);
b) organismi agricoli di intervento, o altri soggetti per loro conto, che effettuano cessioni di prodotto
in applicazione di regolamenti dell’Unione europea;
c) cooperative e loro consorzi, associazioni e loro unioni che effettuano cessioni di prodotti, allo
stato originario o previa manipolazione o trasformazione, “per conto” dei soci o associati o
partecipanti, in capo ai quali sussistano i requisiti per rientrare fra i soggetti di cui alla lettera a).
Il richiamo all’articolo 2135 del codice civile, contenuto nella lettera a) dell’articolo 34, comma 2
citato, e relativo alla figura dell’imprenditore agricolo, pone all’interprete nuove problematiche a seguito
delle innovazioni recate dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 228 del 2001.
In linea generale rientrano nel regime speciale per l’agricoltura le cessioni dei prodotti di cui alla
Tabella A, parte I, effettuate dagli imprenditori agricoli, qualificati come tali in base alla nuova formula-
zione dell’articolo 2135 citato.
Per quanto riguarda le attività connesse, occorre considerare che, secondo la nuova definizione di
imprenditore agricolo, le stesse sono da qualificarsi come attività agricole a condizione che abbiano
per oggetto “prevalentemente” prodotti ottenuti dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall’allevamen-
to di animali.
La nuova formulazione della norma permette, pertanto, all’imprenditore agricolo di svolgere la sua
attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione o valorizzazione utiliz-
zando anche prodotti acquisiti da terzi, purché non in misura superiore a quelli provenienti dal proprio
fondo, bosco o allevamento.
Soddisfatto il requisito della prevalenza dei beni di produzione propria rispetto a quelli acquisiti
da terzi, e ricondotta in tal modo, per connessione, l’intera attività all’area dell’impresa agricola di cui
all’articolo 2135 del codice civile, si ritiene che il regime speciale Iva per l’agricoltura trovi applicazione
sul complesso delle cessioni effettuate nell’ambito di tale attività.
Per queste fattispecie non trova, quindi, applicazione il comma 5 dell’articolo 34 in materia di impre-
sa mista e le istruzioni impartite con la circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997, paragrafo 6.4, sono da
considerarsi superate.
Naturalmente la disciplina della cosiddetta “impresa mista” continuerà a trovare applicazione in
ogni altro caso in cui l’impresa effettua anche operazioni imponibili diverse dalle cessioni di prodotti di
cui alla Tabella A, parte I.
32 AGRICOLTURA E FISCO

È il caso, fra l’altro, delle imprese che effettuano, parallelamente all’attività agricola principale, pre-
stazioni di servizi a terzi utilizzando prevalentemente attrezzature normalmente impiegate nell’attività
di coltivazione del fondo, del bosco o di allevamento.
È da ritenersi che, laddove ci siano i presupposti per inquadrare tale attività nell’ambito dell’impresa
agricola ai sensi del nuovo articolo 2135 (vedasi al riguardo quanto detto al paragrafo 2), sulle pre-
stazioni fornite ai terzi non sia comunque possibile applicare il regime speciale, che riguarda, invece,
esclusivamente le cessioni dei prodotti di cui alla Tabella A, parte I, e si applicherà, al contrario, il
regime dell’impresa mista previsto dal comma 5 dell’articolo 34.

3.2 Ulteriori precisazioni riguardo le attività connesse

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Si ritiene utile dare ulteriori precisazioni sull’ambito di applicazione del regime speciale Iva alle
attività connesse, così come definite dal nuovo articolo 2135 del codice civile.
Infatti, nel qualificare come attività connesse le attività di manipolazione, conservazione, trasfor-
mazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti, il Legislatore ha fatto riferimento ad
attività che l’imprenditore agricolo esercita allo scopo di ottenere uno sviluppo dell’attività agricola
principale nel momento dell’utilizzazione dei prodotti ottenuti dal fondo, dal bosco o dall’allevamento.
Si tratta, pertanto, di attività strumentali e complementari svolte parallelamente e funzionalmente
all’attività principale di produzione dei prodotti agricoli, in modo da costituirne la naturale integrazione.
La nuova formulazione dell’articolo 2135 del codice civile recepisce tale carattere di strumentali-
tà funzionale rispetto all’attività agricola principale, allorquando permette all’imprenditore agricolo di
svolgere le suddette attività connesse anche utilizzando, entro certi limiti, prodotti acquisiti da terzi, al
fine di migliorare la qualità del prodotto finale e di aumentare la redditività complessiva dell’impresa
agricola; è il caso, ad esempio, dell’impresa vitivinicola che utilizza nel suo processo produttivo vini da
taglio acquistati presso terzi.
Non si evidenzia, invece, un legame di accessorietà e strumentalità rispetto ad un’attività di coltiva-
zione del fondo, del bosco o di allevamento, nel caso dell’attività svolta dall’imprenditore agricolo che si
limita a commercializzare, parallelamente ai beni di propria produzione, altri prodotti acquistati presso
terzi.
Infatti, mentre l’attività di commercializzazione svolta dall’imprenditore agricolo sui beni di propria
produzione costituisce l’ultima fase del processo tecnico-economico dell’attività agricola, l’attività di
semplice commercializzazione di prodotti altrui da parte dello stesso imprenditore è del tutto priva
di ogni legame di strumentalità e complementarietà con l’attività di coltivazione del fondo, del bosco
o di allevamento.
Si ritiene, quindi, che per le cessioni di beni, acquistati in precedenza presso terzi, ed effettuate
nello svolgimento di tale attività, quand’anche sia rispettato il criterio della prevalenza dei prodotti pro-
pri, non si applichi il regime speciale Iva. Di conseguenza, troverà applicazione il regime recato dal
comma 5 dell’articolo 34.

3.3 Il concetto di “prevalenza” nell’articolo 2135 c.c.


Torna utile, altresì, fornire precisazioni in merito al concetto di prevalenza, cui fa riferimento la nuova
formulazione dell’articolo 2135 del codice civile in tema di attività connesse.
Per verificare tale condizione sarà necessario procedere ad un confronto in termini quantitativi fra
i prodotti ottenuti dall’attività agricola principale ed i prodotti acquistati da terzi, confronto che potrà
effettuarsi solo se riguarda beni appartenenti allo stesso comparto agronomico e della stessa specie.
Del resto, tale criterio comparativo è stato già adottato in materia di imposte sui redditi con la risolu-
zione ministeriale n. 9/1330 del 16 febbraio 1981.

3.4 Regime Iva applicabile alle cessioni effettuate dalle società cooperative e loro consorzi
Come già osservato nel paragrafo 2, le società cooperative ed i loro consorzi, con l’entrata in vigore
del decreto legislativo n. 228 del 2001, sono da qualificarsi come imprenditori agricoli quando eserci-
tano attività agricole utilizzando “prevalentemente” prodotti dei soci, ovvero forniscano beni e servizi
“prevalentemente” ai soci.
Al riguardo, l’attribuzione alle società cooperative della qualifica di impresa agricola è tesa ad attrar-
re nell’area agricola l’intero mondo dell’associazionismo e della cooperazione in agricoltura, processo
che la norma fiscale, in verità, ave va già operato con l’articolo 34, comma 2, lettera c), del decreto del
Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
Tale disposizione, infatti, applica il regime speciale per l’agricoltura anche alle società cooperative
che effettuano “cessioni di beni prodotti dai soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa
manipolazione o trasformazione”.
IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO 33
La medesima norma consente alle società cooperative, inoltre, di acquistare prodotti anche da terzi,
con la conseguenza che, nelle rispettive proporzioni, la detrazione dell’imposta sarà operata forfetaria-
mente con riferimento ai beni conferiti dai soci e in via analitica con riguardo ai beni acquistati da terzi.
Considerato che la fattispecie in questione trova una specifica regolazione nella disposizione appe-
na citata, si ritiene che, nonostante le intervenute modifiche normative, continua a trovare applicazione
l’apposita norma contenuta nel citato articolo 34, comma 2, lettera c).

3.5 Rettifica della detrazione a seguito del mutamento del regime


Con riferimento alle imprese che esercitano attività connesse, utilizzando anche prodotti acquisiti
da terzi, si è visto al paragrafo 3.1 che, nel rispetto del criterio della “prevalenza”, tali imprese assog-

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gettano al regime speciale il complesso delle cessioni di prodotti inclusi nella Tabella A, parte I, non
applicandosi più in tali casi la disciplina della cosiddetta “impresa mista”, di cui all’articolo 34, comma
5, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda le modalità da osservare nel passare dal regime Iva dell’impresa mista al re-
gime forfetario si ritiene, analogamente a quanto precisato nella risoluzione n. 74 del 5 marzo 2002,
che trovi applicazione l’articolo 3, comma 1, ultimo periodo della legge 27 luglio 2000, n. 212, il quale
stabilisce che le modifiche relative ai tributi periodici, quale appunto l’Iva, trovino applicazione “solo a
partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle dispo-
sizioni che le prevedono”; pertanto, le imprese agricole in questione applicheranno il regime speciale
per l’agricoltura a decorrere dal 1° gennaio 2002.
Il passaggio dal regime ordinario al regime speciale comporta l’obbligo, ai sensi dell’articolo 19-
bis2, comma 3, di eseguire la rettifica della detrazione dell’imposta già effettuata nei modi ordinari per
i prodotti acquistati da terzi e non ancora ceduti o utilizzati alla suddetta data.
Infatti, poiché all’atto della successiva cessione compete una detrazione sulla base delle percen-
tuali di compensazione, se non si procedesse alla rettifica di cui sopra il soggetto sarebbe ammesso
a godere di una doppia detrazione d’imposta, quella ordinaria già effettuata prima del mutamento di
regime Iva, e quella forfetaria operata, successivamente, al momento della cessione.
Tale rettifica dovrà essere operata in sede di dichiarazione Iva annuale per il 2002, secondo quanto
disposto dall’articolo 19-bis2, comma 9 del D.P.R. n. 633 del 1972.
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Capitolo 3
I soggetti ammessi al regime speciale1

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I soggetti ammessi al regime speciale Iva per i produttori agricoli sono indivi-
duati nel secondo comma dell’articolo 34.

3.1 Produttori agricoli


In primo luogo sono considerati produttori agricoli coloro che esercitano le
attività indicate nell’articolo 2135 del codice civile, indipendentemente dalla natura
giuridica adottata.
Pertanto, possono essere:
– persone fisiche;
– società di capitali e cooperative;
– società di persone, comprese le società semplici (molto numerose in agricol-
tura);
– enti pubblici o privati (ad esempio le associazioni dei produttori e i consorzi);
– società residenti all’estero relativamente all’attività agricola svolta in Italia.
Rientrano nel regime speciale anche i soggetti che esercitano l’attività di pe-
sca in acque dolci, di piscicoltura, di mitilicoltura, di ostricoltura e di coltura di
altri molluschi e crostacei, nonché di allevamento di rane.

3.2 Attività marginali


A norma dell’articolo 4, rientrano nel campo di applicazione dell’Iva coloro
che esercitano un’attività d’impresa, intendendo per tale l’esercizio per professio-
ne abituale, ancorché non esclusiva, delle attività agricole di cui all’articolo 2135
del codice civile, anche se non organizzate in forma d’impresa.
Essendo richiesto il requisito della professionalità, sono esclusi dall’appli-
cazione dell’Iva coloro che coltivano il terreno o allevano animali al solo fine
dell’autoconsumo personale o familiare (coltivazione di orticelli).

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
36 AGRICOLTURA E FISCO

In presenza di attività agricole di modeste dimensioni, una linea di demarca-


zione fra attività d’impresa e sfera privata è rappresentata dalla destinazione dei
prodotti ottenuti; se questi vengono ceduti all’esterno, l’attività è rilevante ai fini
dell’Iva, mentre, se sono destinati all’autoconsumo, non vi può essere esercizio di
impresa.

3.3 Attività di produzione

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Il richiamo all’esercizio di attività agricole di cui all’articolo 2135 del codice
civile comporta che deve sussistere attività di produzione, con la conseguenza
che, se un produttore agricolo cede prodotti non ottenuti nel fondo o mediante l’at-
tività di allevamento, non può usufruire del regime speciale Iva.
Sempre per lo stesso motivo, un florovivaista che, oltre alle piante e fiori ot-
tenuti nel proprio vivaio, cede prodotti vegetali acquistati presso terzi, senza che,
nell’ambito della propria azienda, abbiano ottenuto un incremento qualitativo e
quantitativo, per queste ultime cessioni realizza una operazione commerciale.
Anche le modifiche all’articolo 2135 del codice civile, illustrate nel capitolo 1,
che hanno ampliato il concetto di attività agricola, non attribuiscono natura agri-
cola all’attività di pura commercializzazione di prodotti, anche se svolta nell’ambi-
to dell’impresa agricola.
Al riguardo, la circolare ministeriale n. 328/E del 24 dicembre 1997 ha precisa-
to che l’attività orto-florovivaistica è considerata attività agricola quando i prodot-
ti che costituiscono oggetto di tale attività realizzino sul fondo almeno una fase di
produzione, subendo un incremento qualitativo o quantitativo.
L’acquisto, ad esempio, di una partita di piante o fiori che vengano rivenduti
senza che alcuna fase di produzione sia posta in essere, realizza un’operazione di
carattere commerciale che esula dall’applicazione del regime speciale.
Alla stessa conclusione deve giungersi in presenza di cessioni di animali che
non abbiano conseguito in allevamento un incremento tale da giustificare una atti-
vità di produzione.
La citata circolare ministeriale n. 328/97 ha confermato l’indirizzo giurispruden-
ziale cui si è uniformata l’Amministrazione finanziaria (Corte di Cassazione 10
luglio 1991, n. 7648 e parere dell’Avvocatura Generale dello Stato 24 settembre
1991, n. 078460), in base al quale non può essere considerata agricola l’attività di
allevamento se il bestiame viene acquistato per essere rivenduto entro un spazio
di tempo talmente breve da far ritenere l’azienda agricola come una mera area di
sosta in attesa della macellazione o rivendita.

3.4 Attività di allevamento


L’articolo 2135 del codice civile attribuisce carattere agricolo all’attività di
allevamento diretta alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase
necessaria del ciclo stesso.
I SOGGETTI AMMESSI AL REGIME SPECIALE 37
Quindi, ancorché non sia necessario realizzare un intero ciclo di allevamento, è
comunque obbligatorio svolgere una fase di produzione che comporti un aumento
qualitativo e quantitativo dell’animale.
Costituisce, infatti, attività di allevamento del bestiame rientrante nell’agricol-
tura ai sensi del citato articolo 2135 e, quindi, nel regime speciale di cui all’arti-
colo 34, l’attività diretta all’accrescimento degli animali, quando l’ingrasso o lo
sviluppo siano elementi rilevanti nell’ambito dell’attività dell’impresa agricola.
L’attività di allevamento deve essere considerata agricola anche se:

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– gli animali sono stati acquistati all’esterno;
– la permanenza del bestiame sul fondo non comprende tutta la durata del ciclo
biologico di ogni singolo animale, ma soltanto una fase apprezzabile di esso;
– gli animali sono venduti prima che si riproducano e, quindi, senza che l’alle-
vamento abbia l’effetto della riproduzione;
– all’alimentazione del bestiame si provvede con mangimi provenienti anche in-
teramente dall’esterno del fondo.
Pertanto, ai fini civilistici, i cui riflessi si estendono alla disciplina Iva, non vie-
ne indicato un periodo di tempo minimo di permanenza in allevamento degli ani-
mali affinché l’attività si possa considerare agricola; l’aspetto rilevante consiste
nel fatto che gli animali abbiano realizzato una apprezzabile fase di produzione.
Le cessioni di beni non ottenuti sul fondo o nell’allevamento sono considerate
operazioni non agricole, indipendente dall’ammontare e anche se in misura propor-
zionalmente insignificante in confronto al volume d’affari, ad eccezione dei prodotti
acquistati in quantità non prevalente e trasformati o manipolati insieme ai propri.

3.5 Attività di acquacoltura


Per attività di acquacoltura si intende l’insieme delle pratiche volte alla produ-
zione di proteine animali in ambiente acquatico mediante il controllo, parziale o
totale, diretto o indiretto, del ciclo di sviluppo degli organismi acquatici (legge 5
febbraio 1992, n. 102).
Ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 226, è im-
prenditore ittico chi esercita una attività diretta alla cattura o alla raccolta di orga-
nismi acquatici in ambienti marini, salmastri e dolci.
Il successivo comma 3 del medesimo articolo prevede che l’imprenditore itti-
co è equiparato all’imprenditore agricolo; però, ai fini Iva, rientrano nel regime
speciale le sole attività di pesca in acque dolci.
Si ricorda che, per l’applicazione del regime speciale di cui all’articolo 34, è
necessario che i prodotti ottenuti siano compresi nella parte prima della tabella A
allegata al D.P.R. n. 633/72.

3.6 Produttori ittici


Per quanto concerne il settore ittico, va sottolineato che il secondo comma
38 AGRICOLTURA E FISCO

dell’articolo 34 circoscrive l’ambito di applicazione del regime speciale soltanto


ai soggetti che esercitano le seguenti attività:
• pesca in acque dolci;
• piscicoltura, indipendentemente dal fatto che l’allevamento del pesce avven-
ga in acque dolci o marine;
• attività di mitilicoltura, ostricoltura, di allevamento di rane e altri molluschi
o crostacei, indipendentemente dal fatto che l’allevamento avvenga in acque

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dolci, salmastre o marine.
Tale elencazione tassativa esclude dal regime speciale Iva la pesca marittima.
Tuttavia, a norma del comma 8 dello stesso articolo 34, ai passaggi di prodotti ittici
provenienti da acque marittime, lagunari e salmastre, effettuati dagli esercenti la pesca
nei confronti delle cooperative fra loro costituite e relativi consorzi, nonché nei con-
fronti di società consortili e altri organismi associativi, si applicano le semplificazioni
in materia di adempimenti previste per i conferimenti alle cooperative agricole.
In sostanza, le operazioni si intendono effettuate al momento del pagamento
del corrispettivo da parte della cooperativa, la quale si può sostituire al socio
nell’obbligo della emissione della fattura (si veda il capitolo 8).

3.7 Allevamento di cani


La legge 23 agosto 1993, n. 349, ha previsto che l’attività di allevamento, se-
lezione e addestramento delle razze canine è considerata attività agricola quando
i redditi che ne derivano sono prevalenti rispetto a quelli di altre attività economi-
che non agricole svolte dallo stesso soggetto.
È previsto, tuttavia, un numero minimo di animali allevati, al di sotto del quale
l’allevatore non è considerato imprenditore agricolo. Tale numero è stato stabilito,
con il D.M. 28 gennaio 1994, in cinque fattrici che annualmente producano alme-
no trenta cuccioli. Si ritiene che, sotto il profilo civilistico, le suddette norme
siano state assorbite dall’attuale articolo 2135 del codice civile, in base al quale le
attività di allevamento sono qualificate attività agricole.
Per quanto concerne l’aspetto fiscale, ai fini delle imposte dirette l’attività di
allevamento cani assume carattere agricolo data l’inclusione di tale specie anima-
le, a decorrere dal periodo d’imposta 2005, nelle tabelle previste nel decreto inter-
ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 32, comma 3, del Tuir.
Ai fini Iva, invece, l’allevamento di cani non rientra nel regime speciale, in
quanto tali animali non sono compresi nella prima parte della tabella A allegata
al D.P.R. 633/72.

3.8 Allevamento di cavalli


L’attività di allevamento di cavalli, al pari di tutti gli altri allevamenti, ha carat-
tere agricolo.
I SOGGETTI AMMESSI AL REGIME SPECIALE 39
Un discorso a parte merita la questione riguardante l’allevamento dei cavalli
purosangue, destinati alle corse.
Al riguardo, la Suprema Corte di Cassazione, con sentenza n. 1755 del 20
maggio 1969, ha precisato che “l’attività diretta alla riproduzione e all’allevamen-
to dei cavalli da corsa non può considerarsi appartenente all’esercizio normale
dell’impresa agricola, in quanto per esercitare tale attività non sono sufficienti
le normali cognizioni del comune agricoltore, ma è necessario un complesso di
specifiche conoscenze tecniche in un campo che esula del tutto da quello propria-

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mente agricolo”.
Si ritiene che tale assunto sia ormai superato in base ai principi introdotti dalla
legge di orientamento di cui al D.Lgs. n. 228/2001, in quanto l’attività di alle-
vamento di cavalli, anche da corsa, ha carattere agricolo fino alla fase di vendita
dell’animale.
L’eventuale successiva attività, che si concretizza nella preparazione e ad-
destramento dei cavalli per la partecipazione a gare agonistiche, esula, invece,
dall’esercizio dell’agricoltura.
Al riguardo, si richiama la risoluzione ministeriale n. 340464 del 2 febbra-
io 1985, nella quale si afferma che “L’attività che si concreta, sotto la guida di
istruttori e con le necessarie competenze tecniche ed adeguate attrezzature, nella
preparazione, selezione ed avviamento dei cavalli purosangue alle competizioni
sportive, costituisce attività commerciale”.
È evidente che l’Amministrazione finanziaria fa riferimento ad una attività
che si attua successivamente a quella dell’allevamento.
Le imprese agricole che svolgono entrambe le attività devono tenere la conta-
bilità separata ai fini dell’Iva, distinguendo l’attività agricola di allevamento da
quella commerciale relativa alla partecipazione alle gare.
Se, invece, l’impresa si trova nel regime normale, la contabilità deve essere
tenuta mediante distinti sezionali del registro per effetto dei due diversi regimi
impositivi ai fini delle imposte dirette.
I premi corrisposti ai soggetti proprietari o gestori di almeno cinque cavalli da
corsa sono soggetti ad Iva con l’aliquota del 22% a condizione che i percipienti si
iscrivano, entro il mese di dicembre dell’anno precedente, in un apposito elenco
tenuto dall’Unire (articolo 44 della legge n. 342 del 21 novembre 2000); si ri-
tiene che la richiesta di iscrizione debba essere rinnovata ogni anno.
In questo modo, l’allevatore di cavalli evita l’indetraibilità dell’Iva assolta su-
gli acquisti, circostanza che, invece, si verificherebbe se i premi ricevuti fossero
non soggetti ad Iva.

3.9 Enti
Ai sensi dell’articolo 34, comma 2, lettera b), il regime speciale Iva si applica,
altresì, alle cessioni di prodotti agricoli poste in essere dagli organismi agricoli di
intervento o da altri soggetti per loro conto.
40 AGRICOLTURA E FISCO

Si tratta dei soggetti che effettuano le cessioni di prodotti in applicazione di re-


golamenti della Unione Europea concernente l’organizzazione comune dei mercati.
In Italia opera in questa direzione l’AGEA, che nei momenti di esubero della
produzione provvede al ritiro del prodotto, allo stoccaggio ed alla rivendita.
La detrazione forfetaria sulla base delle percentuali di compensazione non è,
tuttavia, conveniente per gli enti di intervento, quando questi hanno quale contro-
parte produttori agricoli che applicano il regime normale.
In tal caso, infatti, gli organismi emettono la fattura con le aliquote ordinarie

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che sono uguali o superiori alle percentuali di compensazione: quindi la detrazio-
ne forfetaria sarà inferiore a quella analitica.

3.10 Cooperative e loro consorzi


Sotto il profilo soggettivo (articolo 34, comma 2, lettera a), le cooperative che
rientrano nel regime speciale sono quelle che operano nell’ambito della produzione
agricola, quali, ad esempio, le cooperative di conduzione dei terreni e le stalle sociali.
Le cooperative agricole che operano a valle della produzione agricola, e cioè
quelle che provvedono alla vendita dei prodotti conferiti dai soci, rientrano nel re-
gime speciale secondo le regole stabilite nella lettera c), comma 2, dell’articolo 34.
Infine, le cooperative che operano a monte della produzione agricola (coopera-
tive di acquisto o di servizi), non rientrano nel regime speciale Iva.
A seguito delle modifiche introdotte dal D.L. 14 marzo 2005, n. 35, converti-
to dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, le cooperative agricole che provvedono alla
vendita dei prodotti agricoli conferiti prevalentemente dai propri soci nello stato
originario o previa manipolazione e trasformazione, applicano il regime speciale
di detrazione sull’intera produzione realizzata.
Il legislatore ha, in sostanza, reso applicabile anche alle cooperative il regime
previsto per la generalità delle imprese agricole, le quali, a seguito dell’introdu-
zione della legge di orientamento in agricoltura, applicano il regime speciale
anche per i prodotti acquistati, qualora sussistano particolari condizioni.
Si ritiene che, sotto questo profilo, siano applicabili anche alle cooperative i prin-
cipi evidenziati con le circolari n. 44/E del 14 maggio 2002 e n. 44/E del 15 novem-
bre 2004. In sostanza le cooperative agricole possono applicare il regime speciale
sull’ammontare complessivo delle operazioni effettuate alle seguenti condizioni:
– che i prodotti ceduti siano compresi nella prima parte della tabella A) allegata
al D.P.R. n. 633/72;
– che i prodotti venduti provengano prevalentemente dalle aziende agricole dei
soci; la prevalenza viene determinata in base alla quantità se i prodotti sono
omogenei ovvero in base al valore in caso contrario;
– che i prodotti acquistati presso terzi appartengano al medesimo comparto pro-
duttivo di quelli conferiti dai soci;
– che i prodotti acquistati siano sottoposti a un processo di trasformazione e/o
di manipolazione. Questa condizione, che è rigorosa per le imprese agricole
I SOGGETTI AMMESSI AL REGIME SPECIALE 41
singole, non è altrettanto ovvia per le cooperative; queste, secondo la formu-
lazione dell’articolo 34, comma 2, lettera c), possono cedere anche nello stato
originario prodotti conferiti prevalentemente dai soci. Tuttavia, in caso di ac-
quisti di prodotti presso terzi e rivenduti nello stato originario, anche la coo-
perativa dovrebbe applicare la detrazione nei modi ordinari, secondo i criteri
dell’impresa mista (articolo 34, comma 5).
La cessione da parte della cooperativa dei beni conferiti dai soci, rientra nel
regime Iva per l’agricoltura, sia che tali prodotti vengano ceduti allo stato ori-

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ginario (cooperativa di vendita), sia che abbiano subito una manipolazione o
trasformazione.

3.11 Le società consortili


La circolare ministeriale 10 luglio 1979, n. 19, ha assimilato alle cooperative,
per identità di funzione, le associazioni fra produttori agricoli costituite in forma
societaria senza scopo di lucro ed aventi per statuto carattere mutualistico: si
tratta, ad esempio, delle società consortili di cui all’articolo 2615-ter del codice
civile.
L’interpretazione ministeriale è indubbiamente estensiva ed alla luce della
formulazione attuale del comma 2 dell’articolo 34, non è agevole poter assimila-
re alle cooperative le società commerciali, ancorché consortili.
Infatti la norma prevede un’elencazione tassativa dei soggetti ai quali si rende
applicabile il regime speciale di detrazione con riferimento ai prodotti conferiti
dai soci.

3.12 Associazioni di produttori agricoli


La cessione dei prodotti agricoli ottenuti dai soci rientra nel regime speciale
anche se effettuata da parte di associazioni e loro unioni costituite e riconosciute ai
sensi della legislazione vigente.
Anche in questo caso, la cessione può riguardare prodotti agricoli ceduti allo
stato originario o previa manipolazione o trasformazione.
L’articolo 26 del D.Lgs. n. 228/2001 ha riordinato i criteri e le modalità per la
costituzione delle associazioni dei produttori e le relative unioni al fine di favori-
re la partecipazione dei produttori stessi alla programmazione agricola nazionale
e regionale. Le Regioni hanno il compito attuativo della predetta legge, oltre che
il riconoscimento giuridico delle predette associazioni.
Si ritiene che il regime speciale si renda applicabile per le associazioni di
produttori indipendentemente dalla forma giuridica assunta, ai sensi del citato
articolo 26.
Pertanto, anche una società di capitali o una società consortile, che sia rico-
nosciuta come Organizzazione di produttori, può applicare il regime speciale
secondo le regole delle società cooperative.
42 AGRICOLTURA E FISCO

PRASSI

Circolare ministeriale 24 dicembre 1997, n. 328


Iva Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 313.
Modifiche alle disposizioni generali e ai regimi speciali Iva
N.B. – La circolare n. 328/97 rappresenta un documento interpretativo importante in materia di
regime speciale Iva e, quindi, viene riportata anche se, a seguito delle modifiche apportate all’articolo
2135 del codice civile, non è più attuale in alcune parti, che sono state eliminate dal testo ufficiale.

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6.1 - Il nuovo regime speciale per i produttori agricoli
Come già accennato nella premessa, a decorrere dal 1° gennaio 1998 il regime speciale Iva riservato
dall’articolo 34 del D.P.R. n. 633 del 1972 ai produttori agricoli muta completamente la sua struttura al fine
di attenuare le distorsioni della concorrenza evidenziate in passato fra i diversi soggetti del settore, provo-
cate dalla circostanza che il carico fiscale Iva relativo alle cessioni di uno stesso prodotto agricolo poteva
essere diverso a seconda che l’agricoltore cedente applicasse il regime speciale ovvero il regime normale.
Al fine di una maggiore aderenza con quanto previsto dalla sesta direttiva CEE del 17 maggio 1977
(articolo 25, paragrafo 9, secondo periodo), il comma 1 del nuovo articolo 34 prevede che per le ces-
sioni di prodotti agricoli e ittici elencati nella prima parte della tabella A) allegata al D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633, effettuate dai produttori agricoli, così come definiti dal successivo comma 2 del medesimo
articolo 34, l’imposta sul valore aggiunto si applica con le aliquote proprie stabilite per i singoli prodot-
ti, determinati in base all’articolo 16 del D.P.R: n. 633 del 1972 e delle richiamate tabelle allegate al
decreto stesso, tenendo conto delle recenti modifiche apportate in tema di aliquote Iva con il D.L. 29
settembre 1997, n. 328, convertito dalla Legge 29 novembre 1997 n. 410.
Pertanto, ai fini della determinazione dell’imposta, per le anzidette cessioni non si rendono più
applicabili, a decorrere dal 1° gennaio 1998, le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensa-
zione. Ne scaturisce che il produttore agricolo diviene debitore d’imposta nei confronti dell’Erario per
la differenza tra le aliquote applicate ai singoli prodotti e le aliquote corrispondenti alle percentuali di
compensazione detratte (nei casi, ovviamente, in cui tali aliquote sono diverse).
Dette percentuali di compensazione, rideterminate con decreto del Ministro delle Finanze di con-
certo con il Ministro per le politiche agricole, in forza di quanto previsto dal comma 4 dell’articolo 11 del
D.Lgs. n. 313 del 1997, trovano pertanto ora applicazione, a partire dalla stessa data del 1° gennaio
1998, esclusivamente per la determinazione forfetizzata della detrazione Iva da parte dei produttori
agricoli in sede di liquidazione periodica, a copertura degli oneri d’imposta assolta sugli acquisti e
importazioni di beni e servizi necessari per l’esercizio delle attività agricola e di pesca, specificamente
individuate nella lett. a), del comma 2, dell’articolo 34.
Ne consegue che per determinare la detrazione spettante in sede di liquidazione dell’imposta, i
produttori agricoli applicheranno all’ammontare complessivo imponibile delle cessioni di prodotti agri-
coli e ittici effettuate, la percentuale di compensazione corrispondente al prodotto o ai prodotti ceduti.
Dall’imposta riscossa per rivalsa dovrà essere detratta l’imposta come sopra determinata e sarà
così calcolata l’imposta da versare in sede di liquidazione periodica (mensile o trimestrale).
Si fornisce al riguardo il seguente esempio:
Liquidazione relativa al mese/trimestre........1998
Si supponga sia stata effettuata vendita di latte fresco per complessive lire 90.000.000 di imponibile
e lire 9.000.000 di imposta (aliquota 10%). L’imposta da versare sarà così determinata:
Iva sulle cessioni di prodotti agricoli 9.000.000 (totale da fatture emesse e da corrispettivi riscossi)
Iva detraibile
percentuale di compensazione 9% di 90.000.000 = 8.100.000
Iva del periodo da versare (9.000.000 – 8.100.000) = 900.000
L’applicazione generalizzata alle cessioni di prodotti agricoli e ittici delle aliquote proprie per essi
previste, trova due eccezioni disposte dallo stesso comma 1 del nuovo testo dell’articolo 34, che indi-
vidua i seguenti casi in cui l’imposta continua ad essere determinata con l’applicazione delle aliquote
corrispondenti alle percentuali di compensazione:
A) passaggi di prodotti agricoli ed ittici agli enti, alle cooperative ed alle altre organizzazioni asso-
ciative indicate nella lett. c), comma 2, dell’articolo 34, a condizione che sia il socio che la cooperativa
o ente operino nel regime speciale di detrazione sopra illustrato;
B) cessioni effettuate dai produttori agricoli con volume d’affari minimo (ora 7.000 euro), esonerati dagli
adempimenti contabili ed ai quali è riservato dal comma 6 dell’articolo 34 una particolare disciplina.
I SOGGETTI AMMESSI AL REGIME SPECIALE 43
6.2 - Presupposto oggettivo
Il nuovo testo dell’articolo 34 non introduce alcuna innovazione in relazione al presupposto oggetti-
vo previsto ai fini dell’applicazione del regime speciale ivi disciplinato.
La nuova disciplina continua, infatti, ad applicarsi esclusivamente alle cessioni di prodotti agricoli
ed ittici tassativamente elencati nella prima parte della Tabella A allegata al decreto n. 633 del 1972,
effettuate dai produttori agricoli, di cui al comma 2 dello stesso articolo 34.

6.3 - Presupposto soggettivo


6.3.1 - Nozione di produttore agricolo

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Nel definire l’ambito soggettivo di applicazione del nuovo regime speciale agricolo l’articolo 34 non
apporta alcuna modifica alla nozione di produttore agricolo ma vengono limitati i soggetti ammessi al
regime stesso sulla base del volume d’affari conseguito.
La norma recepisce in tal modo le indicazioni della VI Direttiva CEE, articolo 25, par. 9, secondo la
quale l’applicazione del regime speciale agricolo non ha motivo di esistere per i produttori agricoli che per la
loro dimensione non hanno difficoltà ad assolvere gli obblighi contabili previsti dal regime normale.
Pertanto, i produttori agricoli ammessi al regime speciale ai sensi del nuovo testo dell’articolo 34,
commi 2 e 3, sono i seguenti:
a) soggetti che esercitano, individualmente od in forma associata, le attività di cui all’articolo 2135 del
codice civile (cioè le attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, all’allevamento del
bestiame ed attività ad esse connesse, vale a dire le attività dirette alla trasformazione o alla alienazione
dei prodotti agricoli quando rientrano nell’esercizio normale dell’agricoltura), nonché la pesca in acque
dolci, la piscicoltura, la mitilicoltura, l’ostricoltura, la coltura di altri molluschi e crostacei e l’allevamento
di rane. Per tali soggetti il regime speciale agricolo, applica indipendentemente dalla natura giuridica
adottata dal soggetto che svolge l’attività (impresa individuale, società di persone, di capitali, ecc.)
purché l’oggetto della stessa consista nella cessione dei prodotti agricoli e ittici di cui al precedente
paragrafo;
b) organismi agricoli di intervento o altri soggetti per loro conto, che effettuano cessioni di prodotti in
applicazione di regolamenti dell’Unione Europea concernenti l’organizzazione comune dei mercati dei
prodotti stessi;
c) cooperative e loro consorzi, associazioni e loro unioni costituite e riconosciute ai sensi della legislazione
vigente, esclusivamente nell’ipotesi in cui l’attività degli stessi si concretizzi nella vendita “per conto”
dei produttori soci o associati; enti che provvedono per legge, anche previa manipolazione o
trasformazione, alla vendita collettiva per conto dei produttori agricoli.
È appena il caso di precisare che le cooperative e le altre forme similari di associazione che eserci-
tano in proprio l’attività di produzione agricola, non sono riconducibili fra i soggetti della lett. c), com-
ma 2, dell’articolo 34, ma fra i produttori agricoli indicati nella menzionata lett. a) dello stesso articolo.

6.3.3 - Attività agricole soggette al regime speciale


In relazione alle attività agricole e di pesca richiamate nella lettera a), comma 2, dell’articolo 34, si
ritiene opportuno fornire, in questa sede, per completezza di esposizione alcuni chiarimenti inerenti proble-
matiche già evidenziate in passato sull’argomento, al fine di pervenire ad una loro sistematica definizione.
In proposito, si ricorda, per quanto concerne in particolare l’attività di allevamento, che, sulla base
del più recente indirizzo giurisprudenziale cui si e’ uniformata l’Amministrazione finanziaria (senten-
za Corte di Cassazione n. 7648 del 10 luglio 1991 Avvocatura Generale dello Stato parere n. 078460
del 24 settembre 1991) non può rinvenirsi attività di allevamento se il bestiame viene acquistato per
essere rivenduto entro un così breve spazio di tempo da far ritenere il fondo agricolo come una mera
area di “sosta” in attesa della cosiddetta macellazione differita.
Costituisce invece attività di allevamento del bestiame e quindi attività agricola ai sensi dell’articolo
2135 del c.c. soggetta al regime speciale di cui all’articolo 34, l’attività diretta all’accrescimento pon-
derale degli animali quando l’ingrasso o lo sviluppo siano elementi rilevanti (c.d. attività di ingrasso)
nell’ambito dell’attività dell’impresa agricola ed anche se:
– gli animali siano stati acquistati all’esterno;
– la permanenza del bestiame sul fondo non comprenda tutta la durata del ciclo biologico di ogni singolo
animale ma soltanto una fase apprezzabile di esso;
– gli animali vengano venduti prima che si riproducano e, quindi, senza che l’allevamento abbia l’effetto
della riproduzione;
– all’alimentazione del bestiame si provveda con alimenti provenienti anche totalmente dall’esterno
del fondo.
44 AGRICOLTURA E FISCO

Si ricorda inoltre che non rientra nel regime speciale Iva agricolo l’attività di allevamento di cani, pur
essendo tale attività considerata agricola ai sensi della legge 23 agosto 1993, n. 349, atteso che tali
animali non sono ricompresi nella prima parte della Tabella A allegata al DPR n. 633 del 1972.
Rientra invece nell’ambito della attività agricola, ai sensi dell’art. 34, l’attività di allevamento degli
struzzi nonché la vendita delle relative carni, in quanto detti animali debbono ritenersi ricompresi tra
gli altri animali destinati all’alimentazione umana di cui al punto 4 della Tabella A, parte I, allegata al
DPR n. 633 del 1972.
Si fa rilevare inoltre che per le cessioni di animali della specie bovina e suina, compresi gli animali
del genere bufalo, il regime speciale trova applicazione solo se gli stessi vengono ceduti vivi (le loro
carni macellate non sono comprese tra i prodotti di cui alla prima parte della Tabella A).

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Le cessioni, invece, di volatili da cortile nonché di conigli domestici, piccioni, lepri, pernici, fagiani,
destinati all’alimentazione umana (punti 3 e 4 della Tabella A, parte I) rientrano nel predetto regime
sia se gli stessi sono ceduti vivi che macellati.
Per le cessioni di questi ultimi animali, elencati nel punto 4 della Tabella A, parte prima quali ad
esempio i fagiani, si ricorda che il regime speciale si applica solo se essi sono destinati all’alimenta-
zione umana; pertanto, nell’ipotesi che tali animali siano destinati al ripopolamento il predetto regime
non troverà applicazione.
L’attività orto-florovivaistica è considerata attività agricola ai sensi dell’articolo in rassegna quando i
prodotti che costituiscono oggetto di tale attività realizzino sul fondo almeno una fase di produzione su-
bendo un incremento qualitativo o quantitativo. L’acquisto, ad esempio, di una partita di piante o fiori che
vengano rivenduti senza che alcuna fase di produzione venga posta in essere rappresenta di converso
un’operazione di carattere commerciale che esula dall’applicazione del regime speciale.
Per quanto concerne l’ambito applicativo della norma relativamente al settore ittico, si ribadisce che
rientrano nel regime speciale dell’agricoltura i soggetti che esercitano le seguenti attività:
– pesca in acque dolci;
– allevamento di pesci sia in acque dolci che marine;
– attività di mitilicoltura, di ostricoltura e coltura di altri molluschi e crostacei, indipendentemente se
l’allevamento avvenga in acque dolci, salmastre o marine.
Capitolo 4
Le cessioni di beni oggetto della detrazione forfetaria1

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4.1 Premessa
L’applicazione della detrazione dell’Iva, in base alle percentuali di compen-
sazione, richiede che le cessioni riguardino beni compresi nella parte prima della
tabella A, allegata al D.P.R. n. 633/72.
L’elencazione è tassativa e, pertanto, soltanto in presenza di cessioni dei beni
ivi elencati è possibile invocare la forfetizzazione dell’imposta.
Per alcuni beni, come, ad esempio, gli animali della specie bovina e suina,
compresi gli animali del genere bufalo, il regime speciale trova applicazione solo
se gli stessi vengono ceduti vivi, in quanto le loro carni macellate non sono com-
prese tra i prodotti di cui alla prima parte della citata tabella A.
In altri casi, come per i conigli domestici e, in generale, per gli animali da cor-
tile destinati all’alimentazione umana, la detrazione forfetaria si applica ancorché
siano ceduti macellati.
Altra condizione necessaria per l’applicazione del regime speciale di detrazio-
ne è rappresentata dal fatto che i prodotti agricoli oggetto di cessione siano stati
effettivamente prodotti nell’azienda agricola e non semplicemente commercializ-
zati, come precisato nelle circolari dell’Agenzia delle entrate n. 44/E del 14
maggio 2002 e n. 44/E del 15 novembre 2004.
Questa circostanza riduce gli effetti fiscali dell’articolo 2135 del codice civile,
perché molte attività connesse hanno assunto natura agricola, ma non consento-
no l’applicazione della detrazione in base alle percentuali di compensazione, in
quanto il prodotto ottenuto non è compreso nella tabella A, parte prima; ad esem-
pio, la macellazione di animali suini o bovini ha carattere agricolo ai fini civilisti-
ci, ma la vendita delle relative carni rientra nel regime ordinario.

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
46 AGRICOLTURA E FISCO

4.2 Animali da ripopolamento


La tabella A, parte prima, in certi casi prevede anche la destinazione dei beni
affinché le relative cessioni possano usufruire del regime speciale.
Conigli domestici, piccioni, lepri, pernici, fagiani, rane ed altri animali vivi
sono, ad esempio, considerati, ai fini Iva, prodotti agricoli se sono destinati alla
alimentazione umana, con la conseguenza che le cessioni di tali animali per il ri-
popolamento di riserve o di parchi naturali devono essere assoggettate ad Iva con

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l’aliquota ordinaria del 22% e non può essere applicato il regime speciale (circola-
re ministeriale 24 dicembre 1997, n. 328/E).
In proposito, la norma non prevede quali accertamenti il produttore agrico-
lo debba fare per verificare se l’animale ceduto venga effettivamente destinato
all’alimentazione umana, non essendo richiesta una dichiarazione in tal senso
rilasciata dall’acquirente.
Tuttavia il cedente, anche in base alle caratteristiche dell’acquirente, deve
stabilire quale aliquota Iva applicare ed è sanzionabile in caso di omessa applica-
zione dell’aliquota ordinaria se la destinazione degli animali non è rivolta all’a-
limentazione umana; inoltre, nella fattispecie non sono applicabili le percentuali
di compensazione.
Vi è anche il problema dei passaggi intermedi, come la cessione di conigli
appena nati nei confronti di un allevatore che ne cura l’ingrasso: in questo caso,
si ritiene che la cessione rientri nel regime speciale, poiché la verifica della desti-
nazione alla alimentazione umana dovrebbe avvenire all’ultimo stadio della com-
mercializzazione.
La circolare ministeriale 24 dicembre 1997, n. 328/E ha precisato che la ces-
sione degli struzzi rientra nel punto 4, della tabella A, parte prima, e, pertanto, la
percentuale di compensazione è pari al 7,50%; le loro carni rientrano nel punto
successivo con percentuale di compensazione pari al 8,50%.

4.3 Le prestazioni di servizi


L’articolo 16, comma 3, contiene la regola generale secondo cui per le presta-
zioni di servizio dipendenti da contratti d’opera aventi per oggetto la produzione
di beni, l’imposta si applica con la medesima aliquota che sarebbe applicabile in
caso di cessione dei beni prodotti.
La regola si applica anche nel caso di operazioni che abbiano per oggetto la
trasformazione o la modificazione del prodotto.
Ad esempio, in presenza di una prestazione di servizi avente per oggetto l’es-
siccazione del mais, si applica l’Iva con l’aliquota del 4% (aliquota Iva sul mais)
in luogo dell’aliquota ordinaria del 22%.
In ogni caso, in presenza di prestazioni di servizio riguardanti prodotti agri-
coli, l’operazione segue l’aliquota ordinaria del prodotto e non la percentuale di
compensazione del bene ottenuto: così, il servizio avente per oggetto la trasfor-
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 47
mazione delle uve in vino non può essere soggetto ad Iva con la percentuale di
compensazione che è pari al 12,3%, ma segue l’aliquota ordinaria del vino pari
al 22%.

4.4 Le percentuali di compensazione


Il primo comma dell’articolo 34 prevede che la detrazione dell’Iva è forfetiz-

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zata in misura pari alla applicazione all’ammontare imponibile delle percentuali
di compensazione. L’imposta, invece, dal 1° gennaio 1998 è applicata mediante le
aliquote ordinarie.
Le percentuali di compensazione, inoltre, rappresentano le aliquote Iva per
le cessioni poste in essere dalle imprese agricole che usufruiscono del regime di
esonero e per i passaggi alle cooperative che operano in regime speciale, a condi-
zione che anche il socio conferente applichi il medesimo regime.
Le percentuali di compensazione attualmente in vigore sono state introdotte
dal D.M. 12 maggio 1992, come aggiornato dal D.M. 30 dicembre 1997, e, da ulti-
mo, dal D.M. 23 dicembre 2005.
Si riporta l’elenco dei prodotti agricoli, in ordine alfabetico, secondo la descri-
zione contenuta nella tabella A, con l’indicazione sia dell’aliquota Iva applica-
bile all’atto della cessione, sia della percentuale di compensazione che determina
l’ammontare dell’imposta detraibile.
Al riguardo, si fa presente che l’articolo 40, comma 1-ter, del decreto-legge
6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 (Disposizioni
urgenti per la stabilizzazione finanziaria), come modificato dall’articolo 1, comma
480, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (Legge di stabilità per l’anno 2013), di-
spone quanto segue:
1-ter. A decorrere dal 1° luglio 2013, l’aliquota dell’imposta sul valore ag-
giunto del 21 per cento è rideterminata nella misura del 22 per cento.
Successivamente, l’articolo 11, comma 1, del D.L. 28 giugno 2013, n. 76, con-
vertito dalla legge 9 agosto 2013, n. 99, ha spostato il termine dal 1° luglio al 1°
ottobre 2013.
Infine, i commi 718 e 719 della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabi-
lità 2015), stabiliscono quanto segue:
a) l’aliquota del 10% è incrementata di due punti percentuali a decorrere dal 1º
gennaio 2016 e di un ulteriore punto percentuale dal 1º gennaio 2017;
b) l’aliquota del 22% è incrementata di due punti percentuali a decorrere dal 1°
gennaio 2016, di un ulteriore punto percentuale dal 1º gennaio 2017 e di ulte-
riori 0,5 punti percentuali dal 1º gennaio 2018.
Tuttavia, i previsti aumenti possono essere sostituiti, integralmente o in parte,
da provvedimenti normativi che assicurino, integralmente o in parte, gli stessi ef-
fetti positivi sui saldi di finanza pubblica attraverso il conseguimento di maggiori
entrate ovvero di risparmi di spesa mediante interventi di razionalizzazione e di
revisione della spesa pubblica.
48 AGRICOLTURA E FISCO

Tabella dei prodotti agricoli e ittici

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Abaca greggia ex 57.02 4 22

Aceto di vino ex 22.10 4 10

Acqua ex 22.01 10

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Acque minerali 22

Acqueviti 22

Alberi da bosco, da frutto ed altri, forniti dagli


orticoltori, vivaisti e floricoltori, per la pianta- 06.01 – 06.02 4 10
gione o l’ornamento

Alghe ex 14.05 4 10

Alloro 09.10 4 10

Alveari 01.06 7,30 10

Anatre 01.05 7,50 10

Animali vivi della specie bovina, compresi


01.02 7 10
gli animali del genere bufalo

Animali vivi della specie ovina e caprina 01.04 7,30 10

Animali vivi della specie suina 01.03 7,30 10

Animali vivi (altri) destinati alla alimenta-


ex 01.06 7,30 10
zione umana, escluso il pollame

Api ex 01.06 7,30 10

Aragoste 4 22

Arbusti ed arboscelli (piante vive) da bosco,


da frutto ed altri, forniti dagli orticoltori, vivaisti 4 10
e floricoltori, per la piantagione o l’ornamento

Aringhe salate o in salamoia, secche o af-


ex 03.02 4 10
fumicate

Asini vivi
– destinati ad essere utilizzati nella prepa- ex 01.01 7,30 10
razione di prodotti alimentari
– altri ex 01.01 7,30 22

Astici 4 22

Avannotti di pesce ex 03.01 4 10

Avena destinata ad uso zootecnico 10.04 4 4

Baccalà salato o in salamoia, secco o af-


ex 03.02 4 10
fumicato

(segue)
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 49
(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Bachi da seta ex 01.06 7,30 10

Barbabietole da foraggio 12.10 4 10

Barbabietole (polpa di) 23.03 10

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Barbabietole da zucchero, anche tagliate
ex 12.04 4 10
in fettucce, fresche o disseccate

Bardotti vivi
– destinati ad essere utilizzati nella prepa- ex 01.01 7,30 10
razione di prodotti alimentari
– altri ex 01.01 7,30 22

Basilico fresco destinato all’alimentazione ex 12.07 4 4

Bergamotto 08.02 4 10

Bevande a base di vino 22

Boccioli di fiori, recisi, per mazzi o per orna- ex 06.03


4 10
menti, freschi ex 06.04

Bosco in piedi: cessioni di piante utilizzate 44.01 2 10


per ricavare prodotti di cui alle voci doganali 44.03 44.04
a fianco indicate 45.01 2 22

Bovini vivi 01.02 7 10

Bozzoli di bachi da seta atti alla trattura 50.01 8,80 22

Bufali (vedi anche animali vivi) 01.02 7 10

Bulbi allo stato di riposo vegetativo, in vege-


06.01 4 10
tazione o fioriti

Burro 04.03 4 4

Camosci vivi, destinati all’alimentazione


ex 01.06 7,30 10
umana

Camosci vivi, non destinati all’alimentazio-


22
ne umana

Canapa (cannabis sativa) greggia, macera-


ex 57.01 4 22
ta, stigliata

Cani 22

Canne comuni o canne palustri, gregge, non


ex 14.01 4 22
pelate, né spaccate

Caprioli vivi, destinati all’alimentazione umana ex 01.06 7,30 10

Caprioli vivi, non destinati all’alimentazione


22
umana

(segue)
50 AGRICOLTURA E FISCO

(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Carburanti per uso agricolo 10

Carbone vegetale 22

Carni

RIPRODUZIONE RISERVATA - GRUPPO 24 ORE


– degli animali del genere bufalo, fresche, re- ex 02.01 10
frigerate, congelate o surgelate, salate o in ex 02.06
salamoia, secche o affumicate;
– degli animali della specie bovina, fresche, ex 02.01 10
refrigerate, congelate o surgelate, salate o ex 02.06
in salamoia, secche o affumicate;
– degli animali della specie asinina, capri- ex 02.01 10
na, equina, mulesca, ovina, fresche, refri- ex 02.06
gerate, congelate o surgelate, salate o in
salamoia;
– degli animali della specie suina, fresche, ex 02.01 10
refrigerate, congelate o surgelate, salate o
in salamoia, secche o affumicate;
– di camosci, caprioli, cervi, fresche, refri- ex 02.04 8,30 10
gerate, salate o in salamoia, secche o af-
fumicate;
– di conigli domestici, lepri e di altri animali ex 02.04 8,30 10
destinati all’alimentazione umana, fresche, ex 02.06
refrigerate, salate o in salamoia, secche o
affumicate, commestibili;
– di pollame, fresche, refrigerate, salate o in ex 02.02 8.50 10
salamoia, secche o affumicate ex 02.03
ex 02.04
ex 02.06

Carrube fresche o secche, anche frantumate ex 12.08 4 10

Cascami
– di abaca ex 57.02 4 22
– di canapa ex 57.01 4 22
– di canne da zucchero esaurite 23.03 4 10
– di cotone e cotone rigenerato 664 4 22
– di lana ex 51.03 8,80 22
– di legno, compresa la segatura 44.01 2 10
– di lino ex 54.01 4 22
– di peli ex 53.03 8,80 22
– di sughero 45.01 2 22
– di tabacco 24.01 4 10

Cavalli vivi
– destinati ad essere utilizzati nella prepa- ex 01.01 7,30 10
razione di prodotti alimentari
– altri ex 01.01 7,30 22

Cavoli da foraggio 12.10 4 10

Ceppi (di legna da ardere) 44.01 2 10

Cera d’api greggia ex 15.15 8,80 10

(segue)
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 51
(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Cereali (vedi anche semi da sementa)


– frumento, mais, segala ex 10.01
10.05 – 10.02 4 4
– orzo, avena ed altri cereali minori, destinati 10.03 – 10.04
ad uso zootecnico 10.07 4 4

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– riso ex 10.06 4 4
Cervi vivi destinati all’alimentazione umana ex 01.06 7,30 10
Cervi vivi non destinati all’alimentazione 22
umana
Cinghiali vivi (animali della specie suina) 7,30 10
Cippato (risoluzione n. 124/E del 6 maggio ex 44.09 22
2009)
Coni di luppolo (interi, tritati, macinati o in ex 12.06 4 10
polvere)
Conigli domestici vivi destinati all’alimenta- ex 01.06 7,30 10
zione umana
Conigli domestici non destinati all’alimen- 22
tazione umana
Cotone in massa 55.01 4 22
Crema di latte concentrata, zuccherata 04.02 10
Crema di latte fresca, non concentrata, né 04.01 8,80 10
zuccherata
Crema di latte per burrificazione 04.03 4 4
Crostacei (anche separati dal loro guscio o ex 03.03 4 10
dalla loro conchiglia) freschi, refrigerati,
esclusi astici ed aragoste
Crostacei non sgusciati, semplicemente ex 03.03 4 10
cotti in acqua, esclusi astici ed aragoste
Crostacei preparati e conservati, esclusi 16.05 10
astici ed aragoste
Crostacei secchi, salati o in salamoia, ex 03.03 4 10
esclusi astici ed aragoste
Daini vivi destinati all’alimentazione umana 01.06 7,30 10
Daini vivi non destinati all’alimentazione 22
umana
Equini vivi
– destinati ad essere utilizzati nella prepa- ex 01.01 7,30 10
razione di prodotti alimentari
– altri ex 01.01 7,30 22
Erba medica 12.10 4 10

(segue)
52 AGRICOLTURA E FISCO

(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Erbe per mazzi o per ornamenti, fresche ex 06.04 4 10

Fagiani vivi destinati all’alimentazione uma-


01.06 7,50 10
na

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Fagiani vivi non destinati all’alimentazione
22
umana

Faraone 7,50 10

Fascine (legna da ardere in) 44.01 2 10

Fave secche (comunque destinate) 07.05 4 4

Fecce di olio d’oliva ex 15.17 4 22

Fecce di vino ex 23.05 4 10

Fegati di animali commestibili


– di volatili da cortile, congelati o surgelati ex 02.03 10
– freschi, refrigerati, salati o in salamoia, ex 02.04 8,30 10
secchi o affumicati, di conigli domestici,
lepri e di altri animali destinati all’alimen-
tazione umana
– di animali della specie equina, bovina, sui- 10
na, ovina e caprina

Fertilizzanti 4

Fieno 12.10 4 10

Fiori recisi, per mazzi o per ornamenti, fre-


ex 06.03 4 10
schi

Fogliame, foglie per ornamenti 4 10

Foraggi 12.10 4 10

Formaggi (tanto duri che molli) 04.04 4 4

Frattaglie
– di conigli domestici, lepri, commestibili, ex 02.04 10
congelate o surgelate
– di volatili da cortile, commestibili, congela- ex 02.02 10
te o surgelate
– di conigli domestici, lepri ed altri animali ex 02.04 8,30 10
destinati all’alimentazione umana
– di bovini, equini, suini, ovini e caprini ex 02.06 10

Frumento 10.01 4 4

Frutta
– commestibile, fresca o secca, temporane- da 08.01 a 08.09
amente conservata 08.11 – 08.12 4 4
– altrimenti preparata o conservata, anche ex 20.06 10
con aggiunta di zuccheri

(segue)
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 53
(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Frutti
– da sementa 12.03 4 10
– di piante delle specie utilizzate principal-
mente in profumeria, in medicina o nella
preparazione di insetticidi, antiparassitari e

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simili, freschi o secchi, anche tagliati, fran-
tumati o polverizzati ex 12.07 4 22

Funghi (vedi anche ortaggi) 4 4


– spore 12.03 4 10

Galli e galline 01.05 ex 02.02 7,50 10

Ghiaia 22

Giunchi greggi, non pelati, né spaccati, né


ex 14.01 4 22
altrimenti preparati

Grano, anche ad uso zootecnico 10.01 4 4

Granoturco 10.05 4 4

Granoturco spezzato e degerminato 4 4

Grasso
– di maiale, non pressato, né fuso, fresco, ex 02.05 10
refrigerato, congelato o surgelato, salato o
in salamoia, secco o affumicato
– di volatili, congelato o surgelato ex 02.05 10
– di volatili, non pressato, né fuso, fresco o
refrigerato, salato o in salamoia, secco o
affumicato ex 02.05 8,50 10

Humus dei lombrichi (vermicompost da leta-


4
me)

Idromele ex 22.07 4 22

Impollinazione (prestazioni di) 22

Insetti ed acari (utili per tecniche di lotta bio-


4
logica)

Kephir 04.01 8,80 10

Lamponi freschi, allo stato naturale 08.08 4 4

Lane in massa, sudice o semplicemente la- ex 53.01 8,80 22


vate

Latte cagliato 04.01 8,80 10

Latte concentrato, conservato o zuccherato 04.02 10

Latte fermentato o acidificato 04.01 8,80 10

(segue)
54 AGRICOLTURA E FISCO

(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Latte fresco, non concentrato né zuccherato,


destinato al consumo alimentare, confezio-
nato per la vendita al minuto, sottoposto a ex 04.01 4 4
pastorizzazione o ad altri trattamenti previsti
da leggi sanitarie

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Latte fresco, non concentrato né zucche-
rato, non destinato al consumo alimentare,
confezionato per la vendita al minuto, esclusi ex 04.01 8,80 10
yoghurt, kephir, latte cagliato, siero di latte,
latticello (o latte battuto) ed altri tipi di latte
fermentati o acidificati
Latticini 04.04 4 4
Legna da ardere in ceppi, fascine, ramaglie
44.01 2 10
o tondelli
Legno rozzo, anche scortecciato o sempli-
44.03 2 22
cemente sgrossato
Legno semplicemente squadrato, escluso il ex 44.04 2 22
legno tropicale
Legumi di granella, secchi, sgranati, anche
07.05 4 4
decorticati o spezzati
Lepri vive, destinate all’alimentazione uma- ex 01.06 7,30 10
na
Lepri vive, non destinate all’alimentazione ex 01.06 22
umana
Letame 4
Licheni freschi, per mazzi o per ornamenti ex 06.04 4 10
Limoni 4 4
– bucce fresche ex 08.13 4 10
Lino greggio, macerato o stigliato ex 54.01 4 22
Liquirizia (radici di) ex 12.07 4 22
Lolla di cereali, greggia, anche trinciata 12.09 4 10
Lumache ex 03.03 4 10
Lupinella 12.10 4 10
Lupini secchi 07.05 4 4
Luppolo (coni di) ex 12.06 4 10
Mais ibrido, anche se destinato alla semina 10.05 4 4
Mais ceroso (foraggio) 12.10 4 10
Mandorle secche, anche sgusciate o decor- 08.05 4 4
ticate o pelate

(segue)
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 55
(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Marze vive 06.02 4 10


Meloni 4 4
– scorze di meloni ex 08.13 4 10
Menta piperita (olio essenziale) ex 33.01 8,80 22

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Midollo della palma a sago ex 07.06 4 10
Miele naturale 04.06 8,80 10
Miscele
– di olio di oliva rettificato con olii di oliva di 4 4
pressione commestibile
– di sansa di olio di oliva rettificato con olii di ex 15.07 4 4
oliva di pressione, commestibile
Molluschi freschi, refrigerati, escluse le ex 03.03 4 10
ostriche
Molluschi surgelati o congelati, escluse le 10
ostriche
Morchie d’olio di oliva ex 15.17 4 22
Mosti di uve fresche mutizzati con alcole
ex 22.05 4 22
(mistelle)
Mosti di uve parzialmente fermentate, anche 22.04 4 22
mutizzati con metodi diversi dall’aggiunta di
alcole
Mosto concentrato 20.07 4 22
Muli vivi
– destinati ad essere utilizzati nella prepara- ex 01.01 7,30 10
zione di prodotti alimentari
– altri ex 01.01 7,30 22
Muschi freschi, per mazzi o per ornamenti ex 06.04 4 10
Navoni – rutabaga 12.10 4 10
Nocciole 08.05 4 4
– gusci di nocciole 44.01 4 10
Noccioli di frutta non nominati, né compresi ex 12.08 4 10
altrove
Novellame di pesce in acqua dolce o novello ex 03.01 4 10
da semina
Oche 01.05 7,50 10
Olio di oliva di pressione, commestibile, lam- ex 15.07 4 4
pante, rettificato
Olive fresche, allo stato naturale o in sala- ex 07.01
moia ex 07.03 4 4

(segue)
56 AGRICOLTURA E FISCO

(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria
Ortaggi
– allo stato naturale, freschi ex 07.01 4 4
– ortaggi e piante mangerecce, esclusi i tar- ex 07.01 4 4
tufi, freschi, refrigerati o presentati immersi ex 07.03
in acqua salata solforata

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– freschi, lavati, tagliati, pronti per essere con- ex 07.01 4 4
sumati o cucinati (prodotti ortofrutticoli di IV ex 07.03 4 4
gamma) di cui alle voci doganali a fianco ex 07.04 4
indicate
Orzo
– destinato ad uso zootecnico 4 4
– destinato alla semina 10.03 4 10
– vestito, destinato alla preparazione della birra 10.03 4 4
Ostriche 4 22
Ovini vivi 01.04 7,30 10
Paglia di cereali, greggia, anche trinciata 12.09 4 10
Panelli dell’estrazione dell’olio di oliva, esclu- ex 23.04 4 10
se le morchie
Panna di latte
– concentrata, conservata o zuccherata ex 04.02 10
– fresca, non concentrata, né zuccherata ex 04.01 8,80 10
Pappa reale pura 04.07 22
– pappa reale con miele 21.07 10
Parti di piante delle specie utilizzate princi-
palmente in profumeria, in medicina o nella
preparazione di insetticidi, antiparassitari e ex 12.07 4 22
simili, fresche o secche, anche tagliate, fran-
tumate o polverizzate
Parti di piante, per mazzi o per ornamenti, fre- ex 06.04 4 10
sche
Patate 07.01 4 4
Patate dolci 07.06 4 10
Peli
– cardati o pettinati 650 22
– fini in massa, non nominati né compresi 646 8,80 22
altrove, esclusi quelli di coniglio, lepre, ca-
storo e nutria
– grossolani, di animali bovini, suini, equini 647 8,80 22
(esclusi i crini), di capre comuni, e simili
– grossolani o fini, in massa, greggi ex 53.02 8,80 22
Pellet 44.01 2 22
Pelli gregge degli animali della specie bovi- ex 41.01 22
na, ovina, equina, suina
Pernici vive destinate all’alimentazione umana ex 01.06 7,50 10
Pernici vive non destinate all’alimentazione 22
umana
(segue)
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 57
(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Pesci freschi (vivi o morti), refrigerati desti- ex 03.01 4 10


nati all’alimentazione umana
Pesci non destinati all’alimentazione umana 4 22
Pesci semplicemente salate o in salamoia,

