Procedimientos de auditoría vinculados con
el examen del ciclo y los costos de producción
1. Costos para fines financieros y
costos para fines gerenciales
En todo proceso productivo cuyo objetivo
es la producción de bienes (que en el plan
contable se agrupan como productos ter-
minados), intervienen los siguientes ele-
mentos del costo: materia prima, mano de
obra y gastos de fabricación. Los dos pri-
meros, al estar directamente relacionados
con la producción de los bienes o artículos,
se les denomina costos directos y al último
por ser necesario y parte del proceso pro-
ductivo, se le denomina costo indirecto. El
costo indirecto llamado también carga fa-
bril, gastos de fábrica o gastos de fabrica-
ción está conformado por el consumo de
agua, electricidad, el sueldo de los inten-
dentes o supervisores de planta, el sueldo
del gerente de producción y todos aquellos
gastos vinculados con la producción pero
que no pueden identificarse directamente
con un producto.
De acuerdo con los principios contables
que son los que regulan la preparación y
la presentación de los estados financie-
ros, los costos directos y los indirectos
deben ser aplicados al costo de produc-
ción de los artículos o bienes que fabrica
la empresa.
Los gastos no vinculados con el proceso
productivo como los gastos administrativos,
que son en los que incurre la empresa para
administrar el negocio, y los gastos de ven-
ta que son los gastos vinculados con la co-
mercialización y la promoción de los artícu-
los, deben presentarse y registrarse como
parte del estado de ganancias y pérdidas.
La concepción de clasificar los gastos en
directos, indirectos y no relacionados con
la producción se denomina costeo por ab-
sorción o costeo absorvente y responde a
criterios vinculados a la contabilidad finan-
ciera cuyo objetivo es la formulación de
estados financieros.
Existen otras formas de clasificar los cos-
tos o gastos de la empresa, por ejemplo,
la clasificación de los costos en fijos y va-
riables corresponde a una clasificación
PROCESO PRODUCTIVO
BIENES
Materia Prima Mano de obra
Costos directos
Resumen ejecutivo
Las existencias son rubros que en los estados financieros
están vinculados a los costos de ventas, partidas que re-
sultan ser las más significativas o materiales de los esta-
dos financieros. En las empresas comerciales e industria-
les resulta importante examinar los ciclos, segmentos y
procedimientos que utilizan estas para poder obtener sus
costos, y constituye para el auditor un requisito de calidad
y una experiencia de especial importancia.
denominada costeo directo. Esta clasifica-
ción distingue los costos de acuerdo al im-
pacto que pudieran tener en ellos los volú-
menes de producción y ventas.
Si los costos se ven afectados por los volú-
menes de producción, por ejemplo, la ma-
teria prima y la mano de obra directa, estos
costos se denominan costos variables, si
los costos no se alteran por los volúmenes
y se mantienen constantes se denominan
costos fijos.
Si bien es cierto que no existen costos pu-
ramente variables o costos puramente fi-
jos (en la doctrina se los identifica con la
denominación de costos semivariables o
semifijos), el llegar a clasificarlos bajo esta
concepción tiene una importancia enorme
en el uso de los costos para los fines de
gestión.
Utilizar el costeo directo simulando alterna-
tivas de gestión, permitirá que el empresa-
rio cuente con una poderosa herramienta en
la toma de decisiones, ya que mediante esta
podrá determinar precios de venta, políticas
de descuentos, puntos de equilibrio, proyec-
tar resultados y una gama de alternativas
adicionales en la toma de decisiones.
Es por ello que resulta tan importante que
una empresa desarrolle un sistema de cos-
tos tan flexible que no solo se limite a la
obtención de costos para fines de estados
financieros, sino que además su uso tenga
un alcance aún mayor.
En los últimos años se han desarrollado
nuevas herramientas en el tema de costos
Gastos de
fabricación
Costo indirecto
- Consumo de agua.
- Electricidad.
- Sueldos de intendentes o supervisores.
- Gastos vinculados pero que no pueden
relacionarse directamente con el producto.
Jaime Ernesto
VIZCARRA MOSCOSO(*)
que permiten nuevas opciones en la toma
de decisiones. Por ejemplo, tenemos los
costos basados en actividades (costeo
ABC) y los costos por unidades de nego-
cios.
Estos sistemas o métodos de distribución
de los costos permiten identificar con mu-
cha precisión los costos, vinculándolos con
algún centro de costos o con alguna línea
de producción, determinando así cuáles
productos son rentables o cuáles son los
que ofrecen mayor rentabilidad. Además,
los costos basados en actividades permiten
determinar cuáles costos no agregan valor
al proceso empresarial, por lo cual sería con-
veniente su eliminación o reducción. Un
aporte importante en los costos basados en
actividades reside en poder identificar cua-
les son los cost driver, es decir, los inducto-
res o “manejadores” de costos, de tal forma
que la aplicación de los mismos se lleve a
cabo con una mayor precisión, incluyendo
la aplicación de los costos no vinculados con
el proceso productivo.
