Principios Generales que rigen a las deducciones

1. Aplicación del Impuesto a la Renta sobre la Renta Neta

Fiscal

En términos generales la “Renta Neta” puede ser definida como la

ganancia efectiva obtenida por las personas naturales o jurídicas,
representada por el total de los ingresos en un período determinado,
menos los gastos necesarios para constituirla.

Constituye un principio de imposición que el Impuesto a la Renta se

aplica sobre la diferencia entre ingresos y gastos, por el hecho que
si la obtención de la renta requiere de ciertos gastos, necesariamente
deben deducirse los mismos antes de aplicar la tasa del impuesto,
debido a que de otra manera se estaría gravando indirectamente el
capital.

Sin embargo, en realidad, el Impuesto a la Renta se aplica sobre la

utilidad fiscal, es decir no sobre la utilidad comercial, por lo
cual, lo que determina el Artículo 8º de la Ley Nº 125/91 no es en
sentido estricto “Renta Neta”, sino la “Renta Neta Fiscal” que
difiere de la primera debido a la imposibilidad de deducir total o
parcialmente ciertos gastos.

Se debe recordar que la tasa del impuesto se aplica sobre la base

imponible, que en nuestra legislación coincide con la Renta Neta
Fiscal, por imposibilidad de compensar las pérdidas fiscales (salvo las
correspondientes a ejercicios anteriores al 2005).

También en materia de ingresos, el concepto de “Renta Bruta”,

indispensable para calcular la “Renta Neta” tampoco representa el
ingreso total, por existir rentas de autoconsumo, diferencia de
valuación de ingresos o incluso diferente asignación de los ingresos
en el tiempo. Igualmente cabe recordar que solamente se debe tener
en cuenta la “Renta Bruta Gravada” es decir aquella por la cual
corresponde abonar el IRACIS.

Todo esto nos lleva a concluir que el Impuesto a la Renta es el que

presenta mayores complicaciones en oportunidad de liquidarlos.

2. Reglas generales para la determinación de la Renta Neta

Las reglas que rigen a la “Renta Neta”, se encuentran establecidas

en el Artículo 8º de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº
2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal,
que en el primer párrafo establece la “Regla General” y
posteriormente en 16 incisos dispone las condiciones especiales de
deducibilidad de acuerdo al tipo de gasto, las actividades y otros
conceptos.

Al respecto, el Art. 8º de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley

2421/04 expresa:

“La renta neta se determinará deduciendo de la renta

bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtener y
mantener la fuente productora, siempre que represente una
erogación real y estén debidamente documentados y sean a
precios de mercado, cuando el gasto no constituya ingreso
gravado para el beneficiario”.

En el presente párrafo, la ley establece el mecanismo de

determinación de la renta neta, el cual se basa en las deducciones
admitidas, las que deben cumplir ciertos requisitos.

Del ingreso total de las operaciones comerciales, industriales o de

servicios, corresponde restar el costo total de las operaciones
comerciales, industriales o de servicios y posteriormente los gastos
deducibles y otros conceptos tales como amortizaciones,
depreciaciones y otros.

3. Condiciones generales sobre la determinación de la

Renta Neta sobre base contable

Aún cuando el proceso de determinación del Impuesto a la Renta sobre base contable
puede presentar diversas variaciones, por ejemplo en caso de contar con ingresos
gravados o exentos, ingresos o gastos obtenidos en un ejercicio pero que deben ser
imputados a otros ejercicios (Principio de Anualidad del Impuesto) de acuerdo al
esquema de nuestra legislación, y que en forma esquemática lo presentamos de la
siguiente manera:

• Ingreso total de las operaciones comerciales, industriales o

de servicios
menos (-)
• Costo total de las operaciones comerciales, industriales o de
servicios
es igual (=)
• Renta Bruta (Art. 7º de la Ley Nº 125/91)
menos (-)
• Gastos
es igual (=)
• Renta Neta (Art. 8º de la Ley Nº 125/91)
más (+)
• Gastos no deducibles (Art. 9º de la Ley Nº 125/91)
es igual (=)
• Renta Neta Imponible o Utilidad Fiscal
 por (x)
• Tasa del Impuesto (Art. 20º Ley Nº 125/91)