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ex 03.02 4 10
secchi o affumicati
Pesci congelati o surgelati 10
Piante allo stato vegetativo di basilico, ro- ex 12.07 4 10
smarino e salvia
Piante delle specie utilizzate principalmente ex 12.07 4 22
in profumeria, in medicina o nella prepara-
zione di insetticidi, antiparassitari e simili,
fresche o secche, anche tagliate, frantumate
o polverizzate
– se fornite dagli orticoltori, vivaisti e floricol- 06.02 4 10
tori, per la piantagione o l’ornamento
Piante mangerecce:
– congelate o surgelate, anche cotte ex 07.02 4
– disseccate, disidratate o evaporate, anche ex 07.04 4
tagliate in pezzi o in fette
– macinate o polverizzate, ma non altrimenti ex 07.04 10
preparate, esclusi i tartufi
– fresche, refrigerate o presentate immerse ex 07.03 4 4
in acqua salata, solforata o addizionata
di altre sostanze atte ad assicurarne tem-
poraneamente la conservazione, ma non
specialmente preparate per il consumo im-
mediato, esclusi i tartufi
Piante vive in genere, fornite abitualmente 06.02 4 10
dagli orticoltori, vivaisti o floricoltori, per la
piantagione o l’ornamento
Piante in piedi destinate ad essere utilizzate 44.01 2 10
per ricavare prodotti di cui alle voci doganali
a fianco indicate 44.03 - 44.04 2 22
45.01
Piccioni vivi destinati all’alimentazione umana ex 01.06 7,50 10
Piccioni vivi non destinati all’alimentazione ex 01.06 22
umana
Pollame (il termine “pollame” comprende 01.05 7,50 10
galline, tacchini, faraone, anatre, oche, qua-
glie, piccioni, faggiani, pernici, struzzi)
Pollina 4
Polline 12.08E 4 10
Pomodori pelati ex 20.02 4

(segue)
58 AGRICOLTURA E FISCO

(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Prato in zolle 06.02 4 10


Prestazioni di servizi
– rese con macchine agricole o aeromobili 10
ad agricoltori

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– altri casi 22
Prezzemolo ex 07.01 4 4
Prodotti
– da foraggio (altri simili al fieno, all’erba me- 12.10 4 10
dica, alla lupinella, al trifoglio, ai cavoli da
foraggio, ai lupini o alla veccia)
– di origine vegetale del genere di quelli uti- 23.06 4 10
lizzati per la nutrizione degli animali, non
nominati né compresi altrove
– fitosanitari 10
– vegetali impiegati principalmente nell’ali- ex 12.08 4 10
mentazione umana, non nominati, né com-
presi altrove
Propoli
– se classificabile come cera d’api greggia 15.15BI 8,80 10
– se classificabile come cera d’api non greggia 15.15BII 22
Quaglie vive destinate all’alimentazione ex 01.06 7,50 10
umana
Quaglie vive non destinate all’alimentazione ex 01.06 22
umana
Radici di manioca, d’arrowroot e di salep, 07.06 4 10
topinambur, patate dolci ed altre simili radici,
anche secche o tagliate a pezze
Radici da foraggio 12.10 4 10
Radici di cicoria, fresche o disseccate, an- 12.08 4 10
che tagliate, non torrefatte
Radici di liquirizia utilizzate come piante me- ex 12.07 4 22
dicinali
Radici tuberose allo stato vegetativo, in ve- 06.01 4 10
getazione o fiorite
Ramaglie (legna da ardere) 44.01 2 10
Rami freschi per mazzi o per ornamenti ex 06.04 4 10
Ramié greggio ex 54.02 4 22
Residui in genere
– della disoleazione di frutti oleosi, di semi ex 23.04 4 10
– della estrazione dell’olio di oliva, escluse ex 23.04 4 10
le morchie
Ricotta 04.04 4 4

(segue)
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 59
(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Riso, riso sbramato ex 10.06 4 4


Riso, pilato, brillato, lucidato (compreso quel-
lo spezzato se destinato ad uso zootecnico) ex 10.06 4
Rizomi allo stato vegetativo, in vegetazione

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06.01 4 10
o fioriti
Rosmarino fresco, destinato all’alimentazione ex 12.07 4 4
Sabbia di cava, di lago, di fiume e di mare 22
Saggina ex 14.03 4 22
Sale, salgemma 25.01 22
Salvia fresca, destinata all’alimentazione ex 12.07 4 4
Sansa di olive ex 23.04 4 10
Scorze di agrumi e di meloni, fresche esclu- ex 08.13 4 10
se quelle congelate, presentate immerse
nell’acqua salata, solforata o addizionata di
altre sostanze atte ad assicurarne tempora-
neamente la conservazione, oppure secche
Segala 10.02 4 4
Segatura di legno 44.01 2 10
Selvaggina destinata al ripopolamento delle 22
riserve
Seme per la fecondazione artificiale del be- 10
stiame
Semi da sementa di cereali:
– grano, mais e segala 4 4
– altri semi da sementa 12.03 4 10
Semi delle specie utilizzate principalmente ex 12.07 4 22
in profumeria, in medicina o nella prepara-
zione di insetticidi, antiparassitari e simili,
freschi o secchi, anche tagliati, frantumati o
polverizzati
Semi oleosi, esclusi quelli di ricino e di lino e ex 12.01 4 4
quelli frantumati, destinati alla disoleazione
Semi e frutti oleosi, esclusi quelli frantumati, ex 12.01 4 10
non destinati alla disoleazione
Sgombro bollito, salato ex 03.02 4 10
Sidro di pere e idromele ex 22.07 4 22
Siero di latte 04.01 8,80 10
Sisal greggia ex 57.04 4 22

(segue)
60 AGRICOLTURA E FISCO

(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Spezie da 09.04 a 09.10 4 10

Spore da sementa 12.03 4 10

Stoccafisso salato o in salamoia, secco o ex 03.02 4 10

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affumicato

Stoppe di abaca ex 57.02 4 22

Stoppe di canapa ex 57.01 4 22

Stoppe di lino ex 54.01 4 22

Struzzi ex 01.06 7,50 10

Sughero naturale greggio, frantumato, gra- 45.01 2 22


nulato o polverizzato

Suini vivi 7,30 10

Tabacchi greggi o non lavorati 24.01 4 10

Tacchini 7,50 10

Talee vive 06.02 4 10

Tartaro greggio 23.05 4 10

Tartufi 22

Terriccio (terra + fertilizzanti) 22

Testacei (anche separati dal loro guscio o ex 03.03 4 10


dalla loro conchiglia)

Testacei secchi, salati o in salamoia ex 03.03 4 10

Testacei surgelati o congelati 10

Torba (utilizzata come fertilizzante o am- 4


mendante)

Trebbia ex 14.03 4 22

Trifoglio 12.10 4 10

Trote (vedi anche pesci) compresi i filetti di 4 10


trota

Tuberi ad alto tenore di amido o inulina, an-


che secchi e tagliati a pezzi 07.06 4 10

Tuberi allo stato di riposo vegetativo, in ve- 06.01 4 10


getazione o fioriti

Tufi ed altre pietre affini 22

(segue)
LE CESSIONI DI BENI OGGETTO DELLA DETRAZIONE FORFETARIA 61
(segue)

Percentuale di Aliquota
Elenco alfabetico dei prodotti Voce doganale
compensazione ordinaria

Uova
– di pollame in guscio, fresche o conservate ex 04.05 8,80 10
– di altri volatili, in guscio, fresche o conser- 8,80 10
vate
– da cova 8,80 10

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– gialli, anche se conservati, essiccati, zuc- 10
cherati e non
Uva da tavola 08.04 4 4
Uva da vino 08.04 4 10
Veccia 12.10 4 10
Verdura allo stato naturale ex 07.01 4 4
Vimini, greggi, non pelati, né spaccati, né ex 14.01 4 22
altrimenti preparati
Vinacce 23.06 4 10
Vini di uve fresche, con esclusione di quelli ex 22.05 12,30 22
liquorosi ed alcolizzati, e di quelli contenenti
più del 22% in volume di alcole
Vini liquorosi ed alcolizzati, vermouth ed al- 22
tri vini di uve fresche, aromatizzati con parti
di piante o con sostanze di piante, con esclu-
sione di quelli contenenti più del 22% in vo-
lume di alcole
Vini di uve fresche, liquorosi, con più del 22
22% di alcole
Vini spumanti, classificabili tra i vini di uve
fresche (con fermentazione in tino, con fer-
mentazione naturale in bottiglia, gassificati) 12,30 22
Volatili da cortile:
– congelati o surgelati ex 02.02 10
– freschi o refrigerati ex 02.02 7,50 10
– vivi 01.05 7,50 10
Yoghurt 04.01 8,80 10
Zampe allo stato di riposo vegetativo, in ve- 06.01 4 10
getazione o fiorite
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Capitolo 5
Limitazione alla detrazione forfetaria1

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5.1 La norma antielusiva
Il comma 4 dell’articolo 34 disponeva, in precedenza, che la detrazione forfetiz-
zata, mediante le percentuali di compensazione, non poteva essere applicata «per
le cessioni dei prodotti il cui acquisto derivi da un atto non soggetto ad imposta».
La disposizione, di evidente intento antielusivo, aveva lo scopo di evitare
che un soggetto potesse beneficiare di una detrazione forfetaria in aggiunta a quella
analitica eventualmente già usufruita dal cedente, senza che quest’ultimo avesse
assolto l’Iva sulla vendita per effetto di un atto neutro.
Il trasferimento di beni, mediante atto non soggetto a Iva, si realizza, ad esem-
pio, quando il passaggio ha per oggetto l’azienda agricola (o ramo d’azienda) nel
suo complesso, ovvero con la cessione, il conferimento o la donazione d’azienda
(articolo 2, comma 3).
La successione, invece, è esclusa dalla norma antielusiva, in quanto non vi è
alcun atto, mentre l’affitto di azienda, che invece vi rientrerebbe, non è frequente
nel settore agricolo, essendo preferita la forma dell’affitto di fondo rustico.
In vigenza della precedente normativa, quindi, in presenza, ad esempio, di con-
ferimento di azienda in società con apporto anche di prodotti agricoli, la società
conferitaria non poteva, in sede di vendita di quei beni, detrarre l’Iva in base alle
percentuali di compensazione.
L’attuale formulazione del quarto comma dell’articolo 34 dispone che la detra-
zione forfetaria non compete se i beni pervengono con atto escluso da Iva, ma solo
a condizione che il cedente, donante o conferente, sia soggetto al regime ordinario,
e, quindi, abbia detratto l’Iva sui beni oggetto del trasferimento in esclusione da
imposta.
Ne consegue che, in presenza di trasferimento di un’azienda agricola per la
quale il cedente applicava il regime speciale, l’acquirente può continuare a benefi-
ciare della detrazione in base alle percentuali di compensazione.

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
64 AGRICOLTURA E FISCO

5.2 Gli effetti


Nel passaggio di azienda occorre, quindi, verificare il regime Iva applicato dal
dante causa: se quest’ultimo applicava il regime speciale, il soggetto avente causa
può applicare il medesimo regime.
Qualora il cedente abbia operato in regime normale, il soggetto subentrante
può proseguire applicando il regime normale Iva, oppure può adottare il regime
speciale, ma in questo caso, relativamente ai prodotti agricoli giacenti al momento

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del passaggio all’atto della vendita, non è consentita la detrazione in base alle per-
centuali di compensazione.
Invece, in caso di successione di azienda viti-vinicola con giacenza di vino im-
bottigliato, la vendita del prodotto in un momento successivo a cura dell’erede
rientra nel regime speciale, ancorché il cedente non lo abbia prodotto direttamente.
Di seguito, sono esaminate le ipotesi più frequenti.

5.3 Conferimento di beni e conferimento di azienda


L’atto di conferimento, mediante il quale un soggetto trasferisce ad una so-
cietà la proprietà di una azienda o di un ramo d’azienda, è soggetto ad imposta di
registro nella misura fissa.
Il soggetto che effettua il conferimento riceve, quale contropartita, la parteci-
pazione al capitale sociale della società conferitaria.
Il conferimento di beni singoli, che non rappresentino un’azienda o un com-
plesso aziendale, sono soggetti ad Iva a norma dell’articolo 2: in questo caso, per-
tanto, non vi sono successive limitazioni alla detrazione dell’Iva.
La disposizione in esame non riguarda i passaggi di prodotti alle cooperative
da parte dei soci, che danno il diritto al ristorno (corrispettivo) in relazione al ri-
sultato di bilancio della cooperativa.
Il conferimento di azienda agricola è stato uno strumento utilizzato nel tem-
po, in quanto consente il passaggio di proprietà, compreso il terreno agricolo,
assolvendo l’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’articolo 4, punto 3,
della tariffa allegata al Testo unico dell’imposta di registro.
Si ricorda che è considerato ramo di azienda un insieme coordinato di beni
materiali, immateriali e risorse idoneo allo svolgimento di una attività consistente
nella produzione di beni specifici indirizzati al mercato; tale condizione deve in-
tendersi come una articolazione funzionale ed autonoma di una attività economica
organizzata, identificata dal cedente e dal cessionario al momento del suo trasferi-
mento (articolo 32 del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276).

5.4 Cessione d’azienda


Qualora la cessione non riguardi singoli beni, ma un complesso di beni tale da
configurare una azienda o un complesso aziendale relativo ad un singolo ra-
LIMITAZIONE ALLA DETRAZIONE FORFETARIA 65
mo d’azienda, l’operazione è esclusa dal campo di applicazione dell’Iva a norma
dell’articolo 2, comma 3, lettera b), ed è soggetta ad imposta di registro nella mi-
sura del 3%; i beni immobili scontano l’imposta di registro propria.
Può accadere che un imprenditore agricolo cessi l’attività e ceda al subentrante
tutte le scorte mobili dell’azienda agricola (bestiame, macchine e attrezzature,
scorte di foraggi, concimi, carburanti, quote latte, ecc.): in questo caso si realizza
una cessione di azienda soggetta ad imposta di registro.

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5.5 Fusione per incorporazione e scissione
Anche i passaggi di beni in dipendenza di fusione o scissione sono esclusi da
Iva a norma dell’articolo 2, comma 3, lett. f).
In questo caso, si ritiene che se la società incorporante o beneficiaria per l’atti-
vità da loro svolta applicano il regime speciale, come pure la società incorporata o
scissa, non si verifica alcuna operazione elusiva, con la conseguenza che la neutra-
lità della fusione o scissione legittima l’applicazione del regime speciale.
Se, invece, l’incorporante per l’attività propria è in regime ordinario e l’incor-
porata è in regime speciale, in linea generale si applica la norma antielusiva.
Tuttavia, la società incorporante potrebbe continuare ad applicare il regime
speciale per l’attività già svolta dalla società incorporata adottando la contabilità
separata (per un caso analogo, risoluzione n. 461456 del 19 aprile 1988).

5.6 Fusione propria


Relativamente alla fusione propria, cioè quando da due società nasce un nuovo
soggetto, quest’ultimo è obbligato a proseguire con il medesimo regime Iva delle
società precedenti.
Se le società fuse avessero applicato differenti regimi, la nuova società, per
rispettare i rispettivi regimi, deve adottare contabilità separate ai sensi dell’arti-
colo 36, ove sussistano le relative condizioni.
Se, invece, la società intende adottare un unico regime per entrambe le attività
svolte dalle società fuse, deve esercitare l’opzione per l’una o la revoca per l’altra,
con conseguente applicazione delle norme relative alla rettifica della detrazione.

5.7 Donazione
In presenza di donazione si verifica la medesima condizione di inapplicabilità
successiva del regime speciale.
A norma dell’articolo 782 del codice civile, infatti, la donazione deve essere
fatta per atto pubblico.
Essendo in presenza di un atto non soggetto ad Iva, non può che trovare appli-
cazione la disposizione contenuta nel comma 4 dell’articolo 34. Pertanto, il dona-
tario che applica il regime speciale mentre il dante causa aveva applicato il re-
66 AGRICOLTURA E FISCO

gime normale, al momento della rivendita dei prodotti agricoli deve considerare
l’operazione extra agricola ed applicare la detrazione dell’Iva nei modi ordinari.

5.8 Successione
In caso di successione di azienda agricola, la successiva rivendita dei beni da
parte degli eredi rientra nel regime speciale per l’agricoltura in quanto la succes-

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sione si apre al momento della morte e non vi è la presenza di alcun atto.
Occorre, peraltro, tenere conto che l’interpretazione della legge deve essere
rispondente al significato proprio delle parole ed alla intenzione del legislatore
(articolo 12 preleggi): la disposizione è stata introdotta ai fini antielusivi e non può
certo riguardare l’ipotesi della successione.

5.9 Affitto d’azienda


In presenza di affitto d’azienda che comprenda anche le scorte vive, rappresen-
tate da animali bovini, bufali o suini, nonché altri prodotti agricoli, l’affittuario ha
ricevuto i beni senza l’assolvimento dell’Iva e in virtù di un atto.
Anche in questo caso, se il concedente era in regime normale, la successiva
rivendita dei prodotti agricoli da parte dell’affittuario è soggetta a imposta nei mo-
di ordinari e per tali cessioni non si applica la regola della detrazione forfetaria a
norma del citato comma 4 dell’articolo 34.

5.10 La rettifica della detrazione


La norma antielusiva, ancorché opportunamente corretta, si sovrappone alle
norme sulla rettifica della detrazione di cui all’articolo 19-bis2.
Infatti, nel caso in cui il soggetto che riceve l’azienda intenda scegliere il re-
gime speciale di detrazione in luogo di quello ordinario applicato dal cedente, si
ritiene che il cambio di regime comporti l’obbligo della rettifica della detrazione
(articolo 19-bis2, comma 7).
Quindi, transitando nel regime speciale, si renderebbe necessario il versamento
dell’Iva, calcolata con le percentuali di compensazione sui prodotti agricoli gia-
centi. Se si procedesse alla rettifica, l’impresa agricola sarebbe legittimata a forfe-
tizzare l’Iva con le percentuali di compensazione nella successiva vendita.
Tenuto, però, conto che il comma 4 dell’articolo 34 vieta la detrazione for-
fetaria dell’Iva sui prodotti agricoli provenienti da trasferimento di azienda che
operava in regime ordinario, si ritiene che, limitatamente a tali beni, non si
debba procedere alla rettifica, onde evitare il versamento doppio dell’imposta.
Nella fattispecie, la rettifica della detrazione sarà limitata agli altri beni giacenti al
momento del cambio di regime, compresi quelli strumentali.
LIMITAZIONE ALLA DETRAZIONE FORFETARIA 67

5.11 Soccida
In ordine al contratto di soccida si era posto il problema se gli animali acquisiti
dal soccidario ricadessero nella norma antielusiva e, pertanto, la relativa cessione
a cura del soccidario non potesse usufruire della detrazione forfetaria.
Il Ministero delle finanze è intervenuto in materia con la risoluzione n. 48/E
del 9 febbraio 1995, precisando che il conferimento del bestiame nella soccida
semplice non rappresenta una fattispecie a carattere traslativo, e che sia il con-

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ferimento del bestiame, che la successiva divisione degli animali, pur essendo atti
non assoggettati ad Iva, non precludono la detrazione forfetizzata per le successi-
ve cessioni.
La nota ministeriale crea, tuttavia, qualche incertezza, quando precisa che,
per gli animali non costituenti accrescimento, l’applicazione della detrazione for-
fetizzata, dipende dalla valutazione del titolo di acquisto antecedente alla costitu-
zione del contratto di soccida.
In sostanza, secondo la conclusione della nota ministeriale, se il soccidante ha
acquisito gli animali con atto non soggetto ad Iva, anche la parte di animali suc-
cessivamente ceduta dal soccidario è soggetta ad Iva nei modi normali.
Tale restrizione vale soltanto per gli animali che non costituiscono accrescimenti
ed è questo il punto controverso. Per gli animali nati, è indubbio che gli stessi rappre-
sentano accrescimenti e, quindi, la quota di spettanza al soccidario rientra nel regime
speciale; ma in presenza di soccida relativa all’ingrasso di bovini, ad esempio, in cui
gli animali vengono conferiti piccoli e ceduti dopo il ciclo da ingrasso, l’accrescimen-
to riguarda una parte dell’animale e non l’intero capo; in questo caso è dubbio se la
quota spettante al soccidario possa essere considerata per intero accrescimento.
Facendo una valutazione soggettiva, si potrebbe ritenere che, in ogni caso, la
quantità ritirata dal soccidario debba essere considerata accrescimento, in quanto,
non avendo lo stesso conferito animali, tutto ciò che ritira non può che essere ac-
crescimento. Ne consegue che per il soccidario si rende applicabile, comunque, il
regime di detrazione forfetaria.
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Capitolo 6
Il regime delle imprese miste1

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6.1 Premessa
Il comma 5 dell’articolo 34 regola il regime delle imprese miste.
Si tratta dei produttori agricoli che, nell’ambito della stessa impresa, effettuano
anche operazioni imponibili diverse dalle cessioni di prodotti agricoli ottenuti nel-
la azienda, elencati nella parte prima della tabella A, allegata al D.P.R. n. 633/72.
Le predette operazioni non possono usufruire della detrazione forfetaria e la nor-
ma prevede le modalità per la determinazione dell’Iva detraibile.

6.2 Operazioni e non attività


Le operazioni “diverse” che caratterizzano le imprese miste devono essere oc-
casionali; normalmente esse sono accessorie e connesse all’attività agricola, ma,
in ogni caso, non devono essere rilevanti in confronto alle cessioni di prodotti
agricoli. Nel caso in cui vengano svolte sistematicamente, le predette operazioni
realizzano una attività diversa, che deve essere gestita con contabilità separata, a
norma dell’articolo 36.
Se, ad esempio, l’impresa agricola occasionalmente presta servizi con mac-
chine agricole a favore di un’altra azienda, pone in essere operazioni diverse;
se, invece, sistematicamente, con un idoneo parco macchine e una organizzazione
propria, presta servizi a terzi in via continuativa, realizza una attività distinta da
quella agricola e ha l’obbligo di tenere le contabilità separate.
L’Amministrazione finanziaria, intervenuta in materia con la risoluzione n.
360945 del 13 aprile 1977, ha precisato che l’attività di turismo rurale (affit-
tacamere nel maso chiuso) non può essere ricondotta nella fattispecie della
impresa mista, attesa la diversa natura delle attività, per cui le stesse (attività
agricola e affittacamere) devono essere autonomamente considerate ai sensi
dell’articolo 36.

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
70 AGRICOLTURA E FISCO

6.3 Tipologia delle operazioni diverse


Le operazioni che non possono usufruire del regime speciale per l’agricoltura,
comunemente poste in essere dalle aziende agricole, sono le seguenti:
1) cessioni di prodotti agricoli non compresi nella parte prima della tabella A
allegata al D.P.R. n. 633/72 (ad esempio: vendita del trattore usato, cessioni di
concimi, polpe secche, imballaggi, dosi per la fecondazione artificiale, carni
macellate, vini liquorosi, latte confezionato, quote latte, ecc.);

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2) prestazioni di servizi (occasionali servizi agro-meccanici, trasformazione del
prodotto per conto di terzi, trasporti, sgombero neve ecc.);
3) cessioni di prodotti agricoli che, pur essendo compresi nella prima parte
della citata tabella A, non sono stati ottenuti nel fondo o dall’allevamento del
produttore cedente (è il caso del floro-vivaista che vende piante e fiori acquista-
ti presso terzi, che non hanno realizzato un apprezzabile processo produttivo in
azienda). A seguito dell’emanazione della legge di orientamento in agricoltura
(D. Lgs. n. 228/2001), le attività di manipolazione e trasformazione di prodotti
agricoli possono essere realizzate anche acquistando parte dei prodotti presso
terzi, in misura non prevalente, come precisato nelle circolari ministeriali n.
44/E del 14 maggio 2002 e n. 44/E del 15 novembre 2004: ad esempio, l’ac-
quisto di uva, di mosti o vino da taglio presso terzi, in misura non prevalente,
consente l’applicazione della detrazione forfetaria in base alla percentuale di
compensazione sull’intero prodotto ceduto. Questa circostanza fa venir meno
la condizione di impresa mista;
4) prodotti agricoli che, pur avendo realizzato un apprezzabile ciclo produttivo, sia-
no pervenuti all’azienda con atto non assoggettato ad Iva (si veda il capitolo 5);
5) cessioni di terreni edificabili posseduti dal titolare dell’impresa agricola, (ri-
soluzione n. 137/E del 7 maggio 2002). Se, invece, il proprietario effettua
opere di urbanizzazione, si configura una attività diversa, da gestire con con-
tabilità separata.

6.4 Registrazioni
Le operazioni diverse devono essere registrate distintamente, considerate sepa-
ratamente in sede di liquidazione periodica e indicate a parte nella dichiarazione
annuale.
L’annotazione distinta si ottiene mediante l’evidenziazione dell’imponibile e
dell’Iva in colonne separate. È possibile anche la registrazione nello stesso regi-
stro delle fatture emesse per blocchi di operazioni:
1° blocco: cessioni di prodotti agricoli;
2° blocco: operazioni diverse.
Qualora il produttore agricolo scelga la registrazione per blocchi, nella prima
pagina devono essere indicate le distinte serie di operazioni, le quali devono se-
guire una numerazione progressiva autonoma.
IL REGIME DELLE IMPRESE MISTE 71

6.5 La detrazione dell’Iva


Le operazioni diverse devono, peraltro, essere considerate separatamente nella
liquidazione periodica e nella dichiarazione annuale Iva.
Il comma 5 dell’articolo 34 dispone che, dall’imposta relativa alle operazioni
diverse, è ammessa in detrazione l’Iva relativa agli acquisti e alle importazioni di
beni non ammortizzabili e ai servizi esclusivamente utilizzati per la produzione
dei beni e dei servizi che formano oggetto delle operazioni stesse.

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Se, ad esempio, un agricoltore presta occasionalmente una prestazione di se-
mina per conto terzi, fornendo direttamente la semente, potrà detrarre l’Iva pagata
sull’acquisto della stessa.

6.6 Beni strumentali


Nel caso in cui l’azienda agricola che opera nel regime speciale ceda un be-
ne strumentale (trattore usato), l’Iva addebitata al cliente è dovuta per intero, in
quanto l’Iva assolta sull’eventuale acquisto di un nuovo trattore non è detraibile.
In questo caso, è detraibile l’imposta assolta sulle prestazioni di servizio inerenti
alla cessione del bene strumentale usato (riparazioni meccaniche necessarie per la
vendita, intermediazione).

6.7 Imposta detraibile


La norma dispone che l’imposta detraibile deve essere solo quella relativa ai
beni non ammortizzabili e servizi esclusivamente utilizzati per la realizzazione
dell’operazione diversa.
Pertanto, non può essere detratta l’imposta assolta sulle spese generali e, comun-
que, sugli acquisiti dell’impresa agricola non aventi alcuna inerenza con l’opera-
zione diversa.
L’Amministrazione finanziaria, con circolare 24 dicembre 1997, n. 328/E, ha
tuttavia consentito, a fianco della detrazione analitica, anche la detrazione propor-
zionale relativamente ai beni e servizi utilizzati promiscuamente, e, cioè, a benefi-
cio sia delle operazioni agricole, che di quelle non agricole.
Al fine di procedere alla liquidazione periodica dell’Iva, oppure alla compi-
lazione della dichiarazione annuale, si devono scomporre gli acquisti registrati
nel mese o nel trimestre in cui è stata effettuata la operazione diversa, nel seguente
modo:
1) acquisti di beni (diversi da quelli ammortizzabili) e di servizi inerenti alla
operazione diversa: l’Iva relativa è detraibile per intero;
2) acquisti di beni non ammortizzabili e di servizi utilizzati promiscuamente sia
per quanto riguarda le operazioni agricole, che extra agricole: l’Iva sugli acqui-
sti è detraibile proporzionalmente;
72 AGRICOLTURA E FISCO

3) acquisti di beni strumentali, di beni e servizi direttamente inerenti alle ope-


razioni agricole ed acquisti di spese generali:l’Iva non è detraibile.

Esempio
Si supponga che, nel mese di gennaio 2015, un’impresa agricola abbia registrato le seguenti operazioni:

Fatture emesse Importo Aliquota Iva Iva

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Vendita di cereali ottenuti in azienda 30.000 4% 1.200
Cessione di ghiaia 50.000 22% 11.000
Cessione di trattore usato 6.000 22% 1.320
Prestazioni di servizi ad aziende agricole con for- 4.000 10% 400
nitura di fertilizzanti
Totale Iva 13.920

Fatture di acquisto Importo Aliquota Iva Iva


Acquisto fertilizzanti 1.000 4% 40
Acquisto di carburante 5.000 10% 500
Acquisto di altri beni e servizi non inerenti le 60.000 22% 13.200
operazioni extra agricole (compreso un trattore
nuovo)
Totale Iva 13.740

Liquidazione Iva del mese di gennaio Importo


Iva relativa alle operazioni imponibili 13.920
Iva detraibile in misura forfetaria relativa alle cessioni di prodotti agricoli meno 1.200
Iva detraibile sui beni e servizi inerenti le operazioni diverse (acquisto di fertiliz- meno 40
zanti)
Iva detraibile relativa agli acquisti di beni e servizi riguardanti sia le cessioni di
prodotti agricoli che le operazioni extra agricole: nel caso in esame si tratta sol-
tanto dell’Iva relativa all’acquisto di carburante per euro 500. La quota detraibile
non viene determinata in base al pro-rata e cioè con riferimento al rapporto tra le
operazioni diverse e tutte le altre operazioni effettuate, ma è necessario individuare
un criterio oggettivo per la determinazione della quota dell’Iva detraibile (articolo
19, comma 4 e circolare n. 328/97). Nel caso specifico, si potrebbe fare riferimento
al consumo orario di carburante ed in base alla fattura di acquisto risalire alla cor-
rispondente imposta (si tratta di un criterio ammesso, ma opinabile). Si supponga
che nella fattispecie l’Iva detraibile con i predetti criteri oggettivi sia pari a meno 100
Iva dovuta 12.580

Si precisa che, relativamente alla cessione di ghiaia, il cedente non ha sostenu-


to spese e, quindi, non risulta imposta detraibile analiticamente. Anche la cessione
del bene strumentale non può usufruire, nell’ambito del regime speciale, della
detrazione d’imposta relativa all’acquisto del bene strumentale nuovo.
IL REGIME DELLE IMPRESE MISTE 73

6.8 Osservazioni
In ordine alla nuova procedura di detrazione dell’imposta in presenza di opera-
zioni diverse vi sono alcuni aspetti che sono irrisolti.

6.8.1 Detrazione da applicare sugli acquisti promiscui


Come evidenziato nell’esempio, non è vietato detrarre l’imposta relativa

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all’acquisto di beni e servizi utilizzati promiscuamente per la produzione di pro-
dotti agricoli e contemporaneamente per beni o servizi che rappresentano opera-
zioni diverse. Nella circolare ministeriale n. 328/E del 1997 (si veda l’esempio
riprodotto nell’allegato) viene prevista la detrazione dell’imposta assolta sulle
spese di imbottigliamento del vino in parte prodotto con uve o mosti acquistati
presso terzi.
La detrazione non può seguire il criterio del pro-rata, in quanto non previsto
nel comma 5 dell’articolo 34, per cui non restano che i criteri oggettivi di cui
all’articolo 19, comma 4.
La predetta circolare afferma che, ai fini della ripartizione delle spese di riscal-
damento di un fabbricato, un criterio oggettivo e coerente può essere costituito
dalla cubatura dei locali.
Deve essere seguito un analogo metodo di ripartizione dell’imposta detraibile
anche nel settore agricolo, in presenza di effettuazione di operazioni diverse; ad
esempio, nel caso di una prestazione occasionale agro-meccanica, per l’acquisto
di concime utilizzato in proprio e in parte per conto terzi, l’Iva può essere ripartita
in base alla quantità utilizzata in proprio e per conto terzi.

6.8.2 Temporalità della detrazione


Il comma 5 dell’articolo 34 non regola l’effetto temporale della detrazione, la
quale non può che essere esercitata al momento della effettuazione dell’operazio-
ne attiva diversa.
A questo punto si pone il problema della detrazione relativa agli acquisti posti in
essere in mesi o anni precedenti all’atto della effettuazione della operazione diversa.
Nel caso di acquisto di vino imbottigliato che viene effettuato, ad esempio,
nell’anno 2014, il prodotto sarà ceduto ovviamente negli anni successivi: si chiede
se sarà possibile, al momento della vendita, detrarre l’imposta assolta sugli acqui-
sti inerenti registrati negli anni precedenti.
La soluzione del problema trova una parziale risposta nella disposizione che
riguarda la generalità dei contribuenti, contenuta nel comma 1 dell’articolo 19, se-
condo la quale l’Iva può essere detratta, al più tardi, con la dichiarazione annuale
relativa al secondo anno successivo.
In sostanza, per un acquisto effettuato nell’anno 2014, la relativa imposta può
essere portata in detrazione nella dichiarazione annuale Iva relativa all’anno
2016, e, quindi, nell’anno 2017.
74 AGRICOLTURA E FISCO

Tale disposizione può essere certamente utilizzata in presenza di operazioni


diverse nel settore agricolo; quindi, il produttore agricolo deve sospendere la regi-
strazione della fattura avendo cura di annotarla in un momento successivo, quando
sarà effettuata una operazione diversa generata con il predetto acquisto di cui si è
sospesa la registrazione.
Questa procedura consente di risolvere il problema, ma in alcuni casi non è
sufficiente, in quanto determinati prodotti vengono ceduti anche dopo il secondo
o terzo anno dall’acquisto; si pensi al vino con un invecchiamento di cinque anni.

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In questa ultima ipotesi non resta che la soluzione di riportare a credito la re-
lativa imposta al momento della registrazione della fattura di acquisto, in attesa
della corrispondente operazione attiva (detrazione prospettica).
Infatti, ai sensi dell’articolo 19 la detrazione dell’Iva è consentita se l’acqui-
sto è preordinato alla effettuazione di operazioni imponibili; per l’acquisto di un
prodotto (ad esempio vino in bottiglia) che si intende commercializzare negli anni
successivi, si potrebbe invocare immediatamente la detrazione, con la precisazio-
ne che, se successivamente il prodotto non verrà ceduto e, quindi, non si verifi-
cherà l’operazione imponibile, occorre procedere alla rettifica della detrazione, ai
sensi dell’articolo 19-bis2.

6.8.3 L’esempio ministeriale


A conferma di questa incertezza, si ricorda l’esempio formulato dal Ministero
delle finanze nella circolare n. 328/E del 1997, nel quale viene ipotizzata la cessio-
ne di vino ottenuto per la quota del 10% con vino da taglio acquistato presso terzi.
Il Ministero determina la percentuale del 10% in relazione alla quantità acquista-
ta e, quindi, applica la medesima percentuale sulla cessione di vino.
Con riferimento agli effetti temporali, l’esempio ministeriale va letto nel modo
seguente: nell’anno 1997 si è proceduto alla produzione del vino acquistandone
presso terzi una quantità pari al 10%; nell’anno 1998, al momento della vendita,
quindi successiva all’acquisto, si è esercitata la detrazione dell’imposta assolta
sull’acquisto del vino utilizzato per il taglio.
Il predetto esempio fornisce un’altra interessante indicazione.
Infatti, viene ipotizzato l’acquisto di vino da taglio in misura pari al 10% di
quello complessivamente prodotto. Nella liquidazione dell’imposta, il Ministero
consente la detrazione del 10% dell’Iva relativa alle spese di imbottigliamento.
L’esempio non è più attuale, in quanto, per effetto delle modifiche apportate all’ar-
ticolo 2135 del codice civile, l’acquisto di vino taglio in misura non prevalente
non genera operazione diversa.
Tuttavia vale il principio che, in presenza di operazioni diverse, è ancora con-
sentito detrarre l’imposta sugli acquisti ad esse afferenti, calcolandola in misura
percentuale.
IL REGIME DELLE IMPRESE MISTE 75

PRASSI

Circolare ministeriale 24 dicembre 1997, n. 328/E


Modifiche alle disposizioni generali ed ai regimi Iva (estratto)

6.4 - Operazioni diverse – Il regime per le imprese agricole miste


Il comma 5 del nuovo articolo 34, che sostituisce il terzo comma del precedente testo normati-
vo, reca la disciplina della cosiddetta “impresa mista”, che si configura allorché il produttore agricolo

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nell’ambito della stessa impresa effettua anche operazioni imponibili diverse dalle cessioni di prodotti
agricoli o ittici elencati nella prima parte della Tabella A allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.
Al riguardo si ricorda che il regime per le imprese miste trova applicazione solo nell’ipotesi in cui
vengono effettuate dal produttore agricolo alcune operazioni imponibili non rientranti nell’attività di pro-
duzione agricola propriamente detta (Tab. A, parte prima); deve trattarsi dunque di operazioni – e non
attività – che rivestano il carattere di occasionalità ed accessorietà rispetto all’attività di produzione
agricola consistente nelle richiamate cessioni di prodotti agricoli e ittici; vale a dire che tali operazioni
non debbono in sostanza essere svolte con carattere di sistematicità, ripetitività od organizzazione ta-
le da configurare l’esercizio di una autonoma attività collaterale da assoggettare a norma dell’articolo
36, quarto comma, all’obbligo della contabilità separata.
Rientrano tra le suddette operazioni quelle connesse e complementari all’attività di manipolazione,
trasformazione o lavorazione di uno dei prodotti di cui al comma 1, dell’articolo 34, che siano finalizza-
te ad integrarle e completarle.
Esempi di tali operazioni “diverse” sono:
– cessioni di prodotti agricoli o ittici non compresi nella prima parte della Tabella A (es. vendita di carni
bovine e suine concimi latte confezionato, vini liquorosi, ecc.);
– servizi agro-meccanici effettuati occasionalmente nei confronti di altre imprese agricole.
Per dette operazioni “diverse” il produttore agricolo ha, com’è noto, l’obbligo di provvedere alla di-
stinta annotazione (in colonne separate o per blocchi di operazioni) nei registri Iva e alla indicazione
separata in sede di liquidazione periodica e di dichiarazione annuale.
L’imposta dovuta per le predette operazioni imponibili diverse dovrà essere determinata detraendo
analiticamente dall’imposta riscossa per rivalsa per le menzionate operazioni quella relativa agli ac-
quisti ed alle importazioni di beni non ammortizzabili e dei servizi esattamente individuati ed utilizzati
in via esclusiva per la produzione di quei beni e servizi che formano oggetto delle operazioni stesse.
Non è ammessa pertanto in detrazione, l’imposta assolta sui costi indivisibili (ad esempio spese
generali) che non siano specificamente imputabili alle operazioni diverse da quelle indicate nella Ta-
bella A, parte prima (c.d. operazioni diverse).
Rientrano nella previsione normativa del regime delle imprese agricole miste – come peraltro già
precisato in passato – anche le cessioni di prodotti agricoli o ittici, compresi nella prima parte della
tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, ma ottenuti in parte dalla produzione dell’imprenditore
agricolo e in parte da acquisti effettuati presso altri imprenditori agricoli o terzi per migliorare qualitati-
vamente e quantitativamente i beni di propria produzione (es. acquisti da terzi di uve o vini da taglio).
In tal caso, ai fini della determinazione dell’imposta dovuta per tali operazioni, distintamente cal-
colata in sede di liquidazione periodica, è consentito computare in detrazione in via analitica, al pari
di quanto previsto, per gli enti di tipo associativo, dal comma 2, lett. c) dell’art. 34, l’imposta relativa ai
citati acquisti presso terzi risultante dalle relative fatture d’acquisto; la detrazione forfetaria invece sarà
consentita nella misura proporzionale in cui i prodotti agricoli, che saranno poi oggetto di cessione,
siano provenienti dalla propria produzione agricola.
Si consideri al riguardo il seguente esempio di liquidazione periodica di un’impresa agricola mista
che produca vino utilizzando vino da taglio acquistato presso terzi nella misura del 10% del vino com-
plessivamente ottenuto quale produzione vinicola.
Totale produzione 10.000 litri di vino, di cui il 10% proveniente da vino acquistato da terzi al prezzo
di lire 2.500 il litro ed il resto ottenuto con vino di propria produzione.
Prezzo di vendita del vino 3.500 + Iva (20%)
Spese di imbottigliamento 5.000.000 + Iva (20%) 1.000.000
Totale da fatture emesse e corrispettivi riscossi 35.000.000 + Iva 7.000.000
Totale da fatture di acquisto di vino da terzi
2.500 x 1.000 = 2.500.000 + Iva 20% = 2.500.000 + Iva 500.000
76 AGRICOLTURA E FISCO

Liquidazione mese/trimestre 1998 Annotazione distinta per operazioni diverse da quelle agricole
– Iva relativa alle operazioni imponibili 7.000.000 meno
– Iva detraibile relativa ad acquisti presso terzi utilizzati nella produzione
agricola 500.000 meno
– Iva detraibile relativa alle spese di imbottigliamento del vino acquistato
da terzi 10 % di 1.000.000 100.000 meno
– Iva detraibile forfetariamente (regime speciale di detrazione)
90% x 35.000.000 = 31.500.000
31.500.000 x 9% (percentuale di compensazione vino) = 2.835.000

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Iva dovuta 3.565.000
Capitolo 7
Il regime di esonero1

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Il comma 6 dell’articolo 34 prevede un particolare regime agevolato per i pro-
duttori agricoli che realizzano un limitato volume d’affari.

7.1 Il regime di esonero


Il regime di esonero si applica alle imprese agricole con volume d’affari annuo
non superiore a 7.000 euro, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti
agricoli compresi nella prima parte della tabella A, allegata al D.P.R. n. 633/72.
I produttori agricoli che rientrano nel regime di esonero non devono osservare
i seguenti adempimenti:
1) emissione e registrazione delle fatture di vendita;
2) registrazione dei corrispettivi;
3) tenuta della contabilità Iva;
4) liquidazione dell’imposta;
5) versamento dell’imposta;
6) presentazione della Dichiarazione annuale Iva;
7) elenco operazioni black list.

Rimane l’obbligo di richiedere il numero di partita Iva (risoluzione ministeria-


le 25 ottobre 1994, n. 1085).

7.2 Documento di trasporto


A seguito dell’abolizione dell’obbligo di emissione del documento di accom-
pagnamento delle merci viaggianti, il Ministero delle finanze, con circolare n.
249/E dell’11 ottobre 1996, ha precisato che, in presenza di cessioni effettuate
dai produttori agricoli in regime di esonero, l’obbligo della emissione del do-
cumento di trasporto ricade sul cessionario, se quest’ultimo intende avvalersi

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
78 AGRICOLTURA E FISCO

della procedura della fatturazione differita. Qualora, invece, l’acquirente intenda


emettere l’autofattura immediata, non è richiesto alcun documento.

7.3 Obblighi dei produttori agricoli esonerati


I produttori agricoli in regime di esonero devono numerare e conservare le
fatture di acquisto e le bollette doganali a norma dell’articolo 39. Inoltre, devono

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numerare e conservare copia delle “autofatture” emesse dagli acquirenti.
Sono tenuti, altresì, all’obbligo della presentazione dei modelli INTRA, qualo-
ra gli acquisti superino l’ammontare di euro 10.000 annui.

7.3.1 Elenco clienti e fornitori


Al fine di attuare una più efficacia attività di controllo in ordine alla rintraccia-
bilità dei prodotti agricoli ed alimentari, ai sensi del regolamento (CE) n. 178/2002
del Parlamento europeo e del Consiglio, del 28 gennaio 2002, sulla sicurezza ali-
mentare, l’articolo 36, comma 8-bis, del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito
dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, ha introdotto una norma in base alla quale si
è posto a carico dei produttori agricoli esonerati soltanto l’adempimento relativo
alla comunicazione annuale delle operazioni (cessioni ed acquisti) rilevanti ai fini
dell’imposta sul valore aggiunto (vedi paragrafo 17.36).
La comunicazione deve essere effettuata esclusivamente in via telematica, en-
tro il 20 aprile dell’anno successivo.
Per adempiere all’obbligo, i produttori agricoli, ancorché esonerati dalla tenu-
ta della contabilità, devono provvedere alla imputazione informatica delle autofat-
ture rilasciate dai loro acquirenti, e delle fatture di acquisto.
Come specificato nel Capitolo 17.36.2, le operazioni devono essere imputate
analiticamente sia dal cedente, sia dall’acquirente.
Per le cessioni effettuate nei confronti di privati l’obbligo delle comunicazione
deve essere assolto solo per le operazioni di importo superiore a 3.600 euro.

7.4 Fatturazione delle cessioni di beni


Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dai produttori agrico-
li esonerati, gli acquirenti hanno l’obbligo della emissione della fattura (autofattu-
ra), nella quale deve essere normalmente indicata l’Iva e l’imposta è detraibile per
l’acquirente, salvo le limitazioni di cui all’articolo 19-bis1.
L’imposta deve essere applicata nella misura corrispondente alle percentuali
di compensazione relativamente ai beni prodotti dall’azienda agricola esonerata.
Anche per le operazioni diverse da quelle agricole, l’obbligo della fatturazione
ricade sugli acquirenti, i quali devono indicare l’imposta con applicazione dell’a-
liquota propria del bene o del servizio.
In tal senso vi sono due conferme ministeriali: le risoluzioni n. 384076 del 13
IL REGIME DI ESONERO 79
gennaio 1981 e n. 450313 del 20 novembre 1992. In entrambe le note il Ministero
conferma che, in caso di acquisto di beni strumentali usati, il cessionario è ob-
bligato ad emettere autofattura con distinta indicazione dell’imposta, la quale è
detraibile. Tale procedura trova una indiretta conferma anche nella circolare n.
328/97, capitolo 6.7.
Copia della “autofattura” deve essere rilasciata al produttore agricolo cedente.
Qualora l’operazione venga effettuata tra due agricoltori esonerati, non deve es-
sere emessa l’autofattura a cura dell’acquirente; la cessione viene documentata

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da semplice ricevuta esclusa da Iva, con applicazione dell’imposta di bollo.

7.5 Obblighi degli acquirenti


Il secondo periodo del comma 6 dell’articolo 34 dispone che gli imprenditori
acquirenti di beni e servizi presso produttori agricoli esonerati devono annotare
separatamente, in apposite colonne o sezione del registro degli acquisti a norma
dell’articolo 25, le “autofatture” emesse. Si ricorda che l’annotazione distinta si
realizza mediante la registrazione in colonne separate del registro acquisti ovvero
mediante la registrazione per blocchi o su registri sezionali.

7.6 Volume d’affari


Ai fini dell’applicazione del regime di esonero, il volume d’affari dell’anno
precedente deve essere costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agri-
coli compresi nella tabella A, parte prima, allegata al D.P.R. 633/72.
Ad esempio, se in un anno il produttore agricolo ha ceduto prodotti agricoli
per euro 2.000 e ha prestato servizi agro-meccanici per euro 3.000, pur avendo
realizzato un volume d’affari non superiore ad euro 7.000, dall’anno successivo
non può invocare il regime di esonero. Infatti l’ammontare di euro 2.000 non rap-
presenta i due terzi del volume di affari (2/3 di 5.000 = 3.333).

7.7 Uscita dal regime di esonero


In caso di superamento del limite di euro 7.000 di volume d’affari, il produttore
agricolo deve osservare i normali adempimenti Iva a partire dall’anno successivo,
in quanto il regime di esonero cessa di avere effetto dall’anno seguente a quello in
cui è stato realizzato un volume d’affari superiore al predetto limite.
Pertanto, nell’anno in cui il produttore agricolo usufruisce del regime di eso-
nero, può cedere beni anche per migliaia di euro, senza mutare i propri obblighi ai
fini dell’Iva.
I produttori agricoli che hanno “perduto” il regime di esonero non devono pre-
sentare alcuna dichiarazione anagrafica di variazione dati, ai sensi dell’articolo
35, ad eccezione del caso in cui intendano affidare la tenuta della contabilità a terzi
(professionisti, associazioni di categoria), nel qual caso la comunicazione deve es-
80 AGRICOLTURA E FISCO

sere effettuata entro trenta giorni dall’impianto della contabilità, e, quindi, in linea
generale, entro il 30 gennaio.

7.8 Le operazioni diverse


Nel caso in cui l’impresa agricola, pur non superando il limite di 7.000 euro,
non rispetti il rapporto di due terzi di cessioni di prodotti agricoli, perde il regi-

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me di esonero in corso d’anno, e cioè al momento dell’effettuazione dell’opera-
zione che comporta il superamento di tale limite.
Il Ministero delle finanze, nel capitolo 6.7.2 della circolare n. 328/E del 1997,
precisa che, qualora l’ammontare delle operazioni diverse da quelle agricole supe-
ri, in corso d’anno, l’ammontare di un terzo, rapportato al totale delle operazioni
complessivamente effettuate, comprese le cessioni di beni ammortizzabili, cessa
l’esonero e, quindi, scatta l’obbligo del versamento dell’imposta, qualora tale su-
peramento venga confermato a fine anno.
Il Ministero prende in considerazione anche le cessioni di beni strumentali al
fine della quantificazione del rapporto di un terzo. La precisazione ministeriale è
tutt’altro che chiara, poiché le cessioni di beni ammortizzabili, a norma dell’arti-
colo 20, non concorrono a formare il volume d’affari.
Probabilmente l’Amministrazione finanziaria vuole evitare che, approfittando
del regime di esonero, il contribuente possa cedere un bene strumentale di ingente
valore, evitando il versamento dell’imposta.
La tesi ministeriale è la seguente: se un produttore agricolo ha effettuato ces-
sioni di prodotti agricoli per euro 3.000, prestazioni di servizi per euro 500, e la
cessione di un bene ammortizzabile per euro 2.500, pur non avendo superato il
limite per l’applicazione del regime di esonero, che pertanto viene confermato per
l’anno successivo, nell’anno in corso deve provvedere al versamento dell’imposta
afferente le operazioni diverse e la cessione del bene ammortizzabile, essendo
complessivamente superiori al terzo.
Anche la sola cessione del bene ammortizzabile, se rappresenta più di un ter-
zo delle operazioni effettuate, genera l’obbligo del versamento dell’imposta per
l’anno in corso, ma non fa scattare l’obbligo della contabilità per l’anno successivo,
in quanto tale vendita non concorre a formare il volume d’affari.

Esempio n. 1
Cessioni di prodotti agricoli 2.000 euro
Cessioni di prodotti extra agricoli 4.000 euro
Volume d’affari 6.000 euro

Le cessioni di prodotti extra agricoli sono superiori ad un terzo, per cui deve
essere effettuato il versamento della relativa imposta ed il regime di esonero cessa
dall’anno successivo.
IL REGIME DI ESONERO 81
Esempio n. 2
Cessioni di prodotti agricoli 4.000 euro
Cessione di bene ammortizzabile 8.000 euro
Totale imponibile 12.000 euro
Meno cessione di bene ammortizzabile 8.000 euro
Volume d’affari 4.000 euro

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La cessione del bene ammortizzabile è superiore ad un terzo, per cui deve esse-
re effettuato il versamento della relativa imposta, ma il regime di esonero può con-
tinuare a essere applicato anche nell’anno successivo, in quanto il volume d’affari
è inferiore a 7.000 euro.

7.9 Terreni edificabili


Analoga situazione si verifica in caso di cessione di terreni edificabili, per i
quali l’Agenzia delle entrate, in base alle sentenze della Corte di Cassazione, Se-
zione tributaria, 2 ottobre 1999, n. 109438, e 3 aprile 200, n. 3987, ha conferma-
to, con risoluzione n. 137/E del 7 maggio 2002, l’assoggettamento ad Iva, anche
se tali beni appartengono ad un’impresa agricola e di fatto sono utilizzati nella
produzione agricola.
La stessa Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 54/E del 16 marzo 2007, ha
chiarito che, nel caso di acquisto di terreno edificabile presso un produttore agri-
colo esonerato, il cessionario deve emettere autofattura ai sensi dell’articolo 21,
applicando l’aliquota ordinaria, e versare l’importo al cedente.
Da parte sua, il produttore agricolo è tenuto a versare l’imposta riscossa dal
cessionario, dopo aver detratto l’Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi esclusi-
vamente afferenti l’operazione stessa e, dall’anno successivo, non può applicare il
regime di esonero se la cessione è superiore ad un terzo del volume d’affari.
In materia di terreni edificabili, l’Amministrazione ha fornito i seguenti altri
chiarimenti:
– nell’ipotesi di cessione di un terreno parzialmente edificabile per il quale è stato
pattuito un prezzo indistinto, non ricorrono i presupposti oggettivi perché l’o-
perazione possa essere soggetta ad Iva, ma è applicabile l’imposta di registro
(risoluzione ministeriale 10 settembre 1991, n. 430065);
– nel caso di cessione di un terreno edificabile utilizzato in attività agricole in com-
proprietà tra più soggetti, è imponibile ad Iva la quota di proprietà del soggetto
Iva, mentre è assoggettabile ad imposta di registro la quota di proprietà dei
soggetti non imprenditori (risoluzione ministeriale 20 marzo 2008, n. 106/E).

7.10 Adempimenti
Nel caso di superamento del limite di un terzo di operazioni extra agricole in
corso d’anno, la citata circolare ministeriale n. 328/E del 1997 conferma che, per
82 AGRICOLTURA E FISCO

l’intero anno, l’obbligo della fatturazione per le cessioni di beni e prestazioni di


servizi compete, comunque, all’acquirente, il quale deve applicare le percentuali
di compensazione relativamente agli acquisti di prodotti agricoli.
Inoltre, il Ministero delle finanze fissa i seguenti adempimenti:
1) annotazione riepilogativa in apposito registro delle cessioni di prodotti agricoli
con il totale dell’imposta determinata con le percentuali di compensazione.
L’annotazione è cumulativa ovvero deve essere riportato il totale imponibile e
il totale dell’imposta distintamente per aliquota, con l’indicazione degli estre-

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mi delle fatture;
2) annotazione riepilogativa, in apposita sezione del medesimo registro e seguen-
do la procedura di cui al punto 1), delle operazioni diverse da quelle agricole;
3) annotazione riepilogativa dell’ammontare imponibile dei corrispettivi e dell’I-
va, distintamente per aliquota, relativi alle cessioni di prodotti agricoli, di altri
beni e di prestazioni di servizi effettuate nei confronti di privati consumatori; si
ritiene che anche questa annotazione possa essere effettuata nell’unico registro
di cui al punto 1);
4) annotazione riepilogativa in altra sezione del medesimo registro, delle fatture
di acquisto e bollette doganali relative ad eventuali acquisti e importazioni
di beni e servizi esclusivamente utilizzati per l’effettuazione delle operazioni
diverse; ciò al fine di determinare l’ammontare dell’imposta detraibile. La re-
gistrazione dovrebbe riguardare anche le fatture di beni e servizi la cui imposta
è riferita sia alle operazioni diverse, che alle altre operazioni, di cui la circolare
ministeriale, al paragrafo 6.4, prevede la detraibilità.
Tutte le suddette registrazioni devono essere eseguite entro il termine per la
presentazione della dichiarazione annuale. Entro lo stesso termine dovrà essere
effettuata la liquidazione dell’imposta, mentre il versamento deve essere eseguito
entro il 16 marzo.

7.11 Rinuncia al regime di esonero


Il regime di esonero non è obbligatorio. Il produttore agricolo può rinunciarvi
mediante comunicazione all’Agenzia delle entrate competente per territorio, en-
tro il termine di presentazione della dichiarazione Iva, relativa all’anno dal quale
ha effetto la rinuncia.
Ad esempio, se un produttore agricolo intende rinunciare al regime di esonero
a partire dall’anno 2014, deve comunicare l’opzione nella dichiarazione annuale
Iva che verrà presentata nell’anno 2015. Tale procedura è confermata dalla circo-
lare 27 agosto 1998, n. 209/E, a seguito dell’emanazione del D.P.R. 10 novembre
1997, n. 442, con il quale è stato approvato il regolamento sulle opzioni. La richia-
mata circolare considera la rinuncia come un’opzione per un regime d’imposta
e, pertanto, è vincolante per tre anni; alla fine del triennio, in assenza di espressa
revoca, la rinuncia all’esonero si rende applicabile di anno in anno.
Si ricorda che, a seguito dell’emanazione del richiamato D.P.R. n. 442/97, la
IL REGIME DI ESONERO 83
rinuncia al regime di esonero, come tutte le opzioni, viene espressa mediante com-
portamenti concludenti e la comunicazione all’Agenzia delle entrate ha soltanto
una funzione formale.
In caso di rinuncia al regime di esonero, il produttore agricolo deve osserva-
re gli obblighi contabili a partire dal 1° gennaio.
Ormai non sussiste più un particolare interesse a rinunciare al regime di eso-
nero, anche se è possibile che il produttore agricolo acquisisca maggior potere
contrattuale mediante l’emissione della fattura per le cessioni dei propri prodotti,

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mentre per le cessioni effettuate dagli esonerati viene emessa l’autofattura a cura
dell’acquirente. Tenuto conto che dal 1° gennaio 1994 è stata soppressa la facoltà
per i produttori agricoli in regime speciale di ottenere il rimborso dell’Iva sull’ac-
quisto di beni ammortizzabili per la parte non compensata forfetariamente, non
esiste alcun vantaggio nel sottoporsi volontariamente a tutti gli obblighi contabili
previsti in materia di Iva.
Se un produttore agricolo esonerato prevede di effettuare investimenti e, quin-
di, di avere interesse a chiedere il rimborso dell’Iva, deve optare per l’applicazio-
ne dell’imposta nei modi normali, a norma del comma 11 dell’articolo 34, la cui
opzione assorbe anche la rinuncia al regime di esonero.
Invece, la rinuncia al regime di esonero consente ai produttori agricoli che ef-
fettuano esportazioni oppure operazioni intracomunitarie, di ottenere il rimborso
o la detrazione dell’Iva corrispondente alle percentuali di compensazione, a norma
dell’articolo 34, comma 9 (cosiddetta Iva teorica).
Peraltro, la rinuncia al regime di esonero comporta per le imprese agricole in-
dividuali e le società semplici l’obbligo del pagamento dell’imposta regionale sul-
le attività produttive (IRAP), che non è dovuta per le imprese agricole esonerate.
Si rammenta che il produttore agricolo esonerato non è tenuto all’obbligo di
iscrizione nel registro delle imprese tenuto presso le Camere di commercio.
Si sottolinea, infine, che la rinuncia all’esonero è necessaria per usufruire dei
contributi pubblici erogati nell’ambito del Piano agricolo comunitario (PAC), di
cui al regolamento (UE) n. 1307/2013.

7.12 Superamento del limite di volume d’affari


Se un produttore agricolo supera il limite di 7.000 euro di volume d’affari,
dall’anno successivo deve osservare tutti gli adempimenti fiscali previsti dalla
normativa Iva: sussiste, quindi, il problema della dimostrazione dell’ammontare
delle cessioni effettuate al minuto nei confronti di consumatori finali.
A tale scopo, si suggerisce la tenuta del libro corrispettivi, in cui vengano regi-
strati gli incassi delle predette cessioni, ancorché il soggetto ne sia esonerato. Ciò
al fine di poter dimostrare, con una prova documentale, l’ammontare dei corrispet-
tivi che concorrono a formare il volume d’affari ed evitare la presunzione della
Amministrazione finanziaria in ordine alla legittimità dell’appartenenza o meno al
regime di esonero.
84 AGRICOLTURA E FISCO

7.13 Volume d’affari pari a zero


Si sono verificate in passato diverse situazioni che hanno visto l’azienda realiz-
zare un volume d’affari pari a zero e l’Amministrazione finanziaria sostenere che
la norma di legge prendeva in considerazione un volume d’affari effettivamente
realizzato, con la conseguenza che il soggetto che non avesse conseguito alcun
volume d’affari non poteva considerarsi esonerato (risoluzione 21 marzo 1978, n.
361604).

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Al riguardo, si ritiene che il produttore agricolo che abbia realizzato un volume
d’affari pari a zero, in ogni caso non ha conseguito un volume d’affari superiore a
7.000 euro e, quindi, debba considerarsi esonerato.
Anche il Ministero delle finanze, con risoluzione 22 ottobre 1992, n. 441248,
ha mutato parere, affermando che “la cooperativa dichiarando un volume d’affari
pari a zero ... debba conseguentemente considerarsi assoggettata al regime di
esonero di cui al terzo comma (ora sesto) dell’articolo 34 del D.P.R. n. 633/72”.
IL REGIME DI ESONERO 85

PRASSI

Circolare ministeriale 24 dicembre 1997, n. 328/E Modifiche alle disposizioni generali


ed ai regimi speciali (estratto)
Capitolo VI – Regime speciale per il settore agricolo
6.7 - Regime di esonero
a) Contribuenti con volume d’affari non superiore a 5 milioni di lire (ora 7.000 euro) (articolo 34,
comma 6, primo periodo)

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I produttori agricoli, così come definiti dal comma 2 del medesimo articolo 34, che nell’anno solare
precedente hanno realizzato un volume d’affari inferiore o pari a cinque milioni di lire (ora 7.000 euro),
costituito per almeno due terzi da cessioni dei prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della
tabella A), sono esonerati dal versamento dell’imposta relativa alle operazioni diverse da quelle stretta-
mente agricole indicate nel primo comma dell’articolo 34 e da tutti gli obblighi documentali e contabili
(fatturazione, registrazione, liquidazioni periodiche, dichiarazione annuale).
Ad essi fa carico esclusivamente l’obbligo di numerare e conservare le fatture e le bollette doganali
relative agli acquisti e alle importazioni, nonché le fatture di vendita emesse per loro conto dai cessio-
nari o committenti.
L’obbligo di fatturazione per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dai produttori
agricoli “esonerati”, comprese le operazioni diverse da quelle di cui al primo comma dell’articolo 34
effettuate nel limite di un terzo previsto dalla norma, continua infatti, ai sensi del medesimo comma 6
dell’articolo 34, ad essere posto a carico dei cessionari o committenti che acquistano dal produttore
agricolo beni o servizi nell’esercizio dell’impresa i quali devono annotarle distintamente, in apposite
colonne o sezione del registro degli acquisti, a norma dell’articolo 25.
Al riguardo si ricorda che le cessioni effettuate dai soggetti “esonerati” nel mese di dicembre 1997
con emissione di fattura da parte del cessionario o committente ai sensi dell’art. 21, quarto comma,
secondo periodo (autofattura differita) concorrono alla quantificazione del volume d’affari del produtto-
re agricolo per l’anno 1997, ai sensi delle nuove disposizioni recate dall’art. 3 del D.L. n. 328 del 1997,
convertito dalla legge 29 novembre 1997 n. 410).
Sulle cessioni dei prodotti agricoli e ittici elencati nella prima parte della tab. A) allegata al D.P.R. n. 633
del 1972, effettuate dai predetti agricoltori “esonerati”, nonché sui conferimenti ai soggetti individuati nel
secondo comma, lett. c), dell’articolo 34 (cooperative, consorzi, enti), si rendono comunque applicabili,
come gia’ precisato, le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione stabilite con decreto del
Ministro delle Finanze, di concerto con il Ministro per le politiche agricole, per l’espressa eccezione fatta
nel comma 1 dell’articolo 34, alla generale applicazione delle aliquote proprie dei beni ceduti.