Ninguno de estos métodos de costeo se
opone a principios contables y las empre-
sas pueden manejar de manera paralela
costos para fines de obtención de estados
financieros y costos para fines gerenciales
o toma de decisiones.
2. El proceso productivo y los sis-
temas de costos
Desarrollar un sistema de costos es fun-
damental para toda empresa que quiera
mantener y definir con precisión su futuro y
sus posibilidades de crecimiento. Una em-
presa ordenada debe tener entonces un sis-
tema de costos.
La no existencia de un sistema de costos
no solo representa un riesgo para el audi-
tor en cuanto a su opinión vinculada con la
razonabilidad de las cifras que aparecen en
los estados financieros, sino que además
le generará a la empresa constantes con-
tingencias tributarias al no poder sustentar
de manera apropiada sus costos ante la
Administración Tributaria, lo cual le gene-
rará sanciones y la posibilidad de que le
determinen además deudas calculadas so-
bre una base presunta.
Si bien es cierto que la norma tributaria solo
obliga a la existencia de costos a aquellas
empresas de mediana envergadura, existe
la necesidad de que toda empresa que bus-
ca su crecimiento defina la necesidad de
un sistema de costos.
Definir cuál es el sistema de costos que
debe tener una empresa, responde a las

Costos
basados en
actividades
(costeo)
Sistemas o métodos
de distribución de
costos
Costos por
unidades de
negocios
características de los productos que fabri-
ca. Si los productos son heterogéneos, es
decir, muy diferentes entre sí, un sistema
de costos por órdenes específicas es el
apropiado. Una fábrica de muebles o una
empresa farmacéutica suelen tener estos
sistemas de costos; si, más bien, estamos
frente a una producción continua, es decir,
una materia prima que sufre transformacio-
nes y el proceso productivo culmina con un
producto principal y un subproducto o ter-
mina con productos conjuntos, el sistema
de costos ideal es el de costeo por proce-
sos, es el caso de una empresa producto-
ra, de cemento o una curtiembre.
Normalmente las empresas adoptan siste-
mas de costos que incluyen las órdenes
específicas y los procesos dentro de cada
orden, por ejemplo fabricar un modelo es-
pecial de zapatos o zapatillas determinará
la apertura de una orden de fabricación,
pero al mismo tiempo las fases o procesos
de corte, aparado o costura, inyectado y
acabado deberá registrarse en cada orden
de fabricación.
La información además que procesen esas
órdenes podrán ser reales o históricas, si
la información es de ese tipo, o estimada si
los datos que utiliza el área de producción
tienen por objetivo controlarla, en cuyo caso
estamos frente a costos estándar que pre-
tenden darle una mayor eficiencia al proce-
so productivo.
Desarrollar un sistema de órdenes de fa-
bricación o un sistema de procesos es el
mejor mecanismo para que el área de cos-
tos del departamento de contabilidad cap-
ture información de producción sobre uni-
dades producidas, materia prima utilizada,
horas hombre involucradas u órdenes de
fabricación aperturadas.
La existencia de una tecnología moderna
permite en la actualidad que la información
procesada en tiempo real por el área de
producción pueda ser capturada por el de-
partamento contable para la obtención de
los costos de fabricación.
La existencia de este mecanismo de control
permite que el auditor tenga tranquilidad en
cuanto a los componentes de materia prima
y mano de obra que está utilizando la em-
presa en sus procesos productivos.
3. Aplicación de los gastos de fa-
bricación o carga fabril a los
productos terminados
Como el gasto de fabricación está confor-
mado por gastos vinculados con la produc-
ción, tales como la depreciación de las má-
quinas, la depreciación de los edificios uti-
lizados como planta de producción, la mano
de obra indirecta, (que pueden ser los ca-
pataces, supervisores, o el sueldo de ge-
rente de producción), la mayor dificultad
conceptual reside en qué mecanismos uti-
lizar para aplicar estos gastos a cada uno
de los productos fabricados de manera in-
dividual, de tal forma que se puedan obte-
ner costos unitarios.
Permiten identificar con
precisión los costos y
determinar cuáles productos
son rentables y cuáles
ofrecen mayor rentabilidad.
La contabilidad de costos tradicional ha
dado respuesta a este dilema utilizando fac-
tores de distribución obtenidos en función
a las horas hombre o a las horas máquina,
también pudiéndose hacer en función a las
unidades producidas, a las áreas utilizadas,
al costo primo –es decir, a la suma de la
materia prima y la mano de obra– o tam-
bién al valor de este mediante el prorrateo
de los gastos de fábrica en función a cual-
quiera de estos indicadores.
