Tema III. Derecho Tributario SENTENCIAS.

SCTSJ. Caso Romero Angrisano 30 de junio de 2004-1064532-v1-CARDMS

SALA CONSTITUCIONAL
Demanda de nulidad por razones de inconstitucionalidad contra el artículo 199 de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que se publicó el 28 de diciembre de 2001.
I. DE LA PRETENSIÓN DE NULIDAD
2. Denunció: La violación del cuarto párrafo del artículo 317 de la
Constitución de 1999, el cual obliga al legislador a la fijación de un “lapso de entrada en
vigencia” lo que necesariamente implica que la vigencia de la Ley Tributaria debe ser posterior a
la fecha de su publicación. Que dicha norma impone al legislador la obligatoria fijación de
una vacatio legis es decir, de un lapso (“espacio de tiempo entre dos momentos”) para el
conocimiento o adecuación del contribuyente a las exigencias de una nueva Ley Tributaria. Que
la obligatoriedad de la vacatio prohíbe al legislador que la vigencia de la Ley Tributaria se fije
para el mismo día o el siguiente a su publicación pues no existiría un lapso entre ambas fechas.
Que el artículo 317 de la Constitución pretende la garantía de la certeza tributaria de los
contribuyentes, en el entendido de que las normas tributarias inciden en el giro económico de
los contribuyentes y que éstos deben tener un lapso para la planificación, en función de las
normas y leyes tributarias.
En opinión del demandante, la vacatio legis a que obliga el artículo 317
constitucional debe ser de, al menos, 60 días, pues un lapso menor atentaría contra la certeza
tributaria y sería sorpresivo y contrario al ánimo del contribuyente. Denunció el recurrente que,
contrario al mandato del artículo 317 constitucional, el artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta pretende que la reforma de dicha Ley entre en vigencia el 28 de diciembre de 2001, para
que rija las contribuciones cuyo ejercicio comienza el 1º de enero de 2002.
3. Pidió “...se declare con lugar la presente acción popular de
inconstitucionalidad y, en consecuencia, declare la NULIDAD del artículo 199 de la
LISR...”. Asimismo, solicitó “Que de conformidad con el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte
Suprema de Justicia, determine los efectos de (la) decisión en el tiempo y, en consecuencia: (i)
disponga que se tenga por no escrito el artículo 199 de la LISR, publicada el 28 de diciembre de
2001 en Gaceta Oficial número 5.566 Extraordinario; (ii) declare que, en defecto de una disposición
que fije el lapso de entrada en vigencia de la LISR, se entiende que la vigencia de dicha Ley ha
comenzado el día 27 de febrero de 2002, es decir, una vez transcurrida la obligatoria vacatio legis
mínima de sesenta días ordenada constitucionalmente; y (iii) aclare que, por lo tanto, la nueva LISR
se aplicará sólo a los ejercicios que se inicien a partir del día 27 de febrero de 2002”.
II. ALEGATOS DE LA ASAMBLEA GENERAL
Los representantes de la Asamblea Nacional consignaron escrito de informes en el
cual alegaron:
1. Que “el hecho de que la norma impugnada fije su vigencia a partir de la
fecha de su publicación en la Gaceta Oficial no afecta en absoluto la validez del principio de
irretroactividad”, pues los ejercicios fiscales afectados son los futuros y no los anteriores a la
nueva Ley de Impuesto sobre la Renta.
2. Que no es cierto que el artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
pretenda la imposición de la entrada en vigencia de dicha Ley sin atención a la obligatoriedad de
la vacatio legis a la que se somete una Ley Tributaria, con fundamento en el artículo 317 de la
Constitución de 1999. En este sentido, señalaron que “el ejercicio anual que corría en la fecha de la
promulgación de la nueva ley terminaba el 31 de diciembre de 2001, su declaración y pago de ese
ejercicio estaba cubierto por la ley derogada, incluso la norma impugnada es clara al confirmar
que la ley es aplicable al ejercicio anual que se inicie durante su vigencia”, y de allí que mal puede
alegarse la violación del principio de certeza.
3. Que el tiempo que transcurrirá entre la entrada en vigencia de la ley y su
“aplicación efectiva” es “bastante amplio”, pues “el ejercicio que resulta afectado es el que
corresponde a partir del 1º de enero de 2002 y no antes; sus disposiciones han de regir para la
preparación de las declaraciones de los contribuyentes, las cuales deberán efectuarse en el primer
trimestre del año 2003”, tiempo que consideran “suficiente con el fin de adecuar la presión de los
tributos a los mayores niveles de capacidad...”.
6. Solicitaron se declare sin lugar la demanda de nulidad.
III. OPINIÓN DEL MINISTERIO PÚBLICO
La representante del Ministerio Público expresó la opinión de dicho organismo en
los siguientes términos:
1. Que, de conformidad con la jurisprudencia de esta Sala, en concreto la
sentencia de 1 de junio de 2001 (caso Distribuidora Baibery Sun 2002, C.A.), “se desprende que esa
Sala Constitucional considera suficiente que la Ley tributaria tenga una fecha dispuesta para su
entrada en vigencia, aún cuando ella sea para el día siguiente a su publicación en Gaceta Oficial”.