6.7.2 - Cessazione del regime di esonero


Il medesimo comma 6 prevede, al quarto periodo, che le disposizioni concernenti il regime di
esonero cessano di avere applicazione a partire dall’anno solare successivo a quello in cui è stato
superato il limite di 7.000 euro e sono, a decorrere da tale anno, collocati naturalmente nella disciplina
del regime semplificato qualora il volume d’affari sia pari o inferiore a 40 milioni di lire ma a condizione
che non venga superato il limite di un terzo previsto per le operazioni diverse da quelle elencate nel
comma 1 dell’articolo 34.
Al riguardo si precisa che nessuna comunicazione si rende necessaria all’Ufficio Iva competente
a seguito della cessazione a decorrere dal nuovo anno, dell’esonero dagli adempimenti, ma solo l’e-
ventuale comunicazione, ai sensi dell’art. 35 del D.P.R. n. 633 del 1972, del soggetto depositario delle
scritture contabili.
Qualora l’ammontare delle operazioni diverse da quelle agricole superi, in corso d’anno, l’ammontare
di un terzo, rapportato al totale delle operazioni complessive via effettuate dall’imprenditore agricolo, com-
prensive dei beni ammortizzabili, potrebbe cessare l’esonero e potrebbe conseguentemente derivarne un
debito d’imposta relativo all’anno stesso, qualora tale superamento venga confermato a fine anno.
Al riguardo, ai fini dei conseguenti adempimenti che ne possono derivare e in attesa che venga
emanato il prescritto regolamento, si precisa che, ferma restando l’applicazione per l’intero anno so-
lare delle aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione alle cessioni di prodotti agricoli e
ittici effettuate e fermo restando altresì l’obbligo di fatturazione da parte del cessionario o committente,
qualora alla fine dell’anno si riscontri l’effettivo superamento di detto limite di un terzo ed a prescindere
dal volume d’affari realizzato, dovranno essere osservati i seguenti adempimenti:
86 AGRICOLTURA E FISCO

1. a nnotazione riepilogativa in apposito registro tenuto ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633 del 1972;
(tot. imponibile e totale imposta con estremi fatture di riferimento) distinta a seconda delle per-
centuali di compensazione applicate, delle fatture ricevute (autofatture) per le cessioni di prodotti
agricoli e ittici effettuate nell’anno;
2. annotazione riepilogativa separata dalla precedente, in apposita sezione del medesimo registro di
cui al punto 1 (ammontare complessivo imponibile distinto per aliquota d’imposta applicata e totale
imposta) delle fatture ricevute con estremi delle fatture di riferimento (autofatture) per le operazioni
diverse da quelle agricole effettuate nell’anno; annotazione riepilogativa dell’ammontare impo-
nibile dei corrispettivi e delle relative imposte, distinti secondo l’aliquota applicabile, relativi alle
cessioni di prodotti agricoli nonché alle cessioni di altri beni e alle prestazioni di servizi effettuate

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nell’anno nei confronti di privati consumatori senza emissione della fattura;
3. annotazione riepilogativa in altra sezione distinta del medesimo registro di cui al punto 1 delle
fatture e bollette doganali relative agli eventuali acquisti e importazioni di beni e servizi esclusiva-
mente utilizzati per l’effettuazione delle operazioni diverse, distinta per aliquota d’imposta assolta.
Tutte le suddette annotazioni devono essere effettuate entro il termine di presentazione della di-
chiarazione annuale.
Entro lo stesso termine dovrà essere poi eseguita la liquidazione dell’imposta dovuta per l’intero
anno solare ed effettuato il relativo versamento, riferito alle operazioni diverse da quelle agricole effet-
tuate nello stesso periodo, per le quali sono state applicate le aliquote proprie dei beni e servizi ceduti
tenendo presente i criteri adottati per l’impresa mista disciplinata con carattere di generalità dal com-
ma 5 del medesimo art. 34. È consentita, infatti, anche in tale caso, la detrazione dell’imposta relativa
agli acquisti e importazioni esclusivamente utilizzati per l’effettuazione delle operazioni diverse da
quelle agricole. Relativamente al regime applicabile nell’anno successivo a quello di superamento del
terzo, si precisa che occorre sempre fare riferimento al volume d’affari complessivamente conseguito
tenendo presente, ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 633 del 1972, che solo a tali fini devono ritenersi
escluse le cessioni di beni ammortizzabili. Sulla base di quanto previsto nell’ultimo periodo del comma
6 dell’articolo 34, è data facoltà ai produttori agricoli esonerati di rinunciare al regime di esonero sopra
illustrato. Per quanto concerne le modalità, i termini e i vincoli temporali connessi con tale opzione, si
fa rinvio all’apposito paragrafo che fornisce tutti i chiarimenti utili all’esercizio delle opzioni e revoche
relative al settore agricolo. Essi possono optare per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari (re-
gime normale) ai sensi del comma 11 del medesimo articolo 34, esprimendo specifica opzione con
le modalità che verranno di seguito specificate. In tutti i casi appena indicati, alla rinuncia al regime
di esonero consegue l’applicazione, per le cessioni dei prodotti agricoli e ittici di cui al primo comma
dell’articolo 34, delle aliquote proprie dei singoli prodotti, ad eccezione dei passaggi dei medesimi
prodotti agli enti o organismi associativi cui si applica il regime speciale.
Capitolo 8
Conferimenti di prodotti alle cooperative1

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8.1 Premessa
Fra tutti gli organismi cooperativi che svolgono attività a valle della produzio-
ne agricola, assumono un posto di assoluto rilievo quelli per la commercializza-
zione, anche previa lavorazione o trasformazione, dei prodotti agricoli dei soci.
La cooperativa riceve in conferimento i prodotti agricoli dei soci provvedendo:
– alla loro rivendita nello stato originario (vendita collettiva di prodotti come
avviene, ad esempio, nel settore ortofrutticolo e zootecnico);
– alla loro lavorazione e/o trasformazione (latterie e caseifici sociali, cremerie,
burrifici, cantine sociali, oleifici, macelli, essiccatoi di cereali e foraggi).
Le predette cooperative sono destinatarie del regime speciale al pari dei pro-
duttori agricoli singoli.

8.2 L’applicazione del regime speciale


Il comma 2, lettera c), dell’articolo 34, estende l’applicazione del regime spe-
ciale di detrazione dell’imposta anche alle cooperative, loro consorzi, associazio-
ni e loro unioni costituite e riconosciute ai sensi della legislazione vigente.
Tali organismi rientrano nel regime speciale relativamente alle cessioni di beni
prodotti dai soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa manipola-
zione o trasformazione.
Rientra, pertanto, nel regime speciale anche la semplice commercializzazio-
ne dei prodotti conferiti dai soci.

8.3 La fatturazione dei conferimenti


A norma del comma 7 dell’articolo 34, per i passaggi di prodotti agricoli ed
ittici compresi nella parte prima della tabella A allegata al D.P.R. n. 633/72, l’o-

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
88 AGRICOLTURA E FISCO

perazione si considera effettuata all’atto del pagamento del prezzo ai produttori


agricoli soci o associati; pertanto, non rileva il momento della consegna del bene,
come avviene per la generalità delle cessioni.
Ne consegue che la fattura da parte del socio, ovvero l’autofattura da parte del-
la cooperativa per i produttori agricoli esonerati, deve essere emessa al momento
del versamento del prezzo.
Questa regola si applica se il produttore socio rientra nel regime speciale, an-

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che se la cooperativa ha optato per il regime normale: infatti, è il produttore agri-
colo conferente che determina, con il proprio regime d’imposta, il momento di
effettuazione dell’operazione.
Pertanto, se il socio opera nel regime speciale, la fattura deve essere emessa al
momento del pagamento del prezzo, in tale momento l’imposta è esigibile per lo
Stato e, di conseguenza, detraibile per la cooperativa; non occorre l’emissione di
alcun documento di consegna al fine del differimento della fatturazione, in quan-
to si è in presenza di un termine speciale per l’emissione della fattura.
Se, invece, il produttore socio ha optato per il regime normale, la cessione si
considera effettuata al momento della consegna, ma in questo caso trova applica-
zione il differimento del termine di fatturazione previsto per le cessioni di beni
con prezzo da determinare (D.M. 15 novembre 1975).

8.4 La presunzione di acquisto e di vendita


Si ritiene che per i passaggi di prodotti alla cooperativa in regime speciale non
sussista il problema di vincere la presunzione di vendita per i produttori agricoli
soci e la presunzione di acquisto per la cooperativa, ai sensi del D.P.R. 10 novem-
bre 1997, n. 441.
L’articolo 1 di tale decreto prevede che si presumono ceduti i beni prodotti che
non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività.
Tuttavia, la fattispecie relativa ai conferimenti alle cooperative non è espres-
samente prevista dal citato D.P.R. n. 441/97, né dalla successiva circolare esplica-
tiva n. 193/E del 23 luglio 1998.
In ogni caso, al fine di agevolare i controlli da parte dell’Amministrazione
finanziaria, la cooperativa dispone della documentazione che dimostra il conferi-
mento dei prodotti da parte dei soci (registro dei conferimenti, documenti di con-
segna, cedolini della pesa, ecc.), dai quali si evince la quantità conferita.
Tale documentazione è certamente redatta ai fini interni, ma può fare chiarezza
in ordine alle quantità di prodotti presenti presso la cooperativa e non più presenti
presso le aziende dei soci; si ritiene, tuttavia, che tale documentazione non deve
assumere la forma prevista nel citato D.P.R. 441/97, poiché il rapporto socio/coo-
perativa non rientra nelle fattispecie considerate dal regolamento sulle presunzioni.
Si rendono, ovviamente, applicabili le presunzioni di cui al citato D.P.R. n.
441/97 qualora il prodotto venga consegnato alla cooperativa a titolo diverso dal
CONFERIMENTI DI PRODOTTI ALLE COOPERATIVE 89
conferimento (ad esempio, ai fini della lavorazione: mais consegnato per l’essica-
zione, che viene successivamente ritirato).

8.5 La fatturazione anticipata


Si pone anche il problema di stabilire se sia possibile la fatturazione dei con-
ferimenti anticipatamente rispetto ai pagamenti di acconti o del saldo, sulla base

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della previsione generale di cui all’articolo 6.
La circolare ministeriale n. 328/E del 1997 conferma che non può escludersi il
ricorso alla previsione generale del citato articolo 6 che consente sempre l’emis-
sione della fattura anche prima del verificarsi degli eventi che ne rendono obbliga-
toria l’emissione stessa.
Relativamente all’imponibilità ai fini Iva dei conferimenti, rileva ancora un
aspetto particolare, e cioè che il valore attribuito agli stessi in sede di formazione
del bilancio d’esercizio costituisce il prezzo dei conferimenti stessi.
Detto valore costituisce, pertanto, l’ammontare imponibile delle cessioni che
deve essere maggiorato dell’imposta.
In senso conforme si è espresso anche il Ministero delle finanze con la risolu-
zione 12 dicembre 1981, n. 372345.
In sostanza, l’intero corrispettivo pagato dalla cooperativa è soggetto ad Iva e
non può sostenersi che una parte dello stesso, ad esempio, quella eccedente i prezzi
correnti di mercato, rappresenti un utile distribuito ai soci e, quindi, fuori campo Iva.
Le somme che la cooperativa accredita ai soci a fronte dei conferimenti hanno,
infatti, natura di ristorno, il quale, nel suo ammontare complessivo, rappresenta un
costo per la cooperativa e, quindi, un ricavo per il socio (circolare dell’Agenzia
delle Entrate n. 53/E del 18 giugno 2002).
È opportuno anche sottolineare che il ristorno al socio rappresenta il corrispet-
tivo sul quale deve essere applicata l’Iva a cura del socio conferente. Questa pro-
cedura è inderogabile e non è corretto scorporare l’Iva dal prezzo spettante ai soci,
in quanto l’imposta deve essere sempre aggiunta al corrispettivo.
Questa precisazione è necessaria per le cooperative che operano in regime
speciale con soci conferenti sia in regime ordinario, che agricolo: anche in questo
caso la cooperativa deve stabilire un prezzo dei conferimenti al netto dell’Iva, sul
quale i produttori applicheranno l’imposta in modo diverso a seconda del regime
applicato.
I soci in regime normale applicheranno l’Iva con le aliquote ordinarie, il cui
ammontare rappresenta un maggior costo per la cooperativa in confronto alle per-
centuali di compensazione; tale maggior onere confluirà normalmente nel conto
economico della cooperativa.

8.6 Aliquote applicabili


Il corrispettivo pagato dalla cooperativa al socio è soggetto ad Iva mediante le
90 AGRICOLTURA E FISCO

percentuali di compensazione se entrambi i soggetti e, cioè, sia il socio che la coo-


perativa, operino in regime speciale.
Qualora soltanto uno di essi od entrambi operino in regime ordinario, il corri-
spettivo ricevuto dal socio è soggetto all’Iva mediante l’applicazione delle aliquo-
te ordinarie.
Per i produttori agricoli in regime di esonero la cooperativa dovrà emettere
l’autofattura applicando le percentuali di compensazione.

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8.7 Il produttore agricolo in regime normale
Se il produttore agricolo opta per l’applicazione dell’imposta nel modo norma-
le ai sensi del comma 11 dell’articolo 34, il momento di effettuazione dell’opera-
zione non coincide con il pagamento del corrispettivo da parte della cooperativa,
ma segue le regole ordinarie.
Nella fattispecie, tenuto conto che al momento della consegna non è noto il
prezzo del prodotto, poiché il corrispettivo viene stabilito in un momento succes-
sivo, si rendono applicabili le regole previste per le cessioni di beni con prezzo da
determinare, a norma del D.M. 15 novembre 1975.
In tal caso, i passaggi dei beni devono risultare da apposito documento di con-
segna che richiami il citato decreto ministeriale, oppure devono essere annotati in
apposito registro.
La fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui il prezzo è
stato determinato, ma tale momento deve essere anticipato, poiché l’Iva, secondo
i principi di cui al citato articolo 6, è esigibile nel momento in cui il prezzo è stato
determinato.
Ad esempio, se il prezzo dei conferimenti viene stabilito in sede di approvazio-
ne del bilancio in data 30 aprile, la fattura può essere emessa entro il 31 maggio,
ma l’imposta deve essere compresa nella liquidazione Iva del mese di aprile, per
cui è opportuno che l’emissione e la registrazione siano effettuate entro il giorno
16 del mese di maggio.

8.8 Il momento impositivo in relazione al regime del socio


e della cooperativa
In ordine alla fatturazione dei conferimenti e all’applicazione dell’aliquota or-
dinaria o della percentuale di compensazione, è necessario verificare sia il regime
d’imposta applicato dal socio, che dalla cooperativa, con la precisazione che, re-
lativamente al momento di effettuazione della operazione, bisogna avere riguardo
alla posizione del socio.
Si propone il seguente schema contenuto nella circolare ministeriale n.
328/E del 1997:
1) socio in regime speciale e cooperativa in regime speciale: si applicano le
CONFERIMENTI DI PRODOTTI ALLE COOPERATIVE 91
percentuali di compensazione e il momento impositivo corrisponde con il
pagamento del prezzo;
2) socio in regime speciale e cooperativa in regime normale: si applicano le ali-
quote ordinarie e il momento impositivo coincide con il pagamento del prezzo;
3) socio in regime normale e cooperativa in regime speciale: si applicano le aliquote
ordinarie e il momento impositivo è la consegna, mentre l’esigibilità dell’imposta
scatta al momento della determinazione del prezzo (D.M. 15 novembre 1975);
4) socio in regime normale e cooperativa in regime normale: si applicano le ali-

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quote ordinarie e il momento impositivo è la consegna mentre l’esigibilità
dell’imposta scatta al momento della determinazione del prezzo (D.M. 15 no-
vembre 1975).

8.9 Il momento impositivo in presenza di cambio di regime


del socio o della cooperativa
Nel caso in cui il socio o la cooperativa cambino regime da un anno all’altro, le
regole sopra illustrate vanno, comunque, considerate, e si crea una casistica com-
plessa che viene evidenziata nei seguenti prospetti, nei quali si considera, oltre al
cambiamento di regime, anche l’ipotesi di variazione di aliquota Iva:

Conferimenti a cooperative – Aliquote applicabili

Situazione soggettiva Conseguenze

Socio Cooperativa Momento impositivo Aliquota


Esonerato Regime speciale Pagamento acconti e saldo Percentuali di compen-
sazione
Esonerato Regime normale Pagamento acconti e saldo Percentuali di compen-
sazione
Regime speciale Regime speciale Pagamento acconti e saldo Percentuali di compen-
sazione
Regime speciale Regime normale Pagamento acconti e saldo Aliquote ordinarie

Regime normale Regime speciale Determinazione del prezzo Aliquote ordinarie

Regime normale Regime normale Determinazione del prezzo Aliquote ordinarie

Conferimenti a cooperative 2014 – Fatture 2015


Situazione soggettiva Conseguenze
Socio Cooperativa Momento impositivo Aliquota
Regime speciale Regime speciale Pagamento Percentuali di compen-
2014 e 2015 Acconti e saldo sazione 2013
Regime speciale Regime normale Pagamento Aliquote ordinarie
2014 e 2015 Acconti e saldo 2013

(segue)
92 AGRICOLTURA E FISCO

(continua)

Conferimenti a cooperative 2012 – Fatture 2013


Situazione soggettiva Conseguenze
Socio Cooperativa Momento impositivo Aliquota
Regime normale Regime speciale Consegna/Determinazione Aliquote ordinarie
2014 e 2015 prezzo 2014
Regime normale Regime normale Consegna/Determinazione Aliquote ordinarie

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2014 e 2015 prezzo 2014
Regime speciale 2014 Regime speciale Consegna/Determinazione Percentuali di compen-
Regime normale 2015 prezzo sazione 2014
Regime speciale 2014 Regime normale Consegna/Determinazione Percentuali di compen-
Regime normale 2015 prezzo sazione 2014
Regime normale 2014 Regime speciale Pagamento acconti/saldo Aliquote ordinarie
Regime speciale 2015 Ovvero 2014
Determinazione prezzo
Regime normale 2014 Regime normale Pagamento acconti/saldo Aliquote ordinarie
Regime speciale 2015 Ovvero 2014
Determinazione prezzo

8.10 La fattura in nome e per conto


L’articolo 34, comma 7, secondo periodo, prevede la facoltà per la cooperati-
va di emettere la fattura dei conferimenti per conto del produttore socio.
In tal caso, la cooperativa emette la fattura, che deve annotare nel registro degli
acquisti ai sensi dell’articolo 25, e consegnarne una copia al produttore socio, at-
tribuendole una propria numerazione, distinta da quella delle fatture emesse.
Il produttore socio attribuisce alla fattura emessa dalla cooperativa per suo
conto la numerazione progressiva delle proprie fatture emesse e provvede alla
sua annotazione nel registro delle fatture emesse, ai sensi dell’articolo 23.
La procedura sopra descritta non viene meno ancorché sia la cooperativa che il
socio optino per l’applicazione dell’Iva nei modi normali.
Se la cooperativa ha emesso anche autofatture in presenza di produttori soci eso-
nerati, tali documenti non possono seguire la numerazione della fatture emesse in
nome e per conto dei soci non esonerati.

8.11 La liquidazione dell’Iva da parte della cooperativa


L’articolo 10 del D.L. 14 marzo 2005, n. 35, convertito dalla legge 14 maggio
2005, n. 80, ha modificato, tra l’altro, la lettera c) dell’articolo 34, incidendo sui
criteri di liquidazione dell’Iva da parte delle cooperative agricole che effettuano
prevalentemente cessioni di prodotti conferiti dai soci, anche previa manipolazio-
ne o trasformazione.
Prima della modifica la detrazione forfettaria era limitata all’ammontare delle
cessioni effettuate dalla cooperativa, corrispondente agli apporti eseguiti dai soci.
CONFERIMENTI DI PRODOTTI ALLE COOPERATIVE 93
Di conseguenza, in presenza di acquisti anche da terzi, sulle cessioni la detra-
zione scattava nei modi ordinari e, per gli acquisti promiscui, se ne determinava
l’ammontare mediante il pro-rata.
In base all’attuale disposizione, invece, se i prodotti ceduti rientrano nella pri-
ma parte della tabella A allegata al D.P.R. n. 633/72, la detrazione forfetizzata si
applica anche con riferimento ai prodotti acquistati da terzi, purché in misura non
prevalente.
Ad esempio, una cantina sociale che acquista uve da non soci per il 30%, prima

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delle modifiche introdotte con il citato decreto legge n. 35/2005, doveva appli-
care la detrazione con le percentuali di compensazione sul 70% dell’ammontare
delle cessioni di vino. Dopo le modifiche, essendo il prodotto venduto compreso
nella prima parte della tabella A, la cooperativa può applicare il regime speciale
sull’ammontare complessivo delle operazioni effettuate.
Tuttavia, relativamente ai prodotti agricoli acquistati da terzi e rivenduti allo
stato originario, non si rende applicabile il regime speciale e l’operazione rientra
tra le operazioni diverse (articolo 34, comma 5) e l’imposta deve essere liquidata
secondo le regole dell’impresa mista, a meno che non sussistano le condizioni per
la separazione dell’attività.
94 AGRICOLTURA E FISCO

NORMATIVA

Decreto del 15 novembre 1975


Modalità e termini di fatturazione relativa a cessioni di beni con prezzo
da determinare, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Articolo 1 - Fatturazione di cessioni di beni verso corrispettivo da determinarsi


Per le cessioni di beni il cui prezzo, in base a disposizioni legislative, usi commerciali, accordi eco-

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nomici collettivi o clausole contrattuali, è commisurato ad elementi non ancora conosciuti alla data di
effettuazione dell’operazione la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui i
suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato comunque determinato.
Per le cessioni di cui al precedente comma, effettuate tra le stesse parti, può essere emessa una
sola fattura.
Restano ferme le disposizioni degli articoli 6 e 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26
ottobre, n. 633, e successive modifiche e integrazioni qualora anteriormente alla determinazione del
prezzo siano emesse fatture ovvero siano eseguiti pagamenti, anche parziali, dei corrispettivi. Tuttavia
per i pagamenti anche parziali effettuati nei confronti di uno stesso produttore agricolo nel corso di un
mese, può essere emessa, entro il mese successivo, una sola fattura.

Articolo 2 - Mezzi di prova delle cessioni verso corrispettivo da determinarsi.


Le cessioni di cui all’articolo precedente devono risultare da annotazioni nei libri o registri previsti
dall’art. 53, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ovvero
dai documenti di trasporto o dagli altri idonei documenti di cui all’art. 21, quarto comma, i quali devono
contenere anche il riferimento al presente decreto.
Per le cessioni effettuate dai soggetti di cui all’art. 34, quarto comma, gli obblighi di cui al preceden-
te comma devono essere adempiuti solo dall’altro contraente.
Le fatture emesse a norma dell’art. 1 devono contenere anche l’indicazione dei libri o dei registri o
dei documenti previsti nel primo comma.

**********

PRASSI
Circolare ministeriale 24 dicembre 1997, n. 328/E – Modifiche alle disposizioni generali
ed ai regimi speciali Iva (estratto)
6.6.2 - Trattamento tributario dei passaggi di prodotti agricoli ed ittici
In forza del combinato disposto del comma 1 e del comma 7 del nuovo articolo 34, che sostituisce
il comma 8 del medesimo articolo nel testo vigente fino al 31.12.97, i passaggi dei prodotti agricoli ed
ittici compresi nella tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 da parte dei produttori agricoli soci, as-
sociati o partecipanti, che applicano il regime speciale, alle cooperative o agli altri organismi associa-
tivi si considerano effettuati all’atto del versamento del prezzo da parte degli enti o degli organismi as-
sociativi. Su tali conferimenti si applicano le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione
relative ai prodotti ceduti se l’ente o l’organismo associativo applica il medesimo regime speciale.
Due sono pertanto gli elementi rilevanti che conseguono da tali disposizioni: l’applicazione delle
percentuali di compensazione sull’importo dei conferimenti ed il momento in cui tali operazioni debbo-
no considerarsi effettuate.

6.6.3 - Aliquote applicabili


Come già precisato, le percentuali di compensazione possono applicarsi solo se sia il socio con-
ferente che l’organismo conferitario applicano di fatto, avendone i requisiti, il regime speciale di de-
trazione; al contrario, quindi, non si applicano le percentuali di compensazione se il socio produttore
ha scelto, mediante comunicazione dell’opzione, di applicare l’imposta nei modi ordinari ovvero se
analoga opzione è esercitata dall’ente o organismo associativo.
CONFERIMENTI DI PRODOTTI ALLE COOPERATIVE 95
In tale ultimo caso, infatti (socio o cooperativa a regime normale), ai menzionati passaggi di prodot-
ti agricoli o ittici si rendono applicabili le aliquote proprie previste per tali prodotti.
Si applicano invece in ogni caso le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione ai
passaggi di prodotti agricoli o ittici effettuati dai produttori agricoli in regime di esonero (contribuenti
esonerati dagli adempimenti contabili di cui al comma 6, primo e secondo periodo, dell’art 34), ancor-
ché l’ente associativo sia per opzione in regime normale (articolo 34, comma 1).

6.6.4 - Momento impositivo


Quanto al momento in cui tali passaggi di prodotti agricoli e ittici debbono considerarsi effettuati
ai fini dell’applicazione dell’Iva e dei conseguenti adempimenti (es. fatturazione ), si evidenzia che la

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relativa disciplina, contenuta nel citato comma 7 dell’articolo 34, abbandona il riferimento all’articolo 2,
punto 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 (rapporto di commissione) e conferma inequivocabilmente che, per
i soggetti cui si rende applicabile l’articolo 34 (e quindi anche il comma 7 del citato articolo ), il momen-
to di effettuazione coincide con quello di pagamento del prezzo al produttore agricolo associato, salvo
ovviamente, quanto previsto dall’articolo 6, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, in relazione
alla spontanea anticipazione del momento impositivo (e di esigibilità) attraverso l’emissione anticipata
della fattura o il pagamento di acconti. E ciò non viene influenzato dall’eventuale opzione per il regime
normale Iva esercitata, ai sensi del comma 11 dello stesso articolo 34, dall’ente o organismo asso-
ciativo conferitario, perché è in sostanza il produttore agricolo conferente che decide, con il proprio
regime d’imposta, le “regole” applicabili alle operazioni in commento.
Pertanto, qualora il socio abbia invece optato per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari, il
momento impositivo segue le regole generali dell’imposta previste dal richiamato art. 6 D.P.R. n. 633
del 1972, ed occorre pertanto fare riferimento, ai fini dell’individuazione del momento di effettuazione
dell’operazione e quindi dell’aliquota applicabile, nonché della connessa fatturazione, al momento
della consegna o spedizione dei beni.
Tuttavia, qualora la base imponibile dei prodotti ceduti sia indeterminata perché il prezzo, in base
a disposizioni legislative, usi convenzionali, accordi economici collettivi o clausole contrattuali è com-
misurato ad elementi ancora non conosciuti al momento di effettuazione dell’operazione, l’esigibilità
dell’imposta è differita all’atto in cui i suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato comunque deter-
minato.
Inoltre si precisa che, a seguito dell’abbandono esplicito della disciplina del contratto di commissio-
ne nell’ipotesi dei passaggi prevista dal comma 7 dell’articolo 34, debbono ritenersi superate le diretti-
ve impartite con la circolare n. 14 del 24.1.97, relativa all’ipotesi di cessione, tramite commissionari, di
prodotti ittici ad esportatori agevolati.

6.6.5 - Fatturazione dei conferimenti


In relazione all’adempimento della fatturazione, il secondo periodo del citato comma 7 dell’articolo
34, stabilisce che permane, al fine di semplificare quanto più possibile gli adempimenti contabili degli
agricoltori, la facoltà per le cooperative e gli enti di emettere la fattura per le operazioni in esame, per
conto dei produttori agricoli soci o partecipanti, ma il soggetto passivo da cui dipende l’operazione
resta pur sempre il produttore agricolo con il proprio regime fiscale cui l’operazione stessa resta vinco-
lata, sia al fine del momento di emissione di tale documento che dell’aliquota applicabile.
Si ricorda inoltre che ai sensi del comma 11 dell’articolo 34, l’obbligo di emissione della fattura
relativa ai passaggi dei prodotti agricoli e ittici, può essere adempiuto dagli enti conferitari, ancorché
questi ultimi abbiano, per l’anno in cui si verifica il momento impositivo, optato per l’applicazione
dell’imposta nei modi ordinari.
Nell’ipotesi in cui il produttore agricolo socio o partecipante applichi per opzione l’imposta nei
modi ordinari ed il prezzo non sia determinato al momento della consegna o produzione dei beni, si
rendono applicabili, ai fini della fatturazione e ricorrendone i presupposti, le disposizioni di cui al D.M.
15 novembre 1975, emanato in attuazione di quanto previsto in materia di modalità e termini speciali,
dall’art. 73, primo comma, lett. b), del D.P.R. n. 633 del 1972, in forza del quale la fattura può essere
emessa, dal socio ovvero dalla cooperativa o ente, entro il mese successivo a quello in cui gli elementi
cui è commisurato il prezzo sono noti ovvero il prezzo è stato comunque determinato.
Resta comunque fermo, anche in tale caso, l’obbligo di emettere la fattura qualora, anteriormente
alla determinazione del prezzo, siano eseguiti pagamenti anche parziali dei corrispettivi.
Si precisa inoltre al riguardo che non rilevano in tale ipotesi le modifiche apportate all’articolo 23
del D.P.R. n. 633 del 1972, dall’articolo 3 del recente decreto n. 328 del 1997, convertito dalla legge
n. 410 del 1997 per quanto concerne l’annotazione delle fatture “con riferimento al momento della
consegna o spedizione” dei beni, riferendosi detta disposizione alla esclusiva ipotesi della fatturazione
96 AGRICOLTURA E FISCO

differita di cui all’articolo 21, quarto comma, dello stesso decreto n. 633. Pertanto le fatture emesse ai
sensi del D.M. 15 novembre 1975 devono essere annotate con riferimento al mese di determinazione
del prezzo.
Inoltre, in relazione ai nuovi principi dell’Iva si precisa, come già illustrato in precedenza nel para-
grafo concernente gli adempimenti contabili, che in tale ipotesi, ai fini della liquidazione dell’imposta,
occorre fare riferimento all’esigibilità sorta nel mese o trimestre precedente, essendo consentito il
differimento della fatturazione e registrazione.
Attesa la complessa disciplina sopra illustrata, si riporta nel seguente prospetto la sintesi del trat-
tamento tributario dei passaggi dei prodotti agricoli ed ittici alle cooperative, enti ed altri organismi
associativi, a seconda che i soci produttori e gli enti associativi siano in regime speciale o normale.

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DISCIPLINA DEI PASSAGGI DI PRODOTTI AGRICOLI E ITTICI
Socio Cooperativa
Anno 1998

Regime speciale regime speciale


Applicazione delle percentuali di compensazione momento impositivo: pagamento del prezzo
Se la consegna dei prodotti è avvenuta nel 1997, ma il prezzo è pagato nel 1998, il momento impo-
sitivo e l’esigibilità si verificano nel 1998, con applicazione delle percentuali di compensazione vigenti
nel 1998. Agli eventuali acconti fatturati nel 1997, per i quali il momento impositivo è sorto in tale ultimo
anno, continuano ad applicarsi le percentuali di compensazione vigenti nel 1997.

Regime speciale regime normale


Applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti momento impositivo: pagamento del prezzo
Se la consegna dei prodotti è avvenuta nel 1997, ma il prezzo è pagato nel 1998, il momento impo-
sitivo e l’esigibilità si verificano nel 1998 con applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti
vigenti nel 1998 Agli eventuali acconti fatturati nel 1997 continuano ad applicarsi le percentuali di com-
pensazione vigenti nel 1997 essendosi verificato in detto anno il momento impositivo.

Regime normale regime speciale


Applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti momento impositivo: consegna o spedizio-
ne dei beni con applicazione, ai soli fini della fatturazione, del D.M. 15.11.1975, qualora ne sussistano
i presupposti e rinvio della esigibilità al momento della fissazione del prezzo in quest’ultima ipotesi
la liquidazione dell’imposta relativa ad un determinato mese o trimestre, dovrà comprendere dette
operazioni per le quali l’esigibilità è sorta nel mese o trimestre precedente. Se la consegna dei pro-
dotti è avvenuta nel 1997, la fatturazione dovrà effettuarsi entro il 1997 con applicazione delle aliquote
normali vigenti al momento della consegna. Se invece il prezzo è determinato nel 1998, l’esigibilità
si verifica nel 1998 e la fatturazione dovrà essere effettuata in tale anno tenendo conto delle aliquote
vigenti al momento della consegna (1997). Se, infine, il socio era in regime speciale nell’anno 1997
(in quanto nel 1998 ha optato per il regime normale) e la consegna è avvenuta nel 1997 ma il prezzo
è determinato nel 1998 la fatturazione dovrà effettuarsi nel 1998 tenendo conto delle percentuali di
compensazione vigenti nel 1997 al momento della consegna.

Regime normale regime normale


Applicazione delle aliquote proprie dei prodotti conferiti momento impositivo: consegna o spedizio-
ne dei beni con applicazione, ai soli fini della fatturazione, delle disposizioni di cui al D.M. 15.11.1975 il
resto, come nell’ipotesi precedente. In sostanza, ai fini dell’esatta individuazione del trattamento tribu-
tario dei conferimenti nelle ipotesi di operazioni a cavallo degli anni 1997/1998, con interferenze della
mutata disciplina, deve farsi riferimento a quanto già precisato dalla scrivente in sede di dichiarazione
annuale per l’anno 1996 con la circolare n. 36 del 13.2.97 (paragrafo 12 Modalità di presentazione del-
la dichiarazione in presenza di diversi regimi d’imposta) e cioè alle regole applicabili al regime dell’an-
no in cui per il produttore agricolo, socio o partecipante è sorta l’obbligazione tributaria.

6.6.6 - Passaggi di prodotti ittici da parte degli esercenti la pesca marittima


Ai sensi del nuovo comma 8 dell’articolo 34, con il quale viene sostituito il decimo comma del testo
CONFERIMENTI DI PRODOTTI ALLE COOPERATIVE 97
vigente al 31 dicembre 97, la disciplina appena commentata relativa ai passaggi dei prodotti agricoli
e ittici compresi nella prima parte della Tabella A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 recata dal comma
7 del medesimo articolo 34 si estende ai passaggi di prodotti ittici provenienti da acque marittime,
lagunari e salmastre effettuati dagli esercenti la pesca nelle predette acque alle cooperative fra loro
costituite e relativi consorzi.
L’estensione concerne, in sostanza, solo la definizione del momento impositivo (pagamento del
prezzo al socio) e la facoltà di assolvere all’obbligo di fatturazione da parte delle cooperative o con-
sorzi in luogo dell’esercente la pesca marittima ma non anche l’applicazione delle percentuali di com-
pensazione all’imponibile di tali operazioni, in quanto i prodotti ittici provenienti dalla pesca in acque
marittime, lagunari e salmastre non sono compresi, come già precisato, nella parte prima della tabella

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A) allegata al D.P.R. n. 633 del 1972; nei punti 7 e 8 della citata tabella sono infatti, in sostanza, com-
presi solo i prodotti ittici derivanti dalla pesca in acque dolci e dalla piscicoltura (allevamento in acque
dolci o marine). Pertanto, agli esercenti la pesca marittima, continua a non applicarsi ai fini dell’Iva il
regime speciale agricolo, ma solo la regolamentazione dei passaggi del pescato alle cooperative e
loro consorzi.
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Capitolo 9
Gli organismi agricoli di intervento1

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9.1 Premessa
All’AGEA, ente che ha sostituto l’AIMA (Azienda di Stato per gli interventi
nel mercato agricolo, istituita con legge 13 maggio 1966, n. 303) lo Stato ha de-
mandato la gestione di tutti gli interventi consistenti in aiuti alla produzione, da
attuare sul mercato dei prodotti agricoli, con esclusione di quelli sulle strutture e
di finanziamento fondiario o di esercizio.
L’AGEA, alla quale sono state sempre affidate anche le gestioni di tutte le
operazioni di intervento in applicazione di regolamenti della Comunità Europea,
rappresenta l’organismo di intervento per eccellenza.
Le uniche funzioni di intervento nel mercato che non sono svolte dall’AGEA
sono quelle compiute dalle Associazioni dei produttori ortofrutticoli, costituite
con anticipo rispetto a tutte le altre associazioni dei produttori, proprio allo scopo
di gestire le operazioni di intervento nello specifico settore.
Le altre associazioni dei produttori costituite negli ultimi anni svolgono a
tutt’oggi attività di carattere meramente amministrativo, come, ad esempio, la ge-
stione delle quote latte, senza esercitare alcuna attività di intervento o di sostegno
del mercato, a parte qualche caso.

9.2 L’applicazione del regime speciale


Per espressa previsione dell’articolo 34, comma 2, lettera b), rientrano nel regi-
me speciale dei produttori agricoli tutti gli organismi di intervento o altri soggetti
per loro conto, che effettuano cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti
della Unione europea concernenti l’organizzazione comune dei mercati dei pro-
dotti stessi.
L’espressa previsione della loro assimilazione ai produttori agricoli comporta
che, soggettivamente, rientrano a pieno titolo nelle previsioni di cui all’articolo
34, che si rende applicabile in ogni sua parte.

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
100 AGRICOLTURA E FISCO

Gli interventi effettuati da tali organismi che oggettivamente assumono rile-


vanza fiscale e che, quindi, interessano la presente trattazione devono riguardare
cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti U.E.
Si tratta, in sostanza, dell’ammasso di prodotti allo scopo di sostenere il mer-
cato, ritirando le eccedenze di produzione e procedendo eventualmente anche allo
stoccaggio o alla stagionatura dei prodotti.
Quando l’organismo di intervento provvede al ritiro delle eccedenze di produ-
zione per la loro distruzione ovvero per il loro immagazzinamento per una succes-

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siva immissione sul mercato, si configurano vere e proprie vendite che il produtto-
re deve fatturare con le normali procedure e termini; nella fattispecie, non valgono
le regole previste per i passaggi di beni alle cooperative – ipotesi in cui l’imposta
si applica mediante le percentuali di compensazione – ma si rendono applicabili le
aliquote ordinarie.
L’applicazione del regime speciale, tuttavia, non è conveniente per i predetti
organismi di intervento, poiché le cessioni di prodotti agricoli nei loro confronti
sono soggette ad Iva con le aliquote ordinarie.
Tenuto conto che le percentuali di compensazione sono uguali o inferiori alle
predette aliquote, gli organismi di intervento hanno interesse ad optare per il regi-
me normale Iva al fine di detrarre l’imposta effettivamente assolta sugli acquisti.

9.3 L’esigibilità differita


In precedenza, alle cessioni di beni effettuate nei confronti dell’AIMA, qua-
lificato come organo dello Stato, si rendeva applicabile la disciplina prevista
dall’articolo 6, comma 5, come per le operazioni effettuate nei confronti degli
enti pubblici.
Nella fattispecie l’imposta diveniva esigibile (per l’erario), all’atto del pagamen-
to dei relativi corrispettivi.
Per quanto riguarda l’AGEA sussistono, invece, perplessità in quanto si tratta
di Ente non definibile organo di stato e, pertanto, vengono meno le condizioni pre-
viste nel predetto articolo 6, comma 5.
La differenza giuridica tra AIMA ed AGEA è, comunque, sottile e tenuto con-
to delle funzioni svolte dal nuovo Ente potrebbe essere consentita l’applicazione
delle esigibilità differita; occorre però un intervento specifico da parte della Am-
ministrazione finanziaria.
In linea generale, le cessioni di prodotti agricoli effettuate nei confronti dell’A-
GEA seguono le regole ordinarie e, quindi, la fattura deve essere emessa entro il
giorno in cui è avvenuta la cessione; ovviamente, se è stato emesso un documento
di consegna, può essere emessa la fattura differita entro il giorno 15 del mese suc-
cessivo.
Tuttavia, occorre tenere presente che per le cessioni nei confronti degli or-
ganismi di intervento può ricorrere l’ipotesi di cessione di beni con prezzo da
determinare (D.M. 15 novembre 1975) se al momento della cessione non è noto il
GLI ORGANISMI AGRICOLI DI INTERVENTO 101
prezzo e, quindi, la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in
cui il prezzo è conosciuto; nel documento di consegna occorre fare riferimento al
predetto decreto.

9.4 Interventi di natura finanziaria


Qualora i predetti organismi effettuino interventi finanziari a sostegno della

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produzione aventi natura di contributi in conto esercizio (ad esempio, aiuti ad am-
massi privati, stoccaggio, stagionatura di prodotti, integrazione di mancati redditi
per crisi del settore ovvero per incentivare la produzione) non dovrà essere emesso
alcun documento. Al riguardo l’articolo 7-ter del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746,
convertito dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17, ha sancito l’esplicita esclusione dal
campo di applicazione dell’Iva di tali operazioni.
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Capitolo 10
L’opzione per l’applicazione dell’imposta
nel modo normale1

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Il comma 11 dell’articolo 34 prevede la facoltà per il produttore agricolo di
rinunciare al regime speciale, optando per l’applicazione dell’imposta nel modo
normale.

10.1 Comportamenti concludenti


In ordine alle modalità dell’esercizio delle opzioni, è stato approvato il rego-
lamento di attuazione con il D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 e sono state fornite
apposite istruzioni con la circolare ministeriale 27 agosto 1998, n. 209/E.
In base al suddetto regolamento, ai fini dell’opzione, e indipendentemente dal-
la sua comunicazione, viene data rilevanza al comportamento concludente del
contribuente.
In sostanza, un produttore agricolo che effettua la liquidazione mensile o tri-
mestrale dell’imposta, detraendo l’Iva assolta sugli acquisti in luogo di quella de-
terminata con le percentuali di compensazione, presenta la dichiarazione annuale
non compilando i campi riservati ai soggetti in regime speciale e osserva gli altri
adempimenti conseguenti all’applicazione del regime ordinario – come, ad esem-
pio, l’emissione dello scontrino fiscale in presenza di cessioni al minuto – rende
manifesto di aver esercitato l’opzione per il regime normale.
In base alle disposizioni vigenti, la comunicazione dell’opzione ha soltanto
una funzione formale e in caso di omissione si rende applicabile la sanzione am-
ministrativa da euro 258 ad euro 2.065 (articolo 8 del D.Lgs. n. 471/97).

10.2 Modalità di esercizio dell’opzione


L’articolo 2 del D.P.R. n. 442/97 dispone che l’opzione deve essere comunica-
ta nella prima dichiarazione Iva presentata successivamente alla scelta operata. Le
istruzioni ministeriali per la compilazione della dichiarazione annuale Iva preci-

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
104 AGRICOLTURA E FISCO

sano che la predetta comunicazione deve essere effettuata a consuntivo e, quindi,


in sede di dichiarazione annuale Iva relativa al primo anno per il quale è stata
esercitata l’opzione.
In sostanza, se un contribuente ha esercitato l’opzione per il regime ordi-
nario dal 1° gennaio 2015, deve comunicarlo nel quadro VO della dichiarazione
annuale Iva relativa all’anno 2015 che viene presentata nel 2016.

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10.3 Durata dell’opzione
L’opzione vale fino a revoca ed è vincolante per tre anni; alla fine del triennio,
nel silenzio del contribuente, l’opzione prosegue di anno in anno fino a quando
non viene revocata mediante comunicazione nella dichiarazione annuale relativa
all’anno della revoca.
Tuttavia, il produttore agricolo che abbia optato per il regime normale deve
valutare attentamente se rientrare nel regime speciale al termine del triennio, in
quanto ciò determina l’onere della rettifica della detrazione, come più avanti
illustrato nel presente capitolo.

10.4 Effetti dell’opzione


Il produttore agricolo che ha optato per l’applicazione dell’imposta nel modo
normale, deve osservare tutti gli adempimenti Iva previsti per le imprese commer-
ciali.
In particolare:
a) per i passaggi di prodotti alle cooperative si deve applicare l’Iva in base alle
aliquote ordinarie e non con le percentuali di compensazione;
b) non esiste alcuna differenza tra le operazioni agricole e quelle diverse, in
quanto, in ogni caso, la detrazione dell’imposta segue le regole ordinarie;
c) non esiste il regime di esonero, anche se il volume d’affari risulta non superio-
re a 7.000 euro;
d) in caso di passaggi di prodotti alle cooperative, la fattura deve essere emessa
nei termini previsti dall’articolo 21 e non all’atto del pagamento degli acconti
o del saldo;
e) in caso di esportazioni o di cessioni intracomunitarie, non si può richiedere
il rimborso dell’imposta corrispondente alle percentuali di compensazione (Iva
teorica). Si ha, tuttavia, la facoltà di acquistare beni in sospensione d’imposta;
f) si deve determinare l’Iva dovuta in sede di liquidazione periodica detraendo
l’imposta assolta sugli acquisti e non quella determinata in base alle percentuali
di compensazione. Si ha, tuttavia, diritto al rimborso se sussistono le condizioni
previste dall’articolo 30;
g) viene meno l’esonero dall’emissione dello scontrino fiscale per le vendite al
minuto.
L’unica agevolazione che rimane applicabile, pur in presenza di rinuncia al re-
L’OPZIONE PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA NEL MODO NORMALE 105
gime speciale, riguarda la facoltà per le cooperative agricole di emettere la fattura
in nome e per conto dei propri soci (comma 7, secondo periodo, dell’articolo 34).

10.5 Convenienze
L’opzione per l’applicazione dell’imposta nel modo normale è conveniente
per i produttori agricoli che cedono beni la cui percentuale di compensazione è

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bassa.
In questo caso si può verificare che l’ammontare complessivo dell’Iva detrai-
bile forfetariamente sia insufficiente per compensare l’ammontare dell’imposta
assolta sugli acquisti. Tale ipotesi si presenta, ad esempio, per i produttori di
cereali, la cui percentuale di compensazione è fissata nella misura del 4%, mentre
l’Iva sulle lavorazioni agricole è del 10% e sulle attrezzature e sulle spese gen-
erali è del 22%.
Se si considera, inoltre, che alcune produzioni, come i cereali, sono soggette
alle regolamentazioni della Politica Agricola Comunitaria, che prevedono contri-
buti alla produzione che sono esclusi dal campo di applicazione dell’Iva (articolo
7-ter del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla legge 27 febbraio 1984,
n. 17), è probabile che il produttore agricolo venga a trovarsi nella situazione di
creditore di Iva.
Peraltro, tenuto conto che il regime speciale non consente il diritto al rim-
borso dell’Iva a credito, il produttore agricolo, volendo recuperare la maggiore
Iva assolta sugli acquisti, non ha altra soluzione che l’opzione per l’applicazione
dell’imposta nel modo normale. Ovviamente, la richiesta di rimborso dell’Iva è
consentita qualora sussistano le condizioni indicate nell’articolo 30.

10.6 La limitazione della detrazione


I produttori agricoli che optano per il regime ordinario devono applicare tutte
le regole proprie dei soggetti “normali” ed in particolare quelle contenute negli
articoli 19-bis, 19-bis1 e 19-bis2, in materia di limiti alla detrazione. Se, ad esem-
pio, pongono in essere operazioni esenti, devono considerare indetraibile l’impo-
sta assolta sugli acquisti afferente le predette operazioni.
Parimenti, relativamente ad alcuni beni, come, ad esempio, le autovetture, la
detrazione spetta nella misura del 40%.

10.7 Operazioni non soggette


Una significativa disposizione è contenuta nel comma 2 dell’articolo 19, la qua-
le dispone che non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di
beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta.
Diventano, pertanto, rilevanti, ancorché al solo fine della limitazione della de-
106 AGRICOLTURA E FISCO

trazione dell’imposta, le operazioni non soggette od escluse dal campo di applica-


zione dell’Iva.
Si tratta delle operazioni non considerate cessioni di beni (articolo 2, comma
3), quelle che non costituiscono prestazioni di servizi (articolo 3, comma 4) e
quelle fuori campo Iva per mancanza dei requisiti previsti dalla legge (ad esempio,
l’imposta assolta per la gestione di un pacchetto di titoli da parte di una società che
non svolge attività finanziaria in base alle disposizioni contenute nell’articolo 4).
Il comma 3 dell’articolo 19 prevede, tuttavia, un elenco di operazioni che, pur

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non essendo imponibili ai fini dell’Iva, non precludono il diritto alla detrazione
(cessioni all’esportazione, operazioni extraterritoriali, cessioni di beni per le quali
l’imposta si applica all’origine, ecc.).
Peraltro, la circolare n. 328/E del 1997 conferma che vi possono essere alcune
operazioni che, pur non determinando materia imponibile, non limitano la detra-
zione in quanto preordinate ad altre operazioni soggette ad Iva (concessione di
beni in comodato, consulenze relative alla riorganizzazione dell’assetto societa-
rio, ecc.).
Il contribuente deve, pertanto, procedere ad una valutazione “prospettica” al
momento del ricevimento del bene o del servizio: qualora essi siano destinati ad
essere impiegati in operazioni non soggette, la detrazione dell’imposta non è con-
sentita.
Un problema particolare che riguarda l’agricoltura è rappresentato dalla ri-
scossione dei contributi concessi nell’ambito della politica agricola comunitaria,
i quali sono esclusi dal campo di applicazione dell’Iva a norma del citato articolo
7-ter del D.L. n. 746/83.
Alla luce della norma contenuta nell’articolo 19, comma 2, si pone il pro-
blema se il produttore agricolo che riceve i predetti contributi abbia, comunque,
diritto alla detrazione del 100% dell’imposta assolta sugli acquisti. Si pensi, per
esempio, ad un produttore di tabacco che riceve consistenti contributi dall’AGEA,
i quali non sono soggetti a fatturazione essendo esclusi da Iva.
Al riguardo, si ritiene che i contributi ricevuti dai produttori agricoli non do-
vrebbero compromettere la detrazione dell’imposta, poiché manca una prestazio-
ne sinallagmatica fra produttore agricolo ed ente che eroga il contributo e, quindi,
non esiste una “operazione”, come indicato nel comma 2 dell’articolo 19. Infatti,
il produttore agricolo cede, comunque, i propri prodotti e tali cessioni sono nor-
malmente assoggettate ad imposta; questa circostanza dovrebbe legittimare la de-
trazione dell’imposta assolta sugli acquisti senza alcuna limitazione.
Nel merito, si richiama la risoluzione n. 61/E dell’11 marzo 2009, nella quale,
in riferimento ad una analoga fattispecie (Operazioni con finanziamenti pubblici),
l’Agenzia delle entrate ha affermato che nel caso di un soggetto che riceve un con-
tributo pubblico a fondo perduto, escluso dal campo di applicazione dell’Iva, non
si perde il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi,
in quanto, ai fini dell’esercizio di tale diritto, occorre fare riferimento alla tipologia
delle operazioni attive poste in essere dal soggetto destinatario del contributo.
L’OPZIONE PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA NEL MODO NORMALE 107

10.8 Soccida
Una ipotesi che si presenta frequentemente in agricoltura e che potrebbe pre-
cludere il diritto alla detrazione riguarda il contratto di soccida, quando il socci-
dario percepisce un compenso in denaro non soggetto ad Iva (cosiddetta soccida
monetizzata).
Infatti, il comma 4 dell’articolo 19 stabilisce che per i beni e servizi in parte
utilizzati per operazioni non soggette ad imposta, la detrazione non è ammessa per

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la quota imputabile a tali operazioni.
Al riguardo, si osserva che, nella fattispecie in esame, il soccidario assolve l’I-
va sugli acquisti, ma non effettua operazioni imponibili.
Si ritiene, tuttavia, che il diritto alla detrazione debba spettare al soccidario,
poiché l’intera quantità degli animali allevati viene comunque assoggettata ad
imposta a cura del soccidante.
Inoltre, il soccidario riceve un corrispettivo classificabile, a norma dell’arti-
colo 2, comma 3, lettera a), tra le cessioni che hanno per oggetto denaro, con la
conseguenza che tale percezione non fa perdere il diritto alla detrazione ai sensi
dell’articolo 19, terzo comma.

10.9 La rettifica della detrazione – Cambi di regime

L’articolo 19-bis2, comma 3, prevede che, in caso di mutamento nel regime di


detrazione dell’Iva, venga eseguita la rettifica della detrazione limitatamente ai
beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati e per i beni strumentali (compresi gli
immobili) è eseguita se non sono trascorsi più di quattro anni da quello della loro
entrata in funzione. Per gli immobili il periodo di “osservazione” per la rettifica
dell’imposta è elevato a nove anni, oltre a quello di acquisizione o di ultimazione.
La norma citata disciplina entrambe le ipotesi di cambio di regime, dallo spe-
ciale al normale e viceversa, senza tuttavia prevedere le modalità operative da
eseguire che sono state chiarite dall’Amministrazione finanziaria con la circolare
24 dicembre 1997, n. 328/E, con ulteriori precisazioni nella circolare 19 giugno
1998, n. 154/E.

10.10 Le ragioni della rettifica

L’introduzione della norma che prevede la rettifica della detrazione era quanto
mai necessaria proprio nel settore agricolo.
In passato accadeva, infatti, che un produttore agricolo, il quale cambiava regi-
me dopo aver operato nel regime speciale nel quale non aveva detratto l’imposta
assolta sui beni in giacenza, al momento della cessione era tenuto al versamento
dell’intera imposta, senza poter usufruire della detrazione.
Al contrario se il produttore agricolo rientrava nel regime speciale dopo aver
108 AGRICOLTURA E FISCO

applicato il regime normale, avrebbe potuto beneficiare, al momento della cessio-


ne dei beni in giacenza, della detrazione forfetaria, anche se al momento dell’ac-
quisto in regime ordinario aveva usufruito della detrazione analitica.
La procedura deve essere seguita in presenza di opzione per il regime normale
ovvero di revoca, e richiede, in primo luogo, l’inventario fisico dei beni alla data
del cambio di regime, che deve essere conservato a disposizione della Ammini-
strazione finanziaria, e che, non essendo richiesta alcuna forma per il calcolo del-

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la detrazione spettante o dell’imposta dovuta (perizia o altro), può essere redatto
in forma libera.

10.11 Dal regime speciale al regime normale


Il problema che si pone è quello di recuperare l’Iva assolta e non detratta per
effetto dell’applicazione del regime speciale sull’acquisto dei beni che risultano in
rimanenza al 31 dicembre, da contrapporre a quella sulle vendite degli stessi beni,
interamente dovuta, che avverranno dal 1° gennaio dell’anno successivo in appli-
cazione del regime normale.
I prodotti agricoli in rimanenza (inventariati per natura, qualità e quantità) de-
vono essere valutati sulla base del valore normale (ad esempio, le mercuriali della
Camera di commercio) applicando, sul valore così determinato, le percentuali di
compensazione vigenti al momento della rettifica (31 dicembre).
Il Ministero delle finanze, con la citata circolare n. 154/98, precisa che deve es-
sere applicata la percentuale di compensazione vigente nell’ultimo giorno dell’an-
no in cui si è cambiato regime, anziché nel primo giorno dell’anno in cui il regime
d’imposta è cambiato.
La questione è rilevante in presenza di variazione delle percentuali di compen-
sazione con effetto dal 1° gennaio.
Relativamente alle rimanenze di materie prime e sussidiarie deve essere recu-
perata l’imposta effettivamente sostenuta e detratta, desunta dalle fatture di acqui-
sto, avendo riguardo agli acquisti più recenti.
Anche l’Iva assolta e detratta per l’acquisto o la realizzazione dei beni stru-
mentali (compresi gli immobili e le quote latte) entrati in funzione da meno di cin-
que anni (dieci per gli immobili) deve essere recuperata in ragione di tanti quinti
(o decimi) quanti sono gli anni che mancano al compimento del quinquennio o del
decennio (ad esempio, se l’acquisto e l’utilizzo è avvenuto nel 2013 e nel 2016 si
opta per il regime ordinario, sarà detraibile l’Iva nella misura di 2/5).
Non è recuperabile l’Iva relativa alle manutenzioni, poiché tali operazioni rap-
presentano servizi per i quali l’Iva è recuperabile soltanto per quelli non utilizzati.

10.12 Dal regime normale al regime speciale


In questo caso la rettifica ha lo scopo di fare versare l’imposta assolta per l’ac-
L’OPZIONE PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA NEL MODO NORMALE 109
quisto dei beni o servizi non utilizzati che, in vigenza del regime normale, era stata
detratta interamente.
Le modalità operative sono le medesime illustrate nel punto precedente per il
passaggio di regime inverso.
Tutta l’imposta così determinata relativamente ai prodotti agricoli, materie pri-
me e sussidiarie in rimanenza, i servizi non utilizzati e i beni strumentali oggetto
di rettifica deve essere conteggiata a debito nella dichiarazione annuale del primo

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anno in cui si è cambiato regime.
Anche in questo caso l’imposta dovuta viene determinata per i prodotti agricoli
in misura corrispondente alle percentuali di compensazione.

10.13 I passaggi alle cooperative


La rettifica della detrazione è problematica in presenza di passaggi di prodotti
alla cooperativa.
Nella fattispecie il Ministero delle finanze, con la risoluzione n. 10 del 2 febbraio
1999, ha precisato che i conferimenti di prodotti effettuati in regime speciale, se non
vi è stato il pagamento del corrispettivo da parte della cooperativa, si intendono nella
disponibilità del socio e, quindi, è quest’ultimo che deve operare la rettifica.
Ad esempio, se il socio cambia regime il 1° gennaio e ha conferito l’uva alla
cantina sociale nel mese di ottobre dell’anno precedente, ha diritto a calcolare
l’imposta a credito del 4% sul valore dell’uva in base al prezzo che stabilirà la
cooperativa, al netto degli acconti fatturati.
Di converso, la cooperativa, ai fini della rettifica, deve considerare soltanto
l’ammontare dell’imposta relativa alle fatture ricevute.

10.14 Le modalità operative per la rettifica


Le modalità da seguire, contenute nella circolare ministeriale n. 328/E del
1997, non sono sufficienti ed esaustive relativamente a tutte le fattispecie che pos-
sono presentarsi.
Sono quindi necessarie interpretazioni basate su criteri analogici e di prudenza.
Si precisa che la valutazione delle rimanenze effettuata con i criteri illustrati di
seguito ai fini della rettifica della detrazione Iva ha validità esclusiva per la rettifi-
ca stessa e, pertanto, ferme restando le quantità fisiche, ai fini civilistici (bilancio)
e fiscali (dichiarazione dei redditi) la valutazione sarà necessariamente diversa e
dovrà essere effettuata ai sensi dell’articolo 2426 del codice civile e del Tuir.
Le situazioni possibili sono le seguenti.
Prodotti agricoli - Si tratta dei prodotti propri ottenuti nella azienda agricola
(prodotti finiti, semilavorati e in corso di lavorazione, come, ad esempio, prodotti
della silvicoltura e animali, compresi quelli nati in azienda, cereali, foraggi, vino,
formaggio, olio ecc.).
110 AGRICOLTURA E FISCO

Per tali prodotti è necessario redigere l’inventario fisico (numero e/o peso) dei
prodotti giacenti e la loro valorizzazione al valore normale (articolo 14).
Il valore normale è rappresentato dai prezzi di listino per i prodotti propri pron-
ti per la vendita (suini pesanti da macello, fiori e piante, ecc.) nei casi in cui il
prezzo è stabilito dalla azienda agricola.
Quando, invece, il prezzo è determinato dal mercato o, comunque, quando è
difficile l’individuazione del valore normale, potranno essere applicate le mercu-
riali della CCIAA riscontrabili per moltissimi prodotti agricoli.

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Materie prime - Detrazione analitica dell’Iva desunta dalle fatture di acquisto
dei beni (mangimi, concimi, fertilizzanti ecc.). In questo caso si assume l’imposta
risultante nelle fatture di acquisto avendo riguardo agli ultimi acquisti (metodo
FIFO). In pratica, se è giacente una quantità pari a 100 ed è stato eseguito un ac-
quisto per 80 in novembre e per 80 in dicembre, si considera l’Iva esposta nella
fattura di dicembre, nonché i 20/80 dell’Iva esposta nella fattura di novembre.
Beni ammortizzabili - Può essere recuperata ovvero versata l’Iva assolta per
l’acquisto o la realizzazione dei beni strumentali (compresi gli immobili) entrati
in funzione da meno di quattro anni, in ragione di tante quote pari ad un quinto per
il numero degli anni che devono trascorrere nel nuovo regime; per gli immobili,
il periodo di osservazione è pari a dieci anni, decorrenti da quello di acquisto o di
ultimazione. Esempio di passaggio di regime a partire dal 2015:
– Iva acquisti 2011 detrazione o versamento di 1/5;
– Iva acquisti 2012 detrazione o versamento di 2/5;
– Iva acquisti 2013 detrazione o versamento di 3/5;
– Iva acquisti 2014 detrazione o versamento di 4/5.
Beni immateriali ammortizzabili - La circolare n. 328/E del 1997 ha precisa-
to che la rettifica della detrazione è possibile anche relativamente ai beni immate-
riali ammortizzabili valorizzati alla data in cui si realizza il cambio di regime. Fra
i beni immateriali ammortizzabili possono essere comprese, ad esempio, le quote
latte o pomodoro e i diritti per reimpianto dei vigneti, nel solo caso in cui siano
state acquistate da meno di cinque anni sostenendo un costo assoggettato ad Iva,
operando analogamente a quanto previsto per i beni ammortizzabili.
Anticipazioni colturali - I frutti pendenti (ad esempio coltivazioni in atto)
possono essere valorizzati alla data in cui si realizza il cambio di regime sulla base
dei costi specifici sostenuti (lavorazioni, semine, concimazioni, diserbo, antipa-
rassitari) e sarà recuperabile o dovuta l’Iva effettivamente sostenuta.
Tale metodo di valutazione appare, infatti, maggiormente corretto in quanto,
nella fattispecie, non essendo riscontrabile un valore normale di mercato, esso è
determinato in base ai costi sostenuti.
Animali da riproduzione - Anche per gli animali da riproduzione è possibile
applicare la rettifica dell’Iva, ma la richiamata circolare n. 328/E si occupa esclu-
sivamente degli animali nati in azienda e, pertanto, sono necessarie le seguenti
considerazioni.
L’OPZIONE PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA NEL MODO NORMALE 111
Anche se ai fini delle imposte sui redditi tali animali sono considerati spe-
se pluriennali da dedurre in più esercizi in base al ragionevole apprezzamento
dell’imprenditore circa la durata utile dell’animale, si ritiene che si tratti, comun-
que, di “prodotti” in rimanenza, da valorizzare sulla base del valore normale, con
Iva recuperabile o da versare pari alle percentuali di compensazione.
Tali “prodotti”, infatti, per il cui acquisto e mantenimento è stata sostenuta
l’Iva, costituiscono beni fungibili che sono venduti a fine carriera riproduttiva per

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l’utilizzazione alimentare, al pari degli animali destinati al solo ingrasso.
Piante da frutto - Per le piante da frutto sussistono alcune perplessità.
Tuttavia, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 27/E del 5 febbraio
2003, ha precisato che l’impianto di un vigneto deve essere considerato bene am-
mortizzabile e, quindi, si deve applicare anche la rettifica della detrazione.
Opere idrauliche e livellamenti - Per tali opere è possibile effettuare la rettifi-
ca qualora abbiano natura di immobilizzazioni, in quanto possono essere conside-
rate spese incrementative.

