TEORIA DE LA EDUCACION

TRIBUTARIA
POR

FERNANDO SAiNZ DE BUJANDA

Catedrático de Hacienda Pública y Derecho Fiscal de la Facultad
de Derecho de Madrid

EX - Ljbrjs
Francio Rodríguez
Fiórez de Quiñones
.......
Weihrt, fílfísi dri

MADRID, 1967
 TEORIA DE LA EDUCACION TRIBUTARIA

Depósito Legal M. 9.297,1967.

TALLERES GRÁF. VDA. DE C. BERMEJO. —J. GARCIA MORATO, t22. —TEL. 233 o6 19.— MADRID
 TEORIA DE LA EDUCACION TRIBUTARIA (*j

por FERNANDO SAINZ DE RUJAN DA

Catedrático de Hacienda Pública y Derecho Fiscal de la Facultad
de Derecho de Madrid

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN: A) Palabras de saludo y agradecimiento. B) El tema.

Estímulos para su elección, C) Estructura de este estudio.—II. CONCEPTO DE LA
EDUCACIÓN TRIBUTARIA: A) Operaciones lógicas que conducen al concepto de
educación tributaria, a) La educación tributaria en el marco del problema educa-
tivo general. b) Análisis científico del comportamiento del contribuyente, a') In-
suficiencia del planteamiento económico, b') Insuficiencia del moderno plantea-
miento psicológico. c') Necesidad del planteamiento pedagógico, B) Concepto de
¡a educación y de la pedagogía tributarias.—III. Los IDEALES EN LA EDUCACIÓN
TRIBUTARIA : A) Determinación del contenido concreto del ideal en la educación
tributaria, B) Repertorio de acciones que integran el comportamiento del contri-
buyente educado. a) Cumplimiento de obligaciones y deberes. b) La fiscalización
por el contribuyente de la acción estatal en el ámbito tributario.—IV. MÉTODOS
DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA : A) El fortalecimiento del sentido de responsabilidad
moral. Ventajas y peligros de la actual corriente psicológica, a) Los peligros del
(psicologismo» fiscal. b) Las ventajas de la Psicología tributaria, B) Los educa-
dores y sus métodos, a) Métodos educativos de la Administración financiera.
a') Eliminación de presunciones que dañan la ética tributaria, a") La presunción
del (Fisco-usurpador» o del (Estado-lachiSn». Puntualizaciones. b") La presunción
del «contribuyente-defraudador». b') Política de información tributaria. b) Mé-
todos educativos de los Centros de enseñanza.—V. RESULTADOS DE LA EDUCACIÓN
TRIBUTARIA: A) Justicia y racionalidad del sistema tributario. B) Simplificación de
Ja Administración, financiera. C) Nuevo sentido del proceso tributario.—VI. As-
PECTOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA: A) Los ideales de la educación
tributaria, a) Problemas inherentes al cumplimiento de obligaciones y de deberes,
II) Ausencia de estímulos para la fiscalización de la aplicación administrativa del

(*) Texto de la conferencia pronunciada en la ciudad de México, el dí t 22 de

agosto de 1966, dentro del ciclo de actos oigan.izados por el Tribunal Fiscal de la
Federación, para conmemorar el trigésimo aniversario de su fundación. A las pa-
labras pronunciadas entonces se han agregado por el conferenciante amplios desarro-
Publicado en la REVISTA DE LA FACULTAD DE DERECHO llas de conceptos que quedaron inevitablemente cercenados, por limitaciones de
DE LA UNIVERSIDAD DE MADRID. Núm. 24. Vol. IX. tiempo, en su exposición oral.

6 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
impuesto. B) Los métodos de la educación tributaria. a) El mecanismo de las
presunciones, El (descubrimiento» de la psicología fiscal. Uso y abuso de los
conocimientos psicológicos. Adormecimiento de los estímulos éticos. b) Defectuo-
so régimen de información tributaria. Manifestaciones. Posibles remedios a la si-
tuación actual. c) Métodos educativos de los Centros de enseñanza. Progresos
realizados en este campo. C) Los resultados del actual nivel educativo, a) Tosque-
dad del sistema tributario. Manifestaciones. b) Característ'cas de la administración
financiera. c) Deformación del proceso tributario. D) Propuestas para una ele-
vación del nivel de la educación tributaria española.
I. INTRODUCCIÓN
A) PALABRAS .DE SALUDO Y AGRADECIMIENTO
Deseo, ante todo, expresar el honor que para mí representa ocupar
esta tribuna en el día de hoy, así como el tipo de satisfacciones que
este acto me procura. Las razones en que aquél y éstas se sustentan
son fácilmente comprensibles. Siento, no obstante, la necesidad de
enunciarlas con cierto rigor para evitar que alguna de ellas, que esti-
mó muy significativa, pueda pasar desapercibida.
Un impulso íntimo, puramente subjetivo, me lleva, por lo pronto,
a declarar que mi activa participación en este acto constituye para mí
una altísima distinción, que valoro en toda su magnitud. Dirigirme a
personalidades tan ilustres por el saber y por la conducta, en la sede
de este prestigioso Tribunal, es un honor del que guardaré siempre el
más sentido reconocimiento. En el orden estrictamente personal, es
claro que la amabilidad de los organizadores es la única razón que
puedo válidamente invocar para explicar que sea yo, y no cualquier
otro colega con muchos más merecimientos, quien dirija a ustedes la
palabra en este momento. Hecha esta manifestación debo, sin em-
bargo, añadir inmediatamente —y he de hacerlo con toda energía—
que mi contento de estar aquí no deriva única ni primordialmente de
la distinción personal que ello entraña, sino de la satisfacción que
me procura pensar que la naturaleza de la disciplina que profeso y la
orientación, metodológica que imprimo a mis trabajos y enseñanzas
no han sido ajenas a la decisión de solicitar mi presencia en esta se-
ñalada conmemoración. A falta de otros méritos, mi obra escrita y
mi docencia universitaria tienen, al menos, la virtud de asentarse sobre
convicciones profundas y 'de dirigirse, desde hace más de veinte años,
Ir It e e «5 e, e, <5<5 <1<5es <5e5 <5 <5el <5 /5e o ty e, 15 151, 1>1)1, 15 :5",
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
hacia objetivos muy acordes con ellas. Aspiro, como todos mis lectores
saben, a conocer las bases teóricas del Derecho financiero de España
y a sistematizar esta rama del Derecho en abierta comunicación con
las grandes corrientes de pensamiento que en esta esfera vienen ma-
nifestándose, desde los albores de este siglo, en muchos países de la
tierra. Desde el ángulo de visión que el Derecho nos ofrece, no vacilo
en afirmar que uno de los grandes empeños de nuestro tiempo ha de
consistir en la salvaguardia de la seguridad y de la justicia en el des-
pliegue de la actividad financiera pública. Pero es claro que la labor
de los profesores, así orientada, no puede vivir aislada del contexto
político-social y de sus instituciones. En el campo de las disciplinas
jurídicas es indispensable, sobre todo, un contacto estrecho, nunca
interrumpido, entre quienes construyen y explican los esquemas de la
ciencia del Derecho y quienes cotidianamente cumplen la excelsa labor
de aplicarlo. Profesores y jueces han de vivir hermanados en una co-
mún devoción hacia los valores que el Derecho encarna, y es oportuno
y necesario que así lo manifiesten en cuantas ocasiones —como la
presente— se les brinden para hacerlo. Vean ustedes porqué mi sa-
tisfacción no deriva sólo de minúsculas, aunque muy legítimas, moti-
vaciones personales, sino que se nutre, asimismo, de razones objetivas
muy sólidas, que he estimado pertinente puntualizar en estas palabras
preliminares.
Vayan, pues, por delante mis más rendidas gracias por la deferen-
cia que han tenido ustedes conmigo al invitarme. Pero conste, a la
vez, mi profundo agradecimiento por haber hecho posible que mi voz,
representativa en este acto del Derecho financiero español, contribuya,
modesta pero fervorosamente, a subrayar nuestra fidelidad hacia la
disciplina jurídica que enmarca nuestros quehaceres.
B) EL TEMA. ESTÍMULOS PARA SU ELECCIÓN
Un nuevo capítulo de aclaraciones se abre inexorablemente al en-
frentarme con el tema elegido : la educación tributaria. ¿Porqué hablar
de esta cuestión y no de otra cualquiera del Derecho financiero o tri-
buta.rio ? En presencia de esta interrogante tal vez se piense —y no
faltará razón a quien así lo haga— que no es posible hacer reflexión
alguna, cualquiera que sea su rango o modalidad, sin acotar previa-
mente su objeto, por lo que, en definitiva, el señalamiento de un tema
para esta conferencia ha respondido, sin más, a una elemental exigen-
8 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
cia lógica. Esto es obvio. Sin embargo, lo que deseo aclarar son las
razones, el camino interior, que en esta ocasión me ha llevado a elegir
precisamente el tema aludido entre otros muchos posibles. En otros
términos, quiero referirme brevísimamente al fundamento de su elec-
ción.
Al hacerlo, me parece ilustrativo comunicar a ustedes cuál es mi
actitud cuando un alumno de nuestras Facultades se me acerca y me
pide consejo sobre la elección de un tema para la tesis doctoral que
proyecta redactar : «Profesor —suelen decirme— tengo que hacer mi
tesis pero no sé qué cuestión podría tratar. Querría usted aconsejar-
me?» Juzgo innecesario decir que, en mi opinión, un profesor ha de
estar siempre propicio al consejo orientador, y que no hay razón
válida para que no lo esté también en ese momento importante en
que un Licenciado decide doctorarse. No obstante, debo confesar que
en aquellos casos en los que la desorientación inicial es completa,
esto es, cuando el alumno no acota por sí mismo de algún modo el
campo concreto sobre el que desea investigar, no puedo impedir la
sospecha, de que se trata de un mal alumno, o, más precisamente, de
que la tesis que él haga no será satisfactoria. Estimo, en efecto, que
la redacción de una tesis no debe acometerse más que cuando dentro
de un estudioso vive ya, con singular pujanza, un determinado tema,
que le espolea para que lo convierta en objeto de una reflexión escrita
y sistemática. Esto quiere decir que, en mi sentir, la elaboración de
una tesis debe iniciarse cuando el tema está ejerciendo sus virtudes
operativas, expansivas, en la mente del alumno. Con cierta tosquedad
—estoy seguro de que ustedes matizarán adecuadamente mi criterio—
cabría decir que lo pertinente es buscar la tesis para hacer el tema
y no a la inversa, como muchas veces acontece.
No me habría detenido tanto en este ejemplo si no fuera porque
el punto de vista a que en él acabo de referirme debe presidir, a mi
juicio, todos los quehaceres intelectuales, sin excluir, por supuesto,
a las conferencias. Los temas tienen, para los estudiosos, una exis-
tencia embrionaria, en cierto sentido precientífica, hasta el instan-
te en que, por una pluralidad de razones a las que no puedo ahora
referirme, anidan fuertemente en su espíritu y les impelen a rea-
lizar en torno a ellos labores sistemáticas y constructivas. Abstengá-
monos, pues, cuando nos veamos en el trance de escribir un trabajo
o de pronunciar una conferencia, de salir, con ademán venatorio,
en busca de un tema, y de enunciarlo, como tal, cuando aún no lo
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 9
sintamos palpitar en nuestra mente. Procuremos, por el contrario,
en tales casos, mirar hacia dentro de nosotros mismos, comprobar
qué es lo que en verdad nos preocupa, y aprovechemos el artículo
o la disertación para configurar, cuando lo creamos maduro, el
fruto de arraigadas meditaciones.
Pues bien, el criterio expuesto ha operado con plenitud en la
ocasión presente. En efecto, sin saber en qué consistía realmente
—tal vez adquieran ustedes hoy la convicción de que continúo igno-
rándolo—, sin una idea precisa de su concepto, de su contorno, de su
problemática, no puedo ocultarles que a lo largo de los afíos el tema
elegido para esta conferencia ha venido latiendo en lo más hondo
de mi espíritu y ha atraído mi atención con fuerza irresistible.
Acaece, sin embargo. que, a veces, resortes imprevistos, estímu-
los ocasionales, aceleran en demasía el proceso de la gestación cien-
tífica, y nos llevan a tratar determinados temas cuando somos cons-
cientes de que su depurado análisis requería una reflexión mucho
más dilatada.
En mi caso, la elección del tema del que seguidamente he de
ocuparme se ha visto impulsada por algunos de esos resortes o es-
tímulos ocasionales. Tres han sido los más importantes.
El primero de ellos fue la aparición de un precioso librito, de
iniciación a la ciencia educativa, que se asomó a las vitrinas de las
librerías madrileñas en el otoño de 1964. Me refiero a la Introduction
á la Pédagogie, que, lanzado por las prensas universitarias de Fran-
cia, acababa de publicar Gastón MIALARET, profesor de la Facultad
de Letras y Ciencias humanas de la Universidad de Caen. El profe-
sor galo iniciaba su obra con esta ! tremenda amonestación : «Cuales-
quiera que sean las soluciones adoptadas por las reformas sucesivas
de la enseñanza, las cuestiones atinentes a la educación están llama-
das a ocupar un lugar cada vez más importante en las preocupaciones
humanas. La evolución de la sociedad, bajo todos sus aspectos, es
tan rápida, que el desdén que algunos muestran respecto a los pro-
blemas pedagógicos roza la ignorancia culpable, la inconsciencia o
la mala fe» (1).
Debo confesar que estas palabras iniciales del libro se clavaron en
mi espíritu corno dardos punzantes. No, ciertamente, porque jamás
(1) MIALARET, G.: Introduction á la Pédagogie, Prenses Universitaires de France,
1964, pág. 1.
10 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA .
hubiera sentido desdén por los problemas pedagógicos, sino porque
no podía ocultarme a mí mismo la amplia ignorancia de que me sen-
tía invadido. Pensé que me urgía reflexionar sobre el tema, no sólo
para adquirir ciertas ideas esenciales que sobre él me faltaban, o para
dar rigor y pulimento a las pobrísimas que ya poseía, sino también
---¿ porqué no decirlo ?-- para intentar algo en descargo de una pre-
sunta, aunque inexistente, mala fe.
La lectura completa de la obra no hizo sino vigorizar esa deci-
sión, porque si la reprimenda preliminar, de la que ya me he hecho
eco, iba dirigida un poco hacia todos, ad incertam persona" las pá-
ginas siguientes fustigaban ya de modo directo al estamento do-
cente. «El interés creciente que por la educación manifiestan los or-
ganismos políticos o sindicales, las grandes empresas comerciales, in-
dustriales o agrícolas —todo ello con independencia o al margen de
los universitarios— constituye —señalaba MIALARET— un hecho sig-
nificativo que debe retener la atención». Y para que no quedara som-
bra de duda en cuanto a los principales destinatarios de la acusa-
ción, el autor añadía en forma concluyente : «Una falsa concepción
del profesor especialista, un interés únicamente orientado hacia los
programas o el contenido de la enseñanza, han recortado las preocu-
paciones pedagógicas y las han colocado a nivel de recetas utiliza-
das en la oscuridad, cada vez más densa, de una práctica en la que
los horizontes humanos desaparecen» (2).
Puesta en marcha, como ya he dicho antes, una reflexión que
podría calificar de urgencia sobre el tema educativo, un segundo es-
tímulo ocasional vino a acelerar el proceso de mis meditaciones.
Efectivamente, pocas semanas después de la lectura del libro de MIA-
LARET, el Centro de Estudios Universitarios de Madrid me pidió ama-
blemente que pronunciara la lección magistral de apertura del año
académico 1964-1965. Accedí gustoso al requerimiento y pensé que
con él se me ofrecía una excelente oportunidad para poner un poco
de orden en mis ideas y, al propio tiempo, para transmitir mis per-
plejidades e inquietudes sobre el vasto y complejo campo de la
problemática fiscal. Pude, en tal ocasión, asomarme por vez primera
al tema de la educación tributaria.
La cuestión no había dejado desde entonces de preocuparme y mis
esfuerzos posteriores se dirigían, sobre todo, a formar un cuerpo de
(2) 06. cit., pág. 2.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
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doctrina, minúsculo sin duda, pero todo lo orgánico posible, sobre
cuestión tan trascendental. Precisamente andaba a vueltas con ella,
cuando, en febrero de este año, llegó a mis manos una afectuosísima
carta del ilustre Presidente de este Tribunal Federal, el señor Licen-
ciado Carlos del Río Rodríguez, con la invitación oficial del Gobierno
mejicano para participar en este ciclo de conferencias. Mi aceptación
hubo de cumplir el requisito inexorable: señalar un tema. Creo que,
con todo lo que hasta aquí les he dicho, no podrán culparme de pre-
cipitación ni de ligereza —aunque sí, claro está, de otras muchas
cosas— por haber decidido hablarles de la educación tributaria. Cum-
plí, al hacerlo, la consigna que me tengo dada a mí mismo, y de la
que ya he hecho mención anteriormente : escribir o hablar tan sólo e
de aquéllo que aparece sólidamente instalado en el primer plano de o
mis preocupaciones. Pero tengo que añadir que en mi decisión in-
fluyó la circunstancia de que la conferencia que se me pedía hubiera
o
de pronunciarse al conmemorar la fundación de un alto Tribunal fis- o
cal: entendí —después explicaré porqué— que la educación y la jus-
ticia tributarias mal pueden caminar divorciadas. Bueno era, por tanto,
o
hablar de la educación ante quienes ocupan su vida en realizar la jus- o
ticia.
o
Soy plenamente consciente de que con todo lo expuesto echo sobre
mis espaldas una tremenda responsabilidad, ya que si es ésta la segunda
ocasión en que abordo públicamente el problema, y si, por otra parte, o
he de tratarlo aquí por su íntima conexión con las tareas de un órgano
jurisdiccional, apenas tiene disculpa que lo examine esta vez sin la pre-
o
cisión conceptual, sin el aparato erudito y sin el rigor de estilo que la o
conjunción de esas circunstancias delnanda.
o
Mucho confío en que la generosidad de mis oyentes
atribuya a la
amplitud y a las dificultades del tema muchas lagunas y deficiencias
o
que, en rigor, habrían de imputar tan sólo al conferenciante. Mi con-
fianza llega aún más lejos y no excluye la ilusión de que alguno de los
que me escuchan o de los que tal vez me lean, resuelva elaborar, con
elementos que veo muy lejos de mi alcance, el ensayo profundo y ma-
duro que con alborozo hubiera querido ofrecerles yo ahora.
ti
C) ESTRUCTURA DE ÉSTE ESTUDIO
o
Ausentes de este trabajo todas esas calidades que acabo de enunciar,
he intentado, al menos, adaptarlo a un esquema en el que los aspectos
4.)
12 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
esenciales de la educación tributaria queden lógicamente ordenados, y
esto ya puede tener, a mi juicio, alguna utilidad para el estudioso que
eventualmente decida aventurar sus pasos por este terreno poco explo-
rado.
La educación tributaria debe ser, como veremos, objeto de una rama
importante de la ciencia pedagógica y ello aconseja que se aplique a su
estudio la distinción, tan fértil en muchos campos científicos, entre una
Parte general y una Parte especial. La primera está llamada a acoger
toda la doctrina, de validez universal, que la educación tributaria es
capaz de suscitar, y debe ocuparse de conectar lógicamente los proble-
mas y sus posibles soluciones ; la segunda ha de referirse a los rasgos
específicos de la educación tributaria en los distintos países, labor que
sólo puede ser fructífera si ese análisis se acomete estando ya el inves-
tigador en posesión de una teoría general que le permita reconducir los
problemas peculiares de cada colectividad al esquema fundamental que
la expresada teoría le brinda.
Bien desearía poder internarme en esta conferencia por el vasto do-
minio de la Parte especial, con el fin de esbozar, aunque fuera muy
sumariamente, las principales cuestiones que la educación tributaria
suscita en mi país y, sobre todo, en éste que tan cordialmente me aco-
ge. Pero es claro que no puedo siquiera intentarlo. Por lo que a Espa-
ña se refiere, el estudio del tema me obligaría a dar cuenta previa de
un conglomerado de datos políticos, legislativos, administrativos y de
otra índole, que no tendría sentido incrustar en esta disertación ; mis
conclusiones iban, por otra parte, a ser tan amargas que casi debo ale-
grarme de alejarlas de una inmediata consideración. En cuanto a Mé-
jico. el problema me apasiona, como todo cuanto se refiere a este
querido y atrayente país, pero debo confesar que no poseo aún informa-
ción precisa para abordarlo. Ofrezco a ustedes, de todos modos, incor-
porar al texto de esta conferencia, que va a publicarse, un Apén-
dice alusivo a alguno de los más importantes problemas que la educa-
ción tributaria suscita actualmente en España (3).
De momento, habré, pues, de contentarme con discurrir por la
Parte general, sobradamente amplia para ocupar el tiempo del que
ahora me es lícito disponer.
Pues bien, anticipando alguna de las ideas esenciales que enseguida
(3) El tema se examina en el apartado VI de este trabajo, escrito para inconpo-
rarlo al texto de la conferencia,
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
13
he de desarrollar —lo que me parece útil para orientar desde este ins-
tante la amable atención que ustedes me prestan—, diré que el defecto
capital de que, en mi sentir, adolecen cuantas consideraciones y decla-
raciones ha suscitado hasta ahora el problema de la educación tributa-
ria ha consistido en identificar este concepto con el puntual y honesto
,
cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones de pago
del tipibuto ; o, con visión algo más amplia, aunque notoriamente insu-
ficiente, en circunscribirlo al cumplimiento de las obligaciones sustan-
tivas y de los deberes formales que surgen, a cargo de ciertos sujetos,
cuandó se realizan determinados presupuestos fácticos que las normas
jurídicas definen. Con ese enfoque tan estrecho y unilateral no es po
sible en modo alguno captar la significación última, más profunda, de
la educación tributaria, que, por esencia, afecta, como cualquier moda-
lidad educativa, a la personalidad considerada en bloque, y no al com-
portamiento de los individuos considerados tan sólo como sujetos pa-
sivos de obligaciones o de deberes nacidos a su cargo por imperativos
de ciertos preceptos del ordenamiento positivo. Esta consideración ex-
plica que la educación tributaria —como todo el problema educativo—
se inscriba, empleando la expresión de MIALARET, en el horizonte hu-
mano, y que su estudio sólo pueda válidamente acometerse desde esa
alta perspectiva, que es la propia de la ciencia pedagógica, y no desde
la de cualquier disciplina que, por exigencias metodológicas, tenga la
pretensión de explicar científicamente determinados tipos de comporta-
miento humano ateniéndose de modo exclusivo a ciertos elementos
significativos, con abstracción de los restantes.
Ahora bien, estas reflexiones procuran ciertos criterios que per-
miten estructurar una teoría general la educación tributaria liberada
de los estrechos moldes que le impondría cualquiera otra de las disci-
plinas que si bien se ocupan del fenómeno tributario, o a veces, más
concretamente, del comportamiento del contribuyente, lo hacen desde
ángulos de visión unilaterales ; verbigracia : político, jurídico, económi-
co o psicológico.
Lo dicho hasta aquí revela, pues, que lo primero que ha de ex-
presarse es un concepto de la educación tributaria, que lo salve de
cualquier posible confusión con otro tipo de nociones, más o menos,
próximas a aquél, pero en codo caso perturbadoras para una construc-
ción doctrinal precisa. Alcanzado ese concepto, será necesario indivi-
dualizar los ideales de la educación tributaria, que se exteriorizan en el
tipo de acciones y de actitudes en que aquélla se hace visible. Ninguna
 FERNANDO SAINZ DE RWANDA
14
de esas manifestaciones puede, por tanto, identificarse con la educa-
ción tributaria, dado que, como ya he señalado, todas ellas emergen
de una determinada conformación de la personalidad de los sujetos,
que es la que constituye la verdadera esencia de la educación y la que
da sentido a cada una de las formas en que es susceptible de exterio-
rizarse. Despejado ese doble grupo de problemas —atinentes al con-
cepto y al contenido— quedan por señalar los métodos de la educación
tributaria, esto es, los medios de toda índole que la hacen posible o que
permiten orientarla hacia el logro -de determinadas metas ideales, se-
ñaladas como apetecibles por una concepción general sobre la vida,
de raigambre filosófica. De todo el estudio se desprenden, en fin, unas
conclusiones, en las que ha de prestarse preferente atención a los
frutos que de la educación tributaria derivan para el Estado y para
la colectividad.
II. CONCEPTO DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
A) OPERACIONES LÓGICAS QUE CONDUCEN AL CONCEPTO
DE EDUCACIÓN TRIBUTARIA
Creo haber formulado ya consideraciones suficientes para poder
afirmar ahora, sin necesidad de una inmediata y amplia justificación,
que son dos las operaciones lógicas que permiten acotar esta noción.
Consiste la primera en mostrar el lugar que ocupa o, si se prefiere, el
sentido que ha de darse a la educación tributaria dentro del problama
educativo general ; se propone la segunda señalar la relación existente
entre la pedagogía: tributaria, o ciencia de la educación tributaria, y
las restantes disciplinas científicas que se ocupan del tributo.
a) La educación tributaria en el marco del problema educativo
general
En rigor, parece superfluo que al indagar el concepto de la edu-
cación tributaria empiece por decir que ésta ha de insertarse en el
marco más amplio del problema educativo, o, lo que es lo mismo,
qué la educación tributaria es, pura y simplemente, la educación, aun-
que referida a este sector de la realidad político-social que llamamos
vida tributaria. Parece, repito, una aclaración superflua, ya que si
TEORÍA DE. LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 15
lo que hacemos es calificar de tributaria a la educación, es obvio que
toda la problemática sustantiva y básica será la de la educación, con-
siderada en general, y que el objeto de nuestro análisis habrá de
circunscribirse, sin necesidad de aclaración previa, a inventariar los
problemas que la educación suscita cuando ésta se desenvuelve en el
ámbito tributario.
Modo es, efectivamente, como acabo de señalar, y mi indagación se
ajustará a la pauta expresada. Pero existen algunas razones que jus-
tifican esa aclaración preliminar, que a primera vista puede parecer
innecesaria, por lo que me creo en el deber de formularlas muy es-
cuetamente.
Ante todo, recordaré que mi interés por el tema concreto de la edu-
cación tributaria fue ocasional pero decisivamente estimulado por la
lectura del epítome de MIALARET, en el que, como hemos visto, se
trata de la educación y de las preocupaciones pedagógicas en general,
pero para nada se alude a su proyección tributaria. Por tanto, las in-
vectivas que el escritor francés lanza contra quienes se inhiben de las
cuestiones educativas no hicieron mella en mi ánimo por nada que en
ellas fuera directamente referido al objeto específico de mi ocupación
profesional (esto es, a la enseñanza del Derecho financiero y tributa-
rio), sino por la reflexión, exclusivamente mía, de que el tema peda-
gógico no me afecta sólo, como a cualquier docente, en cuanto mi
ocupación consiste en difundir el conocimiento de determinadas ma-
terias, sino también, y de modo más trascendente y decisivo, en la
medida en que el tipo de enseñanza que me compete impartir puede
provocar efectos sobre la educación tributaria. Más precisamente : la
preocupación pedagógica que el pro fisor de Caen deseaba transmitir
a todos los universitarios, en cuanto titulares de una función docente
y forjadores, en tal sentido, de la educación general de sus discípulos,
penetró en mí con singular intensidad al advertir que la responsabi-
lidad que, como todo docente, asumo al enseñar una determinada
disciplina, se refuerza en la medida en que esa labor es susceptible
de influir en el despliegue de la educación en el campo tributario. Los
oyentes que cada día ocupan el aula en que enseño son, mientras per-
manecen allí, alumnos de Derecho financiero, pero serán —o, mejor,
están ya siéndolo fuera del recinto escolar— contribuyentes de for-
mación muy cualificada.
Existe una segunda razón, de tipo marcadamente teórico, que me-
rece también ser considerada. Al conectar la educación tributaria con

16 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
el tema general de la educación, se pone de relieve el fundamenta
lógico de que se consideren aquí los perfiles de este último concepto;
sobre el que necesariamente ha de sustentarse el estudio de cualquiera
de sus especificaciones, entre ellas, naturalmente, de la tributaria. Aho-
ra bien, la referencia al concepto general de la educación tiene, a su
vez la virtud de conectarnos con la pedagogía, ya que ésta no es,
como luego veremos, sino la ciencia que tiene por objeto la educación. .
De todas estas operaciones preliminares podría prescindirse si los po-
líticos, los funcionarios, e incluso los tributaristas, tuvieran una idea
precisa de la educación y de la disciplina que la estudia. Pero ello no
es frecuente, como lo evidencia el hecho, a que antes hube de refe-
rirme, de que con harta frecuencia se confunda la educación tributaria
con lo que no es ni puede considerarse más que como una de sus
manifestaciones. De ahí la conveniencia de que, desde el inicio, se sub-
raye que la educación tributaria es una especificación del concepto
general de la educación y de que la disciplina que la estudia es una
rama de la ciencia pedagógica.
La prueba de estas afirmaciones sólo puede suministrarla una breve
incursión por el ámbito de las disciplinas que han pretendido, o que
pretenden, explicar científicamente el comportamiento del contribu-
yente.
Como veremos, cualquier tipo de explicación que no se apoye en
una consideración general de la personalidad del contribuyente, esta
es, que no se cimente en el concepto de la educación tributaria, será.
forzosamente unilateral -e- insuficiente, sin negar por ello, a priori, la
utilidad que, para fines determinados y muy concretos, puedan tener
esas parciales explicaciones.
Análisis científico del comportamiento del contribuyente
b)
Una referencia inicial a esas explicaciones de signo restringido nos
permitirá demostrar, después, el fundamento de la educación tribu-
taria y, sobre todo, las inmensas ventajas que a toda comunidad re-
porta el vigorizarla y encauzarla adecuadamente.
El análisis teórico del comportamiento del contribuyente puede
hacerse desde variadísimos puntos de vista. No deja de ser significa-
tivo que algún estudio reciente se refiera, en su propio título, al «mo-
TEORÍA DE LA. EDUCACIÓN TRIBUTARIA 17
saico de ciencias de la conducta humana» (4). De lo que se trata es,
ni más ni menos, que de ofrecer una explicación, lógicamente cohe-
rente, de la actuación humana, de sus causas y de sus efectos, y, pa-
ralelamente, de las modalidades con que se exteriorizan las decisiones
íntimas de los sujetos. Para que el análisis sea científicamente correcto
se considera, por lo general, una sola motivación, y se dan por in-
existentes las restantes, ofreciéndose, de este modo, diversos plan-
teamientos, que arrancan de cada una de esas singulares motivaciones
y con los que se aspira a elaborar cuerpos autónomos de doctrina, que
si bien no dan razón del fenómeno real de la conducta en su integridad,
aspiran, al menos, a explicarlo como si estuviera animada por impul-
sos de un solo tipo. Con este artificio se alejan del razonamiento cua-
lesquiera elementos que, por ser ajenos al tipo de planteamiento adop-
tado, pudieran perturbarlo.
En esa línea doctrinal podrían senalarse, como antes he dicho, va-
riadas tentativas de explicación científica del comportamiento del con-
tribuyente, cuya conducta, como es fácilmente comprensible, aparece
en la realidad impulsada por factores de muy heterogénea naturaleza.
Ya pueden ustedes imaginar qué descabellado sería por mi parte in-
tentar siquiera hacer un inventario de los tipos de explicación que
hasta ahora se han ofrecido y de los puntos de arranque que cada uno
de ellos adopta. Pero sí es posible, al menos, elegir los dos plantea-
mientos más salientes —el económico y el psicológico— que ofrecen,
por otra parte, la ventaja de haberse en cierto modo sucedido en la
preferencia de los autores que se ocupan de materias hacendísticas,
hasta el punto de ser el segundo de ellos —el psicológico— el que en
los dos últimos decenios ha suscitado una literatura más cargada
de mensajes renovadores. El examen de ambos demostrará claramen-
te la necesidad de un planteamiento más elevado, de carácter educa-
tivo o pedagógico, que es el único capaz de ofrecer una visión com-
prensible de la conducta del contribuyente. Los restantes tipos de ex-
plicación han perdido hoy casi por entero su interés científico —el eco-
nómico, por ejemplo, se desentiende a ritmo acelerado, en la litera-
tura más reciente y valiosa, de los aspectos individualistas, subjetivos
y microeconómicos del fenómeno tributario, para encuadrar éste en los
esquemas, más convincentes y fecundos, de la macroeconomía —o cum-
(4) MENTOR, R. K.: El mosaico de las ciencias de la conducta, «Rev. Cine.
Soc.», Puerto Rico, 1962, t. VI, n. I, rpág. 5.

18 FERNANDCY-, SAINZ DE. -BE/JANDA
plen tan sólo —como el psicológico— una función limitada, que real-
mente conduce al esquema pedagógico, en el que, tarde o temprano,
quedará inexorablemente subsumido.
Pero todo esto no son más que ideas embrionarias que sólo pue-
den llegar a ser medianamente convincentes si van acompaña-
das de algunos desarrollos indispensables. Ampliaré, pues, en breves
minutos, los rasgos doctrinales más significativos de los dos plan-
teamientos parciales a los que hasta ahora he venido refiriéndome.
a') Insuficiencia del planteamiento económico
He separado anteriormente el planteamiento económico del psico-
cológico. He de advertir, sin embargo, que no existe entre ambos una
verdadera y radical contraposición, dado que el tipo de análisis eco-
nómico a que aquí me refiero tiene precisamente clara raíz psicoló-
gica. Efectivamente, como el elemento psicológico es particularmente
complejo, cabe esforzarse, como ha señalado algún autor, en simpli-
ficarlo, para reducirlo a algunos rasgos esenciales : el contribuyente
que se estudia queda así identificado con el horno economicus, con su
lúcidez, con su capacidad infinita de cálculo económico, con su afán
de lucro. De tal suerte que el planteamiento económico apuntado
viene a ser una modalidad de planteamiento psicológico en el que
sólo se considera un de los ingredientes de la «psique» individual.
Pero cabe, hecha esta aclaración, separar el planteamiento a que
acabo de referirme, del actual y más reciente planteamiento psico-
lógico, que aspira a evadirse de la limitación de que adolece el ante-
rior y se propone partir de la mentalidad real del contribuyente, sin
amputaciones de ninguna índole.
Volviendo, pues, al planteamiento económico stricto sensu, ha-
bré de recordar que su fórmula más precisa y representativa, incorpo-
rada con vigoroso trazo a la historia del pensamiento económico, es la
que ofreció el marginalismo, en su intento de explicar, con el auxilio
déla teoria subjetiva del valor, la génesis de las decisiones financieras.
A partir de Emilio Sax se suceden, como es bien sabido, en la litera-
tura financiera, una serie de obras que, con impecable rigor concep-
tual y con gran elegancia de estilo, nos ofrecen la imagen de un
contribuyente afanado en ajustar su comportamiento, como pagador
del tributo, al esquema ofrecido por la apuntada teoría del valor. No
r
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
19:
e
hay necesidad de ponderar aquí el inmenso enriquecimiento que estas
obras —de las que son ejemplos ilustres los estudios monográficos de
MAZZOLA, de PANTALEONI, de VITI DE MARCO y de otros muchos— pro-
-
curaron a la teoría de la Hacienda. Sin desconocer los elementos que,
aún hoy, han de buscarse en ellas para aclarar ciertos puntos conl-
cretos del mecanismo financiero y tributario, tuvieron, sobre todo, la'
virtud de agotar una vía de exploración y de que la crítica ulterior
pudiera poner al descubierto la esterilidad de una construcción ba-
sada en el principio hedonista individual. Construcción formalmente
impecable, pero desconocedora de los Supuestos sociopolíticos de la
Hacienda pública, e incluso del complejo anímico del contribuyente, o
irreductible a un puro criterio-de economicidad. o
Muchos han sido los autores que han captado estos defectos in,-
salvables de las doctrinas marginalistas de signo individual y que
e
han tratado de reducirlos, sea acudiendo al concepto, aún más sutil, e
de la ventaja o utilidad social --es decir, elaborando un marginalismo o
de carácter social o colectivo—, sea incorporando, con diversas técni-
o
cas, a los esquemas puramente hedonistas, otro elemento de índole es-
trictamente socio-política, con propósito de «rectificar» el excesivo o
grado de abstracción que la teoría subjetiva del valor, en su formu-
lación originaria, llevaba inevitablemente consigo. Sin entrar en el
o
análisis de toda la corriente de pensamiento que postula esa rectifi- o
cación del marginalismo en su versión originaria, es lo cierto, como o
agudamente señala REYNAUD, que las aportaciones sociológicas y psi-
cológicas que se utilizan para corregir las soluciones demasiado abso-
o
lutas del hedonismo no se fusionarl con el conjunto, sino que «per o
manecen como superpuestas sobre un edificio que les es extraño» (5). o
Todo esto revela que la corriente de pensamiento a que acabo de
hacer referencia no es susceptible de procurar avances sustanciales en
o
el conocimiento del fenómeno financiero y, especialmente, de su ma- o
nifestación tributaria. La insuficiencia de tales doctrinas deriva de
una doble causa : la primera consiste en que lo que es decisivo co-
nocer no son los móviles subjetivos de las decisiones financieras, sino
o
los supuestos objetivos de esas decisiones y, sobre todo, sus efectos
o
(5) REYNAUD, M. P. L.: La psychologie du contribuable devant «Rey.
o
Sc. Leg. Fin.», 1947, núm. 4, pág. 394,
o

FERNANDO SAINZ DE RWANDA
20
macroeconómicos (6), es decir, los resultados globales del ingreso
y del gasto público en el proceso de formación y distribución de la
renta nacional ; la segunda radica —y esto es lo que afecta al pro-
blema que ahora estudiamos—, en que esas doctrinas rectificativas
del marginalismo tampoco procuran una explicación satisfactoria del
comportamiento del contribuyente. Efectivamente, no nos dicen cómo
el contribuyente realmente actúa —porque el grado de abstracción
de tales construcciones no lo permite—, ni nos ilustran sobre chino
debe actuar —porque son teorías positivas a las que, por esencia, no-
les incumbe definir objetivos ni trazar las normas a las que la conducta
ha de ajustarse para alcanzarlos—.
b') Insuficiencia del moderno planteamiento psicológico
De lo expuesto resulta que el planteamiento económico es insatis-
factorio o, para ser más exactos, es insuficiente para explicar la con-
ducta del contribuyente. El móvil utilitario podrá, efectivamente, ope-
rar en ella, podrá ser uno de sus elementos impulsores, pero, desde
luego, no es nunca el único, ni siempre el más importante. Por otra
parte, con ese planteamiento nada podemos llegar a saber de cómo
el contribuyente debe actuar, porque a lo más que con él se aspira es
a saber cómo el contribuyente actuaría si, por hipótesis, ajustara su
actuación a los dictados de un puro cálculo económico.
No es extraño que ante esta pobreza de resultados —pobreza, repito
una vez más, en el campo en que nos movemos— la doctrina se afane
por descubrir otros derroteros, susceptibles de procurar conocimien-
tos más amplios y precisos sobre el comportamiento real del constribu-
yente. Uno de los intentos más sugestivos, hoy más en boga, es el
que se apoya en lo que anteriormente he llamado el planteamiento
psicológico. Con él se aspira, como se pretendió antes en las tesis
marginalistas de signo individual, a explicar científicamente la actua-
ción de los sujetos pasivos del tributo, pero no a través de un pro-
ceso de abstracción, que sólo tenga en cuenta un tipo de motiva-
(6) Cfr. en tal sentido, la aguda recensión de PRADOS ARRARTE a la versión
castellana de los Principii di Scienza della Finanza, del' profesor Cesare COSCIANI
(Principios de la Ciencia de la Hacienda), trad. de F. VICENTE-ARCHE y J. GARCÍA
Afioveaos, Madrid, Ed. Dro. Fin., 1960, en «Rey. Dro. Fin. Hac. Pub.», 1960,
página 216.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN ta T'ARIA
ciones, dando por inexistentes las restantes —y despreocupándose, por
tanto, en cierto modo, de comprobar si el contribuyente acomoda en
realidad su actuación al esquema hipotéticamente formulado—, sino,
por el contrario, mirando de cara cómo actúan las personas obligadas
a tributar, con el propósito de explicar racionalmente esa realidad
indubitable. REYNAUD, a quien antes me referí, ha sido uno de los es-
critores que se han distinguido en esta orientación metodológica, y a
su doctrina voy a hacer inmediatamente una escueta referencia, porque
en ella se subraya con notable claridad la distinción entre el plantea-
miento económico—con o sin «rectificaciones» sociológicas o de otra
índole— y el moderno planteamiento psicológico. Efectivamente, a
juicio del escritor francés (7), los modernos estudios de psicología
tributaria en vez de suponer que el fundamento de la presión fiscal
es un juicio racional que se produce sobre un punto preciso, observan
la realidad tal como se desenvuelve ante nuestros ojos e intentan re-
conducirla a la categoría de un fenómeno psicológico, cuya natura-
leza y mecanismos nos sean conocidos. El autor a que vengo refirién-
dome analiza a continuación los elementos de ese fenómeno real y
sienta, en esencia, las siguientes afirmaciones : l.e El primer fenó-
meno que se produce, el más elemental, no es un verdadero juicio,
sino un reflejo, que se traduce, sobre todo, en fenómenos de orlen
afectivo. Antes, incluso, de reflexionar realmente sobre los efectos que
el impuesto tendrá para él, el contribuyente se sentirá más o menos
hostil a dicho impuesto y muy raramente indiferente e incluso favora-
ble. La observación muestra que las reacciones afectivas son muy
variadas y que esta variedad no se refiere tan sólo a la intensidad de
los sentimientos, sino, también, a veces, al sentido en que aquellos
se ejercitan. 2.. Todas estas reacciones elementales no constituyen
más que el objeto inmediato y superficial de la psicología de los in-
teresados. Es necesario indagar más profundamente la realidad que
origina estos estados afectivos. Nos elevamos así a un grado más
en la jerarquía de los fenómenos psicológicos y bajo el fenómeno
afectivo se encuentra una opinión más o menos coherente. Poseer una
opinión no significa tener siempre un alto nivel intelectual: consiste
en ser simplemente capaz de comparar claramente lo que es y lo que
Se desea. Esto significa que en este nivel puede aún encontrarse el
(7) En las páginas que siguen nos ¡referimos siempre al estudio que se menciona
en la nota 5 de este trabajo, 110-7 lo que nos abstendremos de citarlo nuevamente
al hacer su resumen.