2. Que, en todo caso, “...para la efectiva entrada en vigencia de la precitada
Ley, debió transcurrir aproximadamente un año, por cuanto no es sino para el período
correspondiente al año 2002, que rige para la preparación de las declaraciones de los
contribuyentes, las cuales debieron presentarse en el primer trimestre del año 2003”.
3. En consecuencia, estimó que la demanda debe declararse sin lugar pues la
norma que se impugnó no adolece de los vicios inconstitucionalidad que se denunciaron.
IV. MOTIVACIÓN PARA LA DECISIÓN
Al respecto, la Sala observa:
El artículo 317 de la Constitución de 1999 establece:
(…) Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá
fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que
acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
Según esta Sala estableció en sentencia de 1 de junio de 2001 (caso Distribuidora
Baibery Sun 2002, C.A.): “tanto la Constitución vigente como la derogada, establecen que cuando
la ley tributaria no establezca un término para su entrada en vigencia, éste ‘se entenderá fijado en
sesenta días continuos’. Por lo que la aplicación de este precepto constitucional únicamente opera
ante el silencio de la ley tributaria respecto al tiempo o momento de su entrada en vigencia”.
De manera que no es cierto, como alegó el demandante en esta oportunidad, que
las leyes tributarias han de tener siempre, al menos, una vacatio legis de sesenta días, pues ese
lapso opera sólo de manera supletoria ante el silencio de la ley en relación con su entrada en
vigencia. El punto objeto de análisis sería, entonces, si las normas tributarias deben o no contar
con algún lapso o período de entrada en vigencia o de aplicación o si, por el contrario, podrían
disponer expresamente que la misma será a partir del momento de su publicación.
En este sentido, considera la Sala que el sentido que ha de dársele a la norma que
se impugnó resulta distinto al que pretende, en este caso, la parte actora.
En ese mismo sentido, el Código Orgánico Tributario que se publicó en Gaceta
Oficial nº 37.305, de 17 de octubre de 2001, dispone en su artículo 8, parágrafo primero, lo
siguiente: “Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se
aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos a su publicación en la Gaceta Oficial”.
Ahora bien, lo que no debe confundirse es la necesaria transitoriedad de la
aplicación de las leyes tributarias con la supuesta exigencia de una vacatio legis de las mismas, que
es lo que alegó, en este caso, el recurrente. En efecto, la vacatio legis lo que haría es prolongar en
el tiempo, por un plazo definido, la entrada en vigencia de la norma, mientras que la
transitoriedad lo que preceptúa es que la nueva regulación tributaria no se aplique a ciertos
supuestos de hecho –con independencia de que la ley haya entrado ya en vigencia- hasta un
momento posterior.
En otros términos, lo importante es que aquellos tributos que graven actividades
económicas que se realizan en períodos fiscales concretos, no se apliquen a los períodos fiscales
que ya estén en curso, sino que rijan, al menos, a partir del período que se inicie luego de su
entrada en vigencia.
En consecuencia, considera la Sala que la norma que se impugnó no violó los
artículos 316 y 317 de la Constitución de 1999 y de allí que ha de desestimarse la pretensión de
nulidad del artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se decide.
V. DECISIÓN
Por las razones que anteceden, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por
autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la demanda de nulidad que, por razones de
inconstitucionalidad, intentó el ciudadano JOSÉ ANDRÉS ROMERO ANGRISANO contra el artículo
199 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que se publicó el 28 de diciembre de 2001, en Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela nº 5.566 Extraordinario.

Agencia Operadora La Ceiba vs. República - SPA TSJ (28-10-2009)

SALA POLITICO-ADMINISTRATIVA.
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa contentivo del recurso
de apelación, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en
representación del FISCO NACIONAL,
La apelación fue incoada contra la sentencia definitiva N° 033/2008 dictada por el tribunal
remitente en fecha 3 de abril de 2008, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario
interpuesto el 29 de marzo de 2007 por los abogados, actuando con el carácter de apoderados
judiciales de la contribuyente AGENCIA OPERADORA LA CEIBA, S.A., sociedad mercantil
 El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución de fecha 21 de
febrero de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT), mediante la cual el ente fiscal declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado
contra la “Resolución por Manifiesta Improcedencia de Cesión de Créditos” del 14 de septiembre
de 2006, provenientes de las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas para el ejercicio
fiscal 2003, por la cantidad de cincuenta y dos millones dieciséis mil treinta y un bolívares sin
céntimos (Bs. 52.016.031,00), ahora expresada en cincuenta y dos mil dieciséis bolívares con tres
céntimos (Bs. 52.016,03).
DECISIÓN: Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial
del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por
autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…) y en
virtud de la presente decisión nula y sin efecto legal alguno. La presente decisión tiene apelación en
relación a la cuantía. Conforme lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se
condena a la Administración Tributaria al pago del cinco (5%) por concepto de costas procesales.
-III- FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
El 4 de noviembre de 2008, la representación en juicio del Fisco Nacional consignó ante esta
Alzada escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, en los siguientes términos:
1.- “Efecto de los negocios jurídicos entre particulares y su incidencia en lo jurídico
tributario”.
