Modulo 5. Fiscalidad Internacional PDF

Módulo 5: FISCALIDAD INTERNACIONAL
Objetivos generales
 Diferenciar entre la imposición directa e indirecta en el terreno internacional.

 Conocer el funcionamiento del IVA en exportaciones, importaciones y operaciones
intracomunitarias así como en las denominadas operaciones asimiladas.
 Conocimiento del Régimen de exportadores a efectos del IVA.
 Impacto de la fiscalidad directa de terceros países en empresas españolas establecidas en los
mismos.
 Sistemas para evitar la doble imposición o atenuarla que establece unilateralmente la
legislación española.
TEMA 1: INTRODUCCIÓN
1.1. La globalización económica.
No nos equivocaremos si hablamos de la globalización como el fenómeno que de forma más

clara e intensa ha influido en las estructuras económicas, sociales y políticas del final del siglo XX
ha sido el de la globalización económica.
Este proceso de globalización, entendido como una creciente interdependencia económica entre
todos los países -provocada por el aumento del flujo de bienes, servicios y capitales y por la
rápida difusión de la tecnología y de la información, no es la primera vez que se produce. Ya
asistimos a un movimiento similar en las últimas décadas del siglo XIX y primeras dos décadas del
siglo XX, pero el proceso actual presenta características diferenciales:
 Por un lado, no sólo los países desarrollados se han visto afectados. El número de países
involucrados es altísimo e incluye a los países desarrollados y a la práctica totalidad de
los países en vías de desarrollo.
 Nunca antes se conoció un volumen de transacciones tan alto en los mercados

financieros, ni la cantidad ni variedad de instrumentos que operan en dichos mercados.
 Este proceso no sólo afecta al ámbito económico, sino también a las estructuras políticas
y sociales.
Las cifras que ofrece la OCDE de este proceso son suficientemente esclarecedoras de la
importancia y potencia del mismo. Mientras que la producción mundial ha aumentado en los
últimos 30 años un 300 por 100, el comercio de bienes y servicios lo ha hecho en un 600 por 100.
Los flujos financieros han pasado de suponer escasamente el 10 por 100 del PIB de los países más
desarrollados en 1980, a exceder con creces el 100 por 100 de ese PIB a finales de los noventa.
La globalización supone un escenario en el que las fronteras se han ido difuminando hasta casi
desaparecer, y en el que los países, que hasta ahora disponían de una jurisdicción nacional propia
sobre la que podían actuar a través del desarrollo de políticas públicas, se han convertido en una
suerte de espectadores perplejos que, manteniendo la soberanía para actuar sobre su territorio,
asisten con impotencia a un desarrollo económico internacional que tiene vida propia y sobre el
que de forma muy somera pueden actuar. Por otra parte, la tecnología y la información han
tenido en el desarrollo de internet su mayor instrumento de difusión, hasta el punto que se ha
convertido en una ventana por la que podemos acceder en tiempo real a cualquier noticia o
conocimiento que se produzca en cualquier parte del mundo. Estos cambios también afectan a
las políticas tributarias de los Estados.
En efecto, la política tributaria, componente fundamental de la política fiscal, también ha asistido

a este proceso de globalización con la modificación, tanto de sus principios inspiradores, como de
la importancia relativa de los diferentes instrumentos de los que dispone. Así, a la preeminencia
casi absoluta del principio de equidad hasta mediados de los setenta, sobre todo en su
perspectiva vertical y redistributiva, ha venido a suceder una importancia cada vez más creciente
del principio de eficiencia y de equidad horizontal como orientador de cualquier sistema
impositivo.
A lo largo del presente Módulo desarrollaremos las principales herramientas que los Estados
tienen para detraer de la actividad económica los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos y, además, analizaremos cómo se relacionan cada una de las potencias
tributarias existentes en un mundo globalizado.
TEMA 2: NORMATIVA FISCAL BÁSICA
En primer lugar debemos detenernos a examinar la legislación interna en lo que se refiera a

tributación en España. Puede parecer extraño tener que analizar la normativa interna tributaria si
precisamente lo que queremos analizar es la normativa fiscal internacional. Nada más lejos de la
realidad: la normativa interna es la base sobre la que se asienta la normativa fiscal internacional
porque, como iremos desgranando en la segunda parte, a fiscalidad internacional no es un
problema de cuánto pagar como de a quién pagarle.
Así, lo relevante es determinar si un español residente en París que obtiene rentas en Argentina
derivadas del alquiler de una nave industrial, por ejemplo, debe satisfacer impuestos en España y
si no debe hacerlo., dónde debe.
Una vez se determine el lugar en que deben ser satisfechas las rentas entrarán en juego las
diversa normativas internas de cada uno de los países implicados con lo que el conocimiento de
la normativa interna de los países que analicemos es condición sine qua non para un correcto
análisis de una operación fiscal internacional.
En España, si las rentas las obtienen personas

residentes en su territorio se verán sometidos al
impuesto sobre Sociedades (si son personas jurídicas) o al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (si son
individuos). En caso de no ser residentes se verán
sometidos al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Todo ello sin perjuicio de los convenios para evitar la

doble imposición firmados por el estado español y cuya
estructura básica analizaremos más adelante.
2.1. NOCIONES BÁSICAS Y GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

ESPAÑOL
En la medida en que en la mayoría de los países de la OCDE, por no decir en todos, existen
tributaciones tanto sobre la renta de las personas físicas como sobre las rentas obtenidas por las
empresas conviene destacar los principales aspectos normativos de los mismos y,
principalmente, en lo referente a las rentas del trabajo (centrándonos en los aspectos
internacionales recogidos por la normativa española) así como en las rentas empresariales, sean
estas obtenidas por una persona física (en cuyo caso se aplicará el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas) o bien por una sociedad (en cuyo caso aplicaremos el Impuesto sobre
Sociedades.
Además, las rentas obtenidas por un no residente en territorio español se verán gravadas por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes que, como veremos, aplica las mismas reglas que las
previstas para el IRPF y el IS pero con determinadas especialidades.
Por ello, y por qué también debemos analizar la forma de tributación de los empresarios
residentes en territorio español, debemos analizar en primer lugar la normativa interna en lo que
a estos Impuestos se refiere, normativa que, por otra parte, se asemejará en gran medida a los
impuestos sobre la renta previstos en otras normativas.
2.1.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN: ¿QUIÉNES ESTÁN SUJETOS AL IMPUESTO
SOBRE SOCIEDADES?
El Impuesto de Sociedades es un tributo perteneciente al sistema tributario español, de carácter

periódico, proporcional, directo y personal. Grava la renta de las sociedades y demás entidades
jurídicas. Está regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La sujeción al Impuesto la determina la residencia en territorio español. Se consideran residentes

en territorio las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
 Que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas
 Que tengan su domicilio en territorio español
 Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se

entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español
cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
Están sujetas al impuesto sobre Sociedades toda clase de entidades siempre que tengan
personalidad jurídica propia, excepto las sociedades civiles. Existen sin embargo existen
excepciones en las que pese a no tener personalidad jurídica determinados entes tributan
también por el IS, por ejemplo, los fondos de pensiones.
Sin embargo, el sujeto clásico serían las sociedades mercantiles. Anónimas, de responsabilidad
limitada, colectivas, laborales, etc.
2.1.2. LIQUIDACIÓN.
La base imponible del impuesto se determina corrigiendo el resultado contable a través de las
diferencias:
 Temporales.
 Permanentes.
Estas diferencias existen porque el tratamiento para determinados conceptos económicos no

coincide entre la normativa contable y la normativa fiscal. Las diferencias permanentes son
aquellas en las que difieren totalmente en cuanto a la deducibilidad del gasto. Las temporales, las
que difieren en cuanto al plazo en que pueden deducirse. Las diferencias temporales son aquellas
en las que la contabilidad y la normativa fiscal entienden que un gasto es deducible pero difieren
en cuanto al momento de dicha deducibilidad.
Por ejemplo, una sanción administrativa impuesto a un representante comercial de una
empresa por circular con exceso de velocidad utilizando el coche de la empresa constituye un
gasto contable pero nunca será considerado gasto deducible fiscal. En consecuencia, será una
diferencia permanente.
Por el contrario, los bienes objeto de leasing se pueden amortizar de manera más rápida desde
un punto de vista fiscal que desde un punto de vista contable (lo que genera beneficios
financieros para la empresa en cualquier caso).
El resultado contable recoge la renta

mundial de la sociedad, con independencia
de dónde se haya obtenido. Las rentas
internacionales obtenidas por sociedades
residentes en territorio español se gravarán, por
tanto, en España, salvo que la Ley o un
Convenio establezcan otra cosa
Además de aplicar las diferentes correcciones, deberemos compensar las bases imponibles
negativas producidas en los ejercicios anteriores, para obtener la BASE IMPONIBLE que, por
aplicación del tipo de gravamen, se convertirá en la CUOTA ÍNTEGRA.
2.1.3. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Al cálculo del impuesto se llega por el siguiente esquema:
En primer lugar se trata de adecuar el resultado contable a la normativa del impuesto.
Resultado contable
+/- Diferencias permanentes
+/- Diferencias temporales
(-) Compensación de bases imponibles negativas= Base
imponible
Con posterioridad
BASE IMPONIBLE x
tipo de gravamen=
CUOTA ÍNTEGRA
(-) Deducciones (doble imposición interna e internacional, y
para incentivar determinadas actividades) (-)
Bonificaciones= CUOTA
LÍQUIDA
(-) Retenciones por rendimientos del capital mobiliario (-)
Pagos fraccionados=
CANTIDAD A INGRESAR O DEVOLVER
Esto es posteriormente a la CUOTA ÍNTEGRA se le practican las siguientes minoraciones:
 Deducciones por doble imposición, interna e internacional.
 Bonificaciones.
 Incentivos para la realización de determinadas actividades.
El resultado será la CUOTA LÍQUIDA, a la que deduciremos:
 Las retenciones a cuenta del impuesto soportadas
 Y los pagos fraccionados realizados a cuenta del impuesto.
Llegando de este modo a la CUOTA A INGRESAR, o A DEVOLVER si el importe de estas últimas

partidas supera el de la cuota líquida.
2.1.4. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS
Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las
rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensación de
pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con
pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
2.1.5. EL TIPO DE GRAVAMEN
Tipo general
El tipo general aplicable será el 30%., pero existen tipos especiales para determinadas empresas,
por ejemplo, el tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación
de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al tipo de gravamen
especial del 35%.
2.1.6. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN.
La cuota íntegra del impuesto sobre sociedades será la cantidad resultante de aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que,
partiendo de la cuota íntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la
cuota que deberá ser ingresada o devuelta por la Administración, según proceda.
Debemos analizar en este apartado las deducciones por doble imposición, internas e
internacionales, si bien las deducciones internaciones serán examinadas más adelante como
medio utilizado por la economía española para la internacionalización.
Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los
beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del
socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en el IS si el socio es persona jurídica), bien por la
percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado

principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las
rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una
deducción sobre la cuota íntegra resultante.
Deducciones por doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS).
Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o
participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar
será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos.
No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:

 En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el

dividendo sea al menos del 5%.
La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera

ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el
beneficio que se distribuye.
Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios

que gocen de la deducción del 100%. Con carácter general existe una retención del 21% para
rentas que se satisfagan a las Sociedades.
La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los

mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.
La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por
valor de 15.600 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y.
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 200 euros.
Determinar el importe de la deducción por doble imposición de dividendos, sabiendo que la

sociedad X tributa al 30%, que su porcentaje de participación es del 2% y que la retención es
siempre del 21%.
Solución:
El importe del dividendo bruto percibido será el valor del ingreso obtenido en cuenta,
incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retención practicada (21%).
Por tanto, tendremos:
15.600 + 200
= 20.000 euros
(1 – 0,21)
Así, la deducción será:
30% x 20.000 x 50% = 3.000 euros
Ya que no dispone de un 5% de participación.
2.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas está regulado por la Ley 35/2006 del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y su correspondiente Reglamento, aprobado por el Real
Decreto 439/2007.
Constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro sistema tributario actual, tanto por su
importancia cuantitativa y recaudatoria como por su capacidad para hacer realidad los principios
constitucionales de generalidad, capacidad económica y progresividad. Es también un pilar
fundamental en la mayoría de países de nuestro entorno.
2.2.1. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.
Naturaleza
En cuanto a la naturaleza del Impuesto el artículo 1 de la Ley establece que “El impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los
principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas, de acuerdo
con sus circunstancias personales y familiares”.
Un tributo directo es aquél que grava una

manifestación directa de capacidad económica,
por ejemplo, la obtención de una renta
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley “constituye el objeto de este impuesto la renta del
contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas
patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por ley, con independencia del
lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Se tributa por tanto, por la renta mundial obtenida por el residente español. Así, las rentas
empresariales obtenidas en el extranjero se gravarán en España cuando el perceptor resida en
territorio español.
Un residente fiscal en España paga por toda la renta

mundial que obtenga: si tiene ingresos por un piso
alquilado en Boston pagará en España por dichos
rendimientos.
Ámbito de aplicación
Según el artículo 4 de la Ley:
“1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
Por su parte, el artículo 5 establece que “Lo establecido se entenderá sin perjuicio de lo
dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del
ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”. Lo que es
especialmente relevante en el ámbito de la tributación de no residentes.
Nuestro ejemplo anterior del mismo modo pagará en