29 .FERNAJ/DÓ SAINZ DE BUJANDA
sujeto lejos de un juicio racional. No obstante, el concepto de opinión
facilita- ya el estudio de la presión fiscal, dado que las opiniones se
expresan, y que existe una técnica ya desarrollada para permitir el co-
nocimiento de las mismas. Numerosos autores han establecido dia-
gramas en los que se resume la mentalidad de un grupo o incluso,
en ocasiones, han extraído consecuencias interesantes de estas gráficas.
El punto de partida de esta técnica lo suministra la comprobación de
que existe casi siempre una serie continua de opiniones sobre un tema
determinado, con tal de que el número de individuos consultados sea
suficientemente amplio. Será así posible darse cuenta de la posición
media de la opinión en relación con un impuesto. No basta, sin
embargo, detenerse ahí : para el dirigente no es suficiente conocer
las opiniones, sino que ha de buscar las causas, lo que significa pe-
netrar un grado más en el análisis de la presión psicológica. Al in-
vestigar la génesis de las opiniones se llega a la médula misma de la
cuestión. Para conocer, en definitiva, la parte de reflejo y de juicio
que existen en la posición del contribuyente, es necesario saber de
dónde provienen las impresiones que puede experimentar y los sen-
timientos que manifiesta. Es, sobre todo, el problema de la perso-
nalidad lo que se plantea. El problerna es inmenso, pero la psicología
moderna --afirma nuestro autor— no nos deja sin una directriz para
su examen. Se alcanza así la noción de actitud. 4." La actitud es una
disposición psicológica relativamente general y suficientemente per-
manente que aparece en la raíz de las opiniones particulares. La opi-
nión respecto al tributo aparece asociada a una actitud general. 5.. La
actitud no es sólo general, sino que liga al presente con el pasado ; es
comparable a un «pliegue» de la naturaleza psicológica. Colectiva-
mente, existe una tradición en la conducta que se ha de adoptar hacia
el Fisco v esta tradición reposa en una mentalidad que es muy dife-
rente, según los pueblos. Factores étnicos, históricos, políticos, se
combinan para dar un «estilo» a cada colectividad. Individualmente,
cada contribuyente utiliza o sufre su experiencia personal para arre-
glar sus relaciones con el Fisco.
La consecuencia a la que REYNAUD llega después de su sugestiva
y brillante análisis, es la siguiente: la presión fiscal psicológica es el
resultado de una larga elaboración en la que entra en juego toda la
personalidad.
o
TEORÍA_ DE. LA' EDUCACIÓN TRIBUTARIA 22
c') Necesidad del planteamiento pedagógico
o
Me he detenido, quizá con exceso, en explicar una de las más atra-
yentes posiciones doctrinales a que conduce el 'planteamiento psico-
o
lógico, porque con ella se pone de manifiesto, a pesar de su am- o
plitud y de su riqueza de matices, la radical insuficiencia de ese
punto de partida para explicar la conducta del contribuyente. Efecti-
o
vamente, el planteamiento psicológico, con su finura de análisis y con o
toda la riqueza de técnicas que utiliza, puede prever —y esto ya es
científicamente muy valioso— los reflejos, las opiniones o las actitu-
o
des de los contribuyentes, individualmente considerados o formando o
colectividad, cuando se encuentren en determinadas circunstancias.
Pero lo que no puede explicar es el tipo de comportamiento apetecible,
o
es decir, lo que no puede resolver es cómo debe comportarse el con- o
tribuyente. Para poder llegar a resultados de esa índole tienen que o
entrar en juego ciertos juicios de valor que a la ciencia psicológica,
como ciencia positiva', no le incumbe realizar. Efectivamente, a los jui-
o
cios de valor ha de acudirse cuando el objeto de indagación no con- o
sista sólo en cómo el contribuyente se comporta real y positivamente,
sino en cuál debe ser, como antes he señalado, el tipo de conducta
o
deseable ; es decir, cuando lo que se indaga y postula es el perfec- o
cionamiento y desarrollo de las aptitudes humanas en su conjunto.
Y esa es precisamente nuestra pretensión. Lo que nos proponemos
O
averiguar es cuándo puede decirse que el contribuyente está educado, o
lo que presupone que se está en posesión del concepto de educación o
tributaria. El propio planteamiento psicológico, a que antes me he
referido, nos lleva inevitablemente de la mano a la necesidad del plan-
o
!
teamiento pedagógico, dado que, en definitiva, el conocimiento glo- o
bal de la personalidad del contribuyente, a que alude REYNAUD, no
puede lograse tan sólo en el marco estricto de la psicología tributaria,
o
sino, en el campo más amplio de la ciencia de la educación, es decir, de o
la pedagogía.
o
B) CONCEPTO DE LA EDUCACIÓN Y DE LA PEDAGOGÍA
TRIBUTARIA
Los razonamientos que anteceden han venido a probar dos afirma-
o
ciones básicas que formulaba yo al comienzo de mi disertación, a
saber : 1.. Existe un entronque indispensable de la educación tribu- o
u
24 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
ta.ria con el concepto general de educación ; y 2. 1 Es necesario poseer
el primero de esos conceptos para entender rectamente, y sobre todo
para poder juzgar, la conducta del contribuyente.
¿Qué es, por tanto, la educación? Sería tarea sencilla ofrecer ahora
un nutrido grupo de definiciones, recogidas de autores de distintas
épocas y países. Pienso, sin embargo, que semejante labor ocuparía
un tiempo del que, desde luego, no disponemos. Por otra parte —y
esto lo juzgo aún más decisivo para desistir del empeño—, existen
en todas las definiciones notas comunes tan acusadas que de nada
serviría diluir la atención que bondadosamente ustedes me prestan,
resaltando ahora los particularismos que cada definición ofrece. Lo
importante es, en efecto, subrayar esos elementos comunes a que me
he referido, porque son precisamente ellos los que nos permiten cap-
tar la entraña del fenómeno educativo y trasladarlo así —en sus ras-
gos más significativos y esenciales— al campo específico de la vida
tributaria. Para ese intento he espigado algunas formulaciones que
se contienen en libros recientes y de muy extendido manejo.
Recogeré, en primer término, por cortesíá debida a quien más de-
cisivamente ha espoleado mi curiosidad por el tema, la definición de
MIALARRF. Este autor considera que la educación es «el arte de con-
ducir hacia objetivos determinados a aquellos que tenemos a nues-
tro cargo». Y añade: «La reflexión pedagógica tiene por objeto de-
terminar los objetivos hacia los que la acción educativa debe orien-
tarse» (8).
Sigamos. Un ilustre pedagogo español, fallecido no hace mucho
en tierra argentina, y que, en años ya lejanos, fue promotor eficaz y
entusiasta de los estudios pedagógicos en mi país —me refiero a Lo-
renzo LUZURIAGA — , ha dejado escrito en uno de sus libros más va
liosos que «por educación entendemos, ante todo, la influencia in-
tencional y sistemática sobre el ser juvenil, con el propósito de for-
marlo o desarrollarlo». «Pero también significa —agrega— la acción
social, difusa, de una sociedad sobre las generaciones jóvenes con el
fin de conservar y transmitir su existencia colectiva (9).
En fin, en un reciente libro del profesor GARCÍA Hoz se dice lo que
sigue: «La educación es una modificación del hombre. Ahora bien,
(8) Ob. cit., pág. 4.
LUZURIAGA, L.: Historia de la Educación y la Pedagogía, Buenos Aires,
(9)
Losada, S. A., 3.. edición, 1959, págs. 1142.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 25
no tendría sentido que habláramos de modificación del hombre si está
transformación no significara, de alguna manera, un mejoramiento,
un desenvolvimiento de las posibilidades del ser o un acercamiento
del hombre a lo que constituye su propia finalidad. La idea de perfec-
ción se encuentra, en suma, en la base del proceso educativo» (10).
A la vista de estas tres definiciones hemos de hacernos esta pre-
gunta : ¿En qué consisten sus notas comunes dominantes? Creo que
no me equivoco el afirmar que son éstas : 1.' La labor educativa se
,
ejercita sobre el hombre que es, ciertamente, una realidad, pero de
tal naturaleza que lleva en su propia entraña la posibilidad y el anhelo
de su desarrollo o perfeccionamiento ; 2.• En toda labor educativa es
inexcusable, por tanto, la existencia de una meta, de un ideal, de un
tipo de perfección humana, hacia cuya consecución tiende el proceso
educativo ; y 3.• La educación ha de servirse de unos métodos o ins-
trumentos que hagan posible la aproximación de la realidad humana,
tal como se ofrece antes de que el educador actúe sobre ella, al tipa
ideal de hombre que aquél desearía ver encarnado en el educando.
Estas ideas básicas fueron, hace ya medio siglo, magistralmente
expuestas por ZumsETA, uno de los grandes pedagogos españoles.
En un breve ensayo, que es una joya por su claridad de estilo y su
densidad de ideas (11), el gran maestro puso de relieve el papel que
el ideal desempeña en la misión educativa e introdujo, además, una
notable precisión en el propio concepto de ideal, llevado y traído por
todos y, sin embargo, tan toscamente manejado con frecuencia. «El
ideal —nos dice— no es sino la tendencia hacia un tipo de perfección».
«El tipo ideal varía ; la tendencia o la perfección, queda». De tal
suerte, subrayamos nosotros, que un at cosa es el ideal —o sea, el estado
de tensión entre el ser y el deber ser del hombre— y otra distinta los
ideales —es decir, los tipos de perfección a cuya consecución se
tiende—.
Con este razonamiento tiene sentido que el ideal se conciba como
algo que, por esencia, es permanente, y los ideales, en cambio, como
algo que inevitablemente fluye y se transforma.
Ahora bien, es claro que a la educación no le basta con el ideal
<10) GARCÍA Hoz, V.: Principios de pedagogía sistemática, Madrid, Rialp, 1963,
página 17.
(11) ZIILUETA, L, : Del ideal en la educación y en la política, en Le Lectura,
«Rev. Gene. Artes», Madrid, 1911, ario XII, tomo 3.., págs. 1 y sigs.
 n
26 FERNANDO SAINZ . DE RWANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
27
a secas, esto es, con un vago y estricto anhelo de mejoramiento ;
necesita contar, además, con un tipo de perfección, es decir, con un acelerado de manera notable. Pero no puedó ir ahora más lejos en este ci
concreto ideal, hacia el que es pertinente conducir al ser que se aspecto del tema. Volveré a insistir sobre él cuando me ocupe de los É
educa. métodos de la educación tributaria. Sólo importa, por el momento;
retener la idea de que el fenómeno tributario no puede encasillarse
o
Este núcleo de problemas sirve para organizar las ideas y- para
dirigir la investigación. Es decir, permite elaborar una ciencia. —la
científicamente, como estérilmente se ha pretendido tantas veces, en ci
ciencia de la educación—, a la que se conoce con el nombre de
una sola ciencia. La consideración del problema educativo viene ahora
a mostrarnos que si el tributo es objeto de estudio en el campo de la
e
Pedagogía. La ciencia pedagógica ha de contar, por tanto, como
punto de partida inexcusable, con conocimientos precisos acerca de
ciencia económica, de la jurídica o de la sociológica —por no señalar ci
cómo los seres humanos son en realidad —conocimientos que brindan
sino algunos ejemplos más representativos—, también lo es en el ám- ci
bito de la ciencia pedagógica, dado que la problemática tributaria
la Biología, la Psicología, la Sociología y otras disciplinas positivas—,
se insinúa inevitablemente en cualquier estudio serio que intente aco- o
pero su objeto específico es precisamente llegar a saber cómo esos
seres deben ser y qué caminos pueden seguirse para que la realidad
meterse sobre la educación del contribuyente. Lo que acabo de señalar e
vamos a tener ocasión de comprobarlo en seguida al penetrar 'en el
biológica y psíquica en que el educando consiste, llegue a alcanzar el
campo de los ideales tributarios, imposibles de aislar y de definir si el e
tipo de desarrollo o de perfección que se reputan más valiosos y de-
seables. De tal suerte, que en el seno de la ciencia pedagógica —arque-
pedagogo no se adentra, con mentalidad de educador, en el análisis e
del fenómeno tributario.
tipo de ciencia normativa— existen dos grupos de problemas centra- o
les, a saber : 1.° Los atinentes a la determinación de los concretos
ideales educativos, y 2.° Los que atienden a los métodos -o instrumen-
o
tos de la acción educativa.
III. Los IDEALES EN LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA o
Pero antes de acometer ese análisis es necesario puntualizar la re-
lación existente entre la pedagogía tributaria y las restantes disci- A) DETERMINACIÓN DEL CONTENIDO CONCRETO DEL IDEAL
o
plinas científicas que se refieren al tributo. Es claro, por todo lo ex- EN LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
puesto, que la pedagogía tributaria no es sino una rama de la ciencia
Decía antes, acogiendo ideas de ZuLuE-ra, que el ideal, conside-
o
educativa general. Se nutre, por tanto, de todo el cuerpo de doctrina,
que es propio de la Pedagagía y sólo persigue aislar, en el conjunto
rado en abstracto, esto es, como anhelo de perfeccionamiento, es una O
de ideales y de métodos educativos, aquéllos que son específicos del
constante de la vida humana, ya que el hombre tiende, por naturaleza,
a superar su propia realidad, a aprwiimarla a un patrón o modelo que
o
tipo de perfección que se anhela cuando el hombre es contemplado
estime valioso y que erige en meta de sus ideales. Pero los tipos de
o
como sujeto pasivo de la tributación.
Estas ideas básicas, de contenido afirmativo, tienen un comple-
perfección hacia los que el hombre se encamina —es decir, lo que o
mento lógico en otros de signo negativo. Efectivamente, la pedago-
hemos llamado el contenido concreto de ideal o los ideales concretos—
mudan según las épocas y lugares. «El sentido y el valor de la vida
o
gía tributaria no forma parte de la Economía financiera, ni del Dere-
humana consisten, pues, en sacar de la realidad el ideal que en ésta o
cho financiero, ni de la Sociología o de la Psicología financieras. Lo se halla latente» (12).
que sí acontece es que el educador del contribuyente habrá de poseer
Esto, que es exacto dentro del marco de una teoría general de la
conocimientos amplios en estas materias para ejercer con éxito esa U
educación, ofrece singular evidencia en el más reducido ámbito de la
acción intencional de perfeccionamiento en que, como hemos visto, la
educación consiste. Es., por otra parte, muy conveniente elevar el nivel
educación tributaria. A nadie puede ocultársele que el mejoramiento o
del contribuyente constituye un ideal que permanece, que se acentúa
medio de conocimiento de tales disciplinas en las sociedades contem-
poráneas, ya que de ese modo el proceso educativo general se verá
(12) ZULUETA, L. Ob. cU., pág. 2. o
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
28
y vigoriza, incluso, con el transcurso del tiempo y en cualquier rincón
del planeta. Cada día que pasa vemos clamar con más ímpetu a po-
líticos, a sociólogos y a pedagogos sobre la necesidad de educar al
contribuyente, esto es, sobre la necesidad de que el contribuyente de
carne y hueso, que en la realidad formula declaraciones y paga tri-
butos, se parezca cuanto sea posible a un dechado de contribuyente
que haría las delicias de la Administración financiera y del estamento
docente. Pero el problema no hace entonces sino plantearse, porque
para intentar siquiera esa educación que se postula no es suficiente, co-
mo erróneamente se piensa, conocer cómo son en realidad los contri-
buyentes, sino cómo deben ser. Estamos, pues, en presencia, ya en el
campo tributario, de lo que en este estudio venimos designando con la
expresión de ideales concretos o tipos de perfección. ¿En qué con-
sisten unos u otros?
Esta pregunta ha de referirse a la época en que vivimos y al mun-
do occidental, porque otra cosa obligaría a discurrir por los largos e
intrincados caminos de la historia del pensamiento pedagógico y tri-
butario y a captar los principios básicos de convivencia en organizacio-
nes políticas muy dispares. Pues bien, enmarcado así el ámbito de
nuestra indagación, habremos de reconocer que para determinar el tipo
de perfección en que se concreta el ideal tributario no hay mejor ca-
mino que formular el repertorio de acciones que en nuestro tiempo
se considera que integran el comportamiento de un contribuyente edu-
cado. Dicho en otros términos: averiguado lo que se pide al contribu-
yente, lo que se reputa que debe hacer, llegaremos a conocer los ob-
jetivos hacia los que actualmente pretende dirigirse la educación tri-
butaria. Los concretos ideales de la educación tributaria quedarán ex-
teriorizados en ese conjunto de acciones que se reputan valiosas y de-
seables.
Acepto el método de trabajo al que acabo de referirme, pero
con una reserva importante que he de enunciar desde ahora para ex-
traer muy pronto de ella todas las importantes consecuencias que
encierra. Es la siguiente: el repertorio de acciones en que se exte-
rioriza la conducta de un contribuyente educado, no puede agotarse
en aquellas que oficialmente se le exigen —quiero decir, en las que se
definen y tipifican por los órganos administrativos de gestión tribu-
taria—, sino que ha de extenderse a todas cuantas deriven del tipo de
cultura vigente en nuestro tiempo y, más concretamente, de los prin-
cipios generales inspiradores del ordenamiento jurídico.
TEORÍA DE LA: EDUCACIÓN TRIBUTARIA 29
Se arriba así a una concepción que pudiéramos llamar dinámica en
la determinación de los objetivos de los ideales tributarios. «A me-
dida que un ideal se va realizando ----escribe ZULUETA—, la realidad saca
de su propia entraña otro ideal superior» (13). Estas bellas palabras
sugieren otra proposición, en cierto modo complementaria, por lo que
a nuestro asunto se refiere, a saber : no basta conocer, en una teoría
general de la educación tributaria, los ideales que son objeto de formu-
lación oficial, sino que a ellos han de irse incorporando otros distin.
tos, a veces más profundos y recónditos, que a los educadores incumbe
descubrir, y que no siempre armonizan, por desdicha, con las efectivas
preferencias de quienes, desde el Poder, se ocupan de regir la vida
tributaria.
En una visión que quiere ser completa, o lo más amplia posible,
de los concretos ideales de la educación tributaria, no podrán echarse
en olvido los que, aún carentes de un explícito refrendo oficial, ten-
gan, sin embargo, el sólido apoyo de un sistema de cultura y de
ordenación general de la vida jurídica.
Vamos, pues, a encararnos con el tema, visto desde los dos lados
a que acabo de referirme.
B) REPERTO RIO DE ACCIONES QUE INTEGRAN EL
COMPORTAMIENTO DEL CONTRIBUYENTE EDUCADO
a) Cumplimiento de obligaciones y de deberes
Lo que las autoridades finanCieras exigen del contribuyente —y -
cuyo cumplimiento permitiría ofrecernos una clara imagen del con-
cepto oficial de la educación tributaria— puede resumirse en breves
palabras: de él se solicita que cumpla sus obligaciones tributarias
sustantivas —es decir, de realización de prestaciones pecuniarias— y
sus deberes formales, que no llevan consigo pagos en dinero, sino la
realización de prestaciones de colaboración con los órganos de la .
Administración financiera para la aplicación del tributo.
No hay que esforzarse lo más mínimo en demostrar la exactitud
de este aserto. Basta leer los preámbulos de las leyes tributarias y de
(12,,) Ob. cit., pág. 2.
30. kERNANDO SAINZ DE BUJANDA
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 31

las disposiciones administrativas de cualquier rango a través de las cación del contribuyente. A éste incumbe, en efecto, velar, como se-
que aquéllas se ejecutan y desarrollan ; basta leer o escuchar los dis-
guidamente veremos, por la aplicación de la ley en su integridad y no
cursos o los informes técnicos de los gobernantes, o de sus colabora- sólo, por tanto, por la de aquella parte de la misma que directamente
dores más próximos, para que la afirmación que acabo de formular le impone obligaciones o deberes. Quiere esto decir que ha de afa-
quede ampliamente demostrada. Cuando en las esferas oficiales se in- narse también porque resulten cumplidas las normas que encaucen
voca, como ineludible necesidad, la instauración de una adecuada edu-
cación tributaria, se piensa siempre —y de modo exclusivo— en que
coactivamente la actividad de la Administración fiscal. Explicaré este O
punto, que ofrece, a mi modo de ver, un crucial interés.
con ella las obligaciones y deberes a que acabo de referirme serán pun-
tual e íntegramente cumplidos. La educación tributaria aparece así es
como el más potente y eficaz instrumento de lucha contra el fraude. Un
b) La fiscalización por el contribuyente de la acción estatal
contribuyente educado es un contribuyente que no defrauda. Y ahí
viene a agotarse la versión oficial de la educación tributaria.
en el ámbito tributario
o
Yo imagino que todos ustedes se estarán en este instante haciendo
las mismas preguntas : Y bien, ¿acaso no es correcta esa solución?
Lo que trato de demostrar es, como ya he apuntado, que uno de e
los objetivos o ideales de la educación tributaria ha de consistir en que
*.Es que, por ventura, no es objetivo de la educación del ciudadano el
el contribuyente coadyuve eficazmente a la aplicación de la ley regula-
recto cumplimiento de las leyes fiscales? ¿Acaso no incumbe a la Ad-
dora del tributo, considerada en su integridad y en su objetividad, y en o
ministración recordarlo de continuo y fomentar actuaciones de todo
tipo dirigidas a dar efectividad a la normativa tributaria?
que no se limite a cumplir las obligaciones o deberes que la- ley ponga o
Por supuesto que todas estas interrogantes merecen una categó-
directamente a su cargo, y que generalmente son declarados y defini-
dos por los órganos de gestión tributaria. Es este un tema complejo o
rica respuesta de signo afirmativo. Cumplir las obligaciones y los
deberes que la ley tributaria impone al contribuyente constituye, sin
y delicado en cuyo tratamiento quisiera poner especial esmero. e
disputa —dejo ahora de lado el problema de la justicia de las normas
El principio de la legalidad domina, como es bien sabido, el régi-
men tributario desde muy variadas posiciones. Con él quiere signifi-
1)
positivas—, una manifestación importantísima de educación tributaria.
carse que han de ser normas jurídicas que tengan rango formal de ley o
¡Ah! pero la íntegra aplicación de la ley tributaria —que es lo que,
en definitiva, ha de perseguirse— no se alcanza en modo alguno si la
las que establezcan, modifiquen o supriman los tributos. Esto supone o
Administración encargada de la función pública recaudatoria no ajusta
que es a la ley a la que incumbe definir los hechos imponibles, fijar
las bases y los tipos de gravamen y determinar las personas obligadas o
también su conducta a los mandatos de la ley. Esto último no se niega
en las esferas oficiales —aunque el grado de efectividad del someti-
al pago de las correspondientes priestaciones tributarias. De tal suerte, o
miento de la Administración a la Ley sea muy distinto en los diversos
que si bien corresponde normalmente a. la Administración la aplica-
ción del tributo —es decir, su liquidación, inspección y recaudación—
o
tiempos y lugares—, pero se soslaya por entero cuando el tema que se
debate es el de la educación del contribuyente. Este —viene a decirse—
esa labor ha de dirigirse a dar efectividad a los mandatos de la ley o
estará bien educado, dada su calidad de sujeto pasivo de la imposición,
tributaria, en los que aparecen prefijados los elementos que permiti-
rán a la Administración determinar el importe de las deudas tributa-
o
si paga cabal y puntualmente los tributos y si facilita la acción cobra- rias y exigir a los contribuyentes los pagos pertinentes.
toria del Fisco. Si éste último se comporta mal, es decir, si su actua-
ción es antijurídica, cabrá decir que existe arbitrariedad en la aplica-
Ahora bien, en el mecanismo de aplicación del tributo por la Ad- o
ción del tributo, y habrá de culparse de ella a la Administración, pero
ministración, que se integra, a veces, por una serie dé operaciones
complejas y delicadas, el contribuyente no permanece de ordinario au- .
u
no echar el peso de esas reprobables acciones sobre la conciencia del
contribuyente. Pues bien, de este modo de pensar deriva, en mi criterio,
sent.Aalcori,denmtjuícoprvielsa u
y las modalidades 'de intervención de los sujetos pasivos en ese in-
un recortamiento gravísimo del ámbito al que debe extenderse la edu-
trincado procedimiento que permite al ente público ingresar sumas de
u
u

32 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
dinero por vía de exacción tributaria. Pues bien, uno de los fenómenos
que más gravemente puede poner en peligro el imperio de la ley en la
órbita fiscal, consiste precisamente en que la conculcación de sus man-
datos no se produzca unilateralmente —es decir, sólo por parte del
contribuyente o sólo por parte de la Administración—, sino a través
de una acción conjunta de los órganos gestores y de los contribu-
yentes, igualmente interesados, aunque por razones diversas, en que
el mandato legal no alcance plena efectividad. Los supuestos en que
esto puede ocurrir son variadísimos y a ellos voy a aludir en seguida,
aunque sólo sea con un propósito ejemplificador. Pero antes de ha-
cerlo, y para no perder el hilo del razonamiento, indicaré que, en mi
sentir, la educación tributaria ha de inscribir en su inventario de me-
tas ideales precisamente ésa ; la de que el contribuyente se resista, con
todos los medios jurídicos y sociales a su alcance, a cooperar bajo ,
formalgunepsibcomrtaenjuídicolAm-
nistración fiscal. Aclarado así el perfil de ese ideal educativo, pa-
sernos ahora revista, en cumplimiento de lo que acabo de prometer,
a algunos de los supuestos más significativos en los que la acción
conjunta y diestramente coordinada de la Administración y del con-
tribuyente puede, en hipótesis, burlar los preceptos materiales de la
ley fiscal, es decir, aquellos que configuran los elementos estructura-
les del tributo y, consiguientemente, la cuantía de los débitos del con-
tribuyente.
El primero de esos supuestos puede surgir en la fase liquidatoria.
No descubro nada al señalar que el procedimiento administrativo de
liquidación se compone de una serie de actuaciones de los órganos
gestores del tributo, a través de las cuales el ente público llega a co-
nocer la existencia de una deuda tributaria y a declarar su cuantía.
A partir de ese instante —y previa la oportuna notificación al sujeto.
obligado— la deuda será exigible. Estas operaciones liquidatorias
presuponen, por tanto, el conocimiento por la Administración pública
de la existencia del hecho imponible y de todos sus elementos —ob-
jetivos y subjetivos— y aspectos —material, temporal, espacial y cuan-
titativo—. En posesión de tales datos, la Administración estará en
condiciones de determinar el importe del débito fiscal, merced al em-
pleo de elementos de cuantificación —fundamentalmente, base impo-
nible y tipo de gravamen— que la ley predetermina. Ahora bien,
¿ cómo llega a estimarse la base de imposición? ¿qué facultades ejer-
cita la Administración para llevar a cabo la tarea estimativa? La
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 33
respuesta a estas preguntas la ofrecen las leyes de cada ordenamiento
positivo. En todo caso, sin embargo, cualquiera que sea el modo de
determinación, la base habrá de ser la que la ley señale —v. g., el
valor real de los bienes adquiridos, el beneficio neto obtenido en una
explotación mercantil, la renta líquida de un inmueble—, a menos que
se trate de un sistema jurídico en el que no impere el principio de le-
galidad tributaria. La Administración, en el procedimiento liquida-
torio, habrá de limitarse, por tanto, si aquél principio impera, a apli-
car las técnicas precisas para la obtención de las magnitudes que la ley
desee que entren en juego para la fijación de la deuda tributaria. Pues
bien, la corruptela, la extralimitación de facultades, la conducta anti-
jurídica, en suma, surge tan pronto corno los órganos de gestión tri-
butaria fijan bases impositivas con nula o escasa observancia de los
métodos de estimación imperativamente fijados en la ley —v. g., si la
ley ordena que se combinen dos o más métodos de estimación y en
la práctica sólo se sigue uno de ellos, o si se exige que se produzcan
estudios económicos o informes técnicos y éstos son suplantados por
meras propuestas de tipo empírico, basadas en simples designios de
comodidad recaudatoria o plegadas a presiones sociales o a intereses
del más variado tipo—. Si estas conductas antijurídicas de la Admi-
nistración se producen, es verosímil —siempre, repito, en ordenamien-
tos presididos por el principio de legalidad— que el contribuyente dis-
ponga de recursos o remedios que restablezcan el imperio de la ley.
Pero si se abstiene de seguir esas vías de impugnación, que el orde-
namiento le brinda, y se aviene —por pereza, por temor o, lo que es
mucho más grave, por propia conveniencia económica-- a colaborar
en las prácticas abusivas de lai Administración ¿podrá, en rigor, de-
cirse que estamos en presencia de un contribuyente educado? Entiendo
que los ideales de educación tributaria, tal como antes han quedado
perfilados, obligan, en tal supuesto, a formular tina respuesta negativa.
Voy a referirme a una segunda hipótesis, situada en la esfera de
la inspección tributaria. A través de esta función pública, la Admi-
nistración puede, en misión investigadora, llegar a conocer la exis-
tencia de hechos imponibles que no hayan sido espontáneamente de-
clarados por el contribuyente, o puede averiguar, en el ejercicio de
una actividad comprobadora, si los hechos imponibles ya conocidos
concuerdan realmente, en todos sus elementos y aspectos, con los que
los sujetos obligados le hayan dado a conocer. Puesta en marcha la
tarea inspectora, ésta puede producirse —lo normal será que así ocu-

34 FERNANDO SAINZ DE BUIANDA
rra— con estricto acatamiento a la normativa legal. Pero puede acon-
tecer lo contrario, esto es, que la investigación o la comprobación, al
igual que cualquier otra manifestación de la actividad administrativa,
discurra por cauces de antijuridicidad. Esta última puede, en hipótesis,
adoptar las más diversas modalidades. Piénsese, por ejemplo, que un
afán de acelerar el procedimiento de fiscalización y de provocar rá-
pidamente sus variados efectos, induce al funcionario actuante a so-
licitar al contribuyente que preste su conformidad a la rectificación
de ciertos elementos de cuantificación de la deuda tributaria con el
ofrecimiento de que otros, que también habrían de ser legalmente
objeto de modificación, quedarán de hecho ignorados en las actas e
informes que hayan de formalizarse. Imagínese, en un afán de hipoti-
zar conductas inspectoras antijurídicas, que los agentes del Fisco lle-
gan, incluso, a proponer al contribuyente que reconozca la comisión de
determinadas infracciones con el aliciente de que otras, de diverso tipo,
no serán objeto de procedimiento sancionatorio. Supóngase, en fin,
por no alargar más este repertorio de hipotéticas acciones reprobables,
que en la acción comprobadora se plantea al contribuyente, en presencia
de hechos imponibles de dudosa calificación legal, la alternativa entre
prestar su conformidad a una base impositiva que el funcionario actuan-
te arbitrariamente le sugiere, con todos los efectos favorables que esa
aceptación pueda provocar en orden a la magnitud de la sanción apli-
cable, o arrostrar el riesgo de que en un expediente que se tramite sin
su conformidad pueda llegar a estimarse por el órgano a quien tal fun-
ción competa —v. g., un Jurado— que la base es mucho más alta que
la que el Inspector le ofrece. Ante estos improbables, pero no imposi-
bles, desvios de la legalidad en el campo de la aplicación del tributo, ca-
be preguntarse : ¿ Será lícito que el contribuyente se avenga a discurrir
por los anormales caminos que la Administración le sugiere ? En otros
términos : ¿podrá reputarse educado el contribuyente que por debili-
dad, por temor o por conveniencia se decide a adentrarse por esos cau-
ces ? De nuevo, la respuesta ha de ser resueltamente negativa.
Claro está que al contestar negativamente a todas estas preguntas
no podemos ignorar las razones poderosas, casi invencibles, que pueden
torcer el ánimo del contribuyente de más acusada solvencia cívica y
moral para dejarse arrastrar por eventuales conductas arbitrarias de la
Administración. Son muy enérgicas las prerrogativas de las que ésta
dispone para que pueda razonablemente pedirse siempre al particular la
adopción de una actitud de legítimo enfrentamiento con los órganos
(-)
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 35
del Fisco. Pero no se trata ahora de hacer un estudio sobre la real
eficacia de los medios de defensa del administrado frente a la arbitra-
riedad y, consiguientemente, de la mayor o menor justificación que
pueda tener una actitud de colaboración activa o una mera tolerancia
del particular en actuaciones antijurídicas de los órganos fiscales. Lo
que exclusivamente me he propuesto ahora es mostrar que en el re-
pertorio de ideales de la educación tributaria ha de inscribirse inex-
cusablemente lo que ha quedado definido a lo largo de esta extensa ti
exposición, a saber : la disposición del contribuyente a ejercitar, siem-
pre que procedan, los remedios y recursos que la ley le otorga para fl
la lucha contra la arbitrariedad y, consiguientemente, su resuelta opo-
sición a colaborar, bajo cualquier forma, en procedimientos adminis-
o
trativos de gestión tributaria en los que esa arbitrariedad se ponga
de manifiesto. O
Ahora en seguida, el enfrentarme con el problema de los métodos
de la educación tributaria, trataré de mostrar algunas de las vías que,
o
a mi juicio, pueden seguirse para que el contribuyente educado no se o
vea constreñido a afrontar una'especie de martirio tributario si opta,
como es deseable, por acatar, en su conducta ante el Fisco, los dictados
de su conciencia.
o
IV. MÉTODOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA o
A) EL FORTALECIMIENTO DEL SENTIDO DE RESPONSABILIDAD
MORAL. VENTAJAS Y PELIGROS DE LA ACTUAL CORRIENTE
O
PSICOLÓGICA O
¿Cómo alcanzar los objetivos a los que la educación tributaria ha de O
dirigirse ? Tal vez se piense que el problema de los métodos debe abor-
darse teniendo a la vista los concretos ideales que han sido enunciados
hasta ahora (cfr. apartado III), es decir, señalando los instrumentos
t>
que se estiman más idóneos para el logro de cada una de esas metas ‹.1
a las que se debe tender. Pienso, sin embargo, que no sería ése un
planteamiento apropiado. Efectivamente, los objetivos a que me he
ti
referido hasta aquí son manifestaciones concretas de un tipo de perfec- e
ción que puede considerarse unitario. La perfección apetecible, aquella
a la que el proceso educativo debe dirigirse, consiste, lisa y llanamente,
en que el contribuyente no regatee esfuerzo alguno para que la ley tri-
butaria produzca la plenitud de sus efectos, y esa actitud —que po-

36 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
demos reputar indivisible— comprende tanto el cumplimiento de sus
personales obligaciones y deberes, como la negativa a colaborar, con
actos o con reprobables inhibiciones, en eventuales comportamientos
arbitrarios de los órganos administrativos de gestión tributaria.
A un tipo de perfección corresponden, en suma, métodos que facili-
ten simultáneamente el acceso simultáneo a todas las modalidades de
comportamiento en que esa perfección se manifiesta. Si el contribu-
yente se educa o perfecciona en el sentido unitario que acabo de seña-
lar, no hay duda de que se sentirá_ inclinado por igual a realizar las
prestaciones pecuniarias que la ley le imponga, a cumplir sus deberes
de colaboración con la Administración tributaria, y a corregir, con
eficaz celo fiscalizador, los desvíos del orden jurídico tributario a los
que los propios agentes del Fisco pueden sentirse proclives.
El problema del método queda entonces en cierto sentido simpli-
ficado o, para ser más preciso, lo que se simplifica es su planteamiento.
Este se concretará en las siguientes preguntas : 1.. ¿ Qué camino debe
seguirse para que en el espíritu del contribuyente anide ese anhelo
de perfección, es decir, el afán de un íntegro y escrupuloso respeto
a la normativa- tributaria ?,, y 2.. ¿ Quiénes podrán con más eficacia
despertar e impulsar esa tendencia perfeccionadora?
Voy a referirme inmediatamente a las cuestiones que entraña la
primera de esas dos interrogantes.
Tal vez sea lo mejor que adelante mi opinión sobre el tema. Si no
pecara de excesiva pretensión, hablaría de mi tesis sobre el mismo.
Acto seguido me ocuparé de exponer sus fundamentos.
Pues bien, mi opinión, o mi tesis, como se prefiera, se encierra en
muy pocas palabras. Estas : el único método aconsejable consiste en
fortalecer el sentido de responsabilidad moral del contribuyente.
Estoy seguro de que al condensar mis ideas en tan breve fórmula,
doy amplio margen para que surja la sospecha de que con ella no se
dice nada que específicamente se refiera a la educación tributaria, sino
a la educación en general. Si esto fuera cierto resultaría que con tal
fórmula no habríamos avanzado un milímetro en el esclarecimiento del
problema particular que nos ocupa. Sin embargo, a poco que se re-
flexione, se caerá en la cuenta de que vigorizar el sentido de respon-
sabilidad del contribuyente es un método educativo que pocas veces
se emplea con la intensidad necesaria y que, incluso, se encuentra en
abierta oposición con otras prácticas a las que la actuación adminis-
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 37
trativa, con el apoyo de algunas corrientes doctrinales recientes, pro-
pende a adscribirse en nuestros días. Lo que se busca es que el con-
tribuyente no se resista al pago, que no obstaculice la acción percep-
tora, e incluso, siempre que sea posible, que ni siquiera se aperciba
del eventual incremento de las cantidades que el Fisco le sustrae de
sus rentas o patrimonios, o de las modificaciones producidas en la
estructura de las figuras impositivas. Es claro que para obtener tales
resultados el mayor esfuerzo no tiene por qué dirigirse a mejorar a
los contribuyentes, es decir, a cambiar su actual modo de ser por otro
que se reptde más perfecto y deseable, sino, simplemente, a saber con
certeza cómo son los contribuyentes, ya que eso es lo que permite
operar sobre una realidad dada y eliminar en ella las reacciones que
eventualmente puedan perturbar los designios del Fisco.
Con lo expuesto comenzará a verse el giro trascendental que, frente
a ese planteamiento, supone que se resalte, como propongo, el prin-
cipio de responsabilidad del contribuyente. Al invocar ese principio
sitúo el problema en un plano ético, en vez de plantearlo con un cri-
terio exclusiva o preferentemente psicológico, que hoy prevalece. La
diferencia entra una y otra orientación y, claro está, entre sus respec-
tivas consecuencias prácticas, es profunda, como ya habrá podido ad-
vertirse. Voy, no obstante, a insistir en el tema, porque, en rigor, él
es el que nos descubre la esencia de la educación tributaria, y el que
marca sus métodos.
a) Los peligros «p sic olo gismo» fiscal
He afirmado hace un instante que el planteamiento psicológico
no aspira a mejorar una realidad presente —la actual manera de ser
de los contribuyentes—, sino a conocerla como algo que está ahí, y
con la que el político y el legislador tienen que contar para desarrollar,
sin embarazosos tropiezos, sus menesteres. Esta afirmación no es, como
puede suponerse, fruto de mi imaginación. Deriva, por el contrario,
de la naturaleza positiva de la ciencia psicológica, y aparece procla-
mada con énfasis por sus más eximios cultivadores. Entre éstos quizá
haya sido el profesor Günther SCHM5LDERS, mi querido y admirado
colega de Colonia, quien más se ha afanado por destacar el carácter
fundamentalmente pragmático de la Psicología financiera, nutrida de
experiencias y resultados y ajena a metas o propósitos. En una jugosa
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conferencia, pronunciada el día 27 de enero de 1959 en la Escuela Su-
perior de Ciencias Fiscales de Bruselas, el ilustre investigador germa-
no comenzó afirmando que «la psicología financiera, tal como se ha
desarrollado en los últimos arios, como rama especial de las ciencias
financieras interpretativas» (verstehende Finanzwissenschaft) no preten-
de ser una nueva ciencia, sino más bien una síntesis, un esquema siste-
mático de las experiencias de política financiera de todos los tiempos
y de todos los países» (14). Y esta idea preliminar aparece reiterada
después, con deliberada machoconería, a lo largo de toda su diserta-
ción. Así, por ejemplo, cuando afirma que «recoger experiencias, in-
tegrarlas en un sistema coherente y presentarlas de manera clara y
comprensible en beneficio de nuestra época, es la tarea que incumbe
a la psicología financiera» (15). Planteadas así las cosas, es claro que
para nada interesa a esta ciencia averiguar el por qué de ciertas con-
ductas, ni tampoco ju-garlas. El propio Scnmói.DERs, fiel a su designio
de que quede bien clara la filiación científica de la psicología finan-
ciera, nos lo dice sin rebozo. «Para la interpretación de los modos de
comportamiento que desean observarse en el marco de la política fi-
nanciera, no tiene importancia saber cómo la psicología científica ex-
plica su origen, sino tan sólo el hecho de que se manifiestan y las
condiciones bajo las que se manifiestan». Todo este razonamiento viene
a parar a una afirmación rotunda, inequívoca, más expresiva que cual-
quier extenso discurso : «Lo que nos importa —agrega— no es la in-
terpretación teórica de los resultados, sino los propios resultados, en
sí mismos considerados» (16).
Ahora bien, nuestras preguntas no pueden hacerse esperar : ¿ Es
posible saber ya, a la altura de nuestro tiempo, en qué consisten grosso
modo esos resultados? ¿ Puede darse algún sentido uniforme a esas
múltiples experiencias que la psicología financiera viene recogiendo
y clasificando con plausible tesón en torno al real comportamiento del
contribuyente ? A estas preguntas, que imagino que serán las que se
formulen cuantos mediten sobre el tema, no deja de darse respuesta
en la conferencia del profesor alemán. Una respuesta ciertamente pe-
nosa. En su sentir, las experiencias obtenidas demuestran que la po-
lítica financiera rechaza en nuestros días la ficción del homo liberten
(14) SC:HMOLDERS, G.: La psychologie financiére, Bruxelles, 1959, pág. 1.
(15) O'b. cit., pág. 2.
(16) O'b. cit., pág. 2.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
39
contribuens o incluso del volens contribuere. «Esta ficción —prosi-
gue— ha quedado hoy reemplazada por un análisis detallado de la
resistencia fiscal, basado necesariamente en conocimientos psicoló-
gicos».
No voy, señores, a juzgar ahora la validez científica de este aserto.
Carezco de tiempo y de información para poderlo hacer. No es ése
tampoco un aspecto que tenga especial relieve para nuestra indaga-
ción, como se verá por lo que a continuación he de decir. Si el aserto
se recoge aquí es para seguir, a través de uno de sus más egregios ex-
positores, el desarrollo del planteamiento psicológico y, sobre todo,
como puede suponerse, para calibrar sus posibles consecuencias en el
seno de una teoría de la educación tributaria. Porque, en efecto, su-
puesto que exista una mentalidad fiscal —así se la llama por muchos
escritores— de la población, que conduce a adoptar una actitud de
resistencia al Fisco ¿ qué es lo que habrá de hacerse ? ¿ Cuál será, en
tal situación, la política fiscal aconsejable? «Para la política finan-
ciera —piensa • S9111(6LDERS— el problema de la
oposición fiscal englo-
ba al mismo tiempo el problema de saber cómo se la puede combatir.
¿Debe «romperse» la oposición o es preferible «darle la vuelta»? En
otros términos : ¿Debe favorecer a los impuestos «directos» o a los
«indirectos»? (17).
No necesitamos saber más para captar, muy a grandes rasgos, el
objeto primordial de la Psicología tributaria y su posible utilidad en
el área de la política financiera. Es aquélla una ciencia positiva, que
nos explica, con el apoyo constante de la experiencia, la mentalidad
fiscal de las colectividades, lo que permite, por tanto, al político
prever el tipo de reacciones sociales que producirán las diversas cla-
ses de medidas que en orden a la tributación hayan de adoptarse.
Previstas esas reacciones, el hombre de gobierno estará en condicio-
nes, según los casos, de preparar, con la antelación necesaria, las ar-
mas que le permitan combatir la oposición —si es ésa la reacción
que se prevé— o eludir el enfrentamiento, procurando que el contri-
buyente, dada su manera de ser, tolere, bajo formas más o menos en-
cubiertas, ciertas decisiones financieras que con una presentación me-
nos solapada provocarían una actitud de hostilidad.
Todo queda así claro. Tan claro, que no es necesaria mucha agudeza
para advertir que el empleo exclusivo o predomiante de la psicología
(17) Cb. cit., •pág. 3.
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tributaria como instrumento de política financiera puede socavar los
- nosa, que ha llegado a crearse en algunos aspectos de la tributación,
fundamentos de la educación tributaria y llegar a anularla casi por
entero. Si el político, ufanándose de «listo», porque conoce la manera
de ser de su gente, opera, para alcanzar el éxito, valiéndose incluso
de cuantos prejuicios, deformaciones o bajezas anidan en el alma —o
en la mentalidad, como se dice— de la colectividad, en vez de esfor-
zarse por elevar el nivel moral de ésta, es claro, insisto, que el propio
gobernante se habrá convertido en el más poderoso y terrible enemigo
de la educación social y tributaria. No hay exageración en cuanto
acabo de decir. El tipo de armas que los conocimientos psicológicos
procuran al Fisco para que éste salga victorioso en su lucha contra
un contribuyente hostil, sobrecoge el ánimo de cualquiera que no haya
perdido por entero el aprecio a los valores morales y jurídicos. Un
ejemplo : En los países —como Inglaterra y Suecia— en los que pre-
dominan los impuestos directos, se ha creado —reconoce ScHmi5L-
DERs— «una gama de deducciones, de primas, de medidas de enmas-
caramiento muy eficaces desde el punto de vista psicológico, que van
desde la forma de designar los impuestos y de fijar su destino hasta
la concesión de rebajas, de desgravaciones y de escapes (loopholes)
en la imposición» (18).
El panorama es tan deprimente, que los propios maestros de la
Psicología financiera suelen percatarse, al término de sus estudios,
de la necesidad insoslayable de superar los resultados a los que ese
tipo de indagaciones conduce. Recordemos cómo el profesor REYNAUD
termina su ensayo refiriéndose a la necesidad de hacer un estudio glo-
bal de la personalidad del contribuyente, en el que, como es obvio,
entran en juego, entre otros, los factores •de tipo moral. La misma
preocupación invade el ánimo del profesor de la Sorbona, Jean STOEZEL,
cuando, al terminar su prólogo a un reciente y conocido libro de
Psicología fiscal, da la voz de alarma y advierte que «los contribu-
yentes no son exclusivamente personas sometidas, sino también ciu-
dadanos libres cuya buena voluntad y cuya participación activa en los
asuntos del país constituyen condiciones esenciales para el funcio-
namiento armonioso de un nación». Pero son, sobre todo, unas afir-
maciones del propio profesor SCHMOLDERS, a cuyo estudio tan reite-
radamente vengo refiriéndome, las que deseo resaltar. Piensa el do-
cente de Colonia que para reformar la situación, con frecuencia pe-
(18) Oil,. cit., pág. 4.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 41
y que degenera, incluso, en corrupción fiscal, «se impone necesaria-
mente la idea de una pedagogía fiscal para ambas partes, es decir,
tanto para la Administración como para los contribuyentes» (19). Es
aleccionador que quien tan ardorosa y eficazmente postula el cultivo
de la Psicología fiscal, dándole el rango de una nueva rama de la
ciencia financiera (20), comprenda la necesidad de que el estudioso no
se detenga ahí, en el mundo de datos y de experiencias que tal cien-
cia le procura, sino que se eleve al plano de la meditación pedagógi-
gica, dónde hacen acto de presencia los valores éticos y el mundo
del deber ser.
Ese es el nudo de la cuestión. Digámoslo sin hartazgo : No basta
saber cómo son los contribuyentes, sino cómo deben ser, y es ineludible,
por tanto, que la Administración, cuando actúa, no olvide esta última
dimensión del problema y procure atenerse también ella a un módulo
ideal de conducta si es que, en verdad, aspira a cooperar en el pro-
ceso, que a todos afecta, de la educación tributaria.
Retornamos, pues, inevitablemente, a nuestro punto de partida.
Afirmábamos que el método por excelencia consiste en vigorizar el
sentido de responsabilidad moral del contribuyente. Ahora estamos en
condiciones de probar que ese principio tiene en la esfera tributaria
una significáción muy precisa y específica. De lo que se trata, en efec-
to, es de que la exacción del tributo no se produzca por la línea de la
menor resistencia —como, en definitiva, vienen a postular ciertas co-
rrientes de «psicologismo» fiscal—, sino por la de la máxima adhesión
y aquiescencia. Es decir, ni más ni ¡menos que a que la fórmula del
homo liberter contribuens deje de ser una ficción para convertirse en
una feliz realidad o, si ello no es posible —porque los ideales nunca
dejan de ser lo que son: ideales—, para que su luz ilumine el camino
de perfección a que jamás puede renunciarse.
Sí ; que el hombre, en cuanto contribuyente, no deje de ser consi-
derado como persona, es decir, como criatura dotada de libertad y de
entendimiento. No puede razonablemente postularse que los sujetos
paguen los impuestos insensiblemente (21), como en un sueño, ador-
(19) ab. cit., pág. 4.
(20) SCHMOLDERS, G.: Fiscal Psychologie : A New Branch of Public i
<Nat. Tax. Journal», 1959, vol. XII, núm. 4, pág. 340.
(21) Cfr. SCHMOLDERS, G.: (Unmerkliche» Stenern, «Fz. Arch.», 1959, volumen
XX, núm. 1, pág. 23.