Antes de las modificaciones introducidas a la Ley Nº 125/91 por la

Ley Nº 2421/04 se permitía la compensación de la pérdida fiscal, por
la cual dicha fórmula se expresaba de la siguiente manera:

 Renta Neta

menos (-)

 Pérdida Fiscal (Art. 8º de la Ley Nº 125/91. Hasta el ejercicio

2004)

Es igual (=)

 Renta Neta Imponible

por (x)

 Tasa del Impuesto. (Art. 20º Ley Nº 125/91)

Al entrar en vigencia las modificaciones introducidas en la Ley Nº

125/91 por la Ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y
de Adecuación Fiscal” producida en el año 2005, la figura de la
pérdida fiscal ha desaparecido.

Cabe resaltar que a la fecha de realización de este libro, se encuentra

en el Poder Legislativo un proyecto de ley que pretende introducirla
nuevamente.

En definitiva, una vez obtenido el monto correspondiente a la renta

bruta, corresponde hallar la renta neta imponible o la renta neta
fiscal. A tal efecto, el Artículo 8º, primera parte de la Ley Nº 125/91,
sin tener en consideración las modificaciones de la Ley Nº 2421/04,
expresa que la renta neta se determinará deduciendo de la renta
bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtener y
mantener la fuente productora, siempre que representen una
erogación real y estén debidamente documentados.

La nueva redacción luego de su modificación incluye una condición

adicional: sean a precios de mercado cuando el gasto no
constituya un ingreso gravado con IRACIS, IMAGRO O IRPC para el
beneficiario.

4. Costos para obtener la renta

Al tratarse de un Impuesto a la Renta, es decir a las ganancias, por
su propia naturaleza resulta lógico que puedan deducirse de los
ingresos brutos, los gastos y costos que sean necesarios para obtener
la renta.

Se consideran costos para obtener la renta, normalmente, a las

retribuciones de los diversos factores de la producción como por
ejemplo la compra de materias primas, remuneración del personal,
intereses del capital invertido, entre otros.

También existe una diferencia en el concepto de “costos” y

“gastos” que será tratado posteriormente. Normalmente, los
“costos” no deben tener límites de deducibilidad por tener una
relación causal directa.

Sin embargo, existen costos y gastos reales, que por diversas

razones, pese a ser necesarios para la obtención de la renta, la propia
legislación no los permite deducir. Estos se encuentran expresamente
determinados en el Artículo 9º de la Ley Nº 125/91.

Es por ello que no es posible asimilar el concepto de “gastos

deducibles” con “gastos necesarios”.

Al respecto, Luís Omar Fernández en la obra “Imposición sobre la

Renta Personal y Societario” menciona: “Muchas veces se asimila
el concepto de gastos deducibles al de gastos necesarios, pero se
trata de conceptos distintos, habida cuenta de que el carácter de los
segundos no siempre está presente como presupuesto de la
deducibilidad. Existen conceptos deducibles que no tienen el carácter
de gastos necesarios, tal es el caso de las reservas o las previsiones.

Como regla general podemos decir que, para que la base del
impuesto sea la renta neta, es deseable que se puedan deducir todos
los gastos inherentes a la actividad que la produce, debiendo tomarse
dicho término en su sentido más lato, con la sola restricción de que
se pueda demostrarse una relación de causalidad, aunque sea
indirecta entre el gasto y la actividad destinada a obtenerla”.

5. Categoría de gastos deducibles

Bajo la denominación genérica de “deducciones” se incluyen

diferentes tipos de gastos o erogaciones que realiza la empresa y que
a grandes rasgos reflejan los gastos incurridos, las mermas en la
aptitud productiva de los equipos y algunas previsiones y reservas
para cubrir ciertos gastos o riesgos futuros.

