Los informes de auditoría financiera: el
dictamen del auditor
1. Introducción
Antes de iniciar cualquier compromiso de
auditoría es importante conocer la entidad
a ser auditada. A medida que se tenga
mayor conocimiento, el trabajo resultará
mucho más eficiente y eficaz. El conoci-
miento de la entidad es el mejor soporte
para que el auditor termine satisfactoria-
mente su trabajo y que el grado de satis-
facción lo exprese en un documento del cual
se hace responsable ante terceros: su opi-
nión o dictamen.
2. Las etapas de la auditoría
financiera y el soporte de la
opinión del auditor
Como apreciábamos en artículos anterio-
res, en la auditoría financiera es imprescin-
dible evaluar el control interno como paso
inicial, puesto que este paso determinará
el tipo de pruebas a seguir:
- Si el control interno es bueno, se desa-
rrollarán mayores pruebas de control.
- Si el control interno es deficiente, se
desarrollarán mayores pruebas sustan-
tivas.
A medida que se desarrollen estas prue-
bas de control o de cumplimiento y prue-
bas sustantivas o de validación, estas que-
darán evidenciadas en papeles de trabajo
del auditor, las cuales van a respaldar su
opinión.
Después de conocer la entidad y evaluar el
control interno para elaborar el programa
de auditoría, hay controles que deben ser
tomados en cuenta y estos se denominan
controles claves, que son aquellos que pro-
porcionan evidencia sobre los saldos de los
estados financieros, por ejemplo: la reali-
zación periódica de arqueos de caja y con-
ciliaciones bancarias.
Si bien al hacer un registro del documen-
to de identidad de las personas que in-
gresan a la empresa es una medida de
control interno, esta no constituye un
control clave porque no brinda evidencia
acerca de los saldos de los estados fi-
nancieros.
Luego de elaborar los programas de tra-
bajo que forman parte de la planifica-
ción, el auditor inicia una segunda eta-
pa que se denomina ejecución, etapa
que normalmente implica mayor tiempo
de trabajo.
La revisión permanente de los papeles de
trabajo, a cargo del jefe del equipo de tra-
bajo, o del responsable del trabajo de cam-
po en las oficinas del cliente, se realiza
con la finalidad de evaluar el trabajo reali-
zado, la evidencia obtenida y las conclu-
siones.
Es así que los papeles de trabajo del audi-
tor y la supervisión que sobre ellos se eje-
cuta permanentemente, tienen por objeto
obtener seguridad de que:
• El trabajo de los auditores de campo es
correcto y completo.
• Los juicios ejercidos por los auditores
fueron razonables y apropiados a las
circunstancias.
Resumen ejecutivo
El dictamen es un documento que habla de la "razona-
bilidad" de los estados financieros, presenta diversas
variaciones y contenidos que han sido permanentemen-
te discutidos por la profesión contable, ya que en este
se resumen las conclusiones del auditor en su condi-
ción de fedatario público. En el presente artículo anali-
zaremos los principales aspectos a tener en cuenta en
relación a él.
• El trabajo de auditoría se ha termi-
nado de acuerdo con las condicio-
nes y términos especificados en el
contrato.
• Se han cumplido las normas y procedi-
mientos de auditoría aceptadas por la
profesión.
Después de concluir con estas etapas, el
auditor estará en condiciones de emitir
una opinión sobre los estados financie-
ros. Esa opinión es la que se denomina
dictamen.
3. El informe del auditor financiero
La auditoría financiera tiene como con-
clusión algo que a nivel profesional se
denomina informe corto, para distinguir-
lo del informe largo. El informe corto está
conformado por el dictamen o la opinión
del auditor, los estados financieros y las
notas a los estados financieros; el infor-
me largo incluye, además de lo anterior,
comentarios relevantes referidos a pro-
cedimientos de auditoría, hallazgos im-
portantes, entre otros, y se emiten como
requerimiento expreso de la entidad au-
ditada. El informe largo es usual en las
auditorías efectuadas a entidades guber-
namentales.