42 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA :
mecidos por no sabernos qué engaños o Ilusiones. Esa anestesia fiscal
que se predica es un veneno corrosivo que destruye las raíces de los
ideales tributarios. Frente a ella alzamos la voz en defensa de un ro-
bustecimiento incesante de la conciencia tributaria.
Despertar y avivar la conciencia en vez de adormecerla es el gran
método educativo. Tener conciencia tributaria supone, efectivamente,
que las prestaciones tributarias no se producen con ayuda de engaños
y de anestésicos dirigidos a hacerlas imperceptibles o poco dolorosas,
sino, antes al contrario, como pagos que sean, en su oportunidad y
en su sentido, plenamente inteligibles y libremente aceptados, y que
generen, por tanto, sacrificios mensurables que el contribuyente rea-
lice con el apoyo moral de un sentimiento de solidaridad.
Todo esto nos aleja de una concepción puramente técnica y meca-
nicista de la vida tributaria, para restituir a ésta la plenitud de su
sentido ético y humano. ¡Por favor, los técnicos, que no se ensober-
bezcan, que no piensen que han cambiado ellos el repertorio de los
valores humanos, que se dén cuenta del papel, sin duda estimabilísimo,
pero estrictamente instrumental, de los cometidos que desempeñan!
Las ventajas de la Psicología tributaria
He señalado hasta aquí los estragos que el empleo inadecuado de los
conocimientos psicológicos puede provocar en el desarrollo de la edu-
cación tributaria. Aunque parezca innecesario, es importante ahora
subrayar que los efectos nocivos que me he afanado en poner de
relieve no derivan del mero conocimiento científico de la Psicología
financiera, sino de cierto tipo de utilización o empleo que por los
políticos puede hacerse de los resultados que esa ciencia pone a su
disposición. Es éste un fenómeno que alcanza a otros muchos saberes.
Nadie, por ejemplo, podría afirmar que la física nuclear es, de suyo,
nociva para la vida humana. Lo son, en cambio, en términos pavoro-
sos, las aplicaciones indebidas —¡ siempre la Etica!--- que de sus des-
cubrimientos pueden hacerse.
Con la Psicología financiera acontece, en otra escala, algo pareci-
do. Es legítimo y plausible que el investigador se afane por escrudi-
fiar todos los pliegues y recovecos del espíritu humano, tanto en el
plano individual como en su dimension social. Llegará a saberse, con
tales estudios, cómo son ciertos núcleos de contribuyentes o, para em-
("1
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
43
plear la terminología en boga, cuál es la mentalidad fiscal de una co-
lectividad determinada. Pero ese conocimiento es susceptible de un
aprovechamiento lícito o de un empleo recusable. ZULUETA nos brinda
un ejemplo que puede iluminar nuestro camino. «La Psicología —es-
cribe—, valiéndose de experiencias y observaciones muy agudas, de
estadísticas, del estudio de casos patológicos, etc., nos documenta con
datos precisos acerca de las mentiras infantiles. Pero ese conocimien-
to de la realidad que nos explica hasta cierto punto cómo, cuándo y por
qué mienten los niños, es absolutamente incapaz de decirnos si el niño ti
debe mentir o no. Es la Moral la que establece el principio : no mien-
tas» (22).
Pues bien, los contribuyentes, que también mienten —tanto o
o
más que los niños— lo hacen por causas, en formas o en momentos o
que pueden ser científicamente examinados. La Psicología financiera,
si avanza a fondo, como parece, en sus pesquisas, podrá tal vez ofre-
o
cernos pronto un muestrario perfecto de las mentiras fiscales,
y, si
se propone ir más lejos, llegará incluso a ofrecernos una acertada
explicación de las raíces u orígenes de ese mal. Ahora bien, en pose-
o
sión de esos resultados el gobernante puede adoptar dos actitudes dis-
tintas. La primera es la que hemos juzgado recusable y consiste, como o
hemos visto, en tomar buena nota de esas deformaciones de los su-
jetos pasivos de la imposición, no para corregirlas, elevando el nivel
o
moral de éstos, sino para articular un repertorio de instrumentos de o
lucha contra el fraude que le permitan alcanzar resultados recaudato-
rios idénticos a los que obtendría si los contribuyentes fueran ética-
mente mejores. La segunda actitud consiste en organizar un sistema o
de medidas —una política pedagógica— que robustezca el sentido de
responsabilidad moral del contribuyente, sin perjuicio de adoptar, para
los casos patológicos insalvables, otras disposiciones fuertemente san-
cionadoras, que pongan los intereses fiscales a salvo de las conductas
irremediablemente antijurídicas.
Cuando el político adopta, como es deseable, la segunda de las
actitudes mencionadas, la Psicología financiera se convierte en uno de
los soportes más firmes de la educación tributaria y, al propio tiempo, t)
en eficaz instrumento de la función recaudatoria, cuyo ritmo no puede`,,
acompasarse al del procedimiento educativo, sino al más rápido y
O
apremiante del gasto público. El primero de esos cometidos —servir
(22) Ob. cit., pág. 8.
u
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
44
de soporte a la educación tributaria— está implícito en todos los ra-
zonamientos hechos hasta este instante. Ello nos permite que ahora
nos limitemos a su formulación explícita : la Psicología financiera nos
enseña la mentalidad fiscal de un pueblo, es decir, el tipo de actitudes
y de reacciones de los contribuyentes que lo integran. Ese conoci-
miento es, pues, indispensable y previo para definir los objetivos a los
que ha de encaminarse la acción educativa y los métodos que, en cada
circunstancia, sea más apropiado adoptar. Una vez más, la educación
tributaria, sin merma de su específico perfil y finalidad, tiene que
encuadrarse en el esquema teórico general del problema educativo.
HERBART, el padre de toda la moderna pedagogía realista, advirtió
que la ciencia pedagógica se funda en una doble base : la Psicología y
la Etica. Aceptando este punto de vista, ZuLurra escribe: «La Psi-
cología nos da a conocer la realidad humana, mientras que la Etica
nos indica el ideal hacia el que debemos dirigir esa realidad. La
Psicología enseña al educador el camino, y la Etica le enseña el
fin» (23)•
Grabemos, pues, en nuestra mente, con gran vigor, esta verdad in-
mutable. Pensemos siempre que la Psicología financiera presta un
servicio inestimable e insustituible a la Pedagogía tributaria, pero
tengamos, además, en cuenta que no puede ni debe desarrollarse la
primera de las ciencias citadas a espaldas y en menoscabo de la
segunda, por ser ésta la única disciplina que, en definitiva, permite
alcanzar el objetivo deseable, a saber : el perfeccionamiento del hom-
bre en su condición de contribuyente.
Habíamos asignado, en fin, a la Psicología otro cometido instru-
mental. Efectivamente, esta ciencia brinda a la Administración cono-
cimientos que le permiten oponerse a la resistencia fiscal mientras
ésta subsista y en la medida en que subsista. Queremos decir que los
conocimientos psicológicos sólo habrán de utilizarse en sí mismos
—y no, por tanto, como mero presupuesto de una acción educativa—
en la estricta medida en que la acción fiscal necesite destruir, con la
coacción o con el engaño, los efectos de la resistencia al tributo. Esto
significa que la educación fiscal de un pueblo será tanto más baja
cuanto mayor uso haya de hacerse de la «estrategia psicológica» para
recaudar el tributo. Paralelamente, habremos de reconocer que el es-
fuerzo de los gobernantes por elevar el nivel educativo será tanto me-
(23) ZULUETA, L, : Ob. c(t., pág. 8.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA -
45.
nor cuanto más inclinados se sientan al empleo preferente de armas,
psicológicas, con abandono o menoscabo del principio de responsabi-
lidad moral.
B) Los EDUCADORES Y SUS MÉTODOS
En toda labor educativa hay, por supuesto, dos protagonistas : el
educador y el educando. No quiere esto decir, sin embargo, que quien
por oficio u otra razón cualquiera esté ejerciendo la función educadora
no pueda, a su vez, mejorar su propia educación merced al benéfico.
influjo que eventualmente reciba del educando. En el proceso educa-
tivo hay flujos y reflujos, corrientes espirituales que van de unos a
otros sujetos, cualquiera que sea el papel que en la educación cada
uno de ellos tenga formalmente asignado. Así ocurre que el maestro,
a quien incumbe educar a sus discípulos, puede verse dirigido por éstos.
últimos hacia un tipo de perfección por él insospechado. También los.
contribuyentes, a quienes todos quieren educar —los legisladores, los
gobernantes, los funcionarios, los profesores— educan, a veces, con
sus opiniones y actitudes, a tan dilatada y variada red de maestros.
Y no hay por qué descartar la posibilidad opuesta, a saber : que el
proceso educativo acabe, lamentablemente, en un envilecimiento moral
del educador por la acción corrosiva de su educando.
No prestemos, sin embargo, excesiva atención a esas anómalas
hipótesis y atengámonos al supuesto en que el contribuyente asume
el papel de educando. ¿ Quién le educa y qué métodos puede seguir
cada educador ?
Voy a referirme tan sólo a dos categorías de educadores : a la
Administración fiscal, de un lado, y a los centros de enseñanza y,
en primer plano, a la Universidad, de otro.
a) Métodos educativos de la Administración financiera
Hemos intentado demostrar que existe un tipo unitario de perfec-
ción hacia el que debe tender la educación fiscal, y hemos señalado
cómo a ese concreto ideal —consistente en el libre acatamiento de la
normativa jurídica del tributo— corresponde un método fundamental
e igualmente indivisible : el respeto a la personalidad moral del con-
tribuyente. Hemos completado nuestras observaciones poniendo al '

46 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
lector en guardia frente a los peligros del «psicologismo» fiscal y
mostrándole que no es la terapéutica de adormecimiento de la con-
ciencia tributaria, sino la que se dirige a avivarla y a fortalecerla, la
que permite alcanzar resultados satisfactorios. A esa idea cardinal
debe atemperar el Fisco su conducta para educar al contribuyente.
Ahora bien, tenemos que ahondar más en el análisis con el fin de
mostrar ciertas técnicas concretas que deben utilizarse por los órga-
nos administrativos y que quedan encuadradas en la idea metodológica
general antes enunciada. No tengo el vano empeño de elaborar en
estos puntos, de técnica aplicativa, sobre los que tanto se ha medi-
tado y escrito, una doctrina original. Pero sí voy a intentar imprimir
cierta coherencia a reflexiones que andan por la literatura un poco
deshilvanadas y dispersas. Creo que algunas de las más valiosas pue-
den articularse bajo una rúbrica alusiva a ciertos tipos de presuncio-
nes que tienen una vigencia secular y que, desdichadamente, no llevan
camino de desaparecer si la Administración no se decide a poner en
ello un sincero y decidido empeño. Otras afectan a los métodos de
información. Me referiré separadamente a cada uno de esos dos grupos.
a') Eliminación de presunciones que dañan la- ética
tributaria
a") La presunción del «Fisco-usurpador» o del «Estado-ladrón».
Puntualizaciones.—Muchos contribuyentes justifican ante sí mismos, o
ante extraños, su conducta fraudulenta, o su negativa a colaborar
activa y lealmente en la exacción del tributo, con una alegación, que
por ser muy antigua y conocida, no puede dejar de mencionarse. La
Hacienda —vienen a decir— no administra bien los caudales públicos,
detrae de las economías privadas una fracción importante de sus ren-
tas y emplea los recursos obtenidos de modo inconveniente. A veces la
acusación es más áspera y no vacila en proclamar la falta de hones-
tidad de la Administración en el manejo de los recursos tributarios.
Entre los contribuyentes que así se expresan, habrá, sin duda,
muchos que realmente no crean lo que afirman y que adopten esa
actitud, si así puede llamársela, con el puro intento de atenuar la
reprobación social que su resistencia al Fisco pueda eventualmente
generar. Pero otro sector nada desdeñable tendrá la sincera y arrai-
gada convicción de que las cosas suceden en la Hacienda en términos
Of502 0 55 '5,5
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 47
parecidos a los descritos. A todos, pero de modo especial a los últi-
mos —porque los primeros tal vez sean, por naturaleza, incorregi-
bles, y sólo quepan, frente a ellos, las técnicas represivas—, han
de dirigirse los métodos educativos. Uno de éstos, al que más ade-
lante me referiré específicamente, consiste en procurarles una veraz
y amplia información sobre los reales cometidos de la actividad fi-
nanciera pública, para desterrar de su ánimo el• prejuicio a que vengo
refiriéndome. Sin embargo, ¡atención! Para que esas ideas que en
ellos anidan puedan combatirse eficazmente habrá de darse un pre-
supuesto inexcusable: que sean ideas falsas, lo que, por desdicha,
no siempre sucede. En otros términos, que sean, efectivamente, «pre-
juicios» y no juicios sólidamente fundados. Esto supone que el mé-
todo educativo por excelencia es la probidad en el manejo del pro-
ducto fiscal.
ce erecr ee eeee ec000c o
Este punto, tan delicado, requiere ciertas precisiones indispen-
sables. Cuando empleo los términos de «honestidad» o de «probi-
dad», no lo hago para contraponer una conducta lícita frente a otra
cuyo grado de ilicitud llegue a bordear el repertorio de los ilíci-
tos penales, o a situarse abiertamente dentro de ese campo de anti-
juridicidad. No es ése, en modo alguno, el problema primordial. La
realidad muestra, en efecto, que el nivel moral de los funcionarios
a los que compete el desarrollo de la actividad financiera —en su
doble fase, de obtención de recursos y de ordenación de gastos y
pagos— es, en casi todos los Estados a los que este estudio se
refiere, tan elevado, que el número de acciones que en rigor pueden
calificarse de punibles no tiene apenas relevancia, ni puede seria-
mente influir en la génesis de las actitudes del contribuyente. Pero
existe, en cambio, un tipo de comportamiento de la Administración
financiera que, sin rozar para nada el campo de las infracciones cri-
minales, penadas en las leyes, tiene, sin embargo, un perfil clara-
mente reprobable, y capaz, desde luego, de suscitar fundadas acti-
tudes de oposición por parte del contribuyente. k ese tipo de com-
portamiento es al que me refería cuando advertía que, frente a él,
debe instaurarse una acción gestora impulsada por afanes de probi-
dad y honestidad.
¿ En qué consiste esa actividad que, en los términos más latos,
podríamos calificar de reprobable? Pienso que estamos en su presen-
cia en casos variadísimos. Los más graves se producen cuando el
establecimiento de tributos y su ulterior destino no responde pri-
48 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
mordialmente al cumplimiento indeterminado de todos los fines de la
colectividad, sino a dar satisfacciones muy concretas a grupos de-
.
terminados de personas o de entidades. A este resultado puede Ile
garse por caminos muy diversos, que van desde la afectación total
o parcial del producto de ciertos tributos --v. gr ., tasas— a satis-
facer remuneraciones personales, —sobre todo, si tales remuneracio-
nes no se rigen por módulos legalmente establecidos, ni tienen un
límite cuantitativo señalado en igual forma—, hasta la entrega por el
Estado del producto total o parcial de ciertos impuestos para el cum-
plimiento de fines determinados en los que, por una u otra vía, se
produzcan, sin control social suficiente, traspasos de fondos a perso-
nas o entidades determinadas. No hay que decir que el empleo pre-
ferente del producto de ciertos tributos —sean tasas, sean impuestos—
para la cobertura de necesidades públicas específicas, no es fenómeno
exclusivo de nuestros días, ni puede tampoco repudiarse a priori, esto
es, con abstracción de las circunstancias en las que se produzca el
fenómeno y de las peculiarísimas exigencias de éste. La reacción
hostil del contribuyente no suele, por lo demás, suscitarse si la afec-
tación se establece en casos esporádicos y con las adecuadas garantías
técnicas y jurídicas. Surge, en cambio, vigorosa —y es difícil negarle
su fundamento— si el mecanismo adquiere proporciones considera-
bles y, sobre todo, si se organiza con abandono de los principios
en los que normalmente se inspira la gestión del Presupuesto estatal.
Es inevitable que en tales casos surja en la mente del contribuyente
la sospecha de que una parte importante de las rentas que el Fisco
le sustrae no va a engrosar la masa de recursos que permita la co-
bertura global del gasto generado por el cumplimiento de fines de
utilidad general, sino a colmar apetitos, no siempre justificados, de
grupos sociales determinados, o a prestar un apoyo financiero muy
cualificado a entidades u organismos que incluso se desconocen o que,
conocidos, no obtendrían, por las vías presupuestarias normales, los
fondos que por esos otros oscuros canales reciben. Se está, pues, en
presencia de un problema de publicidad y de garantías. Pese a toda la
tecnificación del mundo actual, que permite a algunos reducidos equi-
pos la adopción de decisiones que afectan profundamente a toda la co-
munidad, sin apenas contar con ella, hay exigencias indeclinables, de
raíces políticas y morales muy profundas, que están hoy tan vivas o
más que hace siglos. Una de ellas consiste en que la colectividad sepa
con certidumbre cómo se administran los caudales públicos y en que
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 49
el programa de ordenación del gasto que se le sugiera no ampare
la creación en el cuerpo social de situaciones de privilegio finan-
ciadas con el esfuerzo común.
Cumplidas todas estas garantías, es claro que podrá destruirse, sin
dificultad alguna, esa odiosa presunción del «Fisco-usurpador» o del
«Estado-ladrón», que tanto daño hace en muchísimos países al nor-
mal desenvolvimiento de la educación tributaria.
b") La presunción del «contribuyente-defraudador».—Si los con-
tribuyentes presumen —muchas veces sin fundamento, bastantes con
él— que el Fisco les defrauda, no hay que decir que la presunción
inversa opera con mucha mayor energía. Estamos en presencia de lo
que algunos autores han bautizado técnicamente con el nombre de
principio de la incredulidad sistemática por parte de los órganos es-
tatales respecto de la veracidad de las declaraciones tributarias.
El mencionado principio se convierte en uno de los más vigorosos
factores de destrucción de la educación tributaria cuando la Adminis-
tración inspira en él toda su actuación gestora y, sobre todo, cuando
también le sirve de punto de apoyo para la redacción de disposiciones
de carácter general. Ciertamente que ese principio se defiende por mu-
chos como arma, que reputan insustituible, de defensa frente al fraude.
Este —se piensa— está tan generalizado, que lo mejor es crear un sis-
tema de impuestos y unos mecanismos de exacción que presuman la
existencia, en todo contribuyente, de una actitud defraudatoria. Seme-
jante presunción conduce a fórmulas legislativas y de administración
que destruyen los efectos de la oposición al Fisco. Ejemplos : En el
orden normativo, se elevan las bases o los tipos —o ambas cosas a la
vez— con el intento de obtenet un producto fiscal que podría alcan-
zarse con tipos o bases inferiores, si la defraudación no existiera ; en
el orden aplicativo, se ejercen toda clase de presiones sobre el contri-
buyente para que éste preste su conformidad a bases liquidatorias
superiores siempre a las declaradas, y si esa aceptación no se con-
sigue, la elevación se produce de oficio por los órganos a los que se
atribuye la competencia necesaria para hacerlo.
Las consecuencias del principio y de sus aplicaciones prácticas
son, naturalmente, funestas para la educación tributaria y, a la larga,
también para la salvaguardia de los puros intereses materiales de la
Hacienda.
Desde el punto de vista educativo, el principio traduce una falta
total de respeto hacia la personalidad moral del contribuyente. Si el
 50 FERNANDO SAINZ DE EUJANDA
contribuyente se apercibe de que el Fisco niega, por principio, su pro-
bidad tributaria, y de que apenas le ofrece la posibilidad de probarla,
es verosímil que el egoísmo, latente siempre en la naturaleza humana,
se anteponga a los sentimientos de solidaridad y de altruismo sobre
los que se cimenta la educación fiscal. Pero hay algo más. Puede
acontecer —de hecho ocurre a diario-- que el principio de la siste-
mática certidumbre en la intención defraudatoria acabe provocando la
necesidad ineludible de la mentira fiscal (24). El fenómeno es parale-
lo y complementario del (fue antes describíamos. Si el Fisco, para
'obtener un volumen determinado de recursos, presume un margen de-
finido de defraudación, el contribuyente, por su parte, para efectuar
pagos de un cierto nivel, se verá forzado a reducir el importe de sus
bases declaradas, en la certidumbre de que éstas serán elevadas por
los órganos de gestión tributaria. Esto no impedirá que la elevación
que en cada caso se produzca sea superior o inferior a la reducción
que deliberadamente el contribuyente haya llevado a cabo. El resul-
tado global dé este mecanismo de reducciones y de elevaciones será
normalmente el previsto por la Hacienda pública, pero el resultado
para cada sujeto podrá diferir notablemente de sus previsiones. Acon-
tecerá, en suma, que, en términos macroeconómicos, el Fisco obten-
drá la masa de recursos prevista, pero en términos microeconómi-
cos los resultados del juego pondrán de manifiesto graves injusticias.
Tiene por ello plena razón DEMATTEIS cuando señala que la presun-
ción sistemática de fraude que venimos estudiando ha de abandonarse
como método de liquidación tributaria, «porque si no es así —escribe—
(24) Es conocido, en la vida de CARDUCCI, un episodio relativo a sus relaciones
con tíos agentes del Fisco de Bolonia, que dio origen a una carta abierta que el
gran poeta publicó en la Gacetta dell'Emilia, el día 23 de septiembre dé 1893 (incor-
porada después a sus Obras Completas), en la que se quejaba de la «sistemática
certidumbre» de los funcionarios fiscales en cuanto a la falsedad de las declaraciones
tributarias. «En las nuevas provincias —escribía— regía en materia tributaria, y
más concretamente en los Impuestos de Registro, la más escrupulosa honestidad
por parte de los contribuyentes. Con el cambio de régimen, dos funcionarios italia-
nos, que sustituyeron a los austríacos, han aplicado la «sistemática certidumbre»,
aumentando siempre las sumas declaradas. De aquí d estupor por parte de los
habitantes de Trent° y de Trieste y también, poco después, el remedio: habituarse,
desdichadamente, a mentir, orno sus hermanos de las viejas provincias». De ese
principio —comenta DEmArrErs— no fue eliminado `el propio CARDUCCI, Senador del
Reino desde hacía pocos arios y persona de integridad absoluta. (ar. A pro pasito de
cosciencia tributaria, «Dtto. Prat. Trib.», 1933, pág. 107.)
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
. 51 n
se producirá un fenómeno altamente odioso : el de la desigualdad de
las cargas tributarias, a costa del contribuyente honesto y escrupulo-
so (25). «Si es justo y normal --prosigue-- participar en las necesi-
dades del Estado en proporción a las propias rentas, es inícuo verse
constreñido a un sacrificio superior al debido. Porque cuando eso o
ocurre —concluye—, los liquidadores adoptan la figura de fiscus mala
bestia que debiera ser hoy, y tal vez no lo sea, una concepción supe-
o
rada de épocas ya lejanas» (26). <21
Hay, pues, que eliminar, de raíz, la presunción del «contribuyente
defraudador». Es ineludible, si quiere avanzarse en el camino de la
educación tributaria, «circundar al contribuyente honesto y consciente
de una mayor consideración y credibilidad». Claro está que ese giro o
fundamental no podrá darse sin que el Fisco se provea de las armas o
más contundentes contra los contribuyentes —pocos o muchos— que
en realidad defraudan en cada país. Estaremos, entonces, frente a los o
problemas de política sancionadora, que no es éste el lugar de exa- o
minar. Pero se habrá eliminado uno de los principales obstáculos que
hoy cierran el paso al principio del reconocimiento de la personalidad
moral del contribuyente.
o
b') Política de información tributaria O
Este segundo método educativo es, en cierto sentido, complemen-
o
tario del que consiste en eliminar ciertas presunciones que dañan a la
ética tributaria. Efectivamente, la primera de esas presunciones es la O
del «Estado-ladrón». Ya señalamos oportunamente que es necesario
que la Administración luche denodadamente por extirpar semejante
idea de la mente del contribuyente, y también dijimos que esa elimina- O
ción no sería posible más que si se cumplía un presupuesto indispen-
sable, a saber : que se trate de un «prejuicio» y no de un juicio sóli-
o
damente fundado. Pero hay que añadir ahora algo más. No es sufi-
ciente que, en términos objetivos, el comportamiento del ente público
sea correcto, tanto al obtener los ingresos como al realizar los gastos,
sino que se requiere, además, que el propio ente dé a conocer con toda
o
(25) DEmArrias, F.: .4 propó.sito de coscienza tributaria, «Dtto. Prat. Trib.»,
1933, pág. 105.
(26) DEMATTEIS, F.: Ob. cit., pág. 107.
V

52 • FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
la amplitud y precisión posibles la índole de ese comportamiento. En
otras palabras : es indispensable que la Administración informe ade-
cuadamente a los contribuyentes del desarrollo de la Hacienda pública.
Como es sabido, el instrumento típico, producto del Estado cons-
titucional, que sirve para dar publicidad al ciclo de gastos y de ingre-
sos, es la institución presupuestaria. En tal sentido, la publicidad del
Presupuesto y la confección de éste con el mayor rigor posible sigue
siendo un eficaz método de información. Sin embargo, el núcleo de
personas que pueden efectivamente leer y. entender los Presupuestos
del Estado o de los restantes entes públicos, representa un porcentaje
minúsculo de la colectividad. De ahí que la política informativa nece-
site utilizar otros instrumentos que ejercen en nuestros días una in-
fluencia mucho más profunda y dilatada para la formación de la opinión
pública. Uno de esos instrumentos es, sin duda, la prensa diaria y, en
un grado menor, pero también importante, las publicaciones perió-
dicas de carácter técnico y científico sobre asuntos financieros. El
manejo adecuado de estos instrumentos permitirá al Estado, -a los
partidos políticos, a las asociaciones profesionales y, en general, a
cuantas organizaciones sostienen publicaciones del tipo antes mencio-
nado, ofrecer a una amplia gama de lectores noticias y comentarios
precisos sobre el desarrollo de la actividad financiera. Sin embargo,
como se ha señalado recientemente con clara oportunidad, es ineludi-
ble no confundir la propaganda con la información. La información,
«forma» la opinión pública ; la propaganda, la «deforma». «La dife-
rencia cualitativa —escribe MARTÍN OVIEDO— es aquí tan sutil que fá-
cilmente se pasa de un extremo a otro. Sin embargo, los efectos son
radicalmente distintos. La propaganda no crea una opinión libre y
responsable, y los pueblos que están sometidos a ella presentan un
grado de irracionalidad mucho más alto que el de aquellos países que
se benefician de una verdadera información. Un pueblo sin opinión pú-
blica es un pueblo entregado a las veleidades y excesos de sus diri-
gentes» (27).
Claro está que los dirigentes de los países en los que se renuncia al
fomento de una verdadera conciencia política y, consiguientemente,
de una conciencia tributaria, tienen buen cuidado en proclamar que las
materias financieras y tributarias no se prestan, por sus dificultades
(27) Estudio preliminar, a la obra Problemas de Psicología financiera, de G.
SCHHOLDERS y j. DUBERGE, «Edit. DTO. Fin.», Madrid, 1965, pág. XXVI.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 53
y complejidad crecientes, a que sobre ellas pueda la colectividad en
su conjunto tener criterios fundados. Esta afirmación parece, a simple
vista, que constituye una verdad irrefutable. Sin embargo, es necesa-
rio introducir matizaciones muy precisas. Es cierto que no puede pe-
dirse a toda la sociedad que tenga conocimientos profundos de cien-
cia financiera —sean económicos, sean jurídicos—, como tampoco
puede tenerlos de cualquier otra rama del saber. Pero de lo que se
trata no es de que la colectividad adquiera un elevado grado de sa-
piencia sobre estas materias, sino de algo mucho más sencillo y que,
sin embargo, se hurta deliberadamente a su conocimiento. Basta con
que a la sociedad se la informe verazmente de ciertos hechos funda-
mentales, a saber : del volumen de los ingresos y de los gastos pú-
blicos ; de la distribución, por sectores, de los gastos, y del tipo de
servicios cuyo coste se financia con el producto de las exacciones pú-
blicas. Esa información sobre hechos fundamentales puede ir acom-
pañada de reflexiones críticas, de diverso matiz, formuladas por per-
sonas de filiación científica e ideológica muy variada y que tengan,
a su vez, aptitudes pedagógicas suficientes para que sus comentarios
sean inteligibles para una masa considerable de ciudadanos. Esto es
lo que podemos comprobar que ocurre actualmente en la prensa de
más alto nivel en ca si todos los países del Occidente europeo. No se
trata, pues, de una utopía, sino de una dichosa realidad. En un estudio
sobre los métodos de la educación tributaria no podían faltar estas
palabras de profunda adhesión a los métodos informativos que acaban
de reseñarse.
b) Métodos educativos:de los Centros de enseñanza
La educación tributaria de un pueblo no puede conseguirse tan
sólo por la Administración financiera. A los Centros específicamente
educativos y de enseñanza corresponde en este campo una alta misión.
En varias ocasiones me he referido, porque constituye una de mis
más arraigadas preocupaciones, a los frutos que pueden obtenerse
de la enseñanza del Derecho tributario a universitarios, a funciona-
rios y a contribuyentes. No he de repetir ahora ideas que ya he ex-
puesto otras veces con suficiente amplitud (28). Pero sí me importa
(25) La enseñanza del Derecho tributario a universitarios, funcionarios y con-
tribuyentes, en la obra «Hacienda y Derecho», tomo III, Madrid, 1963. pág. 39.
54 FERNANDO SAINZ . DE BUJANDA
introducir algunas precisiones sobre esta materia, resultado de una
meditación ininterrumpida sobre la misma.
La primera de ellas se refiere al ambiente en que han de desenvol-
verse las tareas docentes y educativas. Si éstas aparecen rígidamente
encauzadas por la Autoridad pública y si la labor del profesorado se
encuentra cohibida por criterios oficiales, es evidente que en el cam-
po tributario no podrá ejercer influjo benéfico. No olvidemos que
uno de los ideales de la educación tributaria consiste, a nuestro jui-
cio, en dotar a los ciudadanos de enel - gía vital y de sentido de res-
ponsabilidad sufiente para fiscalizar la actuación administrativa en eI
ámbito de aplicación del tributo. Un pueblo tiene recta educación
tributaria --según vimos oportunamente— no sólo cuando cumple
fielmente sus obligaciones de pago y sus deberes de colaboración con
el Fisco, sino cuando también impide que los cobros se efectúen por
vías o caminos que puedan conducir a un descenso en el nivel ético
de la sociedad, a una falta de fe en la Autoridad pública, a un apar-
tamiento de las normas jurídicas. Pues bien, para que tales cosas
no ocurran, será ineludible que en los Centros de cultura y, especí-
ficamente, en las aulas universitarias pueda incuicarse a los escolares
ese espíritu crítico indispensable, que eliminará o reducirá el com-
portamiento antijurídico de la Administración. Quiere esto significar
que la labor docente sólo puede ser instrumento eficaz de educación
tributaria si se desenvuelve en el marco de Universidades y Centros
de estudio en los que aparezca sólidamente cimentado el principio de
libertad de la cultura. Dicho en otros términos: en Centros de ense-
ñanza que tengan su propio sentido de responsabilidad y que, consi-
guientemente, puedan disfrutar de un amplio margen de autonomía.
Quería formular una segunda precisión. Se refiere al campo es-
pecífico de la Hacienda pública. En este aspecto es importante sub
rayar que la enseñanza del Derecho financiero no contribuye sólo,
como acontece con la de cualquier otra disciplina jurídica, a enri-
quecer el acervo de conocimientos de los futuros profesionales del
Derecho, sino también a vigorizar su educación tributaria. Efectiva-
mente, el Derecho financiero no es una rama de la ciencia pedagó-
gica, pero su conocimiento constituye un presupuesto importantísimo
para la educación tributaria. Cuanto más amplio sea el núcleo de per-
sonas que en el seno de la sociedad posean conocimientos rigurosos
de Derecho financiero, más difícil será que la vida tributaria discurra
por cauces irregulares. El conocimiento del Derecho financiero es lo
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 55
único que hace posible la consecución de los grandes ideales de la
educación tributaria, a saber : primero, el cumplimiento de las obli-
gaciones sustantivas de pago y de los deberes formales de colabora-
ción con la Administración pública, y segundo, la lucha contra la ar-
bitrariedad administrativa en la aplicación del tributo.
Pues bien, uno de los obstáculos que más decisivamente pueden
frenar la elevación del nivel educativo del contribuyente estriba, por o
la razón expuesta, en que la formación de los universitarios y, en
general, de los núcleos sociales de capacitación cultural más alta, se
sustente de modo exclusivo o primordial sobre conocimientos pura-
e
mente técnicos o económicos. No puede discutirse la inmensa utilidad
que tales conocimientos procuran a la sociedad contemporánea. Toda
cuanto se diga en favor del desarrollo de la ciencia económica y de
o
su divulgación será siempre insuficiente. Pero es claro que a esa cien- o
cia no le corresponde definir objetivos éticos, ni vigorizarlos, ni pro-
curar un sistema de garantías adecuadas para asegurar una actuación
o
recta y honesta de los contribuyentes y de los órganos administrati- O
vos de gestión fiscal. Estos últimos objetivos sólo pueden alcanzar-
se a través de una intensa acción educativa, uno de cuyos presupues-
o
tos esenciales consiste, por razones ya expuestas, en el desarrollo y o
divulgación de los conocimientos jurídico-financieros. Todo esto su-
pone que la incorporación de esta rama del Derecho a los cuadros de
o
enseñanzas de los Centros de cultura forma parte indispensable de los
métodos de la educación tributaria. o
o
V. RESULTADOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
He analizado hasta aquí las operaciones lógicas que conducen al
concepto de educación tributaria y me he afanado, además, por poner y
de manifiesto los ideales en que esa educación ha de inspirarse y los
métodos adecuados para su consecución. Una exigencia lógica obliga
ahora a aludir a los resultados que pueden derivar de la educación y
tributaria. Al emplear el vocablo «resultados», quiero referirme a las
consecuencias que para la colectividad, considerada en bloque, puede
,
tener el logro de un determinado nivel educativo. Para el contribu-
yente, individualmente considerado, la educación se traducirá en un
más alto grado de perfección, en una mayor proximidad a ciertos idea-
o
les conocidos y anhelados. Pero la sociedad no es ajena a la educación
que alcance cada uno de sus miembros. Hay, por el contrario, colee-
56 FERNANDO SAINZ DE BUJANbA
tividades que, consideradas en bloque, tienen una educación tributaria
más alta o más baja. Existe, en definitiva, una educación tributaria
de signo social. Por supuesto, a esta última no puede llegarse sino
a través de un proceso de educación de cada uno de sus miembros in - los que se cimenta la educación tributaria, son, pues, los mejores
dividuales.
Lo que persigo en estos epígrafes finales, dentro del marco de la
teoría general de la educación tributaria, es mostrar las ventajas que
para el conjunto social ofrece el empleo de los métodos educativos que
se han examinado anteriormente. No puedo, claro está, enunciar
todas las ventajas imaginables y voy a centrar la atención exclusiva-
mente sobre tres puntos que me parecen de primordial interés, a saber :
1.° La justicia y racionalidad del sistema tributario ; 2.° La simplifi-
cación de la Administración financiera, y 3.° El nuevo sesgo o sen-
tido del proceso tributario. Haré a continuación muy sucinta referen-
cia a cada uno de esos tres problemas.
A) JUSTICIA Y RACIONALIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO
En la formación del sistema tributario interviene, como es sabido,
un conglomerado de elementos : la tradición, las costumbres, los su-
puestos económicos, el tipo de organización política y administrativa,
las influencias exteriores, y otros muchos. Sin embargo, puede afir-
marse, en términos de gran generalidad, que la «racionalidad» de un
sistema aumenta en la misma medida en que el legislador puede apo-
yarse en esquemas teóricos satisfactorios para elaborar las figuras fis-
cales, sin tener que adoptar «estrategias» que venzan la posible opo-
sición de los contribuyentes. Por esa misma razón puede decirse que
un sistema tributario será tanto menos racional cuando mayores sean
las «concesiones» que hayan de hacerse a factores psicológicos, que
pueden entrar en pugna con lo que el Derecho o la Economía exigen.
Pues bien, la educación tributaria permite, precisamente, que el le-
gislador no necesite vencer, mediante estratagemas de ninguna índo-
le, actitudes psicológicas de resistencia al impuesto. Una colectividad
tributariamente educada aceptará de buen grado aquel repertorio de fi-
guras fiscales que la ciencia ofrezca como más idóneas para el logro
de los fines de justicia y de eficacia que los tributos han de cumplir.
La educación tributaria no favorecerá tan sólo la racionalidad del
sistema, sino también su justicia, ya que uno de los elementos esen-
ciales de esa educación consiste precisamente en que el contribuyente
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 57
acepte el impuesto como un sacrificio, en vez de satisfacerlo «insen-
siblemente», como ciertos teóricos de la Psicología financiera postu-
lan. Los principios de solidaridad y de responsabilidad moral, sobre
aliados de una justa distribución impositiva.
B) SIMPLIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN FINANCIERA
Si la educación tributaria favorece la racionalización del sistema
fiscal, es obvio que coadyuva paralelamente a simplificar la Adminis-
tración que ha de aplicarlo. No puede olvidarse que una parte impor-
tante de los órganos y servicios de la Administración fiscal se dirige
a combatir —sea con sanciones, sea con sutiles engaños— la oposi-
ción del contribuyente al Fisco. En la medida en que esa oposición
se aminore, será posible suprimir o reducir las funciones administra-
tivas de represión del fraude fiscal.
Pero la simplificación ricr proviene sólo de la razón a que acabo
de referirme. Por el contrario, deriva también del propio perfecciona-
miento interno de cada una de las figuras fiscales. Si éstas tienen un
perfil jurídico y económico claramente definido, su coordinación con
las restantes exacciones no ofrecerá apenas dificultades. Por ello será
también posible reducir en proporciones considerables los mecanismos
administrativos que en una gran parte de países no tienen más fun-
ción que evitar superposiciones tributarias o definir esferas de com-
petencia para eliminar las colisiones que pueden derivar de una defec-
tuosa estructura de los tributos.
C) NUEVO SENTIDO DEL PROCESO TRIBUTARIO
La elevación del nivel educativo de una colectividad produce tam-
bién un resultado de inestimable valor en cuanto se refiere al sentido
del proceso tributario. Es evidente que en el fondo de todo proceso
existe siempre un conflicto, un litigio, un antagonismo de posiciones,
que las partes no pueden resolver por sí solas, lo que justifica su ape-
lación a los órganos jurisdiccionales. Ahora bien, es claro que ese
elemento de fricción o antagonismo, germen de todo proceso, puede
tener muy distintas raíces. Una de las causas que da origen a mayor
número de controversias consiste en el comportamiento antijurídico
58 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
de los particulares o de la Administración pública. Pero también es
posible que la colisión entre las partes se produzca por el choque de
criterios interpretativos de las normas del ordenamiento positivo, y
en tales casos la intervención de la Autoridad judicial no se produce
para destruir los efectos de una conducta antijurídica, sino, sencilla-
mente, para interpretar la norma y aplicarla rectamente al caso con-
trovertido.
Si se trasladan estas consideraciones a la órbita tributaria, no ofre-
ce dificultad mostrar los supuestos en los que el proceso se suscita por
una u otra de las dos causas enunciadas. Efectivamente, la conducta
antijurídica dará origen al proceso en aquellos casos en los que el
contribuyente realice infracciones frente a las cuales reacciona la Ad
ministración financiera, provocando un procedimiento administrativo,
cuya resolución puede ser objetó de una ulterior revisión judicial ; pera
también surge el proceso cuando es el contribuyente el que reacciona
frente a la arbitrariedad administrativa en la aplicación de la norma
tributaria, procurando que una resolución judicial anule o modifique
los efectos del acto administrativo impugnado. Entendemos que el
proceso tributario no tiene como origen un comportamiento antiju-
rídico en los supuestos en los que la controversia se suscita, como
antes hemos indicado, por una mera pugna de criterios interpretati-,
vos. En tales casos lo que se persigue no es restringir el fraude tri-
butario, ni eliminar la arbitrariedad, sino obtener una interpretación
correcta y precisa de la regla jurídica, a la que han de ajustar su con-
ducta las dos partes litigantes, a saber : el particular que contribuye
al levantamiento de las cargas públicas, y la Administración fiscal que
recauda los tributos.
Pues bien, a medida que se eleva el nivel educativo de la colectivi-
dad se elimina el número de procesos tributarios —dado que el com-
portamiento del contribuyente y de los órganos de gestión tributaria
no discurren, en la normalidad de los casos, por cauces de antijuridi-
cidad— y, por otra parte, los procesos que subsisten cambian de sen-
tido, ya que se orientan preferentemente a obtener resoluciones judi-
ciales de tipo estrictamente interpretativo. De ahí la conexión pro-
funda existente entre la educación tributaria y la justicia. Esa cone-
xión constituye, como dije en mis palabras preliminares, una de las
razones que me han impulsado a desenvolver ante los Magistrados de
este Tribunal la teoría de la educación tributaria.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
59
ce eee cc e eee ee ee eeec00 00t>2 5 52
VI. ASPECTOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA
A) Los IDEALES DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
a) Problemas inherentes al cumplimiento de obligaciones
y de deberes
A juzgar por las declaraciones que se contienen en los preámbulos
de muchas de nuestras leyes, por los datos estadísticos que se incor-
poran, a veces, a investigaciones monográficas sobre la materia, y por
las opiniones emitidas por estudiosos de las disciplinas sociales, el
fraude fiscal alcanza en España proporciones considerables. Con áni-
mo de no citar más que algunas de las manifestaciones más significa-
tivas producidas en tal sentido, y en fecha no demasiado remota, re-
cordaré que en el Preámbulo de la Ley de Reforma Tributaria de 16 de
diciembre de 1940 se enunciaban algunos «ejemplos típicos de grande
ocultación fiscal» —entre ellos, los que surgían al considerar las «ci-
fras relativas a la Contribución Rústica y al Impuesto de Derechos
Reales en su parte sucesoria»— y que en la Exposición de Motivos
de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 se de-
clara que «el problema del fraude fiscal merece una consideración muy
especial», ya que «por su culpa queda rota la política económica y
social que inspira el sistema tributario». El texto últimamente citado
añade que «en nuestro país el voliimen del fraude se estima lo sufi-
cientemente grande para poder llegar a la conclusión de que el medio
más eficaz de elevar sensiblemente la recaudación es atacarle con toda
decisión, hasta llevar a los contribuyentes, en la medida posible, a
que tributen con arreglo a sus verdaderas bases fiscales». En fin, en
los días en que se redacta este trabajo el «Boletín Oficial del Estado»
ha publicado el Decreto-»ley 8/1966, de 3 de octubre, uno de cuyos ob-
jetivos consiste, según declara su título, en la «represión del fraude
fiscal», meta a la que se dirige un Capítulo importante de su parte
dispositiva.
Las citas de textos positivos en los que se contienen alusiones al
volumen del fraude fiscal en España podrían ser mucho más extensas.
Pero no juzgo necesario ampliarlas. El lector interesado encontrará,
60 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
sin el menor esfuerzo, múltiples disposiciones que se hacen eco del
problema.
Los trabajos doctrinales en que se contienen referencias al alarman-
te fenómeno son igualmente numerosos. Me limitaré, como he hecho
con las leyes, a ofrecer un muestrario muy breve, pero representativo.
Juzgo pertinente mencionar, en primer lugar, un estudio del profesor
ESTAFÉ, redactado a raíz de publicarse la Ley de 26 de diciembre de
1957 (29). El expresado trabajo acoge las opiniones de egregios tra-
tadistas de la ciencia financiera, relativas a los nocivos efectos del
fraude e intenta justificar los métodos que para la reducción de la
actividad defraudatoria en España instaura la Ley de 26 de diciembre
de 1957, especialmente el empleo de «datos objetivos averiguados y
canalizados a través del régimen de convenios con agrupaciones de
contribuyentes (30). El estudio a que acabo de referirme da por su-
puesta la existencia de un gran volumen de fraude fiscal en España
y analiza las causas y los posibles remedios. A este último aspecto
—el de los remedios—, en el que se suscitan profundas discrepancias
entre los criterios que inspiran esta teoría de la educación tributaria
y los que sustenta mi ilustre colega, habré de referirme con cierta
amplitud en el apartado siguiente, al que ahora me remito.
Debo señalar, en fin, que en la IX Semana de Estudios de Derecha
Financiero, celebrada en Madrid en el mes de enero de 1961, se aborda
con amplitud, en diversas ponencias y comunicaciones, el tema de la
infracción tributaria, sin que faltaran trabajos e intervenciones especial-
mente dirigidos a captar la génesis y la magnitud del fraude fiscal.
Destaco entre tales estudios uno de ALBIÑANA, en el que, después de
ofrecer algunos datos orientadores sobre el volumen del fraude tribu-
tario en los impuestos más caracterizados, se aborda el problema de
«la deformación del ordenamiento por el fraude» (31).
Ele juzgado pertinente hacer estas referencias iniciales al terna del
fraude fiscal, pero debo advertir inmediatamente que no lo he hecho
como preludio de un estudio sistemático del expresado fenómeno,
(29) Política económica y política tributaria: Algunas consideraciones en torno
a la ley de 26 de diciembre de 1957, «Rey. Dro. Fin. Hac. Pub.», 1958, núm. 29,
página 31.
(30) Política económica y política tributaria; ob. cit., pág. 54.
(31) Notas sobre el Ordenamiento español ante el fraude tributario. «IX Sem.
Est. Dro. Fin.», Madrid, 1961, pág. 277.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 61
sino como método que pueda servir para trazar el inventario de los
objetivos de la educación tributaria en nuestro país. Precisaré un
poco más estas ideas.
A lo que aspiro no es a estudiar la magnitud del fraude tributario,
ni los sectores en que se manifiesta con mayor intensidad, ni las causas
que fundamentalmente lo producen —esto es, nada que se refiera al
fraude en sí mismo considerado—, sino a indagar si la eliminación
del fraude trata de lograrse mejorando el modo de ser del contribu-
yente español o, por el contrario, dando por supuesto que ese modo
de ser es poco susceptible de perfeccionamiento y tratando, por consi-
guiente, de estructurar el sistema tributario y de regular los proce-
dimientos de gestión de tal modo que la incorregible vocación al frau-
de no pueda abrirse camino o sólo pueda conseguirlo en proporciones.
insignificantes. Con esta advertencia apunto ya directamente a la co-
nexión que existe entre el tema del fraude y el de la educación tri-
butaria. En efecto, si el fraude se combate mejorando al contribuyen-
te, es decir, elevando su sentido de responsabilidad moral y de soli-
daridad político-social, estaremos en presencia de la vía educativa y
serán métodos pedagógicos los que se nos brinden para que esa lucha
pueda conducirse con éxito. Si, por el contrario, a lo que se aspira
es a que la falta de ética contributiva no provoque daño a los intereses
del Tesoro, sin ánimo primordial de perfeccionar las condiciones per-
sonales del contribuyente, estaremos en presencia de una vía que po-
demos llamar positiva, de tipo estrictamente realista, y serán, en con-
secuencia, procedimientos técnicos o psicológicos los que verosímil-
mente se pongan en juego.
La vida tributaria de los paísds muestra que rara vez se está en
presencia exclusiva de una de esas vías de lucha contra el fraude, ya
que lo normal es que ambas se combinen en las soluciones de la po-
lítica legislativa. Es claro, en efecto, que cuando se utilizan resortes
educativos, no puede prescindirse de asegurar, con medidas comple-
mentarias de muy variada índole, la afluencia de ingresos tributarios
a las arcas públicas, y es, asimismo, evidente que la tarea educadora
no se abandona casi nunca por entero, aun cuando los procedimientos
primordialmente empleados para abastecer de recursos al Tesoro no-
se dirijan específicamente a mejorar la mentalidad fiscal de una colec-
tividad determinada.
No obstante, lo que sí es posible es que el propósito educativo se
sitúe en primer plano, o, por el contrario, se relegue a la condición
 rl
TEORÍA. DE. 1.A. EDIICACIÓN TRZÉLITARIA 631
.62 FERNANDO SAINZ DE RWANDA