Así, señala que “(…) es preciso investigar la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por
[los contribuyentes], pues es frecuente observar la profusión de acuerdos entre particulares y
planificaciones fiscales en aras de lograr beneficios fiscales que en la mayoría de los casos
conforman verdaderas elusiones fiscales (…) es necesario añadir que muchos de los convenios
aplicables o viables entre particulares en las diversas ramas del derecho privado, carecen de
validez y aceptación en el derecho público (…).
2.- “De la observancia del Principio de Legalidad y de la Competencia por parte de la
Administración Tributaria”.
Desarrollando lo anterior, plantea que “(…) si bien es cierto por mandato expreso del artículo 50
del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria es competente para recibir la
notificación de la cesión de créditos; no es menos cierto que la Administración Tributaria no tiene
competencia para otorgar fe pública de los actos contenidos en un documento privado presentado
por particulares en sus dependencias u oficinas, ni para certificar que las personas que aparecen en
el documento, se identificaron y firmaron el mismo, así como tampoco para dar fecha cierta de la
oportunidad en que se realizó el acto o negocio jurídico, en los términos consagrados en el artículo
1.369 del Código Civil (…)”.
Conforme a lo precedente, solicita la representación fiscal la declaratoria con lugar de la apelación
ejercida, y que “(…) en caso de ser declarada sin lugar la presente apelación (…) se exima de costas
procesales a la República, por tener motivos racionales suficientes para litigar (…)”.
En consecuencia de lo anterior, solicita la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida,
con la consiguiente confirmatoria de la sentencia dictada por el tribunal de origen, que declaró la
nulidad absoluta del acto impugnado y la validez de la cesión de créditos fiscales celebrada.
 Disponen los artículos 15 y 16 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione
temporis al caso de autos, lo que se transcribe a continuación:
“Artículo 15.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria
celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley”.
“Artículo 16.- La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de
los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados
tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen
el presupuesto de hecho de la obligación”. (Resaltado y Subrayado de esta Sala).
De las normas anteriormente señaladas, se desprenden los instrumentos o mecanismos ex
lege mediante los cuales la Administración Tributaria puede llevar a cabo la protección de los
intereses fiscales, contra aquellos contribuyentes que en uso de formas jurídicas de derecho
privado, pretendan evadir la carga tributaria; es decir, se faculta a la Administración Tributaria
para investigar la realidad o el fondo de la adopción de determinadas figuras jurídicas que son
contrarias a la realidad económica del contribuyente, con el fin de evitar la evasión fraudulenta en
el cumplimiento de la obligación tributaria.
Ha sido criterio de este Máximo Tribunal:
“Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas
jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal,
tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria
aplique figuras como el denominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento del uso de formas
atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación
de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas
con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades
que vulneren el denominado principio de ‘economía de opción’, que en materia tributaria se
traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le
sea más gravosa desde el punto de vista fiscal”. (Sentencia Nº 00957 de fecha 16 de julio de 2002,
caso: Organización Sarela, C.A.).
De lo anterior, y tal como lo indicó el a quo en la sentencia apelada, se desprende que la
cesión de créditos tiene su origen en un contrato celebrado entre el acreedor original (cedente)
y el nuevo acreedor (cesionario), donde el cedente se obliga a transferir y garantizar al
cesionario el crédito u otro derecho, obligándose éste último a pagar un precio en dinero, sin
que sea necesario el consentimiento del deudor, pero si su notificación, tal como se establece
expresamente tanto en el Código Civil como en el Código Orgánico Tributario (art.50) de 2001.
Debe esta Alzada confirmar lo señalado por el tribunal de instancia, ya que el Fisco
Nacional no probó debidamente la existencia del abuso de las formas denunciado, y en virtud de
que, tal como lo alegó la contribuyente, su actuación “(…) no constituye un abuso de las formas y
validez de los convenios entre particulares, en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional, ya que
se dio cabal cumplimiento a la normativa aplicable y vigente, para el momento de la celebración
del contrato de cesión de créditos, todo lo cual fue reconocido por el tribunal a quo en la sentencia
apelada (…)”. Por ello, se desestima el alegato del SENIAT relacionado con este punto. Así se
establece.
Ahora bien, del análisis de los alegatos expuestos y de los recaudos consignados en el
expediente, esta Sala observa que no existe en el documento privado que contiene la cesión de
créditos fiscales efectuada, solicitud realizada a la Administración Tributaria de que otorgase “fe
pública” al mencionado negocio jurídico, en virtud de que para la fecha en que fue celebrada
dicha cesión (31 de marzo de 2004), los requisitos exigidos para que tal figura tuviese validez se
circunscribían sólo a la obligación del cedente de notificar a la Administración Tributaria dentro
de los tres (3) días hábiles siguientes de consumada la cesión, conforme a lo previsto en el
artículo 50 del Código Orgánico Tributario de 2001, precedentemente transcrito; sin que fuese
necesario, en ese entonces, que el contrato de cesión fuese notariado por parte de los
funcionarios competentes para ello, ya que la Providencia Administrativa, emitida por el SENIAT y
publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela del 29 de noviembre de
2005, donde están especificados los requerimientos necesarios para realizar cesiones de derechos
entre contribuyentes (siendo uno de ellos que tales negocios estuviesen inscritos ante Notario
Público) fue publicada con posterioridad al 31 de marzo de 2004, fecha en la cual surgió la
presente controversia.