Debemos mencionar que estos informes
son independientes y diferentes de las
cartas a la gerencia o cartas de control
interno, las que presentan las deficiencias
de control interno existentes en la enti-
dad y además recomendaciones para
Jaime Ernesto
VIZCARRA MOSCOSO(*)
poder subsanar esas debilidades detecta-
das por el auditor.
La auditoría financiera y el dictamen como
propósito primario y como conclusión del
trabajo de auditoría, no solamente sirven
para presentar a los entes que exigen esta
labor, tales como los bancos o las entida-
des supervisoras, sino también es de gran
importancia para el inversionista y accio-
nista, puesto que mediante este documen-
to tomarán una serie de decisiones, entre
ellas: las de invertir, mantener en funciona-
miento la empresa, ampliar actividades,
capitalizar o distribuir los resultados y mu-
chas otras más.
El informe del auditor es el medio a través
del cual se emite un juicio técnico sobre los
estados que ha examinado. Mediante este
documento el auditor expresa:
• Que ha examinado los estados conta-
bles de un ente, identificándolos.
• Cómo llevó a cabo su examen, gene-
ralmente aplicando normas de audi-
toría, y
• Qué conclusión le merece su auditoría,
indicando si dichos estados contables
presentan razonablemente la situación
patrimonial, financiera y económica del
ente, de acuerdo con normas contables
vigentes, las que constituyen su marco
de referencia.
Las Normas Internacionales de Auditoría
(NIAS), emitidas por la IFAC, son las que
se aplican en el Perú en todo trabajo de
auditoría financiera.
El dictamen contendrá la expresión de opi-
nión con respecto a los estados financieros
tomados en conjunto o una abstención de
opinión. El dictamen, además, de acuerdo a
las normas de auditoría, deberá contener una
indicación clara y concisa de la naturaleza
del examen del auditor y el grado de res-
ponsabilidad que está asumiendo.
4. Características y contenido
del dictamen
El dictamen de auditoría financiera contie-
ne una forma estándar que ha sido norma-
da por la profesión, por ello, muchos auto-
res señalan que apartarse del modelo defi-
nido constituye una calificación o una sal-
vedad. Es así que el dictamen estándar tie-
ne las siguientes partes:
Título: debe decir: “Dictamen de auditor in-
dependiente”.
Es importante mencionar el término, ya que
es un requisito importante dentro de las

normas de auditoría vinculada con la in-
dependencia de criterio.
Destinatario: el dictamen de los estados fi-
nancieros tiene que ser dirigido al primer
nivel de la empresa, que normalmente está
constituido por socios, accionistas el direc-
torio.
Párrafo introductorio: este párrafo contiene
la siguiente información:
“Hemos efectuado una auditoría al balance
general de la empresa XYZ S.A. al 31 de
diciembre de 2004 y a los correspondien-
tes estados de ganancias y pérdidas de
cambios en el patrimonio neto y de flujos
de efectivo por el año terminado en esta
fecha, los cuales fueron ajustados para re-
flejar el efecto de las variaciones en el
poder adquisitivo de la moneda peruana si-
guiendo la metodología descrita en la nota
X. La preparación de dichos estados finan-
cieros es responsabilidad de la gerencia de
la empresa XYZ S.A. Nuestra responsabili-
dad consiste en emitir una opinión de es-
tos estados financieros, incluidos sobre la
base de la auditoría que efectuamos”.
Hay que notar que es importante mencio-
nar los estados financieros auditados. En
nuestro país tenemos cuatro estados finan-
cieros básicos: balance general, estado de
ganancias y pérdidas, estado de evolución
del patrimonio y estado de flujos de efecti-
vo. Notemos también que el párrafo preci-
sa la responsabilidad que asume el auditor
distinguiéndola de la responsabilidad de la
gerencia general. Si el dictamen correspon-
de a dos años, esto deberá precisarse, in-
cluso si alguno de los años fue auditado
por otro auditor.