De esta manera agrupamos a las deducciones en tres categorías:

  Gastos necesarios para la obtención de la renta.
 Depreciaciones y amortizaciones.
 Previsiones y reservas.

Asimismo, la mayoría de las legislaciones ven la necesidad de limitar

las deducciones de algunos rubros a ciertos montos como forma de
impedir que los contribuyentes realicen maniobras con proyecciones
de evasión tributaria.

Esta situación se presenta especialmente en nuestro país, donde

hasta la fecha no se ha implementado el Impuesto a la Renta
Personal. Cabe recordar que este impuesto ha sido previsto en la
Ley Nº 2421/04 con entrada en vigencia en el año 2007 pero
posteriormente por otra ley se ha prorrogado su vigencia para el año
2009

Ejemplos de este caso son: Los gastos provenientes del sueldo de

dueños, socios y directores, gastos realizados en el exterior, las
comisiones abonadas, las donaciones y otros, cuyo control resulta
muy difícil a la Administración.

Por ello, el Artículo 8º de la Ley Nº 125/91, en varios incisos procede

a la determinación de ciertos criterios específicos de deducibilidades y
límites que deben respetarse, los cuales además deben cumplir
con los requisitos y presupuestos básicos que mencionaremos.

6. Principios generales que rigen las deducciones

La determinación de la renta neta que resulta de la base imponible

del impuesto, se practica mediante un procedimiento, que parte de
las rentas conceptuadas gravables en un período determinado y se
le restan todas las deducciones admitidas por la ley, siendo a dicho
resultado al que corresponde aplicar la alícuota o tasa del
impuesto.

Como se puede apreciar, conforme al primer párrafo del Artículo 8º

de la Ley se citan los principios generales que deben cumplir los
gastos para que puedan ser deducibles:

? Deben tratarse de gastos que sean necesarios para

obtener y mantener la fuente productora. Principio de Causalidad.

? Deben representar una erogación real. Principio de

realidad del gasto.

? Deben estar debidamente documentados. Principio

de Formalidad.
 ? Deben ser a precios de mercado cuando el gasto no
constituya un ingreso gravado para el beneficiario.

Al respecto, el Decreto Nº 6359/05, Art. 26º expresa: “Bajo los

términos y condiciones establecidos en la Ley y este Reglamento, a
los fines de la determinación de la renta neta, se admitirán como
deducibles aquellos gastos que cumplan los siguientes requisitos:

1) Que sean necesarios para obtener y mantener la fuente

productora,

2) Que constituyan una erogación real, y

3) Que estén debidamente documentados.

Cuando no constituya un ingreso gravado para el beneficiario del

pago, el gasto debe ser realizado a precios de mercado. En este caso,
se entenderá como ingreso gravado aquél que esté alcanzado por el
presente Impuesto, el Impuesto a las Rentas de las Actividades
Agropecuarias, el Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente o
el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal”.

7. Principio de Causalidad

En forma genérica se puede manifestar que las deducciones están

regidas básicamente por el denominado “Principio de Causalidad”,
determinando que sólo serán admisibles aquellas deducciones que
guarden una relación causal directa con la generación de la renta o
con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.

La relación de causalidad se halla estrechamente vinculada a la

condición de que se trate de “rentas gravadas” por el presente
impuesto, sentando así el principio de la no deducibilidad de los
gastos efectuados para producir ingresos exentos o no gravados.

Esto obliga a la ley a estipular normas especiales en caso que el

sujeto pasivo sea generador de rentas exentas y gravadas, tema
que será analizado posteriormente.

Para saber si un gasto reúne el principio de causalidad podemos

realizar la siguiente pregunta ¿Este gasto me permite obtener la
renta gravada por el Impuesto? Si la respuesta es sí, el gasto será
deducible.