EUA por dichos rendimientos pero, como veremos con
posterioridad, se aplicarán sistemas para evitar la doble
imposición que ello supone, recogidos en CDI,
Convenios para evitar la Doble Imposición, o bien en
normativa interna o internacional (EU)
2.2.2. ASPECTOS MATERIALES
Cuando hablamos de los aspectos materiales de un impuesto hablamos de aquellos aspectos que
definen los supuestos que determinarán la sujeción al Impuesto. Como aspectos materiales cabe
destacar el hecho imponible y las exenciones.
Hecho imponible
El hecho imponible es el supuesto que, realizado, genera la obligación de contribuir al

sostenimiento de los gastos públicos.
Por ejemplo en el IRPF el
Hecho Imponible es
ganar una renta.
De acuerdo con el artículo 6 de la Ley:
“Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Componen la renta

del contribuyente:
 Los rendimientos del trabajo.
 Los rendimientos del capital.
 Los rendimientos de las actividades económicas.
 Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
 Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Esto último nos indica que, en caso de no percibir una

renta de un determinado bien deberá probarse puesto que
en otro caso la Administración considerará que se han
obtenido rendimientos por el mismo.
Exenciones.
Las exenciones definen los supuestos en los que, pese a realizarse el hecho imponible la ley
establece que no se gravara la operación.
En lo que a nuestra materia se refiere cabe destacar los siguientes:
 Los dividendos y participaciones en beneficios con el límite de 1.500 euros anuales.
Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones
de inversión colectiva (por ejemplo a los beneficios distribuid por las SICAV).
 Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el

extranjero. LA examinaremos al hablar de las medidas de internacionalización previstas
en nuestra normativa
2.2.3. CONTRIBUYENTES.
De acuerdo con el artículo 8 de la Ley:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
 Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
 Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las
circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley”.
Según dicho artículo 10 “Se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su
cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el
extranjero, por su condición de:
 Miembros de misiones diplomáticas españolas.
 Miembros de las oficinas consulares españolas.
 Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las
delegaciones, representaciones permanentes acreditadas ante organismos
internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el
extranjero.
 Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga
carácter diplomático o consular”.
Continúa diciendo el artículo 8 de la Ley que “no perderán la condición de contribuyentes por
este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia
fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período
impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos
siguientes.
Esto es el principio que se conoce como

cuarentena fiscal y se aplica por la ley
para evitar abusos en los cambios de
residencia
2.2.4. CRITERIO DE RESIDENCIA HABITUAL
Ya que es contribuyente por el IRPF quien tenga su residencia habitual en territorio español el
artículo 9 de la Ley dispone que:
“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se
dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
 Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para
determinar este período de permanencia se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o
territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que
se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Un contribuyente que vive en España pero se desplaza 7 meses a Brasil para realizar un
trabajo investigador será residente en España, ya que dicha ausencia se considera
esporádica
 Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.
Ejemplo: Un contribuyente que vive en Francia pero tiene

un patrimonio formado en un 95% en acciones de
entidades españolas se considerará (o mejor, podrá ser
considerado en ausencia de otras circunstancias)
residente en España
 Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual

en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida
habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aquél”.
OBSERVACIONES
Aunque parezca extraño, determinar la residencia fiscal de una persona es una de las circunstancias
más complejas en el ámbito de tributación de no residentes. No es fácil “atar” a un determinado país
a personas cuyas características de vida hacen que no tengan de un lugar fijo de residencia. Lo ideal
sería realizar el siguiente proceso lógico:
En primer lugar, determinar de qué país queremos examinar la residencia, porque de ese país
deberemos aplicar la normativa. Por ejemplo, si queremos saber si una persona reside en
España debemos aplicar la normativa española.
En el caso español, si queremos determinar si una persona (o entidad) es residente en

territorio español debemos analizar los requisitos anteriormente previstos.
 ¿Reside dicha persona más de 183 días en territorio español? Si la respuesta es sí será
residente en territorio español. No debemos computar las ausencias esporádicas, esto es, las
ausencias que se hacen para volver al lugar de residencia.
 Si no reside en territorio español más de 183 días debemos tener en cuenta si tiene en España
el núcleo de sus intereses económicos. Por ejemplo, si la empresa que le paga es española
pero reside en Francia sus intereses económicos estarían en España.
 Si tampoco se cumple este criterio examinaremos si reside en España su cónyuge e hijos

menores. Si es así, residirá en España.
 Si ninguna de estas circunstancias aplica, no será residente en territorio español.
Ello no quiere decir que no pague impuestos en España, pero ya no los pagará en condición de
residente (IRPF) si no que lo hará en condición de no residente (Impuesto de No Residentes) y siempre
que obtenga rentas en territorio español.
2.2.5. DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A PAGAR: BASE IMPONIBLE Y

LIQUIDABLE
Para determinar la cantidad que debe pagarse de impuesto se aplica un tipo de gravamen sobre
una base imponible. La Base imponible es la magnitud, dineraria o de otra naturaleza que sirve
de medición del hecho imponible y marca a la postre el importe de la deuda tributaria.
En el IRPF la Base Imponible es la suma de todos los ingresos de

una persona calculados según los requisitos de la Ley.
El artículo 15 de la Ley constituye las reglas básicas que se desarrollarán en los dos títulos
siguientes, dedicados sucesivamente a la determinación de la base imponible (Título III) y de la
base liquidable (Título IV).
De conformidad con el mismo:
“1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente”
Para sumar estas cuantías la Ley distingue dos tipos de rentas que puede obtener, entre rentas
generales y las rentas del capital o del ahorro
Según el artículo 44 de la Ley “A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se
clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro”.
Para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del
contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en esta Ley. Atendiendo a
la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes:
 La renta general.
 La renta del ahorro.
2.2.6. RENTA GENERAL:
“Formarán la Renta General:
 Los rendimientos del trabajo y del capital inmobiliario

 Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de la transmisión de elementos
patrimoniales, como por ejemplo, un premio.
 Las imputaciones de rentas inmobiliarias, y por cesión de derechos de imagen, entre otras.
 Las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con periodo
de generación inferior a un año.
2.2.7. RENTA DEL AHORRO:
Formarán la Renta del Ahorro:
 Los rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación en los fondos propios
de entidades (salvo entidades vinculadas), de cesión a terceros de capitales propios y de
operaciones de seguro y capitalización.
 Las Ganancias y Pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la

transmisión de elementos patrimoniales.
 Las ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales con
periodo de generación superior a un año.
Cada una de estas rentas se sumará entre sí para formar:
 La base imponible general.
 La base imponible del ahorro”.
Es capital esta distinción porque a la Base Imponible

General se le aplicará un tipo de gravamen progresivo de
24,75% hasta 52%. Sin embargo, a la Base Imponible
del ahorro le corresponden tipos de gravamen del
21% al 27%.
RENTAS GENERALES RENTAS DEL AHORRO
BASE IMPONIBLE GENERAL BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Los rendimientos del capital

Los rendimientos del trabajo y del
capital inmobiliario. mobiliario derivados de la
participación en los fondos propios de
Las ganancias y pérdidas entidades (salvo entidades
patrimoniales que no deriven de la vinculadas), de cesión a terceros de
transmisión de elementos capitales propios y de operaciones de
patrimoniales, como por ejemplo, un seguro y capitalización.
premio.
Las Ganancias y Pérdidas
Las imputaciones de rentas patrimoniales que se pongan de
inmobiliarias, y por cesión de manifiesto con ocasión de la
derechos de imagen, entre otras. transmisión de elementos
patrimoniales.
Las ganancias y pérdidas derivadas de
transmisiones de elementos Las ganancias y pérdidas derivadas de
patrimoniales con periodo de transmisiones de elementos
generación inferior a un año. patrimoniales con periodo de
generación superior a un año.
Tributación mínima-máxima= Tributación mínima-máxima=
24,75% hasta 52%. 21% hasta 27%.
Si cobramos 100.000 € en salarios pagaremos hasta

el 52%. Si cobramos 100.000 € en dividendos
pagaremos hasta el 27%.
2.2.8. CUOTA DIFERENCIAL
Finalmente llegamos a la cuota diferencial, conocida popularmente por la cantidad que a la postre
deberá ingresarse en el fisco. Su cálculo se regula en los artículos 79 a 81 bis de la Ley. Según el artículo
79 “Será el resultado de minorar la cuota anteriormente definida la cuota íntegra en los siguientes
importes (se destacan los relevantes a efectos de nuestra materia.
 Deducción por doble imposición internacional (Artículo 80 de la Ley). “Cuando entre las rentas
del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y grabados en el
extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
El importe de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de
naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al IRNR.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de

base liquidable gravada en el extranjero”.
Supongamos una persona residente en España que recibe dividendos por 1000 euros en otro
Estado y el importe satisfecho por un impuesto extranjero, de naturaleza análoga al Impuesto
sobre la Renta español, ascendió a 100 euros.
La deducción sería la menor de las siguientes cantidades:
El impuesto pagado en el extranjero: 100 euros
El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por

dichas rentas:
21% x 1.000 = 210 euros.
El 21% por la
tributación de las
rentas del ahorro
2.2.9. CONCLUSIONES
El IRPF es un impuesto capital en el sistema tributario español y en la mayoría de países de la

OCDE. Grava la renta mundial de los residentes, por lo que grava también las rentas
internacionales que éstos obtengan.
Además, es la base bajo la cual se articula el Impuesto sobre la renta de no residentes,
impuesto que examinaremos más adelante. Por ello, es necesario conocer al menos los rasgos
básicos del impuesto para determinar cómo pagarán las rentas internacionales obtenidas por
los residentes en España.
TEMA 3: NORMATIVA COMUNITARIA EUROPEA EN MATERIA DE

FISCALIDAD INTERNACIONAL
3.1. DIRECTIVAS EUROPEAS
La U.E. no tiene competencias en materia de imposición directa (IRPF e IS). Sin embargo, se están
realizando numerosos esfuerzos en esta materia que se han concretado en Directivas sobre
determinados aspectos que tocan a la fiscalidad, directa o indirectamente
Además, el Tribunal de la U.E. ha dictado ya una copiosa jurisprudencia que -al amparo de las
libertades de movimiento de capitales, desplazamiento de trabajadores y libertad de
establecimiento- ha ido establecimiento ciertos principios con impacto –en algunos casos
decisivo-en la fiscalidad directa.
La legislación comunitaria se incorpora a la fiscalidad interna e intracomunitaria a través de

Directivas y Reglamentos. El carácter supranacional de estas normas hace que prevalezcan no
sólo sobre la ley interna sino también sobre los CDI cuando se trate de CDI entre países de la U.E.
Si analizamos una operación internacional en la que los

países implicados son pertenecientes a la UE,
deberemos recordar y aplicar en primer lugar esta
normativa
Debemos destacar la siguiente normativa:
La Directiva matriz-filial, 90/435/CEE, que tiene como finalidad eliminar la doble imposición de
los dividendos en los grupos de sociedades.
El ámbito de aplicación territorial de la directiva no se establece de modo específico en la misma,
por lo que, para determinarlo, hay que referirse al artículo 299 del Tratado Constitutivo de la
Unión Europea Texto Consolidado, que define el territorio de la Unión Europea.
La Directiva establece un régimen especial para las distribuciones de beneficios de las sociedades
filiales a sus matrices cuando unas y otras estén domiciliadas en distintos estados miembros. Tal
régimen consiste en que:
 Cuando una sociedad matriz recibe, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios
distribuidos, el Estado de la sociedad matriz debe, o bien abstenerse de gravar dichos
beneficios, o bien gravarlos autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de su
cuota tributaria por el impuesto de sociedades la fracción del impuesto de la filial
correspondiente a dichos beneficios.
Si una empresa española recibe

dividendos de una filial suya en
Francia estos dividendos no
tributan
 Cuando una sociedad filial distribuye beneficios a una sociedad matriz, los mismos no han
de estar sujetos a retención en el origen.
El régimen a aplicar a los beneficios de las filiales recibidos por una matriz se regula en el artículo
4 de la Directiva y permite dos opciones:
 No gravar los beneficios recibidos.
 Gravarlos, autorizando a la sociedad matriz a deducir de la cuantía de su impuesto la

fracción del impuesto de la filial y de las filiales de la filial correspondiente a dichos
beneficios, con el límite del importe del impuesto nacional correspondiente. A estos
efectos tanto las filiales las filiales de la filial han de ser sociedades de un estado miembro
en las que la matriz ha de poseer, directa o indirectamente, a través de sociedades que
son sus filiales a efectos de la Directiva al menos el 20 por 100, o un porcentaje
seguramente algo inferior en el futuro.
El concepto de la deducción de la fracción del impuesto es

