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Modelo GCST – Custos

Aplicado à Gestão de Produtos Hospitalares, de Clínicas e de Consultórios

Enio Jorge Salu


1ª Edição
2017

ISBN
Prefixo Editorial: 917645
Número ISBN: 978-85-917645-8-7

Título
Modelo GCST – Gestão de Custos de Produtos Hospitalares, de Clínicas e de Consultórios

Salu, Enio Jorge – 2017 – Edição do Autor – São Paulo/SP

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Modelo GCST – Custos
Aplicado à Gestão de Produtos Hospitalares, de Clínicas e de Consultórios

Índice

Página Tópico

5 Apresentação do Modelo GCST

7 1 Introdução

7 1.1 Terminologia Simplificada


13 1.2 Contabilidade de Custos
13 1.2.1 Métodos da Contabilidade de Custos
14 1.2.2 Custeio por Absorção
14 1.2.3 Custeio Direto
15 1.2.4 Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades
15 1.2.5 Gestão Econômica ou GECON
16 1.3 Quantificação do Gasto de um Serviço
16 1.3.1 Quantificando os Gastos Departamentais
17 1.3.2 Visões da Contabilidade de Custos
19 1.3.3 Metodologia Aplicada na Contabilidade de Custos
22 1.4 Modelo GCST

24 2 Conceitos

24 2.1 Insumo
25 2.2 Cadeias de Valores Fundamentais das Empresas
25 2.3 Particularidade do Segmento da Saúde
31 2.4 Classificação dos Gastos
31 2.4.1 Custos x Despesas
35 2.4.2 Fixo x Variável
36 2.4.3 Direto x Indireto
37 2.5 Gasto Médio e Base Segura de Referência

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Página Tópico

40 3 Tributos e Utilidades

40 3.1 Principais Tributos


44 3.2 Compensação de Tributos
45 3.3 Alternativa Tributária
47 3.4 Particularidades da Legislação Tributária
48 3.5 Utilidades
49 3.6 Precaução no Cálculo de Gastos que Envolve Utilidades

50 4 Cálculo de Rentabilidade do Negócio

51 4.1 Resultado Operacional


54 4.2 Saldo Financeiro da Empresa (ou situação financeira)
54 4.3 Movimentações Não Operacionais
54 4.3.1 Relativa aos Sócios
56 4.3.2 Outras – Não Relativas aos Sócios
56 4.4 Lucro, Prejuízo e Equilíbrio
57 4.4.1 Saldo Operacional do Período
58 4.4.2 Saldo Operacional Acumulado
59 4.5 Calculando a Rentabilidade
60 4.5.1 Visões da Rentabilidade
64 4.5.2 Metodologia para Cálculo da Rentabilidade

83 5 Custo por Procedimento

84 5.1 Ficha Técnica do Produto de Venda


84 5.1.1 Estrutura da Ficha Técnica
85 5.1.2 Árvore do Produto
86 5.1.3 Roteiro dos Processos
86 5.1.4 Valorizando o Custo do Produto
88 5.2 Metodologia para Cálculo do Custo por Procedimento
89 5.2.1 Matriz Insumos x Processos
94 5.3 Particularidades da Área da Saúde
94 5.3.1 Fator de Custo da Retaguarda Operacional (FC)
98 5.3.2 Pacotes
98 5.3.3 Fonte Pagadora

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Página Tópico

99 6 Gestão Baseada em Custos

99 6.1 Margem de Contribuição do Produto


100 6.1.1 Conceito
102 6.1.2 Particularidade da Saúde – Preços Variáveis
104 6.2 Ponto de Equilíbrio
104 6.2.1 Conceito
107 6.2.2 Metodologia: Empresa com 1 Produto de Venda
110 6.2.3 Metodologia: Empresa com Poucos Produtos de Venda
115 6.2.4 Metodologia: Empresa com Muitos Produtos de Venda
121 6.3 Limite de Lucratividade
121 6.3.1 Metodologia para empresa com 1 produto
123 6.3.2 Metodologia e Cuidados para o Cálculo para diversos produtos
126 6.4 Reforçando os Aspectos Relevantes
126 6.4.1 Pacotes
127 6.4.2 Competência
128 6.4.3 Despesa x Custo
128 6.4.4 Gestor de Custo
129 6.4.5 Mão de Obra na Saúde
132 6.4.6 LEAN

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Apresentação do Modelo GCST


Porque tantos projetos de gestão de custos fracassam na área da saúde ?