A mayor abundamiento, y en virtud de la declaratoria de improcedencia de la mencionada
cesión, se observa del contenido del expediente administrativo consignado por el SENIAT ante el
juzgado de instancia (folio 136), copia certificada del documento privado mediante el cual la
sociedad mercantil Exxonmobil de Venezuela, S.A., actuando “por cuenta de Agencia Operadora La
Ceiba, S.A.”, cedió a la empresa Mobil Cerro Negro, L.T.D. los créditos fiscales de los cuales es
titular, correspondientes al ejercicio fiscal 2003, hasta por la cantidad de cincuenta y dos millones
dieciséis mil treinta y un bolívares sin céntimos (Bs. 52.016.031,00), ahora expresada en cincuenta
y dos mil dieciséis bolívares con tres céntimos (Bs. 52.016,03); el cual fue autenticado el 31 de
octubre de 2006 ante la Notaría Pública Novena del Municipio Chacao del Estado Miranda,
quedando inserto en los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, bajo el N° 61, Tomo
177 (según se evidencia en copias certificadas insertas bajo los folios 134 y 135). Así se establece.
-VI- DECISIÓN
Por los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de
la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia
definitiva N° 033/2008 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 3 de abril de 2008, mediante
la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente
AGENCIA OPERADORA LA CEIBA, S.A. en fecha 29 de marzo de 2007, contra el acto administrativo
identificado en el encabezado de este fallo. En consecuencia, SE CONFIRMA en los términos
expuestos el referido fallo.
Se condena en costas al Fisco Nacional en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de
la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del
vigente Código Orgánico Tributario.

Publitotal 994 Servicios de Publicidad, S.A. vs. República - SPA TSJ (14-08-2007)
SALA POLITICO-ADMINISTRATIVA.
6 de mayo de 2002, la abogada María Sequera, actuando como sustituta de la
ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL,
 mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el
abogado Francisco Hung Vaillant, actuando con el carácter de representante judicial de la
contribuyente PUBLITOTAL 994 SERVICIOS DE PUBLICIDAD, S.A., sociedad mercantil, por
medio de la cual se determinó a cargo de la contribuyente, por concepto de impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, la cantidad de ochenta y seis millones
trescientos cincuenta y un mil quinientos seis bolívares con setenta y un céntimos (Bs.
86.351.506,71); multa por el monto de noventa millones setecientos treinta y un mil
quinientos ochenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 90.731.584,00); actualización
monetaria por la suma de trescientos sesenta y siete millones doscientos cuarenta y cinco
mil novecientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 367.245.935,00) e intereses
compensatorios por la cantidad de ciento ochenta y tres millones ochocientos noventa mil
setecientos cincuenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 183.890.758,00), para los
períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 1995 hasta el mes de junio de
1997, inclusive, siendo el monto total a pagar la suma de setecientos ochenta y dos
millones doscientos diecinueve mil setecientos ochenta y tres bolívares con setenta y un
céntimos (Bs. 782.219.783,71).
I. ANTECEDENTES
En fecha 26 de enero de 1999, mediante Acta Fiscal Nº SAT-GRTI-RC-DF-I-1052-000030, la
Administración Fiscal hizo constar que para los períodos comprendidos entre enero y diciembre de
1995 y entre febrero y diciembre de 1996, existía una diferencia de créditos fiscales por la
cantidad de setecientos treinta y cuatro millones quinientos treinta y dos mil ciento veintinueve
bolívares con sesenta y ocho céntimos (Bs. 734.532.129,68), debido a que la contribuyente
registró parte de las compras que efectuó, en su balance general en una cuenta denominada
“Cuenta Reembolsable por facturar”, en la cual se constata una sub-cuenta denominada “Impuesto
al Valor Agregado por Distribuir”, en lugar de registrar estas compras en su estado de ganancias y
pérdidas, procediéndose a determinar una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de
ochenta seis millones trescientos cincuenta y un mil quinientos seis bolívares con setenta y un
céntimos (Bs. 86.351.506,71); multa por el monto de noventa millones setecientos treinta y un mil
quinientos ochenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 90.731.584,00); actualización monetaria
por la cantidad de trescientos sesenta y siete millones doscientos cuarenta y cinco mil novecientos
treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 367.245.935,00) e intereses compensatorios por la suma
de ciento ochenta y tres millones ochocientos noventa mil setecientos cincuenta y ocho bolívares
sin céntimos (Bs. 183.890.758,00), para los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero
de 1995 hasta el mes de junio de 1997, inclusive, siendo el monto total a pagar la suma de
setecientos ochenta y dos millones doscientos diecinueve mil setecientos ochenta y tres bolívares
con setenta y un céntimos (Bs. 782.219.783,71).