10.15 La rettifica nelle cooperative agricole


Per quanto riguarda le cooperative agricole, si ritiene che la rettifica della de-
trazione sia consentita soltanto per i prodotti conferiti dai soci per i quali la coope-
rativa ha sostenuto l’Iva, in quanto ha pagato un corrispettivo e, quindi, sono state
emesse e registrate le relative fatture (ad esempio, se per i conferimenti 2014 fos-
sero stati corrisposti entro tale anno solo acconti, e la loro valorizzazione e saldo
avviene nel 2015, nel 2014 è stata assolta esclusivamente l’Iva relativa alle fatture
emesse e registrate a fronte degli acconti corrisposti entro tale anno).
In simili situazioni non appare corretto rettificare l’intera imposta risultante dal-
la valutazione delle rimanenze in quanto si realizzerebbero proprio gli indebiti van-
taggi o svantaggi del cambio di regime che l’articolo 19-bis2 ha inteso eliminare.
Ferma restando, quindi, la loro valutazione con i medesimi criteri e la determi-
nazione dell’Iva oggetto di rettifica con le percentuali di compensazione vigenti
al 31 dicembre dell’anno precedente a quello in cui avviene la rettifica, appare
corretto operare secondo i due seguenti metodi fra loro alternativi:
– confrontare l’imposta da rettificare calcolata sull’intera quantità in rimanenza
con l’Iva contenuta nelle fatture dei conferimenti ricevute e registrate nell’anno
precedente alla rettifica e versare il minore importo (che sarà sempre quello ri-
sultante dalle fatture detratte) nel caso di passaggio dal regime normale al re-
gime speciale, ovvero portare in detrazione nell’anno successivo la differenza
nel passaggio inverso da speciale a normale;
– detrarre o versare tutta l’Iva sulle rimanenze e, quindi, registrare le fatture dei
conferimenti nell’anno successivo, considerando detraibile l’intera imposta nel
passaggio da normale a speciale, mentre si dovrà considerare indetraibile l’Iva
delle fatture per conferimenti nel passaggio da regime speciale a quello normale.
112 AGRICOLTURA E FISCO

10.16 Quando effettuare la rettifica


Nella più volte citata circolare n. 328/E del 1997, nonché nella risoluzione n.
10/E del 2 febbraio 1999, l’Agenzia delle entrate aveva inizialmente affermato
che la rettifica della detrazione poteva essere effettuata nella prima liquidazione
utile dell’anno in cui il contribuente aveva cambiato il regime Iva.
Con successive circolari 14 maggio 2002, n. 44/E e 16 febbraio 2005, n. 6/E,
ha precisato, in ossequio al dettato normativo, che la rettifica deve essere operata

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in sede di dichiarazione annuale, secondo quanto disposto dal comma 9 dell’arti-
colo 19-bis2.
L’OPZIONE PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA NEL MODO NORMALE 113

PRASSI
Circolare ministeriale 24 dicembre 1997, n. 328/E – Modifiche alle disposizioni generali
ed ai regimi speciali Iva (estratto)

6.8 - Opzioni e revoche


6.8.1 - Opzione per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari
Lo speciale regime per i produttori agricoli, disciplinato dal nuovo testo dell’articolo 34, è previsto

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come regime naturale d’imposta in presenza dei presupposti oggettivi e soggettivi illustrati nei para-
grafi precedenti della presente circolare.
Il comma 11dello stesso articolo 34 prevede tuttavia, per tutti i contribuenti cui si rende applica-
bile lo speciale regime agricolo, compresi quindi anche i soggetti in regime di esonero ed in regime
semplificato di cui al comma 6 del medesimo articolo, la facoltà di optare per l’applicazione dell’Iva
nei modi ordinari ai sensi del citato comma 11 rinunciando, pertanto, alle disposizioni agevolative per
essi previste. In tal caso, tali contribuenti dovranno operare la detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti
secondo le disposizioni ordinarie stabilite dall’articolo 19 e saranno assoggettati agli obblighi e agli
adempimenti previsti per qualsiasi altro soggetto Iva, ad eccezione dei passaggi di prodotti agricoli ed
ittici agli enti e agli organismi associativi che potranno continuare ad essere fatturati da questi ultimi
per conto dei produttori agricoli stessi.
Tale opzione è vincolante fino a quando non è revocata ed è soggetta al nuovo vincolo minimo di un
quinquennio a decorrere dal primo gennaio dell’anno in cui la scelta è operata. Qualora, tuttavia, siano
stati acquistati o prodotti, dal soggetto che ha esercitato l’opzione, beni ammortizzabili, l’opzione rima-
ne vincolante fino a quando non sia trascorso il termine disposto dall’articolo 19-bis2, esempio per i
fabbricati, di dieci anni decorrenti dall’anno di acquisto o ultimazione.

6.8.2 - Modalità di comunicazione delle opzioni


Il regolamento in corso di pubblicazione ha attuato il riordino della complessa e diversificata disciplina
delle opzioni in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte sui redditi, in attuazione della delega
contenuta nell’art. 3, comma 137, lett. b) della legge 23 dicembre 1996, n. 662 con l’obiettivo di unificare
i termini e le modalità di esercizio delle opzioni stesse attuando una semplificazione dell’intero sistema.
Con il citato regolamento viene ora data rilevanza al concreto comportamento posto in essere
dal contribuente, consistente nell’adozione di particolari regimi contabili o regimi di determinazione
dell’imposta e nell’adempimento di obblighi conformi alle disposizioni prescelte, trasformando così la
tradizionale dichiarazione di opzione o di revoca in mera comunicazione obbligatoria, da cui derivano
solo riflessi sanzionatori, ma non conseguenze sulla validità della scelta concretamente operata.
Inoltre, vengono unificate le modalità di comunicazione delle opzioni o delle revoche esercitate, preve-
dendo che tale obbligo venga generalmente assolto nella prima dichiarazione Iva da presentare succes-
sivamente alla scelta operata, cosicché il contribuente che, a partire dall’anno 1998, opti per l’applicazio-
ne dell’imposta nei modi ordinari, a norma del comma 11 dell’art. 34 deve comunicare la scelta operata,
entro il 15 marzo 1998 se tenuto alla presentazione della dichiarazione Iva in via autonoma (es. società),
ovvero entro il 30 giugno (ora 30 settembre), se tenuto alla presentazione della dichiarazione unificata.
I soggetti non obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale, in quanto esonerati dagli
adempimenti contabili ai sensi dell’art. 34, i quali intendono optare a partire dall’anno 1998 per l’appli-
cazione dell’imposta nei modi ordinari, comunicheranno invece tale opzione con la dichiarazione da
presentare per tale anno nel 1999.
Infine, nel caso di inizio dell’attività, qualora il contribuente abbia di fatto optato per un regime
diverso da quello naturale, la relativa comunicazione all’ufficio deve essere effettuata, diversamente
da quanto finora previsto, sempre con la prima dichiarazione Iva da presentare successivamente alla
scelta operata. Ad esempio se un soggetto inizia l’attività nell’anno 1998 e da quella data si compor-
ta di fatto secondo le disposizioni di un regime d’imposta diverso da quello naturale connesso con
l’attività esercitata, dovrà comunicare la scelta operata con la prima dichiarazione Iva da presentare
successivamente a tale momento, e cioè, entro il 30 giugno 1999 (ora 30 settembre), termine di pre-
sentazione della dichiarazione unificata, se trattasi di persona fisica, ovvero entro il 15 marzo 1999,
termine di presentazione della dichiarazione Iva, negli altri casi.

6.8.3 - Rinuncia al regime di esonero


Sulla base di quanto previsto nell’ultimo periodo del comma 6 dell’art. 34, e di quanto più sistema-
114 AGRICOLTURA E FISCO

ticamente previsto dal citato regolamento di recente emanazione è data facoltà ai produttori agricoli
esonerati di rinunciare al regime di esonero illustrato e quindi all’esonero da tutti gli adempimenti
contabili e dal versamento dell’imposta relativa alle operazioni diverse eventualmente effettuate, espri-
mendo tale opzione nella dichiarazione annuale Iva a presentare successivamente alla scelta operata
e, in particolare, per i produttori agricoli già esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione
annuale che intendono rinunciare all’esonero per l’anno 1998, con la dichiarazione Iva da presentare,
relativamente a tale anno, nel 1999.
In ogni caso, la rinuncia al regime di esonero, comportando un cambiamento del regime di de-
terminazione dell’imposta, vincola il contribuente fino alla revoca e comunque per almeno tre anni a
decorrere dall’anno in cui la scelta viene operata.

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6.9 - Rettifica delle detrazioni conseguenti al mutamento di regime
Le diverse ipotesi di mutamento di regime sopra descritte, possono comportare un diverso obbligo
di calcolo della detrazione d’imposta rispetto a quella già operata. In tal caso, ai sensi del comma 3
dell’articolo 19-bis2 è necessario eseguire la rettifica della detrazione dell’imposta già operata limita-
tamente ai beni e servizi non ancora ceduti o utilizzati. In particolare, ciò si verifica nelle ipotesi speci-
fiche di passaggio dal regime ordinario a quello speciale e viceversa.
Nel primo caso, il soggetto che operava in regime ordinario, all’atto dell’acquisto dei beni e servizi
ha effettuato la detrazione prevista dall’articolo 19, con recupero di tutta l’imposta addebitatagli in fat-
tura, prima dell’effettiva cessione degli stessi. Passato al regime speciale, all’atto della cessione dei
prodotti agricoli giacenti e rimasti invenduti nel regime precedente, a tale contribuente compete un’ul-
teriore detrazione d’imposta in misura forfetaria, secondo quanto stabilito dal nuovo regime speciale
disciplinato dall’articolo 34. Pertanto, per evitare tale illegittima doppia detrazione, l’articolo 19-bis2
stabilisce che su questi beni giacenti al momento del passaggio di regime da inventariare per natura,
qualità e quantità nei modi e termini previsti nell’apposito paragrafo del capitolo della detrazione dovrà
essere determinato l’ammontare dell’imposta precedentemente recuperata nel regime ordinario sulla
base delle percentuali di compensazione vigenti al momento della rettifica; tale importo dovrà essere
conteggiato a debito in un’unica soluzione nella prima liquidazione periodica utile (cioè, per le rettifiche
da operare nell’anno 1998, quella scadente dopo il termine di presentazione della dichiarazione Iva re-
lativa all’anno 1997) e confermato in via definitiva in sede di dichiarazione annuale. Ovviamente, nell’i-
potesi di acquisti effettuati senza pagamento dell’Iva (per esempio acquisti in sospensione d’imposta,
di cui all’articolo 8, secondo comma del D.P.R. n. 633 del 1972 ecc.), giacenti al momento del passag-
gio di regime da indicarsi distintamente nei registri Iva dovrà essere effettuata la rettifica nel passaggio
al regime speciale, in quanto, l’Iva deve considerarsi per tali operazioni come pagata e detratta.
Nel secondo caso (passaggio dal regime speciale al regime ordinario) il soggetto che operava in
regime speciale verrebbe a perdere la detrazione forfettaria sui prodotti agricoli che saranno oggetto di
cessione nell’anno in cui opererà in regime normale. Pertanto, sui beni giacenti al momento del passag-
gio dal regime speciale a quello ordinario, da inventariare nei modi previsti nell’apposito paragrafo, del
capitolo riguardante la detrazione, il contribuente dovrà determinare l’ammontare dell’imposta incorpo-
rata in detti prodotti agricoli finiti e in quelli in corso di lavorazione (es. prodotti della silvicoltura, prodotti
della zootecnica, compresi gli animali nati in azienda, ecc.) applicando al valore normale dei prodotti
stessi le percentuali di compensazione vigenti al momento della rettifica. Per quanto riguarda invece le
materie prime (es. mangimi, concimi, fertilizzanti ecc.) la quantificazione dell’imposta deve essere effet-
tuata sulla base delle fatture di acquisto dei singoli beni con recupero dell’imposta applicata.
L’ammontare della rettifica così determinata rappresenta in tale caso un credito d’imposta da utiliz-
zare, come sopra precisato, nella prima liquidazione periodica utile, previa specifica annotazione nel
registro di cui all’art. 23. Anche tale rettifica deve essere confermata in sede di redazione della dichia-
razione annuale da presentare per l’anno cui si riferisce la rettifica stessa.
Si precisa altresì che la rettifica in tutte le ipotesi sopra individuate, concerne anche i beni immate-
riali ammortizzabili ed i frutti pendenti valorizzati alla data del passaggio di regime.

**********

Circolare ministeriale 14 maggio 2002, n. 44/E – Imprenditore agricolo – Nuova formulazione


dell’articolo 2135 del codice civile – Riflessi sulla disciplina Iva (estratto)

3.5 - Rettifica della detrazione a seguito del mutamento del regime


Con riferimento alle imprese che esercitano attività connesse, utilizzando anche prodotti acquisiti
L’OPZIONE PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA NEL MODO NORMALE 115
da terzi, si è visto al paragrafo 3.1 che, nel rispetto del criterio della “prevalenza”, tali imprese assog-
gettano al regime speciale il complesso delle cessioni di prodotti inclusi nella Tabella A, parte I, non
applicandosi più in tali casi la disciplina della cosiddetta “impresa mista”, di cui all’articolo 34, comma
5, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
Per quanto riguarda le modalità da osservare nel passare dal regime Iva dell’impresa mista al re-
gime forfetario si ritiene, analogamente a quanto precisato nella risoluzione n. 74 del 5 marzo 2002,
che trovi applicazione l’articolo 3, comma 1, ultimo periodo della legge 27 luglio 2000, n. 212, il quale
stabilisce che le modifiche relative ai tributi periodici, quale appunto l’Iva, trovino applicazione “solo
a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle dispo-
sizioni che le prevedono”; pertanto, le imprese agricole in questione applicheranno il regime speciale

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per l’agricoltura a decorrere dal 1 gennaio 2002.
Il passaggio dal regime ordinario al regime speciale comporta l’obbligo, ai sensi dell’articolo 19-
bis2, comma 3, di eseguire la rettifica della detrazione dell’imposta già effettuata nei modi ordinari per
i prodotti acquistati da terzi e non ancora ceduti o utilizzati alla suddetta data.
Infatti, poiché all’atto della successiva cessione compete una detrazione sulla base delle percen-
tuali di compensazione, se non si procedesse alla rettifica di cui sopra il soggetto sarebbe ammesso
a godere di una doppia detrazione d’imposta, quella ordinaria già effettuata prima del mutamento di
regime Iva, e quella forfetaria operata, successivamente, al momento della cessione.
Tale rettifica dovrà essere operata in sede di dichiarazione Iva annuale per il 2002, secondo quanto
disposto dall’articolo 19-bis, comma 9, del D.P.R. n. 633 del 1972.

**********

Circolare del 16/02/2005 n. 6/E


Iva Regime di detrazione forfetizzata previsto dall’articolo 34-bis
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Giova ricordare, inoltre, che il passaggio al regime di detrazione forfetizzata comporta l’obbligo, ai
sensi dell’articolo 19-bis2, comma 3, del decreto Iva, di eseguire la rettifica della detrazione dell’im-
posta già effettuata nei modi ordinari per i beni (compresi quelli ammortizzabili) acquistati da terzi e
non ancora ceduti o utilizzati alla data del 1° gennaio 2004; tale rettifica dovrà essere operata in sede
di dichiarazione Iva annuale per il 2004, secondo quanto disposto dall’articolo 19-bis2, comma 9, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.
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Capitolo 11
Le esportazioni di prodotti agricoli1

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11.1 Le cessioni all’esportazione

Le cessioni all’esportazione sono “non imponibili” ai fini dell’Iva. Esse ri-


entrano, comunque, nel campo di applicazione dell’imposta e, pertanto, devono
essere fatturate, registrate ed indicate in sede di dichiarazione annuale.
A norma dell’articolo 8, lettera a), costituiscono cessioni all’esportazione le
cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione
di beni fuori dal territorio della Comunità Europea, anche a nome dei cedenti o dei
commissionari, o per incarico degli acquirenti.
L’esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione appo-
sta dall’ufficio della dogana di uscita su un esemplare della fattura, ovvero su un
esemplare del documento di trasporto.
La lettera b) dell’articolo 8 considera esportazioni anche le cessioni con tra-
sporto o spedizione al di fuori del territorio della Comunità Europea, entro no-
vanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto.

11.2 Acquisti in sospensione d’imposta


La lettera c) dell’articolo 8 prevede che sono, altresì, non imponibili le cessioni
di beni fatte, anche tramite commissionari, ad un soggetto che intenda esportarli
nello stato originario o previa trasformazione e lavorazione. Tali cessioni sono
non imponibili se effettuate nei confronti di imprese che effettuano le esportazioni
dirette di cui alla lettera a) dell’articolo 8, ovvero in base alla successiva lettera b),
dello stesso articolo. La non applicazione dell’imposta opera a condizione che il
soggetto esportatore che si avvale della facoltà di acquistare beni in sospensione
d’imposta abbia effettuato e registrato, nell’anno precedente, esportazioni dirette
di cui alla lettera a), nonché in base alla lettera b) del citato articolo 8, superiori al
10% del volume d’affari (plafond fisso).

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
118 AGRICOLTURA E FISCO

L’ammontare di riferimento delle esportazioni può essere assunto anche in base


alle cessioni all’esportazione fatte nei dodici mesi precedenti, confrontandolo con
il volume d’affari dello stesso periodo (plafond mobile, articolo 1 del D.L. n.
746/83, convertito dalla legge n. 17/84).
È possibile acquistare in sospensione d’imposta qualsiasi bene e servizio, con
la sola esclusione dei fabbricati e aree edificabili.
Nel modello della dichiarazione Iva è previsto il quadro “VC”, nel quale sono
indicati a posteriori la scelta del tipo di plafond (fisso o mobile), i dati mensili del

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plafond disponibile (esportazioni fatte), nonché gli acquisti e importazioni effet-
tuati senza il pagamento dell’imposta.

11.3 Dichiarazione d’intento


L’intento di avvalersi della facoltà di effettuare acquisti senza applicazione
dell’imposta deve risultare da una dichiarazione contenente l'indicazione del numero
di partita IVA e dell'Agenzia delle entrate competente relativamente all'acquirente.
Tale dichiarazione – denominata dichiarazione d'intento – deve essere trasmes-
sa in via telematica, a cura dell’esportatore, all’Agenzia delle entrate, che rilascia
apposita ricevuta, e deve essere consegnata al fornitore unitamente alla ricevuta di
presentazione.
Il ricevente della dichiarazione d'intento, che è il fornitore del bene, deve nu-
merarla progressivamente ed annotarla entro quindici giorni dal ricevimento su
un apposito registro tenuto a norma dell'articolo 39 ovvero in apposita sezione
del registro delle fatture emesse o dei corrispettivi (legge 18 febbraio 1997, n. 28,
articolo 2, comma 3).
Inoltre, deve riepilogare nella dichiarazione annuale IVA i dati delle dichiara-
zioni di intento ricevute e deve riscontrarne l’avvenuta presentazione all’Agenzia
delle entrate.
Analogo adempimento deve essere osservato dal soggetto che ha inviato la
dichiarazione, i cui estremi devono essere riportati nella fattura emessa senza ap-
plicazione dell'IVA in base alla predetta dichiarazione.
In questa sede si esula da ulteriori approfondimenti, in quanto interessa deline-
are le linee generali per evidenziare le conseguenze nel settore della agricoltura.

11.4 Divieto di acquistare in sospensione d’imposta da parte


dei produttori agricoli in regime speciale
L’articolo 13, comma 2, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, dispone quanto
segue:
“I contribuenti che applicano l’imposta ai sensi dell’articolo 34 del D.P.R. n.
633/72, e successive modificazioni, non possono avvalersi della facoltà di acqui-
stare o importare beni o servizi senza l’applicazione dell’imposta, di cui al primo
comma, lettera c), ed al secondo comma dell’articolo 8 e dell’articolo 68, lettera
LE ESPORTAZIONI DI PRODOTTI AGRICOLI 119
e), del suddetto decreto. La disposizione del presente comma si applica a partire
dal 1° gennaio 1992”.
Ne consegue che i produttori agricoli che applicano il regime speciale Iva, pur
esportando direttamente in tutto o in parte i loro prodotti o cedendoli nell’ambito del-
la Unione Europa, non possono acquistare beni e servizi senza il pagamento dell’Iva.

11.5 Detrazione o rimborso dell’Iva teorica

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Il divieto di acquistare in sospensione d’imposta avrebbe causato una ingiu-
stificata penalizzazione, in quanto il produttore agricolo in regime speciale, non
potendo ottenere il rimborso dell’Iva assolta sugli acquisti, non avrebbe potuto
trasferire l’onere di tale imposta.
Il legislatore ha colmato la lacuna prevedendo, al comma 9 dell’articolo 34,
che i produttori agricoli che applicano il regime speciale e che effettuano:
a) cessioni dirette all’esportazione (articolo 8, lettera a);
b) esportazioni indirette (articolo 8, lettera b);
c) cessioni a soggetti nazionali che acquistano in sospensione d’imposta (artico-
lo 8, lettera c);
d) cessioni a viaggiatori non residenti (articolo 38-quater);
e) cessioni in base a trattati e accordi internazionali;
f) cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli;
hanno diritto alla detrazione o al rimborso dell’Iva calcolata in base alle percen-
tuali di compensazione che sarebbero applicabili in caso di analoghe cessioni sul
territorio nazionale.
In pratica se un produttore agricolo ha esportato in Svizzera piante per euro
100.000, ha diritto alla detrazione o al rimborso dell’Iva pari a euro 4.000 (la per-
centuale di compensazione delle piante è pari al 4%). Analogamente, se ha ceduto
ad un acquirente francese vino per euro 100.000 (percentuale di compensazione
del 12,3%), ha diritto alla detrazione o al rimborso di euro 12.300. L’Iva effettiva-
mente assolta sugli acquisti è irrilevante.
Dopo l’abrogazione dell’articolo 6 del D.L. 746/83, che consentiva il rimbor-
so dell’Iva sui beni ammortizzabili per la parte non compensata forfetariamente,
l’unica forma di rimborso Iva per i produttori agricoli in regime speciale è rimasta
quella relativa all’Iva teorica per gli esportatori.
La norma non prevede l’ipotesi di cessione ad un soggetto italiano con tra-
sporto ad un soggetto residente nella comunità (articolo 58, comma 1, del D.L.
n. 331/93). In questo caso non si tratta di un’operazione intracomunitaria, ma di
un’operazione non imponibile, ma manca l’espressa previsione del diritto alla de-
trazione dell’Iva teorica.

11.6 Cessioni in sospensione d’imposta


Il produttore agricolo può essere a sua volta fornitore di beni (quasi mai di ser-
120 AGRICOLTURA E FISCO

vizi), nei confronti di soggetti esportatori che sono in possesso delle condizioni e
si avvalgono della facoltà di acquistare in sospensione d’imposta, a norma dell’ar-
ticolo 8, lettera c).
In questo caso i produttori agricoli cedenti, che ricevono la dichiarazione d’in-
tento, devono annotarla nell’apposito registro. Le cessioni di beni sono non impo-
nibili ai fini Iva e il produttore agricolo può ottenere il rimborso dell’Iva teorica.
Il Ministero delle finanze, con circolare 24 gennaio 1997, n. 14/E, ha preci-
sato che la dichiarazione, rilasciata dall’esportatore agevolato alla cooperativa

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che opera in regime di commissione, esplica effetti anche nei confronti del socio.
Pertanto, nella fattispecie il passaggio di prodotti dal socio alla cooperativa è non
imponibile Iva ai sensi dell’articolo 8, lettera c).
La dichiarazione d’intento deve essere integrata dalla cooperativa con il nomi-
nativo del socio conferente, al quale deve essere rilasciata una copia con l’obbli-
go di annotarla nell’apposito registro.

11.7 Produttori agricoli in regime normale


I produttori agricoli in regime normale che esportano in tutto o in parte i loro
prodotti (ma in misura superiore al 10% del volume d’affari) possono acquistare in
sospensione d’imposta. Essi devono osservare gli adempimenti previsti dall’articolo
8, e dall’articolo 1 del D.L. n. 746/83, sommariamente ricordati in questo capitolo.
La scelta va operata dopo attento esame, in quanto l’opzione riguarda tutte le
attività della impresa agricola. Se le esportazioni sono rilevanti, l’interesse sus-
siste; se, invece, sono modeste e, comunque, se non superano il 10% del volume
d’affari, il produttore può permanere nel regime speciale chiedendo il rimborso
dell’Iva teorica. Ovviamente, sarebbe più conveniente acquistare in sospensione
d’imposta, anticipando così il risparmio dell’Iva sugli acquisti, senza attendere i
tempi del rimborso Iva.
Il produttore agricolo che opta per il regime normale ai sensi dell’undicesimo
comma dell’articolo 34, può acquistare in sospensione d’imposta fin dal primo di
anno in cui ha effetto l’opzione, sulla base delle cessioni all’esportazione ed intra-
comunitarie effettuate nell’anno precedente, ancorché in tale anno abbia operato
in regime speciale.
Infatti, anche nel regime speciale viene determinato il volume d’affari che con-
sente di legittimare il diritto ad acquistare in sospensione d’imposta.
Se tale possibilità non fosse consentita, tenuto conto che nell’ambito del regi-
me normale non è possibile usufruire della detrazione dell’Iva teorica, il produtto-
re agricolo sarebbe ingiustamente danneggiato.

11.8 Prestazioni di servizi internazionali


A partire dal 1° gennaio 2010 sono state modificate le norme relative alle pre-
stazioni internazionali.
LE ESPORTAZIONI DI PRODOTTI AGRICOLI 121
Qualora la prestazione sia effettuata tra imprese, l’Iva si applica nel Paese del
committente.
Pertanto, in presenza di una prestazione di intermediazione ricevuta da un me-
diatore residente in San Marino, sulla prestazione l’Iva si applica l’Iva in quanto
l’operazione ha rilevanza in Italia.
A tal fine, il committente, al momento di effettuazione dell’operazione (pa-
gamento) deve emettere autofattura ai sensi dell’artico 17, annotandola sia nel
registro degli acquisti, sia in quello delle vendite qualora il fornitore sia residente

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in Stati diversi dall’Unione europea.
Qualora, invece, il fornitore sia residente in altro Stato membro dell’Unione
europea, si applicano le regole degli acquisti intracomunitari, integrando le fatture
ricevute.
Se il committente opera in regime speciale, deve versare l’imposta non poten-
do esercitare la detrazione.

11.9 Operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata


L’articolo 1 del D.L. 25 marzo 2010, n. 40, convertito dalla legge 22 maggio
2010, n. 73, ha introdotto l’obbligo di comunicare all’Agenzia delle entrate le
operazioni effettuate e ricevute nei confronti di operatori residenti in Paesi a fisca-
lità privilegiata (black list).
Per tale adempimento, vedasi il Capitolo 17, paragrafo 17.36.1.
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Capitolo 12
Le operazioni intracomunitarie

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12.1 Premessa
Dal 1° gennaio 1993 gli scambi fra i paesi della Unione Europea sono regolati
dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427,
con il quale si è realizzato un avvicinamento al mercato unico mediante l’abolizio-
ne delle frontiere.
Attualmente si applica un regime transitorio in base al quale l’Iva è ancora do-
vuta nel paese di destinazione.
Ad esempio, l’acquisto di animali bovini presso un soggetto della Germania è
soggetto ad Iva nella misura del 10%, anche se in Germania la cessione di bovini è
soggetta ad Iva con una aliquota diversa.
L’imposta deve essere versata allo Stato italiano. Sono stati introdotti parti-
colari adempimenti in materia di registrazione, versamento ed elenchi ai fini dei
controlli.
Attualmente la normativa sull’Iva intracomunitaria riguarda gli scambi tra 28
Stati membri, dei quali solo 18 hanno aderito alla moneta unica.

Paesi aderenti all’euro Paesi non aderenti all’euro


Austria Bulgaria
Belgio Croazia
Cipro Danimarca
Estonia Gran Bretagna
Finlandia Lituania
Francia Polonia
Germania Repubblica Ceca
Grecia Romania
Irlanda Svezia
Italia Ungheria
Lettonia
Lussemburgo
Malta
Paesi Bassi
Portogallo
Slovacchia
Slovenia
Spagna
124 AGRICOLTURA E FISCO

12.2 Generalità
Dal 1° gennaio 2013 le cessioni e gli acquisti intracomunitari si considerano
effettuati al momento dell’inizio del trasporto o della spedizione all’acquirente o
a terzi per suo conto.
Tuttavia, se gli effetti traslativi si producono in un momento successivo alla
consegna o spedizione, come, ad esempio, nel caso di cessioni con prezzo da de-
terminare o di cessioni con periodo di prova, l’operazione si considera effettuata

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nel momento in cui si producono tali effetti e, comunque, dopo il decorso di un
anno dalla consegna.
In presenza di contratti estimatori, l’operazione si considera effettuata all’atto
della rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente, ovvero, se i beni non
sono restituiti entro il termine previsto, alla scadenza del termine pattuito e, in
ogni caso, dopo il decorso di un anno dal ricevimento.
Se viene emessa la fattura prima dell’inizio del trasporto o della spedizione,
l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data
della fattura.
Per le cessioni effettuate in modo continuativo per un periodo superiore ad un
mese solare, le operazioni si considerano effettuate al termine di ciascun mese.
E’ opportuno precisare che il differimento del momento di effettuazione delle
operazioni opera a condizione che i movimenti dei beni siano annotati in apposito
registro, a norma dell’articolo 50, comma 5, del richiamato D.L. n. 331/93.

12.3 Acquisti intracomunitari


L’acquisto di beni è soggetto alla disciplina dell’Iva intracomunitaria quando
sussistono le seguenti condizioni:
1) sia l’acquirente sia il venditore sono soggetti Iva in possesso del relativo nu-
mero identificativo (numero di partita Iva preceduto dalla sigla dello Stato);
2) il trasferimento riguarda la proprietà o altro diritto reale di un bene mobile ce-
duto o acquistato a titolo oneroso;
3) il bene viene effettivamente movimentato e trasferito da uno all’altro Stato della UE.
Sono considerate operazioni intracomunitarie anche le lavorazioni su beni desti-
nati a Paesi della Comunità, i servizi di trasporto, le prestazioni accessorie al tra-
sporto e le prestazioni di intermediazione relative a scambi di beni intracomunitari.
L’articolo 51 del D.L. n. 331/93 prevede particolari regole per gli acquisti intraco-
munitari effettuati da produttori agricoli in regime speciale.

12.4 VIES
Al fine di contrastare in modo sempre più efficace le frodi in ambito europeo,
sono state introdotte specifiche misure volte a garantire un più stretto monitorag-
gio dei contribuenti che effettuano operazioni intracomunitarie.
LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE 125
In particolare, è stata stabilita l’inclusione dei predetti soggetti nella banca dati
“VIES” (VAT Information Exchange System), che realizza un sistema di scambi
automatici tra le amministrazioni finanziarie degli Stati membri della UE.
Tra l’altro, il servizio “Partite Iva comunitarie” consente agli operatori che
effettuano cessioni intracomunitarie di verificare la validità del numero di identifi-
cazione Iva dei loro clienti.
Premesso quanto sopra, l’articolo 35, comma 2, lettera e-bis), del D.P.R. n.

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633/72, stabilisce l’obbligo, per le imprese che intendono effettuare operazioni
intracomunitarie, di manifestare tale volontà in sede di dichiarazione di inizio atti-
vità (modello AA7/10 per società ed enti, ovvero modello AA9/11 per le imprese
individuali), compilando il campo “Operazioni intracomunitarie” del Quadro I.
I soggetti già in attività possono dichiarare la volontà di porre in essere opera-
zioni intracomunitarie mediante apposita istanza da presentare direttamente ad un
Ufficio dell’Agenzia delle entrate (provvedimento del Direttore dell’Agenzia del-
le entrate 29 dicembre 2010 e circolare ministeriale n. 39/E del 1° agosto 2011).
A norma del comma 7-bis dello stesso articolo 35, come modificato dall’artico-
lo 22 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in materia di semplificazione fiscale, i
richiedenti sono immediatamente inclusi nella banca dati, con l’avvertenza che, se
il contribuente non presenta gli elenchi INTRA per quattro trimestri consecutivi,
si presume che non intende più effettuare operazioni intracomunitarie. In tal caso,
l’Agenzia delle entrate procede all’esclusione della partita IVA dal VIES, previa
comunicazione al soggetto.
L’esclusione può essere determinata anche nel caso in cui l’Ufficio, in rela-
zione all’attribuzione del numero di partita IVA, riscontra che i dati forniti sono
incompleti o inesatti.

12.5 Acquisti intracomunitari da parte di produttori agricoli in


regime speciale
I produttori agricoli in regime speciale devono assolvere l’Iva sugli acquisti
intracomunitari quando l’ammontare degli stessi abbia superato nell’anno solare
precedente il limite di euro 10.000. Se tale ammontare non è raggiunto, il produt-
tore agricolo è esonerato fino a quando, nell’anno in corso, tale limite non è supe-
rato. In questo caso per l’acquisto di beni in altri paesi della Comunità Europea si
applica l’imposta del Paese di origine.

12.5.1 Opzione
Al produttore agricolo è, comunque, consentito di optare per l’applicazione
dell’Iva sugli acquisti comunitari, dandone comunicazione all’Agenzia delle en-
trate in sede di dichiarazione annuale Iva, ovvero con lettera antecedentemente
all’effettuazione dell’acquisto.
126 AGRICOLTURA E FISCO

L’opzione vale fino a revoca ed è vincolante per l’anno in cui viene esercitata e
per il biennio successivo.
I produttori agricoli in regime di esonero, che sono dispensati dalla dichiara-
zione Iva, possono revocare l’opzione mediante lettera raccomandata da inviare
all’Agenzia delle entrate.
L’opzione comporta l’applicazione dell’Iva nella misura stabilita nel Paese di
destinazione. Ad esempio, l’opzione non è vantaggiosa per l’acquirente di bovini

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dalla Francia per la cui cessione è prevista l’applicazione dell’imposta in misura
inferiore all’Iva vigente in Italia: in questo caso conviene pagare nel Paese di
origine.
In pratica, l’opzione è conveniente quando l’aliquota Iva applicabile in Italia
per i beni acquistati è inferiore alle imposte vigenti nei Paesi di origine.

12.5.2 Adempimenti
Qualora i produttori agricoli abbiano superato nell’anno precedente il limite
di volume d’affari per l’applicazione del regime di esonero, devono osservare gli
stessi adempimenti previsti per le altre imprese commerciali.
Pertanto essi devono:
1) annotare le fatture nel registro acquisti e vendite applicando l’Iva nella misu-
ra ordinaria e non con le percentuali di compensazione;
2) calcolare e versare l’imposta in sede di liquidazione relativa al periodo in cui
l’annotazione si riferisce;
3) presentare i modelli INTRA.
La particolare tecnica di liquidazione dell’Iva da parte delle imprese agricole
comporta che l’imposta deve essere versata per il periodo in cui la fattura viene re-
gistrata; infatti, nel regime speciale l’Iva annotata nelle vendite è dovuta e quella
registrata negli acquisti non è detraibile.
Le altre imprese, invece, mediante la tecnica della detrazione, non versano
l’Iva sugli acquisti nel mese successivo alla registrazione della fattura, ma al mo-
mento della rivendita dei beni.
Si riporta un esempio di liquidazione Iva di una impresa agricola in regime
speciale, che cede prodotti soggetti ad aliquota ordinaria pari alla percentuale di
compensazione:

Iva relativa cessioni agricole 10.000


Iva relativa acquisti intracomunitari 8.000
TOTALE 18.000
Iva detraibile forfetariamente 10.000
Iva da versare 8.000

I produttori agricoli che hanno optato per l’applicazione dell’Iva nel modo
normale, in sede di liquidazione periodica detraggono l’Iva indicata nella fattura
LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE 127
intracomunitaria. Di fatto il versamento dell’imposta avviene con la cessione suc-
cessiva del bene.

12.5.3 Adempimenti relativi agli acquisti intracomunitari


La fattura relativa all’acquisto intracomunitario deve essere numerata dall’ac-
quirente e integrata con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo
espresso in valuta estera relativamente agli acquisti effettuati nei confronti di sog-

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getti residenti nella UE, ma in Stati che non hanno aderito all’euro. In pratica se,
ad esempio, l’importo fatturato è espresso in sterline, è necessario trasformare il
valore in euro.
Per effettuare tale trasformazione bisogna riferirsi al cambio del giorno secon-
do le seguenti priorità:
1) cambio del giorno indicato in fattura;
2) cambio del giorno in cui la merce è giunta nella sede della azienda dell’acqui­
rente;
3) se gli elementi di cui ai punti 1e 2 mancano, si deve fare riferimento al cambio
del giorno della data della fattura.

12.5.4 Registrazione delle fatture


Le fatture relative agli acquisti intracomunitari devono essere annotate distin-
tamente nel registro delle vendite entro il giorno 15 del mese successivo a quello
di ricezione della fattura, con l'indicazione del corrispettivo dell'acquisto, sia in
valuta estera, ove esistente, sia in euro.
Ai fini della detrazione, la stessa fattura deve essere annotata distintamente nel
registro degli acquisti, entro i normali termini previsti dall’articolo 19 del D.P.R.
n. 633/72, e cioè entro il secondo anno successivo.
L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 144/E dell’8 settembre 1999, ha
consentito la registrazione in un unico registro sezionale che assolve il doppio
obbligo della registrazione.

12.5.5 Annotazione distinta


La registrazione della fattura di acquisto intracomunitario deve essere distinta
dalle altre operazioni, sia nel registro delle vendite che in quello degli acquisti
(fatta salva la possibilità di adottare il registro unico, come dalla richiamata risolu-
zione ministeriale n. 144/E del 1999).
La distinta annotazione si può ottenere in base ad una delle seguenti procedure:
1) annotazione in colonne distinte del registro Iva vendite e del registro Iva ac-
quisti: tale soluzione è facilmente realizzabile dai soggetti che tengono la con-
tabilità Iva con sistema manuale;
2) registrazione in blocchi sequenziali per serie di fatture nel medesimo registro.
Ad esempio, 1° blocco: fatture nazionali, 2° blocco: fatture intracomunitarie;
128 AGRICOLTURA E FISCO

3) t enuta di registri sezionali (specialmente nel caso di operazioni ricorrenti) per


i due settori (fatture nazionali ed intracomunitarie) con la conseguente tenuta
(non obbligatoria) del registro riepilogativo.

12.5.6 Mancato ricevimento della fattura


Se il produttore agricolo acquirente non riceve la fattura entro il secondo mese
successivo alla data di effettuazione della operazione deve emettere, entro il gior-

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no 15 del terzo mese successivo, autofattura con indicazione anche del numero
identificativo del cedente e provvedere alla normale registrazione.
Analoga procedura deve essere osservata se l’importo fatturato è inferiore a
quello reale: l’autofattura indicante il corrispettivo mancante deve essere emessa
entro il giorno 15 del mese successivo alla registrazione della fattura originaria.

12.6 Produttore agricolo in regime di esonero


Le imprese agricole che nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’af-
fari non superiore ad euro 7.000, essendo esonerate dagli adempimenti Iva, in
presenza di acquisti intracomunitari devono osservare alcuni degli adempimenti
similari a quelli degli enti non commerciali.
Ovviamente, tali obblighi decorrono dal momento in cui l’ammontare degli
acquisti intracomunitari supera la soglia di euro 10.000, salvo opzione.
Tali adempimenti si possono così riassumere:
a) istituzione di un apposito registro per la registrazione delle fatture di acquisto
entro il mese successivo al ricevimento;
b) presentazione all’Agenzia delle entrate del modello Iva Intra-12, versando
contemporaneamente l’Iva entro il mese successivo alla registrazione;
c) presentazione dei modelli INTRA.

12.7 Le cessioni di prodotti agricoli


Le cessioni intracomunitarie di beni effettuate dai produttori agricoli che appli-
cano il regime speciale di cui all’articolo 34 del D.P.R. n. 633/72 sono considerate
non imponibili a norma dell’articolo 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331/93,
convertito dalla legge n. 427/93.
L’ultimo comma dell’articolo 51 dello stesso D.L. n. 331/93 prevede che sono
non imponibili anche le cessioni di prodotti agricoli effettuate dai produttori agri-
coli che non hanno optato per il regime normale a norma del penultimo comma del
citato articolo 34.
La formulazione letterale della norma non deve trarre in inganno, poiché la
non imponibilità si applica anche alle cessioni intracomunitarie di beni effettuate
dalle imprese agricole che hanno optato per l’applicazione dell’imposta nel modo
LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE 129
normale, in quanto per esse si applicano, comunque, tutte le regole vigenti per i
soggetti commerciali.
Le fatture devono essere emesse entro il giorno 15 del mese successivo a quel-
lo di effettuazione dell’operazione, con l’indicazione, in luogo dell’ammontare
dell’imposta, che trattasi di operazione non imponibile, mentre non è obbligatorio
riportare la relativa norma, e devono essere registrate entro il termine di emissio-
ne, con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione.

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12.8 L’Iva teorica
L’articolo 2, comma 1, della legge 18 febbraio 1997, n. 28, che ha recepito la
Direttiva comunitaria n. 95/7/CE, prevede il diritto al rimborso o alla detrazione
dell’Iva teorica anche per le cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli divenute
non imponibili a norma dell’articolo 41 del D.L. n. 331/93.
Si ricorda che l’Iva teorica è determinata in base alle percentuali di compen-
sazione applicabili per analoghe cessioni interne; ad esempio, in presenza di ces-
sione ad un soggetto comunitario di frutta per euro 100.000, il produttore agri-
colo ha diritto al rimborso o a computare in detrazione l’importo di euro 4.000
(100.000,00 x 4%, pari alla percentuale di compensazione sulla frutta).
L’Agenzia delle entrate, nella circolare 25 gennaio 1994, n. 6/E, ha chiarito
che la detrazione dell’imposta può essere applicata anche in sede di liquidazione
periodica e consente di compensare l’eventuale imposta dovuta.
Il rimborso può essere richiesto nella dichiarazione annuale, ovvero in sede di
rimborso infrannuale.

12.9 Le prestazioni di servizi


Con decorrenza 1° gennaio 2010, gli articoli 7-ter e seguenti del D.P.R. n.
633/72 hanno introdotto nuove regole per quanto riguarda il luogo di tassazione
delle prestazioni di servizi in ambito comunitario.
Il nuovo sistema ha introdotto una netta distinzione tra le prestazioni rese nei
confronti di soggetti d’imposta e quelle rese nei confronti di privati consumatori.
Nei rapporti tra soggetti d’imposta (business to business) la prestazione è im-
ponibile nello Stato in cui è stabilito il committente, mentre nei rapporti con i
privati (business to consumer) la prestazione è tassata nello Stato in cui è stabilito
il prestatore.
Si elencano alcune prestazioni tra soggetti passivi che sono imponibili in base
al luogo in cui è stabilito il committente:
– prestazioni generiche;
– trasporto di beni, senza distinzione tra trasporto interno, intracomunitario o
internazionale;
– prestazioni accessorie al trasporto di beni;
130 AGRICOLTURA E FISCO

– p restazioni su beni mobili;


– intermediazioni.
Ad esempio, se un’impresa agricola italiana riceve una prestazione di trasporto
da un soggetto comunitario, l’Iva si rende dovuta nel territorio Italia; nella fatti-
specie, la fattura emessa dal prestatore comunitario è senza imposta e l’Iva deve
essere applicata ai sensi dell’articolo 17, comma 2 (metodo del reverse charge con
emissione di autofattura).
Ne consegue che, applicando l’Iva italiana sull’ammontare della prestazione, il

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relativo documento deve essere annotato sia sul registro delle vendite, sia in quel-
lo degli acquisti e il soggetto italiano in regime speciale deve versare l’imposta.
In ordine alla documentazione, come precisato dalla circolare ministeriale
n. 12 del 12 marzo 2010, al committente nazionale, in alternativa all’emissione
dell’autofattura, è consentito integrare il documento ricevuto dal prestatore comu-
nitario, fermo restando l’obbligo di rispettare le regole sul momento di effettua-
zione dell’operazione, che coincide con il pagamento del corrispettivo.
Qualora l’azienda agricola effettui un servizio, ad esempio nell’ambito del-
le attività connesse, nei confronti di un’impresa committente comunitaria, deve
emettere fattura non soggetta ad Iva.
Per tali operazione scatta l’obbligo del modello INTRA.
Un'altra operazione che ha rilevanza in Italia è quella relativa alla realizzazione
di un impianto generico commissionato da un'azienda agricola italiana ad un sogget-
to passivo non residente: in questo caso trattasi di prestazione su beni mobili prove-
nienti da altro Stato, la quale, ai sensi del citato articolo 7-ter, è imponibile nel Paese
ove è stabilito il committente, e deve essere compilato il modello INTRA.
Per le prestazioni relative ai beni immobili, come, ad esempio, un impianto fo-
tovoltaico agricolo, invece, l'articolo 7-quater, lettera a), del richiamato D.P.R. n.
633/72, dispone che la tassazione è effettuata nello Stato ove l'immobile è ubicato.
Un ulteriore esempio, la ristrutturazione di un capannone agricolo da parte di
un'impresa comunitaria configura una prestazione su immobile, fiscalmente rilevan-
te in Italia, per cui non si presenta il modello INTRA.

12.10 I Modelli INTRA


Ai sensi del D.M. 22 febbraio 2010, le operazioni intracomunitarie devono
essere incluse nei seguenti elenchi approvati, in pari data, con Determinazione del
Direttore dell’Agenzia delle dogane:
a) INTRA 1: frontespizio degli elenchi riepilogativi delle cessioni di beni e dei
servizi resi;
b) INTRA 1-bis: cessioni di beni registrate nel periodo;
c) INTRA 1-ter: rettifiche alle cessioni di beni relative a periodi precedenti;
d) INTRA 1-quater: servizi resi registrati nel periodo;
e) INTRA 1-quinquies: rettifiche ai servizi resi indicati nelle sezioni 3 di periodi
precedenti;
LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE 131
f) I NTRA 2: frontespizio degli elenchi riepilogativi degli acquisti di beni e ser-
vizi ricevuti;
g) INTRA 2-bis: acquisti di beni registrati nel periodo;
h) INTRA 2-ter: rettifiche agli acquisti di beni relativi a periodi precedenti;
i) INTRA 2-quater: servizi ricevuti registrati nel periodo;
l) INTRA 2-quinquies: rettifiche ai servizi ricevuti indicati nelle sezioni 3 di
periodi precedenti.

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12.10.1 Presentazione degli elenchi
I modelli devono essere predisposti dai produttori agricoli, anche esonerati,
che hanno effettuato acquisti o cessioni comunitarie, ovvero hanno prestato o ri-
cevuto servizi intracomunitari, nel rispetto della periodicità fissata con il citato
decreto ministeriale 22 febbraio 2010:
1) trimestrale, per i soggetti che hanno realizzato, nei quattro trimestri precedenti
e per ciascuna categoria di operazioni, un ammontare trimestrale non superiore
ad euro 50.000;
2) mensile, per i soggetti che non si trovano nelle suddette condizioni.
I soggetti che iniziano l’attività da meno di quattro trimestri presentano gli
elenchi con cadenza trimestrale, a condizione di non avere superato il limite di
euro 50.000 nei trimestri precedenti.
Chi potrebbe avvalersi della periodicità trimestrale può utilizzare la periodici-
tà mensile per l’intero anno solare.
Se nel corso di un trimestre viene superato il limite di euro 50.000, a partire
dal mese successivo deve essere osservata la periodicità mensile; inoltre, devono
essere presentati gli elenchi, appositamente contrassegnati, per i periodi mensili
già trascorsi.
Gli elenchi devono essere inviati esclusivamente in via telematica, entro il
giorno 25 del mese o trimestre successivo a quello di riferimento.
Si ricorda che la parte statistica deve essere compilata dai soggetti obbligati
alla presentazione degli elenchi con periodicità mensile.
Prospetto riepilogativo della periodicità

Periodicità Ammontare delle operazioni Periodicità

Cessioni di beni e servizi resi (modelli INTRA 1)

Mensile Oltre 50.000 euro 25 del mese successivo


25 aprile; 25 luglio;
Trimestrale Fino a 50.000 euro
25 ottobre; 25 gennaio
Acquisti di beni e servizi (modelli INTRA 2)

Mensile Oltre 50.000 euro 25 del mese successivo


25 aprile; 25 luglio;
Trimestrale Fino a 50.000 euro
25 ottobre; 25 gennaio
132 AGRICOLTURA E FISCO

NORMATIVA

Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 – Armonizzazione delle disposizioni in materia di Iva


con quelle recate da direttive CEE (articoli 38, 41 e 51)

Articolo 38 - Acquisti intracomunitari


1. L’imposta sul valore aggiunto si applica sugli acquisti intracomunitari di beni effettuati nel territo-
rio dello Stato nell’esercizio di imprese, arti e professioni o comunque da enti, associazioni o altre or-

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ganizzazioni di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633, soggetti passivi d’imposta nel territorio dello Stato.
2. Costituiscono acquisti intracomunitari le acquisizioni, derivanti da atti a titolo oneroso, della
proprietà di beni o di altro diritto reale di godimento sugli stessi, spediti o trasportati nel territorio dello
Stato da altro Stato membro dal cedente, nella qualità di soggetto passivo d’imposta, ovvero dall’ac-
quirente o da terzi per loro conto.
3. Costituiscono inoltre acquisti intracomunitari:
a) (lettera soppressa)
b) la introduzione nel territorio dello Stato da parte o per conto di un soggetto passivo d’imposta di
beni provenienti da altro Stato membro. La disposizione si applica anche nel caso di destinazione
nel territorio dello Stato, per finalità rientranti nell’esercizio dell’impresa, di beni provenienti da
altra impresa esercitata dallo stesso soggetto in altro Stato membro;
c) gli acquisti di cui al comma 2 da parte di enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui all’articolo
4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti
passivi d’imposta;
d) l’introduzione nel territorio dello Stato da parte o per conto dei soggetti indicati nella lettera c) di
beni dagli stessi in precedenza importati in altro Stato membro;
e) gli acquisti a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi trasportati o spediti da altro Stato membro,
anche se il cedente non è soggetto d’imposta ed anche se non effettuati nell’esercizio di imprese,
arti e professioni.
4. Agli effetti del comma 3, lettera e), costituiscono mezzi di trasporto le imbarcazioni di lunghezza
superiore a 7,5 metri, gli aeromobili con peso totale al decollo superiore a 1.550 kg, e i veicoli con
motore di cilindrata superiore a 48 cc. o potenza superiore a 7,2 KW, destinati al trasporto di persone
o cose, esclusi le imbarcazioni destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca o ad ope-
razioni di salvataggio o di assistenza in mare e gli aeromobili di cui all’articolo 8-bis, primo comma,
lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; i mezzi di trasporto non
si considerano nuovi alla duplice condizione che abbiano percorso oltre seimila chilometri e la cessio-
ne sia effettuata decorso il termine di sei mesi dalla data del provvedimento di prima immatricolazione
o di iscrizione in pubblici registri o di altri provvedimenti equipollenti, ovvero navigato per oltre cento
ore, ovvero volato per oltre quaranta ore e la cessione sia effettuata decorso il termine di tre mesi dalla
data del provvedimento di prima immatricolazione o di iscrizione in pubblici registri o di altri provvedi-
menti equipollenti.
4-bis. Agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, costituiscono prodotti soggetti ad accisa l’alcole,
le bevande alcoliche, i tabacchi lavorati ed i prodotti energetici, esclusi il gas fornito dal sistema di
distribuzione di gas naturale e l’energia elettrica, quali definiti dalle disposizioni comunitarie in vigore.
5. Non costituiscono acquisti intracomunitari:
a) l’introduzione nel territorio dello Stato di beni oggetto di perizie o di operazioni di perfezionamento
o di manipolazioni usuali ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 1, comma 3, lettera h), del Regola-
mento del Consiglio delle Comunità europee 16 luglio 1985, n. 1999, e dell’articolo 18 del Regola-
mento dello stesso Consiglio 25 luglio 1988, n. 2503, se i beni sono successivamente trasportati o
spediti al committente, soggetto passivo d’imposta, nello Stato membro di provenienza o per suo
conto in altro Stato membro ovvero fuori del territorio della Comunità; l’introduzione nel territorio
dello Stato di beni temporaneamente utilizzati per l’esecuzione di prestazioni o che, se importati,
beneficerebbero della ammissione temporanea in esenzione totale dai dazi doganali;
b) l’introduzione nel territorio dello Stato, in esecuzione di una cessione, di beni destinati ad essere
ivi installati, montati o assiemati dal fornitore o per suo conto;
c) gli acquisti di beni, diversi dai mezzi di trasporto nuovi e da quelli soggetti ad accisa, effettuati
dai soggetti indicati nel comma 3, lettera c), dai soggetti passivi per i quali l’imposta è totalmente
indetraibile a norma dell’articolo 19, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica
26 ottobre 1972, n. 633, e dai produttori agricoli di cui all’articolo 34 dello stesso decreto che non
LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE 133
abbiano optato per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari se l’ammontare complessivo degli
acquisti intracomunitari e degli acquisti di cui all’articolo 40, comma 3, del presente decreto, effet-
tuati nell’anno solare precedente, non ha superato 10.000 euro e fino a quando, nell’anno in corso,
tale limite non è superato. L’ammontare complessivo degli acquisti è assunto al netto dell’imposta
sul valore aggiunto e al netto degli acquisti di mezzi di trasporto nuovi di cui al comma 4 del pre-
sente articolo e degli acquisti di prodotti soggetti ad accisa;
c-bis) l’introduzione nel territorio dello Stato di gas mediante sistemi di gas naturale e di energia elet-
trica, di cui all’articolo 7-bis, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633;
d) gli acquisti di beni se il cedente beneficia nel proprio Stato membro dell’esonero disposto per le

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piccole imprese.
6. La disposizione di cui al comma 5, lettera c), non si applica ai soggetti ivi indicati che optino
per l’applicazione dell’imposta sugli acquisti intracomunitari, dandone comunicazione all’ufficio nella
dichiarazione, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, relativa all’anno precedente ovvero nella dichia-
razione di inizio dell’attività o comunque anteriormente all’effettuazione dell’acquisto. L’opzione ha
effetto, se esercitata nella dichiarazione relativa all’anno precedente, dal 1 gennaio dell’anno in corso
e, negli altri casi, dal momento in cui è esercitata, fino a quando non sia revocata e, in ogni caso, fino
al compimento del biennio successivo all’anno nel corso del quale è esercitata, sempreché ne per-
mangano i presupposti; la revoca deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione annuale ed ha
effetto dall’anno in corso. Per i soggetti di cui all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d’imposta, la revoca deve essere comu-
nicata mediante lettera raccomandata entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale.
La revoca ha effetto dall’anno in corso.
7. L’imposta non è dovuta per l’acquisto intracomunitario nel territorio dello Stato, da parte di sog-
getto passivo d’imposta in altro Stato membro, di beni dallo stesso acquistati in altro Stato membro e
spediti o trasportati nel territorio dello Stato a propri cessionari, soggetti passivi d’imposta o enti di cui
all’articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, as-
soggettati all’imposta per gli acquisti intracomunitari effettuati, designati per il pagamento dell’imposta
relativa alla cessione.
8. Si considerano effettuati in proprio gli acquisti intracomunitari da parte di commissionari senza
rappresentanza.

Articolo 41 - Cessioni intracomunitarie non imponibili


1. Costituiscono cessioni non imponibili:
a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal ceden-
te o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta o di enti,
associazioni ed altre organizzazioni indicate nell’articolo 4, quarto comma, del decreto del Pre-
sidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d’imposta; i beni possono
essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione,
trasformazione, assiemaggio o adattamento ad altri beni. La disposizione non si applica per le
cessioni di beni, diversi dai prodotti soggetti ad accisa, nei confronti dei soggetti indicati nell’arti-
colo 38, comma 5, lettera c), del presente decreto, i quali, esonerati dall’applicazione dell’imposta
sugli acquisti intracomunitari effettuati nel proprio Stato membro, non abbiano optato per l’applica-
zione della stessa; le cessioni dei prodotti soggetti ad accisa sono non imponibili se il trasporto o
spedizione degli stessi sono eseguiti in conformità degli articoli 6 e 8 del presente decreto;
b) le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni diversi da quelli soggetti ad
accisa, spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di altro Stato membro nei
confronti di cessionari ivi non tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari e che
non hanno optato per l’applicazione della stessa. La disposizione non si applica per le cessioni di
mezzi di trasporto nuovi e di beni da installare, montare o assiemare ai sensi della lettera c). La
disposizione non si applica altresì se l’ammontare delle cessioni effettuate in altro Stato membro
non ha superato nell’anno solare precedente e non supera in quello in corso 100.000 euro, ovvero
l’eventuale minore ammontare al riguardo stabilito da questo Stato a norma dell’articolo 34 della
direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006. In tal caso è ammessa l’opzione per
l’applicazione dell’imposta nell’altro Stato membro dandone comunicazione all’ufficio nella dichia-
razione, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, relativa all’anno precedente ovvero nella dichiara-
zione di inizio dell’attività o comunque anteriormente all’effettuazione della prima operazione non
imponibile. L’opzione ha effetto, se esercitata nella dichiarazione relativa all’anno precedente, dal
1 gennaio dell’anno in corso e, negli altri casi, dal momento in cui è esercitata, fino a quando non
sia revocata e, in ogni caso, fino al compimento del biennio successivo all’anno solare nel corso
134 AGRICOLTURA E FISCO

del quale è esercitata; la revoca deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione annuale ed
ha effetto dall’anno in corso;
c) le cessioni, con spedizione o trasporto dal territorio dello Stato, nel territorio di altro Stato membro
di beni destinati ad essere ivi installati, montati o assiemati da parte del fornitore o per suo conto.
2. Sono assimilate alle cessioni di cui al comma 1, lettera a):
a) (lettera abrogata);
b) le cessioni a titolo oneroso di mezzi di trasporto nuovi di cui all’articolo 38, comma 4, trasportati
o spediti in altro Stato membro dai cedenti o dagli acquirenti, ovvero per loro conto, anche se non
effettuate nell’esercizio di imprese, arti e professioni e anche se l’acquirente non è soggetto pas-
sivo d’imposta;

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c) l’invio di beni nel territorio di altro Stato membro, mediante trasporto o spedizione a cura del sog-
getto passivo nel territorio dello Stato, o da terzi per suo conto, in base ad un titolo diverso da quelli
indicati nel successivo comma 3 di beni ivi esistenti.
2-bis. Non costituiscono cessioni intracomunitarie le cessioni di gas mediante sistemi di distribu-
zione di gas naturale e le cessioni di energia elettrica, rese nei confronti di soggetti di altro Stato mem-
bro nonché le cessioni di beni effettuate dai soggetti che applicano, agli effetti dell’imposta sul valore
aggiunto, il regime di franchigia.
3. La disposizione di cui al comma 2, lettera c), non si applica per i beni inviati in altro Stato mem-
bro, oggetto di perizie o delle operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali indicate nell’ar-
ticolo 38, comma 5, lettera a), o per essere ivi temporaneamente utilizzati per l’esecuzione di presta-
zioni o che se fossero ivi importati beneficerebbero della ammissione temporanea in totale esenzione
dai dazi doganali.
4. Agli effetti del secondo comma degli articoli 8, 8-bis e 9 del decreto del Presidente della Repub-
blica 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di cui ai precedenti commi 1 e 2, sono computabili ai fini della
determinazione della percentuale e dei limiti ivi considerati.

Articolo 51 - Disposizioni relative ai produttori agricoli


1. Per gli acquisti intracomunitari imponibili effettuati dai produttori agricoli di cui all’articolo 34,
terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l’imposta si applica
secondo le disposizioni dell’articolo 47, comma 3, e dell’articolo 49, commi 1 e 2, del presente decreto.
2. Per le cessioni di cui all’articolo 40, comma 3, non si applicano le disposizioni di cui all’articolo
34 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
3. Le disposizioni di cui all’articolo 41, comma 1, lettera a), si applicano anche alle cessioni dei
prodotti agricoli ed ittici effettuate dai produttori agricoli di cui all’articolo 34 del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, che non hanno optato a norma
del penultimo comma dello stesso articolo 34 per l’applicazione dell’imposta nel modo normale.
Capitolo 13
L’esercizio di più attività1

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13.1 Premessa
L’azienda agricola può non limitarsi alla cessione di prodotti compresi nella
prima parte della tabella A allegata al D.P.R. n. 633/72, ma se effettua cessioni di
beni non compresi nella predetta tabella, oppure prestazioni di servizio, non può
invocare la forfetizzazione dell’Iva di cui al comma 1 dell’articolo 34.
È il caso, ad esempio, della produzione di energia elettrica da risorse agro-
forestali o fotovoltaiche.
Bisogna, tuttavia, stabilire se le predette operazioni siano occasionali e ac-
cessorie all’attività agricola, oppure se rappresentino una vera e propria attività
autonoma.
Se le cessioni di prodotti non agricoli o le prestazioni di servizio vengono
effettuate con una autonoma struttura organizzativa, oltreché sistematicamente e
continuativamente, rappresentano un’attività diversa da quella agricola, regolata
dalle disposizioni di cui all’articolo 36, relativo all’esercizio di più attività.
Se, al contrario, sono occasionali, rientrano nella cosiddetta “impresa mista” e
l’Iva applicata nei modi ordinari è dovuta all’erario con le regole di cui al comma
5 del citato articolo 34 (detrazione analitica per l’Iva afferente le operazioni diver-
se, esclusa quella assolta per l’acquisto di beni ammortizzabili).
Rappresentano, ad esempio, operazioni diverse di cui al citato comma 5 dell’ar-
ticolo 34:
– la cessione di un bene strumentale;
– la cessione delle quote latte;
– la vendita occasionale di carne macellata;
– una occasionale prestazione di servizi;
– la vendita occasionale di un prodotto non compreso nella prima parte della
tabella A o non ottenuto in azienda, come, ad esempio, la commercializza-
zione delle piante e fiori da parte di un floro-vivaista che non le ha prodotte;

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
136 AGRICOLTURA E FISCO

– la vendita occasionale di prodotti agricoli non ottenuti sul fondo che vengono
ceduti senza che abbiano subito un processo di trasformazione o manipolazione
unitamente ai prodotti propri;
– la cessione di prodotti agricoli il cui acquisto è stato effettuato con atto non
soggetto ad Iva.
Rappresentano, invece, attività diverse che devono essere gestite con contabilità
separate le seguenti attività:
– esercizio dell’agriturismo;

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– prestazioni di servizi agro-meccanici esercitate abitualmente e sistematica-
mente, se viene adottato il regime forfetario di cui all’articolo 34-bis;
– commercio al minuto di prodotti per il giardinaggio da parte di un floro-vivaista
oppure prestazioni continuative di manutenzioni di parchi e giardini;
– vendita continuativa di carne macellata;
– allevamento di cani (i cani non sono compresi nella parte prima della tabella
A);
– produzione di energia elettrica da risorse agro-forestali o fotovoltaiche.

Si ricorda che, a seguito della emanazione delle legge di orientamento (D.Lgs.


n. 228 del 18 maggio 2001), sotto il profilo civilistico hanno carattere agricolo
le cessioni di prodotti acquistati in misura non prevalente presso terzi, nonché le
prestazioni di servizio effettuate mediante l’utilizzazione prevalente di attrezza-
ture e risorse dell’azienda agricola, impiegate normalmente nell’attività agricola
esercitata.
Ovviamente, le cessioni di beni rientrano nel regime speciale se i prodotti
ottenuti sono compresi della tabella A, parte prima, allegata al D.P.R. n. 633/72.
Qualora i prodotti ottenuti non rientrino nella predetta tabella e, in ogni caso, per
le prestazioni di servizi, non può essere applicato il regime speciale Iva e, pertan-
to, si verifica l’ipotesi dell’impresa mista, ovvero dell’esercizio di più attività con
contabilità separata se tali operazioni vengono svolte abitualmente.
Si sottolinea che l'esercizio di attività connesse in agricoltura in molti casi
comporta l'obbligo della separazione delle attività, se l’attività agricola è gestita in
regime speciale IVA.
Infatti, molti prodotti elencati nel D.M. 17 giugno 2011 che rientrano nel reddi-
to agrario non sono, tuttavia, compresi nella tabella A, parte prima e, quindi, non
possono usufruire del regime speciale di detrazione, per cui è necessaria la separa-
zione delle attività ai fini IVA
I prodotti quali carni, salumi, pane, tutti i prodotti derivanti dalla manipolazio-
ne della frutta ed ortaggi, comportano la separazione delle attività, con la conse-
guenza che i prodotti agricoli destinati all’attività di trasformazione devono essere
fatturati come passaggi interni.
In particolare, la separazione delle attività è sempre obbligatoria per i servizi
rientranti nelle attività connesse, e ciò sia che la detrazione dell'Iva venga esercita-
ta nei modi ordinari, che con il sistema forfetario di cui all'articolo 34-bis.
L’ESERCIZIO DI PIÙ ATTIVITÀ 137
Peraltro, la separazione delle attività ai fini IVA diviene utile anche per la de-
terminazione del reddito quando le attività connesse rientrano nell'articolo 56-bis
del D.P.R. n. 917/1986.
Non configura mai attività separata il prelievo, ancorché sistematico, di beni
destinati all’autoconsumo dell’impresa agricola, come ad esempio, l’attività di
produzione di mangimi che sono interamente utilizzati per l’alimentazione degli
animali allevati, oppure la produzione di energia elettrica fotovoltaica interamente

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utilizzata in azienda.
In sostanza, se tutto o parte del prodotto non è ceduto all’esterno, non si ha l’i-
potesi dell’attività separata, come precisato nella risoluzione ministeriale n. 63/E
del 17 giugno 1998.