Párrafo del alcance: en este párrafo se hace
mención que la auditoría fue realizada so-
bre la base de las Normas de Auditoría Ge-
neralmente Aceptadas (NAGA). Esta infor-
mación se incluye en relación con la ase-
veración que para realizar el trabajo se ha
cumplido con los requisitos de calidad y que
cumplir con dichos requisitos le da al tra-
bajo de auditoría una enorme confiabilidad.
El segundo párrafo del dictamen de los au-
ditores independientes (dictamen limpio o
estándar), tiene la siguiente redacción:
“Nuestra auditoría fue realizada de acuer-
do con las normas de auditoría generalmen-
te aceptadas. Tales normas requieren que
planifiquemos y realicemos la auditoría con
la finalidad de obtener seguridad razonable
de que los estados financieros no conten-
gan errores importantes. Una auditoría com-
prende el examen basado en comprobacio-
nes selectivas de evidencias que respaldan
los importes y las divulgaciones reveladas
en los estados financieros. Una auditoría
también comprende una evaluación de los
principios de contabilidad aplicados y de las
estimaciones significativas efectuadas por
la gerencia de la compañía; así como una
evaluación de la presentación general de
los estados financieros.
Adicionalmente, se incluye un aspecto
vinculado con el concepto de “razonabili-
dad” de los estados financieros, en el sen-
tido de afirmar que los estados “no conten-
gan errores importantes”. Aclara también
cómo se ha efectuado el proceso en forma
selectiva y se ha efectuado una “evaluación
de la presentación general de los estados
financieros”.
Párrafo de la opinión: en este párrafo el
auditor expresa su opinión, acerca de la
razonabilidad de los estados financieros. En
ocasiones, cuando el auditor no puede emi-
tir una opinión, ya sea por los malos contro-
les internos, o la falta de información y do-
cumentos sustentatorios que respaldan su
opinión, el auditor se abstiene de opinar.
Textualmente este párrafo contiene lo si-
guiente (dictamen en limpio):
“En nuestra opinión, los estados financie-
ros adjuntos presentan razonablemente, en
todos los aspectos de importancia, la situa-
ción financiera de la compañía XYZ S.A. al
31 de diciembre de 2004, y los resultados
de sus operaciones”.
Fecha y firma del dictamen: la fecha debe
ser del último día de trabajo de campo ya
que hasta esa fecha el auditor asume su
responsabilidad sobre su opinión.
5. Tipos de opinión del auditor
financiero
Los informes de auditoría son el resultado
del examen objetivo, profesional y sistemá-
tico de los estados financieros con el fin de
determinar si estos fueron elaborados cum-
pliendo los principios y normas contables
aceptadas y, por lo tanto, al no tener erro-
res que pudieran generar una decisión erra-
da al inversionista, al accionista o a cual-
quier usuario de la información, podrán ser
considerados como “razonables”.
Sin embargo, debemos plantearnos qué
ocurre cuando los estados contienen erro-
res de significativa magnitud, cuando el res-
paldo de las cifras que conforman los esta-
dos financieros no existen o son insuficien-
tes, o cuando la empresa auditada no ha
aplicado principios contables en sus deci-
siones de registro o de adopción de políti-
cas contables que no son las apropiadas.
Es aquí cuando el auditor debe distinguir
cuáles de las situaciones detectadas cons-
tituyen salvedades o limitaciones a su tra-
bajo teniendo las alternativas de escoger
entre distintos tipos de dictamen los que
pueden ser de cuatro tipos:
• Dictamen limpio.
• Dictamen con salvedades.
• Dictamen adverso.