A resposta a esta pergunta é muito simples: embora todos os conceitos aplicados na gestão
de custos sejam aderentes para qualquer tipo de empresa, necessitam ser “calibrados”
para as particularidades do segmento da saúde.

Calibração é a dosagem adequada da aplicação dos conceitos, considerando algumas


características que só o segmento da saúde possui e que invariavelmente inviabilizam a
aplicação plena da metodologia de apuração.

Vale para qualquer empresa de saúde, mas vamos dramatizar o cenário para entender
melhor a questão da calibração:
 Uma grande montadora de veículos, considerando todas as nuances de modelos de
automóveis que possui, tem no máximo algumas centenas de produtos diferentes;
 Só em um laboratório de análises clínicas temos milhares de produtos.

Esta diferença de centenas em um caso para milhares em outro ainda é conservadora, se


apenas considerarmos o resultado final entregue ao cliente:
 Um veículo marca X, modelo Y, ano de fabricação Z é sempre o mesmo, produzido de
forma rigorosamente igual (em série);
 Uma colecistectomia é um procedimento que resulta na extirpação da vesícula biliar,
e pode ser realizada por técnicas diferentes, e dependendo das condições pré-
existentes do paciente, do seu tamanho, peso, sexo, idade, do médico cirurgião, da
equipe multidisciplinar envolvida, e das condições do local, é realizada de forma
diferente, as vezes totalmente diferente.

Ao produzir um veículo na indústria a ficha técnica do produto permite avaliar o custo de


produção com quase 100 % de precisão.

Para obter esta precisão na colecistectomia seria necessário definir algumas dezenas de
fichas técnicas. Como o hospital possui milhares de produtos, é absolutamente inviável
produzir fichas técnicas.

Mas podemos aplicar os conceitos da gestão de custos de forma simplificada e obter


ótimos resultados – esta é a premissa do Modelo GCST.

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A absoluta precisão aplicada na contabilidade de custos da montadora de veículos é mais


do que viável porque ela produz milhões de unidades de um mesmo tipo de produto, e são
poucos produtos, muito diferente dos serviços de saúde.

Uma outra característica que difere o serviço de saúde dos demais é a existência de
departamentos altamente consumidores de recursos que atuam em diversas linhas de
produção.

Na indústria ocorre em menor escala encontrar uma célula de produção de uma linha de
produção que também presta serviço para outra linha de produção, tanto que boa parte da
produção é robotizada, ou seja, altamente especializada para aquele produto específico.

Em um hospital, por exemplo, a Farmácia, A Central de Esterilização de Materiais, a UTI e


várias outras células produtivas, em uma mesma rotina, estão prestando serviço para
unidades de negócios muito distintas: Internação Clínica, Internação Cirúrgica, Pronto
Socorro, etc.

Na indústria perguntamos quanto custa pintar um veículo e através das fichas técnicas dos
veículos é relativamente simples calcular.

No hospital quando perguntamos quanto custa esterilizar o instrumental da cirurgia X, nem


através da ficha técnica da cirurgia X, nem mesmo através do controle de custos da Central
de Materiais conseguimos apurar este custo adequadamente.

Na indústria a forma como o produto será vendido não influencia sua produção. Na saúde
o mesmo procedimento no âmbito do SUS ou da saúde suplementar envolve processos
diferentes – até mesmo só na saúde suplementar, dependendo da fonte pagadora.

Tive a oportunidade de estudar estas nuances na prática em 3 hospitais e uma clínica,


testar um modelo simplificado, e com muito trabalho aferir que a margem de erro que
envolve este modelo é insignificante em relação ao resultado que se obtém através da
aplicação plena da contabilidade de custos para esta finalidade.

Este é o Modelo GCST – boa leitura !

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1 Introdução
1.1 Terminologia Simplificada

“Custo” provavelmente é a palavra mais indevidamente utilizada no meio empresarial, ora


referindo-se ao custo propriamente dito, ora à despesa que não é custo, ora ao preço que
pode não ter relação alguma com os custos, ou às despesas, ou aos gastos.