III DECISIÓN JUDICIAL APELADA
El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la presente causa
previa distribución, mediante sentencia N° 434, de fecha 1° de febrero de 2002, declaró
con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante judicial de la
contribuyente.
En tal sentido, está suficientemente demostrado a través de la experticia judicial
promovida, adminiculándola con los demás elementos probatorios que corren en autos,
que la contribuyente recibe ingresos por comisiones con motivo de las actividades
gravables que realiza, adicionalmente percibe de sus clientes, en el caso particular las
 embotelladoras identificadas en el cuerpo de esta sentencia, gastos reembolsables
generados por cuenta del comitente, siendo que estos no son imputable a las
contribuyente como hechos imponibles del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al
Mayor toda vez que no forman parte del ingreso y no constituyen enriquecimiento alguno
para la empresa, así se declara.
En base a las precedentes consideraciones este tribunal observa que las cantidades
determinadas en la resolución Culminatoria del Sumario de fecha 8 de febrero de 2000 por
concepto de actualización monetaria, multa e intereses compensatorios resultan
improcedentes en virtud del carácter accesorio de estos conceptos frente a la pretendida
obligación principal, que es ilegal e inaplicable como ha quedado demostrado en el cuerpo
de esta sentencia y así se declara.

IV. FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Por otra parte, alego el “abuso de la forma”, establecido en el artículo 16 del Código Orgánico
Tributario de 1994, debido a que “(…) el contrato privado de servicios publicitarios comisionables,
fue pactado por la contribuyente con la intención de evadir su responsabilidad como sujeto pasivo
de la obligación tributaria, consistente en pagar el impuesto al consumo suntuario y ventas al
mayor, es evidente que la contribuyente mediante el referido convenio quiso traspasar dicha
obligación a las empresas embotelladoras, que son terceros de la relación tributaria in commento.
Tal evasión o traspaso no es permitido por la ley especial y es por ello que esta Representación
Fiscal no puede reconocer como sujeto pasivo a un tercero que no tiene nada que ver con la
relación existente entre la contribuyente en su carácter de obligado y el Fisco Nacional”.
En tal sentido, señaló que “ es innegable que la empresa contribuyente aplicó
erróneamente la normativa de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
declarando operaciones comerciales como gastos reembolsables, cuando más bien, califican tales
operaciones como hechos imponibles derivados de su actividad de intermediación; por lo que tales
operaciones no pueden ser excluidas del gravamen establecido en la Ley al libre arbitrio de la
contribuyente y del juez a-quo, como se pretende que ocurra en el presente caso”.
V. CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
La apoderada judicial de la contribuyente comenzó indicando respecto al vicio de
inmotivación por contradicción que la misma era inexistente, debido a que “(…) con o sin la prueba
de testigos, las pruebas que cursan en autos (…) evidencian que mi representada prestó servicios
en un todo conforme al Contrato de Comisión por Servicio de Publicidad objeto de análisis, por lo
que el mismo se debe tener como plenamente válido en este caso; aún sin el Contrato, la prueba de
experticia demostró de todas maneras que mi representada prestó los Servicios de Publicidad a su
clientela, efectuó gastos por cuenta de sus clientes, le solicitó el reembolso de los mismos y además
les cobró las comisiones estipuladas, tal y como fuera alegado en el Recurso Contencioso
Tributario, por lo que la sentencia apelada no incurrió en contradicción alguna”.
Sobre el “abuso de la forma”, argumentó que “(…) las agencias de publicidad realizan una
actividad de comisionista, tienen como ingresos el monto de su comisión, constituyendo las otras
partidas cargadas al cliente simples reembolsos de gastos efectuados por cuenta de los clientes;
esta negociación tiene plena sustancia económica y como se observa ha sido reconocida por el
propio Seniat, siendo, repito demostrada en el expediente con lujo de detalles por mi representada,
tal y como así se desprende de autos y según se ha expresado en este escrito también”.
VI. CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por la
representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 434 de fecha 1° de febrero de
2002, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción
Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso
contencioso tributario interpuesto por el representante judicial de la contribuyente.
Resulta improcedente la denuncia de inmotivación por contradicción planteada. Así se
declara.
B. Cuestión de Fondo: Abuso de las formas
Por su parte, la contribuyente sostuvo a lo largo del desarrollo del sumario
administrativo y del proceso contencioso tributario, que su base imponible sólo se encuentra
constituida por los pagos efectuados por terceros como contraprestación por la existencia de un
contrato de comisión entre la contribuyente y varias embotelladoras del país, con el fin de que
Publitotal 994 Servicio de Publicidad, S.A., adquiriese a nombre de aquéllas espacios publicitarios
para la promoción de los productos por ellas comercializados. Por lo cual, los ingresos que percibe
la contribuyente estaban constituidos por la comisión establecida en el contrato y sobre la cual la
contribuyente pagó el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor durante los períodos
investigados.
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor: Artículo 20. Artículo 21. Artículo 4.
De las disposiciones legales se desprende el mecanismo para la determinación de la base
imponible en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la prestación
de servicios; a tal efecto, se establecen que la base imponible se encuentra constituida por el total
del precio facturado a título de contraprestación, en la cual deben computarse todos los
conceptos que se “carguen o cobren” en adición al precio convenido para la operación gravada,
salvo aquéllas que se traten de sumas pagadas en nombre y por cuenta del comprador o receptor
del servicio. El intermediario será responsable del pago del impuesto cuando realice operaciones
de ventas de bienes muebles por cuenta de terceros, como consecuencia de intermediación.