analizado posteriormente al examinar las medidas
españolas para la internacionalización.
La Directiva de intereses y cánones.- La Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, establece
un sistema común de imposición aplicable a los pagos de intereses y cánones entre sociedades
asociadas, o sus establecimientos permanentes de estados miembros distintos.
El artículo 1.1 de la Directiva establece que los cánones e intereses a los que les es de aplicación
esta norma están exentos de cualquier impuesto en el estado miembro del pago, ya sea
recaudado mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible.
Transitoriamente, determinados países puede exigir impuestos sobre los pagos, si bien no
pueden superar un porcentaje de los mismos.
Si una empresa Española A le presta a su filial B situada en Italia un importe de dinero, tal
préstamo devengará intereses que la empresa italiana B le pagará a la empresa A. En este
caso los intereses se gravarán en España (recordemos que los residentes pagan por su renta
mundial) y en Italia, como rendimientos obtenidos por no residentes en Italia, a través del
Impuesto italiano.
Al existir la Directiva 2003/49/CE de intereses y cánones se elimina el impuesto italiano, de tal

manera que sólo se pagará en España.
La Directiva del Ahorro.- Esta directiva busca poner fin a la competencia entre Estados en el
terreno de los impuestos sobre los rendimientos del ahorro para no residentes.
Se crea a este efecto un sistema de intercambio de información que obliga a todos los países
de la UE excepto a 3 de ellos (Bélgica, Luxemburgo y Austria) que se han acogido a un régimen
transitorio pero que, a cambio deben aplicar una retención en la fuente (país de obtención de
la renta).
La Directiva se aplica:
 a las personas físicas ( es decir, no sociedades, Fundaciones, etc.) que residan en un EM,
país asociado o dependiente
 a los rendimientos del ahorro que se reciban en país distinto del de residencia o en
terceros países asociados o dependientes (ver lista en anexo)
 a los rendimientos del ahorro siguientes:
intereses pagados a partir 1.7.2005 procedentes de obligaciones, bonos,

obligaciones, certificados de ahorro, bonos estructurados, bonos cupón-
cero, etc.
dividendos de Fondos de inversión que inviertan un 15% como mínimo

en productos de renta contemplados por la Directiva
plusvalías en acciones de capitalización y Fondos de inversión que

inviertan un 40% como mínimo en productos de renta.
La Directiva no se aplica a:
 dividendos sobre acciones
 dividendos y plusvalías de Fondos de Inversión que inviertan un 80% como mínimo en

acciones
 Productos de seguros
 Intereses de bonos emitidos antes de 1 marzo 2001.
El principio es que la información sobre rendimientos del ahorro (intereses en general) es

comunicada al EM donde el ahorrador tiene su residencia fiscal. De ese modo, dicho Estado
puede gravar los intereses al tipo correspondiente.
Cuando el interés es pagado a un no-residente, el país en donde el interés se ha pagado comunica

la siguiente información al país de residencia:
 su identidad
 su número de cuenta
 el importe pagado
Por ejemplo, un ahorrador cuya residencia fiscal es Bélgica acude a un banco holandés a cobrar
intereses de obligaciones emitidas en 2003. El interés le es abonado sin ninguna retención. El
banco holandés comunica entonces el pago a las autoridades belgas.
Los países que aplican el intercambio de información son todos los de la UE menos Bélgica,
Luxemburgo y Austria. Además, ciertos países o territorios dependientes o asociados aplican
también ese intercambio. Son: Islas Caimán, Aruba, Anguilla, Montserrat.
TEMA 4: INSTRUMENTOS UTILIZADOS POR LA LEGISLACIÓN ESPAÑOLA

PARA LA INTERNACIONALIZACIÓN
4.1. MEDIDAS PREVISTAS PARA EMPRESAS
A la hora de analizar el aspecto fiscal de las inversiones directas en el exterior debemos fijarnos
fundamentalmente en las condiciones fiscales en que los inversores reciben el rendimiento de
sus inversiones.
Para fomentar la internacionalización de las empresas españolas la normativa de fiscalidad debe

centrarse en la eliminación de la doble imposición de las rentas ya que ningún sujeto económico
encontrará incentivo en internacionalizar su empresa si ello le cuesta más coste fiscal que si lo
hace dentro de las fronteras del país.
Además, es deseable si se quiere dicha internacionalización el no gravar las rentas extranjeras,

esto es: fomentar la internacionalización con el no gravamen de los beneficios que pudieran
obtenerse en el extranjero.
Cuando los beneficios se obtienen en extranjero su repatriación se realiza fundamentalmente de

dos formas:
 Dividendos.
 Plusvalías por venta de acciones.

A continuación, vamos a proceder al análisis detallado del tratamiento que han recibido estos dos
medios de repatriación beneficios por parte de la legislación española.
Impuesto real e impuesto personal
Es importante distinguir a la hora de hablar de impuestos internacionales la diferencia entre los

impuestos reales y los impuestos personales.
Los impuestos reales son los impuestos que recaen sobre las ganancias que una empresa o
persona obtienen en un territorio sin residir en él. Por ejemplo, si obtenemos unos dividendos de
una sociedad francesa, en Francia se nos cobrará un impuesto real por haber obtenido rentas en
Francia aunque no vivamos allí.
El impuesto personal es el que se aplica a los residentes en un territorio. Así, en el caso anterior,
al empresa francesa que ha dado esos dividendos antes de repartirlos obtuvo un beneficio del
cual proceden los dividendos. Ese beneficio pagó impuestos: los impuestos personales (el IS
francés) que pagan todas las sociedades residentes en Francia
Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente
extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no
residentes en territorio español. (Artículo 21 TRLIS).
El artículo 21 del TRLIS prevé un sistema de exención (lo obtenido fuera de España no se imputa como
renta) para los dividendos de fuente extranjera.
Están exentos los dividendos de fuente extranjera, así como las plusvalías que produzca la transmisión
de acciones de una sociedad extranjera, si se cumplen los siguientes requisitos:
 Que tenga como mínimo un 5% de participación y ésta se mantenga como mínimo un año.
 Que la sociedad que reparte dividendos tenga un impuesto equivalente al impuesto de

sociedades (si existe convenio de doble imposición con cláusulas de intercambio de
información se entiende cumplido) y no esté en un paraíso fiscal.
 Que la sociedad extranjera realice una actividad empresarial realizada en el extranjero. Si

dicha actividad se realiza por una empresa extranjera en España no sería aplicable, por
ejemplo. Así, si obtenemos dividendos de una empresa francesa que actúa en Irlanda,
sería aplicable este artículo. Si dicha empresa pese a ser francesa acúa en España no sería
aplicable. El porcentaje de actividades realizadas en el extranjero debe ser al menos del
85%.
Si se cumplen estos 3 requisitos, los dividendos de la sociedad extranjera no tributan en España.

Planteamiento:
 Sociedad española
 100% participación. Precio de adquisición = 300
 Filial en Chile
 La filial en Chile se dedica a la cría de ganado bovino en Chile.
 Se distribuyen dividendos con cargo a reservas = 200
Solución:
 Los 200 no tributan en España por el Artículo 21 ya que :
Hay participación superior al 5%
Existe un IS equivalente en Chile
La filial realiza una actividad en el extranjero.
El dividendo está incluido en la cuenta de PyG de la matriz española: Procede un ajuste negativo
(exención). Esto es, se resta de la base del impuesto.
También están exentas las rentas que se deriven de la

transmisión de la participación y las rentas derivadas de
establecimientos permanentes en el extranjero de
empresas españolas cuando se cumplan los requisitos
anteriores.
4.1.1. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL (ARTÍCULOS 31 Y
32 DEL TRLIS).
Si no es aplicable el artículo 21 el TRLIS establece la regulación de las deducciones en la cuota por

doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible.
El artículo 31 trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una misma
renta sea gravada en dos Estados diferentes.
Por el contrario, el artículo 32 trata de corregir la doble imposición económica, resultado del
hecho de que una misma renta es objeto de imposición por dos sujetos en dos Estados.
Cuando analizamos qué medida de

internacionalización puede aplicar nuestra empresa
debemos preguntarnos si lo que percibimos son o
no dividendos o rentas por transmisión de acciones.
 Si lo son, podría ser aplicable el artículo 21,

exención, si se cumplen los requisitos.
 Si no lo son o no se cumplen los requisitos,
debemos aplicar el artículo 31, aplicando
también el artículo 32 conjuntamente si lo
que se perciben son dividendos.
Artículo 31: Doble imposición por rentas internacionales
Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas
obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos
cantidades siguientes:
 El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de

naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, o bien:
 El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las
mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.
Antes de aplicar la deducción debe integrarse el impuesto real pagado fuera para elevar la renta
al íntegro y aplicar la deducción sobre toda la renta (y no sólo sobre la renta tras impuestos)
Una sociedad residente obtiene una alquiler de 20.000 u.m. en un país extranjero, soportando
una tributación por un impuesto análogo al IS de 8.000 u.m.
Al no ser dividendos debemos aplicar directamente el artículo 31, previsto para todas las rentas
en general.
Beneficio contable (20.000 – 8.000) 12.000

Debe sumarse el Impuesto extranjero, ajuste
+8.000
positivo
Ahora la base es 20.000
Multiplicamos por el tipo 30%
La cuota es de 6.000
La deducciés es la menor de
• Impuesto extranjero 8.000 •

Impuesto español (20.000 x 30%) 6.000 -6.000
La cuota íntegra final 0
El exceso del impuesto extranjero (8.000 - 6.000) no es fiscalmente deducible.
Con este esquema la renta de 20.000 € ha pagado 8.000 €, todos en Francia.
Artículo 32: Doble imposición por dividendos
Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en
beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos
relativos al porcentaje de participación (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año
ininterrumpido). La entidad nacional podrá deducirse los impuestos que la entidad que le traspasa el
beneficio ha pagado antes de traspasarle dichos dividendos. Antes de que una empresa extranjera le
pague unos dividendos a una entidad española debe pagar los impuestos por los beneficios obtenidos.
Con posterioridad, repartirá los beneficios a la entidad socio española.
Debemos recordar que se aplicaría esta deducción si no se cumplen los requisitos de exención sobre
los dividendos vistos para el artículo 21 y que, al ser un supuesto de exención, es más favorable, ya que
no se pagaría impuesto alguno.
La Sociedad A nacional ostenta el 100% de la Sociedad X sita en las Islas Cayman. La sociedad X
ha tenido un resultado positivo (Base Imponible) 1.000 u.m. El impuesto sobre Sociedades en
Cayman es del 40%. Tras pagar todos los impuestos la sociedad X reparte todo el beneficio a la
sociedad A, único socio.
El impuesto aplicado a los dividendos obtenidos por no residentes en Cayman es del 10%.
Solución:
No podemos aplicar el artículo 21 de exención al ser paraíso fiscal así que las rentas tributarán
pero tendrán derecho a deducción por doble imposición.
A recibirá la cantidad de 600 € ya que percibe el 100% de los dividendos. Así, la empresa X
obtuvo un beneficio de 1000 que tras pagar impuestos en Cayman se han convertido en 600
después de Impuestos. Estos beneficios pasarán íntegramente como dividendos a A. Pero antes
de pasar a A debe pagar una cantidad en concepto de impuesto real, esto es, de impuesto a
pagar por obtener rentas extranjeras. Es el impuesto que un ruso, por ejemplo, pagaría por
obtener dividendos en España.
A la cuenta corriente de A llegarán 540 (600-60)
En este caso, la sociedad nacional A obtiene una renta de la sociedad X y puede aplicar la
deducción del artículo 31 así como la del artículo 32.
Por el artículo 31 y el 32 la deducción será:
Beneficio contable (1.000 – 400-60 ) 540

Debe sumarse el Impuesto real ajuste positivo 60
Debe sumarse el impuesto personal 400
La cuota es de 300 La
deducció es la menor de
Por el art. 31
• Impuesto extranjero 60 -60
• Impuesto español 600 x 30%) 180
Por el art. 32
• Impuesto extranjero 400

• Impuesto español 1.000 x 30%) 300 -300
La cuota íntegra final -60
Sin embargo, la deducción no puede dar resultado negativo como consecuencia de ello. El límite
será la renta total por el impuesto que hubiera correspondido pagar en España (1.000*30%), esto
es, 300. En caso de reconocerse más deducción se produciría una desimposición en lugar de
evitar la doble imposición.
Aplicando el límite el resultado será.

Debe sumarse el Impuesto real ajuste positivo 60
Debe sumarse el impuesto personal 400
La cuota es de 300 La
deducción es la menor de
Por el art. 31
Por el art. 32
• Impuesto extranjero 400
• Impuesto español 1.000 x 30%) 300 -240
Con este esquema la renta de 1.000 € ha pagado 400 €, todos en Cayman.
Si el tipo de gravamen extranjero es inferior la tributación se reparte entre los países. Veamos un
ejemplo. En el caso anterior si el tipo fuera del 20% en Cayman ya no pagaría 400 si no 200 y por
los dividendos obtenidos (impuesto real) ya no pagará el 10% de 600 si no de 800, esto es, 80:
Debe sumarse el Impuesto real ajuste positivo + 80
Debe sumarse el impuesto personal + 200

La cuota es de 300
La deducción es la menor de
Por el art. 31
Por el art. 32
• Impuesto español 1.000 x 30%) 300
Con este ejemplo la renta de 1.000 ha pagado 300 €, 280 en Cayman (200+80) y 20 en España.
4.2. MEDIDAS PREVISTAS PARA PERSONAS FÍSICAS EN EL IRPF: EL ARTÍCULO 7.P
El artículo 7.p) de la Ley del IRPF establece que estarán exentas, entre otras rentas, los
“rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con
los siguientes requisitos:
 º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero
 º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza

idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido
calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el

extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
El importe exento básicamente será el importe del salario diario obtenido en el extranjero
más las retribuciones especiales previstas por desplazamiento al extranjero, esto es:
Donde:
SE: Salario correspondiente a los servicios prestados en el extranjero.
SBA: Salario Bruto Anual del beneficiario en cada año natural (excluyendo las cantidades
específicas que retribuyen el desplazamiento al extranjero).
DA: Días naturales de cada año (365 ó 366).
DE: Días laborales en el extranjero a los que les sea aplicable el artículo 7.p).
RE: Retribuciones específicas que retribuyen el desplazamiento al extranjero.

