9/2/2019 Consultas de la D.G.

Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Consultas Vinculantes

NUM-CONSULTA V2621-18

ORGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

FECHA-SALIDA 28/09/2018

NORMATIVA RD 2481/1994 arts. artículo 7, TRLITPAJD RDLeg 1/1993, art- 7 1-A) y 2-B), y art-31- 1 y 2

DESCRIPCION- Se procede a la extinción de un condominio hereditario mediante la partición de los bienes que
HECHOS lo integran entre cinco hermanos, herederos por partes iguales. El valor total de los bienes
asciende a 388.859,44 euros, correspondiendo a cada heredero 77.771,89 euros.
Una de las herederas, la consultante, se va a adjudicar la vivienda, la cual carece de garaje,
valorada en 314.859,44 euros y una plaza de aparcamiento ubicada en una calle adyacente a la
vivienda, valorada en 21.031,58 euros. Por lo tanto, recibe bienes por un valor total de
335.891,02 euros.

CUESTION- 1. Si puede considerarse que la adjudicación conjunta de la vivienda y el garaje puede hacerse
PLANTEADA amparándose a que de lo contrario la adjudicación separada desmerecerá el valor de ambos
inmuebles. En este caso, ¿debería tributarse por A.J.D. por la totalidad de los bienes recibidos?
2. En el caso de que no se considerara que la adjudicación por separado de ambos inmuebles
desmereciera el valor de ambos:
a. ¿Tributaría por la modalidad de T.P.O por la totalidad del exceso que suma 258.119,13?
b. ¿O teniendo en cuenta que con cualquiera de las adjudicaciones posibles el valor de la
vivienda por sí misma es superior a lo que corresponde a cada heredero, el exceso
correspondiente a la parte relativa a la vivienda sería inevitable, por lo que a dicho importe
global habría que descontar el exceso correspondiente a la vivienda?

CONTESTACION- En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo
COMPLETA informa lo siguiente:
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho
imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en
sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que
integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo
dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y
Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el
artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o
desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el
exceso en dinero.”
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de
actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados
1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se
extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a

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elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o
cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad,
Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1
de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley
21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades
con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se
aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE
de 22 de junio), - en adelante RITPAJD- se refiere a la disolución de las comunidades de bienes
en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a
los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe
de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales,
siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo
tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Cabe advertir, en primer lugar, que en el supuesto planteado existe una comunidad de bienes o
condominio hereditario que se constituyó tras el fallecimiento del padre con los bienes
integrantes del caudal hereditario. Los herederos quieren proceder a la extinción de esta
comunidad mediante la partición y adjudicación de los bienes que la integran.
La operación planteada consiste, por tanto, en una escritura de adjudicación de bienes a cada
uno de los comuneros, en la cuantía correspondiente a su participación en la comunidad según
su título hereditario. En dicha escritura se producen asimismo excesos de adjudicación a favor
de la consultante puesto que va a recibir bienes valorados en 335. 891,02 euros, siendo la
cuota que le correspondía como heredera de 77.771,89 euros. Por lo tanto, existe un exceso de
adjudicación de 258.119,13 euros sin que en el escrito de consulta se precise si la consultante
pretende compensar este exceso mediante una contraprestación en metálico al resto de
herederos.
De los preceptos expuestos se deriva lo siguiente, teniendo en cuenta que se produce la
concurrencia de dos actos diferentes susceptibles de tributar de forma separada e
independiente:
- La adjudicación de bienes a los comuneros en pago de su participación en la comunidad y
- Los posibles excesos de adjudicación que se originan en dicha adjudicación.
A este respecto, el artículo 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina
que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero
cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto
separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en
que se determine expresamente otra cosa”.
1.- Tributación de la adjudicación de bienes a uno de los comuneros en pago de su participación
en la comunidad:
Se trata de una escritura pública en la que concurren todos los requisitos exigidos por el artículo
31. 2 del TRLITP para el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados,
documentos notariales:
Tratarse de la primera copia de una escritura notarial.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto dicho acto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de
transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP.
Respecto del último de los requisitos citados, conviene aclarar la no sujeción a la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD del acto contenido en la escritura. Según
la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de
mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), “la división y adjudicación de la cosa común son actos
internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en
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consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un
tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el
Tribunal Supremo afirma lo siguiente: “La división de la cosa común y la consiguiente
adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes
resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a
efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto
preexistente”.
Por tanto, se tributaría en la siguiente forma:
Hecho imponible: Escritura pública que reúne todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2
del Texto Refundido.
Sujeto pasivo: Dispone el artículo 29 del Texto Refundido que tendrá tal consideración el
“adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los
documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
Base imponible: A este respecto dispone el artículo 30.1 del Texto Refundido que “En las
primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable
servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, por lo que la
base coincidirá con el valor declarado de los bienes que se adjudiquen, sin perjuicio de la
comprobación administrativa.
Tipo impositivo: Conforme al Artículo 31.2, se aplicará el tipo de gravamen que, conforme a lo
previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y
administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad
Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo
anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
2.- Tributación del exceso de adjudicación:
El artículo 7.2.B) establece una regla general y una excepción a la misma:
- Según la regla general: “se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación
y pago del impuesto los excesos de adjudicación declarados”. Luego, si el exceso de
adjudicación resulta compensado con dinero por el comunero que lo obtiene, tendrá carácter
oneroso, y, en principio, estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
del ITP y AJD.
- Excepción: No se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del
impuesto los excesos de adjudicación que sean el resultado de lo dispuesto en determinados
artículos del Código Civil. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo
primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división,
podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”,
La razón tiene su fundamento en la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo, anteriormente
expuesta, que determina que en la división y adjudicación de la cosa común no hay traslación
del dominio, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Lo que ocurre, sigue diciendo la sentencia de 28 de junio de 1999 es que “en el caso de que la
cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –
supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se
trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de
división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino
adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en
dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código
Civil–.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de
adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la
necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la
indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –artículo 400 del
Código Civil–.
Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la
otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la
división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código
Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la jurisprudencia del Tribunal Supremo,
si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar lotes equivalentes, por la
existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el
exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas
del ITP.