Pero, también existen otros gastos en que la respuesta será “no”

como por ejemplo el festejo de fin de año del personal. No obstante,
estos gastos también son deducibles porque se relacionan
“indirectamente” con la generación de la renta y se encuentran
incluidos en otro ítem específico del Artículo 8º.

7.1. Gastos personales del contribuyente o de sus

socios y su relación con el principio de causalidad

Una de las cuestiones más controvertidas tanto en materia de Renta

como en la utilización del crédito fiscal en el IVA es la relacionada con
los gastos personales del dueño de la unipersonal, de los socios,
directores o personal dependiente de las empresas.

Sin embargo, de acuerdo al principio de causalidad, los gastos

personales del contribuyente, aún cuando desde el punto de vista
de la “realidad” pueda atribuirse una cierta relación de causalidad,
no son deducibles.

Un ejemplo: Es cierto que alimentación, vivienda y vestido, de algún

modo tienen relación con la obtención de renta gravada, puesto que
no es posible obtener renta sin alimentarse, sin vestirse, etc. pero
esto es un gasto personal de la persona física que tiene a su cargo la
generación de la renta, y no un gasto necesario para generar la
renta.

Por otro lado, ¿Cómo saber cuál es el gasto de alimentación o vestido

que tiene relación con la renta gravada? Existe una imposibilidad real
de poder atribuir algún tipo de proporción con la necesidad del gasto
e incluso con el disfrute de la renta, puesto que comprar ropa, ir a un
restaurante, etc. representan un disfrute de ganancia o demostración
de capacidad contributiva.

Estos y otros motivos justifican la postura doctrinaria y aquélla

asumida expresamente por algunas legislaciones de no permitir la
deducibilidad de:

 Los gastos personales.

 Los gastos de liberalidad.
 Los gastos que sean atribuibles totalmente a la obtención de
rentas exentas.

7.1.1. Gastos personales de difícil encuadramiento

Existen gastos personales de difícil encuadramiento, es decir no es

fácil determinar si son necesarios para la generación de la renta o son
gastos personales del empleado.

Algunos ejemplos:

§ Gastos de traslado y de mudanza:

 El gasto que realiza el empleado para dirigirse al lugar de trabajo ¿Es
un gasto personal? La respuesta mayoritaria es que el mismo
constituye un gasto personal y en ese sentido se trata de un gasto no
deducible.

Al respecto, el autor Richard Goode en la obra “El Impuesto a la

Renta” asume la posición de que es común que se considere a los
gastos de transporte como una forma de consumo y se lo encuadre
dentro de la categoría de gastos personales.

Sin embargo, hay casos en que la empresa paga los gastos de

transportes, mantenimiento de vehículos de los empleados, etc. En
estos casos, mucho depende de la reglamentación específica. Por
ejemplo, en nuestra legislación esto podría encuadrarse dentro del
inciso l) del Artículo 8º que regula los gastos de movilidad o también
podrían considerarse remuneraciones personales encuadradas dentro
del inciso c) del mismo artículo. Siendo así no hay reglas absolutas.

Con relación a los gastos de mudanza, el autor Luís Omar

Fernández expresa: “En relación a los gastos de mudanza, no existe
tanta uniformidad pues hay legislaciones que admiten su deducción,
aunque sea en forma parcial, mientras que otras la vedan
considerándola como un gasto personal y también empleando el
argumento anterior de su reflejo en la remuneración”.

§ Gastos de educación

Desde el punto de vista técnico es indiscutible que los gastos de

educación y capacitación aumenten la capacidad para obtener la
renta, y en tal carácter podrían ser considerados como necesarios
para obtener la misma.

Sin embargo no siempre todo gasto de educación es considerado

necesario para obtener la renta, puesto que en el principio de
causalidad debe existir una relación de causa-efecto con la
obtención de renta gravada.

Esto no siempre resulta fácil de determinar. Si la capacitación o

educación se relaciona con conocimientos necesarios para la
generación de la renta, el gasto será deducible pero hay otros
casos en que no siempre la relación causa-efecto resulta clara y se
requiere desentrañar el tratamiento tributario.