13.2 Separazione obbligatoria


L’articolo 36, comma 4, prevede l’obbligo dell’applicazione separata dell’im-
posta, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al volume d’affari di
ciascuna di esse, in presenza di attività agricola svolta contemporaneamente con
altre attività o imprese.
L’obbligo di separazione non sussiste nel caso in cui per l’attività agricola il
produttore abbia optato per l’applicazione dell’imposta nel modo normale, ai sen-
si dell’articolo 34, comma 11.
L’applicazione separata dell’imposta comporta i seguenti adempimenti:
1) titolarità di un unico numero di partita Iva per tutte le attività esercitate;
2) adozione di una distinta serie numerica per la fatturazione delle operazioni
di ciascuna attività;
3) tenuta dei registri delle vendite, corrispettivi ed acquisti, distintamente da
quelli delle altre attività, con registrazioni separate;
4) distinta liquidazione dell’imposta secondo le regole relative a ciascuna atti-
vità (forfetizzazione dell’Iva per l’attività agricola e detrazione normale, nei
limiti dell’articolo 19, per le altre attività), con scadenza diversa a seconda del
volume d’affari di ciascuna attività (ad esempio, se il volume d’affari dell’atti-
vità agricola non supera il limite di euro 700.000, si può optare per la liquida-
zione trimestrale e applicare la scadenza mensile per l’altra attività);
5) versamento dell’Iva effettuando la somma algebrica dei saldi dovuti all’era-
rio, senza la necessità della tenuta del libro riepilogativo;
6) trasmettere la comunicazione dati Iva cumulativamente per tutte le attività
esercitate;
7) presentazione di un’unica dichiarazione Iva, utilizzando tanti moduli quante
sono le attività gestite con contabilità separata;
8) presentazione di un’unica comunicazione relativamente a: elenco clienti e for-
nitori, modelli INTRA, black list.
138 AGRICOLTURA E FISCO

13.3 Acquisti promiscui


La circolare ministeriale 22 maggio 1981, n 18, fornisce dettagliate istruzioni
in ordine alla imputazione a ciascuna attività dell’Iva detraibile relativa agli ac-
quisti di beni e servizi promiscui.
Si cita l’agricoltore che svolge anche l’attività di conto-terzista ed utilizza gli
stessi beni (trattore, gasolio, energia elettrica) e servizi (riparazioni, telefono,
commercialista) per entrambe le attività. In questo caso l’Iva assolta sugli acquisti

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deve essere ripartita per ciascuna attività nei limiti della parte di utilizzazione dei
beni e servizi.
Ad esempio, l’Iva assolta per l’acquisto del trattore utilizzato al 70% per il
conto-terzi e per il 30% in agricoltura, è detraibile per il 70% nella attività di ser-
vizi e per il 30% viene imputata nell’attività agricola, perdendo, per tale quota, il
diritto alla detrazione.
Nella fattispecie è possibile, alternativamente, registrare la fattura di acquisto
del trattore per intero nella contabilità per conto terzi e quindi fatturare alla “ge-
stione” agricola i servizi agro-meccanici forniti in base al valore normale, oppure
registrare parzialmente la fattura in ciascuna contabilità per la parte imputabile.

13.4 Ripartizione dell’Iva sugli acquisti


Per individuare la parte imputabile a ciascuna attività separata, deve essere
determinata in concreto la misura in cui i beni ed i servizi risultino utilizzati per
l’esercizio dell’attività separata (ad esempio, nel caso di acquisto di gasolio da
riscaldamento si può fare riferimento alla cubatura dei locali riscaldati, per l’ener-
gia elettrica ai punti luce, per il trattore di un conto-terzista alle ore mediamente
lavorate, e così via).
Qualora il produttore agricolo non sia in grado di effettuare la ripartizione in
base a criteri oggettivi, può fare riferimento al rapporto tra i volumi d’affari di
ciascuna attività.
Su questo punto la circolare ministeriale non precisa a quale periodo bisogna
fare riferimento. Si ritiene che si debba avere riguardo al volume d’affari dell’an-
no precedente, con eventuale rettifica qualora la detrazione spetti in misura diver-
sa da quella inizialmente operata.
Riprendendo l’esempio del trattore, se il produttore agricolo conto-terzista non
è in grado di ripartire l’Iva assolta tra le due attività in base alle ore di lavoro, può
farlo in rapporto ai volumi d’affari dell’anno precedente, indipendentemente
dall’andamento del fatturato degli anni successivi.
L’imputazione a ciascuna attività può risultare da una fattura interna con ad-
debito dell’Iva, con la conseguenza che, se destinataria della fattura è l’attività
agricola, l’imposta non può essere detratta.
La fattura interna deve essere registrata nel registro fatture emesse dell’attivi-
tà che ha registrato la fattura di acquisto e nel registro degli acquisti dell’attività
L’ESERCIZIO DI PIÙ ATTIVITÀ 139
separata. In alternativa, si ritiene che si possa evitare il documento interno, regi-
strando due volte la fattura d’acquisto – parte in una attività e parte nell’altra – con
l’ausilio della fotocopia del documento.
È consigliabile, in caso di utilizzo della fattura interna, registrare la fattura di
acquisto nell’attività non agricola, cosicché la detrazione viene soltanto ridotta
nell’ambito dell’attività in regime normale. Se la fattura originaria viene anno-
tata nel registro acquisti dell’attività agricola, l’Iva addebitata con il documento

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interno deve essere versata, senza poter detrarre, in caso di beni ammortizzabili,
l’Iva assolta sugli acquisti.
A fronte degli acquisti di servizi o di beni non ammortizzabili, l’eventuale fat-
tura interna, che rappresenta una operazione diversa, può usufruire della detrazione
analitica dell’Iva sugli acquisti e, pertanto, il produttore agricolo non subisce alcun
danno se la fattura originaria viene registrata nel libro acquisti dell’agricoltura.

13.5 Passaggi di beni tra attività separate


I passaggi di beni tra attività separate devono essere regolarmente assoggettati
ad Iva: ad esempio, in presenza di allevamento di animali e di macellazione degli
stessi, il passaggio dei capi vivi dall’allevamento alla macellazione è soggetto ad
imposta.
Per i passaggi interni di beni sussiste l’obbligo di fatturazione nel momento in
cui il bene viene passato dall’una all’altra attività. Si ritiene che per le consegne
continuative, che risultino da documento interno, la fattura possa essere riepiloga-
tiva mensile, ai sensi dell’articolo 21, quarto comma.
Tale situazione si verifica frequentemente nella produzione dell’energia elet-
trica nell’ambito dell’azienda agricola; in questo caso, essendo obbligatoria la se-
parazione dell’attività quando l’azienda è in regime speciale, deve essere emessa
fattura interna per l’energia elettrica auto-consumata, al prezzo di mercato e non
a quello di vendita al GSE.
L’imponibile è pari al valore normale del bene; pertanto, si può fare riferimento
alle mercuriali della Camera di commercio le quali comprendono quasi tutti i pro-
dotti agricoli.
I passaggi di servizi devono essere assoggettati a fatturazione soltanto nel
caso in cui vengano forniti nei confronti di attività soggette al regime speciale Iva
per l’agricoltura, e non nel caso contrario.
Anche i servizi devono essere valorizzati in base al valore normale (prezzi pra-
ticati sul mercato per servizi analoghi) e la fattura interna deve essere emessa nel
momento in cui il servizio è reso ovvero ultimato.
Ad esempio, il produttore agricolo conto-terzista che abbia provveduto alla
mietitura e trebbiatura del grano della propria azienda agricola con una macchina
imputata, all’atto dell’acquisto, interamente all’attività di servizi, deve, per le pre-
stazioni effettuate sul proprio fondo, emettere la seguente fattura interna:
140 AGRICOLTURA E FISCO

Impresa Agricola e Agro meccanica

ROSSI BRUNO
Località Speranza
Casalpusterlengo (MI)

P. Iva 015082110158
C.F. RSSBNR51M15H604K Alla Impresa Agricola e Agro meccanica

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ROSSI BRUNO
Località Speranza
Casalpusterlengo (MI)

Fattura n. 1 del 30/01/2015

Fattura interna per servizio di aratura:


ettari 8 x 100 euro 800
Iva 10% 80
------------
Totale 880

Si ricorda che i passaggi interni non concorrono a formare il volume d’affari.

13.6 Separazione facoltativa


Il comma 3 dell’articolo 36 prevede, per i soggetti che esercitano più imprese o
più attività nell’ambito della stessa impresa, la facoltà di optare per l’applicazione
separata dall’imposta.
L’opzione deve essere comunicata nella dichiarazione relativa al primo anno
per il quale l’opzione viene esercitata ed ha effetto fino a quando non viene re-
vocata ed, in ogni caso, per almeno un triennio.
Anche la revoca viene comunicata in sede di dichiarazione annuale Iva relati-
va al primo anno per il quale ha effetto la revoca medesima.

13.7 Attività agricole separabili per opzione


Sull’argomento, l’Amministrazione finanziaria si è pronunciata con la risolu-
zione n. 396118 dell’8 giugno 1984, nella quale ha affermato che in presenza di
attività agricole, entrambe rientranti nel regime speciale Iva, è possibile esercitare
l’opzione per la separazione delle attività.
Nella richiamata risoluzione, però, si precisa che deve trattarsi di attività che,
pur essendo svolte nell’ambito della stessa impresa agricola, siano “oggettiva-
mente scindibili e come tali suscettibili di formare oggetto di autonomo esercizio
d’impresa”.
Il caso esaminato riguardava una cooperativa che svolgeva l’attività di trasfor-
mazione di latte in formaggio e l’allevamento di suini: si trattava, nella fattispecie,
di attività chiaramente scindibili.
L’ESERCIZIO DI PIÙ ATTIVITÀ 141
Con la stessa nota il Ministero ha consentito che per una sola delle attività il
produttore agricolo potesse optare per l’applicazione dell’imposta nel modo nor-
male. Pertanto la contabilità separata può riguardare un’attività in regime speciale
e un’attività in regime normale per opzione.
Ad esempio, in presenza di una azienda zootecnica che produce latte e che
trasforma direttamente il prodotto in formaggio, vi è interesse a separare l’attività
di allevamento da quella di produzione del formaggio, optando, relativamente a
quest’ultima, per il regime normale.

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Infatti, l’attività di produzione del latte fattura il prodotto al 10% all’altra at-
tività, detraendo l’Iva nella misura del’8,80% per effetto della detrazione forfetiz-
zata. L’attività di trasformazione registra gli acquisti con Iva 10% e le fatture di
vendita del formaggio con Iva al 4%, con conseguente facoltà di richiedere il rim-
borso dell’Iva a credito.
Nella fattispecie, l’attività di produzione del latte per essere separabile deve
realizzare anche altre operazioni rivolte all’esterno (ad esempio, vendita di latte,
bovini, ecc). Se, invece, la trasformazione riguarda tutto il latte prodotto, il settore
zootecnico non potrebbe rappresentare un’attività distinta, in quanto non si realiz-
za alcuna vendita di beni all’esterno, ma soltanto passaggi interni.
L’Agenzia delle entrate ha ribadito il concetto che la separazione è consentita
se le attività siano oggettivamente separabili con la risoluzione 17 giugno 1998,
n. 63/E, nella quale è stata negata la facoltà di separare le attività in presenza di
una cooperativa che riceveva gli animali dai soci e provvedeva anche alla macel-
lazione dei medesimi. Gli animali venivano ricevuti dalla cooperativa e, quindi,
fatturati internamente all’attività di macellazione: in assenza di una vera attività di
commercializzazione la procedura è stata ritenuta non corretta.

13.8 Separazione facoltativa - Conseguenze


In caso di separazione facoltativa delle attività, devono essere osservati tutti gli
adempimenti contabili previsti per la separazione obbligatoria.
Vi sono tuttavia due differenze: per quanto riguarda il volume d’affari bisogna
fare riferimento al volume d’affari complessivo. Pertanto se ciascuna attività ha
un volume d’affari di euro 400.000, non è possibile la liquidazione periodica tri-
mestrale; inoltre, l’Iva assolta sull’acquisto di beni non ammortizzabili utilizzati
promiscuamente (gasolio, energia elettrica) non è detraibile.
142 AGRICOLTURA E FISCO

NORMATIVA

Decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972 n. 633


Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto

Articolo 36 - Esercizio di più attività


Nei confronti dei soggetti che esercitano più attività l’imposta si applica unitariamente e cumulati-
vamente per tutte le attività, con riferimento al volume di affari complessivo, salvo quanto stabilito nei

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successivi commi.
Se il soggetto esercita contemporaneamente imprese e arti o professioni l’imposta si applica sepa-
ratamente per l’esercizio di imprese e per l’esercizio di arti o professioni, secondo le rispettive disposi-
zioni e con riferimento al rispettivo volume d’affari.
I soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, ovvero più arti
o professioni, hanno facoltà di optare per l’applicazione separata dell’imposta relativamente ad alcune
delle attività esercitate, dandone comunicazione all’ufficio nella dichiarazione relativa all’anno prece-
dente o nella dichiarazione di inizio dell’attività.
In tal caso la detrazione di cui all’art. 19 spetta a condizione che l’attività sia gestita con contabilità
separata ed è esclusa, in deroga a quanto stabilito nell’ultimo comma, per l’imposta relativa ai beni
non ammortizzabili utilizzati promiscuamente. L’opzione ha effetto fino a quando non sia revocata e
in ogni caso per almeno un triennio. Se nel corso di un anno sono acquistati beni ammortizzabili la
revoca non è ammessa fino al termine del periodo di rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis. La
revoca deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione annuale ed ha effetto dall’anno in corso.
Le disposizioni del presente comma si applicano anche ai soggetti che effettuano sia locazioni, esenti
da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione
della percentuale di detrazione a norma dell’articolo 19, comma 5, e dell’articolo 19-bis, sia locazioni
di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività.
L’imposta si applica in ogni caso separatamente, secondo le rispettive disposizioni e con riferimen-
to al volume di affari di ciascuna di esse, per le attività di commercio al minuto di cui al terzo comma
dell’art. 24, comprese le attività ad esse accessorie e quelle non rientranti nell’attività propria dell’im-
presa, nonché per le attività di cui all’art. 34, fermo restando il disposto dei commi secondo e terzo del-
lo stesso articolo e per quelle di cui all’art. 74, sesto comma, per le quali la detrazione prevista dall’art.
19 sia applicata forfettariamente e per quelle di cui al comma 5 dell’articolo 74-quater.
In tutti i casi nei quali l’imposta è applicata separatamente per una determinata attività la detrazio-
ne di cui all’articolo 19, se ridotta ai sensi del terzo comma dello stesso articolo ovvero se applicata
forfettariamente, è ammessa per l’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei
limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attività stessa; i passaggi di servizi all’attività soggetta a
detrazione ridotta o forfettaria costituiscono prestazioni di servizio ai sensi dell’art. 3 e si considerano
effettuati, in base al loro valore normale, nel momento in cui sono rese. Per i passaggi interni dei beni
tra attività separate si applicano le disposizioni degli artt. 21 e seguenti, con riferimento al loro valore
normale, e le annotazioni di cui agli artt. 23 e 25 devono essere eseguite nello stesso mese. Per i
passaggi dei beni all’attività di commercio al minuto di cui al terzo comma dell’art. 24 e per quelli da
questa ad altra attività, l’imposta non è dovuta, ma i passaggi stessi devono essere annotati, in base
al corrispettivo di acquisto dei beni, entro il giorno non festivo successivo a quello del passaggio.
Le annotazioni devono essere eseguite, distintamente in base all’aliquota applicabile per le relative
cessioni, nei registri di cui agli artt. 23, 24 e 25 ovvero in apposito registro tenuto a norma dell’art. 39.
La dichiarazione annuale deve essere presentata su un unico modello per tutte le attività secondo le
modalità stabilite nel decreto di cui al primo comma dell’art. 28 e i versamenti di cui agli artt. 27, 30 e
33 devono essere eseguiti per l’ammontare complessivo dovuto, al netto delle eccedenze detraibili.
L’ESERCIZIO DI PIÙ ATTIVITÀ 143

PRASSI

Circolare del 22 maggio 1981, n. 18


Iva: obblighi dei contribuenti (stralcio)

7 - Regime speciale per i produttori agricoli (art. 34)


Com’è noto, i produttori agricoli che effettuano cessioni dei prodotti agricoli compresi nella prima
parte della tabella A, allegata al D.P.R. n. 633 sono tenuti all’osservanza della particolare disciplina pre-

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vista dall’articolo 34 dello stesso decreto imperniata sul principio della forfetizzazione della detrazione
di cui all’art. 19 in misura pari all’importo risultante dalla applicazione, all’ammontare imponibile delle
dette operazioni, delle percentuali di compensazione stabilite, da ultimo, con il D.M. 5 gennaio 1981.
È noto, altresì, che ai predetti soggetti, allo scopo di consentire loro l’integrale recupero dell’impo-
sta pagata in via di rivalsa, è consentito di optare, in sede di dichiarazione annuale, per la detrazione
dell’imposta nel modo normale, facoltà questa che è rimasta esercitabile nel tempo senza soluzione di
continuità per effetto della mancata conversione del D.L. 30 agosto 1980, n. 503, il quale aveva sostitu-
ito tale facoltà con quella di opzione per la applicazione dell’imposta nel modo normale.
Con l’art. 12 della legge 22 dicembre 1980, n. 889, viene reintrodotta, attraverso l’aggiunta di un
apposito comma all’art. 34, la facoltà per i produttori agricoli di optare per l’applicazione dell’imposta
nel modo normale, la quale una volta esercitata preclude l’applicabilità delle disposizioni contenute
nel citato articolo 34 e comporta conseguentemente l’applicazione, a tutti gli effetti, della disciplina
ordinaria.
In particolare, i produttori agricoli che abbiano optato per l’applicazione dell’imposta in modo nor-
male, per effetto – come avanti detto – della inapplicabilità tra l’altro della norma di esonero di cui al
3 comma dell’art. 34, sono tenuti all’osservanza, indipendentemente dal volume di affari realizzato
nell’anno precedente, dei normali obblighi di fatturazione con assoggettamento delle operazioni alle
aliquote proprie dei prodotti ceduti, di registrazione, di liquidazione periodica dell’imposta (tenendo
conto che la detrazione dell’imposta va eseguita a norma dell’art. 19), di versamento periodico dell’im-
posta e di presentazione della dichiarazione annuale con utilizzazione del mod. Iva 11.
L’applicazione dell’imposta nel modo normale comporta, altresì, la possibilità ove ne ricorrano i
presupposti, di poter richiedere, ai sensi dell’art. 38 bis, 3 comma, i rimborsi infrannuali delle ecceden-
ze d’imposta risultanti in sede di liquidazioni periodiche.
L’opzione in parola, a differenza di quella prevista dal quarto comma dell’art. 34, è preventiva, nel
senso che la stessa deve essere comunicata all’ufficio I.V.A. competente entro il 31 gennaio con l’av-
vertenza che la detta comunicazione deve essere fatta per iscritto e costituisce la condizione essen-
ziale per l’applicazione del regime ordinario. Essa ha effetto dal 1 gennaio dell’anno ed è vincolante
per i due anni solari successivi.

9 Esercizio di più attività (art. 36)


L’articolo 36, nella nuova formulazione risultante a seguito delle innovazioni apportate dal D.P.R.
29 gennaio 1979, n. 24 e dal D.P.R. 30.12.1980, n. 897, disciplina organicamente, a decorrere dal 1
gennaio 1981, le modalità di applicazione del tributo nel caso in cui il contribuente, persona fisica o
giuridica, svolga contemporaneamente più attività economiche rilevanti agli effetti della imposta sul
valore aggiunto.
In siffatta ipotesi la disposizione contenuta nel primo comma dell’art. 36 prevede, diversamente da
quanto prima era stabilito, l’obbligo della applicazione unitaria e cumulativa dell’imposta per tutte le at-
tività esercitate, cioè l’obbligo, della unitarietà della tenuta delle scritture contabili e degli adempimenti
connessi (fatturazione, registrazione, liquidazione, versamento e dichiarazione) e della determinazio-
ne dell’imposta, con riferimento al volume d’affari complessivo.
Tuttavia, lo stesso articolo 36, in considerazione della particolare tecnica applicativa del tributo
in ordine a talune attività ovvero al fine di evitare possibili effetti negativi per il contribuente a seguito
dell’applicazione della percentuale di detrazione, prevede, rispettivamente, l’obbligo ovvero la facoltà
della applicazione separata dell’imposta per determinate attività.

Separazione obbligatoria delle attività


L’imposta deve essere, in ogni caso, applicata separatamente secondo le rispettive disposizioni e
con riferimento al volume di affari di ciascuna di esse, nelle seguenti ipotesi:
omissis
144 AGRICOLTURA E FISCO

C) Attività agricola di cui all’art. 34


La separata applicazione dell’imposta è obbligatoria anche nell’ipotesi di esercizio di più attività
tra le quali sia compresa un’attività agricola rientrante nel regime speciale previsto dall’art. 34, a nulla
rilevando che per tale attività venga o meno esercitata, in sede di dichiarazione annuale, l’opzione per
la detrazione nel modo normale a norma del quarto comma dello stesso articolo.
Tale obbligo, invece, non sussiste nei casi di opzione preventiva, ai sensi dell’ultimo comma dell’art.
34, per l’applicazione dell’imposta nei modi normali, nonché nei confronti dei produttori agricoli che
effettuano, nell’ambito della stessa impresa agricola, operazioni diverse da quelle indicate nel primo
comma dell’art. 34 (cosiddette imprese miste).

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Separazione facoltativa delle attività
Alla regola generale dell’applicazione unitaria e cumulativa dell’imposta, tranne i casi dianzi citati
di obbligata separazione di talune attività, si contrappone la facoltà di ordine generale dell’applicazio-
ne separata della imposta relativamente ad una o più attività svolte nell’ambito della stessa impresa,
ovvero, nel caso di esercizio di più imprese ovvero di più arti o professioni, relativamente ad una im-
presa o ad un’arte o professione.
Al riguardo, va precisato che nella cennata ipotesi di separazione facoltativa delle attività, l’imposta
va sempre applicata con riferimento al volume d’affari complessivo di tutte le attività esercitate, per cui,
in pratica, possono avere interesse alla separazione delle attività i soggetti che esercitano, unitamente
ad altre attività, attività esenti per le quali l’applicazione del pro rata comporterebbe effetti negativi nel
diritto di detrazione.
L’opzione deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione d’imposta relativa all’anno pre-
cedente ovvero, in caso di inizio di attività nel corso dell’anno, nella dichiarazione di cui al 1 comma
dell’art. 35; essa ha effetto fino a quando non sia revocata e in ogni caso per almeno un triennio. Tut-
tavia, se nel corso di un anno sono acquistati beni ammortizzabili, la revoca non è ammessa fino al
termine del periodo di rettifica della detrazione di cui all’art. 19 bis.
Anche la revoca deve essere comunicata all’ufficio nella dichiarazione annuale relativa all’anno
precedente a quello in cui si intende revocare l’opzione ed ha effetto dall’anno in corso.

Criteri per l’applicazione dell’imposta


In tutti i casi di applicazione separata dell’imposta relativamente a talune attività esercitate, sia per
obbligo di legge che per opzione, consegue una autonomia fiscale nell’adempimento degli obblighi
che assumono rilevanza ai fini della determinazione dell’imposta.
Pertanto, fermo restando il principio della unitarietà del soggetto d’imposta, per l’attività separata
devesi procedere:
1 - alla tenuta dei registri di cui agli artt. 23, 24 e 25 distintamente da quelli relativi alle altre attività
esercitate;
2 - alla fatturazione delle relative operazioni con adozione di una distinta serie numerica;
3 - alla annotazione delle relative operazioni nei registri di cui al precedente punto n. 1;
4 - alla distinta liquidazione dell’imposta ed applicazione distinta delle disposizioni di cui all’art.
19. A questo proposito, si fa presente che, per quanto concerne gli acquisti di beni e servizi utilizzati
promiscuamente per l’attività separata e per le altre attività, l’art. 36, comma 5, stabilisce, natural-
mente nell’ipotesi che sussistano limitazioni al diritto di detrazione o di detrazione forfettaria, l’am-
missibilità della detrazione nei limiti della parte di utilizzazione dei beni e servizi acquistati imputabili
all’attività separata. Per la possibilità di individuare la parte imputabile a ciascuna attività separata il
riferimento al rapporto fra i volumi di affari di esse non può essere consentito qualora il contribuente
sia in grado di determinare in concreto la misura con cui i beni o i servizi acquistati risultino utilizzati
per l’esercizio dell’attività separata (come per esempio nel caso di acquisto di gasolio per riscalda-
mento, la cui utilizzazione per le attività separate può essere individuata con riferimento alla cuba-
tura dei locali riscaldati). La imputazione a ciascuna attività potrà risultare, anche ai fini di eventuali
controlli da parte dell’ufficio, da una fattura interna con addebito dell’Iva, con la conseguenza che
se la destinataria della fattura sia un’attività esente non potrà essere operata la detrazione dell’Iva
risultante dalla fattura stessa.

Se la separazione dell’attività è dipendente dall’esercizio della facoltà di opzione di cui al comma


3 dell’art. 36, la detrazione è esclusa per l’imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promi-
scuamente.
Per quanto concerne i passaggi di beni tra attività separate, essi devono essere regolarmente
assoggettate a tributo, con obbligo, quindi, di fatturazione con riferimento al loro valore normale e di
L’ESERCIZIO DI PIÙ ATTIVITÀ 145
annotazione nei registri di cui agli artt. 23 e 25 entro lo stesso mese. Anche i passaggi di servizi tra at-
tività separate, qualora vengano eseguiti nei confronti di attività soggetta a detrazione ridotta (art. 19,
comma 3) o forfettaria (articoli 34 e 74), sono assoggettabili a tributo, con obbligo di fatturazione, con
riferimento al loro valore normale, e di registrazione, con l’avvertenza che tali operazioni, in mancanza
di pagamento dei corrispettivi, si considerano effettuate nel momento in cui sono rese.
Va sottolineato che, in deroga alla regola generale della tassabilità, i passaggi di beni all’attività di
commercio al minuto di cui all’art. 24, 3 comma, cioè con applicazione del metodo della ventilazione,
non sono soggetti all’imposta, ma devono essere anche previa formalizzazione annotati in base al
corrispettivo di acquisto dei beni ed all’aliquota applicabile, entro il giorno non festivo successivo a
quello del passaggio, ai sensi degli artt. 23, 24 e 25, cioè sia sui registri relativi all’attività che effettua i

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passaggi sia sui registri relativi all’attività che riceve i passaggi stessi.
Per la liquidazione del tributo ai fini della ventilazione i passaggi all’attività di dettaglio devono es-
sere annotati al lordo dell’I.V.A. come se i beni fossero stati ceduti a tale attività.
Non sono soggetti, altresì, a tributo, con l’osservanza degli obblighi avanti cennati, i passaggi di
beni effettuati dall’attività di commercio al dettaglio di cui all’art. 24, comma 3, ad altra attività svolta
nell’ambito della stessa impresa (es. attività di commercio all’ingrosso, ristorazione, ecc.), significando
tuttavia che, in tale ipotesi, l’ammontare relativo ai detti passaggi non deve essere computato tra i
corrispettivi da ripartire con il sistema della ventilazione e che, conseguentemente, anche la determi-
nazione dei rapporti di composizione degli acquisti, di cui all’art. 3 del D.M. 24.2.1973, deve essere
effettuata sulla base dell’ammontare degli acquisti al lordo dell’I.V.A. diminuito dell’ammontare degli
acquisti dei beni con la stessa aliquota annotata nel registro di cui all’art. 25 dell’attività al dettaglio nel
mese o trimestre in cui si è verificato il passaggio.
Dalla unitarietà del soggetto d’imposta, che come avanti precisato permane anche nel caso di
separata applicazione dell’imposta relativamente ad alcune attività esercitate, consegue l’unicità del
numero di partita Iva, del versamento dell’imposta con compensazione tra situazioni debitorie e credi-
torie, nonché della dichiarazione annuale.
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Capitolo 14
Agriturismo

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14.1 La legge quadro
L’agriturismo ha trovato una prima regolamentazione con la legge 5 dicembre
1985, n. 730, successivamente abrogata e sostituita dalla legge 20 febbraio 2006, n. 96.
L’articolo 2 della suddetta legge ha stabilito le seguenti condizioni affinché
l’attività possa essere considerata “connessa” all’agricoltura:
• l’agriturismo consiste nell’attività di ricezione ed ospitalità svolta dagli im-
prenditori agricoli di cui all’articolo 2135 del codice civile, singoli o associati,
e dai loro familiari di cui all’articolo 230-bis del codice civile;
• l’attività di agriturismo viene esercitata attraverso l’utilizzazione della pro-
pria azienda agricola;
• l’attività di agriturismo rimane in rapporto di connessione e complementarità
rispetto alle attività previste dall’articolo 2135 del codice civile, le quali di con-
seguenza devono avere carattere principale.
Possono essere addetti allo svolgimento dell’attività agrituristica, e sono conside-
rati lavoratori agricoli ai fini della vigente disciplina previdenziale, assicurativa e
fiscale, l’imprenditore agricolo, i suoi familiari di cui all’articolo 230-bis del codice
civile, nonché i lavoratori dipendenti a tempo determinato, indeterminato, e parziale.
Lo stesso articolo 2 della legge n. 96/2006 ha, inoltre, fornito un’elencazione
delle attività che rientrano nel concetto di agriturismo:
– dare ospitalità in alloggi o in spazi aperti destinati alla sosta dei campeggiatori;
– somministrare per la consumazione sul posto pasti e bevande costituiti pre-
valentemente da prodotti propri e da prodotti di aziende agricole della zona,
ivi compresi quelli a carattere alcolico e super alcolico, con preferenza per i
prodotti tipici e caratterizzati dai marchi DOP, IGP, IGT, DOC e DOCG; sono
considerati di propria produzione i cibi e le bevande prodotti, lavorati e trasfor-
mati nell’azienda agricola, nonché quelli ricavati da materie prime dell’azienda
agricola e ottenuti anche attraverso lavorazioni esterne;
– organizzare degustazione di prodotti aziendali, inclusa la mescita di vini;
– organizzare, anche all’esterno dell’azienda, attività ricreative, culturali, didat-
tiche, di pratica sportiva, nonché escursionistiche e di ippoturismo.
148 AGRICOLTURA E FISCO

Per lo svolgimento delle attività agrituristiche, nel rispetto delle norme di cui
alla legge n. 96/2006, possono essere utilizzati gli edifici o parte di essi già esi-
stenti sul fondo, che sono assimilati, ad ogni effetto, ai fabbricati rurali, come già
riconosciuto dall’articolo 9, comma 3-bis, del decreto-legge n. 557/93, convertito
dalla legge n. 133/94.
L’articolo 3, comma 3, del D.Lgs. n. 228/2001, prevede che alle opere ed ai
fabbricati destinati ad attività agrituristiche si applicano le disposizioni di cui
all’articolo 9, lettera a), e all’articolo 10 della legge 28 gennaio 1977, n. 10. Ne

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consegue che, sussistendo le condizioni ivi previste, le concessioni possono usu-
fruire di esenzioni dal pagamento del contributo di costruzione.
Si ricorda che, relativamente ai limiti previsti per la qualificazione di un’atti-
vità agrituristica, le Regioni hanno emanato appositi regolamenti, ai quali si deve
fare riferimento.
In particolare, l’articolo 7 della citata legge n. 96/2006 stabilisce che le Regio-
ni disciplinano le modalità per il rilascio del certificato di abilitazione all’esercizio
dell’attività agrituristica.
L’imprenditore agricolo deve iscriversi nell’elenco degli operatori agrituristici,
tenuto generalmente dalle Province.
Ottenuto il certificato di abilitazione, per avviare l’esercizio dell’attività, il
soggetto deve inviare al Comune, mediante posta elettronica certificata, una ap-
posita richiesta (S.C.I.A.) a seguito della quale il Comune fa avviare i controlli in
materia igienico-sanitaria. In ordine all’inquadramento ai fini fiscali, l’articolo 7,
comma 2, della citata legge n. 96/2006 stabilisce l’applicazione delle disposizioni
di cui all’articolo 5 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.

14.2 Imposte dirette


In base alle disposizioni del Tuir, ai fini delle imposte sui redditi, l’orientamen-
to consolidatosi è stato quello di considerare tale attività di natura commerciale.
Con risoluzione ministeriale n. 7/4420 del 7 luglio 1982 veniva stabilito che:
“La pura e semplice vendita dei prodotti del fondo, anche se effettuata nei con-
fronti di persone che utilizzano altri servizi di tipo agrituristico, rientra nell’eser-
cizio normale dell’agricoltura; la locazione di fabbricati rurali con somministra-
zione di pasti è attività commerciale occasionale; l’affitto di terreni per campeggio
(senza fornitura di alcun servizio aggiuntivo) rientra nel reddito di natura fondia-
ria non determinabile catastalmente”.
Tuttavia, il regime fiscale è ora regolato dalla legge n. 413/91.

14.3 Imposta sul valore aggiunto


L’attività agrituristica non può usufruire del regime forfetario di cui all’artico-
lo 34 del D.P.R. n. 633/72, in quanto, pur essendo accessoria all’attività princi-
pale agricola, non può essere ricondotta nella fattispecie dell’impresa mista, attesa
AGRITURISMO 149
la diversa natura delle due attività, per cui le stesse devono essere autonomamente
considerate ai sensi dell’articolo 36 del D.P.R. n. 633/72 (risoluzione ministeriale
13 aprile 1977, n. 360945).
L’attività agrituristica, inoltre, essendo soggetta, in materia di autorizzazioni e
di controlli sanitari, a una disciplina analoga a quella dei pubblici esercizi, costi-
tuisce un’attività con propria fisionomia e autonomia rispetto all’attività agricola.
L’aliquota Iva applicabile ai servizi agrituristici è quella ordinaria del 22%.
Qualora la prestazione consista nell’alloggio nell’ambito della struttura ricettiva

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agrituristica e nella somministrazione di alimenti e bevande l’aliquota Iva è pari
al 10%.
Invece, la cessione, con asporto, di prodotti agricoli ottenuti nell’azienda rien-
tra nell’ambito dell’attività agricola e, quindi, sconta l’aliquota propria del bene
ceduto, con il relativo regime speciale di detrazione.

14.4 Il regime forfetario


L’articolo 5 della citata legge n. 413/91 ha stabilito un regime fiscale apposito
per lo svolgimento dell’attività agrituristica: si tratta di un regime forfetario – da
considerarsi regime naturale – che si applica a condizione che l’attività agrituri-
stica sia svolta nel rispetto delle autorizzazioni amministrative previste dalle leggi
regionali.
Tale regime non è obbligatorio, per cui si può optare per la determinazione dei
redditi e dell’Iva con metodi ordinari (opzione da comunicare nella dichiarazione
Iva, valida anche ai fini del reddito, vincolante per almeno un triennio).
Il regime forfetario consiste, per ciò che riguarda l’imposta sul valore aggiunto,
nell’applicazione di una percentuale di detrazione pari al 50% dell’Iva sulle ope-
razioni attive relative all’agriturismo. Il regime è applicabile a tutti i soggetti che
esercitano tale attività, sia in forma individuale, che in qualsiasi forma societaria.
Dal punto di vista delle imposte sui redditi, è stabilito che il reddito im-
ponibile è determinato applicando ai ricavi derivanti dall’attività agrituristica un
coefficiente di redditività pari al 25%.
Non concorrono a formare il reddito né le plusvalenze, né le minusvalenze.
L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n 2/E del 22 gennaio 2010, ha chiarito
che i contributi regionali in conto impianti sono irrilevanti ai fini della determin-
azione del reddito. Naturalmente, i costi non sono deducibili.
Contrariamente a quanto previsto per l’imposta sul valore aggiunto, ai fini dei
redditi il coefficiente di redditività può essere applicato soltanto dalle ditte indi-
viduali e dalle società di persone, con esclusione, quindi, delle società di capitali
ed enti commerciali.
Il regime di favore non comporta, comunque, l’esonero dagli obblighi contabili
previsti in applicazione delle norme tributarie e civilistiche per lo svolgimento di
attività commerciali (contabilità semplificata o ordinaria) ai fini della determina-
zione del reddito, mentre ai fini Iva vi è l’obbligo della separazione dell’attività ai
150 AGRICOLTURA E FISCO

sensi dell’articolo 36, quarto comma, del D.P.R. 633/72: la circolare ministeriale n.
7 del 10 febbraio 1992 precisa che l’obbligo di separazione non sussiste nel caso in
cui per entrambe le attività (agricoltura e agriturismo) si opti per il regime normale.

14.5 La contabilità separata


A norma del richiamato quarto comma dell’articolo 36, devono essere osser-

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vati i seguenti adempimenti:
– fatturazione e annotazione dei passaggi di beni dall’attività agricola all’atti-
vità agrituristica;
– detrazione Iva per acquisto di beni e servizi di uso promiscuo nei limiti della
parte imputabile all’esercizio dell’attività agrituristica, se per tale attività non
si applica il regime forfetario;
– liquidazioni Iva distinte per ciascuna attività; i versamenti possono coincide-
re se la periodicità è la stessa per entrambe le attività;
– presentazione di un unico elenco clienti e fornitori, cumulativo per entrambe
le attività;
– presentazione di un’unica dichiarazione Iva, compilando due distinti intercalari.
Altri obblighi a carico di chi esercita un’attività di tipo agrituristico sono quelli
relativi all’emissione della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale (si veda nel
capitolo relativo agli adempimenti contabili).

14.6 Irap
In ordine all’imposta regionale sulle attività produttive, il valore della produ-
zione è soggetto alla aliquota ordinaria del 3,9% e non a quella ridotta prevista per
le attività agricole.
Per quanto riguarda i criteri di determinazione del valore della produzione, le
imprese agrituristiche che applicano il regime forfetario seguono le regole delle
imprese agricole: considerano, cioè, i componenti positivi e negativi in base alle
registrazioni Iva.

14.7 Opzione per il regime ordinario


L’articolo 5, comma 3, della legge n. 413/91, dispone la facoltà di rinunciare
al regime forfetario, esercitando l’opzione per la determinazione del reddito e per
la detrazione Iva nei modi ordinari, mediante comunicazione nella dichiarazione
annuale Iva relativa al primo anno di esercizio dell’opzione.
In questo caso, ai fini della imposte dirette è necessario predisporre la situazione
patrimoniale di partenza, al fine di individuare i beni utilizzati nell’attività agrituri-
stica e suscettibili di ammortamento deducibile (D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 689).
Ai sensi dell’articolo 65 del Tuir, l’imprenditore agrituristico, relativamente ai
fabbricati strumentali, può anche scegliere di escluderli dai beni dell’impresa, con
AGRITURISMO 151
lo svantaggio che non può dedurre i relativi costi di manutenzione e gli ammorta-
menti, ma con il vantaggio che, in caso di cessazione dell’attività, non si realizza
plusvalenza per destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

14.8 Fabbricati
L’articolo 3 della legge n. 96/2006 stabilisce che i locali utilizzati per l’eser-

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cizio dell’attività agrituristica sono assimilati a ogni effetto ai fabbricati rurali, e
l’articolo 9, comma 3-bis, del D.L. n. 557/93 considera rurali i fabbricati destinati
all’agriturismo.
Sotto il profilo dell’imposizione diretta, finché viene esercitata l’attività, tali
fabbricati sono esclusi dal reddito, in quanto strumentali all’attività commerciale a
norma dell’articolo 43 del Tuir.
Si pone il problema di stabilire se, alla cessazione dell’attività, si realizzi de-
stinazione ad attività estranee all’esercizio dell’impresa, a norma dell’articolo 86
del citato Tuir.
Qualora l’impresa agrituristica abbia applicato il regime forfetario di cui all’ar-
ticolo 5 della legge n. 413/91, la plusvalenza non è determinabile e tassabile in
virtù del regime medesimo. Si ritiene, invece, che, qualora l’impresa agrituristica
abbia dedotto gli ammortamenti avendo applicato il regime ordinario, la plusva-
lenza sia tassabile in caso di trasferimento della azienda, come pure in presenza di
cessazione di attività.
I fabbricati ristrutturati e destinati all’agriturismo pongono anche il problema
dell’autoconsumo, qualora la ristrutturazione sia avvenuta in regime Iva ordinario
con il recupero dell’imposta.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 9 del 30 gennaio 2002,
punto 4.1, ha chiarito che sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva, ai sensi
dell’articolo 2, secondo comma, numero 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, le
estromissioni di beni immobili per i quali l’Iva non è stata detratta all’atto del re-
lativo acquisto, compresa l’ipotesi di acquisto presso un privato o di provenienza
dal patrimonio personale dell’imprenditore.
Sono, altresì, escluse dal campo di applicazione dell’Iva le estromissioni di
immobili, per i quali l’Iva non è stata detratta all’atto del relativo acquisto, anche
se sugli stessi sono stati sostenuti interventi di riparazione e di recupero edilizio. In
tale caso, come precisato dalla Corte di Giustizia CEE con le sentenze del 17 mag-
gio 2001 (causa C-322/99 e C-323/99) il contribuente deve operare, in relazione
all’imposta afferente a tali spese, la rettifica della detrazione a norma dell’articolo
19bis2 del citato D.P.R. n. 633/72, qualora le stesse siano incrementative del valo-
re dell’immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all’atto dell’estromissione.
Se il fabbricato è stato interamente costruito, all’atto della cessazione dell’at-
tività occorre emettere autofattura con Iva, ai sensi dell’articolo 2, punto 5, dello
stesso D.P.R. n. 633/72; l’imposta è dovuta al 50% se viene applicato il regime
forfetario, ovvero per intero in caso di applicazione del regime ordinario.
152 AGRICOLTURA E FISCO

14.9 Le leggi regionali


Per quanto riguarda l’aspetto relativo all’impianto delle attività agrituristiche,
esiste una normativa regionale a integrazione della legge n. 96/2006.
Si sono affiancate, infatti, alla disciplina di base le varie leggi regionali che
hanno regolamentato più nel dettaglio i requisiti soggettivi e oggettivi necessari
per poter svolgere tale attività, e l’iter da seguire per l’ottenimento di tutte le auto-
rizzazioni necessarie per intraprendere l’esercizio di un’attività agrituristica.

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L’articolo 4 della citata legge n. 96/2006 indica i principi generali che devono
essere alla base delle leggi regionali.
Al riguardo, si sottolinea che la Corte costituzionale, con sentenza 12 otto-
bre 2007, n. 339, ha dichiarato l’incostituzionalità di alcune norme della legge
n. 96/2006, con particolare riferimento proprio al suddetto articolo 4, commi 3
e 4, lettere a), b), c), e) e f).
Resta fermo, invece, il principio in base al quale le Regioni definiscono i criteri
per la valutazione del rapporto di connessione dell’attività agrituristica rispetto
all’attività agricola, con particolare riferimento al tempo di lavoro necessario per
ciascuna attività: in sostanza, il tempo di lavoro dedicato all’attività agrituri-
stica non deve essere superiore a quello necessario per lo svolgimento di quella
agricola.

14.10 Il turismo rurale


Alcune Regioni hanno previsto e autorizzato forme di turismo rurale mediante
il quale è possibile utilizzare fabbricati agricoli con destinazione alberghiera; tale
fattispecie non rientra tuttavia nell’agriturismo e, quindi, non usufruisce delle age-
volazioni fiscali previste dalla citata legge n. 413/91.
AGRITURISMO 153

NORMATIVA

Legge 20 febbraio 2006, n. 96


“Disciplina dell’agriturismo” (stralcio)

Articolo 1 - Finalità
1. La Repubblica, in armonia con i programmi di sviluppo rurale dell’Unione europea, dello Stato
e delle regioni, sostiene l’agricoltura anche mediante la promozione di forme idonee di turismo nelle

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campagne, volte a:
a) tutelare, qualificare e valorizzare le risorse specifiche di ciascun territorio;
b) favorire il mantenimento delle attività umane nelle aree rurali;
c) favorire la multifunzionalità in agricoltura e la differenziazione dei redditi agricoli;
d) favorire le iniziative a difesa del suolo, del territorio e dell’ambiente da parte degli imprenditori agri-
coli attraverso l’incremento dei redditi aziendali e il miglioramento della qualità di vita;
e) recuperare il patrimonio edilizio rurale tutelando le peculiarità paesaggistiche;
f) sostenere e incentivare le produzioni tipiche, le produzioni di qualità e le connesse tradizioni eno-
gastronomiche;
g) promuovere la cultura rurale e l’educazione alimentare;
h) favorire lo sviluppo agricolo e forestale.

Articolo 2 - Definizione di attività agrituristiche


1. Per attività agrituristiche si intendono le attività di ricezione e ospitalità esercitate dagli imprendi-
tori agricoli di cui all’articolo 2135 del codice civile, anche nella forma di società di capitali o di perso-
ne, oppure associati fra loro, attraverso l’utilizzazione della propria azienda in rapporto di connessione
con le attività di coltivazione del fondo, di silvicoltura e di allevamento di animali.
2. Possono essere addetti allo svolgimento dell’attività agrituristica l’imprenditore agricolo e i suoi
familiari ai sensi dell’articolo 230-bis del codice civile, nonché i lavoratori dipendenti a tempo deter-
minato, indeterminato e parziale. Gli addetti di cui al periodo precedente sono considerati lavoratori
agricoli ai fini della vigente disciplina previdenziale, assicurativa e fiscale. Il ricorso a soggetti esterni è
consentito esclusivamente per lo svolgimento di attività e servizi complementari.
3. Rientrano fra le attività agrituristiche:
a) dare ospitalità in alloggi o in spazi aperti destinati alla sosta di campeggiatori;
b) somministrare pasti e bevande costituiti prevalentemente da prodotti propri e da prodotti di azien-
de agricole della zona, ivi compresi i prodotti a carattere alcoolico e superalcoolico, con preferenza
per i prodotti tipici e caratterizzati dai marchi DOP, IGP, IGT, DOC e DOCG o compresi nell’elenco
nazionale dei prodotti agroalimentari tradizionali, secondo le modalità indicate nell’articolo 4, com-
ma 4;
c) organizzare degustazioni di prodotti aziendali, ivi inclusa la mescita di vini, alla quale si applica la
legge 27 luglio 1999, n. 268;
d) organizzare, anche all’esterno dei beni fondiari nella disponibilità dell’impresa, attività ricreative,
culturali, didattiche, di pratica sportiva, nonché escursionistiche e di ippoturismo, anche per mez-
zo di convenzioni con gli enti locali, finalizzate alla valorizzazione del territorio e del patrimonio
rurale.
4. Sono considerati di propria produzione i cibi e le bevande prodotti, lavorati e trasformati nell’a-
zienda agricola nonché quelli ricavati da materie prime dell’azienda agricola e ottenuti attraverso
lavorazioni esterne.
5. Ai fini del riconoscimento delle diverse qualifiche di imprenditore agricolo, nonché della priorità
nell’erogazione dei contributi e, comunque, ad ogni altro fine che non sia di carattere fiscale, il reddito
proveniente dall’attività agrituristica è considerato reddito agricolo.

Articolo 3 - Locali per attività agrituristiche


1. Possono essere utilizzati per attività agrituristiche gli edifici o parte di essi già esistenti nel fondo.
2. Le regioni disciplinano gli interventi per il recupero del patrimonio edilizio esistente ad uso dell’im-
prenditore agricolo ai fini dell’esercizio di attività agrituristiche, nel rispetto delle specifiche caratteristi-
che tipologiche e architettoniche, nonché delle caratteristiche paesaggistico ambientali dei luoghi.
3. I locali utilizzati ad uso agrituristico sono assimilabili ad ogni effetto alle abitazioni rurali.
154 AGRICOLTURA E FISCO

Articolo 4 - Criteri e limiti dell’attività agrituristica


1. Le regioni, tenuto conto delle caratteristiche del territorio regionale o di parti di esso, dettano cri-
teri, limiti e obblighi amministrativi per lo svolgimento dell’attività agrituristica.
2. Affinché l’organizzazione dell’attività agrituristica non abbia dimensioni tali da perdere i requisiti
di connessione rispetto all’attività agricola, le regioni e le province autonome definiscono criteri per la
valutazione del rapporto di connessione delle attività agrituristiche rispetto alle attività agricole che
devono rimanere prevalenti, con particolare riferimento al tempo di lavoro necessario all’esercizio
delle stesse attività.
3. L’attività agricola si considera comunque prevalente quando le attività di ricezione e di sommini-
strazione di pasti e bevande interessano un numero non superiore a dieci ospiti. 1

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4. Al fine di contribuire alla realizzazione e alla qualificazione delle attività agrituristiche e alla
promozione dei prodotti agro-alimentali regionali, nonché alla caratterizzazione regionale dell’offerta
enogastronomica, le regioni disciplinano la somministrazione di pasti e di bevande di cui all’articolo 2,
comma 3, lettera b), tenendo conto dei seguenti criteri:
a) l’azienda che somministra pasti e bevande deve apportare comunque una quota significativa di
prodotto proprio. Particolari deroghe possono essere previste nel caso di somministrazione di pa-
sti e bevande solo alle persone alloggiate;2
b) per aziende agricole della zona si intendono quelle collocate in ambito regionale o in zone omo-
genee contigue di regioni limitrofe, e per esse deve essere stabilita una ulteriore quota di apporto
di prodotti;3
c) le quote di cui alle lettere a) e b) devono rappresentare la prevalenza dei prodotti impiegati nella
somministrazione dei pasti e delle bevande;4
d) la parte rimanente dei prodotti impiegati nella somministrazione deve preferibilmente provenire da
artigiani alimentari della zona e comunque riferirsi a produzioni agricole regionali o di zone omo-
genee contigue di regioni limitrofe;
e) in caso di obiettiva indisponibilità di alcuni prodotti in ambito regionale o in zona limitrofa omoge-
nea e di loro effettiva necessità ai fini del completamento dell’offerta enogastronomica, è definita
una quota limitata di prodotti di altra provenienza, in grado di soddisfare le caratteristiche di qualità
e tipicità;5
f) qualora per cause di forza maggiore, dovute in particolare a calamità atmosferiche, fitopatie o epi-
zoozie, accertate dalla regione, non sia possibile rispettare i limiti di cui alla lettera c), deve essere
data comunicazione al comune in cui ha sede l’impresa il quale, verificato il fatto, autorizza tempo-
raneamente l’esercizio dell’attività.6
5. Le attività ricreative o culturali di cui all’articolo 2, comma 3, lettera d), possono svolgersi auto-
nomamente rispetto all’ospitalità e alla somministrazione di pasti e bevande di cui alle lettere a) e b)
del medesimo comma, solo in quanto realizzino obiettivamente la connessione con l’attività e con le
risorse agricole aziendali, nonché con le altre attività volte alla conoscenza del patrimonio storico-
ambientale e culturale. Le attività ricreative e culturali per le quali tale connessione non si realizza
possono svolgersi esclusivamente come servizi integrativi e accessori riservati agli ospiti che soggior-
nano nell’azienda agricola e la partecipazione, anche facoltativa, a tali attività non può pertanto dare
luogo ad autonomo corrispettivo.

Articolo 7 - Abilitazione e disciplina fiscale


1. Le regioni disciplinano le modalità per il rilascio del certificato di abilitazione all’esercizio dell’at-
tività agrituristica. Per il conseguimento del certificato, le regioni possono organizzare, attraverso gli
enti di formazione del settore agricolo e in collaborazione con le associazioni agrituristiche più rappre-
sentative, corsi di preparazione.
2. Lo svolgimento dell’attività agrituristica nel rispetto delle disposizioni previste dalle regioni in
materia, autorizzato ai sensi dell’articolo 6, comporta la conseguente applicazione delle disposizioni

1
Incostituzionale.
2
Incostituzionale.
3
Incostituzionale.
4
Incostituzionale.
5
Incostituzionale.
6
Incostituzionale.
AGRITURISMO 155
fiscali di cui all’articolo 5 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nonché di ogni altra normativa previ-
denziale o comunque settoriale, riconducibile all’attività agrituristica. In difetto di specifiche disposizio-
ni, si applicano le norme previste per il settore agricolo.

Articolo 10 - Trasformazione e vendita dei prodotti


1. Alla vendita dei prodotti propri, tal quali o comunque trasformati, nonché dei prodotti tipici locali
da parte dell’impresa agrituristica si applicano le disposizioni di cui alla legge 9 febbraio 1963, n. 59, e
successive modificazioni, e all’articolo 4 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228.

Legge del 30 dicembre 1991 n. 413

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Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l’attività di ac-
certamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per
riformare il contenzioso e la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti;delega al Presidente
della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzione dei centri di assistenza
fiscale e del conto fiscale.

Articolo 5 - Disposizioni in favore dell’agriturismo.


1. I soggetti, diversi da quelli indicati alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 87 del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, e successive modificazioni, che esercitano attività di agriturismo di cui alla legge 5 dicembre
1985, n. 730, determinano il reddito imponibile applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti con
l’esercizio di tale attività, al netto della imposta sul valore aggiunto, il coefficiente di redditività del 25
per cento.
2. I soggetti che esercitano attività di agriturismo di cui alla legge 5 dicembre 1985, n. 730, determi-
nano l’imposta sul valore aggiunto riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari
al 50 per cento del suo ammontare, a titolo di detrazione forfetaria dell’imposta afferente agli acquisti
e alle importazioni.
3. Il contribuente ha facoltà di non avvalersi delle disposizioni del presente articolo, esercitando
l’opzione nella dichiarazione annuale relativa all’imposta sul valore aggiunto per l’anno precedente;
l’opzione ha effetto anche per la determinazione del reddito e deve essere comunicata all’ufficio delle
imposte dirette nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sul reddito per l’anno precedente. Le
opzioni sono vincolanti per un triennio.
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Capitolo 15
L’Iva nell’edilizia rurale1

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Ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera c), sono fuori dal campo di applica-
zione dell’Iva le cessioni di terreni agricoli con annessi fabbricati rurali.
Qualora il fabbricato rurale sia scorporato dal terreno e sia ceduto autono-
mamente, si rende applicabile la disciplina generale relativa alla vendita degli
immobili.
Al riguardo, l’articolo 35, comma 8, del D.L. 4 luglio 2006, convertito dalla
legge 4 agosto 2006, n. 248, ha modificato la disciplina riguardante le cessioni di
fabbricati destinati ad abitazione e di quelli strumentali, introducendo i numeri
8-bis) e 8-ter) all’articolo 10 del D.P.R. n. 633/72.
Tali numeri sono stati ripetutamente modificati, e, da ultimo, dall'articolo 9 del
D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134.

15.1 Fabbricati destinati ad abitazione


Il citato n. 8-bis) dispone che le cessioni di fabbricati a destinazione abitativa
sono esenti da Iva se effettuate:
– da un soggetto Iva diverso dall’impresa che ha costruito o ristrutturato l’im-
mobile;
– dall’impresa che ha costruito o ristrutturato l’immobile qualora oggetto della
cessione siano immobili ultimati da oltre cinque anni.
Sono, invece, soggette ad IVA le cessioni di immobili abitativi effettuate:
– dall’impresa che ha costruito o restaurato l’immobile da meno di cinque anni;
– dall’impresa costruttrice che, nell’atto di vendita, ha espressamente manifesta-
to l’opzione per l’imposizione.
Tuttavia in presenza di cessioni di fabbricati rurali, unitamente ad un superfi-
cie di terreno, ancorché di modesta entità, si può ipotizzare una cessione di fondo
rustico, esente da Iva e soggetta ad imposta di registro in base alle aliquote ed alle
agevolazioni previste per il trasferimento di terreni.

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
158 AGRICOLTURA E FISCO

15.2 Fabbricati strumentali


Per i fabbricati strumentali il richiamato n. 8-ter) dispone che, se la cessione
avviene entro quattro anni dalla ultimazione o dalla ristrutturazione, si applica
l’Iva nella misura del 22%, mentre, se è effettuata oltre tale data, è esente da
imposta, salvo opzione del cedente.
Reverse charge

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Sia per gli immobili abitativi, sia per quelli strumentali, se la cessione è sogget-
ta ad IVA per opzione del cedente, l’articolo 17, comma 6, lettera a-bis), prevede
l’applicazione dell’inversione contabile (reverse charge), in base alla quale al
pagamento dell’imposta è tenuto l’acquirente in luogo del cedente.
In tal caso, la fattura, emessa dal cedente senza applicazione dell’imposta e
con l’annotazione “inversione contabile”, deve essere integrata dall’acquirente
con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta, e deve essere annotata sul
registro delle fatture emesse e su quello degli acquisti.
Quindi, se l’impresa agricola acquirente applica il regime normale Iva non
versa nulla, poiché l’imposta risultante dalla fattura integrata viene annotata sia a
debito che a credito. Se, invece, l’impresa agricola acquirente è in regime specia-
le, l’Iva relativa all’acquisto del fabbricato strumentale viene versata nella liqui-
dazione periodica del periodo in cui la fattura viene registrata; infatti, nel regime
speciale non opera la detrazione dell’Iva sugli acquisti.
Si sottolinea che le fattispecie presentate riguardano l’acquisto di fabbricati
strumentali non rurali privi di qualsiasi connessione con il terreno.

15.3 Fabbricati rurali


Per stabilire l’aliquota applicabile, ove dovuta, alle cessioni di fabbricati rurali
è necessario fare riferimento ai numeri 21-bis), 24) e 39), della tabella A, parte
seconda, allegata al D.P.R. n. 633/72.
Per le caratteristiche dei fabbricati rurali si rinvia al capitolo 24.

15.3.1 Aliquota Iva 4%


L’Iva si applica nella misura del 4% nei seguenti casi:
– c ostruzioni rurali destinate ad uso abitativo del proprietario del terreno o di
altri addetti alle coltivazioni dello stesso, all’allevamento del bestiame ed alle
attività connesse, cedute da imprese costruttrici, ancorché non ultimate, purché
permanga l’originaria destinazione, sempre che ricorrano le condizioni di cui
all’art. 9, comma 3, lettere c) ed e) del D.L. 557/93, convertito dalla legge
24 febbraio 1994, n. 133 (n. 21-bis).
La lettera c) dell’articolo 9, sopra citato, dispone che il terreno cui il fabbri-
cato è asservito deve avere la superficie non inferiore a 10.000 metri quadrati
ed essere censito al catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Qualora
L’IVA NELL’EDILIZIA RURALE 159
sul terreno siano praticate colture specializzate in serra, ovvero la funghicoltura,
nonché per i terreni ubicati nei Comuni montani (legge 31 gennaio 1994, n. 97), il
suddetto limite viene ridotto a 3.000 metri quadrati.
La lettera e) prevede che i fabbricati ad uso abitativo, che hanno le caratteristi-
che delle unità immobiliari urbane appartenenti alle categorie A/1 ed A/8, ovvero
le caratteristiche di lusso previste dal D.M. 2 agosto 1969, non possono essere
riconosciuti rurali.

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La previsione normativa non richiede il rispetto degli altri requisiti affinché il
fabbricato sia considerato rurale, quale, ad esempio, la circostanza che il volume
di affari dell’impresa agricola sia superiore alla metà del reddito complessivo
del soggetto che conduce il fondo. Questo consente al proprietario del terreno af-
fittato di costruire l’abitazione rurale per l’affittuario applicando l’Iva del 4%;
– beni, escluse le materie prime fornite per la costruzione, anche in economia,
delle abitazioni rurali. Tali beni, per poter essere assoggettati all’aliquota del
4%, devono essere tipologicamente tali da conservare la loro individualità nella
costruzione: si tratta, generalmente, di serramenti, radiatori, impianti di condi-
zionamento, caldaie, sanitari per bagno e cucina, materiali per impianti elettrici
e gas ecc. (n. 24);
– prestazioni di servizio, dipendenti da contratto di appalto, relativi alla co-
struzione di abitazioni rurali. Il contratto di appalto non necessita della forma
scritta (n. 39). L’aliquota del 4% si applica a condizione che si tratti di nuova
costruzione o di acquisto presso una impresa costruttrice.

15.3.2 L’aliquota Iva del 10%


L’aliquota del 10% sulla edilizia rurale riguarda gli interventi di recupero. In-
fatti, il numero 127-quaterdecies), parte terza della citata tabella A, prevede l’ap-
plicazione dell’Iva nella misura del 10% per le prestazioni di servizi dipendenti da
contratto di appalto relativi alla realizzazione degli interventi di recupero di cui
all’articolo 31, lettere c), d) ed e), legge 5 agosto 1978, n. 457, come aggiornata
dall’articolo 3 della legge 6 giugno 2001, n. 380. Si tratta dei seguenti interventi:
• lettera c) – interventi di restauro e di risanamento conservativo: quelli rivolti
a conservare l’organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità mediante un
insieme sistematico di opere che, nel rispetto degli elementi tipologici, formali
e strutturali dell’organismo stesso, ne consentano destinazioni di uso con es-
si compatibili. Tali interventi comprendono il consolidamento, il ripristino e
il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi
accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, l’eliminazione degli
elementi estranei all’organismo edilizio;
• lettera d) – interventi di ristrutturazione edilizia: quelli rivolti a trasformare gli
organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare
ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali inter-
venti comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi
160 AGRICOLTURA E FISCO

dell’edificio, l’eliminazione, la modifica e l’inserimento di nuovi elementi ed


impianti;
• lettera e) – interventi di ristrutturazione urbanistica: quelli rivolti a sostituire
l’esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso mediante un insieme
sistematico di interventi edilizi anche con la modifica del disegno dei lotti, de-
gli isolati e della rete stradale.
Il numero 127-terdecies), parte terza della tabella A, prevede la applicazione

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della stessa aliquota del 10% per le cessioni di beni, escluse le materie prime e se-
milavorati, forniti per la realizzazione degli interventi di recupero sopra illustrati.
L’intervento di recupero in base alla citata legge n. 457/78 deve essere au-
torizzato dal Comune e preferibilmente deve risultare dal permesso di costruire
rilasciato dal Comune. Se in tale atto amministrativo non risulta il riferimento
all’intervento di recupero, è necessaria una specifica autorizzazione da parte della
autorità comunale.
Gli interventi di recupero possono riguardare indistintamente sia le abitazioni,
che le altre costruzioni utilizzate per l’attività agricola.