En razón de lo anterior, no encuentra esta Alzada -tal como lo sostiene la representante
judicial del Fisco Nacional-, elementos que puedan determinar en qué forma la contribuyente
mediante la celebración del mencionado contrato pretendía evadir el cumplimiento de la
obligación tributaria, así como tampoco que se esté regulando la aplicación de las normas
tributarias, en especial lo referente a los sujetos pasivos; pues, tal como se desprende de los
artículos 20 y 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y el artículo
4 de su Reglamento, la base imponible de la contribuyente es el precio facturado como
contraprestación por el servicio y no aquellos montos que haya pagado por cuenta de terceros
para la adquisición de los espacios publicitarios.
Ello así, observa esta Alzada que existen suficientes elementos tanto de hecho como de
derecho para demostrar la ilegalidad del reparo cuestionado en este caso, incurriendo la
Administración Tributaria en un error de apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa al acto
impugnado, en cuanto a la supuesta omisión de créditos fiscales en que incurrió la contribuyente
al determinar como base imponible, aparte de la comisión establecida en el contrato de fecha 29
de noviembre de 1994, aquellos reembolsos que cobraba la contribuyente a las embotelladoras
como consecuencia de la compra o adquisición de espacios publicitarios. Así se declara.
VII. DECISIÓN
En virtud de las precedentes consideraciones, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala
Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad
de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el FISCO NACIONAL,
contra la sentencia Nº 434 dictada en fecha 1° de febrero de 2002, por el Tribunal Superior
Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito
Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se CONFIRMA la sentencia recurrida.

Policlínica La Arboleda, C.A. vs. República - SPA TSJ (6-08-2008)

Sala Político Administrativa.
El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Área Metropolitana de Caracas, 27 de enero de 2003, remitió a esta Sala el expediente contentivo
del recurso de apelación ejercido el día 20 de enero del mismo año por el abogado Gustavo
Fernández, actuando con el carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la
República, en representación del FISCO NACIONAL.
El recurso de apelación, fue ejercido contra la sentencia definitiva Nº 656, dictada por el
tribunal remitente el 26 de junio de 2002, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso
contencioso tributario interpuesto en fecha 8 de julio de 1998 por el abogado Miguel Antonio
Calvo, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente POLICLÍNICA LA
ARBOLEDA, C.A., sociedad mercantil, levantadas en materia de impuesto sobre la renta y
correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1993, 1994 y 1995,
determinándose a cargo de la misma la obligación de pagar los conceptos y montos
correspondientes a diferencia de impuesto, sanción de multa, intereses moratorios e intereses
compensatorios.
-II-
DE LA DECISIÓN APELADA
Mediante decisión de fecha 26 de junio de 2002, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declaró parcialmente
con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Policlínica La
Arboleda, C.A., con base en las consideraciones siguientes:
En cuanto a los restantes alegatos, estableció el a quo lo que sigue a continuación:
Ahora bien, el reparo efectuado por la fiscalización concierne al Impuesto Sobre la Renta, éste
impuesto nacional prevé como hecho imponible para el nacimiento de la obligación tributaria, el
obtener una renta, siendo esta renta de acuerdo a la ley la renta gravable, que expresada y
contenida en los formularios para las declaraciones de rentas puestos en vigor por la
Administración Tributaria, recibe como denominación Renta Neta Declarada. Para la obtención de
esa renta, la Ley especial estipula a través del articulado correspondiente, como se determina la
misma, estableciendo los criterios de gravabilidad para el elemento ingreso, el de deducibilidad
para los costos y deducciones y los atinentes al elemento final que es el ajuste regular por inflación;
esta renta difiere completamente de la renta neta según Libros la cual es la que determinan los
contribuyentes, con apego a principios generalmente aceptados en contabilidad y sin
consideración alguna sobre los criterios de gravabilidad o deducibilidad que son conceptos ajenos a
ella, como también lo son la metodología del ajuste regular por inflación.

El ejercicio de la autotutela es una facultad legal que detenta la Administración Tributaria,

pudiendo revocar y/o invalidar por un lado sus actos, y la potestad de convalidación para
corregirlos, en cualquier tiempo cuando no ha generado derechos subjetivos que lesionen los
intereses de los administrados.
Como corolario de lo expuesto, concluyeron los expertos contables, que el efecto es el mismo: a los
ingresos brutos según la contabilidad, restarle costos y deducciones permitidos por la Ley
(erogaciones dinerarias, pagos a terceros, etc.) para determinar así y declarar ante el Fisco los
ingresos del contribuyente constituyendo éstos últimos la renta gravable o hacerlo en forma
directa a los ingresos brutos globales restarles los ingresos que no son propios del contribuyente,
determinando así los ingresos netos de la contribuyente y luego disminuir costos y otro tipo de
deducciones. Sobre ellos se fija el criterio de gravabilidad consagrado en el artículo 27 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta vigente rationae tempori.