Gasto é um sacrifício financeiro para obtenção de um produto ou realização de um


serviço, podendo ser:
 Custo
o Relativo ao consumo de bem ou serviço que tem relação direta com o processo
de produção do produto final, ou que não tem nada a ver com a produção do
produto final
 Despesa
o Relativo ao consumo de bem ou serviço que tem relação indireta com o processo
de produção do produto final

Via de regra Custo é a maior parcela do investimento que uma organização aplica para
conseguir alcançar seu resultado.

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O cálculo dos gastos, sendo o custo geralmente a parcela principal deles, é fundamental
para apurar a rentabilidade de uma organização, ou de “um pedaço dela”: uma unidade de
negócios.

Rentabilidade é a apuração do resultado econômico de uma atividade, que pode


resultar em:
 Lucro
o Ganho econômico em uma atividade (saldo positivo)
 Prejuízo
o Perda econômica em uma atividade (saldo negativo)
 Ponto de Equilíbrio
o Apuração de resultado que não representa nem lucro, nem prejuízo (saldo = 0)

Quando nos referimos a lucro ou prejuízo não estamos analisando um produto, mas sim a
uma atividade operacional, da empresa ou de parte dela. Ao analisar um produto não
referimos lucro ou prejuízo. Com o veremos, ao analisar um produto não é adequado dizer
se ele dá lucro ou prejuízo – após apurar seu custo e comparar com seu preço avaliamos
como ele contribui para o resultado da atividade da empresa, ou de parte dela.

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O Custo está associado a um desembolso, ou débito financeiro, que é materializado pelo


movimento de saída de dinheiro ou outro tipo de recurso financeiro/econômico, para
saldar um compromisso com fornecedores, governo ou outros parceiros comerciais. Nem
todo desembolso está relacionado direta ou indiretamente à produção.

Analisamos se o tipo de desembolso tem a ver com a produção, ou seja, se é um gasto


operacional ou não, e então classificamos em 2 grandes grupos:
 Custo ou Despesa Operacional – relacionada direta ou indiretamente à produção:
o Compra de insumo
o Pagamentos relativos à mão-de-obra
 Folha de pagamento – Salários e encargos dos funcionários
 Pró-labore – Remuneração relativa ao trabalho do sócio
o Tributos – Impostos, contribuições e taxas
 Despesa não Operacional – não relacionada a Custo ou Despesa
o Empréstimo – para sócios, funcionários ou terceiros
o Retirada de Sócio
o Distribuição de Lucros / Dividendos para Acionistas
o Compensação de Aportes
o Outro tipo, sem lastro baseado na atividade fim da empresa

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O cálculo da rentabilidade e da margem de contribuição consiste em comparar custos e


despesas com a contrapartida receita, ou seja, a diferença entre o que entra e sai de
dinheiro (ou recursos financeiros, ou recebimentos, ou créditos financeiros).

A entrada de dinheiro na organização é chamada de receita. Nem toda a receita da


organização provém da sua produção, ou atividade fim. Para calcular a rentabilidade e a
margem de contribuição necessitamos apurar a receita que têm a ver com a produção,
portanto classificamos as receitas em 2 grandes grupos:
 Receita
o Relativa à contrapartida da venda do produto final
 Tem relação com custos e despesas operacionais
 Receita não Operacional
o Não relativa à contrapartida da venda do produto final
 Não tem relação com custos e despesas operacionais
o Exemplos:
 Aluguel de bens imóveis, por parte de empresas que não atua no ramo
imobiliário
 Juros obtidos em aplicações financeiras
 Recebimento de empréstimos realizados para sócios, funcionários ou
terceiros
 Valorização de bens (imóveis, ações, etc.)
 Aporte de sócios, aumento do capital social da empresa, empréstimo do
sócio para a empresa para expansão (investimento)

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Preço é a contrapartida financeira da transferência de um bem, podendo ser:


 Tabelado
o Definido em função de uma tabela de preços
o Não necessariamente fixo, pode variar dependendo de condições que estão na
própria tabela de preços
 Variável
o Definido em função do custo do produto, acrescido de uma margem de
comercialização (que não é a margem de contribuição)
o Especialmente aplicado em concorrências públicas, projetos de engenharia, e
serviços contínuos
 Define-se uma planilha de formação de preços (que não é a planilha de
custos)
 Calcula-se o preço dos itens da planilha de formação de preços
 Aplica-se a margem de comercialização para obter o preço final

O preço de aquisição de um insumo aplicado na produção de um produto é apenas uma


parcela do custo que este insumo representa na cadeia de produção.