El límite: 60.100 € anuales.
TEMA 5: LA IMPOSICIÓN SOBRE LOS NO RESIDENTES
5.1. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR)
El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) grava las rentas obtenidas en territorio
español por no residentes en dicho territorio. Se encuentra regulado por el RD 5/2004
Aplicaremos la normativa del IRNR si las rentas se

obtienen por no residentes. Si las rentas se obtienen por
residentes aplicaremos el IRPF o el IS estudiados al inicio del
Módulo, en función de si quien obtiene las rentas es un
individuo o una sociedad.
Son no residentes en territorio español quienes no sean

residentes según las normas antes vistas en el
Impuesto de Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas
5.1.1. RENTAS SOMETIDAS AL IRNR
Para hacer tributar una renta en territorio español dicha renta debe haberse obtenido en
territorio español. Para cada una de las rentas que analizamos a continuación existen criterios
distintos acerca de cuándo se entienden obtenidas en territorio español.
Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español.
Se entenderá que se realizan en territorio español y, por tanto, se someten al impuesto:
 Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español.
En este caso el nexo de conexión es que la actividad se realice en España.
No obstante, no se consideran obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por

razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en
éstas, así como los gastos accesorios y conexos.
 Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio
español, en particular las referidas a la realización de estudios,
proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán
utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades
económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes
situados en éste.
 Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en

territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad
relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o
entidad distinta del artista o deportista.
Los rendimientos del trabajo.
Los rendimientos del trabajo se consideran obtenidos en territorio español:
 Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en

territorio español. En este caso, el nexo de conexión es la relación laboral desarrollada en
España.
 Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
 Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen

actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en
territorio español.
No obstante, no será de aplicación este criterio cuando el trabajo se preste íntegramente en el

extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el
extranjero.
Las pensiones y demás prestaciones similares.
Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en

territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio
español o por un establecimiento permanente situado en éste.
Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración.
Se consideran obtenidos en España las retribuciones de los administradores y miembros de los

consejos de administración, de las juntas o de órganos representativos de una entidad residente
en territorio español.
El nexo de conexión es el pago por una entidad residente.

Los rendimientos de capital mobiliario.
Se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
 Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios

de entidades residentes en España.
 Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español.
 Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio

español.
 Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas

por el uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las

películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos,

planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos. - Informaciones relativas a

experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los

derechos de imagen.
Rendimientos de bienes inmuebles.
Se consideran obtenidos en España los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de

bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. El nexo de
conexión, como es típico en el Derecho Internacional, es el lugar de situación de los inmuebles.
Rentas imputadas.
Se consideran obtenidas en España las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas
titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades
económicas. Igualmente, el nexo de conexión es el lugar de situación de los inmuebles.
Ganancias patrimoniales.
Se consideran obtenidas en España las ganancias patrimoniales:
 Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio

español.
 Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio
español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
 Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio

español o de derechos relativos a éstos.
Supuestos de exención.
En su artículo 14, el TRLIRNR enumera un conjunto de supuestos en los que el legislador exonera
el tributo a determinadas rentas. Cabe destacar en nuestro ámbito:
Rentas derivadas de Deuda Pública
Los rendimientos derivados de títulos de Deuda Pública y obtenidos por no residentes sin
establecimiento permanente, se consideran exentos del IRNR.
Esta exención alcanza tanto a los rendimientos explícitos como a los implícitos derivados
de la transmisión, el reembolso, la amortización, etc., de los títulos.
Cabe destacar que también están exentos los rendimientos de la Deuda Pública de los no
residentes obtenidas en territorios o países calificados reglamentariamente como
paraísos fiscales, como excepción a la regla general que los rendimientos percibidos por
no residentes que residan en paraísos fiscales no están exentos.
Rendimientos de cuentas bancarias.
Los rendimientos de los depósitos y las cuentas bancarias abiertas por no residentes en
España, siempre que el pago no se realice a un establecimiento permanente, quedan
asimismo exentos del tributo.
Las entidades financieras pueden quedar liberadas de la obligación de retener, con

motivo de las rentas satisfechas al impositor, simplemente cuando concurra la
circunstancia de que éste efectúe una declaración relativa a su condición de no residente.
Las rentas derivadas de la transmisión de valores en mercados oficiales españoles.
El TRLIRNR declara exentas las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el

reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o
entidades no residentes, sin mediación de establecimiento permanente en territorio
español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un CDI con
cláusula de intercambio de información
No obstante, la exención no será de aplicación a las rentas obtenidas a través de países o

territorios calificados como paraísos fiscales. El alcance de la exención, precisamente por
el mecanismo previo de las normas bilaterales, que de ordinario ya exoneran estas rentas
en el Estado de la fuente, es limitado.
5.1.2. FORMAS DE TRIBUTACIÓN.
El TRLIRNR, básicamente, establece dos formas de sujeción al IRNR claramente diferenciadas, en

función de que las rentas se obtengan mediante establecimiento permanente, en cuyo caso
tributará la totalidad de la renta imputable al mismo, cualquiera que sea el lugar de su
obtención, o que se obtengan sin establecimiento, hipótesis más frecuente, en la que el
contribuyente no residente será gravado aisladamente por cada renta obtenida.
Obtención de rentas con establecimiento permanente.
La concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la existencia de

establecimiento permanente desde una perspectiva fiscal (cuando el contribuyente no residente
dispone, por cualquier título, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de
trabajo de cualquier índole, es decir, de un lugar fijo de actividad, tal como una sucursal, oficina,
taller, etc., o dispone de un agente autorizado para contratar en su nombre, o realiza una obra
de construcción, instalación o montaje por más de seis meses, etc., en territorio español)
determina que las rentas que obtenga vinculadas a dicha actividad, sean gravadas de una manera
no muy distinta a como tributan las entidades residentes en España.
Los rendimientos derivados de actividades económicas desarrolladas mediante un

establecimiento permanente (EP) tributarán por el IRNR, por la totalidad de la renta imputable a
dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en
territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual,
de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su
actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por
cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección,

las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros
establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones
agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos
naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
Si las rentas obtenidas en territorio español se obtienen a

través de Establecimiento Permanente el impuesto a pagar
por no residentes se calcula de acuerdo con las normas
previstas en el IS, con las especialidades que a continuación
veremos.
Delimitación en función del tiempo de construcción e instalación.
Como veremos al hablar de los CDI, cada CDI determina qué es Establecimiento Permanente para
cada caso. Con carácter general suelen coincidir de convenio en convenio.
En este sentido, la mayoría establecen que para que una obra de construcción sea EP debe durar
más de doce meses. Contrasta con la norma española en la que se requieren únicamente 6
meses para ser considerada una construcción como EP.
Así, en ausencia de convenio, una construcción de duración superior a 6 meses será considerado
como Establecimiento Permanente. Sin embargo, si existe convenio y éste determina que son
doce los meses necesarios e duración no habrá Establecimiento Permanente.
Esto es capital ya que si existe convenio y la duración de la

obra no supera lo establecido en éste no habrá EP y por
tanto las rentas sólo se gravarán en el país de residencia,
como veremos después.
EL TRLIRNR regula con precisión la tributación efectiva de las rentas así obtenidas, cuyos rasgos
más relevantes describimos a continuación:
 La determinación de la base imponible atribuible a los establecimientos permanentes se

efectuará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre
Sociedades.
 Concurren ciertas reglas singulares tanto en orden a la deducibilidad de ciertos gastos,

como respecto a la propia mecánica liquidatoria en los casos de establecimientos que no
cierran ciclo mercantil o tienen una breve permanencia en su actividad.
 En cuanto al tipo impositivo, éste será el 30 por 100 (salvo que se trate de actividades de
explotación e investigación de hidrocarburos –35 por 100–).
 A grandes rasgos, las deducciones de cuota coinciden con las reguladas por la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
La incidencia de los CDI en este campo (cuando el no residente titular del establecimiento reside
en un Estado con CDI con España) puede ser de distinto alcance, aunque, como regla general,
determinará que la tributación del EP en España se equipare al máximo con la fiscalidad de una
empresa residente, en virtud de normas sobre no discriminación contenidas en dichos CDI. Dicho
principio de no discriminación se hace, si cabe, más acusado cuando la Casa Central del EP se
localice en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Obtención de rentas sin establecimiento permanente.
El TRLIRNR establece que los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente

tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin
que sea posible compensación alguna entre las mismas.
El IRNR correspondiente a las rentas sin establecimiento se devengará, sin la existencia de un

período impositivo, sino que lo hará cada vez que se produzca la operación.
 El tipo impositivo general que debe girarse sobre los rendimientos obtenidos por no residentes
sin establecimiento permanente será el 24 por 100, salvo determinadas excepciones.
 Y, finalmente, la cuota tributaria del IRNR liquidada coincidirá con, según las normas anteriores,
con la cuota a ingresar en la mayor parte de los casos.
5.2. CONCLUSIÓN
Hemos visto que el IS y el IRPF se aplican a residentes en territorio español, que tributarán por su
renta mundial mientras que el IRNR se aplica a no residentes que obtengan rentas en España.
Tales impuestos entrarán en juego en la medida en que no exista un convenio para evitar la doble
imposición.
Pero también con la existencia de convenio serían de aplicación. Así, los convenios para evitar la
doble imposición establecen las normas de reparto entre dos países acerca de cuál de los dos
tiene potestad para gravar una renta cuando la renta sea obtenida en un país y el país de
residencia del perceptor sea otro.
Los convenios determinan, por tanto, entre dos países quién va a gravar una determinada renta.
En caso de que se gravara la renta por España debemos analizar si quien percibe la renta es
residente o no residente fiscalmente en territorio español. Si lo es, conforme las normas
anteriormente previstas para el IRPF o el IS, aplicaremos dicha normativa. Si no lo es y España
puede gravar las rentas, se aplicará el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Después de realizar todo este estudio lógico puede resultar, por otra parte, que la norma interna
no grave finalmente la renta en ninguna medida (es una potestad, recordemos), al entender que
dichas rentas están no sujetas al impuesto o simplemente exentas.
Debemos por tanto proceder a conocer dichas normas de reparto, esto es, debemos analizar los
Convenios para evitar la Doble Imposición, lo que haremos en el siguiente capítulo.
TEMA 6: LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
6.1. ELEMENTOS PRINCIPALES DE LOS CONVENIOS
Los Convenios para evitar la doble imposición (CDI) tienen como objetivos más importantes
evitar la doble imposición internacional, prevenir el fraude y la evasión fiscal, evitar la
discriminación, promover el intercambio de información y, finalmente, ser un instrumento
indirecto de armonización fiscal.
En la actualidad existen dos Modelos de Convenio:
 El Modelo de Convenio de la OCDE.
 El Modelo de Convenio de la ONU.
El Modelo de aplicación
más generalizado es el de la
OCDE
Los CDI en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio se basan, en su práctica totalidad,
en el Modelo de Convenio de la OCDE. La OCDE publicó su primer Modelo de Convenio en 1963,
siendo su última redacción de 2008.
Así, los CDI se aplican a los residentes de uno o de ambos Estados contratantes. Los CDI, tras
remitir a la legislación interna de cada Estado para determinar la residencia, regulan los criterios
para resolver los posibles conflictos.
En el Modelo de Convenio de la OCDE se establecen los siguientes criterios sucesivos para la

resolución de aquella situación en la que, en virtud de la normativa interna de cada Estado, una
persona física sea considerada residente por los dos:
 La vivienda permanente.
 El centro de sus intereses vitales.
 Donde viva habitualmente.