dagógica ha tenido en la historia fiscal de nuestra Patria una destaca-

de meta secundaria, calificada, a veces, desdichadamente, como utó-
da, posición, a través de las más variadas circunstancias políticas y
,
pica aspiración, de la que apenas merece la pena ocuparse.
económicas. Pienso, no obstante, que la Ley de 26 de diciembre de
Ese doble y contrapuesto enfoque que al problema de la lucha
1957,
. de Reforma tributaria, marca el más profundo viraje en esa tra-
contra el fraude puede dársele, justifica el planteamiento que hemos
dado al problema. Partimos de un supuesto de hecho que, al parecer,
yeetoria y contribuye decisivamente a situar el problema en el plano
contrapuesto, que he denominado positivo psicológico, con grave y
o
no suscita controversia, a saber : la existencia de un fraude fiscal
visible• quebranto del proceso. educativo del contribuyente español.
considerable en nuestro país. Pero no es ese fenómeno, contemplado
Pero éstas son ideas que, como antes he señalado, habré de desarrollar
en su objetividad, el que va a ocuparnos, sino su proyección en el
campo de la educación tributaria. Contemplado el fenómeno desde esa
al tratar de los métodos de la educación tributaria.
Quede, por el momento, constancia de lo siguiente: el cumplimien-
e
perspectiva, lo que nos corresponde indagar es si la lucha contra el
to de las obligaciones tributarias sustantivas y de los deberes formales
fraude se orienta en España con métodos preferentemente educativos
de colaboracion con la Administración fiscal ha constituido, desde que
o con procedimientos de otra índole. Estaremos en condiciones de
nuestro sistema tributario comenzó a asentarse sobre bases científicas
afirmar que son los primeros los que prevalecen si lo que se persigue
básicamente es mejorar al contribuyente y lo que se obtiene, como
y a ordenarse con criterios jurídicos, un ideal de la educación tributa- o
consecuencia de ese perfeccionamiento, es el cumplimiento de las nor-
ria. Sólo en algún período excepcional, de profundo retroceso técnico
y jurídico, como el . abierto por la Ley de 26 de diciembre de 1957,
o
mas tributarias y la percepción de los recursos necesarios ; será, en
puede advertirse un transitorio abandono de la función educadora en o
cambio, razonable afirmar que la educación tributaria queda relegada
a segundo.plano, o casi olvidada, si a lo que primariamente se aspira
la esfera a que acabo de referirme. El abandono tiende a desaparecer,
como más adelante veremos, tan pronto como la Administración ad-
o
es a alcanzar y a mantener un determinado nivel recaudatorio, aun
yierte que, a la larga, no hay nada que cause más estragos a la propia
O
cuando sea dando por incorregible la condición moral de los sujetos pa-
gadores del tributo e, incluso —lo que es infinitamente más grave—,
eficacia que se postula como el descenso del nivel educativo de la o
colectividad.
fomentando sus posibles flaquezas para extraer de ellas, por caminos
técnicamente rudimentarios y jurídicamente reprobables, un tipo de
conducta que permita al Fisco obtener el volumen de recursos que en
o
cada coyuntura repute indispensable.
b) Ausencia de estímulos para la fiscalización de la aplicación
administrativa del impuesto
o
Para resolver, por tanto, si el cumplimiento de las obligaciones
tributarias sustantivas, de pago del tributo, constituye o no una meta,
Al ocuparme en, el apartado III de este trabajo de los ideales de
un ideal, de la educación tributaria española, será ineludible estudiar
los criterios en los que el legislador se ha inspirado para configurar
la educación tributaria, señalé que no había de confundirse el ideal
educativo, considerado en abstracto —esto es, como anhelo de per-
o
las figuras fiscales y, sobre todo, los procedimientos instaurados para
evaluar las bases y para fijar las cuotas. Será igualmente necesario feccionar a los individuos que se educan—, con los concretos ideales tl
tributarios, es decir, con el repertorio •de acciones que se juzgan va-
indagar los caminos que el contribuyente ha de seguir para dar cum-
liosas y apetecibles, y que integran lo que puede denominarse el com-
plimiento a sus ineludibles deberes de colaboración con la Adminis-
portamiento del contribuyente educado. En mi sentir, ese comporta-
tración financiera a la hora en que ésta intente dar efectividad a los
créditos fiscales. Ambos aspectos del tema se abordarán con cierta miento no se agota en el cumplimiento de las prestaciones tributarias, t.)
amplitud en el epígrafe B) de este apartado, consagrado a los mé-
sino que se extiende a un tipa de actitudes que si bien en apariencia
difieren notablemente - del antedicho cumplimiento,. no son, sin em-
o
todos de la educación tributaria. Es, sin embargo, conveniente ade-
bargo, en sustancia, sino - una manifestación complementaria del• res-,
lantar, para que el lector pueda ir captando las sucesivas fases del
razonamiento, que, a nuestro juicio, la preocupación educativa y pe- peto y acatamiento debidos a la normativa tributaria, sobre los que
64 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
todo el proceso educativo ha de cimentarse. Una de esas actitudes con-
siste precisamente en que los ciudadanos tengan conciencia de los
limites y de los condicionamientos de tipo ético y jurídico dentro de
los cuales ha de desenvolverse la acción fiscal de los entes públicos,
para que esa acción pueda estimarse lícita. Y no sólo que se tenga
esa conciencia, sino también —esto es lo decisivo— que se posea la
energía vital, eI impulso necesario, para poner en movimiento los re-
sortes que el ordenamiento procure al ciudadano a fin de que éste
pueda hacer efectivas las responsabilidades de los órganos estatales de
gestión tributaria por sus actuaciones antijurídicas. El contribuyente,
en suma, sólo estará bien educado si, además de cumplir sus propias
obligaciones y deberes, está dispuesto a velar para que los órganos
administrativos cumplan también los suyos, atajando, con los perti-
nentes remedios jurídicos, cualquier aplicación arbitraria del tributo.
Planteado así el tema, lo que habrá que averiguar es si, en la ac-
tual circunstancia española, la acción educadora del contribuyente es-
pañol se dirige o no a exigir de él una actitud vigilante en punto a
la corrección jurídica de la actividad administrativa de gestión tri-
butaria.
El antedicho planteamiento conduce rápida e inexorablemente a una
respuesta de claro signo negativo. Salta a la vista que nuestro orde-
namiento positivo, tal como ha ido elaborándose en el último dece-
nio, no sólo no ha creado los estímulos apuntados, sino que, antes
bien, ha procurado anularlos de modo continuo y sistemático. Para
que a estas aseveraciones pueda reconocérseles validez es, por supues-
to, necesario que vayan respaldadas con algunos datos incontrover-
tibles y muy definitorios de la situación en que nos encontramos. Va-
mos a seleccionar y a exponer con cierto orden algunos elementos
de juicio que reúnen las apuntadas cualidades.
En nuestro sentir, para que el contribuyente se decida a adoptar
un tipo de comportamiento que elimine o restrinja la arbitrariedad ad-
ministrativa, es imprescindible que concurran las siguientes circuns-
tancias: 1." La existencia de recursos o remedios jurídicos que per-
mitan obtener resoluciones —administrativas o judiciales— que anulen
los actos administrativos en los que se conculquen las normas del or-
denamiento tributario, sobre todo aquellas que rigen los hechos im-
ponibles y los elementos que permiten determinar la cuantía de las
cuotas; 1' Que las resoluciones de anulación hayan de fundarse ea
Derecho, sin cuyo requisito difícilmente pueden considerarse COMO.
T EORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 65
verdaderas garantías jurídicas, y 3.' Que el ejercicio de los recursos
no pueda dar origen, salvo en casos muy excepcionales, de notoria
mala fe o de temeridad, a sanciones o a otro tipo de efectos jurí-
dicos que coaccionen el ánimo del contribuyente y puedan disuadirle
de utilizarlos.
Como veremos seguidamente, esas tres circunstancias, que pue-
den en rigor calificarse como garantías inexcusables de justicia y de
seguridad jurídica (32) han ido esfumándose, hasta casi desaparecer,
por obra de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957
y de las promulgadas en los años inmediatamente siguientes, con idén-
ticos propósitos reformadores, así como por las Instrucciones y normas
administrativas de toda índole dictadas para el desarrollo y ejecución
de las mencionadas leyes. Por desdicha, la Ley general tributaria, de
28 de diciembre de 1963, ha contribuido decisivamente a la anulación
de tales garantías, en abierta oposición con los principios en que di-
cho texto declara inspirarse (33).
a') La primera de las circunstancias cuya concurrencia es impres-
cindible para que el contribuyente pueda eliminar o restringir la arbi-
trariedad administrativa en la esfera fiscal consiste, según hemos dicho,
en la existencia de recursos que permitan al sujeto pasivo de la impo-
sición obtener resoluciones —administrativas o judiciales— que anu-
len los actos administrativos en los que se produzcan violaciones de
(32) RuIz - JIMÉNEZ se ha referido, en un breve pero denso trabajo, a las infrac-
ciones fiscales que puedan tener su origen psicológico colectivo en la ilegitimidad
originaria de los impuestos. Al examinar ese problema, un poco alejado de nuestra
actual investigación, traza, sin embargo, ]un esquema muy sugestivo y completo de
los posibles «remedios» que han de utilizarse para luchar contra tales infracciones y
que no son, al fin de cuentas, sino los remedios que el propio contribuyente ha de
tener a su alcance para luchar contra el comportamiento antijurídico del Ente pú-
blico en la órbita fiscal. A juicio del citado autor, los aludidos remedios consisten:
primero, en la supresión de la arbitrariedad; segundo, en la reducción al máximo
posible del margen de discrecionalidad dejado por las leyes fundamentales o consti-
tucionales a los poderes ejecutivos para la formulación de normas tributarias, y
tercero, en el establecimiento de garantías jurídicas eficaces para asegurar la parti-
cipación activa de los ciudadanos en la elaboración de la legislación fiscal y, sobre
todo, en la fiscalización de su constitucionalidad. ,(Cfr. Infracción fiscal y estructura
política, «IX Sem. Est. Dro. Fin.», Madrid, 1961, pág. 297.)
(33) El tema lo he abordado con cierta amplitud en mi trabajo La gran paradoja
de la Ley general tributaria, «Rey. Dro. Fin. Hac. Púb.», Madrid, 1964, núm. 54,
página 269.

60 • FERNANDO SAINZ DE RWANDA
las-.normas tributarias, sobre todo de aquellas que configuran los
bechos imponibles o que determinan los elementos —bases, tipos—
que permiten fijar la cuantía de las cuotas.
El establecimiento de tales recursos y su continuo ensanchamiento
y vigorización puede decirse que, salvo breves interrupciones, moti-
vadas por azares de la vida política, ha constituido una constante en
la, evolución de nuestro Derecho público, sobre , todo desde que, a
fines del pasado siglo, quedaron sentadas las bases de la jurisdicción
contencioso-administrativa (34), del procedimiento administrativo (35)
y del procedimiento económico-administrativo (36).
(34) La Ley de 13 de septiembre de 1888 y el Reglamento para su ejecución de
29' de septiembre de 1890, reformados por Real Decreto• de' 28 de junio de 1894,
abrieron el largo y fecundo período que ha conducido a la elaboración del texto
vigente de 27 de diciembre de 1956, en el que el proceso administrativo adquiere
sus más amplios perfiles.
(35) La Ley de 19 de octubre de 1889 «al intentar una regulación uniforme del
procedimiento a que debían someterse los distintos Departamentos de la Administra-
ción en' la tramitación de sus expedientes, se adelantó en muchos años a ras leyes de
Precedimiento Administrativo de otros países y supuso un paso decisivo en la evolu-
ción del . Derecho público español. Pero los principios que la informaban, •la parquedad
de_ sus preceptos y su carácter de Ley de Bases, que hubo de desarrollar cada
Ministerio a través de su Reglamento de Procedimiento Administrativo, dieron lugar
á im conjunto heterogéneo de disposiciones en pugna con la idea directriz que habli
presidido la promulgación de dicha Ley. Esto explica la unanimidad con que se ha
venido propugnando una reforma radical de nuestro procedimiento administrativo que
supere la diversidad de normas existentes y responda a las exigencias de la Admi-
nistración moderna». En estos términos se expresa el preámbulo de la vigente Ley
de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958.
(36) El primer Reglamento para las reclamaciones, económico-administrativas
fue el de 31 de diciembre de 1881. Esta materia fue regulada posteriormente por los
Reglamentos de 15 de abril de 1890, de 6 de marzo de 1902 y de 13 de octubre de
1903. Sin embargo. fue el Real Decreto de 16 de junio de 1924 el qué implantó los
Tribunales Económico-Administrativos para satisfacer «la exigencia de justicia y de
razón de que sean organismos distintos los que administren los tributos y los que co-
nozcan de las reclamaciones que se susciten contra aquellos actos de adm lustración».
El citado Decreto fue desarrollado por el de 29 de julio del mismo año, en torno
a cuyo texto se ha producido la doctrina y la jurisprudencia más interesante sobre
la materia. Hay que arádir que la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958
ordenó la redacción dé un nuevo Reglamento. que había de ajustarse a las prescrip-
ciones de la citada Lei, 'sin perjuicio de las especialidades que derivan de la pecu-
liaridad de la materia fiscal. En cumplimiento de esa orden •egal fue redactado el
Reglamento ,vigente sobre procedimiento - en las reclamaciones económico-adininistra-
tivas, aprobado por Decreto de 26 de noviembre de 1959.
o
TEORÍA E LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
Es pertinente aclarar que el proceso tributario ha aparecido siem-
rs
pre encuadrado o, más precisamente, embebido en el proceso admi-
nistrativo, del que nunca ha sido más que una de sus manifestaciones
ratione rnateriae. Sólo la circunstancia de ser tributaria la norma in-
fringida por la Administración permite hablar de un proceso tribu-
tario ; pero éste queda, como se indica, enmarcado dentro de la ju-
risdicción contencioso-administrativa y participa, por tanto, de todas
e
sus notas definitorias, de su procedimiento y de sus efectos. Algunas ql
normas especiales, contenidas en la Ley de dicha Jurisdicción para los
casos en los que son actos administrativos de naturaleza fiscal los que
se impugnen, permiten apreciar la existencia de ciertos «particula-
rs
rismos» (v. gr., sobre los requisitos para interponer el recurso o los o
trámites para ejecución de sentencias) en la órbita tributaria, pero
no ofrecen base suficiente para hablar de un proceso sustancialmente
e
distinto al proceso administrativo general.
,
o
En la esfera estrictamente administrativa —no procesal— la infrac O
ción de los actos sobre materia fiscal ofrece, en cambio, en nuestro
Derecbo, características tradicionales propias. «De una parte —escribe
o
GARRIDO FALLA—, cuando la resolución es dictada por las Corpora- o
ciones locales, el principio general de autonomía, que postula que tales o
actos causen estado en vía administrativa quiebra para dar paso a
una revisión precontenciosa, como es el recurso económico-adminis- o
trativo ; de otra, cuando los actos emanan de la Administración cen-
tral, el usual sistema de recursos en vía gubernativa cede en favor
de un procedimiento especial que se conoce precisamente con el nom,
bre de «económico-administrativo» (37).
Se ha discutido la naturaleza jhrídica de este recurso especial. Sin
embargo, con criterios doctrinales convincentes y con el constante
apoyo de nuestros textos positivos. GONZÁLEZ PÉREZ la define va-
o
liéndose de estas tres notas esenciales : 1. a El recurso económico-admi- o
nistrativo es un recurso administrativo y no genera, por tanto, un V
verdadero proceso, sino un procedimiento que se ventila ante la pro-
pia Administración ; 2. 1 Es un recurso especial, establecido para su ;
puestocnrydmiaos,3.Epreutdlocs
administrativo, dado que no es posible la impugnación directa de loa o
(37) Tratado de Derecho Administrativo, Madrid, «Inst. de Est. Pol.». 1963;
volumen III (1.a parte), pág. 179. o
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
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actos administrativos de aplicación del tributo sin agotar antes la vía
económico-administrativa (38).
A los fundamentos legales invocados por el citado autor para apo-
yar su acertada calificación del recurso económico-administrativo, ha-
brá de añadirse el artículo 90 de la Ley General Tributaria de 28 de
diciembre de 1963 —posterior, por tanto, a la aparición de la obra
citada—, en cuyo precepto la resolución de las reclamaciones que con-
tra la gestión fiscal se susciten queda coMprendida dentro de «las fun-
ciones de la Administración en materia tributaria», lo que evidencia
que se está en presencia •de una función resolutiva desenvuelta por
ciertos órganos administrativos (39).
Las consideraciones formuladas hasta aquí revelan que los actos
administrativos producidos en la esfera de aplicación de los tributos
quedan, en principio, comprendidos dentro del régimen general de
impugnación de los actos administrativos, es decir, tanto ante órganos
de la Administración como en la vía judicial. La- única particularidad
consiste en que cuando las reclamaciones se producen ante órganos
de la Administración, ha de utilizarse un recurso especial —el econó-
mico-administrativo— que se desenvuelve con arreglo a un procedi-
miento de igual naturaleza.
La posibilidad de impugnar los actos administrativos de gestión
tributaria en las dos vías apuntadas —administrativa y judicial— no
deriva sólo de criterios doctrinales de tipo interpretativo, sino de pre-
ceptos positivos de contenido inequívoco. Con razón señala GARRIDO
FALLA que la fórmula que ahora plasma en la Ley de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa es «ampliamente comprensiva y permite
fundamentar un recurso en cualquier hipótesis imaginable de ilegalidad
(38) Los recursos administrativos, Madrid, «Inst. de Est. Pol.», 1960, págs. 98
y siguientes.
(39) En el mismo sentido, GARRIDO FALLA escribe: «Realmente hay que conve-
nir en que los Organismos a los que nuestro ordenamiento positivo atribuye la juris-
dicción económico-administrativa, forman parte —no obstante el nombre de Tribu-
nales— de la Administración pública y el régimen de sus actos es, cabalmente, el
régimen jurídico de los actos administrativos, sin que valga como objeción en con-
tra ni la terminología empleada ---,jurisdicción—, ni el propio hecho de que efectiva-
mente la Administración ejercite aquí facultades jurisdiccionales, pues ya hemos
visto que esto no repugna al concepto de lo que la Administración pública es».
(Tratado, vol. III cit., pág. 181.)
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 69
del acto administrativo» (40). No hay duda, por tanto, que el recurso
contencioso-administrativo puede utilizarse, en principio, para impug-
nar ante los órganos de la expresada Jurisdicción, cualquier acto ad-
ministrativo en el que se infrinja el ordenamiento jurídico tributario.
Ello es posible al amparo del espíritu que animó al legislador al redac-
tar el vigente texto de la antedicha Jurisdicción, de 1956 (41).
Por lo que se refiere a la revisión, en vía administrativa, de los
actos de gestión tributaria, no hay duda tampoco de que los textos
reguladores de las reclamaciones, económico-administrativas se han
inspirado en idénticos criterios de amplitud y generosidad. Efectiva
mente, el Reglamento de 1924 estableció, en su artículo 1. 0 , que las
funciones de la Administración, en todos los ramos de la Hacienda
pública, habían de ejercerse, en lo sucesivo, con separación, en sus dos
órdenes de gestión y de resolución de las reclamaciones que contra
aquella gestión se susciten en vía gubernativa, y estarían, en su con-
secuencia, encomendadas a organismos diferentes. Sentado este prin-
cipio clave, de separación de funciones, el propio precepto se ocupó,
con buena lógica, de definir las funciones de gestión, ya que las recla-
maciones que el Reglamento venía a regular eran precisament- las
que en lo sucesivo se produjeran contra determinados actos que tu-
vieran lugar en el campo de la gestión tributaria. La definición de
esta última se convirtió así en un prius lógico de la ulterior normativa
del procedimiento de resolución. Para dar satisfacción a esa exigen-
cia lógica, el precepto a que vengo refiriéndome estableció que «las
(40) La fórmula aludida se contiene en el artículo 83, -párrafo 2.0, del texto legal
citado, en el que se establece que «la Aentencia estimará el recurso contencioso-
administrativo cuando el acto o la dispdsición incurrieren en cualquier forma de
infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.»
(41) En el Preámbulo de este texto legal se contienen algunas afirmaciones que
ponen claramente de manifiesto el espíritu a que se alude en nuestro estudio. Así,
por ejemplo, cuando declara que en la nueva Ley existen preceptos tendentes «a
evitar interpretaciones formalistas, que, por conducir a la inadmisión de numerosos
recursos contencioso-administrativos, comportaban la subsistencia de infracciones ad-
ministrativas en pugna con la justicia, contenido del verdadero interés público y
fundamento básico de toda organización política» ; y más concretamente cuando
declara que «en verdad, únicamente a través de la justicia, a través de la obser-
vancia de las normas y principios de Derecho, es posible organizar la sociedad y
llevar a cabo la empresa de la administración del Estado moderno. En la com-
plejidad y extensión de éste, las normas, subordinadas entre sí jerárquicamente,
proclaman y definen cuál es el contenido del interés público en todas y cada una
de sus manifestaciones.

70
FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
funciones de gestión se ejercerán por los distintos organisMos . de lá
Administración provincial y central en sus diferentes ramos y com-
prenderán todas las operaciones que tengan por objeto investigar, de-
finir, liquidar y recaudar todos los derechos, cantidades o cuotas que,
por los distintos conceptos comprendidos en el presupuesto de ingre-
sos u otros eventuales, deba percibir la Hacienda "de los contribuyen-
tes o de otra persona o entidad deudora de la misma' y las que tengan
por objeto liquidar y satisfacer todas las obligaciones a cargo del
Tesoro público, y, en general, la resolución de todas las cuestiones
y peticiones que, relacionadas con el ramo de Hacienda, se planteen,
hasta tanto que exista un acto administrativo 'que declare o niegue
un derecho o una obligación.»
Es muy importante subrayar la parte final del precepto transcritO.
Efectivamente, sin entrar ahora a examinar la mejor o peor fortuna
con que el ciclo de la gestión tributaria aparece definido, lo que si
constituye un acierto técnico indudable es que la función gestora se
considere que alcanza «hasta tanto que exista un acto administrativá
que declare o niegue un derecho o una obligación». A partir de ese
instante'-esto es, desde la existencia del acto administrativo que dé'-
clare o niegue el derecho o la obligación-- puede considerarse cerrada
el conjunto de operaciones que integran la función gestora y se abre,
consiguientemente, para la persona que resulte legitimada, la posibi:
lidad de' entablar la reclamación económico-administrativa, esto es,
un recurso administrativo de carácter especial dirigido a obtener una
resolución que la Administración dicte en el ejercicio de sus facultades
jurisdiccionales, y en la que se declare si el acto impugnado se ajusta
o no a Derecho. Pues bien, el juego de las normas enunciadas revela
la amplitud y generosidad a que antes me refería, que se manifiesta
en el dilatado ámbito en que reglamentariamente pueden desenvolverse
las facultades jurisdiccionales de la Administración en materia fiscal.
Al amparo del artículo 1.° del Reglamento de 1924, las reclamaciones
económico-administrativas pueden entablarse contra cualquier clase
de actos administrativos que declaren o nieguen un derecho o una
obligación, siempre que se refieran a cuestiones «relacionadas con el
ramo de Hacienda». Ciertamente, esta última expresión, bastante am-
bigua, puede prestarse a problemas interpretativos en determinadóS
supuestos, pero no debe olvidarse que se trata de una fórmula que
aparece en el precepto después de una larga enunciación de supuestos
concretos y con el afán de que el ámbito de la función gestora -y,
'D
c eetre eec eee ec00 0000 00 0i5e52 ,,,, ,55
TEORIA DÉ: LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
71
consiguientemente, el campo en el que puede - desenvolverse la impiig-
nación de los actos administrativos de contenido tributario—l-quede
definido con la-máxima amplitud posible. Ponlo que al área.tributa-
ria se refiere, esa •amplitud no puede ser puesta en duda, en cuanto
que el, precepto contemplado alude previamente, a cuantas operaciones
conduzcan a la percepción por la Hacienda pública, de cantidades , .o
cuotas «poi los distintos conceptos comprendidos en el Presupuesto
u otros eventuales».
He juzgado conveniente hacer esta amplia referencia al Regla-
mento, de 1924, porque en él impera el criterio de generosidad a que
anteriormente me refería en la concesión del recurso -cconómicó-
administrativo .y porque, además, ese mismo criterio ha presidido,
aunque con leves modificaciones técnicas, los correlativos preceptos
del vigente Reglamento -de 190. Efectivamente, el artículo 1.° de este
último texto define su ámbito de aplicación y contiene, en su párra-
fo 2.°,- una relación extremadamente amplia —y más sistemática que
la de 1924-- de las materias a las que puede extenderse la reclamación
económico-administrativa. Entre -ellas aparecen, por supuesto, com-
prendidas la «investigación, definición, liquidación y recaudación de
todos los derechos, cuotas y cantidades que por distintos conceptos
deba percibir la Hacienda pública de los contribuyentes o de otra per-
sona. o entidad deudora de la. misma, así como los que versen • sobre
aplicación de exenciones o bonificaciones fiscales» —apartado a)— y
también «la liquidación y recaudación de tasas, arbitrios, derechos y
exacciones parafiscales» —apartado c)—. En los dos apartados trans-
critos queda comprendida, en verdad, toda el área tributaria. Se ob-
serva, en cambio, que el precepto aludido no hace referencia a los
actos administrativos que ponen fin a la función gestora, y respecto a
los cuales puede producirse la impugnación en vía contencioso-admi-
nistrativa, pero a tales actos alude expficitamente el artículo 44 del
propio Reglamento en términos aún más amplios que el artículo 1.° del
texto de 1924.
Todo lo expuesto viene a probar que las normas reguladoras de
las reclamaciones económico-administrativas y del recurso contencioso-
administrativo permiten la impugnación de cuantos actos administra-
tivos puedan producirse en la órbita fiscal con violación de las normas
reguladoras del tributo. A la vista de lo expuesto, resulta, pues, ple-
namente fundada la afirmación de GARRIDO FALLA,
a que antes me •
refería, según la cual la normativa vigente permite fundamentar un
 FERNANDO. SAINZ DE BUJANDA
72
recurso en «cualquier hipótesis imaginable de ilegalidad del acto ad-
ministrativo».
Ahora bien, precisamente por ser exacta la afirmación del citado
autor, se refuerza la necesidad de probar otra, que antes formulamos
nosotros, y que, a la vista de los preceptos que hemos comentado hasta
ahora, puede parecer sorprendente e infundada, a saber : que en el
momento actual, y por obra principal de la Ley de Reforma Tributaria
de 26 de diciembre de 1957, así como de los textos posteriores que
han seguido las huellas de aquél, la posibilidad de impugnar —sea en
vía administrativa, sea en vía judicial— los actos administrativos en
que se viola la Ley tributaria aparecen tan extremadamente recorta-
dos, que es legítimo pensar que se ha renunciado —no se sabe por cuán-
to tiempo— al ideal educativo que consiste en que el contribuyente
fiscalice la juridicidad de la actividad administrativa de gestión del
tributo. Nos incumbe, por tanto, mostrar ahora el sutil mecanismo
que en la órbita fiscal ha conducido a tan sorprendente y nociva si-
tuación.
Para poner al descubierto el proceso ideado en 1957 y robustecido
en los textos posteriores, con el fin de que queden sustraídos a la fis-
calización jurisdiccional una gran parte de los actos de gestión tribu-
taria, dejando así notablemente reducida la efectividad de las normas
generales que en nuestro ordenamiento rigen la justicia administra-
tiva, es ineludible recordar conceptos muy generales y conocidos,
pero que constituyen un presupuesto lógico de nuestro ulterior razo-
namiento.
En el Estado de Derecho, la Administración queda fundamental-
mente sometida a la ley. «El principio de la legalidad —escribe GA-
RRIDO FALLA— postula la primacía jurídica de la Ley en sentido ma-
terial ; es decir, la sumisión total de la acción administrativa, a lo que
se ha denominado el «bloque de la legalidad». Se insiste, por tanto,
en que esta expresión no incluye sólo las leyes formales del órgano
legislativo, sino también aquellas disposiciones que, dictadas por el
propio Poder ejecutivo, vinculan a la Administración en su actuación
concreta, en virtud del principio de jerarquía de las normas» (42). Y el
propio autor añade: «El principio de la legalidad viene a convertirse
así en el eje central del régimen jurídico de la Administración pública,
III (1.a parte), pág. 9.
(42) Tratado cit., vol.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 73
ya que es precisamente la hipótesis de su infracción la que justifica
el conjunto de medios arbitrados por el Derecho para establecer el
orden violado. Si la Administración no actuase nunca ilegalmente, el
aparato de la justicia administrativa resultaría rigurosamente in-
útil» (43).
Ahora bien, en materia tributaria el principio de legalidad adquie-
re perfiles especialmente rigurosos, en el sentido de que la Administra-
ción no puede dictar por sí misma normas jurídicas en las que se
establezcan tributos, aunque sí otras referentes a su forma de exacción.
Las normas creadoras de tributos han de incorporarse a textos posi-
tivos que tengan el rango formal de Ley, es decir, que emanen del
órgano legislativo (44).
En armonía con esta doctrina, el artículo 10 de la Ley General Tri-
butaria establece que «se regularán, en todo caso, por Ley, entre
otras materias, la determinación del hecho imponible, del sujeto pa-
sivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los
demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda
tributaria». El precepto transcrito tiene consecuencias de extraor-
dinario interés y trascendencia en cuanto se refiere al desarrollo de la
función administrativa de gestión tributaria. Efectivamente, la ex-
presada gestión consiste, de un modo básico, en el conjunto de opera-
ciones dirigidas a liquidar o a recaudar el tributo (45), y si bien el
procedimiento para llevar a cabo tales actividades puede estar regu-
lado por normas jurídicas dictadas por el propio Poder ejecutivo --en
la medida en que tales normas procedimentales no se opongan a otras
incorporadas a leyes— no cabe, en cambio, que los elementos ma-
teriales a través de los que directamente se determina la cuantía de
los débitos fiscales se regulen por normas que no emanen del órgano
legislativo y que carezcan, por tanto, de rango formal de Ley.
Así las cosas, es claro que la combinación del principio de legali-
dad tributaria con el dispositivo general de la justicia administrativa
(43) Tratado cit., vol. III (1.. parte), pág. 10.
(44) En forma inequívoca, el artículo 9.0 del Fuero de los Españoles preceptúa
que «nadie estará obligado a pagar tributos que no hayan sido establecidos con arre-
glo a Ley votada en Cortes».
(45) Cfr. en tal sentido d. artículo 90 de la Ley General Tributaria y, con más
detalle, el artículo 1.0 del vigente Reglamento de Procedimiento en las reclamacio-
nes económico-administrativas de 26 de noviembre de 1959.
74 i'ERNANDO SAINZ , DE, BUJ•NDA
permitiría a los sujetos pasivos de la imposición impugnar todo acto
administrativo l a través del cual la determinación de la cuantía de la
obligación tributaria no se produjera mediante estricta aplicación de
las normas jurídicas en las que se regulen y definan los hechos inp
ponibles, los sujetos pasivos, las bases y los tipos de gravamen; 81
decir, que la doctrina más generalizada designa bajo la rúbrica uni-
taria, de Derecho tributario sustantivo.
Lra actual realidad jurídica española muestra, sin embargo, que
la posibilidad de impugnar, por, ilegales, los actos administrativos
comprendidos dentro del ciclo de la gestión tributaria, no responde
en modo alguno al esquema , general que se acaba de enunciar. Para
entender el dispositivo que ha permitido recortar en el ámbito tributa ,
rioelstmad.gníquerilastnpced
actividad administrativa, es ineludible calar hasta muy hondo en el
Análisis del fenómeno, de tal suerte que resulte posible descubrir el
instante lógico en que se produce la antedicha segregación. Insisto
en la necesidad de que el, análisis se lleve a efecto en profundidad,
porque una observación puramente superficial de la actual normativa
es susceptible de conducir a la creencia de que , al contribuyente no se
le cercenan las garantías jurídicas que los textos vigentes ofrecen al
administrado en general.
¿ Dónde radica, pues, esa fisura, que aparta al contribuyente del
régimen general de garantías jurídicas y que le deja, en muchos ca-
sos, en un puro estado de indefensión? .
Vayamos derechamente a la respuesta. La fisura se ha producido
porque la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 —y,
más aún, los textos que se inspiran en sus principios— ha subvertido
la jerarquía de las normas y de los conceptos tributarios, dando la
primacía a los de carácter puramente formal o procedimental y dejando
en la penumbra a los de índole sustantiva. He ahí la hábil y casi im-
perceptible operación, cuyas consecuencias en punto a la mecánica de
aplicación tributaria y al régimen de garantías jurisdiccionales del
contribuyente han sido realmente trascendentales y, por supuesto, des-
dichadas. Es ineludible precisar ahora estas ideas.
En el Título II de la Ley de Reforma de 1957, consagrado a las
«Modificaciones en el sistema fiscal», se destina el primero de sus
capítulos a los «Convenios con agrupaciones de contribuyentes» que
son, en realidad, la médula de toda aquella reforma. ¿Y en qué con-
sisten, en esencia, tales convenios? El artículo 31 de la Ley citada nos
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 75
da esta respuesta: los convenios constituyen «un procedimiento es-
pecial de determinación de bases imponibles o cuotas de exacciones
públicas».
Si la figura de los convenios respondiera, efectivamente, en su
ulterior regulación, a lo que se declara que son —un procedimiento--,
ninguna perturbación grave podía haber derivado de ellos para el
Derecho tributario material o sustantivo, esto es, para los elementos
que, con palabras de la Ley General Tributaria (Cfr. art. 10, ap. a)
son «directamente determinantes de la deuda tributaria». Tales pro-
cedimiento no serían, en efecto, sino un camino para llegar a conocer
los elementos materiales cuya combinación permite determinar la exis-
tencia y la cuantía de las obligaciones tributarias. Pero nada hay más
lejos de la realidad. Efectivamente, los pretendidos procedimientos no
operan como vías de acceso al Derecho tributario material, sino como
instrumentos que permiten huir y prescindir de él. Esa huida es lo
que, en rigor, se trataba de alcanzar al establecerlos, y la que, por
supuesto, se ha consumado en términos alarmantes y sobrecogedores.
En las dos modalidades en las que los convenios se han articulado for-
malmente —esto es, como convenios sobre cuotas y como evaluacio-
nes globales de bases imponibles—, lo que realmente acontece es que
el importe de la deuda tributaria no se fija como resultado. de la
combinación inderogable de los elementos materiales —hechos im-
ponibles, bases "y tipos— prefijados en la Ley, sino en virtud de
decisiones, esto es, de acuerdos, cuya adopción se produce sin vincu-
lación alguna, de tipo coercitivo, con las normas del Derecho tributario
sustantivo. Los convenios, cualquiera que sea su modalidad, son vá-
lidos y producen la plenitud de sus efectos si se han elaborado y apro-
bado con sujeción a las normas de procedimiento dictadas para su
tramitación. Nada importa que las cuotas o las bases reales coincidan
o no con las convenidas o evaluadas: éstas últimas, por imperio de
la voluntad concordada, serán las que fijen la magnitud de los débitos
tributarios. Baste observar al respecto que la exigencia legal de que
en estos procedimientos hayan de producirse «estudios económicos» o
tomarse en consideración «índices» o «signos» valorativos, nada - tiene
que ver con el imperio del Derecho tributario 'material, dado que la
normativa vigente ha prescindido por entero de regular, con carácter
vinculante, las características precisas de los signos o estudios, de re-
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
76
ferencia (46). La realidad muestra que el convenio sobre cuotas o a la
evaluación de bases se llega siempre que hay acuerdo —con o sin
estudios previos, y sean éstos, en su caso, como fueren— y que a él
no se llega jamás si el acuerdo no se alcanza —por muy afinados y
precisos que hayan sido, en caso de haberse realizado, los estudios
practicados—.
Estamos, pues, en presencia de un régimen estrictamente volunta-
rista de fijación de los débitos tributarios, en el que las normas de
gestión —esto es, las que regulan cómo se hacen y cómo se aplican
los convenios y las evaluaciones— desplazan por entero a las de es-
tructuración material del tributo.
Supuesto que esto es así, nos toca ahora penetrar en el campo de
las garantías jurídicas del contribuyente. ¿Qué consecuencia ha tenido
para el estatuto jurídico de los sujetos pasivos la introducción de esos
sedicentes procedimientos liquidatorios? Al dar respuesta a esta pre-
gunta, nuestro propósito de calar en hondura se justifica aún en ma-
yor medida, porque también aquí los preceptos vigentes ofrecen una
engañosa apariencia, que es oportuno disipar. En apariencia, en efec-
to, el sujeto pasivo está, en todo caso, facultado para exigir a la
Administración que las prestaciones a que viene obligado coincidan,
aún cuando rija el procedimiento del convenio, con las que deriven
de la aplicación de los elementos de cuantificación de las deudas fis-
cales, que aparecen predeterminados en la Ley de cada tributo. A esa
infundada e ingenua creencia puede llegarse a través de una ligera
lectura del artículo 35 de la Ley de 26 de diciembre de 1957, en el
que, con aparente defensa del principio de legalidad, se preceptúa que
«con independencia de las reclamaciones por aplicación indebida de las
reglas de distribución contenidas en el convenio, cualquiera de los con-
tribuyentes agrupados tendrá derecho a recurrir ante la Administra-
ción cuando estime que la base o cuota que le ha sido fijada es su-
perior a la que resulte procedente por aplicación estricta de las nor-
mas ordinarias reguladoras del impuesto correspondiente».
El precepto transcrito tiene, en efecto, el aire de dirigirse a velar
por la intangibilidad del Derecho tributario sustantivo, al declarar en-
(46) Para un análisis más detenido de estos aspectos, me permito Zéluitif al
tributario español y
lector a mis estudios Reflexiones sobre un sis' tema de Derecho
Análisis jurídico del hecho imponible, incorporados, respectivamente, a los volú-
menes III y IV de «Hacienda y Derecho», Inst. Estudios Políticos, Madrid.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 77
fáticamente que a nadie podrán serle impuestas cargas tributarias su-
periores a las que procedan por «aplicación estricta de las normas or- ,
dinarias reguladoras de cada impuesto», es decir, de las que habrían
de aplicarse si el régimen del convenio no estuviera operando. Pero
lo cierto es que el recurso previsto en la norma a que estamos refi-
riéndonos —recurso al que en disposiciones reglamentarias posteriores
se le ha llamado de agravio absoluto— no conduce inexorablemente
al resultado que apunta —esto es, a la aplicación de las normas regu-
ladoras de cada impuesto—, sino que puede producir efectos noto-
riamente distintos y aún antagónicos con los que se anuncian.
Efectivamente, ¿ qué ocurre, en realidad, si el contribuyente se de-
cide a ejercitar el recurso de agravio absoluto? Si empezamos, como
es lógico, por atender a lo estrictamente previsto en el artículo 35,
párrafo 2.», de la Ley de 1957, resultará: 1.° Que corresponde al re-
currente la prueba de su aseveración —es decir, demostrar que la base
o cuota que le ha sido fijada en régimen de evaluación global o de
convenio (47) es superior a la que resulte procedente por aplicación
(47) Ya advertí oportunamente que en los artículos 31 a 39 de la Ley de Reforma
Tributaria de 26 de diciembre de 1957 se contiene la regulación de los llamados
«convenios con agrupaciones de contribuyentes», sin que, bajo esa denominación,
se formule una precisa distinción entre los convenios de cuotas y las evaluaciones
globales de bases, hasta el punto de que esta última figura de las evaluaciones--,
no aparece siquiera aludida en los citados preceptos, que siempre se refieren a
«convenios», tanto para hacer mención a la determinación de las bases imponibles,
como a la de las cuotas de exacciones públicas. No obstante, en el artículo 57 del
propio texto legal, relativo al Impuesto itillustrial, aparece ya una expresa referencia
al «régimen de evaluación global» que, según dicho precepto, «se ajustará en proce-
dimiento, recursos y trascendencia de los acuerdos» a lo regulado en los artículos
31 a 39 de la Ley. Ciertamente, el precepto citado no expresa tampoco con plena
exactitud el verdadero régimen de las evaluaciones globales, ya que éstas no se
han ajustado nunca al «procedimiento» previsto para los convenios en los artícu-
los 31 a 39. (Ejemplo : La Orden del Ministerio de Hacienda, prevista en el artículo
33 de la Ley para la aprobación de convenios, no se ha utilizad-o en ningún caso para
aprobar los acuerdos de evaluación global). Pero a las evaluaciones sí les ha sido,
en cambio, aplicable el régimen de recursos contemplado en el artículo 33, ap. d),
(recursos por agravio comparativo), y en el artículo 35 (recursos de agravia abso-
luto). Las instrucciones provisionales dictadas por la Administración para el desenvol-
vimiento de los impuestos a. los que se aplica el régimen de evaluaciones globales
confirman que éstas pueden ser impugnadas con las dos clases de recursos que
acaban de mencionarse,

FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
78
estricta de las normas ordinarias reguladoras del impuesto corres-
pondiente—, y 2.° Que la Administración está facultada para rechazar
sin más trámites cualquier reclamación presentada al amparo del ex-1
presado artículo cuando los inspectores comprueben. que el contribu-
yente reclamante no ha cumplido las obligaciones contables o de cual-
quier otro orden, exigidas por las normas reguladoras del. impuesto.
Ya .en este precepto comienzan las , sorpresas y las inquietudes del
jurista. La primera sorpresa consiste en que el incumplimiento de ias
obligaciones contables o de cualquier otro orden exigidas por las
normas reguladoras del impuesto de que se trate —es decir, de aquel
cuya aplicación da origen a la reclamación— lleve aparejada la conse-
cuencia de que dichas normas no sean de aplicación al contribuyente
que reclama. Semejante inaplicación no puede justificarse en modo
alguno. Piénsese, en efecto, que las normas reguladoras de cada im-
puesto ya prevén posibles incumplimientos contables o de cualquier
otra índole en los que el contribuyente puede incurrir, y a esa previ-
sión van unidas las correspondientes medidas sancionadoras o de
cualquier otro tipo. De tal suerte que, en buena lógica jurídica, los
incumplimientos del sujeto obligado no deben conducir a la inaplica-
ción de las normas reguladoras de un impuesto, sino, antes bien, a
la aplicación de las disposiciones que las expresadas normas establez-
can para cada modalidad de incumplimiento, por lo que no tiene sen-
tido rechazar la reclamación formulada. El problema, en suma, no
debe resolverse con la fórmula simplista que incorpora el articulo 35
de la Ley de 1957, en el que no se tiene en cuenta que las normas regu-
ladoras de cada uno .de los impuestos pueden dar soluciones diversas
a los distintos tipos de incumplimiento en que el contribuyente puede
incurrir. Sin salirnos del marco del artículo 35 de la Ley de 1957, la
primera inquietud surge cuando advertimos que en los supuestos de
incumplimiento a que el citado precepto se refiere, la reclamación for-
mulada puede rechazarse por la Administración «sin más trámites»,
esto es. cuando haya sido simplemente realizada la comprobación ins-
pectora a. la que el,precepto alude. Esa inquietud deriva del hecho de
que en el precepto tan reiteradamente mencionado no se establezca cau-
ce alguno para que el contribuyente pueda impugnar, mediante recursos,
adecuados, los actos administrativos en los que, acogiendo la pro-
puesta de los inspectores actuantes, se desestime la reclamación for,
mulada contra la base o contra la cuota que le haya sido fijada en el
* * 5 5 55
TEORÍA D LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 79
convenio (48). La aplicación estricta y exclusiva del artículo 35, con-
duciría, en efecto, a estos resultados: 1.° La reclamación podría ser
rechazada por la Administración cuando la inspección comprobase que
el reclamante no ha cumplido sus obligaciones contables o de otro
,
orden exigidas por las normas reguladoras de cada impuesto ; 2.° La
desestimación no requería más trámite que la comprobación inspectora
de tales incumplimientos, y 3.° El contribuyente perdería su derecho
a que prevaleciera la cuota o la base que correspondiese con arreglo e
a las normas del impuesto de que se trate y, consiguientemente, habría
de pasar por las que anteriormente le hubiesen sido fijadas en el
convenio. Esos efectos, que son —repetirnos— los que habrían de
,
producirse por aplicación del artículo 35, si no fuera porque otras
normas posteriores, de diverso rango, han venido a modificar las
e
previsiones del citado precepto, serían por sí mismos susceptibles de o
generar, por razones de indefensión ya apuntadas, una justificada re-
pulsa, Pero ocurre que las apuntadas modificaciones, lejos de ate-
o
nuar esa reprobación, no hacen sino crear otros muchos motivos de o
intranquilidad, hasta el punto de transformar la inicial inquietud en o
radical y completa desolación. El artículo 35 de la Ley de 1957 ha
actuado, en efecto, como germen de descomposición del estatuto ju-
o
rídico de garantías del contribuyente español, según vamos a com- o
probar paso a paso.
Decíamos que en el precepto legal que venimos estudiando no - se
o
formula previsión alguna respecto a la cuota o a la base que deba o
aplicarse en el 'supuesto de que sea desestimada la reclamación' formu- o
lada a su amparo. Esa falta de previsión conduce lógicamente i pen-
sar, como también hemos apuntado que la cuota o la base aplicable
o
habrían de ser las fijadas en el convenio o en la evaluación global o
correspondiente. La razón es obvia : no aceptada la modificación so-
o
licitada por el reclamante, lo pertinente sería confirmar, sin cambio
alguno, la fijada antes en el convenio o en la evaluación global, por
ser éstos los actos que han precedido a la reclamación, y en los que
se fijó una base o una cuota.
t.)
Sin embargo, las normas reglamentarias dictadas para el desarrollo O
de los impuestos afectados por las reformas introducidas en la Ley t.)
U
(48) Reiteramos la aclaración ya formulada en la nota anterior, en 'el sentido
de que con el vocablo cccmvenio» el artículo 35 comprende tanto a los comen/os
de cuotas como a las evaluaciones globales de bases. o
to
o