O cálculo do custo de um produto é determinante para a definição do preço, mas o preço


não é definido somente em função dele, mas sim em função de práticas de mercado e da
oportunidade de mercado.

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A área da saúde é regrada por diversas tabelas de preços, que não são definidas em função
do custo dos procedimentos ou dos insumos:
 As tabelas de honorários médicos (AMB, CBHPM, CIEFAS, UNIDAS, etc.) são definidas
por entidades representativas de classes que estimam a dificuldade relativa de um
procedimento em relação ao outro, no que se refere ao ato médico, sem considerar o
peso dos demais insumos e infraestrutura necessária para a sua realização;
 As tabelas de medicamentos e materiais (Brasindice, Simpro, etc.) são definidas
levando-se em consideração preços dos fabricantes, sem levar em consideração o
peso real do custo de logística;
 Isso vale para a definição da “Tabela Sigtap” do SUS que define preços de
procedimentos, medicamentos, materiais, etc.

Na saúde suplementar:
 As tabelas de preços acabam sendo aplicadas com fatores multiplicadores ou
deflatores, caso a caso, contrato a contrato, e o maior peso da definição é a
oportunidade de mercado, em função da força que o comprador ou vendedor tem na
relação comercial
 A maioria absoluta dos preços do mercado da saúde suplementar é tabelada e não é
fixa para todos os pagadores
 Existe a prática de apresentar contas abertas. Por exemplo: para cobrar por uma
cirurgia uma conta hospitalar detalha item a item do que é utilizado na cirurgia – o
procedimento, os materiais, os medicamentos, as taxas hospitalares, etc.
 Em várias situações de mercado existe a prática de encapsular (empacotar, juntar) os
itens em um só item de cobrança, chamado de pacote

O sistema de financiamento SUS:


 É regrado por uma tabela única, com raras alterações de preço em situações bem
pontuais
 As contas são abertas, com menor variação de itens em relação à saúde suplementar
 São preços tabelados e praticamente fixos

A necessidade do cálculo do custo por produto (ou por procedimento) na área da saúde é
fundamentalmente a de aferir se vale a pena continuar a realizar o procedimento ao preço
que o mercado paga, ou analisando a média dos valores das contas abertas, ou em relação
ao valor do pacote, no caso da saúde suplementar.

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1.2 Contabilidade de Custos

Ramo da contabilidade que produz informações para diversos níveis gerenciais da


empresa, auxiliando na análise da determinação de desempenho e de planejamento e
controle das operações e de tomada de decisões. Torna possível a alocação criteriosa dos
custos de produção aos produtos.

Coleta, classifica e registra os dados operacionais da empresa, e eventualmente dados


externos.

Os dados podem ser monetários (movimentações financeiras) ou físicos (unidades


produzidas, horas trabalhadas, quantidade de requisições de materiais, metro quadrado da
área de um departamento, etc.

1.2.1 Métodos da Contabilidade de Custos

Requer a existência de método de custeio:


 O cálculo do custo envolve discernimento sobre o melhor método a ser considerado
em cada situação específica – não existe um método universalmente considerado
melhor ou pior para qualquer tipo de negócio;
 Os principais métodos de custeio são: Custeio por Absorção, Custeio Variável ou
Direto, Custeio ABC - Activity Based Costing e Gestão Econômica ou GECON.

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1.2.2 Custeio por Absorção

Também chamado custeio integral, ou custo integral.

Considera-se no custo dos produtos todos os custos da área de fabricação sejam eles
diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais.

Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos (rateados) para todos os
produtos produzidos, distinguindo claramente custos e despesas:
 As despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto que
apenas os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento
 Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não
tenham sido vendidos são atribuídos aos estoques de produtos acabados

No Brasil, a Receita Federal recomenda este método para as demonstrações contábeis. Na


prática esta recomendação e uma exigência, ou seja, o padrão do mercado brasileiro.