15.3.3 L’aliquota Iva del 22%


L’aliquota ordinaria del 22% si applica per la costruzione di fabbricati rurali
diversi dalle abitazioni (capannoni, stalle e simili).
La stessa aliquota si applica sulle materie prime e semilavorati edili, marmi,
prodotti lapidei.
Tale aliquota si applica sull’acquisto diretto di tali beni; ovviamente, se il pro-
duttore agricolo commissiona in appalto la costruzione della casa rurale, assolve
l’Iva del 4% sull’intera opera, comprese le materie prime necessarie per la costru-
zione.
I beni e le prestazioni di servizio (ad esempio, ristrutturazione straordinaria del
magazzino) diversi da quelli sopra indicati scontano l’Iva del 22%.

15.7 Manutenzione ordinaria e straordinaria


L’articolo 7, comma 1, lettera b), della legge 23 dicembre 1999, n. 488, aveva
ripristinato l’aliquota del 10% per i lavori di manutenzione ordinaria e straordina-
ria previsti dall’articolo 31, comma 1, lettere a) e b) della legge n. 457/78, purché
eseguiti su immobili a prevalente destinazione abitativa. Sono ovviamente com-
prese le abitazioni rurali.
L’agevolazione, introdotta in via temporanea, è stata più volte prorogata, fin-
ché è stata messa a regime dalla legge 23 dicembre 2009, n. 191 (finanziaria 2010)
e si applica soltanto sugli immobili a prevalente destinazione abitativa privata.
L’aliquota del 10% si applica anche sulla fornitura di materie prime e semila-
vorate che non costituiscono parte significativa nell’intero intervento.
L’IVA NELL’EDILIZIA RURALE 161
I beni significativi sono stati individuati dal decreto 29 dicembre 1999:

Beni significativi

• Ascensori e montacarichi
• Infissi esterni ed interni
• Caldaie
• Video e citofoni

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• Apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria
• Sanitari e rubinetterie da bagno
• Impianti di sicurezza

L’Amministrazione finanziaria, nella circolare n. 247/E del 29 dicembre


1999, ha chiarito che l’aliquota ridotta si applica ai beni significativi, ma solo fino
a concorrenza della differenza tra il valore complessivo dell’intervento di recupero
e quello dei beni stessi.

Ne consegue che:
a) s e sono impiegati beni significativi per un valore inferiore al 50% dell’intero
corrispettivo, tutta la prestazione è soggetta al 10%;
b) se, invece, sono impiegati beni significativi per un valore superiore al 50%:
– l’aliquota del 10% si applica anche sui beni significativi, ma fino a concor-
renza del valore della prestazione, al netto del valore dei beni significativi;
– l’aliquota del 22% si applica sulla quota residua dei beni significativi.

Esempio:
– acquisto di caldaia per euro 6.000
– manodopera per euro 4.000
– si applica l’Iva del 10% sul corrispettivo di euro 8.000 e l’aliquota del 22% sul corrispettivo di
euro 2.000
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Capitolo 16
Il contratto di soccida

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Nel contratto di soccida, a norma dell’articolo 2170 del codice civile, il soc-
cidante e il soccidario si associano per l’allevamento e lo sfruttamento di una
certa quantità di bestiame e per l’esercizio delle attività connesse, al fine di ri-
partire l’accrescimento del bestiame e gli altri prodotti e utili che ne derivano.
L’accrescimento consiste anche nel maggior valore intrinseco che il bestiame ha
alla fine del ciclo.
Il contratto di soccida è rimasto l’unico tipo di contratto associativo vigente,
oltre all’ipotesi della partecipazione agraria stagionale, dopo l’abolizione della
mezzadria e della colonia, a norma della legge sui patti agrari del 3 maggio 1982,
n. 203.
Il codice civile prevede tre tipologie di contratti:
1) soccida semplice;
2) soccida parziaria;
3) soccida con conferimento di pascolo.
Il tipo di contratto più utilizzato è quello della soccida semplice in quanto, nel-
la maggior parte dei casi, il bestiame è conferito esclusivamente dal soccidante.
Nella soccida parziaria il bestiame è conferito da entrambi i soggetti, men-
tre, nel terzo tipo, il soccidario conferisce gli animali ed il soccidante concede il
terreno per il pascolo.
Presupposto fondamentale affinché si tratti di contratto di soccida è la cir-
costanza che il soccidario, che provvede ad accudire gli animali, abbia una suffici-
ente autonomia imprenditoriale e riceva, alla fine del ciclo, una parte di animali a
titolo di accrescimento, che potrà anche essere monetizzata.
Il compenso forfetario ricevuto dal soccidario evidenzia, invece, un contratto
d’opera, che non può rientrare nell’ambito della agricoltura (risoluzione ministe-
riale n. 560921 del 16 novembre 1990).
In sostanza, il contratto non deve prevedere che il soccidario riceva un com-
penso rapportato al numero dei capi ed al numero dei giorni di allevamento: è
necessario che il soccidario corra l’alea dell’impresa, che gli incrementi a lui spet-
tanti vengano quantificati in base alla resa effettiva rilevata a fine ciclo e che il
corrispettivo sia legato al prezzo corrente di mercato.
164 AGRICOLTURA E FISCO

16.1 Aspetti fiscali


Il Ministero delle finanze, con circolare 27 aprile 1973, n. 32, ha inquadrato pun-
tualmente il contratto di soccida.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, nel caso di allevamenti condotti in ba-
se al contratto di soccida avente le caratteristiche di cui all’articolo 2170 del codi-
ce civile, possono essere considerati produttori agricoli ai fini dell’articolo 34 del
D.P.R. n. 633/72, in quanto partecipi all’attività di allevamento di cui si assumono

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i rischi in proporzione alle quote conferite, sia il soccidario, che il soccidante che
svolga in proprio l’attività di allevatore.
Il soccidante che opera esclusivamente mediante contratti associativi e non di-
sponga di almeno un allevamento in proprio, anche di modeste dimensioni, non può
usufruire del regime speciale Iva. Egli deve, quindi, essere proprietario o affittuario
di stalle e gestire l’allevamento direttamente, o con proprio personale dipendente.
Sempre secondo il Ministero delle finanze, e fatta salva la predetta eccezione,
le cessioni degli animali allevati in soccida rientrano nel regime speciale Iva per i
produttori agricoli; la veste di contribuente viene assunta dal solo soccidante qua-
lora provveda alla vendita dell’intero prodotto, ovvero anche dal soccidario per la
parte di sua spettanza da lui direttamente ceduta.
Nel caso in cui il soccidante conferisca – ad esempio – 100 capi, è possibile
che, alla fine del ciclo di allevamento, fatturi la cessione dell’intera partita, o, al
contrario, che fatturi soltanto 70 animali ed il soccidario cede direttamente la quo-
ta di sua spettanza, pari a 30 animali.
Nel caso in cui il soccidante ceda l’intera quantità di animali e versi in denaro
la quota di accrescimento spettante al soccidario, tale compenso – che rappresenta
l’equivalente in denaro a titolo di ripartizione dei frutti – non è soggetto ad Iva,
sempre che tale alternativa sia prevista nel contratto di soccida (risoluzione mini-
steriale 7 dicembre 1973, n. 504929).

16.2 Documentazione
Nel contratto di soccida, gli animali di proprietà di un soggetto (soccidante), si
trovano presso l’azienda di un altro soggetto (soccidario). In questo caso è neces-
sario, ai sensi del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, disporre la documentazione
dalla quale risulti tale condizione al fine di vincere la presunzione di acquisto per
il soccidario e di vendita per il soccidante.
La presenza del documento di trasporto nel quale sia annotato che gli animali
sono stati ceduti all’acquirente ditta Alfa, ma consegnati al soccidario Beta, è
condizione sufficiente per vincere la presunzione.
Inoltre, ai fini delle imposte dirette i due soggetti devono tenere un registro
di carico e scarico, ai sensi dell’articolo 18-bis del D.P.R. n. 600/73, il quale è
un’ulteriore prova documentale attestante la particolare condizione della proprietà
degli animali.
IL CONTRATTO DI SOCCIDA 165
Nella prassi assume fondamentale importanza il verbale di fine ciclo, redatto in
qualsiasi forma, dal quale risulti la quantità iniziale di animali conferiti, le mor-
talità, gli animali ritirati alla fine del ciclo e la determinazione degli accrescimenti
spettanti al soccidario.
Devono, inoltre, risultare gli altri elementi utili a determinare gli accrescimen-
ti, quali, ad esempio, la percentuale di resa del mangime convertito in carne e la
percentuale di mortalità confrontandola con la percentuale media del settore.

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Emerge, altresì, il compenso spettante al soccidario in caso di monetizzazione,
ovvero il numero dei capi ritirati, qualora quest’ultimo prelevi la sua quota.

Fac-simile di ricevuta rilasciata dal soccidario in presenza di contratto che


prevede la monetizzazione della quota di animali

Impresa Alfa
Soccidante
Data ...............................................

Spett.le
Impresa Beta
Soccidario

Oggetto: Contratto di soccida.

Con riferimento all’articolo .............................................. del contratto di soccida stipulato in data ....
............................. e registrato a .............................. il .............................. al n. .............................., Vi
confermiamo che la quota di accrescimento a Voi spettante relativamente al ciclo di bovini da ingras-
so conclusasi in data ................................... , corrisponde a n. ................................. animali bovini da
macello.
In base al prezzo realizzato alla vendita, l’equivalente in denaro ammonta a euro ...........................,
che Vi versiamo in data odierna.
Vi invitiamo a restituirci copia della presente, debitamente firmata per ricevuta.

Impresa Alfa

Per ricevuta Impresa Beta


Bollo euro 2,00
Importo non soggetto ad Iva
Circ. Min. n. 32 del 27 aprile 1973
R.M. 504929 del 7 dicembre 1973

16.3 Regime Iva del soccidario


L’Agenzia delle entrate è intervenuta, con risoluzione 9 febbraio 1995, n.
48/E, in ordine all’applicazione dell’Iva sulle cessioni di animali allevati nell’am-
bito del contratto di soccida. Sussistevano, infatti, dubbi interpretativi in ordine
alla individuazione del regime d’imposta applicabile alla luce dell’articolo 34,
comma 4, del D.P.R. n. 633/72, il quale dispone che la detrazione forfetizzata
166 AGRICOLTURA E FISCO

non compete per le cessioni dei prodotti agricoli il cui acquisto deriva da atto non
assoggettato ad imposta.
Nel contratto di soccida semplice – il più diffuso nel settore zootecnico – il
soccidante conferisce una determinata quantità di animali ed il soccidario provvede
all’allevamento.
Al termine del ciclo, le parti ripartiscono gli utili mediante la divisione dei capi
presenti.

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La nota ministeriale chiarisce in modo inequivocabile che il conferimento de-
gli animali, nell’ambito del contratto di soccida, non rappresenta una fattispecie
di carattere traslativo – quindi non realizza un atto economico rilevante ai fini
dell’Iva – e che la divisione degli accrescimenti è un atto dichiarativo.
Il contratto di soccida è, pertanto, neutro ed, in ordine all’applicazione dell’Iva
sulla cessione degli animali, si deve fare riferimento all’atto di acquisto originario
degli animali che, nella soccida semplice, viene effettuato dal soccidante.
Si possono, quindi, avere le seguenti situazioni:
a) se il soccidante ha acquistato gli animali con atto non soggetto ad Iva, le cessio-
ni di animali, sia da parte del soccidante che del soccidario, non rientrano nel
regime speciale di cui all’articolo 34 del D.P.R. n. 633/72;
b) se il soccidante ha assolto l’Iva sull’acquisto degli animali ed entrambi i sog-
getti operano in regime speciale, cedono i capi applicando l’imposta ed hanno
diritto alla detrazione forfetaria.
Il Ministero precisa, però, che tale procedura non si applica per il bestiame
costituente accrescimento. Questo significa che, se l’intera quota di animali asse-
gnata al soccidario ha natura di accrescimento, di fatto la regola sopraindicata non
trova applicazione, applicandosi in ogni caso il regime speciale Iva.

16.4 Gli accrescimenti


L’articolo 2170 del codice civile dispone che l’accrescimento consiste tanto
nei parti sopravvenuti, quanto nel maggior valore intrinseco che il bestiame ha al
termine del contratto: per gli animali nati è, quindi, fuori dubbio che la relativa
cessione è soggetta al regime Iva del cedente, che può essere anche il soccidario.
Il problema si pone, invece, per gli animali destinati all’ingrasso che si incre-
mentano in termini di peso, ma non di numero, dei quali, alla fine del ciclo, una
parte viene assegnata al soccidario.
In base a tale disposizione, non sarebbe possibile considerare quale accresci-
mento l’intera quota di animali assegnata al soccidario, in quanto, secondo la
definizione civilistica, si tratta della differenza fra valore iniziale e valore finale.
L’articolo 2181 del codice civile, tuttavia, dispone che, al termine del contrat-
to, il soccidante prelevi un complesso di capi, che, avuto riguardo al numero, alla
razza, al sesso, al peso, alla qualità e all’età, sia corrispondente alla consistenza
del bestiame apportato all’inizio della soccida. L’eccedenza va divisa tra le parti.
IL CONTRATTO DI SOCCIDA 167
Si supponga di essere in presenza di un contratto di soccida che preveda, relati-
vamente alla divisione degli utili e accrescimenti, quanto segue:
1) gli animali vengono conferiti dal soccidante in numero pari a 100;
2) alla fine del ciclo, tenuto conto del maggior peso degli animali, 60 capi spet-
tano al soccidante a titolo di restituzione del bestiame conferito;
3) i restanti 40 capi, in relazione ai conferimenti di mangimi ed all’apporto
del lavoro e delle strutture da parte del soccidario, vengono assegnati nella
misura del 50% a ciascuna delle parti.

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In questo caso si può sostenere che i 20 animali ritirati dal soccidario rap-
presentano soltanto l’accrescimento e, pertanto, possono essere ceduti senza le
limitazioni al regime speciale Iva previste dall’articolo 34, comma 4, del D.P.R.
n. 633/72. Quindi, se il soccidario opera in regime speciale, ha diritto alla forfe-
tizzazione dell’imposta.
Il regime Iva della cessione degli animali, alla luce della ipotizzata interpreta-
zione, sarebbe la seguente:
a) il soccidario cede con Iva 10% la sua quota di animali e forfetizza l’imposta
con le percentuali di compensazione, se opera nel regime speciale Iva;
b) il soccidario cede con Iva al 10%, dovuta all’erario nei modi ordinari, se ha
rinunciato al regime speciale Iva a norma del comma 11 dell’articolo 34 del
D.P.R. n. 633/72;
c) il soccidante cede la sua quota di animali, sia quella corrispondente al bestiame
conferito (nell’esempio 60), sia gli accrescimenti (nell’esempio 20), con Iva
al 10%, se opera nel regime speciale ed applica la detrazione forfetizzata;
d) il soccidante se opera nel regime speciale, ma ha acquisito gli animali senza
assolvere l’Iva (esempio, conferimento di azienda), avrà diritto alla detrazione
forfetaria soltanto sugli accrescimenti (20 animali);
e) se il soccidante opera nel regime normale, applicherà la detrazione nei modi
ordinari.

Nel caso in cui il soccidante prelevi alla fine del ciclo tutti gli animali, e corrisponda, in base al
contratto, una somma di denaro al soccidario a titolo di riparto degli utili (soccida monetizzata, il
corrispettivo è escluso da Iva – circolare ministeriale n. 32 del 27 aprile 1973 e risoluzione mini-
steriale n. 504929 del 7 dicembre 1973).

Si ricorda che il soccidante non può applicare il regime speciale Iva se non
esercita in proprio l’attività di allevamento (risoluzione ministeriale n. 381861 del
28 maggio 1980); ne consegue che deve condurre con propri dipendenti un alleva-
mento di animali senza rapporti associativi.
La nota ministeriale non precisa quale debba essere l’entità dell’allevamento,
ma si ritiene che debba essere tale da giustificare l’esercizio di impresa. La
nota non è, peraltro, condivisibile, poiché il soccidante rientra, comunque,
nell’articolo 2135 del codice civile, in quanto esercente l’attività di allevamento e
l’articolo 34 del D.P.R. n. 633/72, sotto il profilo soggettivo, richiama soltanto la
norma civilistica senza limitazioni.
168 AGRICOLTURA E FISCO

16.5 La detrazione dell’Iva


L’Amministrazione finanziaria ha escluso da Iva il compenso ricevuto dal soc-
cidario, in quanto si tratta del riparto di utili; a tale proposito, si ricorda che la
cessione di denaro di cui all’articolo 2, comma 3, lettera a), del D.P.R. n. 633/72,
non è soggetta ad Iva e il successivo articolo 19 non limita la detrazione in pre-
senza di cessioni di denaro; se il compenso percepito dal soccidario rientrasse fra
le cessioni di denaro, la detrazione dell’imposta sugli acquisti sarebbe svincolata e,

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quindi, consentita.
Quindi, occorre stabilire se la monetizzazione precluda il diritto alla detrazione
quando il soccidario percepisce un compenso in denaro non soggetto ad Iva (co-
siddetta soccida monetizzata).
Ciò in quanto il comma 4 dell’articolo 19 stabilisce che per i beni e servizi
in parte utilizzati per operazioni non soggette ad imposta, la detrazione non è
ammessa per la quota imputabile a tali operazioni. Tale circostanza potrebbe
presentarsi per il soccidario che assolve l’Iva sugli acquisti, ma non effettua ope-
razioni imponibili.
Si ritiene, tuttavia, che il diritto alla detrazione debba spettare al soccidario,
poiché l’intera quantità degli animali allevati viene comunque assoggettata ad im-
posta a cura del soccidante e, quindi, non preclude il diritto alla detrazione relativa
ai costi sostenuti dal soccidario.

16.6 Il regime delle imposte dirette


In materia di imposte dirette l’Amministrazione finanziaria è intervenuta con
risoluzione 26 luglio 1979, n. 9/1266, ribadendo che il soccidante ed il soccidario
conservano la propria posizione di autonomi soggetti d’imposta anche per i redditi
derivanti dall’attività esercitata con la soccida.
Il reddito di allevamento può essere determinato, alternativamente, in tre modi:
a) in base al reddito agrario, se il terreno è sufficiente a produrre almeno un quarto
del mangime necessario;
b) in base ai coefficienti previsti dall’articolo 56, comma 5, del Tuir, se il terreno è
insufficiente a produrre almeno un quarto del mangime necessario;
c) in base alle risultanze del bilancio, se l’allevamento è condotto senza terra
oppure in presenza di terreno insufficiente, o per effetto di opzione in sede di
dichiarazione dei redditi.
Il problema prioritario è quello di stabilire a quale terreno si deve fare rife-
rimento per determinare la copertura degli animali allevati e, cioè, se deve essere
considerato quello del soccidante o quello del soccidario.
La citata nota ministeriale precisa che non ha alcuna rilevanza se il soccidario
dispone di terreno, in quanto il mangime è, di norma, conferito dal soccidante;
inoltre, il soccidario è pur sempre possessore di reddito agrario, in quanto apporta
lavoro organizzato.
IL CONTRATTO DI SOCCIDA 169
In conclusione, quando il mangime viene conferito dal soccidante, bisogna
verificare la superficie del terreno da questi posseduto ed il relativo ammontare del
reddito agrario; tuttavia, potrebbe essere sufficiente per il soccidario l’utilizzo del
reddito agrario del proprio terreno, essendo egli il prestatore di lavoro che è una
componente del reddito agrario.
Sulla base di tali elementi si determina il numero degli animali coperti a norma
del decreto sugli allevamenti, considerando, ovviamente, tutti i contatti di socci-
da in corso.

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Se il terreno è sufficiente si dichiara soltanto il reddito agrario.
Il soccidante deve comunicare al soccidario la quota di reddito agrario a lui
imputata, a norma dell’articolo 33, comma 2, del Tuir, a meno che il soccidario
disponga di terreno con attribuzione di reddito agrario.
La determinazione della quota di reddito agrario del terreno di proprietà del
soccidante imputabile al soccidario potrebbe anche risultare dal contratto di soc-
cida sottoscritto dalle parti, al fine di osservare la previsione di cui al comma 2 del
citato articolo 33.
Si osserva che tale procedura non viene in pratica rispettata, ritenendo che il
soccidario, per la copertura degli animali di propria competenza, possa fare riferi-
mento al reddito agrario del proprio terreno. Peraltro, tale comportamento non è
censurabile, poiché il soccidario apporta lavoro, che è una componente del reddito
agrario.
Soltanto nel caso in cui il soccidario sia completamente sprovvisto di terre-
no con attribuzione di una tariffa di reddito agrario, per determinare il reddito in
base ai parametri non si può prescindere dall’assegnazione di una quota di reddito
agrario da parte del soccidante.

16.7 Determinazione analitica del reddito da parte del soccidario


La risoluzione ministeriale 26 luglio 1979, n. 9/1266 prevede anche l’ipotesi
che il soccidario determini il reddito in via analitica sulla base della differenza tra
costi e ricavi, a norma dell’articolo 56, comma 5, del Tuir, sistema obbligatorio
per le società agricole di capitali e di persone diverse dalla società semplice che
non abbiano optato per la tassazione catastale.
Al fine della determinazione del reddito in via analitica, è necessario rilevare nella
contabilità generale di entrambi i soggetti il dato relativo al ricavo lordo imputabile a
ciascuno in base al contratto. Questo si ottiene mediante contabilizzazione separata,
anche mediante l’ausilio di sezionali, di tutti ricavi da parte del soccidante, il quale ha
l’obbligo di comunicare al soccidario l’ammontare dei ricavi a lui spettanti.

16.8 Altri adempimenti


Il contratto di soccida non richiede la forma scritta, comunque molto opportuna
al fine di regolare i rapporti tra le parti.
170 AGRICOLTURA E FISCO

Non sussiste l’obbligo della registrazione.


Ai fini Iva, il contratto di soccida non è oggetto di comunicazione all’Agenzia
delle entrate, ai sensi dell’articolo 35 del D.P.R. n. 633/72, in quanto il soccidante
non esercita l’attività nei luoghi del soccidario; la comunicazione non va effettua-
ta nemmeno al registro delle imprese in quanto l’allevamento del soccidario non
rappresenta una unità locale per il soccidante.

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Contratto di soccida
Con la presente privata scrittura da valere ad ogni effetto di legge tra:

– L’Azienda Agricola ........................................., con sede in ................................, Via ......................


..........., Codice fiscale................................., partita Iva ................................., soccidante;

– L’Azienda Agricola ........................................., con sede in ................................, Via ......................


..........., Codice fiscale................................., partita Iva ................................., soccidario.
viene stipulato
un contratto di soccida semplice a norma degli artt. 2170 e seguenti del Codice Civile, ai seguenti patti
e condizioni:
1) Il contratto di soccida è stipulato per l’attività di allevamento bovini, per circa ............. capi a decor-
rere dal ................ e verrà a scadere a fine ciclo; la durata media del ciclo è di circa ................ giorni
ed alla scadenza il contratto si riterrà prorogato per un uguale periodo qualora una delle parti non dia
disdetta all’altra con raccomandata A.R. almeno trenta giorni prima della fine del ciclo.
2) Gli animali oggetto dell’allevamento saranno conferiti esclusivamente dal soccidante.
3) L’allevamento verrà esercitato nel fondo posto in ........................ (......) Via ....................... n....... di
proprietà del soccidario.
4) La direzione dell’impresa spetta al soccidante, Azienda Agricola ................................................,
il quale dovrà esercitarla secondo le regole della buona tecnica dell’allevamento. In particolare il
soccidante:
a) darà, prima dell’inizio del ciclo e nel corso del medesimo, le direttive necessarie affinché i locali
destinati all’allevamento rispondano alle esigenze tecniche e sanitarie, ed effettuerà periodici
controlli e sua insindacabile discrezione;
b)  darà le disposizioni ed effettuerà i controlli affinché le attrezzature destinate alla gestione
dell’allevamento siano perfettamente idonee;
c) sceglierà e fornirà i mangimi e i medicinali e disporrà l’assistenza tecnica e sanitaria necessaria al
perfetto funzionamento dell’allevamento;
d) provvederà al trasporto e alla consegna degli animali, dei mangimi destinati all’allevamento;
e) provvederà alla tenuta del registro di carico e scarico degli animali allevati di cui all’art. n. 18/bis
del D.P.R. n. 600/73.
f) i mangimi saranno a carico esclusivo del soccidante, come pure i trattamenti disinfettanti e
disinfestanti, nonché l’assistenza tecnica e sanitaria.
5) Il soccidario Azienda Agricola ................................................. deve prestare il lavoro occorrente per la
custodia e l’allevamento del bestiame affidatogli con la diligenza del buon allevatore. In particolare il
soccidario è tenuto a prestare ed assicurare sotto la propria responsabilità, con la massima diligenza,
e sempre a sua cura e spese, tutto il lavoro necessario per la buona conduzione dell’allevamento e
quindi:
a) la preparazione, pulizia e disinfezione di ambienti e attrezzature;
b)  la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti secondo le norme previste dalle competenti autorità,
assumendosi tutte le responsabilità a tal riguardo;
c) la somministrazione dei mangimi nelle dosi e con gli accorgimenti previsti e consigliati d) la
somministrazione dell’acqua e la pulizia;
e) il funzionamento degli apparecchi previsti nell’allevamento;
(segue)
IL CONTRATTO DI SOCCIDA 171
(continua)

f) l’assistenza o, a seconda dei casi, tutta l’opera necessaria ad effettuare interventi nel campo
sanitario;
g) provvederà alla copertura assicurativa degli animali.
Il compenso dei prestatori di lavoro necessari all’allevamento è a carico del soccidario, che
dovrà provvedere alla fornitura dell’energia elettrica oltre che a sistemare ed attrezzare i locali
destinati all’allevamento.
Sono a suo carico infine le spese per l’acqua potabile, lo stoccaggio e lo smaltimento dei rifiuti

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secondo le modalità e le norme che disciplinano tale settore, fermo restando l’obbligo di approv-
vigionamento di disinfettanti, disinfestanti e di assistenza tecnico – sanitaria ad esclusivo carico
del soccidante.
Il soccidario si impegna, per la durata del presente contratto, a non stipulare altri contratti di
soccida per allevamento bovino con altre ditte; egli custodirà inoltre con la diligenza del buon
allevatore il bestiame ed i beni conferiti dal soccidante, assumendo espressamente ogni respon-
sabilità in caso di sottrazione e di perimento, salvo che dimostri di aver fatto tutto il possibile per
evitare l’evento.
Il soccidario assicura che i locali sono idonei all’attività di allevamento bovino e dichiara di esse-
re autorizzato all’esercizio di tale attività; si impegna ad osservare tutte le prescrizioni impartite
dagli Enti preposti, rispondendo dei danni economici qualora, per il mancato rispetto di norme
sanitarie, l’attività di allevamento venga sospesa o ridotta.
6) I contraenti dovranno obbligatoriamente osservare le seguenti pattuizioni:
– il bestiame destinato all’allevamento e tutto il materiale consegnato dal soccidante sono presi in
custodia dal soccidario sotto l’osservanza delle norme di cui al D.P.R. N. 441/1997;
–  tutti gli animali deceduti dovranno essere registrati dal soccidario il quale custodirà la
documentazione sanitaria relativa;
– ogni fatto che possa alterare l’ordinaria conduzione dell’allevamento dovrà essere tempestivamente
comunicato al soccidante dal soccidario;
– le consegne di animali, mangimi, prodotti farmaceutici e materiali in genere verranno effettuate
presso l’allevamento.
7) Al termine del ciclo spetta al soccidario il numero dei capi corrispondenti agli accrescimenti da lui
maturati. Tali accrescimenti verranno determinati in base alla differenza tra il peso dei bovini rile-
vato alla fine del ciclo e quello di inizio ciclo, al netto degli eventuali scarti commerciali e del tasso
di mortalità. L’incremento risultante spetta al soccidario nella misura del ................%. Tale per-
centuale verrà aumentata o diminuita di un punto percentuale se la mortalità è risultata inferiore o
superiore al …%, inoltre la predetta percentuale subirà un aumento di un altro punto se l’indice di
conversione mangime/carne risulterà superiore al …% L’incremento spettante al soccidario verrà
convertito in numero di animali sulla base del peso medio riscontrato alla fine del ciclo.
Il soccidario ha facoltà di chiedere la monetizzazione degli animali a lui spettanti sulla base del
prezzo corrente di mercato nella settimana di consegna.
Nel caso di monetizzazione il compenso in denaro ricevuto è escluso da Iva in base alla Circola-
re Ministeriale n. 32 del 27 aprile 1973. Il pagamento dovrà essere eseguito trascorsi dieci giorni
dalla fine di ciascun ciclo di allevamento.
È facoltà del soccidante concedere acconti.
8) Qualora il soccidario non adempia puntualmente agli obblighi di buon allevamento e custodia, e
trasgredisca le direttive del soccidante, con particolare riguardo alla scelta di forniture e utilizza-
zione di mangimi e prodotti farmaceutici, ed al divieto di assunzione di altre soccide, il contratto
sarà risolto di diritto ai sensi dell’art. 1456 del codice civile, mediante semplice dichiarazione del
soccidante di volersi avvalere della prescritta clausola risolutiva espressa.
9) Per tutto quanto non espressamente contemplato nel presente contratto, si richiamano le dispo-
sizioni del Codice Civile, nonché gli usi in materia di soccida semplice.

Fatto, letto e sottoscritto.


.............................., lì ..........................

Il soccidante Il soccidario
................................. .................................
172 AGRICOLTURA E FISCO

PRASSI

Circolare 27 aprile 1973, n. 32


Applicazione di alcune norme contenute nel D.P.R. n. 633/72 (stralcio)

d) Contratto di soccida
Nel caso di allevamenti condotti in base ad un contratto di soccida, avente le caratteristiche di cui
all’art. 2170 e segg. del Codice civile, possono essere considerati produttori agricoli, ai fini dell’art. 34,

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in quanto partecipi dell’attività di allevamento di cui si assumono i rischi in proporzione alle quote con-
ferite, sia il soccidario che il soccidante il quale svolga in proprio l’attività di allevatore.
Ne deriva che alle cessioni aventi per oggetto i frutti dell’allevamento, può essere applicato il regi-
me di cui al primo comma del richiamato art. 34; nell’accennata ipotesi, la veste di contribuente viene
assunta dal solo soccidante qualora provveda alla vendita dell’intero prodotto, ovvero anche dal socci-
dario per la parte di sua spettanza che venga da esso direttamente ceduta.

**********

Risoluzione 26 luglio 1979, n. 1266


Redditi derivanti dall’attività di allevamento in ipotesi di soccida semplice
L’Associazione ........ ha sollevato il problema del trattamento tributario dei redditi derivanti dall’at-
tività di allevamento degli animali mediante soccida semplice, sollecitando una soluzione capace di
orientare correttamente le imprese associate nell’applicazione della normativa che regola la soggetta
materia.
In particolare, detta Associazione ha espresso l’avviso che tale soluzione dovrebbe tener conto dei
seguenti fondamentali punti:
1) il contratto di soccida appartiene alla categoria dei contratti a struttura associativa;
2) tale contratto, pertanto, è diverso dal contratto di società;
3) il soccidante e il soccidario conservano la propria posizione di autonomi soggetti d’imposta anche per i
redditi ritratti dall’attività esercitata con la soccida;
4) i partecipanti in questione non si ripartiscono utili netti, bensì ricavi lordi, sotto forma di prodotti e
accrescimenti ferma restando la distinta e autonoma riferibilità soggettiva dei costi che ciascuno di essi
sostiene nell’esercizio della propria attività di allevamento degli animali.
Al riguardo, si osserva che, in effetti, la soccida, pur presentando taluni elementi caratteristici del
contratto di società, da quest’ultimo si discosta dimostrato dalla mancanza del requisito della pariteti-
cità delle posizioni giuridiche del soccidante e del soccidario.
Tale circostanza porta ad affermare che, salva la effettiva sussistenza dell’affectio societatis atta ad
integrare gli estremi di una vera e propria società di fatto per l’esercizio in comune dell’attività zootec-
nica, non può essere applicato alla soccida il trattamento tributario che l’art. 5 del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 597 prevede per i redditi prodotti in forma associata.
Pertanto, considerato che col contratto di soccida nasce il diritto di entrambi i contraenti di ottenere,
nella misura convenuta, prodotti e accrescimenti, trattasi di stabilire le modalità di siffatta rilevazione e
il conseguente inserimento dei relativi dati nella posizione tributaria di ciascun contraente.
A tal fine, soccorre la norma civilistica che, identificando nel soccidante il titolare dei poteri di di-
rezione tecnica e amministrativa, consente di considerare tale soggetto obbligato, altresì, alla tenuta
della contabilità separata relativa ai fatti di gestione dell’attività di soccida.
Segnatamente, avuto riguardo alla citata autonomia impositiva e alle possibilità offerte dall’attuale
ordinamento tributario, spetta all’indicato soggetto sia di tenere il registro di carico e scarico degli
animali allevati, di cui all’art. 18-bis del D.P.R. 20 settembre 1973, n. 600 sia di tenere la contabilità
separate per l’annotazione dei ricavi che, sotto forma di prodotti e accrescimenti, riguardano l’attività
di soccida in questione.
Così operando, è possibile per ciascun contraente applicare alternativamente alla fine del periodo
d’imposta il regime tributario forfettario introdotto dal D.P.R. 5 aprile 1978, n. 132 oppure la disciplina
ordinaria che prevede la determinazione analitica del reddito d’impresa.
Ai fini dell’applicabilità del cennato sistema forfettario, occorre considerare che tale sistema assu-
IL CONTRATTO DI SOCCIDA 173
me a propria base di riferimento il metodo catastale, atteso che il reddito attribuibile a ciascun capo
allevato in eccedenza al normale ciclo agrario è pari al valore medio del reddito agrario riferibile a
ciascun capo allevabile entro i limiti del reddito agrario; ne consegue che il meccanismo impositivo e
dichiarativo che l’art. 29, secondo c., del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 prevede per l’imputazione
del reddito agrario può essere esteso anche all’ipotesi di determinazione del reddito d’impresa ai sen-
si dell’art. 72-ter del decreto stesso.
A tal proposito, è necessario tener presente che non può essere elemento determinante per esclu-
dere dall’ambito di applicazione dell’art. 72-ter il soccidario la circostanza che il terreno sede dell’al-
levamento appartiene al soccidante; ciò in quanto il soccidario è pur sempre possessore di reddito
agrario per essere egli apportatore di lavoro organizzato indispensabile all’attuazione delle finalità

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perseguite con la soccida; resta inteso, viceversa, che è irrilevante il possesso di terreni da parte del
soccidario, non essendo a suo carico, generalmente, l’apporto del terreno e la fornitura del mangime
per l’alimentazione del bestiame.
Per quanto riguarda la possibilità di determinare il reddito derivante da soccida analiticamente, è
pregiudiziale consolidare nella contabilità generale di entrambi i contraenti il dato relativo ai ricavi lordi
a ciascuno di essi imputabili in base all’accordo. Ciò è possibile grazie alla registrazione in contabilità
separata dei detti ricavi da parte del soccidante il quale, pertanto, ha l’obbligo di comunicare al socci-
dario l’ammontare dei ricavi suddetti che gli sono imputabili.
Ovviamente, ciascun contraente si uniformerà alle modalità dichiarative scaturenti dal prescelto
sistema di determinazione del reddito, con la conseguenza che, in caso di determinazione forfettaria,
saranno utilizzati i nuovi modelli di dichiarazione a tal fine predisposti, mentre i costi e i ricavi relativi
all’attività di allevamento di animali, nell’altra ipotesi, concorreranno a formare da soli o con altri, il red-
dito d’impresa determinato analiticamente secondo il regime contabile cui appartiene il soggetto che
esplica l’attività zootecnica in esame.

**********

Circolare del 9 febbraio 1995, n. 48/E


Iva – Regime speciale per i produttori agricoli – Contratto di soccida
L’art. 14, comma 8, lettera e), della legge 24 dicembre 1993, n. 537, come modificato dall’art. 4,
comma 8-bis, del decreto-legge 30 dicembre 1993, n. 557 convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n.
133, ha inserito nell’art. 34 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dopo il primo, il seguente comma: “La
detrazione non è forfetizzata per le cessioni degli animali vivi della specie bovina, compresi gli animali
del genere bufalo, e suina, il cui acquisto deriva da atto non assoggettato ad Iva, ovvero da atto assog-
gettato ad Iva detraibile nei modi ordinari”.
La circolare ministeriale n. 6 del 25 gennaio 1994 ha chiarito che la parola “atto”, di cui alla citata
disposizione, debba intendersi come atto economico.
Considerata la sussistenza di dubbi interpretativi relativi al rapporto di soccida, è sorta la necessità
di un intervento chiarificatore con riferimento alle vicende inerenti tale contratto.
Per una corretta analisi della problematica, è necessario considerare sia la fase costitutiva del vin-
colo associativo creato dalla soccida, sia quella estintiva.
Relativamente alla prima non pare che il conferimento del bestiame, sia nella soccida semplice
(art. 2171 c.c.) che nella soccida parziaria (art. 2182 c.c.), rappresenti una fattispecie di carattere
traslativo. Ciò è espressamente affermato dal legislatore nel caso della soccida semplice, laddove
(art. 2171, 2 comma, c.c.) il conferimento del bestiame da parte del soccidante non viene considerato
trasferimento del diritto di proprietà da parte dello stesso.
Del pari, non si configura una vicenda traslativa nel caso della soccida parziaria, ove il diritto ini-
ziale dei conferenti su di un numero definito e specifico di capi di bestiame si trasforma in un diritto di
comproprietà sul conferimento, avente come misura la quota. Gli atti generatori il contratto di soccida
non sono quindi, riassumendo, fattispecie aventi rilievo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Identica affermazione può farsi relativamente alla fase estintiva del menzionato rapporto contrat-
tuale. Ed invero, per quanto riguarda la soccida semplice, il soccidante preleva, al termine della stes-
sa, un complesso di capi che per numero, razza, sesso, peso e quantità siano corrispondenti al be-
stiame originariamente apportato (art. 2181 c.c.), in pratica riassumendo la materiale disponibilità del
proprio bestiame inizialmente conferito.
Per quanto attiene alla divisione degli accrescimenti, questa non è altro che un atto dichiarativo
174 AGRICOLTURA E FISCO

dell’acquisto originario degli stessi, che altro non sono che una fruttificazione del diritto di proprietà del
bestiame oggetto del contratto di soccida.
Con riferimento alla soccida parziaria, deve parimenti affermarsi che la divisione finale, conforme-
mente alla sua natura giuridica, non ha natura costitutiva, ma dichiarativa.
Riguardo alla divisione degli accrescimenti va riaffermato il concetto sopra espresso, circa la natu-
ra originaria dell’acquisto degli stessi.
Tanto premesso si deve concludere che, in relazione al contratto di soccida, sia il conferimento
che la divisione del bestiame, pur essendo atti non assoggettati ad Iva, non precludono la detrazione
forfetizzata per le successive cessioni.
Infatti il conferimento e la divisione non costituiscono, nel particolare contratto in esame, atti di “ac-

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quisto” poiché, come si è precedentemente chiarito, non rappresentano fattispecie di natura traslativa.
Conseguentemente, circa il bestiame non costituente accrescimento, la valutazione del titolo di
acquisto dello stesso, ai fini della possibilità di detrazione forfetizzata, va effettuata con riferimento al
momento antecedente la costituzione del contratto di soccida; tale detrazione, come già affermato,
non spetta per le cessioni di animali vivi della specie bovina, bufalina e suina, quando l’acquisto sia
ricollegabile ad un atto economico non assoggettato ad Iva, ovvero assoggettato ad imposta qualora
la stessa sia detraibile nei modi ordinari.
Capitolo 17
Gli adempimenti contabili dei produttori agricoli1

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17.1 Premessa
I produttori agricoli, anche se applicano un regime speciale che può escludere
l’obbligo del versamento dell’IVA qualora la percentuale di compensazione coin-
cida con l’aliquota ordinaria, devono osservare gli stessi obblighi contabili previ-
sti per gli altri contribuenti in regime ordinario.
Pertanto, i soggetti che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume
d’affari superiore a 7.000 euro, ovvero che, pur non avendolo realizzato, hanno
rinunciato al regime di esonero, devono osservare i seguenti adempimenti:
a) emissione del documento di consegna ai fini della fatturazione differita;
b) emissione della fattura;
c) registrazione delle fatture emesse e di quelle di acquisto;
d) liquidazione mensile, o trimestrale in caso di opzione, dell’imposta;
e) dichiarazione annuale;
f) elenchi clienti e fornitori, INTRA, black list.
Le considerazioni che seguono prendono in esame gli aspetti particolari del set-
tore agricolo e si omettono le regole generali che sono comuni a tutti i contribuenti.

17.2 Il documento di trasporto


Il documento di accompagnamento dei beni viaggianti di cui al D.P.R. 6 ot-
tobre 1978, n. 627, è stato soppresso con il D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, con
effetto dal 27 settembre 1996. Pertanto da tale data i trasporti di beni non devono
essere scortati da nessun documento.
Tuttavia, l’articolo 1 del D.P.R. n. 472/1996 confermava l’obbligo dell’emis-
sione del documento di accompagnamento per i trasporti di beni soggetti al regime
di vigilanza fiscale di cui agli articoli 21, 27 e 62 del Testo Unico delle disposi-

1
Ove non diversamente indicato, gli articoli di legge si riferiscono al D.P.R. n. 633/72.
176 AGRICOLTURA E FISCO

zioni legislative concernenti le imposte sulla produzione, approvato con D.Lgs. 26


ottobre 1995, n. 504.
Successivamente, l’articolo 23 della legge n. 28 del 18 febbraio 1999 ha sop-
presso l’obbligo del documento di trasporto dei prodotti vinosi soggetti all’obbli-
go del contrassegno, ma il D.P.R. 7 febbraio 2000, n. 48, con effetto dal 24 marzo
2000, ha soppresso l’obbligo del contrassegno, facendo, quindi, riemergere l’ob-
bligo del documento di trasporto per il vino.

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17.2.1 Documenti di trasporto nel settore vitivinicolo
Con decreto 14 aprile 1999 del Ministro delle Politiche Agricole è stato ap-
provato il documento di trasporto dei prodotti vinicoli, in attuazione del ex re-
golamento (CEE) 2238/93 (ora 436/09), per i trasporti di vino in recipienti pari o
inferiori a 60 litri, il quale può soddisfare anche le prescrizioni di cui all’articolo
21, comma 4, ai fini della fatturazione differita, ove contenga gli elementi richie-
sti stabiliti dal D.P.R. n. 472/96.
Al riguardo, il decreto dirigenziale 14 aprile 1999 ha stabilito che, per poter
utilmente assolvere gli obblighi imposti dalla normativa comunitaria in ordine ai
trasporti effettuati esclusivamente sul territorio nazionale dei prodotti vitivinicoli
condizionati in recipienti di volume nominale pari o inferiore a 60 litri, può essere
emesso un qualsiasi documento a condizione che lo stesso scorti il trasporto e re-
chi le indicazioni elencate dall’articolo 3, paragrafo 1, del Reg. CEE n. 2238/93.
Di seguito si elencano le prescritte indicazioni:
– nome e indirizzo dello speditore;
– nome e indirizzo del destinatario;
– numero di riferimento destinato ad individuare il documento di accompagna-
mento;
– data di redazione, nonché data di spedizione se diversa da quella di redazione;
– designazione del prodotto trasportato a norma delle disposizioni comunitarie e
nazionali.
In caso di recipienti aventi volume nominale superiore a 60 litri, il documen-
to di accompagnamento da utilizzarsi è il D.A. (ex Doco) previsto dal Reg. CE
2238/93 (ora 436/09) e recepito a livello nazionale dal D.M. n. 768/94.
In conclusione, in attesa dell’attivazione del documento elettronico previsto
dal Dm 7490/13 attuativo del Reg. CE 436/09, per i trasporti di prodotti vitivini-
coli in ambito nazionale possono transitoriamente essere utilizzati i documenti:
– DDT (vitivinicolo) decreto direttoriale 14 aprile 1999;
– D.A. (ex Doco) decreto n. 768 del 19 dicembre 1994.

17.2.2 Documento di trasporto MVV


Il 2 luglio 2013 è stato approvato il decreto n. 7490, pubblicato nella G.U. n.
178 del luglio 2013, e con la pubblicazione sul sito del Ministero per le politiche
agricole, alimentari e forestali della circolare esplicativa n. 11289 del 26 luglio
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 177
2013 con la quale sono stati illustrati i contenuti più importanti del decreto, è en-
trata in vigore dal 1° agosto 2013 la nuova normativa sui documenti di accompa-
gnamento dei prodotti vitivinicoli che circolano nel territorio nazionale e dei pro-
dotti spediti fuori Italia da piccoli produttori (produzione media nel quinquennio
inferiore a 1000 hl), non titolari di un deposito fiscale.
Come si evince dall’articolo 1, il decreto stabilisce le condizioni sussidiarie e
supplementari cui devono attenersi le persone fisiche o giuridiche per garantire
che i trasporti dei prodotti vitivinicoli di cui all’articolo 3 del decreto stesso (in

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particolare se sottoposti ad accisa la cui aliquota è pari a zero, che circolano esclu-
sivamente all’interno del territorio nazionale e spediti da piccoli produttori non
titolari di un deposito fiscale) che hanno inizio sul territorio nazionale, siano scor-
tati da un documento di accompagnamento conforme alla normativa UE, emesso
in formato cartaceo o elettronico.
L’utilizzo dei nuovi documenti MVV, redatto su modello conforme all’allega-
to I del decreto è diventato obbligatorio dal 1° agosto 2013 per “i piccoli produtto-
ri” che destinano i prodotti vitivinicoli ad altri Paesi della UE o Terzi.

17.2.3 Documento di trasporto – DAA telematico (e-AD)


A partire dal 1° gennaio 2011, anche in Italia è divenuto obbligatorio il Docu-
mento Amministrativo di Accompagnamento elettronico (e-AD) per il trasporto
di prodotti vitivinicoli sottoposti ad accisa, in regime di sospensione, previsto ai
sensi della Direttiva 2008/118/CE.
In conseguenza dell’entrata in funzione del sistema denominato E.M.C.S., tutti
i documenti e-AD ricevuti e/o inviati ad un deposito fiscale e, quindi, anche da
uno stabilimento vitivinicolo, ad eccezione dei piccoli produttori di cui all’arti-
colo 37 del D.Lgs. n. 504/95, sono emessi unicamente per via telematica, tramite
validazione effettuata dalle strutture informatiche dell’Agenzia delle dogane.
Inoltre, come previsto dalla citata legislazione doganale, ogni trasporto deve
comunque essere scortato da un documento cartaceo, ovvero da una copia stam-
pata dell’e-AD o da un altro documento commerciale, che indichi in modo chia-
ramente identificabile l’ARC (codice di riferimento amministrativo attribuito dal
sistema informatizzato dell’Agenzia delle dogane dell’e-AD) oppure da un docu-
mento emesso a seguito di procedure di riserva.
Le nuove modalità di emissione del menzionato documento di accompagna-
mento elettronico renderanno inapplicabili gli adempimenti previsti dall’articolo
28 del Reg. n. 436/09 e dagli articoli 3, comma 1, 4, 5 e 6 del DM n. 768/94 rela-
tivamente alla numerazione progressiva prestampata, alla timbratura preventiva e
alla convalida del documenti amministrativi di accompagnamento cartaceo (DAA).

17.2.4 Timbratura preventiva


Per il trasporto di prodotti vinosi in recipienti di volume nominale superiore a
60 litri i documenti (escluso i casi di cui alla tipologia e-AD) devono essere pre-
178 AGRICOLTURA E FISCO

ventivamente timbrati dagli uffici periferici della repressione frodi o dai Comuni
competenti per territorio.
Gli uffici che provvedono alla timbratura devono accertare che coloro che la
richiedono tengano il registro di carico e scarico dei prodotti vitivinicoli.
I documenti di accompagnamento pre-timbrati e non utilizzati a seguito di
chiusura dell’attività devono essere presentati per l’annullamento all’ufficio peri-
ferico dell’Ispettorato repressioni frodi.
I documenti di accompagnamento relativi a prodotti condizionati in recipienti

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di volume nominale superiore a 60 litri, sono soggetti a convalida. Si tratta della
apposizione del timbro datario e della firma del segretario comunale, o delegato,
su tutti gli esemplari del documento già compilato, di cui pubblico ufficiale deve
trattenere una fotocopia. L’adempimento può essere soddisfatto, inoltre, da in-
stallazione di microfilmatrice sigillata dall’Ufficio Repressione frodi competente.
Sono, altresì, previsti controlli da parte del trasportatore e del titolare della cantina
destinataria.

17.2.5 Cessione intra-Ue a privati


Nel caso in cui la cessione sia effettuata ad un privato consumatore per uso
privato ed i beni siano trasportati da quest’ultimo da uno Stato membro all’altro,
non è previsto l’emissione di un documenti di accompagnamento e l’accisa viene
applicata solamente nello Stato in cui i prodotti sono acquistati.
Per rientrare nel regime di esonero, come previsto dall’articolo 11 del Testo
Unico Accise (D.Lgs. n. 504 del 1995), i quantitativi previsti non possono superare:
a) bevande spiritose: 10 litri;
b) prodotti intermedi: 20 litri;
c) vino (di cui 60 litri al massimo di vino spumante) 90 litri;
d) birra: 110 litri.
Nel caso fossero soddisfatti tutti i requisiti sopra riportati, l’accisa dovrebbe
essere applicata solamente in Italia, dove, per quanto riguarda il vino, vigendo l’a-
liquota zero, la ditta ed il privato non dovrebbero sostenere nessun costo.
Diversamente, nel caso in cui i prodotti venissero spediti ad altro Stato mem-
bro, la circolazione dei prodotti può avvenire con:
a) e-AD: emesso da un deposito fiscale vino verso un altro deposito autorizzato
(titolare di codice di accisa);
b) MVV: emesso da piccolo produttore verso un altro deposito autorizzato;
c) DAS: emesso per i prodotti che circolano ad accisa assolta

17.2.6 Deroga attestazione DOP/IGP


L’articolo 31 del Reg. CE n. 436/2009 impone di riportare sul documento di
accompagnamento l’attestazione di Dop e Igp e la certificazione dell’annata di
raccolta e/o delle varietà di uve da vino.
L’adempimento è previsto per la spedizione sia di prodotti confezionati, sia
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 179
di prodotti allo stato sfuso, e per i trasporti destinati sia al mercato interno, che a
quello estero.
Tuttavia, premesso che tali disposizioni si applicano solo per iniziativa degli
Stati membri e che l’attestato deve essere allegato alle spedizioni di prodotti per i
quali è stata adottata un’esplicita disposizione regolamentare dalle autorità nazio-
nali competenti per il controllo di una determinata denominazione, il Mipaf, con
la circolare n. 2143 del 14 marzo 2013, ha chiarito che l’adempimento costituisce
una facoltà degli operatori, che se ne assumono la responsabilità.

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17.2.7 Esonero dal documento di accompagnamento
Il documento di accompagnamento non deve essere emesso, per i trasporti
di vino, quando sono previste disposizioni di esonero nel Regolamento CE n.
436/09. Un caso frequente riguarda i trasporti di prodotti vinosi destinati al con-
sumo, contenuti in recipienti di volume inferiore a 5 litri, qualora il quantitativo
trasportato non superi 100 litri.
Per quanto riguarda i trasporti delle uve, non è previsto l’obbligo del docu-
mento, in quanto si tratta di prodotto non soggetto ad accisa, ma il regolamento
CE prevede l’obbligo in presenza di percorsi superiori a 40 chilometri.

PROSPETTO
BOLLATURA
SPEDIZIONI QUANTITÀ DOCUMENTO
PREVENTIVA
D.D.T. - FATT.
RECIPIENTI
NAZIONALI ACCOMPAGNATORIA - ------
INFERIORI A 60 LT.
MVV
RECIPIENTI D.A (ex Doco) - MVV Ufficio Rep. Frodi o Co-
SUPERIORI A 60 LT. mune
RECIPIENTI MVV (piccoli produttori)
INTRACOMUNITARI ------
INFERIORI A 60 LT. - eAD (depositi fiscali)
Ufficio Rep. Frodi o Co-
RECIPIENTI MVV (piccoli produttori)
mune (bollatura prevista
SUPERIORI A 60 LT. - eAD (depositi fiscali)
solo per MVV)
INFERIORI A 60 LT. D.D.T. ------
Ufficio Rep. Frodi o Co-
EXPORT D.A. (ex Doco) - MVV - mune (bollatura prevista
SUPERIORI A 60 LT.
eAD solo per MVV e D.A. ex
Doco)
- Per le spedizioni Intracomunitarie è previsto un Registro delle cauzioni ACCISA pretimbrato in Do-
gana ove vengono annotati i movimenti giornalieri.
- Le movimentazioni devono inoltre essere trasmesse entro il 5 del mese successivo alla Dogana
competente.

17.2.8 Registri
I documenti di accompagnamento sono collegati con i registri di carico e sca-
180 AGRICOLTURA E FISCO

rico, in quanto le indicazioni che figurano su tale documento devono trovare una
giustificazione sul registro di carico e scarico della cantina speditrice ed il prodot-
to, al momento della presa in carico nel registro della cantina destinataria, non può
essere dichiarato diversamente dalle indicazioni che risultano sul documento.
I registri di carico e scarico ed i documenti di accompagnamento, consentono
agli organi preposti alla vigilanza, di controllare tutta la filiera, a partire dalla
presa in carico del prodotto nel registro dello speditore, al suo scarico, allorché il
prodotto stesso lascia il luogo in cui si trova, fino alla sua riassunzione in carico

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nel registro del destinatario.
I registri dei prodotti vitivinicoli obbligatori a norma del regolamento CE n.
436/09 possono essere costituiti da 50 fogli fissi, ovvero anche da modulo con-
tinuo per un massimo di 200 fogli. I registri, previa numerazione delle pagine,
devono essere sottoposti a vidimazione dall’ufficio periferico dell’Ispettorato cen-
trale repressioni frodi competente per territorio o presso il Comune di sede dello
stabilimento.

17.2.9 Autoconsumo
L’articolo 11 del regolamento prevede che il consumo familiare del produttore
deve essere mensilmente evidenziato sui registri con specifica annotazione. In questo
caso, il produttore deve tener conto anche degli obblighi fiscali, nel senso che l’au-
toconsumo deve essere assoggettato ad IVA mediante autofattura, che dovrà essere
registrata nel registro delle fatture emesse, a norma dell’articolo 2, numero 5.

17.3 La ricevuta fiscale


L’obbligo della ricevuta fiscale non riguarda direttamente il settore agricolo,
ma soltanto le aziende che svolgono l’attività di agriturismo, nonché le prestazioni
di servizi per le quali non è obbligatoria l’emissione della fattura se non a richiesta
del cliente, come nell’ipotesi della manutenzione di giardini effettuata nell’abita-
zione dei clienti.
L’obbligo è stato introdotto dal decreto ministeriale 13 ottobre 1979 e riguarda,
tra l’altro, le somministrazioni di pasti e bevande, nonché le prestazioni alberghie-
re, entrambe tipiche della attività di agriturismo.
L’articolo 12 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, ha generalizzato l’obbligo
del rilascio della ricevuta fiscale per tutte le prestazioni di servizio per le quali non
è obbligatoria l’emissione della fattura se non è richiesta dal cliente (articolo 22)
e, pertanto, le prestazioni di servizio che vengono fornite nelle aziende agrituri-
stiche richiedono il rilascio della ricevuta fiscale, in quanto prestazioni di servizio
rese nell’esercizio di imprese in locali aperti al pubblico.
In verità, alcune prestazioni agrituristiche non rientrano in tale fattispecie e,
pertanto, è obbligatoria la fattura e non la ricevuta fiscale (accesso a pesca sporti-
va, accesso a parchi naturali, ecc.).
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 181
L’articolo 2, comma 1, lettera c), del D.P.R. 21 dicembre 1996, n. 696, esclude
espressamente l’obbligo del rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale
per le cessioni di prodotti agricoli effettuate dai produttori agricoli in regime spe-
ciale.
Tale provvedimento, che ha reso alternativa la scelta tra lo scontrino fiscale e
la ricevuta fiscale senza la necessità della preventiva opzione, dispone, tra l’altro,
l’esonero dall’emissione dei predetti documenti qualora sia emessa la fattura im-
mediata (articolo 3, comma 2).

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La ricevuta fiscale deve essere emessa al momento di ultimazione della presta-
zione, utilizzando un bollettario “a madre e figlia”, fornito da rivenditori o tipo-
grafie autorizzati.
Se il pagamento del corrispettivo è effettuato, in tutto o in parte (acconti), ante-
riormente all’ultimazione della prestazione, la ricevuta fiscale deve essere emessa
in tale momento per l’importo riscosso.
Si ricorda che le operazioni effettuate in ciascun mese solare, certificate me-
diante la ricevuta fiscale, possono essere registrate cumulativamente nel registro
dei corrispettivi entro il giorno 15 del mese successivo (D.P.R. 9 dicembre 1996,
n. 695, articolo 6, comma 4, e circolare dell’Agenzia delle entrate 19 febbraio
1997, n. 45/E).

17.4 Lo scontrino fiscale


L’obbligo di emissione dello scontrino fiscale riguarda soltanto i produttori
agricoli che hanno optato per l’applicazione dell’imposta nel modo normale, ai
sensi dell’articolo 34, comma 11, ovvero per le cessioni di prodotti non ottenu-
ti in azienda e commercializzati, come consentito dall’articolo 4 del D.Lgs. n.
228/2001.
Infatti, l’esonero dall’emissione dello scontrino fiscale riguarda le cessioni di
prodotti agricoli di cui al primo comma dell’articolo 34 e, cioè, i prodotti che
rientrano nel regime speciale. Si ricorda che, in alternativa allo scontrino fiscale,
può essere emessa la ricevuta fiscale oppure la fattura immediata.
L’obbligo della installazione del registratore di cassa e della emissione dello
scontrino all’atto della consegna dei beni riguarda i produttori che cedono i pro-
dotti nei confronti di privati, non obbligati alla richiesta della fattura, in spacci
interni o in locali aperti al pubblico.
Affinché sussista l’obbligo per i produttori agricoli in regime normale e per i
prodotti commercializzati è necessario che le cessioni avvengano in locali aperti
al pubblico ovvero in strutture nelle quali il pubblico può accedere in determinati
orari: la vendita a privati di prodotti agricoli in aperta campagna non comporta
l’obbligo del rilascio dello scontrino fiscale.
Gli operatori agrituristici, oltre all’obbligo della ricevuta fiscale, possono rila-
sciare lo scontrino se effettuano somministrazioni di alimenti e bevande, diversi
dalla ristorazione, quali ad esempio, il servizio bar e simili.
182 AGRICOLTURA E FISCO

Si ricorda che ai sensi dell’articolo 6, comma 4, D.P.R. 9 dicembre 1996, n.


695, anche le operazioni per le quali è rilasciato lo scontrino fiscale possono es-
sere annotate nel registro dei corrispettivi, con una unica registrazione, entro il
giorno 15 del mese successivo.

17.5 La fatturazione
17.5.1 La fattura ordinaria

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Si premette che le modalità di emissione della fattura sono state modificate
dall’articolo 1, comma 325, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (legge di stabili-
tà 2013), in accoglimento della direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010.
L’obbligo dell’emissione della fattura all’atto della cessione dei prodotti agri-
coli riguarda i produttori agricoli che nell’anno precedente hanno realizzato un
volume d’affari superiore ad euro 7.000.
La fattura può essere “cartacea” ovvero “elettronica”, intendendo per tale quel-
la emessa e ricevuta in qualsiasi formato elettronico, a condizione che sia accetta-
ta da parte del destinatario.
La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all’atto della sua consegna,
spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente.
Gli elementi che devono essere riportati nella fattura sono indicati nell’articolo
21, e sono i seguenti:
a) data di emissione;
b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco. Premesso che fino
al 31 dicembre 2012 la norma prevedeva la numerazione progressiva per an-
no solare, la nuova formulazione ha suscitato talune perplessità interpretative
sulle quali l’Agenzia delle entrate si è pronunciata con risoluzione n. 1/E del
10 gennaio 2013. In sostanza, fermo restando che le fatture possono essere
numerate ininterrottamente per tutti gli anni fino alla cessazione dell’attività,
l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che è consentito continuare con la
numerazione per anno solare, in quanto l’identificazione univoca è comunque
garantita dalla presenza nel documento dalla data di emissione, che costituisce
un elemento obbligatorio della fattura;
c) ditta, denominazione o ragione sociale dell’impresa agricola, ovvero nome e
cognome se si tratta di persona fisica, nonché residenza o domicilio. Si fa nota-
re che non vi è l’obbligo di indicare il domicilio fiscale del soggetto che emette
la fattura. Se, ad esempio, una persona fisica ha la residenza anagrafica e,
quindi, il domicilio fiscale nel centro di Milano, mentre l’azienda agricola è in
Comune di Casalpusterlengo, nella fattura può essere indicato l’indirizzo della
sede dell’azienda. Tali elementi devono essere riportati anche per il cliente
destinatario della fattura.
d) numero di partita IVA del soggetto emittente; si rammenta che, a norma
dell’articolo 6, comma 1, lettera a), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, è
obbligatorio indicare anche il codice fiscale;
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 183
e) n umero di partita IVA del cliente destinatario ovvero numero di identificazio-
ne IVA attribuito dallo Stato membro del cessionario per le operazioni effet-
tuate nei confronti di soggetti comunitari; se il destinatario è un privato, deve
essere riportato il codice fiscale;
f) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi oggetto dell’operazione. Si
sottolinea che l’indicazione dei beni deve essere esauriente, al fine di poter
individuare perfettamente l’oggetto della cessione o della prestazione di ser-

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vizio. Si segnala in proposito la sentenza della Corte di Cassazione, sez. I civ.,
10 maggio - 9 novembre 1994, n. 9310, pronunciata in relazione ad un caso di
macellazione del bestiame. In tale occasione la Corte ha ritenuto che l’indica-
zione del peso sulla fattura è obbligatoria, in quanto rappresenta l’elemento di-
scriminante per individuare le quantità effettive di carni acquistate. Secondo la
Corte di Cassazione, l’omessa indicazione del peso configura perciò una grave
irregolarità fiscale. Nel settore zootecnico, ad esempio, non è corretto indicare
“bovini a vista”, in quanto sia il vitellino che il toro sono bovini, ma il prezzo
può variare da una a dieci volte. Tenuto conto che, in presenza di documento
di trasporto, la fattura viene emessa successivamente alla consegna, è possibile
conoscere elementi più precisi, come il peso riscontrato a destinazione, da in-
dicare nella fattura;
g) corrispettivo della operazione ed altri dati necessari per la determinazione del-
la base imponibile, compreso il corrispettivo dei beni ceduti a titolo di sconto,
premio o abbuono. In caso di cessione gratuita ovvero di autoconsumo di beni,
la base imponibile corrisponde al valore normale del bene e, cioè, al prezzo
comunemente praticato sul mercato per i beni della stessa specie, al medesimo
stadio di commercializzazione;
h) aliquota d’imposta (o percentuale di compensazione per i passaggi alle coo-
perative qualora entrambi i soggetti siano in regime speciale) ed ammontare
della relativa imposta, con arrotondamento ai centesimi di euro, con l’avver-
tenza che gli importi relativi a calcoli intermedi possono essere indicati con un
numero maggiore di decimali;
i) nel caso di fatturazione differita, devono essere indicati il numero e la data del
documento di trasporto o di altro documento idoneo ad identificare le parti;
j) se la fattura comprende operazioni senza applicazione dell’imposta (non im-
ponibili, esenti, non soggette), devono essere riportate le corrispondenti anno-
tazioni “operazione non imponibile”, “operazione esente” o “operazione non
soggetta”, mentre non è obbligatorio indicare la relativa norma;
k) se il cessionario intende avvalersi della facoltà di effettuare acquisti senza
applicazione dell’imposta, ai sensi degli articoli 8, 8-bis e 9, devono essere
indicati gli estremi della dichiarazione di intento ricevuta;
l) se le operazioni sono soggette ad aliquote diverse, le informazioni concernenti
la natura, qualità, e quantità, i corrispettivi, nonché l’imponibile e l’imposta,
devono essere indicati distintamente per ciascuna aliquota applicabile;
184 AGRICOLTURA E FISCO

m) p er le cessioni effettuate nello stesso giorno nei confronti di un medesimo sog-


getto può essere emessa una sola fattura.
Si sottolinea che, per effetto delle cennate modifiche apportate dalla richiamata
legge n. 228/2012, l’obbligo di emissione della fattura è stato esteso alle operazio-
ni non soggette ad IVA di cui agli articoli da 7 a 7-septies per carenza del presup-
posto della territorialità, con specificazione della relativa norma.
Inoltre, è opportuno rammentare che, ai sensi del comma 6-ter, le fatture emes-
se dal cessionario di un bene o dal committente di un servizio in virtù di un obbli-

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go proprio devono recare l’annotazione “autofatturazione”.
Si ritiene che tale disposizione riguardi anche gli acquirenti di beni presso
un’impresa agricola esonerata.