Somos del parecer que los gastos de educación del personal de la

firma no de sus hijos, deben recibir el tratamiento de gastos
deducibles, de manera a incentivar la capacitación profesional.
 8. Requisitos de fondo y forma para la deducibilidad del
gasto

Las deducciones constituyen una de los pasos más importantes y

normalmente cuestionados por parte de la Administración Tributaria.

En forma resumida, podemos decir que las deducciones son los

gastos que la legislación tributaria permite restar de los ingresos
brutos gravados obtenidos en el año antes de calcular el Impuesto a
la Renta.

Una vez restados todos los costos y gastos permitidos de los

ingresos brutos, se obtiene la Renta Neta o utilidad antes del
Impuesto sobre la cual se aplica la tasa del IRACIS.

Pero, para tal efecto, se deben reunir los requisitos de fondo y forma
:

De Forma: Que el comprobante de venta reúna todos los requisitos

legales relativos a su formalidad. Ejemplo: Timbrado, RUC, nombre,
descripción del bien, etc.

De Fondo: Que el gasto cumpla con las condiciones exigidas por la

ley, por las reglamentaciones y los principios generales que las
rigen.

9. Gastos necesarios para la obtención y manutención de la

renta

Como concepto general puede decirse que del propio principio de

causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres, que deben
revestir los gastos para ser deducibles: “ser necesarios”.

Algunas legislaciones imponen estos requisitos de diferente manera

tales como:

· Ser estrictamente imprescindibles para obtener la

renta o mantener la fuente.

· Ser normales de acuerdo al giro del negocio.

· Mantener cierta proporción con el volumen de

operaciones.

El criterio de causalidad debe ser considerado en un sentido amplio,

es por ello que no se puede considerar que gastos necesarios es
sinónimo de gastos imprescindibles ni tampoco es sinónimo de
“ingresos efectivos”.
Por otro lado es frecuente que las legislaciones hagan especiales
adaptaciones de estos principios, separándose del principio de
causalidad en una doble dirección:

§ Por un lado, admitiendo como gastos erogaciones

que no guardan en puridad tal relación causal

§ Por otro, limitando, negando o condicionando otros

gastos que, si bien teóricamente caben dentro de tal
principio, en la práctica se han demostrado merecedores
de una regulación especial, por cuanto en general pueden
ser vehículo para evasión de utilidades.

9.1. Casos en que se realiza el gasto

pero no se obtiene la renta

Hemos mencionado anteriormente que no siempre todo gasto

necesario es un gasto deducible por propias limitaciones de la
legislación.

Contrariamente puede darse el caso que el gasto haya sido realizado

pero la renta no se obtuvo, es decir el gasto no produjo ingresos o
incluso produjo pérdidas.

En este sentido, la doctrina es uniforme al considerar que lo relevante

es la intención del contribuyente al realizar el gasto y no el
resultado final obtenido, es por ello que si no se produjeron
ganancias, de igual manera el gasto es deducible.

En otros términos, lo que importa es que el gasto se relacione con la

“potencialidad del ingreso” o como algunos autores denominan
con la intensión del contribuyente y no con el resultado obtenido.

Ahora bien, un caso diferente es cuando el gasto se relaciona con

ingresos “no gravados”. En esta situación, si el gasto es directo, no
puede ser deducible, y se presenta cuando debe realizarse el
prorrateo correspondiente.

9.2. Concepto de necesidad del gasto

Nos permitimos transcribir lo expuesto por Enrique Reig en la obra

”Impuesto a las Ganancias” al referirse a la necesidad del gasto:
“La definición general de gastos deducibles tienen, pues, el sentido de
que deben tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y
conservar las rentas gravadas, en contraposición con los gastos que
podrían originarse no en la obtención, mantenimiento y conservación
de las rentas gravadas, sino de otros beneficios no alcanzados por el
impuesto o que corresponden a mantenimiento de capitales no
afectados a la producción de beneficios imponibles, los que no son
deducibles.