80 FERNANDO EAINZ DE RWANDA
de 1957 han dado al problema una solución distinta y, por supuesto,
mucho más restrictiva de los recursos de que el contribuyente puede
disponer, hasta el punto de hacer que éstos desaparezcan por entero
en muchos supuestos.
Tomaremos, como ejemplo más representativo, lo sucedido en el
ámbito del impuesto sobre actividades y beneficios comerciales e in-
dustriales (abreviadamente, Impuesto industrial). La Instrucción pro-
visional reguladora de la cuota por beneficios del citado impuesto (49)
destinó su regla 48 a regular los «recursos por agravio absoluto a que
se refiere el artículo 35 de la Ley de 26 de diciembre de 1957». Pues
bien, algunas de las normas contenidas en la expresada regla tienen,
como es pertinente en una disposición del rango de la que se examina,
contenido estrictamente reglamentario, en cuanto que se limitan a
desarrollar el artículo 35 de la Ley de 1957, pero otras le dan un
contenido diverso. El primer carácter ha de atribuirse, por ejemplo,
a las normas que se refieren a la forma y al tiempo en que ha de
formularse el recurso, a las pruebas que el reclamante puede aducir
y a la práctica de las comprobaciones por la Inspección. Por el con-
trario, otras de las normas contenidas en la regla 48 rebasan clara-
mente el marco del precepto legal que aspiran a desarrollar y entran
en abierta colisión con sus mandatos. Efectivamente, el artículo 35•
de la Ley de 1957 aparece construido sobre dos hipótesis distintas, a
saber : 1.. Que el contribuyente no haya - cumplido las obligaciones
contables o de otro orden exigidas por las normas reguladoras del
impuesto, y 2.•'Que no se hayan producido los incumplimientos a que
acaba de hacerse referencia. El 'propio artículo 35 señala las conse-
cúencias de cadá uno de esos dos supuestos básicos, a saber : 1.= Si
ha habido incumplimientos, «será rechazada sin más trámites cual-
quier reclamación», lo que supone —entendemos nosotros— que habría
de quedar intangible la cuota o la base fijada en el convenio o en la
evaluación global, y 2. 4 Si no ha habido incumplimientos, se redil-
cirá o se elevará —según proceda— la cuota o la base que sean ob-
jeto de reclamación, con el fin de que prevalezcan las que deriven de
la'estricta aplicación de las normas ordinarias —es decir, de las nor-
mas sustantivas— reguladoras del impuesto correspondiente. Si se deja
a salvo el juicio adverso que, por las razones ya expresadas, suscita
22
(40) Aprobada por Orden de 9 de febrero de 1958 modificada por otra de
de enero de 1959.
TEORÍA DE. LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 81
la solución dada por el precepto a la primera de las mencionadas hi-
pótesis, lo que no hay duda es que aquél ofrece un esquema com-
prensible y coherente y que las normas reglamentarias, destinadas á
desarrollarlo hubieran podido acogerlo y mejorarlo técnicamente. Sin
embargo, como también aquí hemos expuesto oportunamente, el pre-
cepto legal no hizo un pronunciamiento expreso sobre la cuota o la
base que habría de aplicarse en la hipótesis de que la reclamación fuera
rechazada «sin más trámites». Y en esa laguna aparece lo que hemos
denominado el germen de descomposición del sistema de gar.a.ntías
jurídicas del contribuyente. En efecto, la Administración pública, al
dictar la Instrucción provisional del impuesto, se ha apoyado en el
vacío legal que acabo de señalar para hacer que entre en escena un
personaje —el jurado— al que le encarga, por caminos que seguida-
mente indicaré, que resuelva la controversia a extramuros del Derecho
tributario material y, consiguientemente, dada la irrevocabilidad de
sus acuerdos, con pérdida definitiva para el reclamante de las garan-
tías jurisdiccionales que nuestro ordenamiento positivo otorga, en tér-
minos de generalidad, al administrado. El dispositivo adoptado para
que ese resultado se produzca ha consistido en atribuir a la inspec-
ción del tributo la facultad de proponer la declaración de competencia
del Jurado Provincial si correspondiere, según las normas vigentes
para la evaluación individual (regla 48, párrafo 2).
Obsérvese con atención el sutil viraje que con esa fórmula regla-
mentaria se da al planteamiento legal del problema. Con ella, ya no
será la aplicación estricta de las normas ordinarias reguladoras de
cada impuesto —como ordena el artículo 35 de la Ley— la que decida
la base o la cuota procedente, ni siquiera serán esas normas las que
resuelvan si procede o no declarar la competencia del Jurado, sino
que éste intervendrá, como acabamos de ver, «si correspondiere, se-
gún las normas vigentes para la evaluación individual». Ahora bien,
estas últimas normas —las que regulan la competencia de los Jurados
tributarios— son normas formales o procedimentales, que aparecen
configuradas en la Reforma Tributaria de 1957, y en las Leyes y
Reglamentos que la desarrollan y completan, con tal rigor y amplitud
que prácticamente permiten que la Administración deje de aplicar,
cuantas veces lo estime pertinente, las normas «ordinarias» de cada.
impuesto, es decir, lo que venimos llamando desde un principio la
82 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
normativa material o sustantiva (50), en la que se regulan los ele-
mentos directamente determinantes de la cuantía de los débitos fisca-
les. Para comprobarlo bastará considerar que, según las normas vig -en-
tes para la evaluación individual, la intervención del Jurado corres-
ponde «cuando de la comprobación inspectora se aprecie omisión o
falseamiento en cuentas de una sola operación» (Cfr. regla 42 de la
instrucción a que venimos refiriéndonos).
¿Cabe imaginar un caso siquiera en el que a la acción comproba-
dora le sea imposible apreciar la omisión en cuentas de una sola ope-
ración? La redacción del precepto deja en la práctica al arbitrio de la
Administración la fijación de la competencia del jurado (51).
Pero prosigamos el análisis. ¿ Qué acontece si la Administración
ejercita, efectivamente, su facultad de decretar la intervención del
Jurado tributario para la fijación de bases o de cuotas? Al formular
esta pregunta debemos avanzar en el examen de la normativa vigente
y trasladarnos al área de la Ley General Tributaria.
En el texto legal que acabamos de mencionar, la institución del
Jurado ocupa un puesto preeminente. La Exposición de Motivos lo
proclama así sin rebozo alguno. «Los Jurados Tributarios —declara-
se han institucionalizado en nuestra Patria, y además han adquirido
una extensión considerable, tanto en su competencia como en el vo-
lumen de sus intervenciones». Ahora bien, apercibiéndose, sin duda,
el legislador de que ese inusitado aumento de la importancia de los
Jurados trae consigo una erosión paralela de las garantías jurídicas
del contribuyente —fenómeno que no escapa a ningún espíritu sensible
a la seguridad jurídica— y con el vano intento de demostrar que la
Ley General Tributaria se propone en verdad operar como eficaz de-
(50) Es interesante subrayar esa identidad entre normas «ordinarias» —que es el
calificativo legal—, y normas «sustantivas» o «materiales» —que son los calificativas
que prevalecen en la doctrina—. Cuando la Ley se refiere a la aplicación estricta
de las normas ordinarias de un tributa está, efectivamente, previendo que la base,
los tipos y, en definitiva, las cuotas eerán fijadas por las reglas materiales del orde-
namiento y no •par decisiones adoptadas, al margen de esa normativa sustancial, por
.órganos —como los Jurados o. las Juntas de evaluación— a los que se confíe la to-
talidad o parte de esas funciones.
(51) Es interesante señalar que de ese mismo arbitrio goza la Administración
<laxa declarar la competencia del. Jurado en los casos en las que el contribuyente
haya: optado por el régimen de estimación individual de bases. (Cfr. artículo 50 de
la Ley .de 26 de diciembre de 1957 en relación con la regla 42 de la Instrucción del
Impuesto industrial.)
TEORÍA' • DE• LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 83 o
fensora de tales garantías, el propio preámbulo trata de llevar el so-
e,
siego al ánimo del lector, y tras la anterior afirmación, agrega lo que e
sigue : «Pero esa misma generalización reciente de sus actuaciones
exige, en primer lugar, un deslinde rígido y preciso de los supuestos
e,
de intervención de los Jurados, dando siempre al sujeto pasivo au- e,
diencia y medios para impugnar los acuerdos administrativos de su
competencia, incluso ante la Jurisdicción contencioso-administrativa y,
e,
en segundo lugar, una reglamentación jurídica del procedimiento de e,
estos órganos sin restricción alguna en su fiscalización, tanto en la e
vía económico-administrativa como en la Jurisdicción contencioso-
administrativa. Así lo hizo la Ley con el rigor que merece ,la-garan-
e,
tía jurídica, del sujeto pasivo, aunque éste pueda ser, incluso, defrau- o
dador a la Hacienda pública».
¿-Es concordante el articulado de la Ley con esa declaración de
o
propósitos? Al responder a esta pregunta asoma precisamente una de e
las muchas paradojas de que está llena la. Ley que ahora comenta- o
mos (52). Efectivamente, los abundantes preceptos que en ella se ocu-
pan de las cuestiones enunciadas en el preámbulo son claros y pre-
cisos, pero no - ofrecen al contribuyente la posibilidad real de exigir o
que sus bases .y sus cuotas tributarias se determinen por la Adminis-
tración con arreglo a las normas «ordinarias» —entendamos, sustan-
o
tivas— por las que se rige cada impuesto. Esto ocurre porque si bien o
es exacto que la intervención del Jurado ha de ir precedida de un
,
acuerdo administrativo de declaración de su competencia, y que dicho
o
acto es siempre impugnable incluso ante la Jurisdicción contencioso- o
administrativa (Cfr. el artículo 49, apartado 4.", de la Ley General), o
no es menos cierto que los supuekos de intervención de los Jurados
están legalmente enunciados con tal amplitud que apenas puede con-
e
cebirse un caso en el que a la Administración le sea imposible promo-
ver, sin riesgo de impugnación fundada, la intervención de tales órga-
nos evaluatorios. Obsérvese, en efecto, que de acuerdo con el artícu-
O
L
lo 51 de la Ley General, la Administración puede utilizar el régimen
de estimación por Jurados : 1.° Cuando el sujeto pasivo haya incum-
plido sus obligaciones de modo que impida la aplicación del régimen
de estimación directa, y 2.° Cuando en el régimen de estimación ab-4
jetiva —es decir, en el que se utilizan signos, índices o módulos para o
u
<52) Me permito remitir nuevamente al lector al estudio titulado La gran para-
doja de la Ley General Tributaria, «Rey. Dro. Fin. Hac. pb.». 1964. n. 54, p. 269.

84 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
la determinación singular o global de las bases tributarias— las co-
rrespondientes Juntas o Comisiones no lleguen a un acuerdo sobre la
base o cuota, o alguno de sus miembros recurre contra los acuerdos
adoptados. Pues bien, ambos supuestos ofrecen a la Administración
posibilidades operativas prácticamente ilimitadas. Vamos a compro-
barlo :
L) La Administración puede declarar la competencia del Jurado
cuando el sujeto pasivo haya incumplido sus obligaciones de modo
que impida la aplicación del régimen de estimación directa. Ahora
bien, según las normas en vigor, el régimen de estimación directa
entraña para el contribuyente la obligación de «registrar todas y cada
una de sus operaciones en la forma que reglamentariamente se seña-
le» (Cfr. artículo 49, apartado 3.° de la Ley General). Las normas re-
glamentarias han sido, por su parte, rigoristas en extremo al regular
esta materia. Ya hemos apuntado antes, con referencia al Impuesto
industrial, que basta que la Inspección aprecie la omisión en cuentas
de una sola operación para que el Informe que preceptivamente ha de
emitir deba proponer la competencia del Jurado Provincial corres-
pondiente (53). Idéntico rigor aparece en normas reglamentarias de
otros tributos. Como ya apuntamos con anterioridad, esto supone,
dado el ingente volumen de operaciones que integran cualquier empre-
sa, aún de escasa entidad, que verosímilmente ningún contribuyente
estará en condiciones de impugnar con éxito la declaración de com-
petencia del Jurado.
Al llegar a este punto no se nos oculta la posible objeción consis-
tente en que el precepto que comentamos tiene añejos antecedentes en
nuestro ordenamiento y de que no constituye, por tanto, una novedad
que merezca reprobación alguna. Sin embargo, insistimos en nuestro
juicio adverso, porque la legislación tributaria española, atenta siem-
pre a sancionar el incumplimiento de las obligaciones de contabilidad
que pesan sobre todo empresario, no ha empleado jamás, desde que
existen en nuestro sistema fiscal modalidades de imposición sobre los
beneficios de explotaciones económicas, una fórmula de rigor tan ex-
tremado como la introducida por la Ley de 26 de diciembre de 1957
(Cfr. artículo 59), y reproducida por cuantas disposiciones se han ins-
pirado después en el desafortunado espíritu de aquel texto legal. Si nos
(53) Cfr. regla 42 de la Instrucción 'provisional del Impuesto, en la que se regu-
lan las «anomalías 'en la contabilidad en evaluación individual».
TEORÍA ny LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 85
atenernos como punto de partida al texto refundido de la Ley regu-
ladora de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria
de 22 de septiembre de 1922, comprobamos que en él se atribuye a los
jurados de estimación la competencia para el avalúo de las bases int-
positivas cuando los contribuyentes «no lleven cuenta y razón de los
negocios que motiven la obligación de contribuir, ajustada a los pre-
ceptos del Código, de Comercio» o a otras leyes de obligada obser-
vancia (por ejemplo, con arreglo a los libros previstos para los em-
presarios individuales en la Ley de 29 de marzo de 1941 p1 cuando no
presenten en plazo hábil el' balance definitivo del ejercicio aprobado
legalmente (54).
Es cierto que el Código de Comercio exige que en los libros que
impone a los comerciantes (tanto individuales como sociales) se
anoten todas sus operaciones, pero incluso en este punto la ley mer-
cantil da muestras de una flexibilidad (55) que se echa de menos en
la legislación tributaria que se inicia en 1957. Lo importante, sin
embargo, es subrayar que el espíritu de los preceptos contenidos en
el Texto refundida de la Contribución de Utilidades iba orientado en
el sentido de decretar la intervención de los Jurados de Estimación
tan sólo en aquellos supuestos en los que fuera manifiesta una con-
ducta del contribuyente abiertamente contraria a sus obligacionescon-
tables concebidas en bloque, o a deberes formales de cumplimiento
inexcusable para la aplicación del tributo. Así ha de interpretarse una
fórmula legal tan expresiva como la de «llevar cuenta y razón de los
negocios que motiven la obligación de contribuir, ajustada a los pre-
ceptos del Código de Comercio». El legislador de 1922 no previó
el caso de que por la Inspección pudiera apreciarse la omisión en
cuentas de una solo operación, seguramente porque, con plausible
ponderación, no fue para tan nimio supuesto para el que había sido
concebida la institución del Jurado y, sobre todo, porque se confiaba
al buen sentido de la inspección tributaria apreciar si el incumplimien-
to de las obligaciones contables ofrecía o no entidad suficiente para
sustituir, en la determinación de bases, la actuación de las oficinas
gestoras del tributo por la de los Jurados de Estimación. Parece SU-
(54) Cfr. artículo 33 en relación con los artículos 9.. y 10 del citado Texto re-
fundido.
(55) Cfr„ por ejemplo, las normas que para el libro Diario se contienen en el
artículo 38.
86 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA •
perfluo indicar que la actuación de los Jurados hubiera quedado ra-
dicalmente paralizada, por falta de medios de toda índole, si su inter-
vención hubiera sido realmente propuesta por la Inspección en cuantos
casos se apreciaba la omisión en las cuentas de los contribuyentes
de una sola operación.
Si avanzamos algunos años más, advertimos que ese mismo espí-
ritu de ponderada flexibilidad siguió imperando incluso en disposi-
ciones dirigidas a ensanchar , y a robustecer las facultades dé los Ju-
rados.. Así, por ejemplo, en la Ley de ,29 de marzo de 1941 se previó
que 'el avalúo de la base .imponible habría de hacerse por el Jurado
«cuando exista presunción fundada de que los datos contables de una
empresa individual •no se ajustan a la realidad de sus hechos _eco-
nómicos (56). , Adviértase, en efecto, que el supuesto de intervenciOn
del Jurado que en ese precepto se prevé se define por la existencia
de un divorcio entre la contabilidad, considerada en su conjunto, y la
realidad , económica, contemplada asimismo en bloque. Tampoco aquí
se desciende al,minúsculo detalle de que una sola operación haya sido
ómitida en las cuentas de la empresa: Antes al contrario, parece claro
que si la Inspección , propusiera la intervención del Jurado por apreciar
una, sola omisión de ysa índole, no podría afirmarse la existencia de
una. «presunción _ ; fundada» de distanciamiento entre los datos contables
y los hechos económicos. El distanciamiento de unos y de otros solO
puede «fundadamente)> apreciarse, si el sistema de contabilidad no es
correcto, o si las omisiones en cuentas ofrecen, por su número o por
su magnitud, base adecuada para la presunción a la que la Ley alude.
2) La Administración puede también declarar legalmente la Com-
petencia del Jurado cuando en el régimen de estimación objetiva las
correspondientes Juntas o Comisiones no lleguen a un acuerdo sobre
las bases o cuotas, o alguno de sus miembros recurra. Pues bien, este
supuesto, como el que antes hemos examinado, puede darse en la prác-
tica cuantas veces la Administración lo desee. Téngase en cuenta que
las citadas Juntas o Comisiones tienen el carácter de órganos de la
Administración financiera (artículo 97, apartado 2.°, de la Ley General
Tributaria) y que «adoptarán sus acuerdos cuando coincidan en sus
apreciaciones los representantes de los grupos o Colegios y los Voca-
(56) Cfr. artículo 7.° de dicho texto legal. La norma que en dicho precepto se
contiene fue declarada de aplicación a 'las Sociedades y a las comunidades de bienes
por la Disposición final 5.0 de la citada Ley.
TEORÍA , DR. LA P.DOCACIÓN TRIBUTARIA
87
les funcionarios en votaciones separadas en las que preste su confor-
midad la mayoría• reglamentaria de los asistentes de cada clase»
(Cfr. artículo 100, apartado 1. 0 , de la Ley General Tributaria). Basta,
por consiguiente, con que los Vocales funcionarios no presten su con-
formidad —lo que ocurrirá, como es natural, cuando reciban instruc-
ciones en tal sentido de los altos órganos de gestión del tributo de
o
que se trate— para que no se produzca acuerdo en el seno de la Junta o
o Comisión evaluatoria y, por consiguiente, para que deba legalmen-
te declararse por la Administración la competencia del Jurado para el
avalúo de las bases impositivas.. De este modo vuelven de nuevo a
o
cerrarse las vías de acceso del contribuyente a los órganos jurisdic-
cionales encargados, en principio, de velar, por la corrección jurídica
de la actividad administrativa en el ámbito tributario.
o
Todo lo expuesto conduce a una conclusión clara, aunque el ca- o
mino para llegar, a ella haya sido, como puede comprobarse, bastante o
intrincado. La conclusión consiste en' que el juego de los 'preceptos
vigentes nos pone en presencia de un brillante malabarismo en el que,
e
sin dejar de ser ciertas algunas reconfortantes declaraciones de muy
sanos principios jurídicos, se escamotean después, con inigualable ha-
bilidad, sus más valiosas consecuencias prácticas. En el caso que nos
o
ocupa los dos principios que pomposamente se declaran son éstos : o
1.° El deslinde rígido y preciso de' los supuestos de-intervención de los o
Jurados, y 2.° La concesión al sujeto pasivo de medios para impug-
nar los acuerdos administrativos de declaración de competencia del o
Jurado. Ambos principios, rectamente aplicados, conducirían a una o
consecuencia plausible: que el contribuyente pudiera impugnar ante
los órganos jurisdiccionales competentes aquellos actos administrati-
o
vos de gestión fiscal producidos con violación de las normas sustan- o
tivas por las que cada tributo se rige. Esa consecuencia queda. sin
embargo excluída, en un área muy extensa de la tributación española,
o
merced a un mecanismo que, como se ha visto, se produce en estos o
tiempos: 1.' Se establece, en términos de ininterrumpida expansión,
el régimen de estimación objetiva de bases imponibles y el de conve-
nios de cuotas tributarias (57); 2.° Se concede a los contribuyentes
4)
<57) Al tiempo de escribrirse este trabajo se inicia un saludable recortamiento o
de tales métodos evaluatorios. Cfr. en tal sentido el artículo 10 del Decreto-ley de 3
de octubre de 1966 y la Orden ministerial de 3
de noviembre de 1966 sobre exclu-
sión del régimen de convenios para la exacción del Impuesto General sobre el
TTá-, o
e
é
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
80
sujetos al expresado régimen el derecho a reclamar (recurso de agra-
vio absoluto) cuando las bases o las cuotas que les hubieran sido
fijadas sean superiores a las que correspondan por aplicación estricta
de las normas «ordinarias» por las que cada impuesto se rija, pero
semejantes reclamaciones pueden ser rechazadas por la. Administra-
ción sin más trámite que la comprobación inspectora ; 3.° Se establece
la competencia del Jurado para la fijación de bases o de cuotas en una
lista de supuesto que pueden llegar a producirse cuantas veces la Ad-
ministración lo repute conveniente ; 4.° Gozando la Administración
de un ilimitado arbitrio para producir el supuesto de competencia del
Jurado, se esteriliza el derecho del contribuyente para reclamar contra
el acto administrativo en el que se declare dicha competencia, y 5.° La
intervención del Jurado- elimina, como enseguida veremos, la aplica-
ción de las normas tributarias sustantivas y, consiguientemente, des-
carta oda posibilidad de impugnar actos administrativos de aplica-
ción de tales normas, ya que tales actos no llegan a producirse, al
quedar sustituidos por los acuerdos del Jurado.
b) Dijimos en el momento oportuno que la segunda de las cir-
cunstancias que ha de concurrir para que el contribuyente pueda
eliminar o restringir la actividad administrativa en la esfera fiscal
consiste en que las resoluciones que anulan los actos administrativos
4e gestión tributaria hayan de fundamentarse en Derecho. Esa fun-
damentación no puede consistir sino en el restablecimiento de -las
normas legales sustantivas conculcadas por el acto que se impugne.
Es cierto que la violación de las normas formales o de procedimien-
to es también susceptible de causar quebranto en el estatuto jurídico
del contribuyente, al que no pueden serle indiferentes el cómo o la
forma de la gestión tributaria. Pero insistimos en la necesidad de
destacar en este estudio la especial gravedad que, en la actual situa-
ción tributaria de nuestro país, ofrece el quebrantamiento o, más pre-
cisamente, la sistemática y progresiva eliminación de las normas del
Derecho tributario material, operado por los mecanismos descritos en
el epígrafe inmediatamente anterior. La razón de esa importancia con-
tico de las Empresas de determinadas actividades y empresas. Cabe pensar que a
esta última disposición seguirán otras por las que, en forma progresiva e ininterrum-
pida, se extirpen de nuestro sistema tributario unos procedimientos de exacción que
es difícil concebir cómo llegaron a implantarse en algunos sectores impositivos y
empresariales.
TEORÍA DF¡
LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 89
siste en que, por lo general, la Administración financiera española se
ajusta escrupulosamente a lás normas reguladoras del procedimiento.
Ahora bien, lo que se respeta —esto es lo grave y lo decisivo— es
un procedimiento de gestión que ha sido precisamente concebido para
sustituir el imperio de las normas jurídicas materiales de ordenación
tributaria por acuerdos de Juntas y de Comisiones o, en su caso, por
decisiones de Jurados que fijen las bases o las cuotas «eh concien-
cia» (58) y que no queden, por tanto, vinculados en tales materias
—que, generalmente, se reputan «de hecho» (59)— á los preceptos tri-
butarios sustantivos. Por ello, no cabe contra tales acuerdos recurso
alguno ante los órganos judiciales. Los contribuyentes que, por unos
u otros canales —y ya hemos visto que éstos son amplios y nultiples--
se ven atraídos a la - órbita de competencia de los Jurados tributarios,
quedan, en suma, desposeídos de la garantía que para todo adminis-
trado supone la existencia de, un régimen de legalidad material —y no
sólo procedinTental— y del sistema de recursos, administrativos y ju-
diciales, que normalmente se le ofrecen para cualquier hipótesis de
infracción de aquella legalidad.
El tema de los Jurados necesita, sin embargo, ser tratado con ma-
,
tices muy precisos, para evitar que en cuanto queda hasta ahora dicho
pueda verse un juicio íntegramente adverso a su existencia. No se
trata, naturalmente, de semejante cosa. La institución del Jurado tri-
butario tiene una justificación clara y responde a exigencias fácticas
insoslayables. Podría considerarse hasta superfluo aludir a una y a
otras. Pero conviene, no obstante, hacerlo para precisar las ideas - en
torno al tema que ahora examinamos.
La justificación de que ciertosi casos se resuelvan «en conciencia»
deriva, de un lado, de la radical e insuperable insuficiencia del Derecho
objetivo para aprisionar en su malla normativa todos los supuestos
(5$) Así lo establecen explícitamente cuantos preceptos, legales o reglamentarios,
regulan el procedimiento y los acuerdos de estos organismos. Cfr. especialmente
el artículo 151, apartado 1, de la Ley General Tributarla, en el que se establece que
dos Jurados tributarios adoptarán sus acuerdos en conciencia, inspirándose - en 'cri-
terios de equidad».
(59) Pos- excepción, pierde ese carácter y se convierte en cuestión Fde derecha.
la fijación de bases o de cuotas cuando el reclamante alegue capliCaCión indebida
de las reglas de distribución». Esa circunstancia explica que Zas acuerdos adoptados
en tales casos sean susceptibles de impugnación en vía económice-administrátiva
(Cfr. artículo 152, apartado 3, epígrafe c) de la Ley General Tributaria).

90 NANDO' SAINZ DE BUJANDA '
de hecho respecto de los cuales puede ser necesario un fallo coerciti-
vo, cuya adopción ha de confiarse,• en tales circunstancias, a órganos
no vinculados a las reglas del ordenamiento, y, de otro. de la posibi-
lidad, que nunca puede por entero descartarse, de que ciertos compor•
tamientos antijurídicos se produzcan por cauces que impidan la normal
aplicación de los preceptos legales pertinentes. En tales supuestos entra
en juego la institución del Jurado, que ofrece soluciones basadas «en
conciencia», esto es, cimentadas en criterios que emanan del sentido
de lo justo y de lo prudente que se reconoce al juzgador. No hay
que decir que las circunstancias de hecho sobre las que se organiza el
régimen impositivo hacen necesaria, quizá más que en ningún otro
campo, la instauración del Jurado.
Ahota bien, precisamente porque el Jurado elimina, en los casos
que él resuelve, la aplicación de las normas jurídicas, y porque esa
eliminación arrastra, a su Vez, toda posibilidad de impugnar el fondo
de sus acuerdos, se agudiza la necesidad de acotar con extremado-
rigor su campo de actuación y, sobre todo, de que éste no se ensanche
en. términos tales que las resoluciones adoptadas «en conciencia» aca-
ben suplantando, en la generalidad de los casos, a las adoptadas • «en
Derecho». Esto explica que la intervención del Jurado deba ser lógi-
camente excepcional y que su competencia haya de definirse con cri
terios marcadamente restrictivos, necesidad esta última que se agudiza
e-tt países, como el nuestro, en que los órganos de la Administración
fiscal propenden, con tesón poco encomiable, a escapar al control ju-
dicial de su actividad gestora.
Si con esta idea volvemos la mirada a los textos básicos de nuestro
ordenamiento fiscal, obtendremos una primera y superficial impresión
de signo , muy favorable. Ya tuvimos ocasión de señalar que t n el
Preámbulo de la Ley General Tributaria se reconoce la necesidad de
proceder a «un deslinde rígido y preciso de los supuestos de interven-.
ción de los Jurados» y, en armonía con esos tranquilizadores pro
Pósitos, la propia Ley propugna que el régimen de estimación de bases
imponibles por Jurados «será subsidiario» de los otros dos que el ci-
tado texto positivo establece —es decir, de la estimación directa y de
la objetiva—. Todo parece indicar que el legislador español ha que-
iido que el Jurado tributario actúe 'en un área reducida, y que su inter-
vención se produzca con toda clase de garantías. El carácter de «sub-
sidiaridad» que se atribuye a su intervención, y el recurso que se con-
cede al sujeto pasivo para impugnar el acto administrativo de declara-
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TIOSIITARIA
91
ción de competencia, fortalecen esa primera impresión. Pero ésta que-
da, sin embargo, desvanecida tan pronto como el tema se somete a
un análisis más detenido. Efectivamente, el avalúo por el Jurado pue-
de producirse, como ha quedado- demostrado en el epígrafe anterior;
cuantas veces la Administración así lo desee. Los requisitos que las
disposiciones vigentes exigen para que la estimación directa preva,
lezca sobre la objetiva, o para que esta última se anteponga a la del
Jurado, son de tal índole que prácticamente nada se opondría a que
la intervención del organismo últimamente citado se transformara en
el procedimiento ordinario de estimación de bases. Si en realidad no
ocurre así es porque a la Administración financiera le es más ccnver
niente atenerse al régimen de estimación objetiva, realizada por Juntas
o Comisiones mixtas de funcionarios y de contribuyentes. Bastará que
por esta vía no se alcance la cifra que la Administración repute de-
seable, para que la propia Administración pueda provocar la interven-
ción del Jurado. Idéntico fenómeno se produce en la alternativa entre
la estimación directa y la objetiva: será suficiente que por el primer
camino —si el contribuyente ha optado por él— la base imponible sea
inferior a la que la Administración juzgue satisfactoria, para que, apre,
ciada por la Inspección tributaria la simple omisión de una operación
en cuentas, pueda declararse legalmente la competencia del Jurado
para llevar a cabo la operación evaluatoria (60).
c') Queda, en fin, por comprobar si en nuestro ordenamiento tri-
butario concurre o no, en la hora presente, la tercera de las circunstan-
cias que reputamos necesarias para que el contribuyente se decida a
adoptar un tipo de comportamiento que elimine o restrinja la arbitra-
riedad administrativa. Esa circunstancia consiste, según vimos, en que
el ejercicio de los recursos que el ordenamiento otorgue no pueda dar
origen, salvo en casos muy excepcionales, de notoria mala fe o de
temeridad, a sanciones o a otro tipo de efectos jurídicos que coac-
cionen el ánimo del contribuyente y que puedan disuadirle de uti-
lizarlos.
Cuando me he referido al ordenamiento tributario de la hora pre-
sente, tal vez he empleado una expresión ambigua, dado que de aquél
tanto forman parte textos venerables, que aún perviven, como otros
de muy reciente factura, entre los que es fácil distinguir los que real
(60) A ese resultado se llega por la combinación de los artículos 49, ap, 3 y
51, ap, e) de la Ley General Tributaria.
92 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
y efectivaniente confieren garantías jurídicas al contribuyente, de aque-
llos otros que, aun proclamando el propósito de hacerlo, conducen
justamente a un resultado inverso, esto es, a la sustracción de las ga-
rantías que otros textos otorgan. Hecha la precedente aclaración es
fácil comprobar que en las leyes reguladoras de la jurisdicción conten-
cioso-administrativa —desde la más remota hasta la vigente—, así
como en los Reglamentos sobre procedimiento en las reclamaciones
económico-administrativas que han venido sucediéndose desde fines dei
pasado siglo, la utilización de los respectivos recursos por el contri-
buyente no lleva aparejada para él consecuencia alguna que pueda
inducirle a abandonar la defensa de sus derechos frente a pretensiones
fiscales de la Administración no ajustadas a la Ley tributaria. Es el
imperio de esta última lo que en tales textos se persigue, y esto ex-
plica que en ellos no se imponga al órgano que ejerce la función ju-
risdiccional.—sea administrativo, sea judicial— ningún mandato res-
pectó -al contenidb que haya de dar a su resolución o sentencia. La
misión de estos órganos queda cumplida si sus fallos se atemperan
a las normas del Derecho tributario •material, es decir, a aquellas que
directamente regulan los elementos que permiten determinar la cuan-
tía de las obligaciones fiscales. Ningún precepto les ordena, en suma,
que fijen el importe de las prestaciones tributarias del recurrente con
sujeción a criterios que sean ajenos a las reglas sustantivas a que
acabo de hacer referencia. Pero el horizonte se ensombrece al apro-
ximarnos a otras fuentes positivas, en cuya elaboración no han estado,
por desgracia, ausentes criterios técnicos rudimentarios e inusitadas
precipitaciones.
Efectivamente, si se analizan los textos tributarios del último de-
cenio —esto es, la Ley de 26 de diciembre de 1957 y las disposiciones
que se inspiran en sus singulares «concepciones»-- se comprueba un
fenómeno justamente inverso al que hace unos momentos hemos des-
crito, a saber, la incorporación de normas en las que directamente se
previene —sin referencia, por tanto. a la ley tributaria sustantiva—
la cuantía en que han de cifrarse las bases imponibles o las cuotas
contributivas de quienes, habiéndose decidido a ejercitar algunos de
los recursos que en esas normas se autorizan, no tienen la fortuna
de obtener con ellos un fallo favorable. Se trata de bases o de cuotas
en cuan-
que pudiéramos llamar, en un sentido amplio, sancionadoras,
to que su límite mínimo se • fija imperativamente por la Ley, no
por razones técnicas o de justicia, sino, sencillamente, como reacción
TEORÍA DE. LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 93
punitiva frente a un comportamiento del contribuyente que, aunque
esté autorizado por la ley, no es, en verdad, el que ésta prefiere. No
deja de causar impresión el que por esa vía no sólo no cabe la aplii
cacion estricta de las normas sustantivas —u «ordinarias», como las
llama la Ley— de cada impuesto, sino ni siquiera el mecanismo del
fallo «en conciencia», ya que a la conciencia de quienes han de fijar
las bases o las cuotas no se la deja desenvolverse con libertad —con
lo que deja de ser conciencia—, sino que se le imponen límites rígidos
.L–por supuesto, favorables al Fisco y jamás al contribuyente.
lin ejemplo pondrá de manifiesto lo que acabamos de indiCar. Lo
extraemos de . la actual regulación del Impuesto industria!, no sólo
porque ha sido en este tributo en el que mayor deselvolvimiento tuvo
inicialmente el régimen de evaluación global, sino por la proyección de
sus efectos --proyección incomprensible, pero real— sobre el meca-
nismo de fijación de la '`ase impositiva en los impuestos generales so-
bre la renta de las personas físicas jr de las sociedades y demás enti-
dades jurídicas.
Como es sabido, las normas en vigor conceden a cualquier contri-
buyente agrupado —y ya sabemos que lo son todos los sometidos al
impuesto industrial, salvo que renuncien expresamente a la evaluación
global y queden, consiguientemente, sometidos a la individual— el
derecho a recurrir ante la Administración «cuando estime que la base
o cuota que le ha sido fijada es superior a la que resulte procedente
por aplicación estricta •de las normas ordinarias reguladoras del im-
puesto correspondiente» (61). El expresado recurso de agravio abso-
luto (62) aparece desenvuelto en la regla 48 de la Instrucción provisio-
nal del citado impuesto, con arreglo a la cual la Administración de
Rentas Públicas acordará la competencia del Jurado Provincial para la
fijación de la base «si correspondiere según las normas vigentes para
la evaluación individual». En tal hipótesis «continuará el procedimien-
to según los trámites establecidos en las disposiciones vigentes sobre
competencia de dichos órganos». Sabemos, además, que en los su-
puestos de evaluación individual la declaración de competencia del Ju-
rado procede cuando de la comprobación inspectora se aprecie omisión
(61)
Cfr, artículo 35 de la Ley de 26 de diciembre de 1957.
(62) Recordamos que así fue designado por la Instniceión provisional para la
cuota por beneficios del impuesto industrial; aprobada por Orden de 9 de febrer.>
de 1958 y modificada por la, de 22 de enero de 1959.

94 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
en cuentas de una sola operación y que, en tal hipótesis, el Jurado
no puede fijar una base menor de la que resultaría en su caso, según
las normas aprobadas por el grupo , para la distribución individual en
régimen de evaluación global (63).
, , Este, juego de normas conduce al resultado de que- la formulación
del recurso de agravio absoluto puede provocar, cuantas veces la Ad-
ministración se lo proponga, un acto de declaración de competencia
del Jurado y que, a su vez, la intervención de este órgano evaluatorio
tendrá como consecuencia la fijación de una base que podrá ser igual
o superior a la que hubiere sido fijada al reclamante dentro del régi-
men de evaluación global, pero nunca inferior a ésta última. Estamos,
por consiguiente, en presencia de un mecanismo que constituye un
freno importante para la formulación de esta clase de recursos. Efec-
tivamente, con el mecanismo apuntado lo que se consigue, en el fondo,
es que los expresados recursos tengan carácter de marcada excepcio-
nalidad, en vista del riesgo que asumen quienes se decidan a ejerci-
tarlos. El contribuyente que formule recurso de agravio absoluto sabe,
en efecto, de antemano, que la base imponible que se le asigne será
igual o superior a la que le haya sido ya asignada en evaluación glo-
bal (que es precisamente contra la que recurre), salvo que tenga su-
ficiente fortuna para evitar la declaración de competencia del Jurado,
lo que, dado el rigor de las normas que disciplinan esta materia, sólo
podrá conseguirlo en casos extraordinarios, auténticamente excepcio-
nales y casi como una especie de concesión graciosa de la Adminis-
tración.
El razonamiento que precede no es, como pudiera parecer a pri-
mera vista, insensible a los problemas que suscita la actitud defrau-
datoria del contribuyente ni, por tanto, a las ineludibles garantías que
la Administración ha de adoptar para atajar ese tipo de comporta-
miento. Estimamos, por el contrario, que el incumplimiento de
los deberes legales de contabilidad, cuando adquiere cierta gra-
vedad hien sea cuantitativa o cualitaliva, justifica la declaración
de competencia del Jurado para que éste determine en conciencia lo
que no puede fijarse por el procedimiento legal ordinario, a saber
la cuantía de la base imponible. Ahora bien, una cosa es que el incum-
plimiento de los deberes de contabilidad constituya un presupuesto
(63) Cfr. regla 42 de la Instrucción, cuyo criterio aparece recogido y aprobado
por rango de norma aplicable a todos los impuestos por el art. 49, ap. 4 de la 'Ley
General Tributaria.
TEORIA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
95
lógico para que la evaluación se realice por el jurado, y otra muy dis-
tinta que a éste se le reduzcan sus facultades de apreciación de la base
impositiva, fijando a ésta un límite mínimo más abajo del cual no
podrá encontrarse la cifra que el Jurado ha de señalar. En el estableci-
miento de ese límite mínimo quiebra la lógica y la justicia del sistema.
e
Efectivamente, para que un órgano evaluatorio pueda fijar en con-
ciencia una base imponible, se'requiere que al realizar la mencionada O
estimación evaluatoria esté en condiciones de ponderar con entera
libertad todas las circunstancias que repute significativas para la cuan-
tificaci'5n del objeto imponible. Por ello, no tiene sentido que se exclu- 1
ya a priori la posibilidad de que la base imponible sea inferior a la
que al reclamante le hubiera sido asignada en régimen de evaluación
O
global. La circunstancia de que el recurrente haya incumplido de algún o
modo, y en una u otra medida, su obligación de contabilidad, no su-
pone necesariamente que el beneficio industrial realmente obtenido por
el infractor haya sido igual o superior al que le hubiere sido asig- o
nado en régimen de evaluación global. Por el contrario, es perfecta-
mente posible que el Jurado, al actuar en conciencia, llegue a la con-
o
vicción de que, no obstante las infracciones de orden contable que
puedan apreciarse, el volumen del beneficio real obtenido por el recla- o
mante es inferior al beneficio presunto que le haya sido señalado en
régimen de evaluación global. o
Las consideraciones que preceden nos obligan a formulamos esta o
pregunta : Por qué exige la Ley que la base imponible señalada por
el Jurado no sea menor, en caso de incumplimientos contables, a la
o
que corresponda al recurrente en régimen de evaluación global? En o
una apreciación superficial del problema podría pensarse que el esta- o
blecimiento de un límite mínimo L el de la evaluación global— en la
cuantía de la base que corresponde fijar al Jurado. constituye una me- o
dida de represión o castigo por haber incumplido el recurrente sus U
deberes contables. Pero semejante interpretación ha de rechazarse a la
vista del precepto legal en el que claramente se determina que el an-
o
tedicho límite mínimo opera «sin perjuicio de las sanciones que proce- o
dan» (64). Siendo esto así, desembocamos, como conclusión, en una
idea que apuntamos ya al indicar el examen de este tema, a saber: que
el comportamiento del contribuyente que la Ley penaliza al fijar un ti
límite mínimo a la base de imposición, no consiste en la infracción
(64) Cfr. artículo 49, ap. 4 de la Ley General Tributaria.
 FERNANDO SÁENZ DE MANDA
96
de los deberes de orden contable —infracción que lleva aparejada, como
hemos visto, sanciones específicas e independientes—, sino en haber
formulado un tipo de recurso —el de agravio absoluto— cuyo justo
y racional desenvolvimiento podría llegar a poner en serio peligro eI
régimen de evaluación global. La Ley de 26 de diciembre de 1957 y
las disposiciones que le sirven de escolta, responden a una idea primaria
y obsesiva : asegurar la permanencia y la expansión ininterrumpida del
régimen de evaluación global en la vida tributaria española. Para el
logro de ese objetivo primordial, los textos citados no vacilan en esta-
blecer para el recurso de agravio absoluto un régimen normativo que
restringe notablemente la efectividad de las garantías jurídicas que
tales recursos debieran normalmente procurar.
El recorrido que acabamos de hacer a través de las normas que
actualmente regulan en nuestro sistema tributario los recursos que
el contribuyente español puede ejercitar y los efectos que tales recur-
sos producen, ponen sobradamente de relieve que la legislación impe-
rante no constituye, en este aspecto, un instrumento eficaz de educa-
ción tributaria. Por el contrario, el engranaje de las normas citadas
revela que la preocupación primordial del legislador ha consistido, en
el último decenio, en instaurar y fortificar unos determinados métodos
evaluatorios aún a costa de garantías jurídicas esenciales de los sujetos
pasivos de la imposición. La pérdida de esas garantías trae consigo
el efecto que en este estudio tratamos de destacar, a saber: la anula-
ción de todo estímulo para que el contribuyente español se eduque en
hábitos de fiscalización de la juridicidad de la actividad administrativa
en el campo fiscal.
III. Los MÉTODOS DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
Á) EL MECANISMO DE LAS PRESUNCIONES
a.) Principales manifestaciones
Al abordar, dentro del esquema teórico general de la educación •
tributaria, el problema de los métodos de la pedagogía fiscal; quedó ,
subraydlnecimprosadbticeporsun-
ciones que tienen una vigencia secular y que desdichadamente no llevan
camino de desaparecer si la Administración no se decide a poner en
.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA .
97
ello un sincero y decidido empeño. Nos referíamos, de un lado, a la
presunción del «Estado-ladrón» o del «Fisco-usurpador», que tantas
veces incita al sujeto pasivo a incumplir sus obligaciones y, de otro,
a la presunción del «contribuyente defraudador», en la que con fre-
cuencia se apoya la Autoridad pública para organizar los mecanismos
de gestión fiscal e incluso para seleccionar las fórmulas que incorpora
a las normas en que se estructuran las figuras tributarias. Dicho en
otros términos : el contribuyente, de una parte, oculta la riqueza im-
ponible, porque presume que el Fisco no reparte equitativamente la
carga fiscal o no emplea con, justicia las sumas que obtiene y, de otra
parte, la Hacienda concede escaso valor —tanto en el terreno norma-
tivo, como en el de la aplicación práctica— a las declaraciones y a los
datos que el contribuyente le procura, porque presume que éste de-
frauda. En la medida en que ambas presunciones se dilatan y vigo-
rizan, •decrece la educación tributaria hasta casi desaparecer cuando
aquéllas se generalizan, esto es, cuando los supuestos en los que no
operan son tan escasos que su intervención puede reputarse nula o
insignificante a la hora de caracterizar un sistema tributario o unos
hábitos fiscales.
Es doloroso que la actual situación española no ande muy lejos
de ese supuesto de generalización de unas presunciones que causan
tanto daño a la ética tributaria como a los intereses de la Hacienda.
Lo que ahora, situado ya el tema en el plano de nuestra realidad na-
cional, hemos de examinar, no son los aspectos generales de esas pre-
sunciones, que ya fueron tratados en el Capítulo precedente, sino sus
manifestaciones más importantes, los efectos nocivos que en nuestro
país provocan y los medios que ¡deben utilizarse para combatir esos
males.
Empecemos por mostrar cómo se manifiestan ambas presunciones :
a') La primera de ellas —esto es, la de injusticia en la distribu-
ción de la carga impositiva y en el ulterior empleo de los recursos ob-
tenidos— tiene viejas raíces en nuestro país. Sin remontarnos a épocas
remotas, bastará recordar la encarnizada lucha sostenida en los albo-
res de nuestro siglo contra los impuestos sobre el consumo, en cuyas
exacciones los más diltatados sectores de la sociedad española veían
un signo muy expresivo de desigualdad en el reparto tributario. Ese
mismo espíritu ha animado la actitud de hostilidad suscitado por cuan-
tas reformas posteriores han traído a nuestro sistema fiscal nuevas
figuras de imposición sobre el gasto; cuyo establecimiento ha necesi-
98 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
tado ir siempre acompañado de minuciosas explicaciones técnicas, di-
rigidas a amortiguar inquietudes y recelos.
En lo que se refiere al empleo de los caudales públicos, la presun-
ción de una injusta y arbitraria distribución se ha puesto de manifiesto
bajo las más variadas modalidades, que van desde la sospecha de que
se disipan sumas ingentes en construcciones suntuarias o en el man-
tenimiento de servicios inútiles o deficientes, hasta la arraigada con- -
vicción de que existen anomalías, privilegios y abusos en el sistema
de retribución de la función pública.
b') La presunción del «contribuyente-defraudador» tiene tanto o
más arraigo que la anterior. Las leyes tributarias y, más aún, las dis-
posiciones reguladoras de la gestión fiscal, se lamentan en sus preám-
bulos, desde tiempos ya lejanos, de la propensión española a burlar
los legítimos intereses de nuestra Hacienda, y se ocupan de introducir
medidas que los salvaguarden eficazmente. En este aspécto puede afir-
marse, sin riesgo de equivocación, que la Ley de 26 de diciembre de
1957 es el texto positivo que en la historia de nuestro sistema fiscal
más se caracteriza por haber construido todo su sistema normativo
sobre la presunción generalizada del contribuyente-defraudador. La
instauración del régimen de convenios y de evaluaciones globales cons-
tituye, por sí sola, la más clara prueba de lo que acabamos de afirmar,
dado que los expresados métodos evaluatorios tratan de justificarse,
en el Preámbulo de dicho texto positivo, como fórmula dirigida a
eliminar la conducta defraudatoria —que se presume general e inco-
rregible— sin causar daño a la justicia.
Pero existen otras dos manifestaciones que, en el seno de la propia
Ley, vienen a corroborar hasta qué extremo todas sus innovaciones
—que no son, en el fondo, otra cosa que el retorno bajo nuevas apa-
riencias, a arcaicos métodos recaudatorios— se apoyan en la presun-
ción de que venimos ocupándonos.
La primera consiste en la consecuencia que para los contribuyentes
que opten por el sistema de evaluación individual provoca la omisión
en sus cuentas de una sola operación: en tal hipótesis, la base im-
ponible se señalará por el Jurado tributario, «sin que pueda ser menor
de la que resultase según las normas aprobadas por el grupo para la
distribución individual en régimen de evaluación global» (65). Estas
(65) Cfr. artículo 59 de la Ley de 26 diciembre de 1957.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
99
normas sólo pueden concebirse si se da por supuesto que todo con-
tribuyente es defraudador, lo que determina que la más mínima infrac-
ción contable realizada por él, a saber, la omisión de una sola opera-
ción en cuentas, obligue al Jurado a fijarle una base que en ningún
caso será inferior a la que le hubiere correspondido en régimen de
evaluación global, régimen que la Ley erige, con poca fortuna, en
remedio único e infalible contra el fraude.
La segunda de las manifestaciones a que antes aludimos consiste
en que el régimen de evaluación global se establezca con carácter obli-
gatorio para un cualificado sector de contribuyentes. Nos referimos
a los profesionales, a los que, como es sabido, se les priva del dere-
e
cho a optar por la evaluación individual de sus bases imponibles en
el área del Jmpuesto sobre los rendimientos del trabajo personal (66).
Esta medida se adopta —declara el Preámbulo de la Ley— «ante el
e
fracaso reiterado del sistema de declaración jurada en el ámbito pro-
fesional y la insuficiencia demostrada por los remedios auxiliares de
control». Nos encontramos, pues, en presencia de la presunción ge-
neralizada del fraude a que venimos refiriéndonos. La propia Exposi- o
ción de Motivos que acabamos de mencionar es muy explícita en este
sentido. Según ella, la disparidad entre las rentas de trabajo sometidas
a imposición y las rentas verdaderas alcanza porcentajes elevadísimos
O
en algunos sectores de contribuyentes, «como sucede —declara-- casi o
en general con quienes realizan su trabajo en forma más o menos
U
económicamente independiente». El remedio acogido por la Ley es el ya
mencionado : eliminar, en todo caso, la evaluación individual de estas o
bases imponibles, en aplicación de lo que CARDti.XI denominó la «sis-
y
temática certidumbre» sobre la falsedad de las declaraciones.
b)
O
Efectos nocivos del régimen de presunciones
Las presunciones a que nos hemos referido en el epígrafe anterior 1
son altamente nocivas, tanto desde el punto de vista de la educación
tributaria, como desde la perspectiva de la actividad financiera de los
o
entes públicos. De tales efectos nos ocupamos en el capítulo ante- o
rior, que contiene un esbozo de teoría general de la educación tribu-
taria. Ahora hemos, sin embargo, de recordarlos, con el exclusivo de-
(66) Cfr. artículo 47, párrafo 4 de la Ley de 26 de dic:embre de 1957.