17.5.2 La fattura semplificata


Per le cessioni di importo non superiore a 100 euro è possibile emettere una
fattura semplificata, disciplinata dall’articolo 21-bis.
Il Ministro dell’economia e delle finanze, con proprio decreto può elevare l’im-
porto fino a 400 euro, ovvero consentire l’emissione della fattura semplificata
senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settori
di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali è particolarmente diffi-
coltoso il rispetto degli obblighi di fatturazione.
Gli elementi della fattura semplificata sono i seguenti:
– data di emissione;
– numero progressivo che la identifichi in modo univoco;
– ditta, denominazione o ragione sociale dell’impresa agricola, ovvero nome e
cognome se si tratta di persona fisica, nonché residenza o domicilio;
– numero di partita IVA e codice fiscale del soggetto emittente;
– numero di partita IVA del cliente destinatario ovvero numero di identificazione
IVA attribuito dallo Stato membro del cessionario per le operazioni effettuate
nei confronti di soggetti comunitari; se il destinatario è un privato, deve essere
riportato il codice fiscale;
– descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi;
– ammontare complessivo e dell’imposta incorporata, ovvero dei dati che per-
mettono di calcolarla;
– per le note di variazione, il riferimento alla fattura rettificata e le indicazioni
che vengono modificate.
La fattura semplificata non può essere emessa per le cessioni intracomunitarie
e per le operazioni soggette all’inversione contabile.

17.5.3 Registratori di cassa


Sia le fatture ordinarie, sia quelle semplificate, possono essere emesse utiliz-
zando i registratori di cassa.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 185
In tal caso, in luogo degli elementi identificativi del cedente previsti dagli ar-
ticoli 21 e 21-bis, possono essere riportati quelli previsti per gli scontrini fiscali.

17.6 Momento di emissione della fattura


La fattura deve essere emessa al momento di effettuazione della operazione in
base all’articolo 6:

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1) per le cessioni di beni mobili, la fattura deve essere emessa al momento della
consegna. Tuttavia, qualora la consegna risulti da documento di trasporto o da
altro documento idoneo ad identificare le parti, la fattura può essere emessa
entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna e deve contenere
anche l’indicazione della data e del numero dei documenti stessi; può essere
emessa una sola fattura per le cessioni effettuate nel corso di un mese tra le
stesse parti.
Pertanto la fattura si distingue in:
a) fattura immediata, quando viene emessa nel giorno di effettuazione dell’o-
perazione;
b) fattura differita, quando viene emessa successivamente alla data di con-
segna del bene, sulla base del documento di consegna o di trasporto. A
seconda del tipo di fattura, mutano i termini di registrazione (vedi infra).
Ad esempio, in presenza di pagamento di un acconto, la fattura deve essere
immediata, mentre è differita se richiama il documento di consegna. La
data di effettuazione della operazione, che per i beni mobili coincide con
la consegna, è in ogni caso fondamentale per il rispetto del termine della
fatturazione, ma anche nel caso, assai frequente, di variazione della aliquota
IVA: infatti, quando un provvedimento legislativo modifica le aliquote, le
variazioni hanno effetto per le consegne di beni effettuate dalla data di en-
trata in vigore delle nuove aliquote.
2) per le cessioni di beni immobili, la fattura deve essere emessa al momento
della stipula del contratto;
3) per le prestazioni di servizio, la fattura deve essere emessa all’atto del paga-
mento del corrispettivo. Questa fattispecie interessa il settore dell’agricoltura,
non tanto per le prestazioni di servizi tipiche che vengono svolte dalle aziende
agricole solo eccezionalmente, ma in quanto alcuni rapporti contrattuali, come
la somministrazione, vengono assimilati alle prestazioni di servizi: la fornitura
continuativa di ortaggi e frutta ad un albergo, ad esempio, deve essere fatturata
al momento del pagamento, a norma dell’articolo 6, comma 2, lettera a); pari-
menti, la cessione giornaliera ad un industriale del latte prodotto viene fattura-
ta al momento del pagamento del corrispettivo.
Per le prestazioni di servizio individuabili da idonea documentazione, effettua-
te nello stesso mese nei confronti del medesimo soggetto, può essere emessa
una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del me-
se successivo a quello di effettuazione delle medesime.
186 AGRICOLTURA E FISCO

Si ricorda che, se anteriormente al verificarsi delle ipotesi sopra indicate, viene


pagato in tutto o in parte il corrispettivo, deve essere emessa la fattura per le som-
me ricevute.
Inoltre, la fattura può sempre essere emessa anteriormente al verificarsi del
momento di effettuazione dell’operazione.
In agricoltura si presentano casi particolari per i quali le modalità di emissione
della fattura seguono criteri diversi.
Si tratta di:

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– cessioni di beni con prezzo da determinare;
– conferimenti a cooperative;
– vendita tramite commissionario;
– cessione di imballaggi a perdere;
– cessioni da parte di produttori agricoli esonerati;
– cessioni i cui beni vengono consegnati dal primo cedente ad un terzo acquirente.

17.7 Cessioni di beni con prezzo da determinare


Il D.M. 15 novembre 1975 fissa le modalità ed i termini per la fatturazione dei
beni con prezzo da determinare.
L’articolo 1 prevede che per le cessioni di beni il cui prezzo, in base a di-
sposizioni legislative, usi commerciali, accordi economici collettivi o clausole
contrattuali, è commisurato ad elementi non ancora conosciuti alla data di ef-
fettuazione dell’operazione, la fattura può essere emessa entro il mese succes-
sivo a quello in cui i suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato, comunque,
determinato.
Le cessioni devono risultare da documento di trasporto o simili che richiami il
D.M. 15 novembre 1975, oppure devono risultare da apposite annotazioni sui registri.
Nel settore dell’agricoltura tali ipotesi sono assai frequenti. In molti casi, ad
esempio, il corrispettivo della vendita di prodotti agricoli viene stabilito in base
alle mercuriali della Camera di commercio riscontrabili in data successiva; in altri
casi si fa riferimento ai prezzi regionali.
Si ricorda che in questo caso la fattura deve, comunque, essere considerata
nella liquidazione periodica relativa al mese od al trimestre in cui il prezzo è stato
determinato, in quanto l’imposta si intende esigibile per lo Stato in tale momento
(circolare ministeriale n. 328/E del 24 dicembre 1997).
Ne consegue che la fattura deve essere opportunamente emessa entro il giorno
15 del mese successivo a quello di determinazione del prezzo.

17.8 La fatturazione alle cooperative


L’ipotesi più frequente riguarda il prezzo liquidato dalla cooperativa a fronte
dei prodotti conferiti dai soci, in base alle risultanze del bilancio. In questo caso è
necessario distinguere se il socio conferente opera in regime speciale ovvero ha
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 187
optato per l’applicazione dell’imposta nel modo normale, a sensi del comma 11
dell’articolo 34.
Se il socio opera nel regime speciale, il comma 7 prevede appositi termini di
fatturazione. Se, invece, è fuori dal regime speciale a seguito di opzione o per
effetto della natura della attività svolta, si rende applicabile il D.M. 15 novembre
1975 (risoluzione ministeriale n. 601619 del 18 giugno 1990) ed il corrispettivo
spettante al socio viene determinato sulla base del bilancio, corrispondente alla
differenza tra i ricavi ed i costi e spese (ristorno).

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Nella cennata ipotesi, pertanto, la fattura può essere emessa entro il mese suc-
cessivo (opportunamente entro il giorno 15 del mese, per esigenze di liquidazione
dell’IVA) a quello in cui viene approvato il bilancio, in quanto solo in tale sede il
prezzo è noto.
Ai fini della individuazione del momento di emissione della fattura non ha rile-
vanza il regime d’imposta applicato dalla cooperativa.
Per le cessioni effettuate può essere emessa una sola fattura. Ovviamente, qua-
lora anteriormente alla definizione del prezzo, siano eseguiti pagamenti parziali
del corrispettivo, deve essere emessa fattura per l’importo pagato; inoltre, è sem-
pre consentita la fattura anticipata.

17.9 La documentazione dei passaggi di beni


Al fine di poter usufruire del maggior termine per la fatturazione, previsto dal
D.M. 15 novembre 1975, le cessioni devono risultare da annotazioni nei libri o
registri previsti dall’articolo 53, ovvero da documenti di trasporto, i quali devono
contenere anche il riferimento al suddetto decreto.
In presenza di produttori agricoli che nell’anno precedente hanno realizzato un
volume d’affari non superiore ad euro 7.000, il registro o i documenti equipollenti
devono essere tenuti soltanto dall’acquirente. Il registro non deve essere preventi-
vamente sottoposto a bollatura; nella predetta scrittura devono risultare i soggetti
che hanno ricevuto i beni, nonché la quantità e la natura dei beni medesimi.
Nel settore del latte, ad esempio, vengono utilizzati libretti nei quali vengono
annotate le quantità conferite giornalmente. Tali libretti contengono il richiamo al
D.M. 15 novembre 1975.

17.10 La fatturazione alle cooperative nel regime speciale


Qualora il socio operi nell’ambito del regime speciale, la fatturazione dei pro-
dotti conferiti deve essere effettuata all’atto del pagamento del prezzo al produttore
socio. Peraltro, le cooperative versano il prezzo definitivo ai soci in base alle risul-
tanze di bilancio e, quindi, l’ipotesi rientrerebbe più verosimilmente nella cessioni
di beni con prezzo da determinare, di cui al citato D.M. 15 novembre 1975.
Tuttavia, in presenza di espressa previsione normativa, la fattura deve essere
emessa all’atto del versamento del prezzo, ancorché questo avvenga successiva-
188 AGRICOLTURA E FISCO

mente alla approvazione del bilancio che, come è noto, è il momento in cui viene
definito il prezzo.
Ne consegue che il termine della fatturazione per i passaggi alle cooperative
segue questa regola:

socio che applica il regime speciale:


– la fattura deve essere emessa all’atto del versamento del prezzo, sia a titolo di

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acconto che di saldo, ancorché siano effettuati successivamente alla approva-
zione del bilancio;
produttore socio che ha optato per il regime normale:
– la fattura deve essere emessa all’atto del versamento degli acconti e del saldo
ed, in ogni caso, entro il mese successivo (giorno 15 del mese successivo ai fini
di poterla comprendere nella liquidazione Iva del mese in cui il prezzo è stato
determinato) a quello di approvazione del bilancio da parte della cooperativa;

In tutti i casi la fattura può essere emessa anteriormente al verificarsi dei pre-
detti momenti.
A norma del comma 7 dell’articolo 34, la fattura relativa ai conferimenti può
essere emessa dalla cooperativa per conto del socio.
Al riguardo, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 6/E del 25 gennaio 1994,
ha precisato che la cooperativa deve osservare una propria numerazione, contrad-
distinta da un diverso numero di serie rispetto alle fatture emesse per conto pro-
prio; il socio conferente deve rinumerare le fatture, seguendo il proprio numero
progressivo.

17.11 Le cessioni tramite commissionario


L’articolo 6, lettera b), dispone che i passaggi dal committente al commis-
sionario devono essere sottoposti a fatturazione all’atto della vendita dei beni da
parte del commissionario.
L’ipotesi si presenta frequentemente in agricoltura, specialmente nel settore
ortofrutticolo, laddove il produttore agricolo consegna al mercato i propri prodotti
ed il commissionario provvede alla vendita.
Quando questa è avvenuta, il commissionario comunica al produttore agricolo
il prezzo ricavato e, quindi, quest’ultimo provvede alla emissione della fattura, al
netto della provvigione spettante al commissionario.
La data della emissione della fattura dovrebbe coincidere con il giorno in cui
i prodotti sono venduti dal commissionario; in ogni caso, il produttore agricolo
deve emettere la fattura all’atto del ricevimento della nota di vendita.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 189
Esempio di fatturazione di beni ceduti tramite commissionario

Impresa agricola
BIANCHI MARIO E GIUSEPPE
Località Cà Rossa n. 25
RODIGO (MN)

C.F. e PARTITA IVA n. 01202550206

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Spett. DITTA ROSSI GIORGIO
(commissionario)
Via degli Spalti 5
VERONA

cessione di q.li 50 di pesche gialle x euro 300 = 15.000


provvigione 10% 1.500
------------
Imponibile 13.500
IVA 4% 540
------------
TOTALE 14.040

17.12 La fatturazione degli imballaggi nella vendita all’ingrosso


di prodotti agricoli
L’articolo 3 della legge 5 agosto 1981, n. 441, prevede che la cessione dei reci-
pienti, imballaggi e contenitori utilizzati in tutte le fasi della vendita all’ingrosso
dei prodotti ortofrutticoli, deve essere effettuata per un corrispettivo identico al
prezzo di acquisto. In pratica, è vietato il ricarico sul prezzo degli imballaggi. Il
corrispettivo relativo agli imballaggi deve essere indicato distintamente nella fat-
tura di cui all’articolo 21.
L’Amministrazione finanziaria, con risoluzione 14 settembre 1993, n. 12/1202,
aveva affermato che le cessioni di imballaggi sono considerati cessioni accessorie
e, pertanto, sono soggette alla stessa aliquota prevista per la cessione principale.
Il Ministero è tornato sull’argomento con la nota del 15 ottobre 1994, precisan-
do che la legge n. 441/81 è una disposizione di carattere speciale che deroga alla
normativa fiscale prevista in materia di cessioni accessorie e di base imponibile.
Ciò, tuttavia, non significa che gli imballaggi a perdere rappresentino una ces-
sione autonoma e, quindi, soggetta ad IVA nella misura del 22%. Se così fosse,
per i produttori agricoli in regime speciale la distinta indicazione dell’imballaggio
nella fattura rappresenterebbe una operazione diversa di cui al comma 5 dell’arti-
colo 34, e la relativa imposta sarebbe dovuta nell’intera misura esposta in fattura.
In sostanza, il produttore agricolo che cede all’ingrosso prodotti ortofrutticoli,
deve esporre distintamente gli imballaggi a perdere in fattura e sull’intero ammon-
tare imponibile deve essere applicata l’IVA, calcolata con le aliquote proprie dei
beni, mentre la detrazione va calcolata in base alle percentuali di compensazione
applicate sullo stesso imponibile.
190 AGRICOLTURA E FISCO

Esempio:

Cessione di mele Kg. 500 x euro 0,80 400,00


Imballaggi a perdere n. 10 x euro 1,00 10,00
--------------
Imponibile 410,00
IVA 4% 16,40
--------------
Totale 426,40

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Detrazione forfetizzata: 410 x 4% = 16,40

17.13 - Il documento di consegna o di trasporto (DDT)


Il D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, che ha soppresso il documento di accompa-
gnamento per i beni viaggianti di cui al D.P.R. n. 627/78, ha fissato i requisiti del
documento di trasporto di cui al comma 4 dell’articolo 21, al fine di poter usufrui-
re della fatturazione differita.
Il predetto documento, oltre alle finalità relative al differimento della fattura-
zione al mese successivo a quello della consegna, è idoneo a superare le presun-
zioni stabilite dal D.P.R. n. 441/97.
Si preferisce definire tale documento “di consegna”, in quanto esso non deve
obbligatoriamente scortare il trasporto dei beni, ma deve essere emesso nel mede-
simo giorno in cui viene consegnata la merce e può essere inviato al cliente nella
stessa giornata, anche tramite posta, fax o posta elettronica, preferibilmente certi-
ficata per la certezza della data.
Gli elementi minimi che deve contenere il documento di consegna o di traspor-
to sono i seguenti:
1) generalità del cedente (denominazione o ragione sociale, e sede; se si tratta di
persona fisica nome e cognome, residenza o domicilio; numero di partita IVA);
2) data di effettuazione della operazione;
3) generalità del cliente (non è necessario il numero di partita IVA);
4) natura, qualità e quantità dei beni ceduti;
5) generalità dell’eventuale incaricato del trasporto, se trattasi di un trasportatore
terzo);
6) numero progressivo al fine del richiamo nella successiva fattura;
7) causale del trasporto, se il trasferimento non è a titolo traslativo della proprietà.
Le modalità e termini per la emissione del documento di trasporto sono conte-
nute nelle circolari dell’Agenzia delle entrate n. 225/E del 16 settembre 1996 e n.
249/E dell’11 ottobre 1996.

17.13.1 I produttori agricoli esonerati


I produttori agricoli esonerati dagli adempimenti non sono tenuti all’obbligo di
emissione del documento di trasporto.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 191
Qualora l’acquirente, che è obbligato alla emissione della autofattura, intenda
adottare la “autofatturazione” differita, deve emettere lui stesso il documento di
accompagnamento.

17.13.2 Il trasporto dei prodotti agricoli ai mercati


Per quanto riguarda il trasporto effettuato dai produttori agricoli dal luogo di
produzione ai mercati all’ingrosso e al dettaglio, la richiamata circolare n. 249/E

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del 1996 chiarisce che le disposizioni recate dal citato D.P.R. n. 472/96 non pre-
vedono l’emissione di un documento di trasporto o di consegna, in quanto tale
documento, nell’ipotesi di fatturazione differita, deve essere emesso al momento
dell’effettuazione dell’operazione di vendita presso il mercato.

17.13.3 I passaggi alla cooperativa


In presenza di cessioni di beni con prezzo da determinare, la consegna deve
risultare da idoneo documento di cui all’articolo 21, comma 4.
Tale ipotesi si realizza sempre per le cooperative quando i soci hanno optato
per l’applicazione dell’imposta nel modo normale. Ai fini della fatturazione dif-
ferita, il documento di consegna deve riportare anche il riferimento al D.M. 15
novembre 1975.
La citata circolare n. 249/E del 1996 precisa, peraltro, che, analogamente a
quanto previsto nell’articolo 34, comma 7, in base al quale la cooperativa può
emettere la fattura per conto del produttore socio, anche il documento di consegna
può essere emesso dalla cooperativa ricevente, con l’obbligo di consegnarne una
186
copia alAGRICOLTURA
produttore conferente.
E FISCO
Si riproduce un facsimile di documento di trasporto.
Bolla
Bolla di consegna––Documento
di consegna Documentodidi trasporto
trasporto

Ditta Cedente

Partita Iva

Ditta Acquirente

(segue)
Data

Numero
Ditta Acquirente

192 AGRICOLTURA E FISCO

(continua)

Data

Numero

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Quantità Descrizione (natura, qualità della merce)

Generalità del trasportatore

Annotazioni

Firma di ricezione della merce

17.14 Le cessioni di prodotti agricoli da parte dei produttori


17.14 agricoli
Le cessioni di prodotti agricoli da parte dei produttori
esonerati
agricoli esonerati
I produttori agricoli che nell’anno precedente hanno realizzato un volume di
affariI produttori agricoli
non superiore ad che
euronell’anno precedente
7.000, e che hannorinunciato
non abbiano realizzato al
unregime
volumedidieso-
af-
fari non
nero, sono superiore ad euro
esonerati dalla7.000, e chedella
emissione non abbiano rinunciato
fattura all’atto al regime
della venditadidei
esone-
loro
ro, sono esonerati dalla emissione della fattura all’atto della vendita dei
prodotti. Nella fattispecie “esonero” equivale a “divieto” e, pertanto, il produttore loro pro-
agricolo non può emettere fattura.
I cessionari, se acquistano beni o servizi presso un soggetto esonerato, debbo-
no emettere fattura (denominata fattura per l’acquisto o autofattura), con tutti gli
elementi previsti dall’articolo 21, con l’avvertenza che il documento deve recare
l’annotazione “autofatturazione” (vedi paragrafo 17.5.1).
L’imposta
17 CAPITOLO 17 agricoltura.indd 186 deve essere indicata nella misura corrispondente alle percentuali di 06/03/12 11:41
compensazione applicabili ai prodotti compresi nella prima parte della tabella A
allegata al D.P.R. n. 633/72.
Per quanto riguarda i prodotti diversi ed i servizi, l’imposta viene calcolata con
le aliquote ordinarie. L’IVA è comunque detraibile per l’acquirente.
La detrazione compete anche relativamente all’imposta corrispondente alle
cessioni di prodotti “non agricoli” (risoluzione ministeriale 20 novembre 1992,
n. 450313), ancorché il produttore agricolo cedente sia esonerato dal versamento
della relativa imposta.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 193
Ad esempio, l’acquisto di un trattore usato presso un soggetto esonerato com-
porta la detrazione dell’imposta da parte dell’acquirente, mentre il cedente nulla
versa all’erario, salvo che le operazioni diverse dalle cessioni di prodotti agricoli
risultino superiori ad un terzo rispetto al totale di tutte le operazioni (si veda, al
riguardo, il capitolo 7 – Il regime di esonero).

17.14.1 Adempimenti degli acquirenti

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Gli acquirenti di prodotti agricoli presso produttori agricoli esonerati devono
registrare le autofatture separatamente dalle altre fatture di acquisto.
La distinta registrazione si effettua secondo le seguenti modalità:
a) annotazione in colonne separate del registro acquisti;
b) registrazione in registri separati, con facoltà di tenuta del libro riepilogativo;
c) annotazione per blocchi, ovvero nel medesimo registro si annotano prima le
normali fatture di acquisto e poi le autofatture.
La copia dell’autofattura deve essere consegnata al cedente, il quale ha l’obbli-
go di numerarla progressivamente e di conservarla.

17.14.2 Operazioni tra produttori agricoli esonerati


Qualora la compravendita di beni avvenga tra soggetti esonerati, l’autofattu-
ra non può essere emessa dall’acquirente in quanto, a sua volta, esonerato dalla
emissione della fattura.
In questo caso non è previsto l’obbligo di alcun documento fiscale. Tuttavia è
opportuno che venga rilasciata apposita ricevuta con marca da bollo da euro 2,00
se l’importo è superiore ad euro 77,47. Tale documento è molto opportuno, al
fine di vincere la presunzione di vendita e di acquisto in evasione; inoltre, serve
al cedente per quantificare l’ammontare del proprio volume di affari e l’eventuale
superamento del limite di 7.000 euro.

17.15 Le cessioni di beni con consegna da parte del primo


cedente al terzo acquirente
L’articolo 21, comma 4, lettera b), dispone quanto segue: “Per le cessioni di
beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del
proprio cedente la fattura è emessa entro il mese successivo a quello della conse-
gna o spedizione dei beni”.
In sostanza, si tratta del caso in cui il soggetto A cede beni al soggetto B e
quest’ultimo chiede di consegnarli al terzo acquirente C. La fattura tra il soggetto
B (2°cedente) ed il soggetto C (3° acquirente) può essere emessa entro il mese
successivo alla consegna, mentre la fattura tra il soggetto A ed il soggetto B deve
essere emessa entro i termini ordinari.
Tale procedura si applica alle seguenti condizioni:
194 AGRICOLTURA E FISCO

1) l a cessione deve risultare da atto scritto, che può assumere la forma dell’ordine
commerciale; cioè deve risultare che la merce è passata dal soggetto A al se-
condo acquirente C, senza transitare dal soggetto B;
2) la cessione deve risultare da un documento di trasporto o di consegna, emesso
dal soggetto A, in cui risultino sia il destinatario fisico dei beni C, che il primo
acquirente B;
3) il comportamento di fatto dei soggetti sia conforme al disposto di cui all’artico-
lo 21, comma 4, lettera b).

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17.16 La vendita diretta
L’articolo 4 del D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 228, ha apportato semplificazio-
ni alla disciplina della vendita al dettaglio, prevedendo che i produttori agricoli,
singoli o associati, iscritti nel Registro delle imprese, possono cedere al dettaglio,
nei confronti di privati consumatori, i beni di loro produzione in tutto il territorio
nazionale, senza l’autorizzazione amministrativa prevista per le attività commer-
ciali, ma inviando una semplice comunicazione.
Ulteriori semplificazioni sono state introdotte dall’articolo 30-bis del D.L. 21
giugno 2013, n. 69, convertito dalla legge 9 agosto 2013, n. 98.
In particolare, per la vendita al dettaglio su superfici all’aperto nell’ambito
dell’azienda agricola, nonché per la vendita in occasione di sagre, fiere, manife-
stazioni a carattere religioso, benefico, politico o di promozione dei prodotti tipici
o locali, non è necessaria alcuna comunicazione.
Se il produttore intende effettuare la vendita in forma itinerante, deve inviare
la comunicazione al Comune del luogo ove ha sede l’azienda, mentre se intende
esercitare la vendita al dettaglio su aree pubbliche o in locali aperti al pubblico,
la comunicazione deve essere indirizzata al sindaco del Comune in cui si intende
esercitare la vendita.
La norma dispone, inoltre, che i prodotti oggetto di vendita devono essere pre-
valentemente ottenuti nella propria azienda e devono essere osservate le dispo-
sizioni vigenti in materia sanitaria, con l’avvertenza che la prevalenza si misura
considerando la produzione propria destinata alla vendita al dettaglio.
L’impresa agricola può, quindi, quasi raddoppiare la quantità di prodotti ceduti
al minuto, acquistandone una parte sul libero mercato; la prevalenza può essere
misurata in base alla quantità, se trattasi di beni omogenei (ad esempio, mele con
mele, pere con pere), ovvero in base al valore, in caso contrario (ad esempio, mele
con fragole, pere con uva); naturalmente i beni acquistati devono appartenere allo
stesso comparto merceologico di quelli prodotti (ad esempio, un floro-vivaista
può rivendere piante e fiori senza l’autorizzazione al commercio, ma non il mate-
riale per il giardinaggio) .
La norma prevede che qualora l’impresa agricola individuale acquisti sul li-
bero mercato prodotti destinati alla vendita per un ammontare non superiore ad
euro 160.000, limite elevato ad euro 4 milioni per le società di qualsiasi tipo, non
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 195
necessita della autorizzazione amministrativa in base alle norme sul commercio
(D.Lgs. n. 114/1998).
In sostanza, occorre verificare la sussistenza di due condizioni: prevalenza ed
ammontare degli acquisti.

Esempi per una ditta individuale:

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Primo esempio
– produzione 200.000
– acquisti 80.000
– sono rispettati entrambi i requisiti, in quanto gli acquisti sono inferiori ad euro 160.000 e non
sono prevalenti rispetto alla produzione

Secondo esempio
– produzione 120.000
– acquisti 150.000
– è rispettato il requisito relativo all’ammontare degli acquisti, in quanto inferiori ad euro
160.000, ma non quello della prevalenza

Terzo esempio
– produzione 400.000
– acquisti 180.000
– è rispettato il requisito della prevalenza, ma non quello relativo all’ammontare degli acquisti,
che sono superiori ad euro 160.000

17.16.1 Commercio elettronico


La vendita diretta mediante il commercio elettronico può essere iniziata con-
testualmente all’invio della comunicazione al Comune del luogo in cui ha sede
l’azienda.

17.16.2 Consumo sul posto


Nell’ambito della vendita diretta è consentito il consumo immediato sul po-
sto, utilizzando i locali e gli arredi nella disponibilità dell’imprenditore agricolo,
fermo restando che non è possibile effettuare il servizio di somministrazione. A
nostro parere trattandosi di degustazione di prodotti l’Iva si applica mediante la
aliquota propria del bene (esempio vino 22%) e non quella della somministrazione
di alimenti e bevande al 10%.

17.16.3 Locali di vendita


L’attività di vendita diretta dei prodotti agricoli non comporta cambio di desti-
nazione d’uso dei locali nei quali si svolge la vendita, e può essere esercitata su
tutto il territorio comunale, a prescindere dalla destinazione urbanistica.
196 AGRICOLTURA E FISCO

VENDITA DIRETTA DI PRODOTTI AGRICOLI

Su superfici all’aperto, nell’ambito dell’azienda


Nessuna comunicazione
agricola

In occasione di sagre, fiere, manifestazioni


a carattere religioso, benefico, politico, Nessuna comunicazione
o di promozione dei prodotti tipici o locali

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Comunicazione al Comune in cui ha sede
In forma itinerante
l’azienda

Comunicazione al Comune in cui si intende


In forma non itinerante su aree pubbliche
esercitare la vendita

Comunicazione al Comune in cui è ubicato


In locali aperti al pubblico
il locale

Comunicazione al Comune in cui ha sede


Commercio elettronico
l’azienda

17.17 Il registro dei corrispettivi


Il produttore agricolo che cede beni a consumatori finali deve tenere il registro
dei corrispettivi, nel quale deve essere annotato, entro il giorno non festivo suc-
cessivo a quello in cui i beni sono stati ceduti (indipendentemente dall’incasso),
l’ammontare dei corrispettivi, IVA inclusa, corrispondenti alle vendite.
L’annotazione deve essere effettuata con riferimento al giorno in cui le opera-
zioni sono state effettuate (ad esempio, i corrispettivi dell’ultimo giorno del mese
possono essere registrati entro il 1° giorno del mese successivo, ma con la data
dell’ultimo giorno del mese precedente).
Per le cessioni al minuto risultanti dallo scontrino fiscale (vale per i produttori
agricoli in regime normale e per i prodotti acquistati presso terzi e semplicemente
commercializzati) i corrispettivi possono essere annotati mensilmente entro il
giorno quindici del mese successivo (articolo 6 del D.P.R. 21 dicembre 1996, n.
696).
Normalmente nel settore agricolo la vendita al minuto non rappresenta l’atti-
vità principale e, pertanto, viene tenuto anche il registro delle fatture emesse. La
liquidazione dell’imposta può essere effettuata nel registro delle fatture emesse.

17.17.1 Lo scorporo dell’IVA


I corrispettivi sono comprensivi di IVA e, quindi, ai fini della liquidazione
dell’imposta, è necessario procedere allo “scorporo”.
A norma dell’articolo 27, come modificato dall’articolo 2 del D.L. 13 agosto
2011, n. 138, tale calcolo si effettua esclusivamente con il cosiddetto metodo ma-
tematico, in base al quale l’imponibile si ottiene dividendo i corrispettivi per 104
quando l’imposta è del 4%, per 110 quando l’imposta è del 10%, per 122 quando
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 197
l’imposta è del 22%, e moltiplicando il quoziente per cento, arrotondando il pro-
dotto, per difetto o per eccesso, al centesimo di euro; sull’imponibile si applica,
poi, la relativa aliquota.

Esempio
– corrispettivi al 4% euro 3.500
– imponibile (3.500 : 104) x 100 = 3.365
– imposta 3.365 x 4% = 135

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17.17.2 Il registro di prima nota
Se il registro dei corrispettivi è tenuto in luogo diverso da quello in cui viene
svolta l’attività, le annotazioni devono essere eseguite anche in un registro di pri-
ma nota, tenuto nel locale interessato.
È opportuno precisare che la tenuta del registro di prima nota non comporta
alcuna deroga al termine entro il quale devono essere annotati i corrispettivi, che,
pertanto, rimane fissato al giorno non festivo successivo a quello in cui le opera-
zioni sono state effettuate.
Il registro di prima nota può non essere tenuto se nel luogo di vendita è rilasciato
lo scontrino fiscale o la ricevuta fiscale (articolo 6, comma 3, del D.P.R. n. 695/96).

17.18 Le fatture di vendita


Le fatture di vendita possono essere di due tipi:
– l e fatture immediate;
– le fatture differite.

17.18.1 Le fatture immediate


Le fatture immediate sono quelle che vengono emesse senza il riferimento al
documento di consegna o di trasporto; i casi più frequenti riguardano la fatturazio-
ne di acconti, i pagamenti ricevuti dalle cooperative di cui il produttore è socio, le
fatture emesse a fronte di prestazioni di servizi, ecc.
Tali fatture devono essere annotate nel registro delle fatture emesse entro 15
giorni dalla data di emissione, ma, per il calcolo delle liquidazioni, devono essere
considerate nel mese di emissione.
In sostanza, la fattura emessa, ad esempio, in data 20 aprile, può essere regi-
strata entro il 5 del mese di maggio (quindi, una verifica tributaria in data 30 aprile
non può comportare alcuna sanzione, anche se la fattura risulta non annotata);
tuttavia, quando si effettuata la registrazione, questa dovrà risultare in corrispon-
denza della data del 20 aprile e, quindi, l’operazione concorrerà nella liquidazione
del mese di aprile o del secondo trimestre.
Le fatture emesse per le cessioni di beni con prezzo da determinare, di cui al
D.M. 15 novembre 1975, devono intendersi immediate e, quindi, la registrazione
198 AGRICOLTURA E FISCO

deve avvenire entro 15 giorni dalla data di emissione, ma nell’ambito dello stesso
mese in cui il prezzo è stato determinato.

17.18.2 Le fatture differite


Le fatture differite devono essere registrate entro il termine di emissione; in
sostanza, esse devono essere emesse entro il giorno 15 del mese successivo alla
consegna ed entro tale termine devono essere registrate.

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Si ricorda che i predetti documenti possono comprendere le consegne effet-
tuate nello stesso mese solare. Quindi, le consegne effettuate, ad esempio, il 30
giugno e 2 luglio, non devono essere comprese nella stessa fattura, bensì in due
fatture diverse.
Se il contribuente emette la fattura prima del termine previsto (ad esempio, per
le consegne di giugno emette la fattura entro il 30 giugno), la registrazione deve,
comunque, essere eseguita entro il termine di emissione (e, quindi, nel mese di
giugno).
Anche in questo caso, come per le fatture immediate, la registrazione delle
fatture entro i termini di cui sopra deve essere eseguita con riferimento al mese di
consegna o spedizione dei beni. Ad esempio, in caso di consegna di beni in data
20 novembre, la fattura può essere emessa e registrata entro il giorno 15 dicembre,
ma l’operazione deve essere considerata nel mese di novembre, in quanto l’impo-
sta deve essere compresa nella liquidazione IVA del predetto mese.
Le fatture emesse nel corso dello stesso mese, di importo inferiore ad euro
300, possono essere annotate in un unico documento riepilogativo (articolo 6 del
D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695).

17.18.3 Fatture interne


Le fatture emesse per i passaggi di beni e servizi interni, ai sensi dell’articolo 36,
in presenza di attività separate, devono essere registrate entro il mese di emissione.

17.18.4 I dati da registrare


Le fatture emesse devono essere registrate nell’ordine della loro numerazione,
riportando i seguenti dati:
– il numero progressivo attribuito;
– la data di emissione;
– la ditta, denominazione o ragione sociale del cliente;
– l’ammontare imponibile, distinto per aliquota applicata;
– l’ammontare della imposta, distintamente secondo l’aliquota applicata; se si
tratta di operazione non imponibile od esente, in luogo dell’imposta deve es-
sere indicato il titolo di inapplicabilità, mentre non è obbligatorio indicare la
relativa norma.
Si ricorda che per i produttori agricoli che hanno effettuato operazioni diver-
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 199
se, ovvero prestazioni di servizi, cessioni di beni non compresi nella parte prima
della tabella A, prodotti agricoli non ottenuti in azienda, oppure acquistati senza
assolvere l’IVA, le fatture devono essere annotate distintamente. L’annotazione
distinta si effettua in colonne diverse, ovvero su registri separati, oppure nello
stesso registro, ma per blocchi separati.

17.19 La registrazione dei corrispettivi

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La registrazione dei corrispettivi deve essere eseguita, con riferimento al gior-
no in cui le operazioni sono effettuate, entro il giorno non festivo successivo.
In luogo della tenuta del registro delle fatture, l’importo delle eventuali fattu-
re emesse può essere compreso nei corrispettivi giornalieri, indicando il nume-
ro iniziale e quello finale delle fatture stesse (circolare ministeriale 15 febbraio
1973, n. 3).
Le operazioni per le quali è stato rilasciato lo scontrino fiscale o la ricevu-
ta fiscale, effettuate in ciascun mese solare, possono essere annotate, anche con
un’unica registrazione, entro il giorno 15 del mese successivo (articolo 6, comma
4, del D.P.R. n. 695/96).

17.20 La registrazione degli acquisti


Le fatture di acquisto ricevute ed inerenti all’attività agricola devono essere
numerate progressivamente ed annotate nel registro degli acquisti.
Il termine per la registrazione è quello della liquidazione periodica o della di-
chiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione (articolo 25,
comma 1).
Il comma 1 dell’articolo 19 dispone, al riguardo, che il diritto alla detrazione
può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno
successivo a quello in cui il diritto stesso è sorto, e con riferimento al momento
della sua nascita.
Il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e,
quindi, al momento di effettuazione della operazione.
In pratica la regola è la seguente:
– in presenza di un acquisto di beni la cui consegna è avvenuta nel mese di gen-
naio, l’imposta è detraibile nella liquidazione relativa al mese di gennaio e,
quindi, la fattura deve essere registrata entro il giorno 16 del mese di febbraio,
– la detrazione può, tuttavia, essere esercitata, come termine massimo, nella
dichiarazione annuale IVA del secondo anno successivo ed in questo caso la
fattura deve essere registrata entro tale termine; per ragioni di chiarezza conta-
bile la fattura deve essere registrata entro l’anno cui si riferisce la dichiarazione
IVA medesima.
Il diritto alla detrazione viene, pertanto, posticipato di oltre due anni, ma con rife-
rimento, però, alle condizioni fiscali vigenti al momento dell’acquisto; se, ad esem-
200 AGRICOLTURA E FISCO

pio, un produttore agricolo opera in regime speciale nell’anno 2014 e cambia regime
dal 1° gennaio 2015, non può portare in detrazione nell’anno 2015 l’imposta assolta
sugli acquisti effettuati nell’anno 2014, allorquando operava in regime speciale.
Le predette prescrizioni emergono dalle disposizioni contenute negli articoli 19
e 25 e nell’articolo 1 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100. Esse devono essere rigoro-
samente osservate dai produttori agricoli che hanno optato per il regime normale.

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Esigibilità differita – IVA per cassa

L’articolo 32-bis del D.L. 2 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, ha
modificato la disciplina in materia di esigibilità dell’imposta, sostituendo integralmente le previgenti
norme introdotte dall’articolo 7 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gen-
naio 2009, n. 2.
Il regime dell’IVA per cassa non è consentito, tra le altre, per le operazioni effettuate applicando
i regimi speciali di determinazione dell’imposta.
La circolare n. 44/E del 2012 ha chiarito che rientrano nell’esclusione il regime speciale per
l’agricoltura di cui all’articolo 34 e il regime forfettario dell’agriturismo; pertanto, possono applica-
re il regime dell’IVA per cassa soltanto i produttori agricoli che abbiano optato per l’applicazione
dell’imposta nei modi normali.
Le modalità di attuazione sono state fissate dal decreto del Ministro dell’economia e delle finan-
ze emanato in data 11 ottobre 2012, ed illustrate dalla circolare dell’Agenzia delle entrate n. 44/E
del 26 novembre 2012.
La finalità della norma è quella di non far anticipare il versamento dell’IVA da parte del cedente
del bene o del prestatore del servizio nell’ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo da parte
del cessionario o del committente.
L’esigibilità per cassa si applica:
– ai contribuenti con volume d’affari non superiore a 2 milioni di euro; nel caso di inizio attività in corso
d’anno, l’importo non deve essere ragguagliato ad anno;
– alle operazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta, con esclusione, quindi, dei
privati;
– entro il limite temporale di un anno, salvo il caso in cui l’acquirente o committente sia sottoposto a
procedure concorsuali.
Il regime di favore si applica previa opzione da esercitarsi in base alle seguenti modalità stabi-
lite con Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate emanato in data 21 novembre 2012:
– l’opzione si desume dal comportamento concludente del contribuente ed è comunicato nella prima
dichiarazione successiva alla scelta;
– l’opzione ha effetto dal 1° gennaio dell’anno in cui è esercitata;
– l’opzione è vincolante per almeno un triennio, salvo il superamento del limite di 2 milioni di euro, al
termine del quale resta valida per ciascun anno successivo, salvo revoca;
– le fatture emesse devono recare l’annotazione “IVA per cassa ex articolo 32-bis del D.L. n. 83/2012”.
L’omessa indicazione di tale procedura non preclude l’applicazione del regime, ma costituisce
violazione di carattere formale.
È opportuno tenere presente che per il soggetto che opta per il regime dell’IVA per cassa l’impo-
sta relativa agli acquisti è detraibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi, e, comun-
que, decorso un anno dall’acquisto.
L’acquirente, invece, può esercitare il diritto alla detrazione senza attendere che l’imposta diven-
ti esigibile per il proprio cedente.

17.20.1 La registrazione degli acquisti per i produttori agricoli


in regime speciale
Per i produttori agricoli in regime speciale non è previsto uno specifico termine
per la registrazione delle fatture di acquisto, il quale, essendo strettamente legato
all’esercizio della detrazione, non può riguardare tali soggetti, i quali esercitano la
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 201
detrazione sulla base delle percentuali di compensazione, a nulla rilevando l’im-
posta effettivamente assolta sugli acquisti.
Ne consegue, quindi, che, nella fattispecie, non c’è il termine per la registrazio-
ne, pur sussistendo l’obbligo, non essendo prevista una disposizione di esonero.
Al riguardo si consiglia di considerare il termine massimo per l’esercizio della
detrazione e, cioè, entro la dichiarazione annuale IVA del secondo anno succes-
sivo a quello del ricevimento della fattura o pagamento del corrispettivo cui la

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fattura di acquisto si riferisce.

17.20.2 I dati da registrare


Dalla registrazione devono risultare i seguenti elementi:
– la data della fattura ovvero quella in cui il documento è stato formato; non oc-
corre la data della registrazione;
– il numero progressivo attribuito, e non quello indicato dall’emittente;
– la ditta, denominazione o ragione sociale (cognome e nome se si tratta di perso-
na fisica) del fornitore del bene o del servizio;
– l’ammontare dell’imponibile e dell’imposta distinti per aliquota; se si tratta di
operazioni non imponibili od esenti deve essere indicato il titolo di inapplicabi-
lità ed eventualmente la relativa norma.
Le autofatture relative agli acquisti presso i soggetti esonerati devono essere
annotate distintamente.

17.21 Registrazione cumulativa


Ai sensi dell’articolo 6, comma 1, del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, per le
fatture emesse nel corso di un mese, di importo inferiore ad euro 300, può essere
annotato, con riferimento a tale mese, un documento riepilogativo, nel quale de-
vono essere indicati i numeri delle fatture, l’ammontare complessivo imponibile
delle operazioni e dell’imposta, distinti secondo l’aliquota applicabile.
L’annotazione deve essere effettuata entro il giorno 15 del mese successivo.
Parimenti per le fatture di acquisto, ai sensi dell’articolo 6, comma 6, dello
stesso D.P.R. n. 695/96, può essere annotato un documento riepilogativo, nel qua-
le devono essere indicati i numeri attribuiti alle fatture dal destinatario, l’ammon-
tare imponibile delle operazioni e dell’imposta, distinti secondo l’aliquota.
In questo caso l’annotazione deve essere effettuata entro il termine della liqui-
dazione periodica.

17.22 La registrazione delle operazioni intracomunitarie - Fatture


di acquisto
Le fatture relative agli acquisti intracomunitari devono essere registrate entro
il mese in cui vengono ricevute, distintamente nel registro delle fatture emesse.
202 AGRICOLTURA E FISCO

La registrazione deve essere effettuata entro il mese di ricevimento, ovvero anche


successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento, e sempre con ri-
ferimento al mese di ricevimento.
Gli adempimenti sono i seguenti:
– alla fattura deve essere attribuito un numero progressivo, che può essere quello
consequenziale delle vendite, se la fattura viene registrata distintamente nel
registro delle fatture di vendita, oppure autonomo, se vengono registrate sepa-
ratamente per blocchi nell’unico registro vendite oppure in registro separato;

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– la fattura deve essere preventivamente integrata con l’indicazione dell’am-
montare imponibile in euro, se questi è espresso nella valuta di un Paese non
aderente all’Unione monetaria, in base al cambio del giorno in cui la merce è
pervenuta presso l’azienda dell’acquirente; se questo riferimento manca, si de-
ve avere riguardo alla data della fattura;
– deve essere calcolata la relativa l’IVA, applicando le aliquote ordinarie e non le
percentuali di compensazione;
– la registrazione riguarda la denominazione del fornitore, l’imponibile, l’impo-
sta ed il corrispettivo e la valuta estera se il corrispettivo non è in euro.
La fattura deve essere registrata, entro lo stesso termine di cui sopra, anche nel
registro degli acquisti e sempre distintamente, ma l’Agenzia delle entrate ritiene
corretta anche la tenuta di un unico registro (si veda il capitolo delle operazioni
intracomunitarie).

17.22.1 Mancato ricevimento della fattura


Se, a seguito dell’acquisto intracomunitario, non perviene la fattura entro il se-
condo mese successivo a quello in cui la merce è stata consegnata, il produttore agri-
colo deve emettere l’autofattura, entro il giorno quindici del terzo mese successivo,
indicando altresì il codice identificativo attribuito dallo Stato membro al cedente.

17.22.2 Fatture di vendita


La fatture di vendita intracomunitaria devono essere registrate distintamente
nel registro delle fatture emesse, secondo l’ordine della loro numerazione.
Il termine per la registrazione è quello previsto per le fatture interne, ovvero
entro il mese di emissione se richiamano il documento di trasporto (non obbliga-
torio per le cessione in UE), oppure entro quindici giorni negli altri casi. In ogni
caso, la registrazione deve essere compresa nel mese di emissione della fattura.
Si ricorda che le cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli sono non impo-
nibili a norma dell’articolo 41 del D.L. n. 331/93.

17.23 - Fatture elettroniche


L’articolo 21 ha introdotto una diversa fattura che deve essere interamente ge-
stita in modo elettronico: formazione, trasmissione, registrazione ed archiviazione.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 203
Si tratta, in sostanza, di un documento integralmente immateriale; infatti, non
può essere considerata fattura elettronica quella semplicemente trasmessa per po-
sta elettronica.
Le caratteristiche della fattura elettronica sono le seguenti:
– deve essere autentica, integra nel contenuto e leggibile dal momento della sua
emissione fino al termine del suo periodo di conservazione;
– devono essere apposte la data e l’ora di trasmissione del documento;
– l’autenticità del documento deve essere garantito dalla firma elettronica quali-

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ficata dell’emittente;
– la trasmissione per via elettronica è consentita previo accordo con il destinatario.
Ai sensi dell’articolo 25 del D.L. n. 66/2014 la fattura elettronica deve essere
emessa per tutte le operazioni effettuare nei confronti delle pubbliche amministra-
zioni a far tempo dal 31 marzo 2015.
La fattura elettronica può essere emessa anche da un terzo soggetto (outsourcing).

17.24 La contabilità dell’imprenditore agricolo


Si precisa che i libri contabili previsti dalla normativa IVA sono gli unici obbli-
gatori per la generalità delle imprese agricole. Ai fini delle imposte dirette, infatti,
qualora non produca reddito definito d’impresa ai sensi degli articoli 55 e seguenti
del TUIR, l’impresa agricola non deve tenere alcuna scrittura contabile.
Devono, tuttavia, essere tenuti i libri conseguenti agli adempimenti del sostitu-
to d’imposta.
I libri sotto indicati prima dell’uso devono essere numerati e non più bollati ai
sensi dell’articolo 8, della legge 18 ottobre 2001, n. 383 (circolare ministeriale n.
92 del 22 ottobre 2001).
In base all’articolo 12 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, in materia sempli-
ficazioni tributarie, le imprese in contabilità ordinaria (ad esempio, le società di
capitali) possono non tenere i registri IVA (fatture emesse, acquisti e corrispetti-
vi), a condizione che venga eseguita la registrazione delle fatture nella contabilità
ordinaria entro i termini previsti dalla normativa IVA e che, a richiesta degli Uffici
finanziari, vengano prodotti i dati in forma aggregata, secondo gli stessi criteri
individuati nei registri IVA.

Registri obbligatori in ogni caso, fatta salva l’ipotesi della tenuta della conta-
bilità ordinaria:
– il registro delle fatture emesse;
– il registro degli acquisti;
I seguenti registri sono, invece, obbligatori soltanto se l’impresa agricola effet-
tua le relative operazioni che ne comportano la tenuta:
– il registro dei corrispettivi, in presenza di vendita al minuto nei confronti di
privati consumatori;
– il registro di prima nota, qualora il registro dei corrispettivi venga tenuto in un
204 AGRICOLTURA E FISCO

luogo diverso da quello in cui si svolge l’attività di vendita al minuto. Nel regi-
stro di prima nota devono essere riportati i medesimi dati richiesti nel registro
dei corrispettivi. Tale registro può essere omesso se i corrispettivi sono certifi-
cati dallo scontrino fiscale o dalla ricevuta fiscale;
– il registro delle fatture emesse nei confronti di soggetti UE, riguarda le fatture
di vendita emesse nei confronti di imprese residenti negli altri Stati della co-
munità economica europea. Non è obbligatorio se le fatture vengono annotate
distintamente nel registro delle fatture emesse;

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– il registro degli acquisti presso fornitori UE, esso è relativo alle fatture di acqui-
sto presso fornitori, residenti nella UE, in possesso del numero di partita IVA.
I registri separati non sono necessari se le fatture intracomunitarie vengono
annotate distintamente nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti.
Il registro degli acquisti intracomunitari (in unico esemplare), deve essere te-
nuto anche dai produttori agricoli esonerati se hanno effettuato nell’anno pre-
cedente, ovvero nell’anno in corso, acquisti intracomunitari per un ammontare
superiore ad euro 10.000.

17.24.1 Il registro riepilogativo


Il registro riepilogativo è necessario per la effettuazione delle liquidazioni pe-
riodiche quando, in relazione alla attività svolta, vengono tenuti più registri delle
fatture emesse o più registri dei corrispettivi.
Ad esempio, chi effettuata acquisti intracomunitari deve tenere l’apposito re-
gistro per la annotazione delle fatture di acquisto intracomunitario per le quali
l’imposta è dovuta; tenuto conto che il produttore agricolo deve tenere il normale
registro delle vendite, può essere tenuto anche il libro riepilogativo.
Si ricorda, tuttavia, che la circolare ministeriale n. 328 del 24 dicembre 1997
ha sancito la non obbligatorietà del libro riepilogativo.

17.24.2 Registro di emergenza dei corrispettivi


I produttori agricoli che hanno optato per l’applicazione dell’imposta nel modo
normale (articolo 34, comma 11) o che commercializzano prodotti agricoli e che
cedono i loro prodotti al minuto, in luoghi aperti al pubblico, hanno l’obbligo del rila-
scio dello scontrino fiscale e, quindi, devono dotarsi del particolare registro per l’an-
notazione delle cessioni in caso di mancato funzionamento del registratore di cassa.

17.25 La liquidazione dell’imposta


Le imprese agricole, al pari degli altri contribuenti, hanno l’obbligo della effet-
tuazione della liquidazione periodica. Si tratta della rilevazione dell’IVA applica-
ta sulle vendite e di quella detraibile, al fine di stabilire il debito d’imposta.
La liquidazione può anche non essere riportata nel registro delle fatture emesse
o in quello dei corrispettivi, ai sensi dell’articolo 11 del D.P.R. n. 435/2001; i con-
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 205
tribuenti dovranno solamente fornire in forma sistematica alla Amministrazione
finanziaria gli elementi necessari per il calcolo della liquidazione.
La liquidazione mensile dell’imposta deve essere effettuata entro il giorno 16
del mese successivo (articolo 1 del D.P.R. n. 100/98, modificato dal D.P.R. n.
435/2001).
Le imprese agricole che nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’af-
fari non superiore ad euro 700.000 per le cessioni di beni, ovvero ad euro 400.000
per le prestazioni di servizi (limiti elevati dall’articolo 14, comma 11, della legge

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12 novembre 2011, n. 183 – legge di stabilità 2012), possono optare per la liquida-
zione trimestrale. L’opzione, che è vincolante per un solo anno, vale fino a revoca,
che deve essere espressa sempre nella dichiarazione annuale IVA, relativa all’an-
no in cui si intende darvi effetto.
In caso di opzione, la liquidazione trimestrale deve essere eseguita entro il
giorno 16 del secondo mese successivo a ciascun trimestre, con esclusione dell’ul-
timo trimestre, la cui liquidazione viene effettuata con la dichiarazione annuale. I
contribuenti trimestrali devono maggiorare l’imposta dovuta all’erario nella misu-
ra dell’1% a titolo di interessi.
Se l’importo liquidato risulta non superiore a 25,82 euro, il versamento va ese-
guito insieme a quello relativo al periodo successivo.
Se risulta una differenza a credito, l’importo è computato in detrazione nel pe-
riodo successivo.

Liquidazioni mensili

Mese di competenza Scadenza

gennaio 16 febbraio
febbraio 16 marzo
marzo 16 aprile
aprile 16 maggio
maggio 16 giugno
giugno 16 luglio
luglio 20 agosto1
agosto 16 settembre
settembre 16 ottobre
ottobre 16 novembre
novembre 16 dicembre
dicembre 16 gennaio

Liquidazioni trimestrali

Trimestre di competenza Scadenza

primo trimestre 16 maggio


secondo trimestre 20 agosto
terzo trimestre 16 novembre
quarto trimestre compreso nella dichiarazione annuale

1
L’articolo 3-quater del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, ha disposto che tutti i versamenti con scadenza
tra il 1° ed il 20 agosto possono essere effettuati entro il 20 agosto.
206 AGRICOLTURA E FISCO

Il versamento relativo alla dichiarazione annuale deve essere effettuato entro il


16 marzo, tenendo presente che l’articolo 1, comma 641, della legge 23 dicembre
2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), ha eliminato la facoltà di presentare la di-
chiarazione annuale IVA in forma unificata, ed ha fissato il termine di presentazio-
ne alla fine del mese di febbraio.
Si riporta un esempio di liquidazione trimestrale dell’imposta, tralasciando l’i-
potesi di effettuazione di operazione diverse, già formulato nell’apposito capito-
lo. Si ipotizza, tuttavia, che il produttore agricolo, oltre alle normali cessioni di

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bovini per euro 51.600 per le quali ha incassato IVA per euro 5.160, abbia anche
effettuato acquisti intracomunitari di bovini per un ammontare imponibile di euro
25.000 (IVA 10%):

IVA relativa alle operazioni imponibili: 5.160

IVA relativa agli acquisti intracomunitari le cui fatture


sono registrate tra le fatture emesse 2.500

-------------------

Totale IVA dovuta 7.660

IVA detraibile (7% di 51.600) pari alla percentuale di


compensazione dei bovini vivi 3.612

-------------------

IVA da versare 4.048

17.26 Versamento dell’imposta


Il versamento dell’imposta deve essere effettuato esclusivamente in via tele-
matica tramite il modello F24.

17.26.1 Proroga di adempimenti e versamenti


In base a quanto disposto dall’articolo 7, comma 2, lettera l), del D.L. 13 mag-
gio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, gli adempimenti
ed i versamenti, ancorché previsti in via esclusivamente telematica, i cui termini
scadono di sabato o di giorno festivo, sono prorogati al primo giorno lavorativo
successivo.

17.27 Cessioni di bovini, suini ed ovini - Responsabilità solidale


Per contrastare il fenomeno delle frodi nel settore dell’allevamento di bovini,
suini ed ovini, l’articolo 60-bis prevede la responsabilità solidale tra venditore ed
acquirente nel pagamento dell’IVA qualora vengano effettuate cessioni a prezzi
inferiori al valore normale dei suddetti animali.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 207
L’obbligato solidale può, tuttavia, dimostrare che il prezzo inferiore è stato
determinato da eventi o situazioni oggettivamente rilevabili o sulla base di speci-
fiche disposizioni di legge e che, comunque, non è connesso con il mancato paga-
mento dell’imposta.

17.28 Inizio attività e variazione dati

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In linea generale, i soggetti che iniziano l’attività devono darne comunicazione
al competente Ufficio dell’Agenzia delle entrate entro trenta giorni, utilizzando il
modello AA9/11 se si tratta di persona fisica, oppure il modello AA7/10 se si è in
presenza di un soggetto diverso (società, cooperativa, ecc.).
La dichiarazione può essere presentata nei seguenti modi:
– direttamente ad uno qualsiasi degli Uffici dell’Agenzia delle entrate, indipen-
dentemente dal domicilio fiscale del contribuente;
– a mezzo raccomandata, da inviare ad uno qualsiasi degli Uffici dell’Agenzia
delle entrate, indipendentemente dal domicilio fiscale del contribuente;
– per via telematica, direttamente dal contribuente o tramite un intermediario au-
torizzato (professionista, CAF, associazione di categoria, ecc.).
L’Ufficio attribuisce un numero di partita IVA che resta invariato fino alla
cessazione dell’attività, anche nell’ipotesi di variazione del domicilio fiscale, e
verifica che i dati forniti siano completi ed esatti; in caso contrario, provvede alla
cessazione del numero stesso, nonché all’eventuale esclusione dalla banca dati
VIES (vedi paragrafo 12.4).

17.28.1 La comunicazione unica


I soggetti che iniziano un’attività di impresa, come i produttori agricoli, devo-
no presentare all’Ufficio del Registro delle imprese, in via telematica o su suppor-
to magnetico, la “comunicazione unica”, che vale come assolvimento di tutti gli
adempimenti previsti per l’iscrizione nel Registro stesso, ed ha effetto anche ai
fini previdenziali, assistenziali e fiscali, nonché per l’ottenimento del codice fisca-
le e della partita IVA.

17.28.2 Inizio attività


In caso di inizio attività, è molto importante l’indicazione del volume d’affari,
che deve essere indicato soltanto se il contribuente intende realizzare, nell’anno
o nella frazione di anno, un volume d’affari che comporti, quale regime naturale,
l’applicazione di un regime speciale.
Se, ad esempio, un produttore agricolo prevede di realizzare un volume d’affari
non superiore ad euro 7.000, non può, per l’anno di inizio attività, emettere fattura
per le vendite ed è esonerato da tutti gli adempimenti.
È possibile anche prevedere un volume d’affari annuo inferiore ad euro 7.000,
ma esercitare la rinuncia al regime di esonero, che deve essere comunicata in sede
208 AGRICOLTURA E FISCO

di dichiarazione annuale; in questo caso il soggetto deve osservare tutti gli obbli-
ghi contabili.

17.28.3 Acquisti intracomunitari


I produttori agricoli che iniziano l’attività ed intendono effettuare acquisti in-
tracomunitari di animali vivi della specie bovina, ovina, suina, e loro carni fre-
sche, devono barrare l’apposita casella presente nel frontespizio e presentare, a

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norma del comma 15-ter dell’articolo 35, una polizza fideiussoria oppure una fide-
iussione bancaria per la durata di tre anni, rapportata al volume d’affari presunto,
e comunque non inferiore a 50.000 euro.
Inoltre, coloro che intendono manifestare la volontà di effettuare operazioni
intracomunitarie devono indicare nel Quadro I il volume d’affari presunto degli
acquisti e delle cessioni, al fine di ottenere l’iscrizione nell’archivio VIES (vedi
capitolo 12).

17.28.4 Casi particolari di inizio attività

Successione
In caso di morte del titolare della impresa agricola, l’erede o gli eredi, se prose-
guono l’attività, devono presentare entro trenta giorni, una dichiarazione di inizio
attività.
Se l’attività prosegue in forma societaria, nel quadro D del modello AA7/10
deve essere barrata la casella “1e”, mentre se l’attività prosegue in forma indi-
viduale, nel quadro E del modello AA9/11 deve essere barrata la casella “1c”,
riportando, in entrambi i casi, il numero di partita IVA del contribuente deceduto.
L’ufficio IVA attribuisce un nuovo numero di partita IVA e, pertanto, gli eredi
devono attivare nuovi registri IVA, ma la posizione di fatto continua; infatti, la
dichiarazione annuale IVA è unica, ma deve comprendere due moduli: il primo,
per le operazioni compiute dal de cuius dall’inizio dell’anno fino al decesso, ed il
secondo per quelle compiute successivamente dagli eredi.

Conferimento in società
Deve essere presentato il modello AA7/10, nel quale va barrata la casella “1c”
del quadro D, riportando il numero di partita IVA della ditta individuale conferita.
La società deve attivare nuovi registri avendo un nuovo numero di partita IVA, ma
la dichiarazione annuale sarà unica.
Qualora il soggetto conferente prosegue l’attività o debba emettere le fatture a
saldo di operazioni effettuate, mantiene la propria partita IVA, che, pertanto, non
deve essere indicata nel modello della conferitaria.

Variazioni dati
Anche la variazione dei dati richiesti dall’articolo 35, deve essere comunicata
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 209
entro trenta giorni all’Ufficio IVA, utilizzando i medesimi modelli sopraindicati. I
dati oggetto di variazione sono:
– la denominazione o ragione sociale;
– la sede legale o il domicilio fiscale;
– i dati anagrafici del legale rappresentante;
– il tipo e l’oggetto della attività svolta;
– i luoghi in cui viene svolta l’attività ;

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– i luoghi in cui vengono conservate le scritture contabili.
Un soggetto già in possesso del numero di partita IVA che ha realizzato nell’an-
no precedente un volume d’affari superiore ad euro 7.000, mentre l’anno prece-
dente era esonerato, non è tenuto a presentare la variazione dati, ma la variazione
diviene obbligatoria qualora le scritture contabili vengano tenute presso altri sog-
getti, in quanto tale circostanza deve essere comunicata all’Agenzia delle entrate.

17.28.5 Modificazioni nell’intestazione dell’azienda


Nell’ambito della azienda agricola sono frequenti i cambi di intestazione quali,
ad esempio:
– modifica della ditta individuale intestata al padre in società cointestata tra padre
e figlio;
– il figlio che subentra al padre;
– azienda già intestata a due persone, una delle quali si ritira dalla conduzione.