1.2.3 Custeio Direto

Ou custeio variável:
 Consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos
variáveis
 Os custos fixos, como existem mesmo que não haja produção, são considerados
despesa, sendo alocados diretamente no cálculo do resultado do período
 Então o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração
e produtos acabados só conterão custos variáveis

Esse método de custeio é mais aderente aos padrões internacionais, mas não é aceito nas
demonstrações das empresas porque fere um os princípios contábeis aceitos no Brasil, e
por esta razão não é aceito perante a legislação do imposto de renda.

Em empresas de grande porte e em filiais de empresas multinacionais o método é a base


de relatórios gerenciais discutidos no âmbito das apresentações aos acionistas e Conselho
de Administração, para tomada de decisão.

Conceitualmente o mais adequado para gerir os custos da produção.

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1.2.4 Custeio ABC ou Custeio Baseado em Atividades

Método de custeio que se baseia nas atividades que a empresa realiza no processo de
fabricação de seus produtos.

Desenvolvido pelos professores americanos Robert Kaplan e Robin Cooper (1980 –


Harvard), trata os custos indiretos através da análise das atividades, dos seus geradores de
custos, e dos utilizadores.

Permite melhor mensuração dos custos:


 Os recursos são atribuídos a cada atividade;
 Em seguida, as atividades são atribuídas a objetos de custo com base no seu uso.

Reconhece os relacionamentos de causa dos responsáveis pelos custos das atividades e


ameniza as distorções provocadas pelo uso do rateio usado na tradicional lógica de
absorção dos custos.

1.2.5 Gestão Econômica ou GECON

Modelo de mensuração de custos baseado em gestão por resultados econômicos.

A apuração do resultado econômico de cada setor da empresa é comparada com o


resultado de outros setores com a visão de avaliar se o custo vale a pena:
 Comparando Custos x Resultados
 Avalia-se a relação Eficiência x Eficácia nos processos da empresa

Estrutura básica:
 Medida da Eficácia da Empresa
 Processo de Geração do Lucro
 Responsabilidade pela Geração do Lucro
 Papel dos Gestores
 Informação para Gestão
 Aspectos Operacionais, Financeiros e Econômicos das Atividades

Oferece vantagens conceituais indiscutíveis sobre os demais métodos, mas exige um nível
de maturidade organizacional e de gestão de processos que poucas empresas possuem,
inviabilizando sua aplicação na maioria dos casos.

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1.3 Quantificação do Gasto de um Serviço

1.3.1 Quantificando os Gastos Departamentais

Seja qual for a metodologia, seu fundamento consiste em segmentar a empresa, dividindo
em “partes operacionais”. Cada parte tem uma função operacional específica, e
geralmente estas partes são representadas pela própria forma como a instituição se
organiza funcionalmente. Esta organização é comumente representada na forma gráfica de
um organograma.

O organograma é fundamental para a apuração de custos porque identifica as menores


células produtivas ou de apoio da empresa e, em uma linha de responsabilidade (ou
decisória) indica o vínculo de um departamento em relação a outro, formalizando assim
uma hierarquia.

Para quantificação dos gastos geralmente é atribuído a cada célula da organização um


código hierarquizado. Por exemplo:
1.0.0 Diretoria Técnica
1.1.0 Unidades de Internação
1.1.1 Unidade de Internação do 1º Andar – Ala Sul

Este código representa uma conta na qual os gastos serão contabilizados. Esta conta e
comumente (e erroneamente) denominada “Centro de Custo”, e nela são associadas cada
movimentação financeira que represente custo, despesa ou outra qualquer.

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1.3.2 Visões da Contabilidade de Custos

Associando os gastos aos “centros de custos”, ou como se diz na contabilidade


“apropriando os custos”, a contabilidade apura os gastos de “cada pedaço da empresa”, e
consequentemente, ao sumarizar as linhas hierárquicas da forma como a empresa se
organiza, das estruturas de nível hierárquico superiores, ou seja, dos departamentos,
gerências, diretorias, etc.

Ao sumarizar todos os gastos, contabiliza os gastos totais da empresa.

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Esta atividade fundamental da contabilidade de custos permite à organização, entre outras


coisas:

 Identificar os gastos diretos de cada departamento, avaliar e eventualmente definir


ações que possam minimizá-los

 Avaliar se o gasto de um determinado departamento permite concluir que é melhor


“comprar” o produto que este departamento faz no mercado, ou seja, se terceirizar a
atividade do departamento não é mais vantajoso do que manter a atividade
internalizada

É fácil notar que a contabilidade de custos é uma ciência exata e apuração dos resultados
depende basicamente da apropriação adequada dos gastos.