100 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
signio de mostrar la magnitud que les corresponde en el cuadro de la
Hacienda pública española y de precisar algunas perfiles característi-
cos, que en ella alcanzan.
a') La presunción del «Fisco-usurpador» o del «Estado-ladrón»
determina que los ciudadanos se retraigan del cumplimiento de la obli-
gación tributaria de pago y de los deberes formales de colaboración
con el Fisco, no ya por razones de egoísmo y de insolidaridad cívica
—en las que normalmente se sustenta el fraude—, sino por la convic-
ción de que las sumas requeridas por el Fisco no se exigen por éste
con arreglo a un criterio de justicia y de que, en caso de ser entrega-
das, no se emplean en su totalidad para la cobertura de gastos origi-
nados por el cumplimiento de fines de utilidad general. Ese retraimien-
to en el cumplimiento de obligaciones sustantivas y de deberes forma-
les no es, sin embargo, con ser tan grave, el efecto nocivo más tras-
cendente que la antedicha presunción provoca. La más demoledora
consecuencia es la pérdida de fe en la misión que al Estado incumbe
cumplir en la vida ; esto es, la disolución del sentimiento cooperativo
sobre el que ha de cimentarse una vida política rectamente ordenada
y, por supuesto, una justa actividad financiera, sin la que aquélla no
puede siquiera concebirse.
No sería prudente desconocer que ambos efectos, conocidos en to-
dos los países con una u otra intensidad, han alcanzado, sin embargo,
en el nuestro una alarmente importancia, hasta el punto de ser ellos
uno de los factores que más claramente han influido en los criterios
inspiradores de algunos textos positivos producidos en el último dece-
nio. Bien se nos alcanza que las leyes en las que se articulan las más
recientes reformas de la tributación española se limitan a aludir al
fenómeno del fraude y al volumen creciente que éste venta adquiriendo,
con el declarado propósito de reprimirlo, pero sin referirse a la gé-
nesis de la conducta defraudatoria. Sin embargo, como sabemos, la ti-
bieza en el cumplimiento de las prestaciones tributarias aparecía no-
tablemente influida —y sigue estándolo en nuestros días— por un
sentimiento de repulsa hacia los criterios de que el legislador financiero
se sirve para repartir la carga tributaria —paulatino abandono del
principio de imposición personal progresiva y robustecimiento paralelo
de los gravámenes proporcionales sobre la circulación y sobre el con-
sumo— y para el empleo de los caudales públicos —financiación de
empresas públicas mal concebidas y proliferación de «fondos especia-
les», administrados con amplísimos márgenes de discrecionalidad y
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 101
alejados de exigencias básicas de control social y de publicidad—. De
-ahí que en, ciertos textos se instauren criterios de afectación de deter-
minados ingresos públicos, a fines de indiscutida utilidad general, con
el propósito —pueril e ineficaz— de mostrar al contribuyente la fun-
ción social de los recursos que entrega al Fisco (67). Sobre este as-
pecto del tema insistiremos más adelante, al examinar las medidas que
juzgamos más adecuadas para combatir el régimen de presunciones.
Quede, por ahora, simple constancia de la forma en que una de ellas
se manifiesta, hasta el extremo de haber inspirado textos financieros
importantes en los últimos años.
b') La presunción del «contribuyente-defraudador», inspiradora de
nuestras leyes fiscales más recientes, ha producido también en España
los efectos perturbadores —y difícilmente reparables-- a los que, en
un plano estrictamente teórico, hubimos de referirnos en el capítulo
anterior. Si el contribuyente —dijimos entonces— se apercibe de que
el Fisco niega, por principio, su probidad tributaria, y de que apenas
le ofrece la posibilidad de que pueda probarla, es verosímil que el
egoísmo, latente siempre en la naturaleza humana, se anteponga, sin
restricción alguna, a los sentimientos de solidaridad y de altruismo
sobre los que se cimenta la educación fiscal. Pero hay algo más. Puede
acontecer —añadimos— que el principio de la sistemática certidumbre
en la intención defraudatoria acabe provocando la necesidad ineludible
de la mentira fiscal: si el Fisco, para obtener un volumen determinado
de recursos, presume un margen definido de defraudación, el contri-
buyente, por su parte, para efectuar pagos de un cierto nivel, se verá
forzado a reducir el importe de sus bases declaradas, en la certidum-
bre de que éstas serán elevadas por los órganos de la gestión tri-
butaria.
interesa precisar ahora la especial fisonomía que estos nocivos
efectos adoptan en la realidad fiscal de nuestro país, a consecuencia
de los mecanismos evaluatorios de bases y de cuotas establecidos a
partir de 1957 y mostrar, además, algunas otras consecuencias, igual-
mente nocivas, que pueden considerarse como producto específico de
tan deplorables métodos estimativos, y no sólo, por tanto, de la pre-
sunción que les sirve de apoyatura.
(67) El ejemplo más característico es la Ley de 21 de julio de 1960 por la
cine se crearon los llamados Fondos Nacionales para da aplicación social del im-
puesto y del ahorro.
102
FERNANDO , SAINZ DE BUJANDA
El primer efecto que la instauración de los expresados métodos
provoca es el desaliento del contribuyente para acogerse al régimen
de evaluación individual de sus bases imponibles y de sus cuotas tri-
butarias. En algún impuesto —el que grava los rendimientos del tra-
bajo personal de los profesionales— ya hemos visto que la actual le-
gislación no se limita a disuadir, por una u otras vías, al contribuyente
para que opte por la estimación individual de sus bases, sino que llega
a suprimir ese método estimativo y a imponer la evaluación global. Se
trata de un caso-límite de desdén a la personalidad del contribuyente
y a su responsabilidad moral. Pero en otros muchos impuestos la al-
ternativa entre la evaluación individual y la global, entre la liquida-
ción dentro o fuera del régimen de convenios, se articula legal y regla-
mentariamente, de tal modo que la opción por el régimen de evalua-
ción individual sólo puede producirse en supuestos excepcionales y
arrostrando, quien lo ejercita, riesgos considerables. Ya hemos com-
probado en epígrafes anteriores la extremada facilidad con que la
Administración pública puede elevar la base imponible derivada de la
evaluación individual a un nivel igual o superior al que correspon-
dería al contribuyente en régimen de evaluación global (68). Én tales
circunstancias es explicable que el contribuyente se sienta propicio a
«irresponzabilizarse» personalmente, esto es, a convertirse en pieza o
elemento de un conjunto —la agrupación— que se transforma en pro-
tagonista de la vida tributaria. La conciencia individual queda rele-
gada a un plano secundario ; prácticamente, deja de operar en el seno
de los regímenes evaluatorios a los que estamos refiriéndonos. He ahí
el primer descalabro que el sistema imperante produce en la obra
de la educación tributaria.
El segundo de los efectos que venimos inventariando es, en cierto
modo, una secuela del anterior. Se trata de la inevitable suplantación
del «espíritu de solidaridad» —fundamento de toda ordenación política
de signo cooperativo— por el «espíritu de negociación» —punto de
apoyo de cualquier actividad empresarial de signo mercantil—. El
fenótneno, atentamente observado, sumerge en el desaliento a cual
quier persona de mediana sensibilidad jurídica. La suplantación a que
(68) Cfr., entre otros, el artículo 59 de la Ley de 26 de diciembre de 1957 en
cuanto se -refiere a la cuota sobre beneficios del Impuesto industrial, y e! artículo
12, apartado 2 de la Ley de 11 de Minio de 1964 en lo que atañe a la cuota pro-
porcional de la Contribución rústica.
CO OCC ee eCe e `C CC 00 0500 05,1 5 553 5 1
TEORÍA .DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
103
acabamos de hacer referencia supone, ni más ni menos, que la «comer-
cialización» del tributo. Este se transforma, por obra de las evalua-
dones globales y de los convenios, en un elemento del coste de pro-
ducción de las empresas, no impuesto rígidamente por la ley jurídica,
sino sometido, como otros muchos de esos elementos, a la citada ley
económica del mercado, esto es, al juego de la oferta y de la demanda.
El mejor empresario será aquel que pueda adquirir el impuesto —esto
es, liberarse de la carga tributaria que la Ley le impone— al precio
más bajo posible. Con este planteamiento —al que inexorablemente
conduce el mecanismo «negocial» que el ordenamiento vigente esta-
blece— pierde sentido el juego de los valores políticos, éticos y de
justicia. El comportamiento económico, en cuanto tal, es esencialmen-
te amoral. Si en la trama de la vida económica individual entran en
juego valores extraeconómicos, ello acontece porque los protagonistas
de esa vida sólo pueden considerarse, a través de un proceso de abstrac-
ción, sujetos económicos, siendo, no obstante, en realidad, criaturas
humanas, y como tales, seres que en ningún instante pueden des-
prenderse de su conciencia. Lo que ocurre es que la normativa por la
que actualmente discurren las operaciones de evaluación tributaria,
lejos de avivar realmente —aunque sí en declaraciones de propósitos
tan pomposos como inoperantes— esa conciencia, tiende a insensibi-
lizarla, a anestesiarla, de tal modo que cada uno de los componentes
del grupo se sienta atraído hacia éste por las ventajas que la pertenen-
cia a él le reporta, y que se ponen de manifiesto al contrastarlas
con los quebrantos y sinsabores que el régimen de evaluación indi-
vidual, tal como positivamente se configura, es susceptible de oca-
sionarle. Pues bien, la vtntaja sustancial que los convenios y las eva-
luaciones globales ofrecen al sujeto pasivo de la imposición consiste,
precisamente, como antes apuntábamos, en la posibilidad de llegar a
un acuerdo con la Administración financiera para que a través de los
procedimientos previstos se le asigne una base imponible o una cuota
tributaria que sea inferior a la que le correspondería en caso de apli-
cación estricta de las normas reguladoras de cada tributo. Pedir al
contribuyente, una vez que se le sitúa en esa tesitura negocial, que',
por reverencial acatamiento a la Ley, ofrezca a la Administración el
pago de una suma más elevada que la que la propia Administración'
está dispuesta a recibir por la venta del tributo —que no otra cosa
son los convenios—, es tan ilusorio como esperar que los consumido,
res ofrezcan en el mercado, por motivaciones de justicia, precios su-
104 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
periores a los que lleven estampados las etiquetas de venta de cualquier
otra clase de productos. Si algún atractivo ofrecen, en el fondo, los
regímenes que examinamos, consiste precisamente en que con ellos
puede llegar a obtenerse una rebaja en el importe de la presentación
tributaria, tal como esta última quedaría cuantificada con aplicación
rigurosa de los preceptos de la Ley fiscal sustantiva. Las otras ven-
tajas que los textos legales enuncian, de las que seguidamente nos
ocuparemos, no son, en verdad, más que alicientes complementarios,
que enmascaran, por añadidura, con notable habilidad, la ventaja ma-
terial ya apuntada, atentatoria a los principios constitucionales de jus-
ticia distributiva y de legalidad tributaria.
Hemos, en fin, de aludir á un tercer efecto —nocivo, como los pre-
cedentes— de los procedimientos de exacción fiscal a que venimos re-
firiéndonos. Consiste en un anquilosamiento que ellos provocan en las
técnicas que permiten determinar con precisión las rentas netas some-
tidas a gravamen o, con más amplitud, para llevar a cabo la exacta
cuantificación de los objetos imponibles, cualquira que sea su con-
figuración legal.
Como es sabido, uno de los atractivos de que se ha dotado al
régimen de convenios y de evaluaciones globales, y sobre los que
más ha insistido la propaganda oficial organizada en torno a ellos,
consiste precisamente en lo que los textos positivos han dado en llamar
la «disminución de la presión fiscal indirecta». La Exposición de Mo-
tivos de la Ley de 26 de diciembre de 1957 es muy explícita en este
punto. En ella se declara que el régimen de los impuestos de cuota
variable, basados en la propia declaración del contribuyente, ha incre-
mentado grandemente los trabajos de la Administración fiscal, sobre
todo en cuanto se refiere a la fiscalización de las contabilidades y de
las manifestaciones que ofrezca la actividad de los contribuyentes.
«Representa esto —prosigue dicha Exposición— un evidente aumento
de la presión indirecta, posiblemente supervalorada en nuestro caso
como consecuencia de la peculiar idiosincrasia del pueblo español».
Para reducir esa presión —continúa el propio Preámbulo— es evi-
dente, como se ha hecho en otros países, «atenuar de alguna manera
la vigilancia directa o inquisitorial sobre el contribuyente, apelando al
establecimiento de sistemas basados en datos objetivos». Ahora bien,
las fórmulas ideadas en esa direción por algún ilustre tratadista de la
materia y acogidas en ciertas leyes extranjeras, presentan, a juicio
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 1G5
de los promotores de nuestra Reforma (69), inconvenientes «por las
dificultades de •determinar cuáles son los signos más significativos
dentro de cada actividad sujeta a tributación y, sobre todo, cuál debe
ser su ponderación en el momento de fijar la base imponible». «Dichos
inconvenientes —concluye sobre este punto el curioso Preámbulo a que
venimos refiriéndonos— desaparecen si se concibe la tributación en
forma global, es decir, mediante la agrupación de los contribuyentes
que se dediquen a una misma actividad. Si se consigue esta agrupa-
ción y se llega, mediante el uso de datos económicos, a precisar la
base imponible global del grupo, el problema del reparto de esta cifra
entre los distintos miembros de la profesión cambia por completo de
naturaleza, toda vez que se convierte a los propios interesados en
coadyuvantes de la Administración, estableciéndose una colaboración
activa en la que destacarán los conocimientos de la vida interna del
negocio que pueden poner de manifiesto los propios contribuyentes,
hasta entonces remisos o contrarios a la acción inquisitorial del Fisco.
Resultará así que, aun cuando la tributación global al ser fijada por
datos económicos adquiere un carácter de rendimiento medio, podrá
llegar en la determinación de la cifra de cada contribuyente a una
tributación cuasi subjetiva, habida cuenta de que con la colaboración
de los contribuyentes será posible un correcto señalamiento de signos
objetivos».
Hemos transcrito estos extensos párrafos del Preámbulo de la Ley,
porque en ellos se contiene la «doctrina» --llamémosla así— de las
evaluaciones globales. Esa doctrina, con el auxilio de ciertos precep-
tos, nos permitirá determinar el criterio adoptado por el ordenamiento
positivo español para atenuar laj llamada presión fiscal indirecta y,
captado ese criterio, estaremos en condiciones de precisar sus desfavo-
rables efectos sobre la educación tributaria de nuestra sociedad.
Ante todo, ¿ cómo se atenúa la presión fiscal indirecta? ¿Cómo
prescinde el Fisco —o cómo reduce al mínimo— la fiscalización de la
contabilidad y de las actividades sujetas a tributación? A estas inte-
rrogantes nos dá ya el Preámbulo de la Ley de 1957 una primera res-
puesta: se trata —nos dice— de atenuar la vigilancia directa o inquisi-
torial sobre el contribuyente, apelando al establecimiento de sistemas
basados en datos objetivos. Pero no basta, claro está, con esta res-
puesta. Necesitamos saber, además, cómo se consigue esa «atenua-
(69) Nos referimos siempre a la de 26 de diciembre de 1957.
106
•• FERNANDO SAINT DE BUJANDA
ción» de la vigilancia directa a la que la Ley se refiere y «por qué» la
apelación a los signos objetivos permite llevarla a cabo. Para saberlo
no son ya suficientes las palabras del Preámbulo. Hemos de acudir a
la parte dispositiva de la Ley. Y en ella encontramos preceptos muy
esclarecedores. Vamos a espigarlos entre los que se ocupan de regu-
lar la Contribución rústica y los impuestos industrial y sobre socieda-
des, aunque también sería fácil encontrarlos en el marco de los textos
por los que se rigen los impuestos sobre la producción o el consumo,
susceptibles de satisfacerse mediante convenio (v. gr. los antiguos
impuestos de timbre sobre documentos o sobre el gasto y el actual
impuesto sobre el tráfico de las Empresas).
La Contribución territorial rústica y pecuaria ha sido uno de los
impuestos más profundamente afectados por la Ley de 11 de junio
,
de 1964 de Reforma del sistema tributario. La modificación más im-
portante se refiere a la propia estructura de la Contribución que, con
arreglo al expresado texto legal, se compone : 1.'' De una cuota fija
por las rentas reales o potenciales que correspondan a la propiedad
o posición de bienes inmuebles sujetos a dicha Contribución o al
mero ejercicio de actividades agrícolas, forestales, ganaderas o mix-
tas, y 2.° De una cuota proporcional sobre los rendimientos de las
explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas, dentro del lí-
mite fijado por la propia Ley.
Dejando ahora a un lado la cuota fija, que no afecta a la cuestión
que indagamos, hemos de señalar que la estimación de la base impo-
nible en la cuota proporcional podrá realizarse : 1.° En régimen de
estimación objetiva, según módulos de rendimientos establecidos para
cada comarca o zonas de ella por Juntas mixtas constituidas por nú-
mero igual de funcionarios y de contribuyentes sometidos a cuota pro-
porcional, o 2.° En régimen de estimación directa, deducida única y ex-
clusivamente de una contabilidad elemental llevada en forma reglamen-
taria y, en su defecto, mediante estimación por el Jurado (70).
A la Ley no le es indiferente que los contribuyentes estén some-
tidos o no a uno u otro régimen estimativo. Por el contrario, la
Reforma de 1964, fiel a los «ideales» que inspiraron la de 26 de diciem-
bre, de 1957, ofrece al contribuyente español una alternativa, casi ex-
clusiyamente teórica, entre ambos métodos evaluatorios, ya que el que
(70) Artículo 10 de la Ley -de 11 de junio de 1964.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 107
la Ley prefiere —con una preferencia que se parece mucho a una im-
posición--, es el de estimación objetiva, del que los reformadores de
este período se sienten tan ufanos. La aludida «preferencia» se des-
prende . 1.° De la norma según la cual la estimación objetiva, según
módulos de rendimiento, se aplicará con carácter general y se presu-
mirá aceptada por todos los contribuyentes que no renuncien expresa-
mente a ella en forma y tiempo que reglamentariamente se seña-
len (71), y 2.° Del conjunto de preceptos conforme a los cuales el
contribuyente que opte por el régimen de estimación directa asume
el riesgo de satisfacer, por acuerdo del Jurado, irrecurrible en vía
contencioso-administrativa, una cuota igual o superior a la que le co-
rrespondería en régimen de estimación objetiva, sin que sea apenas
verosímil que la cuota le sea fijada por la Administración en un im-
porte inferior al expresado (72).
Supuesto que por las razones aducidas —y por otras a las que se-
guidamente aludiremos—, la inmensa mayoría de los contribuyentes se
abstendrán de renunciar expresamente al régimen de estimación obje-
tiva, será ésta la que señale, en la generalidad de los casos, la cuantía
de los rendimientos sujetos a la cuota proporcional. Pues' bien, el re-
cortamiento de la presión fiscal indirecta a que aspiran los textos que
venimos examinando, se lleva a efecto, con el procedimiento evalua-
torio objetivo que acabamos de reseñar, por dos vías bien definidas:
1..‘ Exonerando al contribuyente del deber de llevar contabilidad e im-
poniéndolo, en cambio, al contribuyente que se acoja al régimen de
estimación directa (73), y 2.4 Liberando al contribuyente del deber de
sometimiento a la acción comprobadora de la inspección tributaria,
e imponiéndolo, por el contrario, al que haya optado por el régimen
de estimación directa (74).
(71) Artículo 11 de la Ley de 11 de junio de 1964.
(72) Cfr. el juego del artículo 14 de la Ley de 11 de junio de 1964 con los
artículos 49, núm. 4 y 51, epígrafe c) de la Ley General Tributaria,
(73) Cfr. artículo 10, epígrafe b) de la Ley de 11 de junio de 1964; normas
31 a 33 de la Orden del Ministerio de Hacienda de 29 de diciembre de 1965 por
la que se dictan normas provisionales para la aplicación de la cuota proporcional en
las que se contienen reglas sobre las cuentas y justificantes de las operaciones ;
y artículo 41, epígrafe b) del texto refundido de esta Contribución, aprobado por
Decreto de 23 de julio de 1966.
(74) Cfr. norma 34, apartado 3, de la Orden de 29 de diciembre de 1965, re-
señada en la nota anterior.

108 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
La Administración financiera se siente capaz de prescindir del
ejercicio de su actividad directamente fiscalizadora y de permitir, asi-
mismo, que los titulares de las explotaciones sometidas a este tributo
no lleven cuenta y razón de sus operaciones, porque confía en que el
mecanismo de la estimación objetiva le permitirá graduar a su arbitrio
la presión fiscal directa, esto es, el volumen recaudatorio que, atendida
la coyuntura, se proponga alcanzar.
No vamos ahora a examinar si, con su rudimentaria regulación, el
régimen de estimación objetiva ofrece o no esas mágicas virtudes que
al parecer se le atribuyen. Nuestra convicción es de signo negativo,
pero no es éste el momento de fundamentarla (75). Lo único que im-
porta mostrar en relación con el problema que ahora estudiamos son
los resortes de que el legislador se ha servido para dar efectividad,
en el área de la imposición rústica, a su propósito de atenuar la presión
fiscal indirecta. Vamos seguidamente a comprobar cómo operan simi-
lares mecanismos en el sector de la imposición sobre los beneficios
comerciales e industriales, para extraer después las conclusiones per-
tinentes en punto al influjo que todos ellos ejercen sobre la educación
tributaria.
En el marco del Impuesto industrial ofrece un interés relevante la
norma legal en la que se establece que «los rendimientos de las activi-
dades industriales o comerciales de que se trate, fijados por evalua-
ción global, no podrán ser posteriormente objeto de actuación ins-
pectora» (76), en contraste con las disposiciones reglamentarias que
regulan la comprobación inspectora que debe producirse en régimen
de evaluación individual y que decretan, además, con inusitado rigor
los efectos que derivan de la más intima anomalía apreciada en la con-
tabilidad ,de la persona cuya actividad se fiscaliza (77).
La atenuación de la presión fiscal indirecta se produce, pues, den-
tro del Impuesto industrial, cancelando el deber que normalmente se
impone a todo contribuyente de acatar la acción investigadora y com-
probadora de la Administración, y de ofrecer a ésta todos los elemen-
tos necesarios para que su labor pueda conducir a la exacta determina-
(75) Procuraré hacerlo en un trabajo, en elaboración, sobre la Crisis del ré-
gimen de Convenios y de Evaluaciones globales.
(76)Cfr. artículo 62 de la Ley de 26 de diciembre de 1957.
(77) Cfr. reglas 40 a 42, ambas inclusive, de la Instrucción provisional del Im-
puesto industrial, aprobada por Orden de 22 de enero de 1959.
TEORÍA. DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 109
ción del tributo debido (78). El propósito de reducir la presión fiscal in-
directa no llega, en cambio, al extremo de suprimir el deber de llevar
cuenta y razón de las actividades sujetas al Impuesto, como en alguna
publicación reciente erróneamente se afirma (79), aunque no puede
desconocerse que el cumplimiento efectivo de este deber quedará aban-
(78) La Ley General Tributaria pone especial énfasis en la delimitación del
contenido de la labor inspectora. Efectivamente, el artículo 110 del expresado
texto legal establece que «la comprobación e investigación tributaria se realizarán
mediante el examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asien-
tos de contabilidad principal o auxiliar del sujeto pasivo, así como por la ins-
pección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informa-
ción que hayan de facilitarse a la Administración o que sean necesarios para la
determinación del tributo». Sin embargo, la amplitud con que esa Ley y las res-
tantes que se inspiran en sus mismas «concepciones» fiscales (especialmente la de
26 de diciembre de 1957 y la de 11 de junio de 1964), instauran el procedimiento
de la estimación objetiva de bases imponibles, en el que se excluye la comproba-
ción inspectora, priva en gran parte de eficacia al precepto transcrito. La pom-
posa enunciación de las facultades inquisitivas de la Administración en el campo
fiscal, que aparecen casi hipertrofiadas en el precepto citado, y el simultáneo aban-
dono del ejercicio de sus atribuciones en cuanto se refiere a la comprobación de
bases imponibles, como consecuencia del régimen de estimación objetiva, constituye
uno de los múltiples simulacros del establecimiento en nuestro país de un régimen
jurídico tributario inspirado en el imperio de normas sustantivas de ineludible obser-
vancia. Son, por el contrario, los procedimientos administrativos de gestión los
que, en la generalidad de los casos, conducen a determinar el contenido de las
obligaciones de los contribuyentes españoles. (Cfr. en tal sentido, nuestro trabajo
La gran paradoja de la Ley General Tributaria, inserto en este mismo volumen.)
(79) Cfr. la obra Los impuestos en España, editada por la Secretaría General
Técnica del Ministerio de Hacienda (Servicio de Publicaciones), Madrid, 1966, pá-
gina 140, en la que se declara lo ,siguiente: «Las empresas que hayan aceptado
el régimen de evaluación global no tienen obligación alguna de llevar contabilidad
y no serán objeto de visita de inspección». Es evidente que las empresas que hayan
aceptado el régimen de evaluación global tienen, contrariamente a lo que en dicha
obra se afirma, obligación plena de llevar contabilidad, por las razones siguientes :
1.» Porque la obligación de contabilidad aparece impuesta, para toda clase de
comerciantes, por el artículo 33 y siguientes del Código de Comercio ; 2.» Porque
no existe ningún precepto fiscal que las exonere de llevar cuenta v razón de sus
negocios ; 3.. Porque existen numerosas normas legales y reglamentarias que pre-
suponen la existencia de contabilidad en toda clase de empresas, sin excluir a las
sometidas al régimen de evaluación global. Entre estos últimos preceptos puede
mencionarse, por vía dé ejemplo, la regla 19.a de la Instrucción provisional para
la cuota de beneficios del Impuesto 'industrial, en la que se establece que «los
ponentes encargados de dirigir los estudios económicos e investigadores necesarios
para llegar a cifrar la evaluación global examinarán, cuando lo estimen conve-
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
110
donado de hecho en muchos casos en vista de que las bases imponibles
fijadas en régimen de estimación objetiva no serán objeto de compro-
bación inspectora. Por otra parte, aunque la contabilidad siga lleván-
dose bien por el contribuyente, porque le es indispensable para tener
conocimiento del desenvolvimiento real de su empresa y para dar satis-
facción a exigencias jurídicas de índole extraordinaria, no puede des-
cartarse la hipótesis de que se adopten sistemas contables poco idóneos
para que la Administración pública esté en condiciones, cuando lo ne-
cesite, de obtener, a través de ellos, una imagen precisa de las reali-
dades económicas que son objeto de imposición (80).
Hemos de referirnos, en fin, al Impuesto sobre la renta de las
Sociedades y demás entidades jurídicas. Aunque este tributo se califica
legalmente como «general» y grava la renta «total» de las entidades
citadas, es sabido que en la deterrninación de la base imponible la le-
gislación en vigor adopta criterios incompatibles con la esencia de un
verdadero impuesto personal. Efectivamente, en el supuesto de que la
entidad se encuentre sometida al régimen de estimación global —hipó-
tesis muy generalizada—, «las bases imponibles correspondientes a
cada una de las actividades industriales o comerciales señaladas en
régimen de evaluación global se computarán por el mismo importe
a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sin que puedan ser objeto de
modificación ni de actuación inspectora ulterior» (81). De ese modo,
los rendimientos de cada actividad se sustantivizan, es decir, adquie-
ren autonomía tributaria, porque se integran como tales rendimientos,
y por su importe íntegro, en la base imponible, lo que no tiene sen-
tido en un impuesto de tipo personal que, por esencia, sólo puede
contemplar 44114 renta —la del sujeto pasivo— y no una pluralidad de
rentas. La personalidad del gravamen exigiría que las pérdidas even-
tualmente producidas en cualquiera de las actividades desarrolladas
el desarrollo de las actividades de los contribuyentes
miente, las contabilidades y
de cada grupo a los efectos de realizar estudios económicos y financieros sobre el
rendimiento de la actividad».
(80) Para la distribución entre presupuesto de hecho y objeto del Impuesto me
incorporado a «Hacienda
remito a mi trabajo titulado Concepto del hecho imponible,
y Derecho», vol. IV, pág. 333.
(81) Cfr. artículo 73 de la Ley de 26 de diciembre de 1957, cuyo contenido
aparece confiranado por los artículos correlativos de la Ley de Reforma del Sistema
Tributario de 11 de junio de 1964 (Cfr. especialmente el artículo 101 del texto úl-
timamente citado).
TEORÍA DE 'LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA iii
pone/ sujeto vinieran a aminorar los rendimientos obtenidos en otras;
'
lo lotie en nuestros textos vigentes no ocurre. Pero no es -ese' el pro-
blerna que ahora directamente nos ocupa (82). Lo que importa rent:
,
tar es la parte del precepto legal transcrito, en la que se establece
que los rendimientos correspondientes a cada •una de las actividades
industriales o comerciales realizadas por la Sociedad o entidad de que
se trate, se computarán por el mismo importe en la base del Impuesto
sobre Sociedades, sin que puedan ser objeto de modqicación, ni
,
de
acmación inspectora ulterior (83). Se acoge ast i en el marco del Jim-
,
puesto sobre la renta de. Sociedades, el mismo criterio adoptado en.
relación con el Impuesto industrial, a saber: la, Atenuación de la, pre
sión fiscal indirecta a través de un mecanismo que consiste en fijar
bases, imponibles —o elementos computables para la determinación
•
de la base— que no puedan ser objeto de actuación inspectora.
Pues, bien, terminado el recorrido de los preceptos legales que,
dentro del régimen de convenios y de evaluaciones globales, aminoran
los poderes administrativos de fiscalización tributaria y eliminan o re-
ducen algunos de los deberes formales que, fuera del expresado :ré,
gimen, normalmente se imponen al contribuyente, ha llegado el mo-
mento de mostrar la desfavorable influencia que ese debilitamiento de
deberes produce en la educación tributaria. Al iniciar el tratamiento de
este problema ya apuntamos que uno de los nocivos efectos que el
régimen de convenios y de evaluaciones globales ocasiona consiste
en el anquilosamiento que ellos provocan en las técnicas que permiten
determinar con precisión las rentas netas sometidas a gravamen, o,
dicho en • términos de mayor amplitud, para cuantificar con exactitud
los objetos imponibles, cualquiera que sea su configuración legal.
Este aserto, que sentamos como premisa de nuestra indagación, ha
quedado ya suficientemente demostrado a través de las consideracio-
nes inmediatamente precedentes. Por ello, lo único que nos resta por
hacer es mostrar que el anquilosamiento de las técnicas evaluatorias
(82) Para una mayor precisión sobre el mismo nos remitimos a nuestro trabajo
Esiructura jurídica del sistema tributario, incorporado a «Hacienda y Derecho», vo-
fumen III pág 333.
, -
(83) La norma legal citada ee reprocluce en la regla 67 de la • Instrucción
visioual del Impuesto, .inclustrial (aprobada por Orden de 22 de enero de 1959),
•
ett - la regla 41 de la Instrucción provisional del Impuesto sobre Socieciades (apm.
bada"Por. Orden de 13 de mayo de 1958):
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
112
y de los procedimientos administrativos de imposición no sólo es
nocivo para la buena marcha del sistema financiero —porque lo alejan
incomprensiblemente de la realidad económica subyacente, haciéndola.
funcionar sobre estimaciones y apariencias, mejor o peor «negocia-
das»—, sino también para la educación tributaria de los agrupados y,
en definitiva, para la de todos los contribuyentes.
La cuestión, así planteada, puede analizarse con muy escasa difi-
cultad, dado que se nos ofrece como una de tantas manifestaciones
de la íntima conexión que siempre existe entre el nivel educativo de
una colectividad y el perfeccionamiento de las técnicas puestas al ser-
vicio de la justicia. Los ciudadanos, en el seno de la sociedad política,
como los hijos en el cuadro de la vida familiar, encuentran tantas
mayores facilidades para el proceso de su educación cuanto más nu-
merosos y perfectos sean los instrumentos ideados y puestos en mar-
cha para el logro de los afanes de justicia que impulsen y den sentida
a la vida del grupo. Ahora bien, es claro que la justicia tributaria
padece en términos indecibles cuando las bases impositivas se fijan,
como acontece en el sistema de evaluación global, con el auxilio de
estas sorprendentes sustituciones : I... Sustitución de la responsabi-
lidad individual por una vaga y difusa responsabilidad colectiva;
2.. Sustitución, en la fijación de bases, del empleo obligatorio de cien-
cias o técnicas —como la contabilidad— dirigidas a la determinación
cierta de las magnitudes económicas sometidas a imposición, por la
realización de «estudios económicos» absolutamente imprecisos en su
ordenación legal e inexistentes o superficiales en la vida tributaria real;
y 3.. Sustitución del «conocimiento» de las bases —como presupuesto
del acto liquidatorio— por el «acuerdo» sobre las bases —como presu-
puesto de ese mismo acto—. El mecanismo, así montado, puede dar
satisfacción a las apetencias recaudatorias globales en un determinada
momento, o duránte un período de tiempo muy breve, pero es profun-
damente injusto desde su inicio. La voluntad mayoritaria de cada una
de los dos núcleos de miembros —el de funcionarios y el de contribu-
yentes— que componen las llamadas Juntas o Comisiones mixtas, y
cuya coincidencia provoca el acuerdo, no garantiza en modo alguno los
derechos del contribuyente individual, ni, menos aún, los del contribu-
yente «tributariamente débil». Este gran peligro no pasó desapercibido
al legislador cuando, al instaurar las nuevas modalidades evaluatorias,
advirtió que el Estado no podía «olvidar que le corresponde el ejerci-
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 113
cio de la justicia fiscal» (84) y, sobre todo, cuando aclaró que esa
defensa de la justicia había de hacerla «no solamente por propio res'-
peto, sino, sobre todo, para vigilar de manera muy especial.que, en
ningún momento, pueda emplearse el nuevo procedimiento como arma
de lucha económica de unos contribuyentes contra otros (85) o como
medio de establecer o robustecer el grado de predominio en que se
encuentre una determinada actividad industrial o comercial en el mer-
cado». A pesar de esa tranquilizadora declaración, lo cierto es que
la parte dispositiva de la Ley concedió al contribuyente un tipo de
recursos —el de agravio absoluto y el de agravio comparativo— que
no son adecuados ni suficientes para garantizar la justicia de las pres. ,
tacionesrbuqlxijan.Yhemoscprbd,nági-
nas anteriores, las escasas probabilidades que existen para que el re-
curso de agravio absoluto, dado el procedimiento a que se ajusta y
los efectos que es susceptible de producir, conduzca a una resolución
en la que se fije al contribuyente una base o una cuota que coincida
con la que resulte procedente por aplicación estricta de las normas
ordinarias -reguladoras del tributo correspondiente. El recurso de agra-
vio comparativo ni siquiera tiene esa finalidad y se presta, en cambio,
a engendrar indeseables situaciones de tensión personal entre los con-
tribuyentes agrupados.
Los convenios y las evaluaciones globales —siempre, repito, que
mantengan su actual regulación— no son instrumento de justicia ni
pueden serlo, por tanto, de educación. Pero ésta última no se ve tam-
poco favorecida por el hecho de que tales métodos estimativos per-
mitan prescindir de la comprobación inspectora. Por el contrario, la
relación entre los sujetos pasivos r los inspectores del tributo —como
toda fórmula de comunicación entre los ciudadanos y los órganos de
la Administración pública— es susceptible de elevar el nivel educativo
de unos y otros. Bastará para ello que la función inspectora discurra
por cauces y se dirija hacia fines en los que la idea rectora consista
en el limpio y ejemplar imperio de la Ley, con radical eliminación de
cualquier otro tipo de estímulos o motivaciones. Pero es éste un as-
(84) Declaración sorprendente del Preámbulo de la Ley de 26 de diciembre de
1957, cuyo sentido sólo puede captarse teniendo a da vista los peligros que para esa
justicia venían a representar los métodos estimativos que el propio texto esta-
blecía.
(85) El subrayado es nuestro.
114 YERMANDO SAINZ DE BUJANDA
pecto del problema al que habremos de aludir en ulteriores apartados,
cuando nos ocupemos de la relación existente entre la educación tri-
butaria y las características de la Administración financiera.
) Remedios contra el régimen de presunciones
Supuesta que la tributación española aparece fuertemente regida
por un nocivo régimen de presunciones —cuyo contenido y efectos
hemos tratado de dilucidar en los epígrafes que preceden—, no sería
honesto, ni científicamente correcto, reducir nuestro estudio a ésa
mera indagación de lo que realmente acaece. Estamos moviéndonos
en el campo, •de la pedagogía —ciencia normativa por antonomasia—
y, :dentro de ella, nos proponemos desarrollar la metodología peculiar
de -un determinado tipo de educación: la tributaria. Lo' que' hemos
hecho hasta aquí no ha sido, por tanto, sino desvelar un conjunto
de fenómenos reales cuyo conocimiento constituye- un presupuesto
lógico para el estudio de los métodos que puede y deben utilizarse con
el fin de modificar esa realidad conocida, aproximándola a ciertos
ideales ya definidos. En epígrafes sucesivos pasaremos revista a los
métodos más significativos. Ahora hemos de limitarnos a considerar
los, remedios específicos que, a nuestro juicio, se ofrecen para destruir
la influencia de las perniciosas presunciones que operan en la Hacien-
da, de nuestro país.
Parece innecesario decir que los restantes métodos de la educación
tributaria —v. gr., el fomento de una información objetiva y veraz, o
la expansión de los conocimientos científicos sobre estas materias--
contribuyen igualmente a destruir las antedichas presunciones. Pero
como son métodos que ejercen una misión educativa de muy amplio
alcance, su estudio se relega para un momento ulterior.
a') Contra la presunción del «Fisco-usurpador» o del «Estado-la-
drón» (86), el Estado español habrá de luchar denodadamente por dos
vías principales: la primera ha de consistir en el robustecimiento efec-
(86) Juzgo pertinente recordar que la acepción técnica, restringida, que ha-
bitualmente se atribuye a estas: expresiones, es la que 'se acoge en el' presente tra-
bajo. , Con las; designaciones apuntadas se alude, como ya fue oportunamente ex-
puesto, a un tipo de fenómeno estrictamente financiero que no tiene, ni por lo
más remoto, relación alguna con actividades de indile delictiva.
TEORIA ••''DE LA EDUCACIÓN , TRUNTrARIA
tivo de la justicia distributiva en el marco de la impositión ; la segun-
(.1
da, en la vigorización de la institución presupuestaria. Vamos a ocu-
parnos tan sólo de este último camino, dado que en páginas anteriores,
y ren otros trabajos de esta serie (87), hemos tratado ya con cierta
amplitud de los problemas que hoy ofrece en España la aplicación del ti>
principio constitucional de la capacidad contributiva.
La institución' presupuestaria se vigoriza, en nuestro sentir, con
diversas técnicas. Es necesario, en primer lugar, que el Presupuesto
general del Estado ofrezca al contribuyente una imagen completa y o
fidedigna del volumen total de los ingresos y de los gastos públicos.
En, este sentido, ha de reconocerse que en nuestro ordenamiento poli=
tivo laten con fuerza dos principios en los que se manifiesta la co- o
rriente integradora a que acabamos de• referirnos. El primero de elláS o
consiste en la preceptiva canalización de todos los ingresos tributd1
Hos, de índole fiscal, hacia el Tesoro público, y en su reflejo presd2
o
puestario (88); el segundo, se manifiesta en la necesidad de que lóS
gastos realizados por- los distintos órganos =de la Administración pít-
blica, aun cuando se produzcan a través de Cajas, Comités o Juntas es`- ,
pecials,rfjnvmetalosnucígbal,eós
Presupuestos Generales del Estado (89). La segunda técnica de vigoril o
zación del Presupuesto es una consecuencia de los anteriores principioá
y se dirige a evitar la afectación de los ingresos tributarios a destinos
o
(87) Cfr, especialmente los estudios titulados Reflexiones sobre un sistema , o
respectivamente, al volumen III, pág. 385 y al volumen IV, pág. 261 de «Hacienda
incorporados, deDrchotibuaspñlyFndmetohcipnbl, o
y . De•echo».
(88) Expresión de ese principio es, sobre todo, el artículo 16 de la
o
. Ley de 4 de
mayo l' e 1965 sobre Retribución de , los funcionarios de la Administración Civil
de',I Estado , en el que se establece que talas tasas y exacciones parafisrlles,
o
y todos
los ingresos 'extrapresupuestarios, cualquiera que sea su denominación, que perciban o
los organismos de la Administración del Estado y de las Entidades estatales au-
tónomas ; •sea cual fuere -su destino, •se ingresarán directamente en el Tesoro y fi-
gurarán como ingresos públicos en los Presupuestos Generales del Estado. t)
(89) Un ejemplo de ese criterio lo ofrece el artículo 227 de la Ley de Reforma
del Sistema Tributario esparto! de 14, de junio de 1964, en el que se preceptúa
ti
que en el caso de integración de tasas y, exacciones parafiscales en los Presupuestos
O
Generales del Estado «podrán asignarse a las Juntas de Tasas respectivas, tos
recursos.necesarios para subvenir, a las finalidades que dichos tributos. parafiscalés
atendían, cuya cuantía -,podrá ser determinada en atención al rendimiento
cada ejercicio produzca el tributo de, que se trate«. -
que, en
e
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
116
específicos, sobre todo si tales ingresos proceden de impuestos o de
tasas cuyo pago se produzca con ocasión de la prestación de servicios
públicos (90). La tercera técnica atañe, en fin, a la publicidad del
Presupuesto estatal y de todas las cuentas del sector público. La publi-
cidad ha de ir acompañada, para que produzca los fines educativos que
se persiguen, de explicaciones sucintas, pero muy claras y rigurosas,
sobre la significación cualitativa y cuantitativa de los diversos tipos
de ingresos y de gastos, con referencia muy especial, en lo que atañe
a estos últimos, a los que se destinan a retribuciones de personal.
Los métodos de retribución de la función pública han constituido
en nuestro país, en los dos últimos años, un tema de ardiente po-
lémica, alimentada fundamentalmente por la Ley de 4 de mayo de
1965. Bien se comprende que la cuestión no puede ser abordada con
profundidad ni detalle en este trabajo. Pero es ineludible mostrar en
él la conexión que existe entre el régimen de retribuciones y la edu-
cación tributaria. Precisamente los criterios adoptados para determi-
nar la cuantía de las retribuciones, así como la publicidad de éstas,
y, más aún, el origen de los fondos con que se cubren, son los aspec-
tos en que con mayor intensidad se manifiesta, en ocasiones, la ne-
fasta presunción del «Fisco-usurpador», cuyos efectos han de comba-
tirse.
Contemplado el problema de las remuneraciones en su dimensión
general, ha de reconocerse que el legislador español es consciente, en
los días que corren, de su trascendencia no sólo económica, sino tam-
bién política y educativa. Los preceptos legales citados en las notas
inmediatamente precedentes revelan la atención prestada a cuestión
tan vasta y compleja_ Pero la índole pedagógica de este trabajo,
orientado por su propia naturaleza hacia la consecución de metas .
ideales, obliga a conocer con más exigente rigor la realidad sobre la
que ha de operarse. Por ello no es suficiente conocer que todos los
ingresos públicos --o su inmensa mayoría— aparecen formalmente
integrados en el cuadro presupuestario, y que su importe ha de aplicar-
(90) En tal sentido el artículo 16, apartado 2 de la Ley de 4 de mayo de 1965
sobre Retribuciones de los Funcionarios de la Administración Civil del Estado,
establece que las tasas y exacciones parafiscales, así como las participaciones que
al tiempo de entrar en vigor la expresada Ley correspondieran a los funcionarios
en el producto de determinados impuestos o tributos presupuestarios «se destinarán a
financiar con carácter general los gastos públicos«.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 117
se a la cobertura de los gastos públicos de carácter general, sino que es
necesario aclarar, además, los criterios que han presidido ambas ope-
raciones, ya que a través de ellos es como mejor puede juzgarse si
perduran o no en nuestro sistema financiero mecanismos de afecta-
ción de ingresos públicos a fines específicos o a remuneraciones de-
terminadas.
La integración de las tasas y exacciones parafiscales se refleja en
dos conceptos comprendidos dentro del grupo quinto del artículo 1.•
del capítulo III del Estado A de la Ley 194/1965, de 21 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para el bienio 1966-67.
El primero de los expresados conceptos aparece cifrado en la can-
tidad de 7.750 millones de pesetas y lleva la designación de «Tasas
y exacciones parafiscales (excepto judiciales)».
El segundo concepto aparece cifrado en 260 millones de pesetas y
se designa como «Tasas judiciales» (Ley de 8 de julio de 1963).
Esta fórmula de integración constituye un avance interesante y
valioso en el proceso de perfeccionamiento de la institución presupues-
taria española, al margen de la cual se desenvolvían la mayor parte de
los tributos que hoy quedan comprendidos en las rúbricas menciona-
das. Sin embargo, se trata de una fórmula que ha de considerarse pro-
visional, por dos razones fundamentales : 1.. Porque bajo el título
genérico de tasas y exacciones parafiscales se comprende un conjunto
variadísimo de tributos, cada uno de los cuales deberá tener un re-
flejo presupuestario por ser ese el único modo de conocer su rendi-
miento respectivo y la importancia relativa que a cada uno correspon-
da dentro de los ingresos públicos de origen tríbutario ; y 2.. Porque
bajo el concepto de tasas y exacciones parafiscales queda compren-
dido —aunque el Presupuesto no lo diga expresamente— el porcentaje
de la recaudación de impuestos que por imperativo del artículo 117
de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957 venía
destinándose al sostenimiento de los servicios relacionados con la ins-
pección de los tributos. Es obvio que en ejercicios sucesivos deberán
evaluarse en el Estado de Ingresos del Presupuesto los distintos
impuestos por su rendimiento total, sin la minoración que actualmente
se efectúa en ellos y que, con escaso fundamento técnico, se destina
a engrosar el concepto de tasas y exacciones parafiscales.
En lo que se refiere a la aplicación de determinados tributos a
remuneraciones o a otros fines específicos, ha de reconocerse tam-
bien que la declaración formulada por el artículo 16 de la Ley 31/1965,
j18 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
de 4, de mayo, sobre Retribuciones de los funcionarios de la
tración civil -del Estado, conforme a la cual las participaciones que a
la -sazón 'correspondían a los funcionarios en los impuestos y en
-toda' claáe de tributos «se destinarán a financiar con carácter general
los g-a.stbs públicos», constituye una medida utilísima para eliminar
el antiguo régimen de afectación. En ejecución del preceptb que a'caba '
de rnelicionarse;« , los vigentes Presupuestos •Generales del - Estado para
los iflos 1966-67 contienen en la Sección 27.', correspondiente a «Gas-
tos' de las contribuciones y de diversos Ministericis», un crédito (nú-
mero 585.121) Cifrado 'en 4.80 millones de pesetas «para atender, prel
via'diitribuCión 'acordada por el Ministerio de tlacienda, el costo del
régimen provisional de complementos de sueldo y otras remuneracio-
nes, y de los complementbs personales y transitorios determinados con-
forme establecen lbs números 6 y 7 de, la. Disposición transitoria
la Ley húmero 31, de 4 de mayo de 1965, sobre Retribuciones de los
funcionarios civiles».
La concesión de este crédito presupuestario supone que las parti-
cipaciones que anteriormente venían percibiendo determinados funcio-
narios en el producto de ciertos impuestos y tasas, se sustituyen por
el percibo de otras remuneraciones --esencialmente incentivos-- que
se satisfacen con cargo al crédito a que acaba de hacerse referencia,
ESte nuevo' mecanismo de cobro elimina, ciertamente, el régimen de
afectación de impuestos y tasas a remuneraciones de personal. Que-
da, sin embargo, un vestigio de ese antiguo régimen, ya que para
cifrar el crédito a que acaba de hacerse referencia, se ha considerado
el importe de las participaciones e ingresos tributarios que antes ve-
nían percibiéndose. Quiere esto decir que en la estructura presupues,
taria, y en el , régimen de la contabilidad pública no existe afectación
de tributos a remuneraciones de personal ; pero la cuantía de los in,
centivos y otras remuneraciones amparados por el crédito que venimos
estudiando, se ha fijado tomando como criterio de cálculo el importe
de lo's antiguos tributos afectados, Para que el principio de no afee ,
; que debe prevalecer de modo íntegro en una futura ordena- tación;
ción presupuestaria, alcance plena efectividad —no sólo formal, sino
sustantiva—, será necesario que el cálculo de las remuneraciones e in:-
gentivos, a que venimos refiriéndonos no se produzca : enjuntion del
volumen recaudatorio de los tributos que estuvieron afectados. sino
en consideración a la naturaleza e intensidad -de la labor 'pública nesi
TEORIA Dil ■ LA CutteiCaélz 1119
arrollada por cada uno de los grupos de funcionarios perceptores de
los incentivos. o
:• , Enain orden estrictainente'fórmal•es claro; asimismo, que el créL
dita global de 4.800 Millones de - peSetas que 'actualmente 'figura 'en
Q
Presupuesto. habrá"-de-desglosarles en' el futuro,• sefialandb fá parte rl
de él que corresponde a cada uno" de• lbs Departamentos ministerialeá
Y.; dentro de ellos, a cada uno de los CuerpoS de funcionarios públieos,
o
' Si se llevan a cabo las modificaciones que néaban de mencionarse,
sé:habrá contribuido dé modo'nmy 'notable a desterrar la presunCión
del «Fisco 'usurpador» qué 'hasta- 'andrá ha venia) dcupáridono. -
b',) rl
La presunción 'ge'neraliada y sisteniatica del «contribuyente-
defraudador» ha -de ser'ektirpada L de raíz en nuestra vidal'iributária: o
de
Piense 'qué esa extirpación es' útil, 'ineludible, angustiosamente
fe Sin
Q
Poárá'ilarse un Paso 'en el camino de la i edüéación
tributaria,' thi. presupuesto de ésta —lo hemos repetido baSta lira sa- O
ciedad---, es él' reconocitriiento de la"personalidad moral del contribt. O
yente. De ahí que el Estado, al organizar la tributación, haya dé
inspirarse en un' principio 'que es justamente 'el inverso del -, qué' lioy
o
rige; a saber: eh 'el principio de la «sistemática certídtunbre' 11de lá
veracidad» de la declaración del sujeto pasivb. El imperio de este
último principio conduce a la presunción del «contribuyente-cuthp11-
dor de la Ley tributaria».
Llegados a este punto és necesario' abroquelarse inmediataMente
frente ,a una objeción que con toda evidenCia no - dejarán de formular
Muchds de. quienes lean estas páginas. La objeción consistirá, segu-
ramente, en que todo cuánto acabarnos de decir es Candorosamente
«utópico», dado que —se dirá—i la presunción del «contribuyente- 7
o
del «contri- defrauo»stámcheradliqué
buyente-cumplidor de la Ley tributaria». Se trata, pues ¿le ,un reparo O
que puede surgir con la pretensión de, situar el problema que estu-,
diamos en el mundo de los fenómenos reales sacándole
; por tanto, de
la .esfera puramente ilusoria en que pudiera achacársenos haberlo co-
locado.
ti
Pensamos que, a pesar de su aparente vigor, la objeción no es
válida, porque se sustenta en un grave desconocimiento del problema,
O
de la educación tributaria y, consiguientemente, de sus métodos,. que .‘ Q
es, eltema qge ahora nos ocupa. Sklo que con la- objecion quiere
4e5
cirse es que, de hecho, los contribuyentes que formulan declaraciones
falsas son muchos más que los que las realizan verdaderas; la [-ates-
 FERNANDO :SAINZ DE BUJANDA• •
120
tión queda planteada en un terreno que no es en el que nos desenvol-
vemos en este estudio. Lo que que en él investigamos no es, en efec-
to, si son muchos o si son pocos los contribuyentes que declaran la
verdad de sus bases imponibles, o de cualesquiera otros elementos
significativos para la determinación de sus deudas fiscales. Lo que
nos importa saber es por qué se producen declaraciones falsas —o
simplemente inexactas— y, sobre todo, cómo puede y debe actuar el
Estado para que ello no ocurra. Dicho en otros términos : lo que pri-
mariamente indagamos son los métodos que permitan educar a quie-
nes formulan sus declaraciones al Fisco o pagan, por cualquier pro-
cedimiento, sus impuestos. El argumento cuantitativo, tal como an-
teriormente quedó expuesto, es, por tanto, irrelevante.
Pero es posible que la objeción a que venimos aludiendo no se
produzca en términos tan elementales como los descritos, sino que,
por el contrario, se matice con más rigor, de tal suerte que pueda
entonces parecer inmune a nuestra réplica. Aludimos al supuesto de
que lo que se diga es que, dada la magnitud del fraude, lo que pri-
mordialmente importa al Estado no es educar al contribuyente para
que no defraude —o para que defraude lo menos posible—, sino, por
el contrario, adoptar cuantas medidas tiendan a dar efectividad a los
cobros tributarios, haciendo imposible —con meros resortes de técnica
impositiva, no con métodos de educación tributaria— la conducta de-
fraudatoria. La labor educativa queda, entonces, situada en un plano
secundario. En esa línea de pensamiento, el profesor ESTAPÉ, al co-
mentar en términos favorables los métodos introducidos por la Ley
de 26 de diciembre de 1957 para combatir el fraude fiscal, escribió las
palabras que siguen: «No se me oculta en este sentido que la Ha-
cienda puede, y tal vez deba, reivindicar una acción educadora, una
función de orientación y estímulo de los resortes de civismo y de con-
ciencia solidaria. Pero con ser nobilísima esta misión de la Hacienda,
creo que debe subordinarse a un primer criterio de eficacia» (91).
Y más adelante, por vía aclaratoria, añadió : «La cuestión, en defi-
nitiva, se resuelve en la asignación de la primacía a dos valores dis-
tintos que,,puede procurar una reforma tributaria: seguridad jurídica
y.eficacia económica» (92).
(91) Política económica y política tributaria: Algunas consideraciones en torno
a la Ley de 26 de diciembre de 1957, en «Rev. Drd. Fin. Hac, Pub.), 1958, nú-
mero 29, pág. 48.
{92) Ob. cit., pág. 00.
TEORIA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 121
Nuestro punto de vista fue en aquella oportunidad --es decir, al
comentar el texto de 1957— distinto al que acaba de exponerse. La
discrepancia no surgió, ciertamente, porque subestimáramos la efica-
cia económica, sino, antes al contrario, porque pensamos que la pos-
tergación de los valores —seguridad, justicia— que el Derecho en-
carna, no contribuye jamás, por ningún camino, a consolidar y a per-
feccionar la eficacia económica, sino más bien a deshacerla (93).
Pero no es ahora ese aspecto del problema el que nos importa
desarrollar. De lo que se trata es de saber si la presunción del «con-
tribuyente-defraudador» es favorable o perjudicial, no ya a la educa-
ción tributaria —respecto a la cual el juicio es incuestionablemente
adverso—, sino a la propia eficacia económica, o, más escuetamente,
a la eficacia recaudatoria.
Planteado así el tema, hemos de puntualizar la razón que, a nues-
tro juicio, hace perfectamente compatible la presunción del «contribu-
yente-fiel cumplidor de la Ley tributaria» con un desenvolvimiento
satisfactorio de los cobros tributarios. Cuando postulamos que se eli-
mine la presunción del «contribuyente-defraudador» no participamos,
ciertamente, de la ingenua creencia de que apenas existan defrauda-
dores del Fisco en el seno de la colectividad. Por el contrario, damos
por supuesto la existencia del fraude y nos sentimos, incluso, pro-
pensos a admitir las vastas proporciones que se le atribuyen en nuestro
país, aunque nos sintamos muy lejos de pensar que las causas que lo
provocan son siempre imputables al contribuyente. Lo que pensamos
es que si bien el ordenamiento jurídico ha de prever los comporta-
mientos ilícitos de los destinatarios de las normas, para sancionados
en la forma más justa y eficaz posible, no puede por ello constituirse
—a menos que renuncie a ser legítimo— como un sistema de reglas de
conducta en el que la idea directriz, la presunción generalizada, sea la
del comportamiento contrario a Derecho. Un ordenamiento así con-
cebido repugnará a la dignidad de la persona humana, cuyo recono-
cimiento y defensa es misión primordial e ineludible del Derecho. Lo
que se suscita es, por tanto, la necesidad de conciliar la presunción
del lícito comportamiento del contribuyente —presunción que deriva
del inexcusable respeto a la dignidad de la persona— con la salva-
guardia de la justicia fiscal y de los intereses materiales del Erario
(93) Cfr. nuestro estudio: El Derecho, intrumento de política económica, in-
corporado a «Hacienda y Derecho», vcd. IV, pág. 333.