La aplicación del gasto de fábrica obtiene
una mayor sutileza con los conceptos del
costeo basados en actividades. Según este
sistema de costeo es conveniente estudiar
cada uno de los costos involucrados, defi-
nir cuáles son los “manejadores” (drivers)
de los costos y efectuar una mejor distribu-
ción, por ejemplo del tiempo que utiliza el
gerente de fabricación en cada línea de pro-
ducción, mientras que en el proceso de
identificar el consumo de materia prima y
la utilización de mano de obra interviene fun-
damentalmente el área de producción; la
aplicación de los gastos de fábrica suele
corresponder al área o departamento de
contabilidad, áreas operativas que deben
mantener total correspondencia y coordina-
ción.
4. Sistema de control interno y
procedimientos de auditoría
De acuerdo a lo que hemos descrito ante-
riormente es evidente que el trabajo de au-
ditoría en lo referente al ciclo o segmento
de producción, se basará fundamentalmen-
te en la existencia de un buen sistema de
control interno.
Consecuentemente los procedimientos de
auditoría fundamentales en este aspecto
serán pruebas de funcionamiento que veri-
fiquen la existencia de un sistema de cos-
tos y sobre todo que constaten que dicho
sistema se encuentra funcionando apropia-
damente. Bajo este enfoque el auditor de-
berá comprender inicialmente el proceso
productivo y a continuación verificar la exis-
tencia de adecuados mecanismos para
controlar el uso y la asignación apropiada
de la materia prima. Deberá mediante prue-
bas verificar si existen los controles sobre
los requerimientos del área de producción
a los almacenes de insumos y si existen
documentos que demuestren la existencia
de productos que permanecen en proceso
o que han culminado su proceso producti-
vo, y además si los productos terminados
al concluir su proceso productivo han lle-
gado finalmente al almacén. La existencia
de sistemas de inventarios perpetuos para
los almacenes de insumos y para el alma-
cén de productos terminados y las pruebas
que sobre estos efectúe el auditor son los
procedimientos más utilizados.
Un tema que puede resultar preocupante es
el tema del gasto de fábrica, ya que un afán
de evasión o una pretensión de querer distor-
sionar la información financiera pueden estar
relacionados con incluir en los gastos de fá-
brica desembolsos no sustentados apropia-
damente o que no corresponden al giro del
negocio. Es por ello que la auditoría en este
rubro estará dirigida a verificar los conceptos
que están clasificados como gastos de fábri-
ca, la documentación que los sustenta y su
consistencia año tras año en cuanto a su
aplicación al proceso productivo.
Como parte de sus pruebas el auditor deberá
verificar la correspondencia que debe existir
entre los saldos que aparecen en los libros
como productos en proceso y el área de pro-
ducción; errores de comunicación o deficien-
cias en el manejo de la información pueden
llevar a errores que pueden generar distorsio-
nes significativas en la información financiera.
5. Pruebas globales de auditoría
y conclusiones
Parte del trabajo del auditor en el área de pro-
ducción está también vinculado con la reali-
zación de pruebas globales de los conceptos
que intervienen en el proceso productivo.
Supongamos que una empresa tiene al
comenzar el año S/. 2’200,000 en materia
prima, que durante el año adquirió más por
S/. 5’000,000 y que el inventario final al que
asistió el auditor como observador arrojó
S/. 1’800,000.
Además, sabemos que al iniciar el año, la
empresa registraba en sus productos en
proceso S/. 800,000 y al terminar el perio-
do S/. 500,000.
Durante el año, además, la empresa pagó
una planilla de salarios a sus servidores de
S/. 600,000
Los gastos de fábrica que han sido previa-
mente verificados por el auditor ascendie-
ron durante el año a S/. 1’600,000,
Finalmente, los inventarios iniciales de
productos terminados al comenzar el año
eran de S/.1’200,000 y al cierre del perio-
do, los inventarios a los que asistió el
auditor como observador proporcionan un
saldo de S/. 900,000.
En adición a las pruebas de funcionamien-
to que mencionáramos anteriormente, el
auditor desarrollará su propio cálculo del
costo de producción:
Inventario inicial de materia prima: 2’200,000
Compras 5’000,000
Inventario final de materias primas 1’800,000
Consumo de materia prima 5’400,000
Más: mano de obra 600,000
Gastos de fábrica 1’600,000
Total costo de producción 7’600,000
Más: inventario inicial de p. en proceso 800,000
Menos: inventario final de p. en proceso 500,000
Total costo de productos terminados 7’900,000
Determinación del costo de ventas:
Inventario inicial de productos terminados 1’200,000
Menos inventario final de p. terminados 900,000
Costo de ventas 8’200,000
El costo obtenido se cotejará con el obteni-
do por el cliente, además de empleando
pruebas analíticas con la cifra de ventas.
Es evidente que aun cuando la empresa
no manejara un sistema de costos, median-
te este procedimiento el auditor podría sa-
tisfacerse con los saldos de las cuentas in-
volucradas con el proceso productivo.
(*) Jaime Ernesto Vizcarra Moscoso Decano de la Fa-
cultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad
de Lima, Socio de HLB Praxis Et Veritas Consultores
SAC