Si analizzano i tre casi proposti:


1° caso: modifica della ditta individuale intestata al padre in società cointestata
tra padre e figlio
Si tratta di una dichiarazione di inizio attività e precisamente di modifica di dit-
ta individuale in società. Deve essere presentato il modello AA7/10, barrando la
casella “1c” del quadro D, ed indicando il numero di partita IVA della precedente
ditta individuale. L’ufficio attribuisce un nuovo numero di partita IVA, occorre
una nuova contabilità, ma la dichiarazione annuale rimane unica.
Non deve essere emessa alcuna fattura dal padre al figlio, né dal padre alla
nuova ditta composta da padre e figlio, poiché la cointestazione indivisa dei beni
aziendali non è soggetta ad IVA.
Sotto il profilo civilistico e per l’imposta di registro si realizza una società sem-
plice (articolo 3, comma 75, della legge n. 662/96), con conferimento di azienda e,
quindi, deve essere assolta l’imposta di registro nella misura fissa.
In questo caso si rendono applicabili le norme antielusive di cui all’articolo 34,
comma 4 e, quindi, la vendita dei prodotti agricoli oggetto di cessione di azienda
non possono beneficiare della detrazione forfetaria in base alle percentuali di com-
pensazione se la precedente ditta era in regime normale.
210 AGRICOLTURA E FISCO

2° caso: il figlio che subentra al padre


Si tratta di cessazione di attività da parte del padre e di inizio di attività da par-
te del figlio. Entrambe le comunicazioni devono essere fatte utilizzando il model-
lo AA9/11. Le due posizioni restano distinte ed ogni soggetto presenterà una au-
tonoma dichiarazione annuale IVA; quella del padre sarà la dichiarazione finale.
Per quanto riguarda il passaggio dei beni aziendali (attrezzatura, animali, scor-
te, colture in corso, ecc.), si tratta di cessione di azienda soggetta ad imposta di

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registro nella misura del 3%, ovvero di donazione di azienda. Nelle aziende agri-
cole è esclusa la presenza dell’avviamento salvo che non vi sia una attività ben
organizzata di vendita, con avanzata rete commerciale.
Il passaggio di tali beni non è soggetto ad IVA, in quanto si tratta di azienda, a
norma dell’articolo 2, comma 3, lettera b).
Se il figlio non è il pieno proprietario del terreno, deve essere regolarizzata la
titolarità della conduzione, mediante contratto di affitto. Anche in questo caso, si
applica l’eventuale divieto della forfetizzazione sui prodotti agricoli ricevuti con
atto di cessione di azienda.
3° caso: azienda già intestata a due persone, una delle quali si ritira dalla con-
duzione
Si tratta di modificazione di società in ditta individuale; deve essere comuni-
cata con il modello AA9/11, barrando la casella “1b” del quadro E ed indicando il
numero di partita IVA della precedente ditta collettiva. Relativamente agli aspetti
contabili e per la dichiarazione IVA, gli adempimenti sono identici a quelli indica-
ti per il caso 1. In ordine al passaggio dei beni all’unico intestatario della impresa
agricola, si è in presenza di recesso del socio e conseguente scioglimento della
società semplice; nella fattispecie occorre un atto soggetto ad imposta di registro
nella misura fissa (D.P.R. n. 131/86, tariffa, parte prima, articolo 4, lettera d).

17.29 Chiusura d’ufficio della partita IVA


Allo scopo di eliminare dall’archivio dell’Anagrafe tributaria i soggetti che
non esercitano più l’attività e non hanno presentato la dichiarazione di cessazione,
il comma 15-quinquies dell’articolo 35 prevede che l’Agenzia delle entrate indivi-
dui i soggetti che non hanno presentato la dichiarazione di cessazione dell’attività
e comunichi agli stessi che provvederà d’ufficio alla chiusura della partita IVA.
Naturalmente, la disposizione non si applica ai produttori agricoli esonerati
che, pur essendo in possesso della partita IVA, non sono tenuti, tra l’altro, all’ob-
bligo dichiarativo, ai sensi dell’articolo 34, comma 6.

17.30 La comunicazione annuale dati IVA


L’obbligo della presentazione della comunicazione annuale dei dati IVA è sta-
to eliminato dalla legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), a de-
correre dall'anno di imposta 2016.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 211

17.31 La dichiarazione annuale IVA


La dichiarazione annuale dell’IVA deve essere presentata, esclusivamente in
via telematica, entro il mese di febbraio dell’anno successivo a quello cui essa si
riferisce.
Si rammenta che la facoltà di presentare la dichiarazione annuale IVA in forma
unificata unitamente alla dichiarazione dei redditi è stato eliminata dalla legge 23
dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), a decorrere dall'anno di imposta

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2016.

Soggetti obbligati
L’obbligo della dichiarazione spetta ai produttori agricoli che hanno tenuto la
contabilità IVA per l’anno cui la dichiarazione si riferisce.
Per stabilire chi sono i produttori agricoli obbligati alla presentazione della
dichiarazione IVA deve essere verificato il volume d’affari dell’anno precedente.
Pertanto, devono presentare la dichiarazione annuale coloro che:
– nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari superiore ad euro
7.000 e che, di conseguenza, hanno osservato gli obblighi contabili per l’anno
successivo;
– nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore al pre-
detto limite, ma hanno rinunciato al regime di esonero, comunicandolo nella
relativa dichiarazione annuale;
– nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari inferiore al limite
previsto per il regime di esonero, ma costituito per meno di due terzi da ces-
sioni di prodotti agricoli compresi nella prima parte della tabella A, allegata al
D.P.R. 633/72.

17.32 Utilizzo del credito IVA in compensazione


L’articolo 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, prevede la possibilità di com-
pensare i versamenti di imposte, contributi ed altre somme dovute allo Stato, alle
Regioni, nonché agli enti previdenziali, utilizzando i crediti emergenti dalle di-
chiarazioni.
L’articolo 10 del D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto
2009, n. 102, ha introdotto rilevanti modifiche alla cosiddetta “compensazione
orizzontale” dei crediti IVA, cioè all’utilizzo del credito IVA per il pagamento
delle somme sopra indicate.
In particolare, la compensazione orizzontale dei crediti IVA di importo supe-
riore a 5.000 euro può essere effettuata solo a partire dal giorno 16 del mese suc-
cessivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, avvalendosi esclusi-
vamente dei servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle entrate.
Inoltre, i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti supe-
riori a 15.000 euro, hanno l’obbligo di richiedere l’apposizione del visto di con-
212 AGRICOLTURA E FISCO

formità o della sottoscrizione dell’organo di controllo contabile relativamente alla


dichiarazione dalla quale emerge il credito.
Infine, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 dicem-
bre 2009 ha stabilito che la trasmissione telematica del modello F24 recante le
compensazioni dei crediti che superano 10.000 euro può essere effettuata non
prima che siano trascorsi dieci giorni dalla presentazione della dichiarazione, in-
dipendentemente dalla data di addebito, che, in ogni caso, non può essere inferiore
al sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiara-

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zione stessa.
Si sottolinea che le disposizioni sopra illustrate riguardano soltanto la com-
pensazione “orizzontale” o ”esterna”, e non anche la compensazione “verticale” o
“interna”, e cioè la compensazione nell’ambito delle liquidazioni IVA.

Prospetto riepilogativo
– u tilizzo nel modello F24 a partire dal 1° gen-
naio
– non è richiesta la preventiva presentazione
Utilizzo del credito IVA per importi della dichiarazione annuale
fino a 5.000 euro – non è obbligatorio l’utilizzo del canale telema-
tico dell’Agenzia delle entrate per il modello
F24 a meno che non risulti un saldo zero (si
veda capitolo 20.14.2)
– è richiesta la preventiva presentazione della
dichiarazione annuale
– è obbligatorio l’utilizzo del canale telematico
Utilizzo del credito IVA per importi
dell’Agenzia delle entrate per il modello F24
da 5.001 a 15.000 euro
– presentazione del modello F24 a partire dal
10° giorno successivo a quello di presenta-
zione della dichiarazione
– è richiesta la preventiva presentazione della
dichiarazione annuale che deve contenere il
visto di conformità
Utilizzo del credito IVA per importi – è obbligatorio l’utilizzo del canale telematico
superiori a 15.000 euro dell’Agenzia delle entrate per il modello F24
– presentazione del modello F24 a partire dal
10° giorno successivo a quello di presenta-
zione della dichiarazione

17.32.1 Riconoscimento del credito IVA in caso di omessa


dichiarazione
L’Agenzia delle entrate, con circolare n. 21/E del 25 giugno 2013, ha modifica-
to il proprio orientamento in merito al riconoscimento del credito IVA in caso di
omessa dichiarazione.
Nella precedente circolare n. 34/E del 6 agosto 2012, infatti, aveva negato la
possibilità di riportare a nuovo il credito nel caso in cui il contribuente non avesse
presentato la relativa dichiarazione, salvo il diritto al rimborso, da esercitarsi, ai
sensi dell’articolo 21 del D.Lgs. n. 546/1992, entro due anni dal pagamento di
quanto dovuto a seguito dell’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 213
Per completezza, si rammenta che, nella precedente risoluzione n. 74/E del
19 aprile 2007, la stessa Agenzia aveva ritenuto che il credito IVA, maturato in
un anno in cui la dichiarazione risultava omessa, poteva essere scomputato in
detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a
quello in cui il diritto era sorto.
Con l’ultimo pronunciamento, l’Agenzia delle entrate ha chiarito che, a seguito
della comunicazione di irregolarità conseguente al controllo delle dichiarazioni,
se il contribuente ritiene che il credito sia effettivamente spettante, può attestarne

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l’esistenza mediante la presentazione di idonea documentazione all’Ufficio com-
petente, entro il termine di trenta giorni successivi al ricevimento della predetta
comunicazione.

17.33 Rimborsi IVA


I rimborsi IVA si dividono in rimborsi annuali e rimborsi infrannuali.
Per i produttori agricoli, è necessario distinguere tra soggetti che applicano il re-
gime forfetario e soggetti che hanno optato per l’applicazione del regime normale.

17.33.1 Imprese agricole in regime speciale


Le imprese agricole operanti nel regime speciale possono richiedere il rim-
borso dell’imposta qualora abbiano esportato ovvero abbiano ceduto nell’ambito
della Comunità europea beni di loro produzione.
In questi casi, il comma 9 dell’articolo 34 consente il diritto al rimborso dell’I-
VA teorica determinata applicando le percentuali di compensazione all’ammonta-
re delle cessioni non imponibili di prodotti agricoli.
Il rimborso spetta per le seguenti cessioni:
a) esportazioni dirette, tramite commissionario o con trasporto entro 90 giorni
a cura dell’acquirente estero ai sensi dell’articolo 8, lettere a) e b), ovvero
cessioni a soggetti nazionali che hanno prodotto la dichiarazione d’intento,
non imponibili ai sensi dell’articolo 8, lettera c);
b) cessioni intracomunitarie;
c) cessioni a viaggiatori residenti fuori dalla Comunità europea;
d) cessioni agli organismi internazionali (articolo 72).

17.33.2 Imprese agricole in regime normale


Per le imprese agricole in regime normale si applicano le disposizioni generali
recate dall’articolo 30, il quale dispone, in linea generale, che il rimborso è con-
sentito soltanto in caso di cessazione dell’attività.
In deroga a tale principio, è consentito chiedere il rimborso, se di importo supe-
riore ad euro 2.582,28, nelle seguenti ipotesi:
a) quando il contribuente esercita, esclusivamente o prevalentemente, attività che
comportano l’effettuazione di operazioni attive soggette ad aliquote inferiori
214 AGRICOLTURA E FISCO

a quelle degli acquisti. In base a quanto disposto dal D.L. 28 giugno 1995, n.
250, convertito dalla legge 8 agosto 1995, n. 349, il presupposto sussiste quan-
do l’aliquota media sugli acquisti è superiore a quella sulle operazioni effet-
tuate, maggiorata del 10%, senza tener conto dei beni ammortizzabili;

Esempio:

Acquisti

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– acquisti di beni e servizi 7.000 4% 280
– acquisti di beni e servizi 35.000 10% 3.500
– acquisti di beni e servizi 6.000 22% 1.320
------------ ------------
48.000 5.100
aliquota media acquisti = (5.100 x 100) : 48.000 = 10,63%

Cessioni

– acquisti di beni e servizi 4.000 4% 160


– acquisti di beni e servizi 42.000 10% 4.200
------------ ------------
46.000 4.360
Aliquota media cessioni = (4.360 x 100) : 46.000 = 9,48%

Aliquota media vendite maggiorata = 9,48 + 0,95 (10% di 9,48) = 10,43%

L’aliquota media sugli acquisti (10,63%) risulta superiore a quella sulle cessioni, maggiorata del
10% (10,43%), per cui spetta il rimborso.

b) q uando il contribuente effettua operazioni non imponibili (esportazioni ed


operazioni assimilate) ed operazioni intracomunitarie non imponibili per un
ammontare superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le operazio-
ni effettuate;
c) indipendentemente dai casi di cui alle lettere a) e b), limitatamente all’imposta
relativa ai beni ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche;
d) quando il contribuente effettua prevalentemente operazioni non soggette ad
imposta per carenza del presupposto della territorialità;
e) quando il contribuente effettua operazioni in qualità di rappresentante fiscale
di un soggetto non residente.
Indipendentemente dalle condizioni sopra illustrate, se per tre anni consecutivi
viene presentata la dichiarazione annuale a credito, il rimborso spetta per il mino-
re dei tre importi.
Esempio
Credito risultante
Anno d’imposta Importo rimborsabile
dalla dichiarazione
2012 10.000 Zero
2013 8.000 Zero
2014 15.000 8.000
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 215
La richiesta di rimborso viene effettuata in sede di presentazione della dichia-
razione annuale IVA, compilando il Quadro VX.

17.33.3 Rimborsi infrannuali


Allo scopo di consentire un più rapido recupero del credito da parte dei con-
tribuenti che si trovano in posizioni creditorie strutturali, è possibile richiedere il
rimborso dei crediti relativi a periodi trimestrali, fermo restando il limite di euro

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2.582,28.
Le categorie che possono richiedere i rimborsi infrannuali sono quelle indicate
alle lettere a), b) ed e) del precedente paragrafo, nonché per l’acquisto di beni am-
mortizzabili per un ammontare superiore ai due terzi dell’ammontare complessivo
degli acquisti.
La richiesta di rimborso deve essere trasmessa all’Agenzia delle entrate, esclu-
sivamente in via telematica, utilizzando il modello TR, entro la fine del mese suc-
cessivo al trimestre di riferimento.
Il credito infrannuale può essere anche utilizzato in compensazione a partire dal
16° giorno del mese successivo a quello in cui è stato presentato il modello TR.

Periodo Scadenza
1° trimestre (gennaio – febbraio – marzo) 30 aprile
2° trimestre (aprile – maggio – giugno) 31 luglio
3° trimestre (luglio – agosto – settembre) 31 ottobre

17.34 Attività separate


In presenza di più attività gestite con contabilità separata (ad esempio, attività
agricola ed attività di prestazione di servizi agro-meccanici) per le quali è obbliga-
toria la tenuta della contabilità separata, la dichiarazione annuale IVA deve essere
compilata utilizzando tanti moduli quante sono le attività separate.

17.35 L’acconto IVA


Le imprese agricole sono obbligate, al pari degli altri contribuenti, al versa-
mento dell’acconto IVA il cui termine è fissato in data 27 dicembre.
In ordine alle modalità di determinazione dell’acconto IVA non sono previste
regole particolari per il settore agricolo, ma devono essere osservate quelle previ-
ste per la generalità dei contribuenti.

a) Metodo storico
La procedura naturale, che viene definita “metodo storico”, consiste nel deter-
216 AGRICOLTURA E FISCO

minare l’acconto in misura pari all’88% dell’imposta versata per il mese di dicem-
bre dell’anno precedente, al lordo dell’acconto versato per il medesimo anno.
Tale calcolo deve essere effettuato dai contribuenti mensili, mentre i soggetti
trimestrali devono commisurare l’acconto IVA all’imposta versata a saldo nella
dichiarazione IVA presentata per l’anno precedente, al lordo dell’eventuale ac-
conto, ma al netto della maggiorazione dell’1%;

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b) Metodo previsionale
Il secondo metodo previsto per la determinazione dell’acconto è quello previ-
sionale; in questo caso il versamento può essere pari all’88% dell’imposta che si
presume di versare per il mese di dicembre ovvero in sede di dichiarazione annua-
le per i contribuenti trimestrali.
In caso di errata previsione, ma con una tolleranza del 5%, è dovuta la soprat-
tassa prevista dalla legge nella misura del 30%, salva la facoltà di ridurre la san-
zione con il ravvedimento;

c) Metodo delle operazioni effettuate


Infine, è consentita una terza possibilità, che consiste nell’effettuare una liqui-
dazione straordinaria alla data del 20 dicembre, considerando le operazioni:
– annotate sul registro delle fatture emesse o dei corrispettivi dal 1° al 20 dicem-
bre per i contribuenti mensili, o dal 1° ottobre al 20 dicembre per i contribuenti
trimestrali;
– effettuate dal 1° novembre al 20 dicembre, ma non ancora registrate, perché i
relativi termini non sono ancora scaduti;
– annotate sul registro degli acquisti dal 1° al 20 dicembre per i contribuenti men-
sili, o dal 1° ottobre al 20 dicembre per i contribuenti trimestrali.
Utilizzando il metodo delle operazioni effettuate l’acconto è pari all’intero im-
porto risultante a debito.
Il versamento dell’acconto IVA non è dovuto se l’importo risulta inferiore ad
euro 103,29.

17.36 Comunicazione delle operazioni IVA (elenco clienti


e fornitori)
L’articolo 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio
2010, n. 122, ha introdotto l’obbligo di comunicare all’Agenzia delle entrate,
esclusivamente in via telematica, tutte le operazioni rilevanti ai fini IVA (ces-
sioni di beni e prestazioni di servizi) per ciascun cliente e fornitore (cosiddetto
spesometro).
Per le operazioni non soggette all’obbligo di fatturazione (in sostanza, per le
cessioni effettuate al minuto), la comunicazione è limitata alle operazioni di im-
porto superiore o uguale ad euro 3.600, al lordo dell’imposta.
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 217
In pratica, trattasi di una nuova edizione del vecchio “elenco clienti e forni-
tori”, soppresso dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto
2008, n. 133.
L’articolo 2, comma 6, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26
aprile 2012, n. 44, ha semplificato i dati da trasmettere, mentre il successivo prov-
vedimento dell’Agenzia delle entrate n. 93908 del 2 agosto 2013, ha introdotto ul-
teriori semplificazioni al fine di ridurre gli adempimenti a carico dei contribuenti,

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nonché accorpare obblighi diversi.
Lo stesso provvedimento ha stabilito che i dati possono essere inviati in forma
analitica ovvero in forma aggregata, ed, infine, il 10 ottobre 2013 è stato pubbli-
cato nel sito internet dell’Agenzia delle entrate il modello definitivo di comunica-
zione polivalente.
Al riguardo, si sottolinea che, al fine di rendere più efficienti le attività di con-
trollo relative alla rintracciabilità dei prodotti agricoli e alimentari, l’articolo 36,
comma 8-bis, del D.L. 18 ottobre 2012, n, 179, convertito dalla legge 17 dicembre
2012, n. 221, ha disposto che sono tenuti all’invio della comunicazione anche i
produttori agricoli esonerati dagli adempimenti contabili, ai sensi dell’articolo 34,
comma 6.
Si fa presente che l’articolo 50-bis del D.L. 21 giugno 2013, n. 69, convertito dalla
legge 9 agosto 2013, n. 98, in materia di semplificazione delle comunicazioni telema-
tiche, ha previsto la possibilità di inviare quotidianamente i dati analitici delle fatture
emesse e ricevute, comprese le note di variazione, nonché dei corrispettivi.
Ai soggetti che sceglieranno di utilizzare la suddetta modalità alternativa di
comunicazione dei dati, non saranno più applicabili le seguenti disposizioni:
– invio degli elenchi clienti e fornitori (articolo 21 del D.L. 31 maggio 2010, n.
78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122);
– invio delle dichiarazioni black-list (articolo 1, commi da 1 a 3, del D.L. 25 mar-
zo 2010, n. 40, convertito dalla legge 22 maggio 2010, n. 73);
– invio delle dichiarazioni d’intento (articolo 1, comma 1, lettera c), ultimo pe-
riodo, del D.L. 29 dicembre 1983 n. 746, convertito dalla legge 27 febbraio
1984, n. 17);
– presentazione dei modelli Intra relativi ai servizi acquistati (articolo 50, comma 6,
del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1983, n. 427).

17.36.1 Il modello polivalente


Il modello polivalente deve essere utilizzato anche per i seguenti adempimenti:
– c omunicazione degli acquisti effettuati presso operatori della Repubblica di
San Marino; la comunicazione telematica sostituisce quella cartacea prevista
dall’articolo 16, lettera b), del D.M. 24 dicembre 1993 e deve essere effettuata
entro il mese successivo a quello di annotazione;
– comunicazione delle operazioni effettuate presso soggetti residenti in Paesi
218 AGRICOLTURA E FISCO

a fiscalità privilegiata (black list), come individuati dai decreti del Ministro
dell’economia e delle finanze 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001;
– comunicazione delle operazioni da parte di soggetti che svolgono attività di le-
asing finanziario ed operativo, di locazione e noleggio di autovetture, caravan,
altri veicoli, unità da diporto, con l’avvertenza che la comunicazione è alterna-
tiva a quella di cui al provvedimento del 21 novembre 2011.
Per quanto concerne la black list, la comunicazione riguarda le seguenti operazioni:
● cessioni di beni;

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● prestazioni di servizi resi;
● acquisti di beni;
● prestazioni di servizi ricevute.
Il D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, in materia di semplificazioni, ha introdot-
to la soglia di 10.000 euro per cliente o fornitore, al di sotto della quale non sussi-
ste l’obbligo di comunicazione.
Tale limite, come chiarito dall’Agenzia delle entrate con circolare n. 31/E del
30 dicembre 2014, deve intendersi riferito non alla singola operazione, ma all’im-
porto complessivo annuo delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate e
ricevute da e nei confronti di operatori economici con sede nei Paesi “black-list”.
Inoltre, i dati devono essere inviati con cadenza annuale, e non più mensile o
trimestrale.

17.36.2 Modalità di trasmissione


In base a quanto previsto al punto 5 del citato provvedimento del 2 agosto 2013
è possibile inviare i dati in forma analitica o in forma aggregata.
La comunicazione analitica prevede un rigo per ogni operazione effettuata nei
confronti di un determinato cliente o fornitore, mentre la comunicazione aggrega-
ta prevede un solo rigo con il totale dell’imponibile e dell’IVA per tutte le opera-
zioni effettuate nei confronti dello stesso cliente o fornitore.
La scelta dell’una o l’altra forma risulta vincolante per l’intero contenuto della
comunicazione, con l’avvertenza che la modalità analitica è obbligatoria nei se-
guenti casi:
– acquisti da operatori di San Marino;
– acquisti e cessioni da e nei confronti di produttori agricoli esonerati (articolo
34, comma 6, del D.P.R. n. 633/72);
– acquisti di beni e prestazioni di servizi legati al settore del turismo nei confronti
di soggetti stranieri.

17.36.3 Operazioni escluse


Sono escluse dall’obbligo le operazioni per le quali sussistono altre forme di
controllo, quali:
– le esportazioni e le importazioni, monitorate in sede doganale;
– le operazioni intracomunitarie, per le quali sono compilati i modelli INTRA;
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 219
– l e operazioni nei confronti di soggetti residenti nei Paesi a fiscalità privilegiata,
monitorate dalla comunicazione “black list”.
Sono, altresì, escluse le operazioni per le quali il pagamento viene effettuato
tramite carte di credito, di debito o prepagate, in quanto tracciabili attraverso lo
strumento delle indagini finanziarie.
Ulteriori chiarimenti sono stati forniti dall’Agenzia delle entrate con circolare
30 maggio 2011, n. 24/E.

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17.36.4 Termini per l’invio
Il richiamato provvedimento del 2 agosto 2013 ha fissato i seguenti termini di
presentazione della comunicazione:
– entro il 10 aprile dell’anno successivo, per i contribuenti con liquidazione IVA
mensile;
– entro il 20 aprile dell’anno successivo, per tutti gli altri contribuenti.

17.36.5 Sanzioni
L’omessa presentazione della comunicazione o l’invio della stessa con dati
incompleti o non corrispondenti al vero comportano l’applicazione della sanzione
amministrativa da un minimo di euro 258 ad un massimo di euro 2.065.

17.38 Contratti in forma scritta


Al fine di disciplinare i rapporti tra gli operatori della filiera agro-alimentare,
salvaguardando i contraenti più deboli, l’articolo 62 del D.L. 24 gennaio 2012, n.
1, convertito dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, recante “Disposizioni urgenti per la
concorrenza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitività”, ha introdotto l’ob-
bligo di stipulare in forma scritta i contratti che hanno ad oggetto le cessioni di pro-
dotti agricoli e alimentari, ad eccezione di quelli conclusi con il consumatore finale.
Le nuove disposizioni si collocano nell’ambito di precedenti interventi del le-
gislatore, sia a livello nazionale, sia in ambito comunitario, finalizzati alla rego-
lamentazione delle relazioni commerciali, con particolare riferimento ai rapporti
con la grande distribuzione in materia di prodotti agricoli e alimentari.
A norma del comma 11-bis del predetto articolo 62, il Ministro delle politiche
agricole, alimentari e forestali, di concerto con il Ministro dello sviluppo economi-
co, ha emanato il decreto 19 ottobre 2012, sul quale il Consiglio di Stato ha espres-
so parere sostanzialmente favorevole, che ha definito le modalità applicative.
L’articolo 1, commi 3 e 4, del decreto ha stabilito che non rientrano nella nor-
mativa in esame:
– i conferimenti di prodotti agricoli e alimentari operati dai soci alle cooperative
agricole;
– i conferimenti di prodotti agricoli e alimentari operati dai soci delle organizza-
zioni di produttori riconosciute dalla vigente legislazione;
220 AGRICOLTURA E FISCO

– i conferimenti di prodotti ittici operati tra imprenditori ittici;


– le cessioni di prodotti agricoli e alimentari istantanee, con contestuale consegna
e pagamento del prezzo pattuito.
Inoltre, occorre tenere presente che l’articolo 36, comma 6, del D.L. 18 ottobre
2012, n. 179, convertito dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, ha stabilito che i
contratti conclusi tra imprenditori agricoli non costituiscono cessioni ai sensi del
richiamato articolo 62.
L’esonero riguarda tutti gli imprenditori che, indipendentemente dalla natura

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giuridica (e, quindi, sia ditte individuali, sia società), esercitano le attività di cui
all’articolo 2135 del codice civile, nonché le cooperative agricole e loro consorzi
che sono considerati imprenditori agricoli a norma dell’articolo 1, comma 2, del
D.Lgs. n. 228 del 2001 (vedi Capitolo 27).
Premesso che per le cooperative che operano a valle della produzione agricola
l’esonero era già previsto dal decreto di attuazione in riferimento ai conferimenti
da parte dei soci, l’esonero stesso è stato esteso anche agli acquisti effettuati pres-
so produttori agricoli non soci, nonché alle cooperative che operano a monte della
produzione, come, ad esempio, alle cooperative che acquistano beni per conto dei
soci per poi rivenderli ai soci stessi.

17.38.1 La forma scritta


In linea generale, la forma scritta è imposta dalla legge, quale elemento costitu-
tivo del contratto (articolo 1325 del codice civile), e la sottoscrizione è necessaria
in quanto requisito in grado di dimostrare la volontà negoziale delle parti.
Premesso quanto sopra, l’articolo 3, comma 1, del decreto di attuazione stabi-
lisce che, ai fini dell’applicazione dell’articolo 62, per “forma scritta” si intende
qualsiasi forma di comunicazione scritta, anche trasmessa in forma elettronica o a
mezzo di telefax, avente la funzione di manifestare la volontà delle parti di costi-
tuire, regolare o estinguere tra loro un rapporto giuridico patrimoniale.
Il comma 5 dello stesso articolo 3 consente di evitare il ricorso alla sottoscri-
zione “in presenza di situazioni qualificabili equipollenti all’apposizione della fir-
ma, idonee a dimostrare in modo in equivoco la riferibilità del documento scritto
ad un determinato soggetto”.
Al riguardo, si ritiene che l’apposizione della firma elettronica o digitale, oppu-
re la trasmissione dei documenti tramite posta elettronica certificata, ovvero la fir-
ma del destinatario sul documento di trasporto o di consegna, possano dimostrare
la provenienza e la riferibilità dei documenti.

17.38.2 Gli elementi essenziali del contratto


Nei contratti devono essere indicati i seguenti elementi:
– la durata;
– la quantità e le caratteristiche dei prodotti;
– il prezzo;
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 221
– le modalità di consegna;
– le modalità di pagamento.
L’originario testo dell’articolo 62 prevedeva l’obbligo di stipulare i contratti
in forma scritta, con l’indicazione degli elementi essenziali, “a pena di nullità”, la
quale poteva essere rilevata d’ufficio dal giudice.
Successivamente, al fine di evitare al settore complicazioni di ordine legale,
l’articolo 36-bis del D.L. n. 179/2012 ha soppresso sia la locuzione “a pena di
nullità”, sia la conseguente facoltà della rilevazione d’ufficio.

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Pertanto, l’obbligo rimane, ma l’eventuale inadempienza viene soltanto san-
zionata con la pena pecuniaria stabilita dal comma 5 dell’articolo 62, nella misura
da euro 516 ad euro 20.000; l’entità della sanzione è determinata facendo riferi-
mento al valore dei beni oggetto della cessione.

17.38.3 Documenti alternativi al contratto


In considerazione del fatto che nel settore agricolo risulta diffusa la pratica di
effettuare accordi verbali, come anche sono frequenti i casi in cui ad un ordine
scritto non faccia seguito una accettazione formale, il legislatore ha consentito di
utilizzare documenti alternativi al contratto.
Pertanto, gli elementi essenziali possono essere contenuti nei contratti quadro,
accordi quadro o contratti di base, negli accordi interprofessionali ovvero negli
scambi di documentazione e di ordini di acquisto antecedenti alla consegna dei
prodotti.
In tal caso, i conseguenti documenti devono contenere il riferimento ai corri-
spondenti contratti o accordi.
Inoltre, le fatture o i documenti di trasporto o di consegna, opportunamente
integrati con gli elementi essenziali, assolvono gli obblighi previsti dal comma 1
dell’articolo 62 e devono contenere la dicitura “Assolve gli obblighi di cui all’arti-
colo 62, comma 1, del decreto legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modifi-
cazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27”.
Al riguardo, in considerazione del fatto che l’emissione del documento deve
essere effettuata antecedentemente alla consegna della merce, si ritiene che la di-
sposizione non possa applicarsi nel caso di fatturazione differita.
Un caso particolare e rappresentato dalle cessioni di beni con prezzo da de-
terminare (vedi paragrafo 17.7), in quanto, non essendo possibile indicare nel
contratto il prezzo dei prodotti, è necessario riportare nel contratto (come indicato
dallo stesso Ministero delle politiche agricole, alimentari e forestali) la metodo-
logia di valorizzazione ovvero gli elementi ed il metodo di calcolo che saranno
assunti per stabilire il prezzo finale.

17.38.4 – Termini di pagamento


Il pagamento del corrispettivo deve essere effettuato:
1) p er i prodotti deteriorabili, entro 30 giorni decorrenti dall’ultimo giorno del
222 AGRICOLTURA E FISCO

mese in cui è stata ricevuta la fattura emessa a norma della vigente normativa
fiscale;
2) per gli altri prodotti, entro 60 giorni.
Per prodotti deteriorabili si intendono i prodotti che rientrano in una delle se-
guenti categorie:
a) prodotti agricoli, ittici e alimentari preconfezionati, che riportano una data di
scadenza o un termine minimo di conservazione non superiore a 60 giorni;

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b) prodotti agricoli, ittici e alimentari sfusi, comprese erbe e piante aromatiche,
anche se posti in involucro protettivo e refrigerati, non sottoposti a trattamenti
atti a prolungare la durabilità degli stessi per un periodo superiore a 60 giorni;
c) prodotti a base di carne;
d) tutti i tipi di latte.
Nel caso di cessione di prodotti deteriorabili ed altri prodotti, è necessario
emettere fatture separate.
La data di ricevimento della fattura è certificata solo se la stessa è:
– consegnata a mano;
– inviata a mezzo di raccomandata con ricevuta di ritorno;
– inviata tramite posta elettronica certificata (PEC);
– inviata utilizzando il sistema EDI (Electronic data interchange);
– altro mezzo equivalente previsto dalla normativa fiscale.
In caso di mancanza di certezza sulla data di ricevimento della fattura, si assu-
me, salvo prova contraria, la data di consegna dei prodotti.
Per i prodotti alcolici è fatto salvo quanto previsto dall’articolo 22 della legge
18 febbraio 1999, n. 28, in base al quale il corrispettivo deve essere versato entro
60 giorni dal momento della consegna o del ritiro dei beni.

17.38.5 Interessi di mora


In caso di ritardato pagamento, gli interessi di mora decorrono automaticamen-
te dall’ultimo giorno del mese di ricevimento della fattura, tenendo presente che la
data di ricevimento è validamente certificata solo nel caso di:
– consegna della fattura a mano;
– invio a mezzo di raccomandata con ricevuta di ritorno;
– invio per posta elettronica certificata (PEC);
– utilizzo del sistema EDI (Electronic Data Interchange);
– altro mezzo equivalente previsto dalla normativa fiscale.
In mancanza di certezza circa la data di ricevimento della fattura, si assume,
salvo prova contraria, la data di consegna dei prodotti.
Gli interessi sono calcolati utilizzando il tasso di riferimento BCE, determinato
ai sensi dell’articolo 5, comma 2, del D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231, in materia di
lotta contro i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali, aumentato del
tasso di mora pari a sette punti ed ulteriormente aumentato di due punti.
Il mancato rispetto dei termini di pagamento è punito con la sanzione ammini-
GLI ADEMPIMENTI CONTABILI DEI PRODUTTORI AGRICOLI 223
strativa da 500 euro a 500.000 euro, e l’entità è determinata in ragione del fattura-
to dell’azienda, della ricorrenza e della misura dei ritardi.
Inoltre è sanzionata la pratica commerciale sleale da 516 a 3.000 euro.
Le sanzioni sono applicate dall’Autorità Garante per la Concorrenza ed il Mer-
cato, che si può avvalere del supporto operativo della Guardia di finanza.

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CONTRATTO DI FORNITURA (o vendita)
DI PRODOTTI AGRICOLI / ALIMENTARI
(ex art. 62, DL n. 1/2012 e relativo Decreto attuativo)

La ditta____________________con sede legale in______________, Via____________________,


CF________________, P.IVA______________ ____, in persona del titolare / rappresentante legale
Sig./ra____________________, nato/a a____________________, il________________residente
a________________Via____________________CF________________PEC________________,
di seguito il cedente.
e
la ditta__________________con sede legale in__________________, Via________________, CF
_______________, P.IVA_______________, in persona del titolare / rappresentante legale Sig./ra.
_____________________, nato/a a_____________________, il__________________residente a
______________, Via_____________________, CF_____________________, PEC.
di seguito l’acquirente.

STIPULANO E CONVENGONO QUANTO SEGUE


Art. 1 - Oggetto del contratto
Il presente contratto ha ad oggetto la fornitura (o vendita) dei prodotti agricoli / alimentari di seguito
elencati.

Descrizione e caratteristiche dei prodotti agricoli Deperibile Prezzo Quantità


alimentari unitario

Art. 2 - Durata del contratto


La durata del presente contratto è limitata alla fornitura dei suddetti prodotti effettuata nel perìodo
dal__________al_________(oppure, alla vendita dei suddetti prodotti effettuata in data________).

Art. 3 - Modalità di consegna dei prodotti alimentari / agricoli


La modalità di consegna dei prodotti alimentari / agricoli, oggetto della fornitura (o vendita) del pre-
sente contratto, è la seguente:
 Franco sede / filiale venditore, Via_____________________, località_____________________
 Franco sede / filiale acquirente, Via_____________________, località_____________________
(altro)
224 AGRICOLTURA E FISCO

Art. 4 - Modalità di pagamento


Ai sensi dell’art. 62, comma 3, DL n. 1/2012, i termini di pagamento relativi alla fornitura (o ven-
dita) oggetto del presente contratto è di 30 giorni per i prodotti deteriorabili e di 60 giorni per quelli
non deteriorabili, a decorrere dall’ultimo giorno del mese di ricevimento della fattura relativa alla
fornitura (o vendita) stessa.
Ai sensi dell’art. 5, comma 3, del Decreto attuativo del citato art. 62, in caso di ritardato paga-
mento della fornitura (o vendita) oggetto del presente contratto, ai fini della determinazione degli

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interessi dovuti dall’acquirente, la data di ricevimento della fattura è validamente certificata soltanto
se il ricevimento della stessa è avvenuto tramite: consegna “a mani”, raccomandata A.R. / PEC, si-
stema EDI (o altro mezzo equivalente).
In caso di ritardato pagamento sono automaticamente applicati gli interessi di mora, ex art. 62,
comma 3, D.L. n. 1/2012 e art. 6, Decreto attuativo.
Si rammenta che ai sensi dell’art. 5, comma 2, Decreto attuativo “il cedente deve emettere fattura
separata per cessioni di prodotti a termini di pagamento differenti”.

Art. 4 - Disposizioni generali


Il presente contratto assolve agli obblighi previsti dall’art. 62, DL n. 1/2012. Gli eventuali allegati
formano parte integrante del presente contratto. Per tutto quanto non espressamente disciplinato
si rinvia alle norme del Codice civile ed a quanto previsto dal citato art. 62. Eventuali variazioni dei
prezzi, nel corso della durata del presente contratto di cui all’art. 2, vanno concordate fra il cedente
e l’acquirente.
Il presente contratto, avendo ad oggetto cessioni soggette ad IVA, non necessità di registrazione.

Art. 5 - Foro competente


Per tutte le eventuali controversie che possono scaturire dall’interpretazione, applicazione e/o
esecuzione del presente contratto, si conviene l’esclusiva competenza del Foro di______________.

Data e luogo

Il cedente L’acquirente
Capitolo 18
L’imposta di registro

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18.1 Premessa
In materia di imposte indirette gli imprenditori agricoli ed i coltivatori diretti
usufruiscono di alcune agevolazioni o riduzioni dell’imposta.
Tali benefici si riscontrano, in particolare, in materia di imposta di registro e
sono stati accentuati con la legge di orientamento (articolo 11 del D.Lgs.18 mag-
gio 2001, n. 228).
Tuttavia, è opportuno rammentare che l’articolo 10, comma 4, del D.Lgs. 14
marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale), ha
soppresso, in materia di imposta di registro, tutte le esenzioni e le agevolazioni tri-
butarie, ad eccezione di quelle relative alla proprietà coltivatrice (vedi paragrafo
18.3).

18.2 Acquisto di terreni


18.2.1 La precedente normativa
Per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze, l’articolo 1 della
tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’im-
posta di registro) prevedeva l’applicazione dell’aliquota maggiorata del 15%. L’i-
nasprimento tributario era motivato dall’intento del legislatore di scoraggiare spe-
culazioni finanziarie e commerciali sui fondi rustici.
La nota I allo stesso articolo 1 disponeva che se l’acquisto era effettuato da im-
prenditori agricoli professionali, da associazioni o società cooperative di cui agli
articoli 12 e 13 della legge 9 maggio 1975, n. 153, si applicava l’aliquota ridotta
dell’8%.
Le imposte ipotecaria e catastale erano dovute nella misura complessiva del
3% (2% ipotecaria e 1% catastale) per cui le imposte sul trasferimento di terreni
ammontavano complessivamente all’11%.
L’acquirente doveva produrre al notaio che aveva rogato l’atto la certificazione
della sussistenza dei requisiti, rilasciata dagli Uffici provinciali dell’agricoltura.
226 AGRICOLTURA E FISCO

Il beneficio della riduzione dell’aliquota era concesso anche ai soggetti che,


nell’atto di acquisto, dichiaravano di voler conseguire la qualifica di imprenditore
agricolo e che entro tre anni dalla data del rogito producevano all’Ufficio dell’A-
genzia delle entrate, presso il quale era stato registrato l’atto, la certificazione
suddetta. Il termine era posto a pena di decadenza, con la conseguenza che, se il
certificato non veniva prodotto, si decadeva dal beneficio, anche se i requisiti di
imprenditore agricolo erano sussistenti (di diverso avviso la Commissione Tribu-
taria Centrale, sez. XXVII, 15 ottobre 1990, n. 6668).

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In mancanza della certificazione, l’Ufficio provvedeva al recupero della diffe-
renza dell’imposta nella misura del 7%, oltre agli interessi di mora. La norma non
prevedeva l’applicazione di sanzioni.

18.2.2 La vigente normativa


In base alle modifiche introdotte dall’articolo 10, comma 1, lettera a), del
D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, dall’articolo 26 del D.L. 12 settembre 2013, n. 104,
convertito dalla legge 8 novembre 2013, n. 128, nonché dall’articolo 1, comma
609, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità per l’anno 2014),
l’acquisto di beni immobili è soggetto all’aliquota del 9%.
Tuttavia, è prevista un’aliquota maggiorata, nella misura del 12%, se il trasfe-
rimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti di-
versi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella
relativa gestione previdenziale ed assistenziale.
Per le case di abitazione, ad eccezione di quelle classificate nelle categorie ca-
tastali A/1, A/8 e A/9, l’aliquota è ridotta al 2%, ove ricorrano le condizioni di cui
alla nota II-bis) dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, del D.P.R. 26 aprile 1986,
n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro).
In ogni caso, l’imposta non può essere inferiore a mille euro.
Inoltre, il richiamato articolo 26 del D.L. n. 104/2013 ha elevato da euro 168 a
euro 200 la misura fissa di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catasta-
le, a decorrere dal 1° gennaio 2014.
Infine, il comma 3 del citato articolo 10 del D.Lgs. n. 23/2011 ha disposto che
gli atti assoggettati alle imposte proporzionali del 2%, 9% e 12% sono soggetti
alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta, mentre tutti
gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli
adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall’imposta di
bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie.

18.2.3 Valore da dichiarare


Il valore da dichiarare negli atti di trasferimento dei terreni agricoli è quello del
loro valore di mercato, a norma dell’articolo 52 del D.P.R. n. 131/86.
Fino all’anno 2006 era in vigore, invece, il criterio di “valutazione automa-
tica”, che precludeva l’accertamento di un maggior valore del terreno agricolo
L’IMPOSTA DI REGISTRO 227
quando il prezzo dichiarato era superiore al valore ottenuto moltiplicando il reddi-
to dominicale per il coefficiente stabilito dalla legge.

18.3 Piccola proprietà contadina


Tra le disposizioni agevolative in materia di imposta di registro un posto di ri-
lievo è occupato dalle norme che regolano la piccola proprietà contadina.
Al riguardo, si evidenzia che, in deroga a quanto stabilito dal richiamato artico-

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lo 10, comma 4, del D.Lgs. n. 23/2011, in materia di soppressione di tutte le esen-
zioni e le agevolazioni tributarie, l’articolo 1, comma 608, della legge di stabilità
per l’anno 2014 (n.147 del 27 dicembre 2013), ha confermato l’applicazione delle
disposizioni relative alla proprietà coltivatrice.
Le agevolazioni fiscali consistono nell’applicazione delle imposte di registro
ed ipotecaria nella misura fissa di 200 euro per ciascun tributo, e nel pagamento
dell’imposta catastale nella misura proporzionale dell’1%.
Inoltre, gli atti sono esenti dall’imposta di bollo e gli onorari notarili sono ri-
dotti alla metà.
Si ricorda anche che il D.Lgs. n. 228/2001 ha ridotto da trenta a quindici gli
anni del vincolo di indivisibilità per i terreni acquistati con il mutuo agevolato
stipulato per la formazione della piccola proprietà contadina.

18.3.1 La precedente normativa


Le norme, originariamente previste in via transitoria dalla legge 6 agosto 1954,
sono state mantenute in vigore per oltre 50 anni in virtù di ripetute proroghe con-
tenute nelle leggi finanziarie che si sono succedute nel corso degli anni, fino alla
legge finanziaria 2008, che ha disposto la proroga al 31 dicembre 2009.
L’applicabilità del regime agevolato era subordinato alla sussistenza dei se-
guenti requisiti:
1) l’acquirente doveva dedicare abitualmente la propria attività manuale alla la-
vorazione della terra;
2) il fondo doveva essere idoneo alla formazione o all’arrotondamento della pic-
cola proprietà contadina; la complessiva forza lavorativa del nucleo familiare
non doveva essere inferiore ad un terzo di quella occorrente per la normale
necessità della coltivazione del fondo;
3) nel biennio precedente l’acquirente non doveva avere venduto altri fondi rusti-
ci, oppure, nel caso in cui nel suddetto periodo avesse venduto appezzamenti
di terreno, la superficie complessiva non doveva essere superiore ad un ettaro,
con una tolleranza del 10%.
Per usufruire dell’agevolazione, occorreva produrre un certificato rilasciato
dall’Ente competente, attestante il possesso dei prescritti requisiti.
In mancanza, il contribuente doveva presentare la documentazione necessaria,
a pena di decadenza del beneficio, entro il termine di tre anni dalla data di registra-
zione dell’atto.
228 AGRICOLTURA E FISCO

Infine, l’acquirente decadeva dalle agevolazioni se, prima del decorso di cin-
que anni dall’acquisto:
– alienava volontariamente il fondo;
– cessava di coltivarlo direttamente.
Al riguardo, si rammenta che il citato D.Lgs. n. 228/2001 ha disposto, al com-
ma 3 dell’articolo 11, che non incorre nella decadenza l’acquirente che, durante il
periodo vincolativo, ferma restando la destinazione agricola, alieni il fondo o con-

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ceda il godimento dello stesso a favore del coniuge, di parenti entro il terzo grado
o di affini entro il secondo grado, che esercitano l’attività di imprenditore agricolo
ai sensi dell’articolo 2135 del codice civile.
Parimenti non si incorre nella decadenza in tutti i casi di alienazione conse-
guente all’attuazione di politiche comunitarie, nazionali e regionali, volte a pro-
muovere l’insediamento dei giovani in agricoltura o tendenti a promuovere il pre-
pensionamento nel settore.
L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 455/E del 1° dicembre 2008, ha
precisato, inoltre, che il conferimento di un fondo, acquistato con le agevolazioni
in esame, in una società agricola in accomandita semplice, della quale il coltiva-
tore diretto è socio accomandatario e gli altri soci siano il coniuge ed un figlio,
effettuato nel quinquennio successivo all’acquisto, non comporta decadenza dalle
agevolazioni, perché si tratta di un’operazione finalizzata a promuovere, lo svilup-
po e la modernizzazione dell'attività agricola coerentemente con la ratio che ha
ispirato gli interventi legislativi finalizzati a riconoscere la qualifica di imprendi-
tore agricolo anche alle società.
L’Agenzia ha, inoltre, ritenuto che non scatti la decadenza in presenza di affitto
del fondo acquistato dal coltivatore diretto a favore di una società agricola costitu-
ita dallo stesso coltivatore, il coniuge ed i parenti entro il terzo grado.

18.3.2 La vigente normativa


In occasione dell’ultima proroga, il D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, convertito
dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25, ha previsto quanto segue:
“Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a
decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente
decreto e fino al 31 dicembre 2010, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di
terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanisti-
ci vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli
professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, non-
ché le operazioni fondiarie operate attraverso l’Istituto di servizi per il mercato
agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecarie
nella misura fissa ed all’imposta catastale nella misura dell’1%. Gli onorari dei
notai per gli atti suindicati sono ridotti alla metà. I predetti soggetti decadono
dalle agevolazioni se, prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli
atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o di condurli
L’IMPOSTA DI REGISTRO 229
direttamente. Sono fatte salve le disposizioni di cui all’articolo 11, commi 2 e 3,
del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, nonché all’articolo e del decreto
legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni”.
Infine, la legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilità per l’anno 2011) ha
eliminato le parole “e fino al 31 dicembre 2010”, con la conseguenza che le dispo-
sizioni agevolative sono state portate “a regime”.
Sulla base delle norme sopra richiamate, si deduce che con il D.L. n. 194/2009,
come modificato dalla legge n. 220/2010, il legislatore ha inteso inserire una auto-

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noma disciplina rispetto a quelle precedenti, come confermato dall’Agenzia delle
entrate nella risoluzione n. 36/E del 17 maggio 2010.
In particolare, sotto il profilo soggettivo, assume rilevanza esclusivamente l’i-
scrizione nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale dell’acquirente,
coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale.
L’agevolazione compete anche alle società, tenendo presente che per le società
di persone almeno un socio e per le società di capitali almeno un amministratore
deve possedere la qualifica di imprenditore agricolo professionale (per le società
in accomandita semplice la qualifica si riferisce ai soci accomandatari).
Sotto il profilo oggettivo, il regime agevolativo compete solo agli atti a titolo one-
roso di terreni qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti (zona E).
Per quanto concerne la decadenza, resta confermata l’alienazione volontaria
ovvero la cessazione della coltivazione del fondo entro cinque anni dall’acquisto,
ad eccezione delle ipotesi di cui all’articolo 11, comma 3, del D.Lgs. n. 228/2001,
sopra illustrate.
Al riguardo, è opportuno rammentare che l’Agenzia delle entrate, con risolu-
zione 30 gennaio 2009, n. 28/E, ha affermato che, nel caso di acquisto di un ter-
reno agricolo con patto di riservato dominio, il quinquennio decorre dalla data di
pagamento dell’ultima rata.
Tale situazione, disciplinata dall’articolo 1523 del codice civile, è molto diffu-
sa nel settore agricolo in relazione agli acquisti effettuati usufruendo del finanzia-
mento agevolato concesso dall’ISMEA (Istituto di servizi per il mercato agricolo
alimentare).
Pertanto, nel caso di cessione del terreno prima che siano trascorsi cinque anni
dal pagamento dell’ultima rata, si incorre nella decadenza dal beneficio.
Non comportano, invece, decadenza dalle suddette agevolazioni la successione
per causa di morte e l’espropriazione per pubblica utilità.
I benefici si applicano agli atti di acquisto a titolo oneroso di terreni, e relative
pertinenze, qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti (terreni
situati in zona E).
Poiché la normativa fa riferimento anche alle relative pertinenze dei terreni, ne
consegue che usufruiscono dell’agevolazione anche i fabbricati rurali che costitu-
iscono pertinenze del fondo.
Qualora il trasferimento riguardi un fabbricato rurale sprovvisto di terreno o
con terreno insignificante, si ritiene inapplicabile la agevolazione sulla piccola
230 AGRICOLTURA E FISCO

proprietà contadina in quanto la norma fa riferimento ai terreni agricoli e relative


pertinenze e non il contrario. Ne consegue che la cessione del fabbricato segue le
regole proprie di tale immobile (si veda anche il capitolo il capitolo 15).
L’agevolazione del pagamento delle tasse fisse di registro ed ipotecaria è rico-
nosciuta anche quando il socio conferisce in una società agricola i propri terreni
agricoli e relative pertinenze (cfr. Agenzia delle entrate, risoluzione 4 gennaio
2008, n. 3/E).

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18.3.3 Contenzioso tributario
In materia di piccola proprietà contadina si è sviluppato un notevole contenzio-
so per due ordini di problemi.
In primo luogo, per la mancata presentazione entro il termine triennale del
certificato definitivo attestante il possesso dei requisiti. Di tale situazione esistono
numerose sentenze, anche della Corte di Cassazione, che interpretano come moti-
vo di decadenza la mancata presentazione del predetto certificato entro il prescrit-
to termine.
Talvolta è stata accolta la tesi del contribuente qualora la mancata consegna del
certificato non fosse imputabile all’acquirente, sia perché rilasciata oltre i termini
dall’Ispettorato agrario, sia perché l’inadempimento sia imputabile a terzi, come
il notaio.
Il secondo filone del contenzioso si è sviluppato per effetto dell’acquisto del
terreno occupato dall’affittuario.
Nella fattispecie, l’Agenzia delle entrate ha negato il beneficio non avendo l’ac-
quirente coltivato il terreno per almeno un quinquennio dalla data dell’acquisto.
In questo caso, l’esito del contenzioso è prevalentemente a favore dell’acqui-
rente, dove egli abbia dimostrato di avere posto in essere tutte le azioni necessarie
per liberare il fondo, e riuscendovi entro alcuni mesi dalla data dell’acquisto (Com-
missione regionale della Lombardia, sentenza n. 30/63/2010 del 19 gennaio 2010).

18.3.4 Richiesta di agevolazioni in via subordinata - Divieto


La richiesta dell’agevolazione per la piccola proprietà contadina esclude la
possibilità di usufruire di altre agevolazioni previste in via subordinata. E’ questa
la conclusione cui giunge l’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 100/E del
17 novembre 2014.
Il chiarimento è avvenuto a seguito dell’istanza di interpello con la quale una
società chiedeva di conoscere se, in caso di decadenza dall’agevolazione “princi-
pale”, fosse possibile ottenere una delle agevolazioni richieste in via subordinata.
Nel caso in esame, la società istante aveva acquistato la proprietà di alcuni
terreni agricoli e relative pertinenze richiedendo e ottenendo le agevolazioni tribu-
tarie previste a favore della piccola proprietà contadina.
Nello stesso atto, in via subordinata, la società aveva richiesto le agevolazioni
previste a favore degli imprenditori agricoli professionali iscritti nella gestione
L’IMPOSTA DI REGISTRO 231
previdenziale ai sensi dell’articolo 1, comma 4, del D.Lgs. n. 99/2004 (richiesta
coincidente negli effetti con la precedente) e, in via di ulteriore subordine, le age-
volazioni previste per gli imprenditori agricoli professionali (ovvero imposta di
registro con aliquota pari all’8%, imposta ipotecaria con aliquota del 2% e impo-
sta catastale pari all’1%), ai sensi della nota 1, della tariffa, allegato A, al D.P.R.
n. 131/1986 (questa agevolazione è soppressa con effetto dal 1 gennaio 2014).
La mancata coltivazione dei terreni acquistati con le agevolazioni previste per
la piccola proprietà contadina ha causato la decadenza dall’agevolazione princi-

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pale con la conseguente notifica dell’avviso di liquidazione per il recupero delle
maggiori imposte.
L’Agenzia delle entrate, citando un consolidato orientamento della Cor-
te di Cassazione (Cassazione 14601/2003; Cassazione 6159/1990; Cassazione
8409/2013; Cassazione 1259/2014), ha precisato che la possibilità di usufruire
di un’agevolazione fiscale richiesta in via subordinata in un atto non è ammessa
poiché “i poteri di accertamento e valutazione del tributo si esauriscono nel mo-
mento in cui l’atto viene sottoposto a tassazione e non possono rivivere, per cui la
decadenza dall’agevolazione concessa in quel momento preclude qualsiasi altro
accertamento sulla base di altri presupposti normativi o di fatto”.
La risoluzione afferma chiaramente che il consolidato orientamento della Cor-
te di Cassazione consente di superare quanto previsto dalla circolare 23 maggio
2007, n.32, della stessa Agenzia laddove affermava che il regime fiscale concesso
agli imprenditori agricoli professionali potesse essere riconosciuto se richiesto in
via subordinata ai benefici spettanti in qualità di coltivatori diretti, fermo restando
i requisiti previsti dalla legge.
Quindi l’Agenzia delle Entrate cambia percorso in quanto erano frequenti i casi
in cui in presenza di decadenza dai benefici per l’acquisto dei terreni agricoli con il
pagamento della sola imposta catastale dell’uno per cento, si ripiegava sulla tassa-
zione intermedia dell’8%, oltre alla imposta ipotecaria del 2% e catastale dell’1%.

18.4 Giovani imprenditori


È stata soppressa anche la disposizione di cui all’articolo 14, comma 5, della
legge 15 dicembre 1998, n. 441, sull’imprenditoria giovanile, che prevedeva una
ulteriore agevolazione in materia di imposta di registro, in presenza di trasferi-
mento di terreni a titolo oneroso per atto tra vivi.
Infatti, per i giovani agricoltori in possesso dei requisiti di cui al regolamento
CE n. 950/97, l’imposta di registro era ridotta al 75%, per cui l’imposta era dovuta
nella misura del 6% in luogo dell’8%, ferme restando le ordinarie imposte ipote-
caria e catastale, nella misura, rispettivamente, del 2% e dell’1%.
Dal 1° gennaio 2014 gli atti di trasferimento in oggetto ricadono nella sfera di
applicazione delle agevolazioni a favore della piccola proprietà contadina e come
tali soggetti alle imposte di registro e ipotecaria nella misura fissa di euro 200 e di
quella catastale nella misura dell’1 %.
232 AGRICOLTURA E FISCO

18.5 Conferimento di aziende agricole in società


Le imprese agricole possono, altresì, usufruire della applicazione della tassa
fissa nella misura di euro 200 in presenza di conferimento dell’azienda in società,
ai sensi dell’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/86.
Si tratta di una norma a regime prevista per la generalità dei soggetti, ma che
per il settore agricolo diventa favorevole in quanto il trasferimento del terreno sa-
rebbe diversamente soggetto ad imposta nella misura del 12%.

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Al fine di poter usufruire dell’imposta fissa di registro, il conferimento deve
riguardare una azienda, e non semplicemente un terreno, ancorché attrezzato.
In pratica, il proprietario del terreno deve essere anche il conduttore (occorre
la perfetta coincidenza tra proprietario del terreno e titolare della gestione della
azienda), nonché essere titolare della partita IVA, della posizione UMA, della
posizione presso INPS quale datore di lavoro, ovvero quale coltivatore diretto.
L’azienda deve avere, inoltre, attrezzatura e scorte tali da poter giustificare un’at-
tività agraria.
All’atto del conferimento viene allegata una situazione patrimoniale, dalla qua-
le devono emergere le attività, rappresentate, oltre che dai terreni e dai fabbricati,
dalle quote di produzione e dai crediti inerenti l’attività, e le passività. Se il confe-
rimento viene effettuato in una società di capitali, la situazione patrimoniale deve
essere asseverata da un perito, scelto dalla società, ovvero nominato dal presidente
del Tribunale in caso di società per azioni.

18.6 Contratti di affitto


La registrazione del contratto di affitto di fondo rustico è obbligatoria, indipen-
dentemente dall’ammontare del corrispettivo indicato nel contratto.
La tassa di registro è prevista nella misura dello 0,50% del corrispettivo pattui-
to; in ogni caso è dovuta la tassa fissa pari ad euro 67.
L’imposta di registro relativa alla proroga del contratto di affitto viene assolta
mediante versamento in conto corrente postale, intestato all’Ufficio dell’Agenzia
delle entrate presso il quale è stato registrato il contratto originario.
Il contratto scritto di comodato di beni immobili, compresi terreni e fabbricati
rurali, deve in ogni caso essere registrato, presso qualsiasi Ufficio del Registro; è
dovuta l’imposta nella misura fissa di euro 200.

18.6.1 La registrazione cumulativa


L’articolo 17, comma 3 bis, del D.P.R. n. 131/86, dispone che per i contratti di
affitto di fondi rustici non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata,
l’obbligo della registrazione può essere assolto presentando all’Ufficio dell’A-
genzia delle entrate, entro il mese di febbraio, una denuncia in doppio originale
relativa ai contratti in essere, stipulati nell’anno precedente.
L’IMPOSTA DI REGISTRO 233
La denuncia deve essere sottoscritta e presentata da una delle parti contraenti
e deve contenere le generalità, il domicilio ed il numero di codice fiscale dei sog-
getti, oltre che luogo e data di stipulazione, oggetto, corrispettivo pattuito e durata
del contratto. L’imposta di registro, prevista nella misura dello 0,50%, è dovuta
sull’ammontare complessivo dei corrispettivi pattuiti nei contratti oggetto della
denuncia; l’imposta fissa minima è pari a 67 euro.
L’agevolazione si rende applicabile a tutti i contratti stipulati con atto non no-

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tarile ed a quelli verbali.
In sostanza, un proprietario terriero che ha stipulato nel corso dell’anno cinque
contratti di affitto di fondi rustici, può procedere alla loro registrazione in una uni-
ca soluzione entro il 28 febbraio dell’anno successivo; l’adempimento può essere
assolto anche dall’affittuario, con riferimento a tutti i rapporti di affittanza instau-
rati nell’anno precedente.
La semplificazione è apprezzabile soprattutto in presenza di affittanze agrarie
che riguardano piccole e numerose superfici di terreni appartenenti a proprietari
diversi.
L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 142/E dell’11 luglio 2000, ha preci-
sato che la presentazione della denuncia annuale dei contratti plurimi di affitto di
fondi rustici oltre il termine di legge non comporta la decadenza dall’agevolazione
ed è soggetta a ravvedimento.
Pertanto, è possibile procedere alla registrazione cumulativa anche oltre il me-
se di febbraio, pagando l’imposta prevista per la registrazione dei contratti cumu-
lativi, unitamente alla sanzione minima ed agli interessi, come previsto dall’arti-
colo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

18.6.2 Affitto di terreno e titoli PAC


Con risoluzione n. 179/E del 24 luglio 2007, l’Agenzia delle Entrate ha escluso
che, nel caso di affitto di titoli PAC unitamente al terreno, si possa configurare un
vincolo pertinenziale tra il diritto all’aiuto ed il terreno dato in affitto, per cui il
contratto deve contenere due disposizioni: l’affitto del fondo rustico e la cessione
temporanea dei titoli.
Pertanto, per l’affitto del terreno si applica l’articolo 5 della tariffa, parte pri-
ma, del D.P.R. n. 131 del 1986 (imposta di registro nella misura proporziona-
le dello 0,50%, con un minimo di 67 euro), mentre per i titoli PAC si applica
il successivo articolo 6 della tariffa, riguardante la cessione di crediti (imposta
di registro nella misura dello 0,50 per cento con un minimo di 200 euro), con
l’avvertenza che, se la somma delle imposte dovute per ciascuna operazione è
complessivamente inferiore all’importo minimo di 200 euro, va versata una sola
imposta, pari al predetto limite.
Si ricorda che la predetta procedura era vigente fino al 31 dicembre 2014, men-
tre dall’anno successivo entrano in vigore le nuove norme in materia di attribuzio-
ne dei titoli PAC.
234 AGRICOLTURA E FISCO

18.6.3 Esenzione per i contratti di affitto ai giovani agricoltori


L’articolo 15 della legge 15 dicembre 1998, n. 441, prevede che i contratti di
affitto dei terreni a favore di agricoltori che non hanno compiuto i quaranta anni di
età, ancorché sprovvisti della qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale
o di coltivatore diretto, qualora siano stipulati, ai sensi dell’articolo 45 della legge
n. 203/82, con l ‘assistenza delle organizzazioni sindacali, sono soggetti a regi-
strazione soltanto in caso d’uso.

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L’esenzione dall’obbligo di registrazione si applica indipendentemente
dall’importo del canone di affitto.

18.7 Il compendio unico


L’articolo 5-bis del D.Lgs. n. 228/2001, introdotto dall’articolo 7 del D.Lgs. 29
marzo 2004 n. 99, prevedeva agevolazioni finalizzate alla conservazione dell’in-
tegrità fondiaria.
Per compendio unico si intende l’estensione di terreno necessaria al raggiungi-
mento del livello minimo di redditività, determinato dai piani regionali di svilup-
po rurale (PSR).
L’agevolazione consisteva nell’esenzione dal pagamento delle imposte di re-
gistro, ipotecaria, catastale e bollo, nel caso di trasferimento a qualsiasi titolo di
terreni agricoli a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali
che si impegnavano a costituire un compendio unico ed a coltivarlo o condurlo per
un periodo di almeno dieci anni; inoltre, gli onorari notarili sono ridotti ad un sesto.
Per preservare l’integrità aziendale, durante il suddetto periodo i terreni che
costituiscono il compendio unico sono indivisibili, e non possono essere frazionati
per effetto di trasferimenti, né a causa di morte, né per atto tra vivi.
L’atto di divisione durante il vincolo decennale è nullo, mentre, in caso di
frazionamento, si applica la sanzione del recupero delle imposte non assolte al
momento dell’acquisto, maggiorate del 50%.
Anche questa agevolazione è stata soppressa, per cui l’acquisto di terreni agricoli
usufruisce, ricorrendone i requisiti soggettivi ed oggettivi, delle agevolazioni previ-
ste per la piccola proprietà contadina. In caso contrario, si applica l’aliquota del 12%.

18.8 Usucapione dei fondi rustici


L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 77/E dell’8 novembre 2013, ha
chiarito che le agevolazioni fiscali in materia di formazione e arrotondamento del-
la piccola proprietà contadina (legge n. 604 del 1954) si applicano anche agli atti
dell’autorità giudiziaria che dichiarano l’acquisto di terreni agricoli per intervenu-
ta usucapione ordinaria ventennale.
Al riguardo si rammenta che l’istituto dell’usucapione costituisce una modalità
di acquisto della proprietà di beni immobili o di altri diritti reali di godimento sui
L’IMPOSTA DI REGISTRO 235
medesimi beni, a titolo originario, in virtù del possesso continuato del bene per
venti anni (articolo