En la Ley de Impuesto sobre la Renta, el hecho imponible se traduce en la obtención de ingresos
brutos, siendo gravable (sic) los realmente percibidos por el contribuyente. Estos ingresos deben
reflejarse en la contabilidad que lleve la Empresa, hay que deducirle costos necesarios para la
producción de la renta y las deducciones permitidas por la ley, debiendo existir coincidencia
contable, ya que no es lo mismo ingresos brutos realmente percibidos, con la renta Neta Gravable,
pudiéndose dar el caso de contabilizar en los Libros otro tipo de ingresos que a los efectos de la Ley
no son gravables. De ello puede deducirse que no es lo mismo Ingresos Brutos Percibidos, Renta
Neta Gravable o Renta neta según Libros percibidos, aún cuando son términos similares no pueden
ser utilizados como sinónimos, en las determinaciones con fines contables o tributarios.
En tal virtud, quien suscribe, por los motivos expuestos declara improcedente el rechazo del pago
por la cantidad de Bs. 672.915,00, efectuado por la fiscalización y confirmado en la Resolución
Culminatoria del Sumario, y así se decide.
Apoyado en los resultados de la experticia se concluye en confirmar que hubo retenciones no
efectuadas para el ejercicio 1994 por la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A., por la cantidad de Bs
14.412,00. En consecuencia, se confirma lo determinado por la Administración en la Resolución
Culminatoria del Sumario, por el concepto retenciones, procediendo la sanción correspondiente
sobre la base de este monto y así se decide.
En cuanto al argumento de la contribuyente, de que se le aplicaran las atenuantes de ley, el
Tribunal considera que la Administración Tributaria aplicó el artículo 103 del Código Orgánico
Tributario de 1992, y no el 101 del Código Orgánico promulgado en el año de 1994, toda vez que
de conformidad con el artículo 70 del mismo Código, se aplicará la norma que mas favorezca al
contribuyente cuando la misma establezca sanciones mas benignas tal y como se desprende de su
contenido.
Por los razonamientos antes expuestos, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el
Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) no son procedente (sic) las costas procesales
establecidas en el artículo 228 del Código Orgánico Tributario y así se decide”.
 -V- CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones
formuladas en su contra por el apoderado judicial del Fisco Nacional y las defensas esgrimidas por
la representación en juicio de la contribuyente, observa la Sala que la controversia planteada se
circunscribe a decidir si estuvo o no ajustado a derecho el pronunciamiento proferido por el
tribunal de instancia, relativo a la improcedencia de la corrección de errores materiales y de
cálculo realizada por la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución impugnada;
así como de la improcedencia del reparo levantado, por concepto de “omisión de ingresos” a cargo
de la contribuyente en la fiscalización realizada.
Esta Alzada ha establecido que las exigencias relativas a la fundamentación del recurso de
apelación, no pueden en modo alguno compararse con los formalismos y técnicas que exige el
recurso extraordinario de casación, por las diferencias existentes entre ambas instituciones, sino
que basta con que el apelante señale las razones de disconformidad con la sentencia de instancia
o los vicios de los cuales -a su decir- ésta adolece.

Aplicando al caso concreto las ideas anteriores, se advierte que la apelación interpuesta
por el Fisco Nacional sí cumple con los extremos exigidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica del
Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, ya que de la
fundamentación de la apelación pueden colegirse con suficiente claridad, las pretensiones del
solicitante, las cuales son que este órgano jurisdiccional determine si existe o no en el fallo
apelado el vicio de falso supuesto y errónea aplicación de la ley, al establecer el a quo la
improcedencia de la corrección de errores materiales y de cálculo realizada por la Administración
Tributaria al momento de emitir la Resolución impugnada, así como la improcedencia del reparo
levantado, por concepto de “omisión de ingresos” a cargo de la contribuyente en la fiscalización
realizada.
En virtud de tales consideraciones, esta Sala declara improcedente el alegato esgrimido
por la representación en juicio de la sociedad mercantil, relativo a la “defectuosa fundamentación”
de la apelación formulada. Así se decide.
Resuelto lo anterior, pasa esta Máxima Instancia a decidir la presente apelación y a tal
efecto observa:
De la anterior transcripción se evidencia la comisión de errores materiales por parte de la
actuación fiscal, las cuales fueron corregidas en la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo, tal como fue afirmado en la experticia contable practicada en primera instancia, la
cual no fue desvirtuada por las partes intervinientes en el presente proceso, al manifestar que en
las cifras manejadas tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución “(…) indudablemente que
existen errores (…) error éste subsanado por el sumariador (sic) en el cuadro que muestra las
rentas declaradas en la página Nro. 13. [de la Resolución] (…)”.
Artículo 163. La Administración Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir errores
materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración de los actos
administrativos”. (Destacado de la Sala).
La Administración Fiscal tiene la facultad de corregir los ‘errores materiales’ o de cálculo,
realizar modificaciones de carácter matemático en la determinación del quantum del impuesto,
multa e intereses moratorios, cuando se evidencien cálculos erróneos.