El concepto de la necesidad no debe entenderse con alcance

limitativo tal que excluya algunos gastos prescindibles, pero, sin
embargo, convenientes para el desarrollo de las actividades sujetas
al impuesto, tales como moderadamente se consideran los de
relaciones públicas entre otros. Así lo admitió el Tribunal Fiscal al
considerar como gastos aceptables y no liberalidades, los de viajes de
ejecutivos al exterior para asistir a convenciones, los de sus cónyuges
que los acompañen y las atenciones con clientes, motivo de
festividades determinadas o en oportunidad de concretar con ellos
negocios”

10. Erogación real

La ley exige que se trate de un gasto real, es decir un gasto

efectivamente realizado. No gastos ficticios o irreales.

Con la suspensión del Impuesto a la Renta Personal, se puede dar el

caso que una empresa solicite a un profesional que solamente paga
IVA, que le confeccione una factura al sólo efecto de deducirla del
Impuesto. En dicho caso, la empresa le ofrece pagar el IVA. Sin
embargo, aunque este gasto esté debidamente documentado no ha
existido el servicio, y por lo tanto, el gasto no es real.

11. Gasto debidamente documentado

No solamente se requiere que el gasto cumpla con el principio de

causalidad, y que efectivamente se hubiera efectuado, sino además
debe estar debidamente documentado.

Atendiendo a que el derecho tributario es eminentemente formalista,

la documentación debe reunir todos y cada uno de los
requisitos dispuestos por la ley y sus correspondientes
reglamentaciones, y por ello, aún cuando el gasto cumpla con
los requisitos de fondo (necesidad del gasto, precio de
mercado, etc.), si el comprobante de venta no reúne todos y
cada uno de los requisitos formales, no podrá ser utilizado ni
como gasto deducible ni como crédito fiscal.

El Artículo 85º de la Ley Nº 125/91 con la nueva redacción por la Ley

Nº 2421/04, dispone los requisitos que debe cumplir las
documentaciones, a los efectos de la deducibilidad del gasto.

El Decreto Nº 6539/05 es la principal norma reglamentaria. Por la

extensión del tema, en esta obra solamente se realizan apreciaciones
de carácter general.
11.1. Control de documentación

A efectos de la formalización de la economía, la Administración

Tributaria ha implementando varias estrategias de control de la
documentación. El principal mecanismo adoptado es el “Timbrado”,
que constituye un código numérico impreso en las documentaciones
que emiten los contribuyentes.

El Timbrado es la herramienta principal que utiliza el Hechauka

(sistema informático) para realizar controles cruzados. A través del
Hechauka, la SET recompila información de ciertas empresas quienes
deben informar todas sus compras y sus ventas. Estas informaciones
son utilizadas para realizar diversos cruzamientos de datos, a fin de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. De esta
manera, la SET puede detectar irregularidades sin salir a las calles a
realizar fiscalizaciones.

11.2. Principales requisitos documentales para la

deducibilidad del gasto

Los principales requisitos formales de las documentaciones para la

deducibilidad son:

 Desde el momento de su emisión, deben identificar al

comprador con nombre o razón social, RUC y Dígito Verificador.

 Deben contar con timbrado y la fecha de validez no debe haber

expirado.

 La factura se debe encontrar debidamente llenada.

12. Principio de imputabilidad del gasto al ejercicio fiscal

Otras de las condiciones para la deducibilidad de gasto es que el

mismo sea imputado al ejercicio fiscal que corresponde al ingreso
gravado.

Ello es una consecuencia del principio de lo percibido y de lo

devengado que rige en el Impuesto a la Renta.