 La nacionalidad.
 El común acuerdo entre los Estados contratantes.
En el Modelo ONU los criterios coinciden, con excepción del de nacionalidad, que no se incluye.
Para las personas jurídicas el criterio previsto para resolver la doble residencia en ambos Modelos
(OCDE y ONU) es el de la dirección efectiva.
El ámbito de aplicación subjetivo son los residentes.
El ámbito de aplicación objetivo son los impuestos comprendidos. Así, los CDI se aplican a los
impuestos sobre la renta, tanto de personas físicas como jurídicas. Generalmente, se aplican
también a los impuestos sobre el patrimonio. Los CDI que definen con carácter general estos
impuestos, suelen contener una enumeración de los mismos en cada Estado, y la previsión de la
aplicación del Convenio a aquellos impuestos que, en el futuro, puedan sustituir a los
enunciados.
En concreto, los Modelos OCDE y ONU incluyen, en sus respectivos artículos 2, los impuestos
comprendidos por los mismos (OCDE: Impuestos sobre la Renta, el patrimonio y las plusvalías, y
ONU: Impuestos sobre la renta, el capital y las plusvalías).
6.1.1. DEFINICIONES GENERALES.
Existen determinados términos y expresiones que se utilizan a lo largo del CDI y que se definen al
comienzo del mismo: “persona”, “sociedad”, “autoridad competente”, “nacional”,
“establecimiento permanente”.
Otras expresiones tales como “dividendos”, “intereses”, “cánones”, “bienes inmuebles” y

“servicios profesionales” se definen en los artículos que tratan estas materias.
Tanto el Modelo de Convenio de la OCDE como el de la ONU contienen, en artículos

independientes debido a su importancia, las definiciones de “residente” (a la que ya nos hemos
referido) y la de “establecimiento permanente”. En concreto, ambos modelos dedican sus
artículos 4 y 5 a estas definiciones.
La definición de establecimiento permanente resulta trascendental, ya que de ella va a depender

el reparto, por parte de los Estados contratantes, de los beneficios empresariales.
El Modelo de Convenio de la OCDE define el establecimiento permanente como un lugar fijo de
negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad y, a continuación,
señala determinados conceptos que tendrán la consideración de establecimiento permanente,
como las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas los talleres y los lugares de
extracción de recursos naturales. Así como las obras de construcción o instalación si su duración
excede de doce meses.
Este plazo es de seis meses en la normativa interna

española y será el aplicable cuando no haya convenio
suscrito.
6.1.2. DISTRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA ENTRE LOS ESTADOS EN FUNCIÓN

DE LOS TIPOS DE RENTA. GRAVAMEN DE LAS RENTAS Y DEL PATRIMONIO.
Los CDI determinan los respectivos poderes de imposición del Estado de la fuente y del Estado de
residencia respecto de las diferentes categorías de renta y de patrimonio. Para determinadas
categorías de renta y de patrimonio se atribuye un poder de imposición a uno de los Estados
contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de esta
manera la doble imposición.
Los CDI no determinan cómo se grava una renta

internacional sino QUIÉN grava dicha renta (determinan el
Estado que va a gravar).
En general, el derecho exclusivo de imposición se otorga al Estado de residencia. En
consecuencia, si el CDI otorga la potestad al Estado de la fuente se producirá doble imposición.
Para otras categorías de renta y de patrimonio, el poder de imposición es compartido.
EL Estado de la fuente es el Estado en

el que se ha generado la renta. El
estado de residencia es el Estado
donde reside quien haya obtenido tal
renta
P. Ej, si un madrileño arrienda un

piso en París a un Argentino el país
de la fuente es Francia y el de
residencia España
Así, sobre algunas rentas existe un derecho de imposición compartido entre los dos Estados pero
limitado en el tipo aplicable máximo del impuesto del Estado de la fuente (dividendos, intereses
y, en algunos casos, cánones, tanto en los Modelos OCDE como ONU).
En la medida en que las disposiciones anteriores confieran al Estado de la fuente un derecho o

poder de imposición, ya sea pleno o limitado, el Estado de residencia deberá permitir
mecanismos con el fin de evitar la doble imposición.
Los métodos previstos para evitar la doble imposición en los Modelos OCDE y ONU son el
método de imputación y el de exención, que aparecen recogidos en los artículos 23.A y 23.B de
ambos Modelos.
6.1.3. MÉTODO DE EXENCIÓN Y MÉTODO DE IMPUTACIÓN.
El método de exención constituye una excepción al principio del gravamen de la renta mundial
de los residentes, pues supone la renuncia por el país de residencia de gravar las rentas
originadas en el otro Estado.
El método de exención admite, a su vez, dos modalidades:
 Exención íntegra: El Estado de la residencia prescinde absolutamente de gravar las rentas

procedentes del país de la fuente.
 Exención con progresividad: El Estado de la residencia renuncia al gravamen de las rentas

originadas en el extranjero excluyéndolas de la base del Impuesto, pero tiene en cuenta
su importe a fin de determinar el tipo progresivo que corresponde aplicar a las restantes
rentas, interiores o exteriores, no excluidas.
Si un residente en un país A obtiene 100.000 € en dicho país y 50.000 € en un país B:
 En el sistema de exención íntegra sus rentas sólo pagarán por 100.000 €, como si los
50.000 no existieran.
 En el sistema de exención con progresividad el tipo aplicable a las mismas se calculará

sobre 150.000 (recordemos que el IRPF es progresivo: cuanto más ganas más alto es tu
tipo) pero se aplicará sólo a 100.000.
El método de imputación supone el gravamen de la renta extranjera pero deduciendo luego el

impuesto pagado en el extranjero. Si la imputación es íntegra, se deduce todo el impuesto
extranjero.
El método de imputación ordinaria, por el contrario, recogido en los artículos 31 y 32 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004 (TRLIS), supone que las rentas
procedentes del exterior se integran en la base imponible y, a continuación, se deduce de la
cuota íntegra el impuesto extranjero satisfecho, con el límite del importe que correspondería
pagar en España si dichas rentas se hubieran obtenido en este territorio.
6.1.4. RENTAS SOMETIDAS A GRAVAMEN EN LOS CDI
En los Modelos de Convenio a los que nos venimos refiriendo, las rentas y el patrimonio se
clasifican en tres categorías según el régimen aplicable en el Estado de la fuente:
 Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna limitación en el

Estado de la fuente.
 Rentas que pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de la fuente.
 Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposición en el Estado de

la fuente.
A continuación nos referiremos a las categorías de renta que los Modelos de Convenio que
venimos analizando incluyen en uno u otro régimen.
Distribución de la potestad tributaria en los CDI
Rentas gravables sin limitación en Rentas gravables en el Estado de la fuente
el Estado de la fuente pero con limitaciones
a) Rendimientos de bienes inmuebles a) Dividendos: en el caso de que la participación que

situados en dicho Estado, ganancias de genera los dividendos no esté
capital derivadas de la enajenación de efectivamente vinculada a un establecimiento
dichos bienes, y patrimonio que permanente o una base fija situada en el
representan. (Artículo 6 de ambos Estado de la fuente, ese Estado debe limitar su
Modelos.) gravamen
b) Rentas provenientes de la explotación de i. al 5 por 100 del importe bruto de los

recursos naturales. (Artículo 6 de ambos dividendos, cuando el beneficiario
Modelos.) efectivo sea una sociedad que
detente directamente al menos el 25
c) Beneficios de los establecimientos por 100 del capital bruto de la
permanentes situados en dicho Estado, ganancias de sociedad que paga dividendos, y
capital derivadas de la enajenación de un
establecimiento permanente, y patrimonio ii. al 15 por 100 de su importe bruto en
representado por los bienes muebles que formen otros casos.
parte de dicho establecimiento permanente. b) Intereses: en las mismas condiciones que para
los dividendos, el Estado de la fuente debe
d) Rendimientos de las actividades de artistas y limitar su gravamen al 10 por 100 del importe
deportistas realizadas en dicho Estado, bruto de los intereses, salvo en el caso de
independientemente de que tales rentas se intereses que excedan del importe normal del
atribuyan al artista o deportista o a otra mercado.
persona (Artículo 17 de ambos Modelos).
e) Rendimientos de los servicios personales
independientes imputables a una base fija
situada en dicho Estado.
f) Participaciones de consejeros pagadas por una

sociedad residente en dicho Estado (Artículo
16 de ambos Modelos).
g) Remuneraciones por razón de un empleo en

el sector privado, realizado en dicho Estado,
salvo cuandoel empleado
permanezca allí durante un período que no
exceda de ciento ochenta y tres días en
cualquier período de doce meses que
comience o termine en el período
impositivo relevante y se cumplan
determinadas condiciones;
h) remuneraciones de un empleo a bordo de un
buque o aeronave explotado en tráfico
internacional, o a bordo de una
embarcación, si la sede de dirección
efectiva de la empresa está situada en
dicho Estado (Artículo 15 de ambos
Modelos).
i) Remuneraciones y pensiones pagadas por

razón de empleo en el sector público bajo
determinadas condiciones (Artículo 19 de
ambos Modelos).
j) Pagos recibidos por estudiantes y

aprendices
Rentas únicamente gravables en el Estado de residencia del perceptor
Las restantes categorías de renta o de patrimonio no pueden someterse a imposición en el Estado de la

fuente o situación; como regla general, sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del
contribuyente. Aplicable para los cánones, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones
y otros valores mobiliarios, las pensiones del sector privado, el patrimonio representado por acciones y otros
valores mobiliarios, entre otros.
Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional, o

de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias derivadas de la
enajenación de dichos buques, embarcaciones o aeronaves, y el patrimonio representado por
dichos buques, embarcaciones o aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en
el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
Los beneficios empresariales y las rentas derivadas de la prestación de servicios personales

independientes, no imputables a un establecimiento permanente en el Estado de la fuente, sólo
pueden someterse a imposición en el Estado de la residencia.
6.1.5. PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN Y PROCEDIMIENTO

AMISTOSO. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
Los CDI contienen ciertas disposiciones especiales, siendo las más importantes las referidas a los
aspectos siguientes:
 No discriminación: Aparece en los artículos 24 de los Modelos OCDE y ONU. Se reconoce
el principio de no discriminación entre los nacionales de uno y otro Estado contratante,
siempre que se encuentren en las mismas circunstancias.
El principio general de no discriminación establece que los nacionales de un Estado contratante

no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al
mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar
sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones.
Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro
Estado contratante no serán sometidos a imposición en ese Estado de forma menos favorable
que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.
El principio de no discriminación tiene como particularidad que se suele referir a la totalidad de

los impuestos en vigor de los Estados contratantes y no sólo a los comprendidos en el ámbito del
CDI.
Otro aspecto destacable de este principio es que está referido a la nacionalidad y no a la

residencia.
 El procedimiento amistoso: Aparece en los artículos 25 de los Modelos OCDE y ONU. Se

establece un cauce a través del cual los Estados contratantes “harán lo posible” para
resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del CDI.
El procedimiento puede iniciarse a instancia de cualquier contribuyente que considere que las
medidas adoptadas por uno o por los Estados contratantes implican o pueden implicar para ella
una imposición que no esté de acuerdo con el CDI. La autoridad competente, si no puede
encontrará una solución satisfactoria por sí misma, hará lo posible para resolver la cuestión
mediante un procedimiento amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes también podrán acudir a este
procedimiento amistoso para resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o
aplicación del CDI, o para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el
CDI.
 Intercambio de información: Aparece en los artículos 26 de los Modelos OCDE y ONU. Se

articulan los mecanismos para proceder al intercambio de información entre los Estados
contratantes para aplicar lo dispuesto en el CDI o en el Derecho interno de éstos. Se
establece la obligación de mantener el secreto sobre la información recibida, y se
delimitan los fines para los que la información puede ser utilizada.
6.1.6. FORMAS DE REPARTO DE LAS DIFERENTES RENTAS EN LOS CDI
Rendimientos inmobiliarios
En general el Modelo es respetuoso con la tributación de los bienes inmuebles y permite que los
rendimientos procedentes de los mismos sean gravados en ambos Estados, sin establecer
limitación alguna a este gravamen.
Hay países que en el ámbito de este artículo han incluido otras cláusulas relacionadas con bienes
inmuebles pero que pueden haber desvirtuado su naturaleza por algún tipo de estructura
interpuesta:
 Rentas derivadas de acciones o participaciones que dan derecho al uso o disfrute de un

bien inmueble: a priori esta renta es de carácter mobiliario, pero el origen parte del bien
inmueble, por lo que no se quiere que se pierda esa naturaleza inmobiliaria.
 Rendimientos procedentes de empresas con actividad de carácter inmobiliario: esta

cuestión no está clara en el ámbito de los Convenios, ya que podría tratarse de una renta
empresarial o de un rendimiento inmobiliario. El tratamiento de estas rentas en el ámbito
de la OCDE no es uniforme y hay países que las han incluido en este artículo de forma
expresa para evitar interpretaciones erróneas.
Beneficios empresariales
En este artículo se establece la forma de tributación de las actividades económicas: si se obtienen

a través de establecimiento permanente tributarán en ambos Estados; el propio artículo fija el
marco de tributación y menciona que la base imponible tendrá que ser neta, es decir, el Estado
de la fuente deberá admitir ciertos gastos. Los gastos que sean admitidos como deducibles serán
los fijados en la legislación de cada Estado.
Por otro lado, los beneficios gravables en fuente serán los estrictamente atribuibles al
establecimiento permanente.
Si se obtienen rentas sin establecimiento permanente: sólo tributa en el Estado de residencia.
No obstante, este artículo es una regla general para determinar la potestad tributaria de aquellas
rentas o beneficios no regulados en ningún otro artículo del Convenio. Esto implica que si una
empresa tiene una ganancia patrimonial, esta se regirá por lo previsto en el artículo en cuestión y
no por los criterios generales del artículo.
Dividendos
Existe una tributación compartida, pero limitada en el Estado de la fuente. Los dividendos
aparecen definidos en el propio artículo y esta definición es muy amplia ya que remite a la
legislación interna de los Estados miembros.
Los tipos que se establecen hay que recordar que son tipos máximos, si el país tiene alguna
exención interna, esta será de aplicación.
Aunque el Modelo propone unos tipos, unos para participaciones sustanciales y otros para el
resto de los casos, los Estados suelen modificar las cifras, atendiendo a las situaciones bilaterales
concretas. En España los tipos de retención han oscilado mucho, al igual que en los demás
Estados, pero pueden variar desde un 15 a un 0 por ciento de impuesto final sobre los
dividendos.
Finalmente hay que señalar que si los dividendos se obtienen por establecimientos permanentes,
el propio artículo 10 remite a la aplicación del 7. Esto implica que los dividendos cobrados en
estos casos se integrarán en la base imponible junto con el resto de las rentas, y las limitaciones
de retención no serán de aplicación.
Intereses
Como se ha mencionado anteriormente, el Modelo contempla en este caso una tributación