122 VÉÉVIAND6 SÁINZ BUJANDA
público; tanto mas perjudicados cuanto más eleVado sea -el -número
de! las. infracciones tributarias' que realmente se produzcan. Resulta;
pues; que la magnittutdel fraude fiscal influirá en el tipo de'medidas
que deban) adoptarse para 'hacer posible: la conciliación antedicha;
perol járnáS 'podrá justificar que se implante ---sea en el marco de la
normativa tribiitar-ia, sea en el estilo 'y en los métodos de actuación
del F<Iábo.-'-'lapreSunción del «contribuyente-defraudador»:
l'''tES'tsparia,J'el !fraude fiscal tiene, 'desde tiertipos' lejanos, notable
iniportahcia.`Ali lorreVelan las estudiol 'realizados' sobré el problema!
Pata' térnbatirló Hhabrá ' de 5 elevarse el nivel educativo del coritribu»
sfrélité 'dúsáfi¿i; y')&sa és laTazón' dé' que estas - páginas intenten de's:
pertátrel interés 'sobre . uit tenia de tanta trascendencia Pero ló que
en este punto de nuestro trabajo nos corresponde 'señalar 'es algo
mucho' más concreto y' preciso. A saber r :supuesta que el legislador
se decidiera a abandonar la presunción del «contribuyente-
defraudador», Sobt&la:'41.1e' descansa hoy en: gran parte la configura»
cien de nuestriák'tnétodos de exaeción fiscal;"¿cónio podría conci»
liáráéla preSunciórr inVersa con la defensa de justicia distributiva - y
con 'la eficacia recaudatoria?
A esa armonía conducen, en rigor, todos los métodos educativos.
Sin 'embargó, juzgamos pertinente reseñar aquí algunas medidas que
ofrecen una particular eficacia para la consecución de lá finalidad
enunciada. La primera consiste en que la claridad, aliada al rigor
técnico, de los textos tributarios, perinita al contribuyente asumir
obligaciones y responsabilidades propias, rigurosamente individuales
y perfectamente conocidas. Esas mismas cara.cteristicas de los .textos
positivos facilitarán la labor gestora de la Administración, que no
se verá constreñida a llevar a cabo una lenta y ardua función inquísi,
tiva cerca del contribuyente, sino a comprobar hechos o datos muy
precisos significativos para determinar el volumen de lqs débitos
, PSICOLÓGICOS.
fiscales.
,:Lar;segunda..rnedida ha dé consistir en el perfeccionamiento in-
interrumpido 'de.' los mecanismos de: control •automático de los héelio's
y: de los datos antes enunciados.
tercera ha de situarse, en fin, en el área del Derecho tribu --
tarjo punitivo. Las sanciones fiscales han de vigorizarse, han de
desempeñar una- enérgica función .intimidatoria. Pero ello sólo será
posible, claro está, si el: Estado ha ofrecido previamente al contri,
e <r eec ee c eeeeeec o eeco0 05, 45 , 51133 51 1
TEORÍA DE LA EpupnAcIóN.,TInzgyARIA 143
buyente el cuadro normativo claro y preciso a que antes nos hemos
referido y, sobre todo, a condición de que las penas fiscales, no se
apliquen con excesivos márgenes de discrecionalidad, que ,puedan
eventualmente transformarlas si se manejan hábilmente, en instrunien ;
l toquefacil sndecotribuyalspenofi
-calesdAmintró.
Esa trilogía de medidas es, a. nuestro juicio, válida para cualquier
tiempo y lugar. Sin embargo, SU aplicación a España habría de atem-
perarse a las circunstancias por las que hoy discurren los mecanismos
evaluatorios de bases y de. cuotas tributarias. Queremos con esto sig-
nificar que, la puesta en práctica de cada una de las' soluciones pro»
puestas exigirá estudios muy hondos y sosegados, que contrarresten
eficazmente los pavorosos destrozos que en el aparato institucional de
nuestra Hacienda han provocado los métodos por la Ley de 26 de di-
ciembre de 1957, y las profundas deficiencias técnicas que la caracte-
rizan.
Hay algo que, no admite, sin •embargo, espera. Se trata del reco-
nocimiento a todos-los contribuyentes españoles de su derecho a optar,
en cualquier tributo, por el régimen de evaluación individual y de la
incorporación a nuestro ordenamiento de disposiciones dirigidas a
otorgar al expresado régimen evaluatorio una plena autonomía, ha-
ciendo que desaparezca la conexión que hoy se establece, para los
supuestos de infracción, entre las cuotas y bases que deban fijarse al
infractor y las que le hubieran sido asignadas en régimen de evalua-
ción global. Mientras esto no se haga será probablemente estéril cual-
quier intento de vigorizar la conciencia tributaria individual en nues-
tro país.
B. En. «DESCUBRIMIENTO» DE LOS RESORTES
Al hacer el esbozo de una teoría de la educación tributaria (94), nos
hemos ocupado de la significación que en ella tiene el elemento psipo-
lógico. En torno al tema quedarían, a nuestro juicio, bastante claras
estas tres ideas : La Que la Psicología ilustra sobre la !manera de ser
(94) Cfr., Capitulo III de este volumen.

124 - BERNARDO SAINZ 'DE EUJANDA
de- los contribuyentes, pero se abstiene de valorar cómo deben ser ;
2.• Que el conocimiento de la realidad sobre la que la ciencia psico-
lógica actúa es un punto de partida inexcusable de la tarea educativa,
pero no es plinto de destino, ya que los ideales que dirigen esa tarea
han de ser ofrecidos por indagaciones de tipo ético-político ; y 3.• Que
tanto la elaboración del ordenamiento tributario como la actuación de
los órganos de gestión pública han de cimentarse en el respeto a la
dignidad de la persona humana y orientarse primariamente al perfec-
cionamiento de su proceso educativo, sin perjuicio de que con medidas
sancionadoras o con técnicas de cualquier índole se procure conciliar
esas exigencias irrenunciables con la defensa de los ingresos del Erario
público.
Estas tres ideas son, en el fondo, aspectos de este solo pensamiento :
la educación tributaria y la lucha contra el fraude son tareas que el
Estado ha de cumplir simultáneamente, con el apoyo de conocimien-
tos que la Psicología le brinda sobre el modo de ser del contribu-
yente medio y con el aliento que la Etica y la Política le procuren para
definir las metas ideales a las que ambas misiones han de dirigirse.
Cualquier ruptura del esquema propuesto —en torno al cual des-
arrollaremos desde ahora nuestras reflexiones— conduce a resultados
insatisfactorios. Algunos ejemplos pueden ayudar a comprenderlo.
Primer ejemplo : Supóngase que el Estado, intensamente preocu-
pado por su función educadora, confía en que el pago del tributo se
realizará espontáneamente por el contribuyente una vez estimulados
sus sentimientos de solidaridad y de civismo. Esa actitud estatal, si
aparece penetrada de un exagerado optimismo, puede provocar un
anquilosamiento de las medidas destinadas a reprimir las infracciones
tributarias que realmente se producen, aunque con intensidad muy va-
riable, en todos los tiempos y lugares. La tarea educativa adormecerá
en esta hipótesis la lucha contra el fraude, que es, como antes se dijo,
una de las dos misiones fundamentales que al ente público incumbe
realizar en el campo tributario. Los resultados de semejante actitud
serán altamente nocivos. De un lado, se producirá una merma en el
volumen de los recursos tributarios disponibles, con toda la cadena
dé perturbaciones económicas que ese descenso puede llevar consigo,
al menos en la hipótesis —que es la que ha de adoptarse para esta
clase de indagaciones—, de que la presión fiscal y las previsiones pre-
supuestarias de ingresos hayan sido objeto de un cálculo racional.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 125
Segundo ejemplo : Imagínese que el Estado, inversamente a lo que
acontecía en el ejemplo anterior, emprende con renovada energía la
lucha contra el fraude, a la vista del Volumen alarmante que éste haya
podido alcanzar, y que en su ardor combativo olvida o posterga la
misión educadora, que también le incumbe. Los resultados de esta
actitud serán, si cabe, más nocivos aún que los de la hipótesis primera-
mente examinada. Un razonamiento muy simple lo pondrá de mani-
fiesto. Es claro que si el Estado concentra toda su atención —o su
primordial esfuerzo— en reprimir el fraude, conseguirá, a muy corto
plazo, reducir el número de infracciones tributarias y aproximar sen-
siblemente el volumen de los ingresos obtenidos al que corresponda
por aplicación estricta de las normas tributarias. Pero si esa exclusiva
o preferente atención a la tarea represiva trae consigo, como es normal
que suceda, el abandono o un sustancial descuido de la misión educa-
dora, los efectos, a corto plazo, serán de los más graves y perturbado-
res que pueden llegar a producirse en la vida financiera de un país. La
actitud extremadamente combativa del Fisco engendra una viva re-
acción de hostilidad del contribuyente, quien pronto se moverá ani-
mado tan sólo por similares ardores bélicos. Si el Estado renuncia
a persuadir, con el ejemplo de su honestidad en la realización del gasto
y de su justicia en la obtención del ingreso, y se ocupa exclusiva o
preferentemente de vencer, no es extraño que el contribuyente renun-
cie a colaborar de buena fe en la actividad tributaria y que se incline
a contrarrestar las pretensiones del Fisco con eficaces y astutos medios
de defensa. El combate terminará, inexorablemente, con la derrota
estatal. Sólo un Estado que educa, al tiempo que exige, puede, en de-
finitiva, hacer soportable la carga . tributaria a la colectividad. Para un
contribuyente educado, el tributo' es un noble y honroso sacrificio ;
para un contribuyente sin educar, es una expoliación abusiva.
Ahora bien, recordemos siempre que un contribuyente educado no
es aquel que se muestra incondicionalmente sumiso a los requerimien-
tos arbitrarios de un Estado que desdeña su dignidad moral, sino el
que, al ser exigente en el cumplimiento de sus propias obligaciones,
sabe serlo también frente al ente público, constriñéndole a ejercitar sus
potestades tributarias en el área estricta que la Ley le marca.
Dijimos antes que las dos tareas del Estado en el campo fiscal --la
educación del contribuyente y la lucha contra el fraude— necesita apo-
yarse en' conocimientos psicológicos y apimtar hacia ideales ético-polí
ticos. Por ello, la ruptura del esquema que venimos examinando puede
 FERNANDO :SAINZ 1)W BUJANDA,
4ZO
prgducirse también por razón de incertidumbre, sea en los puntos de
partida, , sea en; los de llegada. De poco servirá conocer bien la men-
talidad fiscal de una colectividad —punta de arranque— si están por
definir las metas ideales hacia las que haya de dirigirse la actividad
pública ; tampoco será operativa el simple enunciado de unos ideales
tributarios si' se 'ignoran los resortes psicológicos.:de los.sujetos a
quienes trata de perfeccionarse.
El esqnema teórico examinado y sus posibilidades de ruptura faci-
litan decisivamente el diagnóstico de cualquier situación histórica que
se contemple. En este trabajo no podemos acometer un estudio retros-
pectivo de la educación tributaria española. Hemos de reducirnos a
contemplar sus aspectos fundamentales en la hora presente. Para que
"sirva•de orientación preliminar » adela.ntaremos nuestro juicio, sin re-
nunéiar por ello a'-fundamentarlo seguidamente.
- Jtizgambs qué el esquema sobre el que venimos desarrollando este
estudio ha quebrado en nuestro país por dos causas fundamentales, a
saber : Porque la tarea de lucha contra el fraude ha eliminado casi
por entero la misión educadora, y 2.» Porque la eliminación del fraude
se ha acometido desde-una perspectiva eminentemente psicológica, con
notorio menoscabo de loS estímulos éticos.
Es ineludible mostrar el fundamento de ambas afirmaciones. Para
hacerlo con cierto orden habrá de señalarse, ante todo, la adhesión de
nuestros textos positivos más recientes a la corriente psicológica, den-
tro del marcó de la lucha contra el fraude. Se apuntarán después los
nocivos efectos producidbs por el abuso del «psicologismo» tributario.
Se señalará, en fin, la escasa atención prestada al enfoque moral de
la lucha contra el fraude y, paralelamente, a los estímulos éticos como
instrumento de educación tributaria.
Adhesión de los textos positivos a la corriente psicológica.
Ejemplos significativos
- La lucha contra el fraude no es, ciertamente, un objetivo qué el
Estado español itaya inscrito recientemente en su agenda. Por el con-
tfarid, si se tiene la curiosidad de indagar los antecedentes de esta
misión -represiva, se. -advierte que' lós discursos de los pOlíticos, las
nietnoriáá o informes élaborados por 'expertos al servido de la 'Admi
nistración fistal, los preámbulos ,de leVel y, etrfin, propia acto.-
TEORÍA. DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
127
ción de la Autoridad pública, sitúan los orígenes de esa función en las
a
más remotas fases de nuestra historia. Lo que ocurre es que, junto a
-esa tarea, vemos discurrir a lo largo de los años, en forma paralela y
sin desmayo, la preocupación educativa, y la adopción de medidas en-
derezadoras a su cumplimiento (95).
El desarrollo simultáneo de ambas misiones —la lucha contra el
fraude y la educación del contribuyente— se rompe, sin embargo, a
-
nuestro juicio, en la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre
de 1957 y en los textos posteriores que siguieron sus orientaciones.
La Ley primeramente citada convirtió a la lucha contra el fraude en
e
-el empeño primordial de nuestra Hacienda, con olvido de la tarea-
educadora, que no aparece siquiera mencionada entre sus propósi- e
tos (96). Pero no es eso lo peor. Lo más grave es que los métodos
o
(95) Podrían citarse múltiples disposiciones en las que esa preocupación edu-
o
cadora se pone explícitamente de manifiesto. Citaremos tan solo algunas de ellas
como botón de muestra.
o
La Real Orden de 23 de -septiembre de 1927 que
dio vida a la llamada Acta de o
invitación, declara en su Preámbulo lo que sigue: «Orientaciones de gobierno que
en diversas ocasiones se han hecho públicas, han llevado la acción inspectora de o
los tributos por cauces de -suavidad y atracción que señalan una renovación total
-de los métodos anteriormente empleados. Al rigor de la penalidad impuesta ha
o
venido a sustituir una labor educadora, persuasiva, encaminada al convencimiento o
del contribuyente que haya incurrido en defecto en -sus relaciones con el Fisco».
El Reglamento de Timbre del Estado aprobado por Decreto de 22 de junio de o
1956, declaró en su artículo 201, apartado 3, que «la función investigadora tendrá
como -fin evitar y reprimir la infracción de los preceptos reguladores del Timbre o
del Estado y se completará con el deber de asesorar al contribuyente
cumplimiento de sus obligaciones.fisca/es».
para el mejor o
Es cierto que las dos disposiciones mencionadas no alcanzaron la nietas educa- IL)
tivas que -se proponían. El Acta de invitación dio -origen a «prácticas abusivas» que
la Ley de 28 de marzo de 1941 trató por vez primera de corregir con una benigna
penalidad y la función asesora y la Inspección del Timbre no llegó a desplegarse
con sustantividad, por no haberse dictado los preceptos reguladores previstos en
la Disposición transitoria 5.. del Decreto de 22 de junio, antes citado. El abuso, (s)
o la negligencia normativa, pueden surgir en cualquier tipo de actividad, incluso en
las más noblemente orientadas. Con todo, los preceptos mencionados revelan una 111)
reiterada presencia en nuestro ordenamiento positivo de métodos dirigidos, con
mejor o peor fortuna, a elevar el nivel educativo del contribuyente español.
(96) Téngase buen cuidado en no confundir la «educación» del contribuyente
-con la «colaboración» que
de él espera la Ley para la fijación de bases y de cuotas.
Como más adelante veremos, los métodos de colaboración que se establecen 411)
se
inspiran en criterios de «agilidad», de «comodidad» y de «eficacia», que son por
-entero ajenos a una auténtica preocupación pedagógica.
4)
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
128
ideados para combatir el fraude son, a la vez, tal como aparecen ins-
trumentados, armas mortíferas dirigidas contra la educación tributa-
ria. Esto significa que la lucha contra el fraude, tal como aparece
organizada en el texto de 1957, no se ha limitado a dejar desatendido
el proceso educativo —fenómeno de descuido que, con carácter tran-
sitorio, ha acaecido con cierta frecuencia al producirse otras reformas-
fiscales—, sino que está contribuyendo de modo decisivo —y esto es
lo que no tiene precedentes— a socavar los fundamentos de la educa-
ción tributaria. Es previsible, por tanto, que la misión educadora, que
jamás puede abandonarse de modo definitivo, tropiece en un futuro-
próximo, cuando intente reanudarse, con estímulos más fuertes que
los habituales en toda labor pedagógica.
Urge, pues, explicar el fenómeno a que acabamos de aludir, e, ilu-
minar, de ese modo, las posibles vías de solución.
La lucha contra el fraude ha adquirido el perfil de lucha contra
la educación tributaria por la razón fundamental de que el legislador
se ha apoyado en los conocimientos de tipo empírico que le ofrecía
la ciencia psicológica para hacer imposible --o para reducir al máxi-
mo— la conducta defraudatoria, pero se ha abstenido, en cambio, de
utilizarlos para construir sobre ellos unos métodos de perfecciona-
miento ético-político del contribuyente. Dicho en otros términos : el
ordenamiento tributario le ha «buscado las vueltas» al contribuyente,
utilizando y potenciando sus propias flaquezas y deformaciones, para
alcanzar, merced a ellas, un brillante, aunque efímero, éxito recauda-
torio, al precio de un profundo descalabro técnico y educativo.
Bien merece la pena perfilar algo más, con el señalamiento de
algunos ejemplos significativos, los juicios que acaban de formularse.
Una de las características más destacadas del bloque legislativo
que venimos analizando (97), consiste en la invocación de elementos
psicológicos para explicar el contenido de las reformas propuestas y,
sobre todo, para justificar los métodos que se destinan a asegurar su
mantenimiento. La invocación se produce en forma tan reiterada, y se
marca en ella tanto el acento, que no puede eludirse la sospecha de
(97) Se inicia con la Ley de 26 de diciembre de 1957 y se cierra, al parecer, con-
la de 11 de junio de 1964, comprendiendo, por tanto, junto a otros textos de re-
formas fiscales parciales, la Ley de Fondos Nacionales de 21 de julio de 1960 y
la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 129
que la consideración del factor psicológico se ofrece con jubiloso
aire de «descubrimiento» o, al menos, de profunda novedad en nuestro
ordenamiento fiscal (98).
Entremos en el capítulo de los ejemplos.
El Preámbulo de la Ley de 26 de diciembre de 1957 ofrece algunos
de singular relevancia. En él se alude al aumento de la presión indi-
recta que provoca el régimen de fiscalización de las contabilidades y
datos que el contribuyente ha de soportar en los impuestos de cuota
variable. Literalmente se declara lo que sigue : «Representa esto un
(98) Nada más leas, sin embargo, de la realidad. Salvo contadisimas excepcio-
nes, los grandes hacendistas españoles han tenido en cuenta siempre las circuns-
tancias ambientales y el carácter del contribuyente español —eso que hoy, con más
visión de futuro que de realidad presente, se denomina «psicología tributaria»— en
cuantas reformas han realizado y esos mismos factores les han decidido, ineluso, en
ocasiones, a desistir de algunos empeños legislativos de singular trascendencia.
No en balde los titulares de la Cartera de Hacienda han sido con frecuencia hom-
bres de gran valía científica, y en los casos en que su personalidad política sobre-
salía sobre la científica, supieron rodearse de eminentes asesores para los que
la realidad psicológica —individual y colectiva— y las posibilidades operativas de
nuestra Adminsitración fiscal fueron siempre elementos condicionantes de cual-
quier reforma tributaria. La figura prócer de FLORES DE LEMUS desempeñó en
este sentido una labor de inigualada clarividencia.
En el interesante estudio de ESTAFÉ a que varias veces nos hemos referido
—precisamente por nuestra honda discrepancia con algunas de sus tesis— puede
el lector encontrar rastros interesantes de la preocupación psicológica que late en
la obra financiera de MON-SANTILLÁN y en alguno de los proyectos de reforma
impositiva de CALVO SOTELO. Con referencia a la primera se declaró en dicha es-
tudio que «la representación correcta die la mentalidad del contribuyente y de las
facultades de la Administración despojadas de retórica y de sentimentalismo, faci-
litaron en 1845 la construcción de un sistema que, con sucesivos retoques, ha
constituido, por espacio de más de un siglo, la osamenta básica de nuestra Hacienda».
Con relación al dictamen emitido en 1 de abril de 1927, relativo al Proyecto de
Impuesto sobre rentas y ganancias, se recogen en el estudio mencionado muchas
de las observaciones dirigidas a poner de manifiesto la importancia del tipo de
relación existente entre la Administración y los contribuyentes (Cfr. Política Eco-
nómica y Política Tributaria: Algunas consideraciones en torno a la Ley de 2b
de diciembre de 1957, en. «Rev. Dro. Fin. Hac, Púb.», 1958, núm. 29, págs. 41
y 51).
No se ha «descubierto», pues, en nuestros días el papel fundamental del factor
psicológico en toda obra de reforma fiscal. Lo que si ofrece novedad es el empleo
que de ese factor se ha hecho en los últimos años —concretamente en la etapa
1957-1964 a que venimos refiriéndonos—. Sobre este aspecto del tema nos remi-
t•mos de nuevo al texto de nuestro trabajo.
 TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 131
130 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA

dentes que el citado texto contiene, a saber : el régimen de convenios

evidente aumento de la presión indirecta, posiblemente supervalorada
de cuotas tributarias, y el de evaluación global de bases imponibles.
en nuestro caso como consecuencia de la peculiar idiosincrasia del
Se trata de novedades que van dirigidas, según palabras de la Exposi-
pueblo español».
ción de Motivos, tanto a eliminar el fraude fiscal como a reducir la
Se advierte, pues, que el Preámbulo alude a la idiosincrasia del presión indirecta sobre el contribuyente.
pueblo español —es decir, a lo que hoy, en el ámbito de la psicología
La Ley de 21 de julio de 1960, reguladora de los Fondos Nacio-
tributaria, suele designarse «mentalidad fiscal»— como opuesta, como
nales para la aplicación social del impuesto y del ahorro, es otro de
refractaria, a que por la Administración pública se hagan indagacio-
los textos positivos, de reciente factura, que pueden en gran medida
nes y pesquisas sobre la marcha de los negocios y actividades priva-
considerarse adscritos a la corriente psicológica. En su Preámbulo,
dos. Posiblemente apunta aquí la idea de que el español es «muy
enfático y multicolor, donde se escuchan confusos ecos de las más
suyo», y no tolera fácilmente ingerencias en sus asuntos, más que al
trascendentales y heterogéneas cuestiones —éticas, políticas, sociales
criterio de que no quiera verse distraído de su trabajo para prestar
y económicas — no es difícil, sin embargo, percibir la especial reso-
atención a los funcionarios de Hacienda, que sería el supuesto en que
nancia del factor psicológico. La mentalidad del contribuyente se toma
propiamente podría hablarse de un aumento de la presión fiscal indi-
esta vez en consideración al crear «determinadas imposiciones tribu-
recta. Pero dando ahora de lado a esta observación nuestra y admitido
tarias como impuestos finalistas de carácter social». Bajo esta deno-
—como la Ley proclama— que la idiosincrasia de nuestro pueblo con-
minación se comprenden en el texto mencionado ciertos tributos cuyo
sidere como verdadero aumento de presión fiscal —y no como ingrata
rendimiento anual queda destinado a determinadas atenciones de ca-
ingerencia «en lo ajeno»— la fiscalización de sus actividades, hemos
rácter social (99). La Ley establece la afectación con el apoyo de un
de pasar a las consideraciones que el Preámbulo examinado formula
criterio básicamente psicológico. Piensa, en efecto, que el contribu-
para justificar las medidas adoptadas, con vistas a un deseable recor-
yente satisfará con mayor agrado y confianza el impuesto si conoce la
tamiento de la presión indirecta. En este punto, la Ley de 1957 estima
aplicación correcta que el ente público ha de dar a las sumas que con
que si se concibe la tributación en forma global, desaparecen los in-
aquél se obtengan. En dos párrafos muy significativos se sienta el ex-
convenientes que en otros países suelen acompañar al régimen de esti-
presado criterio. •El primero de ellos declara lo siguiente : «Las medi-
mación de bases con datos objetivos, que es el método adoptado para
das que ahora se adoptan se dirigen también, especialmente, a forta-
reducir la presión indirecta. Efectivamente —declara—, si se llega a
lecer el principio de solidaridad social entre los individuos y grupos
determinar la base del grupo mediante datos económicos, «el pro-
de las diversas clases, creando una fuerte conciencia colectiva en re-
blema del reparto de esta cifra entre los distintos miembros de la pro-
lación con la obligación jurídica de orden general, que sostiene, de un
fesión cambia por completo de naturaleza, toda vez que se convierte
a los propios interesados en coadyuvantes de la Administración, esta-
bleciéndose una colaboración activa en la que destacarán los conoci- (99) Más que de impuestos finalistas, como les llama la Ley, se trata, pues,
mientos de la vida interna del negocio que pueden poner de manifiesto de impuestos can destino determinado ó de impuestos de afectación. Estas figuras
fiscales no persiguen, por su propia estructura, una determinada finalidad; lo
los propios contribuyentes, hasta entonces remisos o contrarios a la
único que ocurre es que su producto —es decir, los recursos que procuran al
acción inquisidora del Fisco». Erario— tienen legalmente asignado un destino concreto. La distinción entre los
Es decir, que se piensa que el contribuyente español es remiso a la impuestos finalistas propiamente dichos, que se orientan hacia la producción de
determinados efectos (Wilrkungszwocksteuerti) y los impuestas cuyo producto tiene
acción inspectora, pero que, en cambio, no lo es a poner de manifiesto
una aplicación determinada (Verwenclungswecksteuern), fue pulcramente expuesta
sus conocimientos de la vida interna del negocio, si esa manifestación por BRAUER y ha sido recogida por SCHMOLDERS (Cfr. Allgemenei Steuerlekre,
la hace a la hora de repartir la cifra global entre los distintos miembros Wien-Stuttgart, La ed., 1951, pág. 30), MONDO DE FROIDEVILLE lleva Ua distinción
de la asociación. a sus últimas y más depuradas consecuencias, proponiendo para la segunda de
las categorías expuestas una denominación impálts á destination spéciale que eli-
Con el apoyo de esas convicciones psicológicas, la Ley de 1957
mina toda referencia finalista.
introdujo en nuestro sistema fiscal las dos únicas novedades trascen-
 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
132
lado. el deber de contribuir a las cargas de la comunidad nacional,
y de otra, el correlativo derecho a conocer las atenciones que van a
ser cubiertas con el dinero del contribuyente». El segundo párafo,
más explícito, es del siguiente tenor : «Las reformas que ahora se
introducen suponen la humanización de determinadas cargas tributa-
rias, al liberarlas de su frío imperialismo y orientarlas hacia resultados
positivos fácilmente comprobables, de los que los propios contribuyen-
tes se sentirán solidarios».
En otros textos de la etapa legislativa a que venimos refiriéndonos
aparecen muestras de adhesión a la corriente psicológica. Creemos,
sin embargo, que las ofrecidas hasta aquí son harto expresivas. En
ellas se contienen elementos de juicio suficientes para el examen crí-
tico que ahora nos incumbe realizar.
b) Abuso del «psicologismo» tributario
Hemos de aclarar, ante todo, que lo que pretendemos no es deter-
minar la validez intrínseca de los razonamientos psicológicos que
sirven de sustentación a los textos positivos examinados, sino enjui-
ciar la utilización que se hace de esos razonamientos, abstracción hecha
de su propia consistencia científica. Es imprescindible que este punto
de arranque quede muy claro, porque cualquier confusión sobre el
mismo oscurecería por entero nuestro ulterior análisis. Por ello hemos
de referirnos de nuevo a los ejemplos examinados.
Los textos de los años 1957 a 1964 parten de unas convicciones
sobre la mentalidad fiscal de la sociedad española que, en los ejemplos
antes citados, son las siguientes : 1.a El contribuyente español es
reacio a la comprobación e investigación directa de sus bases impo-
nibles por los órganos de la inspección tributaria ; 2.. El contribuyente
español es favorable a una colaboración activa con los órganosdel
Fisco, siempre que esa colaboración se produzca en el seno de un
grupo o asociación ; 3.. El contribuyente español, remiso a la acción
inquisitiva del Fisco, se muestra, en cambio, propicio a poner de ma-
nifiesto sus conocimientos sobre la vida interna del negocio, si esa
labor la desarrolla dentro de una corporación profesional de la que
forme parte, y 4.. El contribuyente español se siente más inclinado a
cumplir sus obligaciones tributarias básicas —esto es, a pagar las
sumas debidas— si conoce el destino concreto que ha de darse a tales
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 133
_fondos, en vez de limitarse a eliminar con ellas al Erario para que
-éste atienda, en forma indiscriminada, a la cobertura de los gastos
públicos.
Pues bien, como antes decíamos, no vamos a esforzarnos en des-
cubrir si tales criterios responden o no a la auténtica manera de ser
del pueblo español. Sospechamos que en tales criterios existen atisbos
de verdad y, a la vez, apreciaciones extremadamente simplistas y su-
perficiales. Pero como el objeto de nuestro trabajo no es especialmen-
te psicológico, sino educativo, podemos aceptar que los criterios enun-
ciados son íntegramente conformes con la mentalidad de la colectivi-
dad española, es decir, que son válidos en el recinto de la ciencia
psicológica. Aceptada esa validez, como mera hipótesis de trabajo, lo
que hemos de indagar es si la legislación que nos ocupa utiliza o no
-adecuadamente los conocimientos psicológicos en que declara apo-
yarse. A esa pregunta corresponden diversas respuestas según el án-
gulo de visión que se adopte. Vamos a comprobarlo muy somera-
mente.
Si lo que se considera es la pretensión de obtener un alza recauda-
toria sustancial e inmediata, en un período de tiempo brevísimo
—años críticos de la estabilización económica— la respuesta habrá de
ser afirmativa. Efectivamente, los métodos de evaluación global,
-apoyados, en parte, en algunos de los criterios psicológicos mencio-
nados, y en parte, también, en medidas de tipo coercitivo destinadas
a eliminar la posibilidad práctica de opción por el sistema de evalua-
ción individual, se mostrarán adecuados para el logro del incremento
de ingresos tributarios que se pretendía.
Si lo que se valora es el efecto político de algunas de las disposi-
i
ciones adoptadas, especialmente de las que dieron origen a los lla-
mados Fondos Nacionales para la aplicación social del impuesto y del
ahorro, la respuesta tendrá que ser igualmente afirmativa. Es lógico
que así fuera, pero no tanto por el éxito del resorte psicológico in-
vocado para fomentar el pago de los tributos, sino por la circunstan-
cia, insólita en nuestras prácticas financieras, de que el Departamento
de Hacienda se mostrara propicio a ofrecer sumas ingentes de dinero
con destino a unas finalidades concretas que hasta la creación de los
expresados Fondos habían dispuesto de muy exiguos recursos canali-
zados por las vías presupuestarias clásicas. No es este el momento
de analizar las causas profundas que determinaron la creación de los
Fondos Nacionales, ni de estudiar tampoco su actual significación