• Abstención de opinión.
a) Dictamen limpio
En este tipo de dictámenes se han obteni-
do evidencias suficientes para opinar acer-
ca de la razonabilidad de los estados finan-
cieros. Los estados financieros no contie-
nen errores significativos y la empresa ha
adoptado principios contables generalmen-
te aceptados.
b) Dictamen con salvedades
Se puede afirmar que el auditor emitirá este
tipo de dictámenes cuando por el resultado
de su examen, concluya que :
• Las declaraciones de la gerencia, referi-
das a los estados financieros o sus notas
no son satisfactorias al auditor. Es decir,
una limitación al alcance para la aplica-
ción de los procedimientos de auditoría.
• Existe incertidumbre sobre algún asun-
to por resolver en el futuro y que le per-
mitirá obtener evidencia suficiente so-
bre el resultado.
• Existen desviaciones a los principios de
contabilidad generalmente aceptados o
sus procedimientos, que podrían tener
un efecto en las estimaciones contables,
AUDITORÍA AL DÍA
en los registros o en la preparación de
los estados financieros que evalúa.
En cualquiera de los casos mencionados,
es necesario que el auditor incluya en su
dictamen un párrafo intermedio antes de la
opinión para reflejar la salvedad que afec-
tará su opinión profesional, en forma deta-
llada y completa. Si la salvedad se refiere a
una limitación al alcance, esta situación
debe mencionarse en el párrafo dos (alcan-
ces) y describirse en el párrafo siguiente.
c) Opinión adversa
Se tiene opinión adversa cuando las desvia-
ciones de los principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados son significativos y afec-
tan sustancialmente a los estados financieros,
y el auditor concluye que los estados no pre-
sentan razonablemente la situación financie-
ra, ni los resultados de las operaciones, ni los
movimientos del efectivo de la entidad.
En un párrafo anterior al de opinión se des-
criben las desviaciones de los principios de
contabilidad de aceptación general, su efec-
to sobre los estados financieros y si estos
son cuantificables.
En el párrafo de opinión se indica que el audi-
tor considera que los estados financieros no
presentan razonablemente la situación finan-
ciera, ni los resultados de las operaciones, ni
los movimientos del efectivo del ente. Este
tipo de dictamen también tiene la denomina-
ción de opinión negativa por cuanto el auditor
afirmará que los estados financieros de la
entidad no presentan su situación financiera.
d) Abstención de opinión
El auditor se abstendrá de expresar una
opinión cuando no haya obtenido eviden-
cia suficiente para formarse una opinión
sobre los estados financieros. La diferen-
cia entre una opinión, con salvedad y una
abstención de opinión debido a una limita-
ción en el alcance de la auditoría, es un
asunto de magnitud.
Debido a que el auditor no expresa una opi-
nión sobre los estados financieros, no se
proporciona ninguna seguridad en este in-
forme del auditor. La última oración del pá-
rrafo introductorio y el párrafo de alcance
serán omitidos del informe porque no le fue
posible al auditor obtener evidencias suficien-
tes para respaldar una opinión de que los
estados financieros no contienen errores sig-
nificativos. El párrafo inmediatamente ante-
rior al párrafo de la abstención de opinión
explica la limitación en el alcance de la audi-
toría que fue motivo para que el auditor se
abstuviera de expresar una opinión.
Es importante que, además del dictamen,
el auditor presente recomendaciones o
sugerencias a fin de que la entidad pueda
corregir sus estados financieros o que tam-
bién adopte medidas de control interno, lo
cual mejorará la eficiencia de la empresa,
transformando una mala administración en
una administración eficiente.
No podemos olvidar que el objetivo de la audi-
toría es también un mecanismo para asegu-
rarle al accionista que su capital se está ma-
nejando de manera eficaz. Esa tranquilidad se
la deben dar tanto la gerencia como el directo-
rio mediante esta tarea tan noble que le co-
rresponde al contador público como auditor.
(*) Decano de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de
la Universidad de Lima. Socio de HLB Praxis Et Veritas
Consultores S.A.C.