Al respecto, la SET en la Consulta Vinculante Informe C.C. Nº 16/07

dispone que: “El ejercicio en que debe imputarse el gasto incurrido
por la Empresa, fiscalmente, no depende del momento de la compra
o del momento de la entrega, depende de la afectación que tuvo
el gasto en los resultados de los ejercicios involucrados, y en
ese sentido si la entrega de este premio afecto los resultados de dos
ejercicios 2006 y 2007, se deberá imputar proporcionalmente a cada
uno de ellos, en la misma proporción que se encuentren los ingresos
correspondientes a cada uno de dichos ejercicios”..

12.1. Consulta vinculante sobre utilización de la

cuenta “Cargos Diferidos”

La cuenta “Cargo Diferidos” es la que corresponde utilizar en el

caso que los costos sean realizados en un período de tiempo u
utilizados en otro. Así lo ha establecido la SET en varias consultas
vinculantes.

En el Informe C.C. Nº 104/04 el Consejo Consultivo responde:

“Desde el punto de vista contable Cargos Diferidos son costos
imputables contra ingresos futuros. Son activos que incluyen costos
como los incurridos durante la etapa preoperativa de una empresa o
un segmento de ella (una línea de actividad, un área geográfica),
incluyendo los gastos de organización (derechos de inscripciones en
registros legales, honorarios de asesores legales y escribanos, etc.);
y los gastos incurridos con motivo de una reorganización conducente
al incremento de los ingresos futuros.

Están comprendidos dentro del rubro de Cargos Diferidos los

conceptos diversos como: gastos que benefician a más de un
período, como los de organizaciones, reorganizaciones, preoperativos
o de desarrollo de sistemas.

En consecuencia, considerando lo mencionado anteriormente los

gastos en concepto de constitución, organización e instalación
constituyen rubros de Cargos Diferidos y se contabilizan como tales,
no así los realizados en concepto de peajes, pasajes,
estacionamientos, combustibles, reparaciones varias, servicios
básicos, gastos de limpieza, consumición de alimentos”.

13. Gastos directos e indirectos afectados a rentas no

gravadas y exentas

Constituye un principio tributario que en el caso de existencia de

rentas gradas y rentas exentas, solamente corresponde deducir los
gastos afectados a rentas gravadas. Los gastos indirectos se
prorratean.

Existen gastos afectados directamente a las rentas gravadas y/o

exentas, y otros gastos indirectos que se afectan a ambos tipos de
rentas tales como los gastos de alquiler de la oficina, pago de
sueldos, compra de artículos de librerías y otros.
Con relación a los gastos directos, se deduce el 100% de los mismos
si están afectados a las rentas gravadas, y no se deducen en el caso
que estén afectados a rentas no gravadas.

En los gastos indirectos, la situación se presenta más compleja,

debiendo deducirse la parte proporcional de los gastos aplicados a
actividades, bienes o derechos cuyas rentas no estén gravadas.

Para tal efecto se debe proceder en primer lugar a establecer el

porcentaje de rentas gravadas y exentas. Dicho porcentaje se calcula
de acuerdo a los ingresos correspondientes a las operaciones. Una
vez obtenido el porcentaje solo se deduce aquél que corresponde a
las rentas gravadas.

Este tema es abordado transversalmente en varios capítulos

incluyendo el análisis de jurisprudencias, forma de realizar el
prorrateo correspondiente y el alcance de rentas gravadas, exentas y
exoneradas. Nos remitimos a los mismos y especialmente al capítulo
de Rentas de Fuente Paraguaya y Rentas Internacionales.

Ahora bien, ¿Cuál es el tratamiento que recibe la amortización de

bienes afectados indirectamente a la obtención de rentas gravadas y
exoneradas?

En este sentido, también corresponde realizar el prorrateo

correspondiente y deducir solamente el porcentaje de corresponde a
las rentas alcanzadas.

13.1. Reglamentación sobre prorrateo de gastos

Al respecto, el Decreto Nº 6359/05 dispone: “Art. 50º.- Prorrateo

de gastos: La deducción de los gastos y costos afectados
indistintamente a operaciones gravadas, no gravadas, no alcanzadas,
exentas o exoneradas, se hará en la misma proporción que se
encuentren los ingresos correspondientes a dichas operaciones.