O maior desafio na área da saúde é justamente a apropriação de alguns insumos,


especialmente em ambiente hospitalar:

 Áreas como a farmácia, central de materiais, nutrição e outras de apoio assistencial


são grandes concentradoras de insumos, mas fundamentalmente prestam serviços
para as que realizam atividades assistenciais diretamente nos pacientes

 Os insumos “passam” por essas áreas, que podem ou não transformar o insumo, e
fundamentalmente vão distribuir para outras – não consomem os insumos, sendo na
essência uma operação de logística entre o estoque e a unidade que realmente vai
consumir o insumo

 A análise dos gastos destas unidades exige amplo conhecimento da sua rotina, de
modo a isolar seu custo operacional propriamente dito do custo total da unidade que
agrega insumos que são apenas passageiros

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1.3.3 Metodologia Aplicada na Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos se orienta por uma rotina de forma pragmática:

1. Lançar todos os gastos diretos de cada departamento


 O gasto que se refere a um departamento é “apropriado” diretamente a ele
2. Distribuir os Gastos Indiretos para os departamentos correspondentes
 O gasto que se refere a mais de um departamento é rateado e apropriado
diretamente e somente nestes departamentos
3. Ratear os Gastos Totais dos departamentos de Apoio nos departamentos
correspondentes
 Os gastos dos departamentos que “prestam serviço” aos demais são rateados
 Esta é uma forma de apropriar gastos nos departamentos diretamente
relacionados à produção, como se os gastos dos departamentos rateados fossem
referentes à contratos de prestação de serviços dos departamentos produtivos
com fornecedores (demais departamentos)
 Esta, inclusive, é a forma do departamento avaliar se não existe uma forma mais
barata de obter o apoio que um departamento interno lhe presta buscando uma
alternativa no mercado
4. Sumarizar (totalizar) os Gastos nos Departamentos de estrutura hierárquica mais
elevadas, até chegar ao resultado final da empresa
 Totalizar os gastos das instâncias hierárquicas superiores obtendo assim totais de
gerência, diretorias, superintendências, e da própria empresa

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É fácil notar que desta forma a contabilidade apura detalhadamente gastos em qualquer
nível da organização.

A rotina básica da contabilidade sistematicamente provê a organização de informações que


permitem acompanhamento dos custos de forma analítica e sintética, e os relatórios
contábeis mais simples, obrigatoriamente produzidos em qualquer empresa que não adote
o regime de apuração de lucro presumido, demonstram resumos e detalhes da mecânica
de valorização dos custos da empresa.

É uma das atribuições da Contabilidade a produção do relatório denominado Balancete:


 Relatório sintético (resumido), que totaliza os lançamentos da empresa.

Também é atribuição básica da Contabilidade a produção de relatórios que detalham os


lançamentos, e dois deles são de especial utilização:
 Diário: Lançamentos classificados em ordem cronológica, e por conta
 Razão: Lançamentos classificados por ordem conta, e cronológica

Todos os relatórios utilizam a mesma base de codificação, que é denominada “Plano de


Contas”, geralmente estruturado da seguinte forma:
 Grupo 1 – Ativo
 Grupo 2 – Passivo
 Grupo 3 – Resultado
o Subgrupo 3.1 – Contas Analíticas de Receita
o Subgrupo 3.2 – Contas Analíticas de Custos

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o Subgrupo 3.3 – Contas Analíticas de Despesas

Como regra básica na contabilização dos lançamentos os gastos já são primariamente


classificados como custos ou como despesas. Mas a organização das empresas de saúde,
na maioria dos casos, é matricial – muito diferente da organização de uma indústria. Com o
exemplo de um hospital, e comentando 2 aspectos.

Os médicos geralmente trabalham em diversas unidades assistenciais simultaneamente:


pronto socorro, ambulatório e internação:
 Na hierarquia da organização ou são alocados no departamento assistencial em que
passa a maior parte do tempo, por exemplo o ambulatório, ou mais frequentemente
são alocados em uma diretoria técnica que presta serviço para as demais, e os gastos
com salários dos médicos são rateados pelas demais
 Qualquer das situações exigirá critérios muito bem definidos para não onerar uma
unidade de negócios em relação à outra, ou por alocação indevida, ou por rateio mal
calibrado.