 En tal sentido, aprecia esta Máxima Instancia que, tal como lo adujo la representación del
Fisco Nacional en su escrito de apelación, fue evidenciada la comisión de errores materiales por
parte de la actuación fiscal, los cuales fueron corregidos en la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo, conforme a la potestad convalidatoria de la Administración Tributaria de sus
propios actos, contenida en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al
caso en razón de su vigencia temporal. En consecuencia, se declara procedente el presente
alegato, y se revoca lo referente a este punto en la sentencia del tribunal de origen. Así se decide.
En tal sentido, disponen los artículos 15 y 16 del Código Orgánico Tributario de 1994,
aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente:
“Artículo 15.- Los convenios referentes a la aplicación de las normas en la materia tributaria
celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley”.
“Artículo 16.- La obligación tributaria no será afectada por circunstancias relativas a la validez de
los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados
tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen
el presupuesto de hecho de la obligación”.
De las normas anteriormente señaladas, se desprenden los instrumentos o mecanismos ex
lege mediante los cuales la Administración Tributaria puede llevar a cabo la protección de los
intereses fiscales, contra aquellos contribuyentes que en usos de formas jurídicas de derecho
privado, pretendan evadir la carga tributaria; es decir, se faculta a la Administración Tributaria
para investigar la realidad o el fondo de la adopción de determinadas figuras jurídicas que son
contrarias a la realidad económica del contribuyente, con el fin de evitar la evasión fraudulenta en
el cumplimiento de la obligación tributaria.
“Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas
jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal,
tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria
aplique figuras como el denominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento del uso de formas
atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación
de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas
con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades
que vulneren el denominado principio de ‘economía de opción’, que en materia tributaria se
traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le
sea más gravosa desde el punto de vista fiscal”. (Ver sentencia de esta Sala N° 01486, de fecha 14
de agosto de 2007, caso: Publitotal 994 Servicios de Publicidad, S.A.).
Concluimos que efectivamente esta categoría de médicos fijan sus honorarios a sus pacientes, y la
POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. factura por cuenta de ellos, y por ende les cobra un porcentaje por
dicha gestión.
Inferimos de esa revisión, que los montos que en dichas facturas aparecen como Honorarios de los
Médicos Independientes, están registrados en la cuenta de Pasivo Nro. 2.1.3 (Honorarios
Profesionales por Pagar), y efectivamente al comparar con los registros contables, determinamos
que de acuerdo al muestreo por nosotros efectuado, los montos por estos conceptos no son
registrados por la POLICLÍNICA LA ARBOLEDA, C.A. en las cuentas de ingresos.
Por todo lo antes expuesto, y basados en las cifras que muestran el Acta Fiscal-Reparo, la
Resolución (Sumario Administrativo) y el Estado de Ganancias y Pérdidas de la contribuyente
concluimos que los montos reparados como ‘OMISIÓN DE INGRESOS’ que el Fiscal estipula en el
Acta Fiscal-Reparo no proceden como tales.
De esta manera, considera la Sala que de los elementos anteriormente señalados se
constata que al tratarse el caso de autos de una prestación de servicio de intermediación en el
arrendamiento de consultorios médicos y demás espacios situados dentro de la sede física de la
Policlínica, la base imponible a los fines de la determinación de la obligación tributaria será lo
percibido a título de contraprestación por dicha actividad (arrendamiento), además del cobro de la
comisión por intermediación, mas no aquellos montos por concepto de honorarios profesionales
de los médicos “arrendatarios y de cortesía” que prestaban sus servicios para la fecha en la
referida institución médica, por no formar parte de sus ingresos.
En razón de lo anterior, no encuentra esta Alzada -tal como lo sostiene el representante
judicial del Fisco Nacional-, elementos que puedan determinar en qué forma la contribuyente
mediante la celebración de los mencionados contratos pretendía evadir el cumplimiento de la
obligación tributaria, pues tal como se desprende de lo anteriormente expuesto, los ingresos de la
contribuyente no resultaron distintos a los declarados, a saber, los cobros de servicio de
emergencia y hospitalización, de arrendamiento de consultorios, ingresos por servicio de
laboratorio, reclamos de compañías de seguros e intereses bancarios devengados.
Ello así, observa esta Máxima Instancia que existen suficientes elementos tanto de hecho
como de derecho para demostrar la ilegalidad del reparo cuestionado en este caso, incurriendo la
Administración Tributaria en un error de apreciación de los hechos, lo cual vicia en su causa al acto
impugnado, en cuanto a la supuesta omisión de créditos fiscales en que incurrió la contribuyente
al determinar su base imponible. Así se declara.
Con fundamento en lo antes expuesto, esta Sala declara parcialmente con lugar la
apelación formulada por el representante judicial del Fisco Nacional, declarando procedente el
alegato referido a la “corrección de errores materiales y de cálculo”, e improcedente el alegato
referido a la “omisión de ingresos”, considerando los términos de esta sentencia. Así finalmente se
decide.
-V-
DECISIÓN
Esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia
en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación
judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia mediante la cual se declaró parcialmente con
lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en fecha 8 de julio de
1998, contra los actos administrativos identificados en el encabezado de este fallo.