134 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
y efectos en la- política financiera española. Las consideraciones ante-
riores son suficiente para explicar el aspecto a que veníamos refi-
riéndonos, es decir, el efecto político favorable que la creación de
tales Fondos produjo, al menos en determinados sectores de la Ad-
ministración y de la Sociedad española.
Si lo que se indagan son, en cambio, los efectos técnicos y educa-
tivos derivados de la utilización de los resortes psicológicos antes
mencionados, la respuesta ha de ser rotundamente negativa. Pensa-
mos, en efecto, que desde las perspectivas que acaban de enunciarse
hemos asistido a un mal uso del «psicologismo fiscal» y hemos de-
esforzarnos en que queden claros los fundamentos de este modo de-
pensar.
a') El empleo que se ha hecho de los resortes psicológicos aludi-
dos ha causado un sensible quebranto en la técnica financiera, tanto ,
ensuapctoimv,ensuaiftcópresa.
Desde el punto de vista de la ordenación del tributo, es fácilmente
perceptible que los métodos de estimación objetiva han traído consigo ,
unrápidoytablescnpriódelostxfca.
¿Para qué esa precisión ? El legislador, persuadido —mal persuadido,
entendemos nosotros—, de que el contribuyente español «no tiene
arreglo», renunció a incorporar a las normas jurídicas una técnica im-
positiva depurada, y se limitó, desde que aquellas convicciones impul-
saron la creación legislativa, a redactar los preceptos en forma vaga
e inconcreta, sin excesivas precauciones terminológicas y aún con-
menos inquietudes conceptuales. En verdad, más que normas jurídicas
propiamente dichas, muchas de las leyes a las que venimos aludiendo
contienen «pautas», «criterios» u «orientaciones» para que la Adminis-
tración financiera gestione los impuestos en un determinado sentido,
bien poniéndose de acuerdo con el contribuyente —si ello es posible—,-
bien situando la exacción del tributo en planos en los que imperan
criterios de la más acusada discrecionalidad. Se ha pensado, en suma,
por la Autoridad financiera, que no valía la pena realizar un intenso•
esfuerzo para introducir rigor en los preceptos destinados a definir -
los elementos estructuradores del tributo, dado que frente a un con-
tribuyente con escasos escrúpulos, la gestión tributaria sería tanto más•
difícil cuanto más afinadas y estrictas fueran las normas aplicables.
Hemos asistido de ese modo a un crecimiento hipertrófico del derecho
procedimental y a una progresiva depauperación del derecho tributa-
rio material. El mal apuntado sería incurable, y la técnica impositiva_
ce ete ec e eceee ee e eeeno o 5 '5, o ,**** *1 9
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA
135
acabaría así por desaparecer, si no fuera porque, como luego veremos,
el retorno a esa técnica, que transitoriamente se ha desdeñado, será
la única medida que pueda salvar al Erario de la merma de recursos
provocada. por los métodos evaluatorios que examinamos (100).
Desde el punto de vista presupuestario, el crecimiento de los lla-
mados «impuestos de afectación» ha causado también perturbaciones
técnicas de incalculable magnitud. Es cierto que en todos los países
existen algunas figuras fiscales cuyo producto tiene un destino deter-
minado. Pero ese fenómeno se ha producido en sectores muy acotados
del sistema tributario, y ha surgido tan sólo cuando entre el hecho,
generador del tributo —sea tasa, sea impuesto— y el destino concreto
que se asigna a la cantidad recaudada, existen conexiones técnicas
o económicas que aconsejan la afectación —v. gr., en las tasas de
peaje—. Lo que no había tenido jamás lugar —al menos hasta donde
nuestras noticias alcanzan-- es la afectación del impuesto personal
sobre la renta o de tributos importantes sobre el tráfico patrimonial.
Esa afectación, llevada a cabo por la Ley de creación de los Fondos
Nacionales, de 21 de julio de 1960, ha producido las graves perturba-
ciones que era lógico esperar. Dos han sido las cáusas primordiales,
que las han producido. La primera ha consistido en la imposibilidad
de que se produzca en forma espontánea y duradera un ajuste entre
el volumen recaudatorio de cada uno de los tributos afectados y el
importe de los gastos efectivos generado por las atenciones a las que
especificamente esos tributos quedaron adscritos ; la segunda ha de-
rivado de los obstáculos que la afectación •del tributo ha opuesto a
toda modificación ulterior de su régimen legal. Esto explica que al
producirse la Reforma Tributaria de 11 de junio de 1964, en la que
la imposición personal de la renta j sobre las personas físicas ha expe-
rimentado un cambio estructural importante, no fuera posibk mantener
la afectación de la Contribución general sobre la renta establecida en
la Ley de 21 de julio de 1960. De ahí que el artículo 115 de la Ley
(100) Es altamente significativo que la autorización conferida al Ministerio-
de Hacienda por el Decreto-Ley 8/1966, de 3 de octubre, para que excluya del
Régimen de Evaluación global o del Régimen de Convenios- a determinadas enti-
dades o actividades, aparezcan precisamente comprendida en la citada disposición,
dentro del grupo de (medidas de técnica tributaria» (Cfr. di título del Capítulo II
del referido texto),
Se califica, pues, legalmente como medida de técnica tributaria el retorno obli-
gatorio al régimen de evaluación individual.
136 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
primeramente citada haya establecido que «a partir de 1 de enero de
1966, el Fondo para la aplicación del principio de igualdad de opor-
tunidades será dotado en una cantidad igual a la obtenida de la Con-
tribución general sobre la renta de 1965, incrementada para cada ejer-
cicio en el mismo porcentaje en que aumente la recaudación de la
totalidad de los impuestos directos sobre la renta». Este precepto sus-
tituye la «afectación» del producto de un tributo —la suprimida Contri-
bución general sobre la renta— por una «dotación» del Fondo Nacional
para el fomento del principio de igualdad de oportunidades, cuyo im-
porte se establece en función de unos módulos que el propio precepto
determina.
b') Los resortes psicológicos han sido utilizados por los textos
legales que venimos examinando, de tal modo que no sólo no han
favorecido con ellos la educación tributaria, sino que, por el contra-
rio, han causado un visible retraso en el proceso educativo.
El fenómeno se explica con facilidad. Como sabemos, la Psico-
logía es ineludible como soporte de toda labor educadora: se necesita
saber cóMo es realmente el sujeto que trata de educarse para condu-
cirlo, con métodos adecuados, hacia ideales concretos, que derivan
fundamentalmente de consideraciones éticas y jurídicas. Cuando los
conocimientos psicológicos se utilizan con la expresada proyección
—esto es, como arranque de la labor educadora—, podemos afirmar
que su empleo es el adecuado desde la perspectiva pedagógica. No
ocurre lo mismo si los conocimientos psicológicos se utilizan tan sólo
para adoptar medidas que, extrañas a cualquier designio de perfec-
cionamiento, se dirigen de modo exclusivo a eliminar los efectos
perjudiciales que pueden derivar de ciertos tipos de conducta. En esta
última hipótesis, la indagación psicológica no funciona como presu-
puesto de la labor educadora, ya que lo que con aquélla se persigue
es tan sólo conocer cómo son los sujetos, pero no para mejorarlos,
sino para precaverse eficazmente contra su posible hostilidad frente
a un determinado tipo de medidas o, más radicalmente aún, para adop-
tar medidas de tal índole que eviten incluso que se produzcan las reac-
ciones hostiles.
Las leyes tributarias españolas que estamos estudiando han uti-
lizado el elemento psicológico precisamente con la finalidad a que
acaba de hacerse referencia, es decir, con un propósito al que es ex-
traño el afán educativo. Efectivamente, cuando las leyes menciona-
das invocan la «idiosincrasia» del pueblo español y cuando tienen en
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 137
cuenta determinadas actitudes en que aquélla se manifiesta, lo hacen
con el único objetivo de que las medidas fiscales adoptadas sean favo-
rablemente acogidas, aunque no den satisfacción a la justicia ni puedan
reputarse técnicamente correctas. •Obsérvese bien que los textos lega-
les de referencia son por completo extraños a cualquier propósito de
«rectificar» en un sentido de perfeccionamiento, la mentalidad fiscal
del contribuyente ; les basta conocer esa mentalidad para instaurar,
con su apoyo, unos métodos impositivos que no susciten resistencia
y merced a los cuales sea posible alcanzar determinados niveles re-
caudatorios, que es la finalidad primordial a la que van dirigidos.
Al proceder así, la educación tributaria no sólo se paraliza, sino
que, como antes apuntamos, retrocede sensiblemente. Es el propio Es-
tado, con ese tipo de legislación, el que da el tirón hacia atrás. Efec-
tivamente, el ordenamiento jurídico tributario —como cualquier otra
parcela del Derecho--- no puede limitarse a ser un espejo en el que
se refleje, cuidadosamente articulada, la imagen de un grupo social.
Existen, por supuesto, unos condicionamientos sociales del mundo
jurídico, pero éste se proyecta hacia arriba, apunta hacia unos ideales
-que inspiran su misión configuradora de la vida social. Sin ese empuje
ascensional, el Derecho quedaría aprisionado en el mundo del ser ;
perdería, en definitiva, su perfil normativo y su fundamentación axio-
lógica. En definitiva, dejaría de ser Derecho.
Traslademos estas consideraciones al campo de nuestra indaga-
ción. El legislador necesita, sin duda, organizar la tributación desde
unos supuertos reales —entre los que se encuentra, sin duda, la men-
talidad del contribuyente—, pero ha de hacerlo a su vez hacia unos
ideales éticos y de justicia. Sólá en la medida en que esos ideales
estén presentes en la tarea legislativa, actuará ésta como instrumento
de educación tributaria, y esa misión habrá de cumplirla aún a costa
de inevitables choques y enfrentamientos con aquellos sectores so-
ciales que más llamados estén al sacrificio, para que el mejoramiento
de la vida colectiva llegue a producirse. A la inversa, en la medida
en que la legislación renuncie a ejercer su función configuradora del
-contorno social, y busque tan sólo en éste la línea de menor resisten-
cia, su papel será negativo en el proceso de la educación tributaria,
-dado que entonces la propia normativa vendrá a consolidar toda clase •
degoísmycruptla.
Bien está que las reformas tributarias tiendan a ser «realistas»,
y que para imprimirles ese carácter se tome muy en consideración el
138 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
factor psicológico. Pero ello jamás deberá hacerse a costa de los va--
lores éticos y jurídicos, ya que el sacrificio de éstos últimos conduce
inexorablemente a una regresión tan profunda en los modos de la
convivencia civil y política, que cualquier otro resultado, por apete-
cible que parezca, ha de eliminarse en aras al mantenimiento de aque-
llos valores.
De lo expuesto se desprende que la mentalidad fiscal debe ser en
todo caso conocida, bien sea para apoyarse en ella y hasta para po-
tenciarla, si dicha mentalidad resulta conforme a los criterios ideales
inspiradores del ordenamiento, bien para intentar rectificarla cuando
esté configurada por impulsos egoístas dominantes o por un repro-
bable conformismo con las prácticas abusivas y antijurídicas de la
Administración.
En el caso español, hemos visto que los textos positivos que son
objeto de este estudio ofrecen una descripción bastante desoladora
respecto a la mentalidad del contribuyente. Repetimos una vez más
que no pretendemos comprobar la validez de las observaciones psico-
lógicas formuladas en los expresad.os textos. Ahora bien, dando por
supuesto que sean verdaderas, ¿cómo es posible apoyarse en ellas
para organizar el sistema tributario y los métodos de exacción y
renunciar, en cambio, a la creación de un aparato normativo que, con
salvaguardia para los intereses del Erario, procure, al mismo tiempo,
elevar el nivel educativo de los sujetos pasivos del tributo ? Las leyes
mencionadas declaran que el contribuyente español es remiso a la
acción inquisitiva del Fisco, que se adapta mal al régimen de cuota
variable basado en una declaración veraz, que no confía en el adecuado.
manejo de los caudales públicos, salvo que se le señale el destino
concreto de los tributos que paga. Pues bien, suponiendo que todo ello
fuera así, el instrumento legislativo y todos los métodos de- educación
tributaria habrían de ponerse en movimiento para rectificar ese estado ,
decosayn,mhuedioparbstclnémio-
sospechados. Porque, efectivamente, lo que ha acontecido es que el
régimen de declaración ha perdido casi todo su valor, que la función
comprobadora de la inspección tributaria ha quedado confiada en un.
campo de acción muy reducido y que la proliferación de Fondos,
nutridos con el producto total o parcial de ciertos tributos, está pro-
vocando un retorno a fórmulas históricas de la vida financiera que
parecían definitivamente periclitadas.
Forzoso será salir, tarde o temprano, de esta anómala situación..
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 139
En la fase de transición hacia mecanismos más depurados de exacción
tributaria será necesario, sin embargo, proceder con suma cautela
para que el perfeccionamiento técnico de los métodos de imposición
y la puesta en marcha del proceso educativo no pongan en peligro
co ecc ee c eee eece eeeteee oot)5 0 5
la recaudación de la ingente masa de recursos que en los años que
se avecinan serán indispensables para la cobertura del gasto público.
.C) E L ENFOQUE MORAL DEL PROBLEMA
a) Solemnes invocaciones a -la moral contributiva
Debemos recordar que en esta parte de nuestro estudio estamos
pasando revista a los distintos métodos de la educación tributaria con
el fin de comprobar si se utilizan adecuadamente en España, y cuáles
son los resultados que pueden atribuirse a cada uno de ellos. Termi-
nado, en el epígrafe anterior, el examen de la corriente psicológica,
y comprobados los nocivos efectos que su «abuso» ha traído consigo
a nuestro ordenamiento tributario, nos encontramos inevitablemente
ante lo que bien podemos denominar el «enfoque moral» del problema.
En realidad, ese enfoque no aparece ahora súbitamente, ya que bajo
-
una, u otra forma ha orientado todas las anteriores pesquisas y ha
sido él el que ha inspirado nuestras reflexiones críticas sobre cada
una de las restantes facetas del tema. Pero ahora hemos de referirnos
directamente al planteamiento moral por una razón estrictamente sis-
temática. En la tarea educadora hay unos supuestos, unos medios y
unos fines. Estos últimos derivan' básicamente de exigencias morales.
Es la Etica la que procura los supremos ideales educativos, en el
campo tributario como en cualquier otro. Por ello, es ineludible que
nos preguntemos si los principios inspiradores de nuestra más reciente
legislación financiera, así como los actuales métodos de gestión tri-
butaria, tienden o no a elevar el nivel educativo de la colectividad
a través de un fortalecimiento del sentido de responsabilidad moral
del contribuyente.
Enfocada así la cuestión, es ineludible separar las distintas vías
a través de las cuales el proceso educativo puede discurrir. Con un
propósito simplificador, todas esas rutas pueden, sin embargo, encua-
drarse en dos grandes bloques. Existen, de un lado, los resortes educa-
tivos que se ponen en marcha por la propia sociedad, o por los go-

140 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
bernantes, pero al margen de la función normativa o de la actividad
de gestión tributaria ; existen, de otro, los resortes que aparecen
anclados en los textos legales y los que inspiran en la práctica la apli-
cación de los impuestos por los órganos de la Administración pública.
Pues bien, si nos situamos dentro del primero de esos dos campos,
es manifiesto que el sentido moral de la educación tributaria aparece
subrayado con intensidad creciente a medida que el tiempo transcurre.
Efectivamente, la prensa diaria, en sus colaboraciones firmadas y en
sus editoriales ; los conferenciantes, en sus disertaciones, y los polí-
ticos, en todas sus actuaciones públicas, formulan continuas y solem-
nes invocaciones a la moral contributiva. Toda clase de razones se
esgrimen para mostrar que las leyes tributarias obligan en conciencia
y que, consiguientemente, el fraude fiscal constituye, no sólo una
infracción jurídica, sino una inmoralidad que degrada a quien lo co-
rneta (101).
Si del terreno estricta o predominantemente doctrinal nos trasla-
damos al del Derecho positivo, observaremos un fenómeno de extra-
ordinario interés. Ocurre, en efecto, que las leyes más importantes
dictadas en el último decenio denuncian, en sus preámbulos, la existen-
cia en nuestro país de un fraude fiscal de gran magnitud, y explican
los perniciosos efectos que él produce en la política económica y social,
hasta llegar a esterilizarla, pero no anuncian, sin embargo, el propó-
sito de corregir la conducta defraudatoria, lo que explica que en la
parte dispositiva de esas leyes no existan medidas encaminadas al
logro de tal objetivo. Los expresados textos únicamente persiguen
que no se produzca la sustracción de recursos que el fraude provoca,
por lo que se ocupan básicamente de introducir procedimientos liqui-
datorios que aseguren la obtención de las sumas apetecidas, habilitan-
do al efecto fórmulas de exacción fiscal en las que la consecución
del resultado recaudatorio que se pretende no depende en forma deci-
siva del comportamiento que el contribuyente adopte. Dicho en otros
términos : la lucha contra el fraude no se traduce en un repertorio de
medidas encaminadas a mejorar la condición de los contribuyentes
—para que espontáneamente declaren o paguen lo que por Ley les
corresponda— ni tampoco se orienta en un sentido primordialmente
represivo —para que se abstengan •de defraudar por temor a incurrir
(101) Cfr„ especialmente DE LUNA (A.) : La doctrina de las leyes m eramente
penales y la evasión fiscal, «Sem. Est. Dro. Fin.», Madrid, Vol. IX, 1961.
TEORÍA. DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 14t
en sanciones—, sino que se manifiesta en la implantación de métodos,
impositivos que elimien objetivamente la posibilidad de defraudar (102).
La estimación objetiva de bases imponibles y el convenio de cuotas
tributarias han sido los instrumentos ideados con tal finalidad. Mer-
ced a esos procedimientos —tal como han sido configurados en las
Leyes de 26 de diciembre de 1957 y de 11 de junio de 1964. la Admi-
nistración renuncia, en definitiva, a cobrar los tributos en la cuantía
que sería pertinente si se aplicaran las normas sustantivas reguladoras
de cada uno de ellos, y opta por percibir cuotas cuyo importe negocia
directamente con el contribuyente —régimen de convenio— o deriva
de la aplicación del tipo de gravamen a una base evaluada global-
mente y «acordada» por los dos grupos de miembros —funcionarios y
contribuyentes— que componen las llamadas Juntas y Comisiones
mixtas de estimación objetiva.
Llegamos, pues, a la conclusión de que en la vida tributaria es-
pañola se manifiesta un fuerte antagonismo entre un modo de pensar
muy difundido en escritos y discursos, aue proclama el fundamento,
moral de la obligación de contribuir, y unos procedimientos de gestión
:
fiscal que son, en rigor, ajenos a todo designio educativo y que
sólo aspira con el apoyo de resortes psicológicos y de toscos meca-
nismos liquidatorios, a hacer llegar a las arcas públicas un determi-
nado volumen de recursos tributarios.
b) Abandono real de los estímulos éticos
Hemos señalado que nuestra más reciente legislación fiscal —la
que arranca del texto de 1957— no constituye un instrumento de edu-
cación tributaria. Basamos este juicio en la comprobación de que,
(102) Refiriéndose a esta orientación, caracterizada por da Ley de 26 de di-
ciembre de 1957, ESTAFÉ escribe que «conviene subrayar que el campo de acción
del que cabe esperar los resultados más importantes no se refiere a que esté des-
tinado a operar directamente sobre el contribuyente que defrauda, sino los pre-
ceptos encaminados a que el ifraude sea imposible, o, al menos, mínimo». (Cfr. Po-
lítica económica y tributaria en la Ley de Re forma del sistema tributario, citado-
página 47),
Más adelante expondremos las razones por las que estamos muy lejos de com-
partir las esperanzas de ESTAPÉ en punto a la bondad de los métodos adoptados
para eliminar el fraude.

142 FERNANDO -SAINZ DE BUJANDÁ
desoyendo las solemnes invocaciones que a la moral contributiva se
hacen desde muy diversos campos, los textos positivos a que acabamos
de referirnos no subrayan, con fórmulas jurídicas adecuadas, el perfil
moral de la educación tributaria. Antes bien, son leyes que, seducidas
por los encantos y la eficacia del «psicologismo» fiscal, abandonan
realmente el empleo de estímulos éticos para inducir al cumplimiento
de las obligaciones y deberes tributarios. El legislador no ofrece, en
-efecto, una normativa en la que, por principio, se dé crédito a la
solvencia moral del sujeto pasivo de la imposición y, por excepción,
se sancionen sus eventuales comportamientos ilícitos, sino una regu-
lación en la que se ofrece al contribuyente el doble aliciente de poder
negociar el importe de su carga fiscal —lo que abre para él la posi-
bilidad, legalizada, de reducir, sin defraudar, las cuotas que, a falta
de esas vías negociadoras, habrían legalmente de corresponderle— y
de disminuir sus deberes formales de colaboración con el Fisco —lo
que, entre otras cosas, restringe el campo en que puede válidamente
desenvolverse la acción comprobadora de la Administración pública—.
No se nos oculta, al discurrir así, que en los textos fiscales que
nos ocupan se alude de modo extenso y constante a la «colaboración»
que los contribuyentes han de prestar a la Hacienda pública dentro
del régimen de convenios o de evaluaciones globales. Lo que ocurre
es que, a nuestro juicio, la expresada colaboración se desenvuelve en
un marco y se dirige hacia unos objetivos que impiden que pueda
considerársela como un estímulo ético de tipo personal para el cum-
plimiento de la obligación tributaria. Es ineludible que meditemos un
poco sobre este aspecto del tema para aclarar el juicio que acabamos
de emitir.
La colaboración del contribuyente en el procedimiento de gestión
fiscal constituye una necesidad insoslayable. Existen ordenamientos
que regulan la aplicación del tributo, dando en ella muy escasa inter-
vención a la Administración pública, porque confía en una espontánea,
honesta y diligente actitud del contribuyente en orden al cumplimiento
.de sus obligaciones ; hay otros, en cambio, que prevén una actuación
_administrativa dilatada e intensa y que reducen la participación del
contribuyente al cumplimiento de muy escasos deberes de colabora-
-ción. Esta es, sin embargo, necesaria en todos los sistemas, porque
no puede pensarse que la Administración esté nunca en condiciones
de conocer por sí sola la realización de los hechos imponibles, ni de
.definir su precisa naturaleza, ni de llevar, en fin, a hacer efectivos sus
e.
e.
e
TEORíA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 143
e
créditos sin el auxilio —prestado de unas u otras formas— de los e
propios sujetos obligados. Las normas tributarias han tenido, por
tanto, que ocuparse, en todas las épocas y países, de regular de algún
e
modo la participación del contribuyente en la aplicación del tributo. e
La aludida participación puede tener un carácter estrictamente in-
dividual —cuando cada contribuyente cumple, en forma aislada, los
e
deberes fiscales que la Ley le impone— o manifestarse en forma so- e.
cial --cuando el auxilio de los contribuyentes a la Administración fi- e
nanciera se desenvuelve por cauces institucionales, es decir, en el seno
de entidades a las que los sujetos pertenecen por razón del tipo de
e
actividad mercantil o profesional que desempeñan—. o
En el Derecho tributario español han existido, desde épocas leja-
nas, ambos tipos de colaboración. La que hemos llamado social, tuvo
e
amplia vigencia, bajo modalidades diversas, en los llamados regímenes
impositivos de cupo, que llevaban consigo la necesidad de proceder e
al repartimiento de cantidades globales entre determinados sectores
de contribuyentes. En tiempos aún muy próximos, ese mismo tipo de
o
colaboración hizo posible, bajo fórmulas de agremiación, que los o
contribuyentes fueran clasificados en categorías para el pago de im-
puestos sobre beneficios mínimos presuntos —v. gr., en nuestra dero-
o
gada Contribución industrial de comercio y profesiones—. Sin embar- o
go, a medida que la técnica impositiva se fue perfeccionando y que, o
merced a ella, se trató de atemperar el reparto de la carga fiscal a cri-
terios de justicia distributiva cada día más exigentes —es decir, a me-
dida que el sistema de cuota variable se fue vigorizando, en detrimen-
to de las anteriores y más primiti4as fórmulas de reparto de cupos—,
las fórmulas sociales de colaboración fueron recortándose, hasta con-
vertir a la declaración individual de los hechos y de las bases impo-
nibles en pieza central del sistema de percepción de impuestos.
ti
Bajo el signo a que acabamos de referirnos evolucionaba el sistema
tributario español cuando se produjo la reforma fiscal de 26 de diciem- e
bre de 1957. En ella se produjo una violenta reacción contra el régi- ti
men de cuota variable, basado en la declaración individual del contri-
buyente. El Preámbulo del texto legal citado repudió el régimen que
ti
acaba de mencionarse por dos razones básicas : 1.. Por el notable ti
incremento de trabajo que suponía para la Administración fiscal, y
2.• Por el aumento considerable de la presión fiscal indirecta, derivado
de la necesidad de ejercer una «vigilancia directa e inquisitorial» sobre
el contribuyente. Para superar ambos inconvenientes el texto de 1957 o
 TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 145
.FERNANDO SAINZ DE • BUJANDA
144 que en el propio texto se contrapone al planteamiento liberal de la
gestión tributaria. Efectivamente, el Preámbulo de la Ley de 28 de
ofreció, con aires de fórmula salvadora, el régimen de convenios y de
diciembre de 1963 declara que «el planteamiento liberal de la ges-
evaluaciones globales.
tión tributaria como un proceso en el que se enfrentan y contraponen
Ño hernos ahora de hacer una descripción pormenorizada de los
el contribuyente individualizado y la Administración, tiene que ser
métodos impositivos introducidos por la Ley de 1957, porque no son
par fuerza superado para convertirse en un procedimiento de cola-
ellos el objeto directo de este estudio y por haber sido ya destacados
boración a un fin común en el que aquél figure como miembro de su
.sus rasgos esenciales en páginas anteriores de este trabajo. Lo único
profesión con todos sus derechos, deberes y responsabilidades consi-
que importa captar son las caracteristicas del tipo de colaboración guientes». En ;el párrafo que acabamos de transcribir, se condensa
del contribuyente que en esos regímenes se introduce, para mostrar
una doctrina muy confusa que debe ser sometida a un riguroso aná-
que con esa colaboración no se vigoriza el elemento moral que ha de
lisis crítico, ya que sin él no sería posible mostrar, como pretendemos,
'servir de cimentación a la educación tributaria. Vamos a ver por qué
la falta de conexión existente entre la llamada colaboración corporal-
esto es así. tiva de los contribuyentes y el fundamento moral de la educación tri-
El mecanismo de la evaluación global, instaurado en el texto de butaria.
1957, 'se desdobla en dos fases. En la primera se producen las opera-
En primer lugar hay que señalar que en la raíz del planteamiento
dones necesarias para precisar, a través de estudios económicos, la
liberal de la gestión tributaria no se descubre tan sólo --como parece
base imponible global del grupo ; en la segunda, se reparte la cifra
desprenderse del Preámbulo que comentamos— un «enfrentamiento»
global entre los distintos miembros de la agrupación de contribuyentes.
o «contraposición» entre el contribuyente individualizado y la Admi-
Pues bien, en la segunda de las fases aludidas, se desarrolla'--se- nistración, sino algo más hondo, cuya perduración constituye una
gún declara el Preámbulo de la Ley de 1957— «una colaboración exigencia ineludible del Estado de Derecho. Efectivamente, .a partir
activa en la que destacarán los conocimientos de la vida interna del de la Revolución francesa, que abre en la Europa continental la era
negocio que pueden poner de manifiesto los propios contribuyentes, del constitucionalismo político, se proclaman los «derechos del hombre
hasta entonces remisos o contrarios a la acción inquisitora del Fisco». y del ciudadano», pero esa proclamación no conduce a una inevitable
Como se ve, el legislador español regula de nuevo la participación situación de «enfrentamiento», sino al reconocimiento de una esfera
que al contribuyente corresponde en la tarea de aplicación del im- de respeto a los derechos esenciales de la persona humana. En modo
puesto, pero esta vez —nos referimos al texto de 1957— se hace de alguno puede considerarse que semejante concepción esté actualmente
tal modo que puede, en rigor, afirmarse que se trata de un tipo de superada. Por el contrario, la garantía de los derechos de la persona
colaboración sin precedentes en nuestro sistema tributario. Efectiva-
y la subordinación de los intereses puramente egoístas al bien común
mente: 1.° La colaboración se produce ahora para fijar y repartir
constituyen aspiraciones supremas de las actuales comunidades polí-
cuotas globales de tributos que, hasta 1957, recaían sobre rendimientos ticas.
ciertos obtenidos del trabajo personal o de actividades mercantiles
Planteado así el problema, nada hay que objetar a que la persona
—industriales o comerciales—, y 2.° La colaboración se produce en el
individual «figure como miembro de su profesión con todos sus dere-
seno de unos organismos —Comisiones mixtas de funcionarios y de
chos, deberes y responsabilidades» dentro del marco de la gestión tri-
contribuyentes— en los que los conocimientos y criterios que los con-
butaria. Lo que ocurre es que ese organicismo, superador de un puro
tribuyentes aportan no tienen más valor que el que la Administración
y estricto individualismo, no tiene porqué 'ir acompañado —como
quiera reconocerles.
ocurre en nuestros actuales procedimientos de evaluación global— de
La colaboración instaurada por la Ley de 1957 y desarrollada por
una disolución del hombre en el seno de las corporaciones a que per-
los textos posteriores no es individual, en el sentido clásico del tér-
tenece. La corporación es una entidad que ha de ser considerada por
mino, ni tampoco social con las características que hasta 1957 dicho
el Derecho tributario, porque dentro de ella existe una trama de víncu-
tipo de colaboración había tenido. Se trata, por el contrario, de una
Colaboración que la Ley General Tributaria califica de corporativa, y
446 FERNANDO SAINZ DE BUJANDA
los"? y de intereses que necesitan ser definidos y valorados a la hora
de sentar los fundamentos del régimen tributario. Pero la contem-
plación del individuo dentro de grupos sociales, lejos de traer consigo
la/ disolución del concepto de hombre o de persona, lo que hace es
aclarar y robustecer estas últimas nociones. El fenómeno fue visto
con ejemplar clarividencia por ORTEGA. El ilustre pensador señaló,
al trazar los fundamentos de la pedagogía social como programa polí-
tico, que el individuo aislado no puede ser hombre, porque «la realidad
concreta humana es el individuo socializado, es decir, en comunidad
con otros individuos . el individuo suelto, señero, absolutamente soli-
tario, es el átomo social. Sólo existe real y concretamente la comu-
nidad, la muchedumbre de individuos influyéndose mutuamente» (103).
En las paalbras transcritas se condensa el pensamiento orteguiano so-
bre la educación. Esta se dirige, efectivamente, a perfeccionar al hom-
bre, pero el hombre no es el individuo biológico, sino el individuo de
la humanidad, que vive dentro del tejido social. ((Concretamente —con-
cluye ORTEGA— el individuo humano lo es sólo en cuanto contribuye
a la realidad social y en cuanto es condicionado por ésta» (104).
Las consideraciones que preceden van dirigidas a mostrar que la
reacción frente al individualismo, dentro del proceso educativo, se
justifica para llegar a la noción del hombre, esto es, de la criatura
humana, pero no puede servir, en cambio, para sentar las bases de un
o rganicismo en el que la corporación venga a suplantar al hombre en
el marco de las relaciones jurídicas con el Estado.
Entendemos, en suma, que la normativa tributaria tiene que con-
siderar al individuo humano dentro del tejido social a que pertenece y,
concretamente, dentro del marco de la vida profesional, pero es inelu-
dible que, al propio tiempo, se comprenda que el individuo, así con-
cebido, es decir, como individuo humano o ser social, es precisamente
el hombre al que hay que educar. Si se prescinde de él, o si se le
relega a un segundo plano, no será fácil que se alcance la «reconcilia-
ción ética entre los ciudadanos y la actividad fiscal del Estado» que.
como señalaba MANZINI, constituye la esencia de la educación fiscal.
De este extenso razonamiento podemos extraer una conclusión
básica, a saber : la «colaboración corporativa» a que hacen referen-
(103) Cfr. La pedagogía social corno programa político, en Obras Completas,
volumen I, pág. 504.
(104) Cfr. ob. cit., pág. 506.
TEORÍA DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 147
cia los textos fiscales del período que nos ocupa, no puede sustituir a
la «colaboración del hombre». La primera puede facilitar al Fisco
datos utilísimos para definir los hechos imponibles o para fijar las
e
magnitudes económicas que han de gravarse ; la segunda, será, en
cambio, el vínculo a través del cual podrá la Autoridad pública robus-
tecer el fundamento ético de la educación tributaria.
D)-
—A INFORMACIÓN TRIBUTARIA
a) Aspectos positivos. Sus manifestaciones
o
e
La información tributaria es una manifestación o, más exacta-
mente, una parcela de la información financiera. Ya tuvimos oportu-
e
nidad de señalar que ésta última ---que abarca todo el ciclo de la acti- o
vidad financiera— constituye uno de los métodos más idóneos para
impulsar la educación tributaria, dado que con ella pueden eliminarse
o
o debilitarse ciertas presunciones atinentes al gasto público que son o
susceptibles de ejercer un nocivo efecto sobre el comportamiento del
contribuyente. A pesar de ello es obvio que el tipo de información
o
que más profundamente influye en la educación del contribuyente es o
la que se refiere a la regulación sustantiva de los tributos y a los pro- o
cedimientos administrativos en materia fiscal. Por ello existe en casi
todos los Estados una tendencia muy acusada a ensanchar la informa- o
ción tributaria, mediante la creación de órganos administrativos es- o
pecialmente capacitados para el desarrollo de esta labor a través d° 4'1
cauces rápidos y seguros. 111
España no ha sido ajena a este movimiento. La Ley de Reforma o
Tributaria de 26 de julio de 1922 estableció ya, en su artículo 14, un
procedimiento de consulta, cuyos criterios básicos han inspirado otros
muchos textos posteriores dirigidos al logro de idéntica finali- o
dad (105). Entre ellos destacan por su importancia la Ley de Proce-
dimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 y la Ley General Tri-
butaria de 28 de diciembre de 1963. El artículo 33 del primero de los
1)
4.)
(105) Un análisis prolijo de los preceptos que en nuestro ordenamiento po- o
sitivo han regulado los procedimientos de información puede encontrarse en el ."
trabajo de CEREZO FERNÁNDEZ QM.): Perspectivas de la información tributaria.
Madrid, Centro de Estudios Tributarios, 1967.
e
o
148 FERNANDO SAINZ DE I3UJANDA
textos citados establece que en todo Departamento ministerial, Orga-
nismo autónomo o gran unidad administrativa 'de carácter civil, se
informará al público acerca de los fines, competencia y funcionamien-
to de los distintos órganos y servicios, mediante oficinas de informa-
ción, publicaciones ilustrativas sobre tramitación de expedientes, dia-
gramas de procedimiento, organigramas, indicación sobre localización
de dependencias, horas de trabajo y otros medios. Por su parte, el
artículo 107 de la Ley General Tributaria establece que los sujetos
pasivos podrán formular a la Administración consultas debidamente
documentadas respecto al régimen y a la clasificación tributarios, que
en cada caso les corresponda. Desde el punto de vista orgánico ha de
destacarse la creación (106), dentro del Ministerio de Hacienda, del
Servicio Central de. Información, uno de cuyos cometidos consiste en
organizar la información y divulgación cerca del contribuyente de las
normas que regulan el cumplimiento de sus obligaciones y deberes
fiscales.
No nos corresponde examinar en este trabajo el procedimiento
que ha de seguirse para obtener en cada caso la información tributara
ni los efectos jurídicos que derivan de los informes suministrados. Lo
único que ha de subrayarse es la amplitud alcanzada por los servicios
informativos, cuyo ulterior desarrollo y perfeccionamiento podrá ser
de gran eficacia para elevar el nivel de la educación tributaria es-
pañola.
b) Aspectos negativos. Sus manifestaciones
A la hora de valorar la información como método educativo no es
posible desconocer los aspectos negativos que oquélla ofrece aún en
nuestro país. Entre los más importantes se encuentran, a nuestro
juicio, los siguientes : 1.° La falta de coordinación entre las normas
que regulan los diversos procedimientos de consulta y de información
actualmente existentes ; 2.° La ausencia de una reglamentación ade-
cuada del artículo 107 de la Ley General Tributaria en torno al que
habrá de organizarse el procedimiento administrativo de consulta tri-
butaria.
Al margen de los dos reparos técnicos mencionados, ha de hacerse
otra consideración de más fondo. Hemos de recordar una vez más
• (108) La Orden del Ministerio de Educación Nacional de 13 de agosto de 1906
(106) Cfr. Orden ministerial de 22 de febrero de 1958.
TEORÍA DÉ LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA i49
que en el procesó de la educación tributaria ha de concederse una
participación relevante a la propia sociedad. Con referencia concreta
al problema de la información, es claro que si ésta se suministra ex-
clusivamente por los órganos administrativos; será una información
unilateral. Es necesario, por tanto, que se abran otros cauces para que
dentro de un espíritu de respeto a la verdad, y de serena ponderación
de los datos analizados, puedan igualmente informar al país sobre la
naturaleza y efectos de los tributos españoles las instituciones del sec-
tor privado más conocedoras de los mecanismos de la vida financiera,
En tal sentido ha de subrayarse el interés creciente de los informes
emitidos por los servicios de. Estudios de las Entidades bancarias y dé
los organismos sindicales. Es altamente deseable que esta última clase
de informes no sea objeto de recortamientós de ningún tipo para que
el contribuyente español se habitúe a concretar y a valorar informa-
ciones de muy diversas procedencias.
E) MÉTODOS EDUCATIVOS EN LOS CENTROS DE ENSEÑANZA.
PROGRESOS ALCANZADOS EN ESTÉ CAMPO
Hace aproximadamente sesenta años escribió ORTEGA que «el pro=
blema español es un problema educativo : pero éste, a su vez, es un
problema de ciencias superiores, de alta cultura» (107).
Estas palabras alcanzan, proyectadas sobre la educación tributaria,
una significación realmente profética. Durante decenios viene ha-
blándose de la educación del contribuyente español. Pero es evidente
que nuestra sociedad no podía Elevar su nivel educativo, en materia
fiscal, si carecía de una cultura tributaria. El fenómeno impositivo
no ha sido estudiado en nuestros Centros de alta cultura desde la pers-
pectiva jurídica hasta años muy recientes. Las juventudes universita-
rias apenas si han tomado contacto con los fundamentos ético-jurí-
dicos de la Hacienda pública. Por ello, es altamente alentadora la ini-
ciativa de incorporar a los planes de estudios de las Facultades de De-
recho de España la disciplina del Derecho financiero (108). Cabe es=
' (107) `Cfr. Pidiendo una biblioteca, en Obras Completas, Vol. 1, pág. 84.
"
eStablete dos Cursas de Derecho Financiero (uno destinado a la Parte General y
otro a la Parte Especial) dentro de los planes provisionales de enseñanza de lád
150 • - FERNANDO SAINZ DE RWANDA
TEORÍA • DE LA EDUCACIÓN TRIBUTARIA 151

perar que en un futuro próximo esta rama fundamental del Derecho

público encuentre asilo definitivo en cuantos Centros de cultura su-
perior se ocupan de impartir enseñanzas de tipo social. B IBL I OGRAFÍA
Pero no bastará con que los docentes transmitan a sus alumnos A) Obras generales. Fundamentos de la educación
conocimientos jurídicos sobre el fenómeno tributario. Será necesario
que se afanen- para que los escolares incorporen a su propio modo de BLocH, M. A.: Philosophie de l'éducation nouvelle, París, Presses
ser el sentido del Derecho y de la Justicia en la esfera de la imposi- Universitaires de France, 1948.
O
ción (109). Sólo de ese modo el aprendizaje del Derecho Financiero
contribuirá a vigorizar la educación tributaria de los alumnos. Desde
GARCÍA Hoz, V.: Principios de Pedagogía sistemática, Madrid, Rialp,
2.4 Ed., 1963. o
un punto de vista de metodología pedagógica, será indispensable, en
fin, que los profesores de esta disciplina sepan despertar el espíritu
- - Cuestiones de Filosofía de la Educación, Madrid, Rialp.
2.a Ed., 1962.
GINER DE LOS Ríos, F.: Ensayos sobre Educación, Buenos Aires, Lo-
o
crítico del alumnado. No es suficiente que los escolares lleguen a O
conocer los mecanismos tributarios existentes ; es indispensable ense-
sada, S. A., 1945.
ICALMY, E. C. ; RASEY, M. I.: Education and de Nature of Man, o
ñarles, además, a valorar las instituciones presentes y pretéritas para
que puedan el día de mañana aportar su esfuerzo creador en la obra
New York, Harper, 1952.
HUBERT, R.: Traité de Pédagogie générale, París, Presses Uni-
versitaires de France, 1952.
e
de perfeccionamiento de nuestro sistema fiscal. Atribuyo excepcional O
importancia a las palabras de MIALARET, en las que se advierte que uno
de: los objetivos de la educación consiste en «poner a los alumnos
',ARROYO, F.: Historia general de la Pedagagía, México, Porrúa,
3.a Ed., 1950.
LUZURIAGA, L.: Historia de la Educación y de la Pedagogía, Buenos
o
en condiciones, no sólo de adaptarse a las exigencias sociales y téc- Aires, Losada, S. A., 3. 4 Ed., 1959. O
- - - Pedagogía social y política, Buenos Aires, Losada, S. A.,
nicas, sino de comprenderlas, de dominarlas y, sobre todo, de diri-
3.4 Ed., 1961. O
girlas».
- - - La Pedagogía contemporánea, Buenos Aires, Losada, So-
ciedad Anónima, 7. 4 Ed., 1963.
o
MÉDICI, A.: L'Education nouvelle, París, Presses Universitaires O
de France, 1940.
MIALARET, G.: Nouvelle Pédagogie scientifique, París, Presses Uni- O
versitaires de France, 1954.
- - - Introduction á la Pédagogie, París, Presses Universitaires
O
de France, 1964. 1
Nom., H.: Teoría de la Educación, Buenos Aires, Losada, S. A.,
4.' Ed., 1963.
Universidades de Sevilla y Valencia. Por otra Orden del propio Departamento
PITEASEN, P.: Principios de la Pedagogía, Buenos Aires, Losada, So-
ministerial, la disciplina de Derecho Financiero se incorpora igualmente con ca-
ciedad Anónima, 1947. O
rácter de especialización, al Plan de Estudios de la Facultad de Derecho de
Santiago de Compostela.
RICKOVER, H. G.: Education and Freedom, New York, Dutton, 1959.
RIVLIN, H. N. ; SCHUELER, H.: Enciclopedia de la educación moderna,
O
(109) En su primera lección en la Escuela de Estudios Superiores del Ateneo
de Madrid, dada en 1897, el maestro MANUEL B. Cossío, dijo lo siguiente: (En cuan-
Buenos Aires, Losada, S. A., 1946. O
THUT, T. N.: The Story of Education: Philosofical and Historical
to a la enseñante, consiste en la actualidad todo su problema en hacerla realmente
Foundation, New York, Mc Graw-Hill, 1957. O
educadora, no limitándose ya a lo que MONTAIGNE y PESTALOZZI ambicionaban, a
WHITEHEAD, A. N.: The Aims of Education, London, William
«amueblan, y a <forjar» el espíritu, sino intentando además influir para que la vida and
Northgate, 1929.
se haga conforme a las ideas,. Es sorprendente la validez de estas palabras, den-
WICKERT, R.: Historia de la Educación, Buenos Aires, Losada, S. A.,
Irse , de nuestro propio ámbito nacional, a los setenta años de haber sido pronun-
3.4 Ed., 1950.
ciadas. (Cfr. Los problemas contemporáneos de la Ciencia de la Educación,
WyNNE, J. P.: Theories of Education, New York, Harper and Row,
en el .Vol. <De su Jornada), Madrid, 1929.)
1963.

O
 FERNANDO SAINZ DE AUJANDA
152

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