En aquellos casos que el contribuyente, por las operaciones que

realiza, conjuntamente obtenga rentas de acuerdo al régimen general
del Impuesto y de algún régimen de liquidación especial o sobre base
presunta, de acuerdo a lo establecido en los Artículos 11º y 25º de la
Ley 125/91 y 40º de la Ley Nº 2421/2004 tales como aquéllos que se
obtienen calculando el Impuesto conforme a ingresos reales menos
egresos presuntos o sobre una base presunta que da lugar a un pago
único y definitivo, deducirá sus costos y gastos afectados
indistintamente a estas actividades en la misma proporción que se
encuentren los ingresos correspondientes a cada una de dichas
operaciones.
En la parte correspondiente a los ejercicios prácticos se presenta un
ejemplo.

Cabe recordar que el Artículo 9º de la Ley Nº 125/91 al tratar de los

gastos no deducibles, repite el mismo concepto, oportunidad en la
cual se ampliarán el análisis y se presentarán las consultas
vinculantes.

14. Carga de la prueba en materia de deducibilidad de

gastos

En materia de deducibilidad de gastos, la carga de la prueba

corresponde “al contribuyente”. De allí la importancia de contar
con todos los documentos requeridos y poder demostrar que se
adecuan a los principios generales que rigen a la deducibilidad de los
gastos.

La expresión carga de la prueba significa que el que alega algo debe

demostrarlo con pruebas. Es decir hace referencia a la necesidad en
que se ven los interesados en un procedimiento cualquiera, de probar
determinados hechos como premisa para la protección de sus
derechos.

Al respecto, la Ley General Tributaria de la legislación española en el

Artículo 114º expresa:“Tanto en el procedimiento de gestión, como
en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”.

Por ello podemos mencionar que corresponde a los órganos

administrativos de la autoridad tributaria probar:

1 La realización del hecho imponible.

2 La cuantía de la dimensión económica que se adopte como

módulo de la base tributaria.

3 Los elementos o circunstancias determinantes de la

atribución del hecho imponible al sujeto pasivo.

Corresponde probar al contribuyente y demás sujetos

fiscalizados:

1 Todos los hechos que invoque en su beneficio.

2 Los requisitos constitutivos de una exención o beneficio

tributario.
 3 Las deducciones aplicadas para la reducción del
monto imponible.

Al respecto nos permitimos transcribir importantes conceptos

expuestos con gran claridad por el autor español Peña Garbín:
“Corresponde a la Inspección probar, por ejemplo:

1 Que se ha producido el hecho imponible y su cuantía, como

puede ser el cobro de una determinada cantidad por una
persona física, o que se han producido tantas ventas sujetas al
IVA;

2 Que se produjo la interrupción de la prescripción de una

deuda que la Inspección pretende liquidar;

3 Que se liquidó y notificó una deuda que se pretende cobrar

por los órganos de recaudación.

Correspondería al contribuyente la prueba de, por ejemplo:

1 Los hechos necesarios para aplicar una exención o

bonificación;

2 De tener derecho a las deducciones en la cuota, o de

que los gastos son deducibles;

3 Que un gasto justificado y contabilizado por “atenciones

a clientes” es necesario para la obtención de los ingresos”.

El Tribunal de Cuentas de nuestro país ha procedido al rechazo de

demandas por falta de pruebas aportadas por el contribuyente, en los
casos que éstos deseaban acogerse a la disminución de la renta neta
imponible por medio de la deducibilidad de gastos, dispuesta en el
Artículo 8º de la Ley Nº 125/91 con la siguiente argumentación: “La
parte actora no acreditó la destrucción de las mercaderías que se
encontraban en descomposición y por consiguiente no recomendables
para el consumo, como tampoco la destrucción de aquellas averiadas
o discontinuas en su producción”. (Caso Monalisa).

Este caso es analizado en la parte correspondiente a la

jurisprudencia, a la cual nos remitimos.