compartida pero con limitación en el Estado de la fuente. El tipo de tributación en la fuente varía
en función del Convenio.
Cánones o regalías
Este artículo tiene una redacción que es difícil de encontrar reproducida en los Convenios
bilaterales ya que propone una tributación exclusiva en residencia; hay pocos Estados que estén
dispuestos a renunciar a una cierta tributación en fuente en los cánones.
Es cierto que se trata de un beneficio empresarial, ya que en ciertos sectores y tecnologías no se
venden productos sino que se ceden derechos; sin embargo, no es menos cierto que este tipo de
rentas son rentas pasivas sobre las que los Estados suelen imponer una tributación sustancial.
También en este artículo se define el concepto de canon o regalía, pero se trata de una definición
cerrada que rara vez, en los convenios bilaterales remite a la legislación interna.
España en la mayor parte de sus Convenios ha preferido seguir un esquema de tributación similar
al de los dividendos e intereses, con una tributación compartida pero limitada en la fuente. El
tipo que suele establecerse es variado y no suele pasar del 15 por 100. La tendencia en el ámbito
internacional sin embargo, sigue más la estructura del Modelo, dejando estas rentas exentas de
tributación en el Estado de la fuente y manteniendo la exclusividad de la tributación en
residencia.
De hecho, como hemos visto antes, en el ámbito de la Unión Europea ya están exentos en fuente
los cánones o regalías cuando se paguen entre empresas asociadas. Lo lógico es que la evolución
de los sistemas impositivos en este punto siga a los dos organismos internacionales que han
marcado una tendencia clara en este punto.
Ganancias de capital
Como se ha mencionado anteriormente, el Modelo no sólo menciona los rendimientos de todo

tipo sino que también incluye las ganancias patrimoniales.
Es cierto que muchos países no gravan este tipo de rentas, pero para aquellos casos en los que sí
están sujetas a tributación se ha querido mantener este artículo.
El texto del artículo menciona aquellas ganancias patrimoniales que se han considerado más
importantes y sólo esas serán objeto de tributación conjunta; las que no se mencionen
expresamente, según el Modelo, deberán tributar de forma exclusiva en residencia.
Rentas del trabajo
La regla general para los rendimientos obtenidos por trabajos por cuenta ajena es que se debe
tributar en el Estado en el que se presta el trabajo. Si se presta ese trabajo en el Estado de la
residencia la tributación será exclusiva de ese Estado; si se es residente de un Estado pero se
realiza una parte del trabajo en el otro, la tributación será compartida, de modo que se mantiene
el principio de gravamen en el Estado donde se desarrolla el trabajo.
Rentas de consejeros
Este artículo es una regla especial del anterior y por tanto, para este tipo de rentas no se sigue la
regla general. Las cantidades cobradas por los consejeros no tienen una naturaleza tan estable
como las anteriores y resulta más fácil deslocalizarlas.
Si se sigue la regla de gravamen en el Estado donde se presta el servicio no resultaría difícil

convocar un Consejo en un tercer país, de modo que ni uno ni otro puedan gravar. La norma que
se propone es que el Estado de residencia de la sociedad que paga los rendimientos pueda gravar
y por su parte también el Estado de residencia del consejero podrá incluir esas cantidades en su
renta.
Artistas y deportistas
Este artículo no suele ser objeto de discrepancias en las negociaciones. Hay un cierto consenso
internacional para permitir una tributación conjunta de este tipo de operaciones por lo que este
es el criterio que se mantiene.
Pensiones
Las pensiones mantienen en el Modelo una tributación exclusiva en el Estado de residencia, sin
embargo esto ha sido objeto de importantes polémicas en el ámbito de la OCDE. La mayoría de
los Estados ha preferido y optado por esta forma de tributación, sin embargo, hay una gran
minoría (cerca del cincuenta por ciento) que prefieren una tributación compartida.
Como consecuencia de estas importantes discrepancias, el Modelo incluye en sus Comentarios

varias propuestas alternativas de redacción que permiten a los Estados que lo prefieran incluir la
tributación compartida en sus Convenios.
En general, España propone una tributación exclusiva en residencia, pero algunos países con los
que la relación bilateral es especial, se han llegado a otras soluciones que incluyen una
tributación compartida para ciertos tipos de rentas.
Remuneraciones públicas
Como se ha mencionado en apartados anteriores, la fórmula que utiliza este artículo es una
excepción a la regla general ya que hace referencia a la tributación exclusiva en fuente. Los
sueldos y las pensiones derivados de trabajos prestados para un Estado y pagados por este
respetan una tributación exclusiva en el Estado pagador, que normalmente no es el Estado
donde se presta el servicio y no es tampoco el de residencia de los trabajadores.
Estudiantes
La redacción de este artículo difiere un poco de lo que viene siendo habitual en el ámbito del
Modelo, ya que normalmente se hace referencia a la tributación exclusiva o compartida. Sin
embargo, en este caso se propone que el Estado en el que se están realizando los estudios o las
prácticas, las rentas que se obtengan para poder continuar con esos estudios queden exentas.
Otras rentas
Por último, en el capítulo de la tributación de las rentas aparece un artículo de cierre en el que se
sigue la estructura clásica del Modelo de la OCDE: todas las rentas que no se han mencionado
expresamente tendrán una tributación exclusiva en el Estado de la residencia.
Tema 7: Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia.
7.1. INTRODUCCION
La complejidad de las relaciones mercantiles internacionales, la liberalización de los mercados de

capitales y el proceso de globalización económica han provocado el desarrollo y potenciación de
organizaciones empresariales que se caracterizan por operar en distintos Estados.
En este contexto, las empresas de carácter multinacional tienen la enorme ventaja de poder
realizar entre distintas entidades del mismo grupo transacciones que, siendo en principio lícitas,
pueden provocar la transferencia de bases imponibles hacia Estados de fiscalidad más débil a
través del mecanismo de precios.
Este novedoso escenario provoca que los precios de transferencia constituyan una de las
mayores preocupaciones actuales de los Estados y quizá la cuestión tributaria más importante del
mundo.
Dos requisitos concurren en el concepto. De una parte, la existencia de vinculación entre las
partes o ausencia de independencia o de voluntades contrapuestas. De otra, actuar en
condiciones que difieren de las usuales de mercado, siendo éste el factor fundamental para
encontrarnos ante un precio de transferencia (Resolución del Tribunal Económico- Administrativo
Central (TEAC) de 14 de junio de 1989).
En el ámbito fiscal, estas operaciones pueden permitir la transferencia de beneficios con el

propósito de reducir su imposición.
Pongamos como ejemplo la siguiente situación teórica:
Bajo estas condiciones si las empresas están vinculadas pueden optar por valorar de
manera diferente las mercancías que utilicen entre sí. Por ejemplo, la filial española
puede comprarle las mercancías a l filial Irlandesa por un precio superior al fijado en
condiciones de libre mercado o no concurrencia:
En este caso la sociedad irlandesa ingresará en concepto de impuestos un 12% de la venta realizada:
2.000*12%= 240 €.
Ahora bien, la sociedad española se deducirá un gasto al 30% del impuesto sobre sociedades español
2.000*30%=600
En consecuencia, teniendo en cuenta que las entidades forman parte del mismo grupo:
Impuestos por ingreso: 240
Ahorro por gasto: 600
Total operación: -380
De esta manera trasladarían el beneficio a Irlanda, donde paga menos importe impositivo.
En sentido contrario, si España le vende cualquier mercancía a la filial irlandesa puede
optar por vendérselo a un precio inferior a lo que en el mercado lo vendería.
Disminuyendo su carga impositiva por la misma operación.
Para evitar este tipo de situaciones se regulan de manera exhaustiva las “operaciones
vinculadas”. Ahora bien, ¿en qué consiste la vinculación?
7.2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN.
El artículo 16, apartado 3, del TRLIS establece que se considerarán personas o entidades
vinculadas las siguientes:
 Una entidad y sus socios o partícipes.
Se recoge el supuesto más elemental y claro de vinculación, si bien exige un porcentaje de

participación del socio igual o superior al 5 o al 1 por 100 si se trata de valores cotizados en
un mercado secundario oficial. Por otra parte, al no distinguir la norma, se entiende que
afecta tanto a los socios personas físicas como jurídicas.
Las operaciones que hagan socio y sociedad se valorarán fiscalmente a valor de mercado,
con independencia de su valor entre las partes.
 Una entidad y sus consejeros o administradores. Se recoge un supuesto igualmente

elemental y claro de vinculación, pues es fácil que a través del mecanismo de precios se
trate de remunerar a los miembros del Consejo de Administración. Aclarando la norma
que la mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
 Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partícipes, consejeros o administradores. Se recoge un supuesto de cierre de los dos
anteriores supuestos que evita posibles artificios con el fin de remunerar a socios y
consejeros y administradores.
 Dos entidades que pertenezcan a un grupo. Aclara la norma que existe grupo cuando
varias sociedades constituyan una unidad de decisión según los criterios establecidos en
el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
 Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo y f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra
entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
 Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o
partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.
 Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en al menos el 25

por 100 del capital social o de los fondos propios.
 Dos entidades en las cuales los mismos socios o partícipes o sus cónyuges, o personas
unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o
afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por
100 del capital social o de los fondos propios.
 Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el

extranjero.
 Una entidad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio

español.
7.3. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
En relación con las operaciones vinculadas que se realicen entre sujetos que están en tales
situaciones el artículo 16 del TRLIS señala
“Artículo 16. Operaciones vinculadas. 1. º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas
se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que
se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
La Administración tributaria podrá comprobar que las

operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas se han valorado por su valor normal de
mercado y efectuará, en su caso, las correcciones
valorativas que procedan respecto de las operaciones
sujetas al IS, IRPF e IRNR.
7.4. LOS MÉTODOS DE CÁLCULO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos,
siguiendo siempre la doctrina de las Directrices de la OCDE, según señala el preámbulo de la Ley
36/2006:
 Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio
en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o
servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o
entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de
la operación.
 Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de
producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con
personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
De manera numérica sería el Precio de libre competencia:
Precio de libre competencia = [costes] + [margen sobre costes] x [costes]
Margen sobre costes =

(Precio de venta –
costes)/
 Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o
servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares
con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación.
De manera numérica sería el Precio de libre competencia:
Precio de libre competencia = [precio de reventa]. [% margen del precio de reventa] x [precio de reventa]
Margen del precio de

reventa =
([Precio de reventa-precio
de adquisición])/ Precio de
reventa
Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse

adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el
valor de mercado de la operación:
 Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad
vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado
común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje
adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades
independientes en circunstancias similares.
 Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las
operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado
sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las
características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían
obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes,
efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia
y considerar las particularidades de las operaciones.
7.5. SERVICIOS ENTRE PARTES VINCULADAS.
La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de

acuerdo con lo establecido en el apartado 4, del artículo 16, estará condicionada a que los
servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Esta redacción, condicionando la deducción de dichos gastos a que los servicios prestados
produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario, obliga al sujeto pasivo a
probar la utilidad del servicio que es similar a probar la realidad del mismo.
El mencionado apartado 4 señala que cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en

favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la
individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su
remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades
beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se
entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la
naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o
susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
La deducción de los gastos derivados de un acuerdo de reparto de costes de bienes o servicios

suscrito entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el
apartado 4, del artículo 16 estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
 Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la

propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o
derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado
del acuerdo.
 La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de

utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios
de racionalidad.
 El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades

participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.
Tema 8: El IVA
8.1. ELEMENTOS BÁSICOS
El IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o

comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. Es un impuesto
plurifásico, ya que grava todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que tienen lugar
en las diferentes fases de la cadena productiva y de distribución de bienes y servicios. Sin
embargo, a través del mecanismo de las deducciones se consigue gravar en cada fase
únicamente el valor añadido o incorporado en ella.
Esto es así porque el IVA recae sobre el consumo, como hemos dicho, y no sobre la fabricación:
fabricantes y distribuidores no satisfacen el impuesto, lo repercuten al comprador, esto es, hacen
de “recaudadores” para la Hacienda Pública a través del sistema de repercusión.
El empresario repercute el Impuesto sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
realice sujetas al IVA, pero también deduce el IVA soportado en las adquisiciones de su cadena
productiva. Este mecanismo de deducciones constituye la nota esencial del IVA.
Los empresarios, al poder deducir las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones, van
incorporando la carga fiscal sólo al valor añadido en cada fase. Lo anterior no se produce para los
consumidores finales, que no pueden deducir el impuesto, soportándolo efectivamente al
incrementar el precio del consumo de los bienes y servicios.
Tal es así que si los empresarios actúan como consumidores (por ejemplo adquiriendo bienes de
su propia empresa para su consumo particular) no podrán deducirse el IVA de dichas
operaciones.
Por ello, el IVA es un impuesto neutral para los empresarios y profesionales y, sin embargo, para
los consumidores finales se trata de un impuesto definitivo. Debemos tener en cuenta que se
trata de un impuesto armonizado y que debe tener el mismo reflejo en el resto de países de la
U.E.
En España existen 3 tipos de IVA, que son el general del 21%, el reducido del 10%, y el
superreducido del 4% (estos tipos no están armonizados dentro de la U.E.).
Los tipos de gravamen pueden ser modificados como se ha observado en los últimos tiempos
cuya elevación a tenido como causa la necesidad de ingresar los ingresos públicos
En esta parte del Módulo, referente al IVA en el comercio internacional, sólo nos centraremos,
muy brevemente, en las exportaciones (exención), en las importaciones, en las adquisiciones y
entregas intracomunitarias, y en la localización de los servicios transnacionales.
8.1.1. ÁMBITO DE APLICACIÓN
Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el

ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se
efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen:
En el ámbito del IVA, por tanto, debemos distinguir:
 Entregas de bienes.
 Prestaciones de Servicios.
 Adquisiciones Intracomunitarias de bienes
 Importaciones
 Exportaciones
Nos centraremos en los aspectos referentes a nuestra materia de estudio
8.1.2. EXENCIONES PLENAS Y LIMITADAS
En el ámbito del IVA existen dos clases de exenciones:
 la exención sin derecho a deducir o exención limitada y
 la exención con derecho a deducir o exención plena.
Las exenciones limitadas son aquellas que recaen sobre operaciones en las que no se repercute IVA,
por lo que no se puede así mismo deducir el IVA (ya que se ha roto la cadena del impuesto).
Por ejemplo, los servicios dentales. No repercuten IVA a sus clientes ni tampoco pueden deducírselo.
En el caso de las actividades dentales la recuperación del IVA depende de cobrárselo al cliente.
Los dentistas lo pagan al proveedor pero no se lo pueden deducir sino que debe cobrárselo al cliente
para recuperarlo.
La operación está exenta pero de forma limitada.
La exención plena se da en aquellos supuestos en los que la transmisión no devengará IVA

repercutido pero, sin embargo, el IVA soportado con ocasión de estas operaciones generará el
derecho a la deducción total.
Con carácter general, en el IVA, los empresarios que

realizan actividades sin repercutir IVA no pueden
tampoco deducirse el IVA por las compras de bienes para
prestar tales operaciones.
Ello no es así en determinados supuestos. El más

importante, las exportaciones
Por ejemplo, analicemos la compra de material por parte de dos actividades empresariales,
una, las actividades dentales, están exentas de IVA. Las otras, las exportaciones, están sujetas
con exención plena.
Actividades dentales Exportaciones

Compra de material € Compra de material €
IVA 21% IVA 21%
Importe total € Importe 1210
IVA a deducir 0% IVA a deducir . €
Total € Total €
Factura para el cliente sin IVA € Factura para el cliente sin IVA €
En el caso de las actividades dentales la recuperación del IVA depende de cobrárselo al cliente.
En el segundo caso, exportaciones, el IVA siempre será deducible y, además no conllevará
repercusión a terceros.
8.1.3. ENTREGAS / ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes son la obtención del derecho de disposición sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto
con destino al adquirente, desde otro Estado miembro por el transmitente, el propio adquirente
o un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores (artículo 15 de LIVA).
Por ejemplo la adquisición de maquinaria a una empresa francesa por una empresa española es
una AIB (Adquisición Intracomunitaria de Bienes).
Para conseguir la supresión de obstáculos en el seno de la U.E., se pretende que la tributación del
IVA en las operaciones intracomunitarias se produzca en un solo Estado miembro, el Estado de
destino, es decir del adquirente de los bienes. Por ello, las entregas (país del vendedor) no exigen
el IVA que se exigirá por el Estado del adquirente, en la forma que veremos.
Este sistema queda circunscrito a las operaciones entre profesionales o empresarios, no a las
realizadas por particulares.
El artículo 13 de la LIVA establece:
Están sujetas: “Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por
empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un
empresario o profesional”.
El adquirente debe ser empresario o profesional, o una persona jurídica, aunque no actúe como
empresario o profesional (situación esta última que se refiere a personas jurídicas que no sean
sociedades mercantiles, pues éstas siempre son empresarios según el artículo 5, como pueden
ser las que realicen exclusivamente entregas gratuitas, como p.e. una fundación, asociación.
También, por ejemplo, las adquisiciones que haga un Ayuntamiento.).
NO son adquisiciones intracomunitarias entre otros (artículo 13):
 Las de bienes sujetos al régimen especial de bienes usados.
 Las de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje.
 Los bienes vendidos a distancia.
 Las de bienes sujetos a Impuestos Especiales.
Por ejemplo, un empresario español adquiere en Francia mercancías para la construcción de

maquinaria en España por un importe de 1.000 €.
Importe €
IVA 21%
IVA a pagar al empresario francés 210
IVA a deducir 210
IVA para el empresario
8.1.4. EXPORTACIONES
La ley en el artículo 21 entiende por exportación la salida de las mercancías fuera de las fronteras
comunitarias (en España el territorio fiscal no comprende Canarias, Ceuta y Melilla. Quiere esto
decir que los envíos a dichos territorios tienen la consideración de exportaciones a efectos del
IVA).
Como en las exportaciones no existe IVA repercutido por estar exentas y, sin embargo, esta
operaciones generan el derecho a deducción, se producirá siempre un derecho del contribuyente
a compensar la cuota en las sucesivas declaraciones o bien pedir la devolución.
En el régimen común o general, la declaración se realiza trimestral o mensualmente (en función

de la facturación de la empresa) a través del Modelos 303. Anualmente se presenta un resumen
anual de operaciones en el modelo 390.
En este régimen general, la devolución de los saldos de IVA a favor del contribuyente sólo puede
ser solicitada en la última declaración del año; es decir, en la del 4º trimestre o en la de
diciembre, según sea la obligación de la empresa.
Para hacer más eficaces el sistema de devolución del impuesto, se creó un registro de carácter
opcional para exportadores y otros operadores económicos que realicen un volumen de
operaciones (exportaciones, entregas intracomunitarias, y otras asimiladas exentas), durante el
año anterior o el año en curso, superior a 120.202,42 € y que cumplieran los requisitos
legalmente previstos, actualmente sustituido por el régimen de devolución mensual del IVA
(cuyo registro es el REDEME).
Es un sistema de devolución rápida mensual –sometido a límites-, muy eficaz, que se declara
través del Modelo 036 y que implica la presentación telemática de los libros-registro
mensualmente a través del correspondiente Modelo 340, que se presenta al mismo tiempo que
la autoliquidación del IVA en el Modelo 303. (En caso contrario, de no acogerse o no cumplirse
los requisitos, la devolución se solicita como hemos indicado anteriormente para el régimen
general.)
8.1.5. IMPORTACIONES
La operación contraria a la exportación, es decir, el despacho a consumo de las mercancías que

entran dentro del ámbito aduanero de la UE está sujetas al IVA y se liquidan en la aduana a los
mismos tipos que las operaciones interiores.
En las importaciones existen exenciones numerosas que están contenidas en los artículos 27 a 67
de la Ley. Las más importantes son las importaciones de: bienes en régimen de viajeros, de
carburantes y lubricantes y otras de régimen personal y turístico. (La lectura de los artículos de la
ley y su desarrollo reglamentario es indispensable para resolver cada caso concreto).
La base imponible de las importaciones sobre las que se liquida el IVA está constituida por el
valor en aduana de la mercancía, más impuestos y gastos adicionales como pueden ser el
embalaje, el transporte y el seguro (art. 83 de la ley).
En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que se

produce el devengo de las cuotas deducibles, esto es, el derecho nace en el momento en el que
se admite la declaración (DUA) para el despacho a libre práctica de las mercancías. Nacido el
derecho, la deducción se puede efectuar en la autoliquidación del IVA que se presente después
(art. 98.dos de la ley).
Su declaración se efectúa en el modelo general trimestral o mensual (según la facturación de la

empresa).
Por ejemplo dentro del modelo general trimestral, modelo 303, se incluyen en la casilla “IVA
deducible por cuotas satisfechas en las importaciones” (se anexa formulario –Anexo V-).
Estas declaraciones son objeto igualmente de una declaración resumen anual (modelo 390).
8.1.6. LOCALIZACIÓN DE LOS SERVICIOS
Para que la operación que examinamos esté sujeta a IVA español debemos tener en cuenta en
primer lugar que dicha operación debe localizarse en España. En caso contrario se aplicará el IVA
del país de donde se localice.
Esta materia se regula en los artículos 69 y 70. De manera resumida se dispone, en tanto en
cuanto los servicios sean prestados a empresarios o profesionales, el tránsito de la regla general
de localización de los mismos de la “sede del prestador “a la “sede del destinatario”.
Así, el servicio se entiende prestado en el territorio de aplicación del impuesto cuando:
 El DESTINATARIO sea empresario/profesional con sede de actividad económica en el

mismo, con independencia de dónde se encuentre el prestador.
 El DESTINATARIO no sea empresario/profesional, siempre que el PRESTADOR sea

empresario/profesional con sede actividad económica en TAI.
Ejemplo: Empresa española de consultoría que realiza un informe a un empresario alemán.
Solución: La factura española que emite la empresa de consultoría va sin IVA español. El
empresario alemán se pagará y se deducirá el IVA en Alemania (lo que se conoce como
autorrepercusión.
Sin embargo, si el informe lo realiza la empresa española para una persona física
residente en Alemania al ser este un no empresario se aplicará la regla del prestador: la
factura española, que emite la empresa de consultoría, va con el IVA español.
Por otra parte existen otras reglas especiales aplicables a determinados supuestos, tanto
si el destinatario es empresario como si no:
 Servicios vinculados a bienes inmuebles: se grava estos servicios donde radique el

inmueble.
 Servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, recreativos o similares,

incluyendo los de los organizadores de tales actividades: en el lugar donde se presten.
 Servicios de transporte: donde se desarrollen materialmente, en función de los kilómetros

recorridos.
 Restauración y catering, excluidos los recibidos en buques, trenes o aviones: donde se
efectúen. Restauración y catering en buques, trenes o aviones: en el lugar de partida del
trayecto (la vuelta, en su caso, es un trayecto distinto).
 Arrendamiento a corto plazo de medios de transporte (hasta 30 días los automóviles,

hasta 90 los buques): lugar de puesta a disposición del vehículo.
 Servicios prestados por un intermediario: el lugar donde se haya producido la operación

de intermediación.
 Actividades accesorias de transporte (carga y descarga, manipulación y similares): donde

se presten materialmente. Tasaciones de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre los
mismos (por ejemplo, reparaciones): donde se realicen.
 Transporte de bienes intracomunitarios: en el lugar de partida del transporte.

Tema 9: Planificación fiscal internacional
9.1. OBJETIVOS
En contra de lo que en un principio pudiera parecer, la planificación fiscal

internacional no tiene por objeto principal en todos los casos la disminución de
la carga impositiva definitiva de las actividades actos, hechos o negocios de los
que trata, puesto que, ya sean empresas o particulares, los titulares de las
rentas o de los patrimonios que son objeto de planificación, no cabe, en la
práctica, alteración de la carga fiscal definitiva por el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas o el Impuesto sobre Sociedades que deben soportar tales
rentas o patrimonios, ya que dichas normas aplican el concepto de renta
mundial.
No obstante lo anterior, cabe la con la intención de obtener un ahorro efectivo

fiscal.
El objetivo de la planificación consiste habitualmente en la obtención de alguno

de los objetivos secundarios citados.
 Evitar la doble imposición
 Localización de capitales y beneficios para mejorar la eficiencia del

proceso inversor/reinversor
Para ello serán necesarios entre otros los siguientes Instrumentos de planificación:
 Elección de la jurisdicción más óptima
 Determinar la estructura fiscal más eficiente
 Conseguir los máximos incentivos fiscales
En determinados casos, se ofrecen ventajas a la planificación fiscal por ciertas

jurisdicciones, motivadas bien por el deseo de atraer inversiones, bien por otros
motivos de política fiscal, que pueden ser aprovechadas como instrumento de
planificación. En este caso están, por ejemplo,
 España con un especial régimen fiscal aplicable a Canarias, tanto por la
definición de una Zona Especial Canaria (ZEC) que en determinadas
condiciones reduce extraordinariamente la tributación de las compañías
residentes que tienen derecho a dicho régimen;
 Irlanda, que dispone de un régimen especial de reducción del impuesto

pagado por las compañías que se dediquen a una serie de actividades,
además de los regímenes fiscales especiales del International Finantial
Services Centre en Dublin, o del Shannon Airport, y
 Portugal que, en determinadas condiciones exime a las entidades legales

establecidas en las Zonas libres de impuestos de Madeira y Santa María,
al pago del Impuesto sobre Sociedades hasta el 31 de diciembre de 2011.
9.1.1. EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
La doble imposición es un objetivo primordial de la planificación fiscal

internacional, como ocurre por ejemplo cuando no existe Convenio para evitar la
doble imposición entre los Estados emisor y receptor de una inversión y se
planea canalizar la inversión a través de un tercer Estado que tenga
simultáneamente convenio con los dos anteriores.
De esta forma, las rentas transferidas en concepto de retornos de la inversión

percibidos por la compañía matriz, vía dividendos o intereses, se canalizan a
través de un tercer país que, a estos efectos cumple una función meramente
instrumental, función que consiste en evitar el gravamen que el país de la fuente
establece para las rentas obtenidas por residentes en país sin convenio,
sustituyéndolo por un gravamen normalmente inferior que es el aplicable en
virtud del Convenio con el tercer país.
En este sencillo y clásico esquema salen beneficiados, tanto la compañía matriz,
que reduce la carga fiscal que soporta en el exterior, como el país que sirve de
instrumento, que localiza en sus fronteras una cierta actividad económica que
aunque meramente administrativa, resulta tan interesante desde el punto de
vista económico que algunos países, como Holanda en relación con las
inversiones provenientes de Estados Unidos en Europa, han construido sobre
esta base un sólido sector servicios.
9.1.2. LOCALIZACIÓN DE CAPITALES Y BENEFICIOS PARA MEJORAR LA