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La no sujeción predicada en el párrafo anterior requiere que las partes que consienten el exceso
de adjudicación a favor de la otra sean compensadas en dinero por el adjudicatario, como exige
el Código Civil, ya que en caso contrario no estaríamos ante una transmisión onerosa, sino ante
una transmisión lucrativa, que estaría sujeta en todo caso al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, por el concepto de donación, con independencia de que el bien fuera indivisible o
desmereciera mucho por su división, ya que no se produciría el supuesto regulado en el citado
artículo 1.062 del Código Civil.
En este sentido, se desconoce si existe onerosidad en el exceso de adjudicación, es decir, si la
consultante va a compensar en dinero al resto de herederos. De no existir contraprestación no
estaríamos ante una transmisión onerosa, debiendo tributar el exceso de adjudicación por el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en su totalidad.
Respecto a la indivisibilidad cabe advertir que si bien este Centro Directivo no puede indicar a
priori si un inmueble determinado constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por
su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada
en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, según los
Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como “un bien que si
no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid:
Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995).
En el supuesto planteado, los bienes que se adjudican a la consultante son una vivienda y una
plaza de garaje. Según la información facilitada en la consulta, la vivienda en cuestión carece
de garaje no siendo posible el aparcamiento cercano, mientras que la plaza de garaje se
encuentra ubicada en una calle adyacente a la vivienda. Si bien estos inmuebles pueden
considerarse como bienes esencialmente indivisibles de forma individual según la doctrina y la
jurisprudencia, no se puede considerar que lo sean en su conjunto, es decir como un lote que
no pueda dividirse ya que son bienes perfectamente individualizados y que a pesar de que
pueda darse un cierto desmerecimiento en el valor en la vivienda por no estar dotada de una
plaza de garaje, no parece que esta sea una característica esencial de la misma.
Por lo tanto, en caso de que existiera una compensación económica en el supuesto planteado
(adjudicación conjunta de vivienda y garaje), no se da el presupuesto de hecho previsto en la
excepción del artículo 7.2.B), que remite al artículo 1.062 del Código Civil y es que, cuando lo
adjudicado sea indivisible o desmerezca mucho por su inhibición, se adjudique a uno el bien, el
cual abonará al resto el exceso.
Sin embargo, si cabe considerar que en cualquiera de las adjudicaciones posibles, el valor de la
vivienda por sí misma (314.859,44 euros) es superior a lo que corresponde a cada heredero
(77.771,89 euros) y que al ser un inmueble es un bien esencialmente indivisible, desmereciendo
mucho por su división. Por lo tanto, al exceso correspondiente a la vivienda, calculado como la
diferencia entre el valor de la vivienda y la cuota correspondiente a cada heredero, si cabría
aplicar la excepción de artículo 7.2.B) no estando sujeto esta parte al ITP y AJD en su
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siempre y cuando concurra el requisito de
la compensación económica.
Por último, y también dándose la premisa de la compensación económica, habría que aplicar la
regla general de sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en cuanto al
resto del exceso de adjudicación correspondiente a la plaza de garaje adjudicada, que por
tanto, tributará en la siguiente forma:
Hecho imponible: Exceso de adjudicación declarado, conforme al artículo 7.2.B).
Sujeto pasivo: Conforme al Artículo 8 “Estará obligado al pago del impuesto a título de
contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en
contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”, por
tanto el heredero a cuyo favor se produzca el exceso. Es decir, aquel heredero que recibe
bienes por valor declarado superior a la cuota que le correspondía en la comunidad,
compensando dicho exceso en metálico.
Base imponible: La establece el Artículo 10.1 del citado cuerpo legal disponiendo que “La base
imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya
o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes,
pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Tipo impositivo: Lo establece el artículo 11.1.a) del Texto Refundido: “1. La cuota tributaria se
obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido
en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así
como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los
derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de
diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