EFICIENCIA DEL PROCESO INVERSOR/REINVERSOR.
Este objetivo se define en múltiples supuestos diferentes: En algunos casos se

trata simplemente de evitar el gravamen de los beneficios no distribuidos que
van a ser objeto de reinversión, o de compensar los beneficios y pérdidas de las
diferentes sociedades del grupo, una especie de consolidación fiscal a escala
internacional; en otros puede consistir en localizar la actividad financiera de la
empresa en una jurisdicción que facilite este tipo de operaciones.
9.2. INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIÓN
La planificación consiste en la actuación sobre los factores fiscales y no fiscales

que inciden sobre el supuesto de hecho, de forma que resulten en favor de los
objetivos perseguidos. Estos factores son entre otros la financiación de los
negocios, actos o hechos, la consolidación de los resultados del mismo en la
entidad que resulte más favorable, la localización de las sociedades de las
personas o de las rentas y/o de los patrimonios en la jurisdicción que resulte más
favorable, etc.
Examinaremos a continuación algunos de tales instrumentos:
9.2.1. ELECCIÓN DE JURISDICCIÓN
Como se ha dicho, la existencia de diferentes puntos de conexión del supuesto

de hecho con trascendencia internacional con diferentes ordenamientos fiscales
permite, en ocasiones, elegir la jurisdicción fiscal a la que van a someterse los
hechos imponibles en cuestión.
Por ejemplo, la prestación de servicios por una empresa residente en un Estado A

a favor de otra residente en un segundo Estado B, con el que el primero
mantiene un Convenio para evitar la doble imposición que someta la tributación
de los servicios a la jurisdicción fiscal del Estado de residencia del que los presta,
permite a la empresa prestadora de los servicios someter a tributación las rentas
provenientes de tal actividad empresarial, a su elección, o bien en su Estado de
residencia (A) como está previsto en el Convenio, o bien en el de la fuente de los
rendimientos (B), constituyendo en este caso, previamente una sociedad filial
residente en este segundo Estado para que a través de ella sean prestados los
servicios en cuestión.
En la elección de una jurisdicción debe examinarse la tributación neta de las

jurisdicciones alternativas en el país de referencia de la empresa. En efecto, en el
ejemplo expuesto la condición de comparación entre las alternativas consiste en
determinar cuál será la tributación definitiva en el estado A de las rentas
obtenidas en el país B, tanto si se obtienen directamente por la sociedad como si
se obtienen a través de una filial, incorporando en este último caso los costes y
beneficios directos e indirectos de la estructura fiscal creada.
9.2.2. FORMA JURÍDICA Y ESTRUCTURA FISCAL
Una de las primeras decisiones que han de ser tomadas por las empresas o
personas físicas que entran en relación con el sistema fiscal de un determinado
Estado, es la forma jurídica que va a ser sujeto de dicha relación que afecta en
gran medida a las consecuencias fiscales de la actividad de que se trate.
En efecto, debe determinarse si la actividad ha de llevarse a cabo directamente o
bien estableciendo una estructura jurídica especial, y en este último caso debe
elegirse la forma que va a revestir la entidad en cuestión: bien sociedad o bien
otro tipo de entidad y la forma en que va a relacionarse con la estructura
existente: filial, sucursal, oficina de información, agencia, etc.
La actuación de una sociedad a través de una filial tiene un régimen favorable en

determinados Estados, por ejemplo los pertenecientes a la Unión Europea,
privilegian las relaciones matriz/filial. En estos casos es importante determinar
los requisitos para la aplicación del beneficio como la antigüedad y cuantía de la
participación.
En otros casos, la actuación a través de una sucursal, que con carácter general se
remite, a la tributación del establecimiento permanente (y a las de una sociedad
residente) tiene ciertas particularidades que conviene considerar, por ejemplo, la
posible existencia de un gravamen para la repatriación de los beneficios al lugar
de residencia de la casa matriz, limitaciones en la deducibilidad de los gastos de
dirección, financieros y otros gastos comunes de la casa matriz14, etc.
9.2.3. INCENTIVOS FISCALES
En determinados casos, se ofrecen ventajas a la planificación fiscal por ciertas

jurisdicciones, motivadas bien por el deseo de atraer inversiones, bien por otros
motivos de política fiscal, que pueden ser aprovechadas como instrumento de
planificación. En este caso están, por ejemplo, España con un especial régimen
fiscal aplicable a Canarias, tanto por la definición de una Zona Especial Canaria
(ZEC) que en determinadas condiciones reduce extraordinariamente la
tributación de las compañías residentes que tienen derecho a dicho régimen;
Irlanda, que dispone de un régimen especial de reducción del impuesto pagado
por las compañías que se dediquen a una serie de actividades, además de los
regímenes fiscales especiales del International Finantial Services Centre en
Dublin, o del Shannon Airport, y Portugal que, en determinadas condiciones
exime a las entidades legales establecidas en las Zonas libres de impuestos de
Madeira y Santa María, al pago del Impuesto sobre Sociedades hasta el 31 de
diciembre de 2011.
9.2.4. DIVIDENDOS
Es un esquema clásico para la atenuación del gravamen de los flujos financieros

constituidos por la distribución de los resultados de las empresas en un ámbito
internacional, concentrar todas las participaciones de las distintas sociedades en
una única sociedad matriz que, con este único objeto, sociedad holding, o con
otros objetos complementarios como el de prestación de ciertos servicios
comunes, financieros, etc. La situación inicial corresponde a una sociedad matriz,
residente en un Estado con alto nivel de gravamen de los beneficios, y una o
varias sociedades filiales situadas en Estados, con el que el de residencia de la
matriz no tiene Convenio para evitar la doble imposición.
La estructura propuesta consiste en la interposición, entre la matriz y la filial, de una

sociedad residente en un Estado con una amplia red de convenios y con una baja o
nula tributación de los dividendos recibidos de sociedades no residentes, en otras
palabras una jurisdicción de conveniencia para las sociedades holding.
Gracias a esta estructura tan sencilla se obtienen ciertas ventajas, como por ejemplo,
la distribución de dividendos de la sociedad filial a la sociedad holding se beneficiará
de las disposiciones del Convenio para evitar la doble imposición entre los Estados de
residencia de ambas, lo que consistirá en un gravamen inferior sobre los mismos.
En determinadas jurisdicciones, si bien los beneficios que obtiene la holding

provenientes de una empresa no residente no está sujetos a gravamen, si lo están las
plusvalías obtenidas en la venta de tal participación.
Y sobre todo, hay que tener en cuenta el desarrollo de las normas antiabuso que
emplean crecientemente los Estados para evitar los efectos no deseados de este tipo
de estructuras. Por ejemplo, se está generalizando la normativa de Transparencia fiscal
internacional que, en evitación del diferimiento del gravamen, considera renta del
ejercicio de la sociedad matriz, la obtenida por la holding o por la filial en el mismo
ejercicio en que se obtiene, así como las normas que intentan evitar la aplicación
arbitraria de un determinado Convenio para evitar la doble imposición, en base a
elementos circunstanciales: el llamado treaty shopping.
9.2.5. CÁNONES
La situación de partida más frecuente que justifica una estructura fiscal de este
tipo deriva de la existencia de un derecho de propiedad intelectual o industrial
poseído por una sociedad el cual se cede por precio a otras entidades
pertenecientes o no al mismo grupo de la primera.
La conveniencia de una planificación fiscal en este caso deriva de la ocasional

inexistencia de Convenio para evitar la doble imposición entre los Estados de
residencia de la sociedad cedente y cesionaria. La estructura propuesta en este
caso, consiste en la creación de una sociedad filial en un tercer Estado que
disponga de Convenio con ambos Estados y que no someta a gravamen los
cánones por derechos utilizados fuera de su territorio.
9.3. CONCLUSIÓN
Las estructuras no son sino ejemplos utilizados para ilustrar los aspectos más
frecuentes de la planificación fiscal internacional.
La manipulación de los precios de transacción entre compañías vinculadas

permite a las empresas que se estructuran como grupos multinacionales y
comprenden entre sus actividades la transacción de mercancías, mediante la
simple manipulación de los valores asignados a las transacciones, transferir a la
matriz y a su Estado de residencia, los beneficios obtenidos en los Estados de
residencia de las filiales, sin soportar el gravamen que, de otro modo, les
correspondería.
Como corolario de los comentarios expuestos, cabe advertir que la normativa

fiscal de los Estados se rige en muchas ocasiones por criterios distintos de la
coordinación, siguiendo intereses contrapuestos según consideren ser origen o
destino de las inversiones o según pretendan promocionar la localización en su
territorio de ciertas actividades, rentas o inversiones, lo que, a menudo, se
traduce en una cierta competencia fiscal entre Estados que induce a éstos, por
un lado, a desarrollar las normativa de control y, por otro, a igualar la normativa
fiscal sustantiva en el nivel de menor carga fiscal de los elementos patrimoniales
susceptibles de planificación, lo que en definitiva, estimula el desarrollo de
nuevos elementos de planificación.

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Módulo 5: FISCALIDAD INTERNACIONAL

 Diferenciar entre la imposición directa e indirecta en el terreno internacional.

1.1. La globalización económica.

No nos equivocaremos si hablamos de la globalización como el fenómeno que de forma más

 Nunca antes se conoció un volumen de transacciones tan alto en los mercados

En efecto, la política tributaria, componente fundamental de la política fiscal, también ha asistido

TEMA 2: NORMATIVA FISCAL BÁSICA

En primer lugar debemos detenernos a examinar la legislación interna en lo que se refiera a

En España, si las rentas las obtienen personas

Todo ello sin perjuicio de los convenios para evitar la

2.1. NOCIONES BÁSICAS Y GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Impuesto de Sociedades es un tributo perteneciente al sistema tributario español, de carácter

La sujeción al Impuesto la determina la residencia en territorio español. Se consideran residentes

 Que se hubiesen constituido conforme a las leyes españolas

 Que tengan su domicilio en territorio español

 Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se

Estas diferencias existen porque el tratamiento para determinados conceptos económicos no

El resultado contable recoge la renta

2.1.3. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Al cálculo del impuesto se llega por el siguiente esquema:

En primer lugar se trata de adecuar el resultado contable a la normativa del impuesto.

Esto es posteriormente a la CUOTA ÍNTEGRA se le practican las siguientes minoraciones:

 Deducciones por doble imposición, interna e internacional.

 Incentivos para la realización de determinadas actividades.

El resultado será la CUOTA LÍQUIDA, a la que deduciremos:

 Las retenciones a cuenta del impuesto soportadas

 Y los pagos fraccionados realizados a cuenta del impuesto.

Llegando de este modo a la CUOTA A INGRESAR, o A DEVOLVER si el importe de estas últimas

2.1.4. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

2.1.6. DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN.

Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado

Deducciones por doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS).

No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones:

La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el

La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera

Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios

La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los

Determinar el importe de la deducción por doble imposición de dividendos, sabiendo que la

Por tanto, tendremos:

30% x 20.000 x 50% = 3.000 euros

Ya que no dispone de un 5% de participación.

2.2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

2.2.1. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

Un tributo directo es aquél que grava una

Un residente fiscal en España paga por toda la renta

Según el artículo 4 de la Ley:

Nuestro ejemplo anterior del mismo modo pagará en

2.2.2. ASPECTOS MATERIALES

El hecho imponible es el supuesto que, realizado, genera la obligación de contribuir al

“Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Componen la renta

 Los rendimientos del trabajo.

 Los rendimientos del capital.

 Los rendimientos de las actividades económicas.

 Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

 Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

Esto último nos indica que, en caso de no percibir una

En lo que a nuestra materia se refiere cabe destacar los siguientes:

 Los dividendos y participaciones en beneficios con el límite de 1.500 euros anuales.

 Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el

De acuerdo con el artículo 8 de la Ley:

“1. Son contribuyentes por este impuesto:

 Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

 Miembros de misiones diplomáticas españolas.