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Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se

aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de
derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se
trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de
derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se
aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este
apartado”.
Por lo tanto, al tratarse el supuesto planteado de una disolución de un comunidad de bienes que
no realiza una actividad empresarial y produciéndose un exceso de adjudicación no
considerado como inevitable (por la adjudicación del garaje) y en caso de que existiera una
compensación económica por parte del heredero que recibe bienes por un mayor valor al que le
corresponde, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados,
documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tal exceso de
adjudicación estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo
impuesto.
CONCLUSIONES:
Primero: La operación planteada supone la concurrencia de dos actos diferentes susceptibles
de tributar de forma separada e independiente: la adjudicación de bienes a los herederos
conforme a su participación en la comunidad hereditaria y los posibles excesos de adjudicación
que se originan en dicha adjudicación.
Segundo: La escritura de adjudicación de bienes a los herederos, en la cuantía correspondiente
a su participación en la comunidad según su título hereditario, tributa por la cuota gradual de
actos jurídicos documentados, documentos notariales, por reunir todos los requisitos exigidos
en el art. 31.2. A este respecto conviene aclarar que según doctrina del Tribunal Supremo la
adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad no es una
transmisión patrimonial propiamente dicha sino una mera especificación o concreción de un
derecho abstracto preexistente.
Tercero: Esta operación genera un exceso de adjudicación a favor de uno de los herederos, la
consultante. Ante esta situación caben dos posibilidades:
No existe compensación económica por parte de la consultante al resto de los herederos por el
exceso de adjudicación. En ese caso no estamos ante una transmisión onerosa, sino ante una
transmisión lucrativa, que estaría sujeta en todo caso al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, por el concepto de donación.
La consultante pretende compensar este exceso mediante una contraprestación en metálico al
resto de herederos. En este caso, debe entenderse que la adjudicación de la vivienda y el
garaje a la consultante no puede considerarse como una adjudicación conjunta que de
realizarse por separado de lugar a un desmerecimiento del valor, pues se trata de bienes
individualizados.
Por el contario, la vivienda sí puede considerarse un bien esencialmente indivisible, generando
su adjudicación un exceso inevitable que no estaría sujeto al concepto de transmisiones
patrimoniales onerosas del ITPAJD por concurrir la excepción prevista en el artículo 7.2.B) y en
el artículo 1.062 del Código civil. Por último, el exceso correspondiente a la adjudicación de la
plaza de garaje debe tributar conforme a la regla general de sujeción a la modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas por aplicación del artículo 7.2.B, sin que resulte de
aplicación ninguna de las excepciones contempladas en dicho precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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