É comum que uma unidade de negócios hospitalar, embora única, necessite ter sua
rentabilidade analisada de acordo com o segmento de mercado que ela se insere, e as
vezes isso se refere a mais de um segmento de mercado. O negócio internação hospitalar
pode ter que ser analisado:
 Em relação ao SUS e a Saúde Suplementar, se o hospital se insere nos dois sistemas de
financiamento
 Em relação aos clientes da própria operadora e das demais operadoras quando o
hospital é de rede própria de operadora mas atende pacientes de outra operadora
 Geralmente algumas unidades de atendimento separam os pacientes (por exemplo:
ala SUS e ala Saúde Suplementar), mas em algumas unidades é inviável que isso possa
ser feito – por exemplo: não é viável na maioria dos casos haver um centro cirúrgico
SUS e outro para Saúde Suplementar ... não é viável também para UTI, Farmácia,
Nutrição, etc.

Então temos na contabilidade de custos uma divisão departamental que geralmente não
contempla a necessidade de avaliar o negócio Internação SUS e o negócio Internação
Saúde Suplementar – apenas o negócio Internação. É importante ressaltar que a
metodologia utilizada pela contabilidade de custos permite que esta análise seja feita se
multiplicarmos os centros de custo, e a cada lançamento classificarmos de acordo com as
subdivisões das unidades de negócios.

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Mas a realidade demonstra que esta prática é extremamente complexa uma vez que,
tomando como exemplo somente a farmácia, o controle necessário para identificar se um
medicamento dispensado para um paciente da UTI é da própria operadora ou de outra é
de extrema complexidade – possível, mas provavelmente inviável na maioria dos casos.

1.4 Modelo GCST

Modelo GCST é uma metodologia simplificada para apuração de custos de unidades de


negócios e de produtos.

Partindo da premissa de que Contabilidade de Custos é ciência complexa, que exige


estrutura especializada com profissionais regulamentados que buscam a excelência e
precisão dos cálculos, o Modelo GCST foi desenvolvido:
 Com base em metodologia simplificada, que não exige estrutura especializada para
apuração dos cursos;
 Com menor abrangência – foco na:
o Apuração de rentabilidade de unidades de negócios
o Apuração de custos de procedimentos para formação e avaliação de preços
 Assumindo margem de erro insignificante para o objetivo final
 E especial atenção para Hospitais, Clinicas Multidisciplinares, Centros de Diagnósticos
e Consultórios.

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Na prática foi aplicada em dezenas de serviços de saúde de pequeno, médio e grande


porte.

Os primeiros projetos seguiram o modelo aplicado em uma das maiores redes de fast food
do mundo, e com pequenas adaptações aderiram com sucesso em diversos cenários em
empresas de saúde.

O maior tempo de implantação do modelo contabilizou 3 meses de projeto, e nos casos em


que foi possível comparar os resultados com os obtidos quando aplicadas as metodologias
mais complexas a conclusão sempre foi a de que o custo de aplicar uma metodologia mais
rigorosa não compensa a margem de erro que pode ser atribuída ao Modelo GCST.

A simplicidade e consequente economia de recursos para apurar custos compensa a


eventual variação em relação as metodologias tradicionais, e as variações apuradas nas
comparações sempre foram absolutamente insignificantes em relação ao que se desejava:
 Controlar custos
 Controlar despesas
 Avaliar a rentabilidade dos produtos em relação aos preços de mercado
 Definir preços de pacotes de procedimentos.

O desafio a seguir no estudo do modelo será sempre avaliar e separar, a cada etapa da
metodologia, o que é significativo e o que não é em relação ao resultado final que se
deseja obter nas análises.

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2 Conceitos

Para aplicar o Modelo GCST é necessário apenas firmar alguns conceitos.

Na verdade, são poucos conceitos e são bem simples, mas o sucesso da aplicação do
conceito parte da premissa de que não existe dúvida sobre eles.

2.1 Insumo

Cada um dos elementos essenciais para a produção de determinado produto ou serviço:

 Do latim “insumere”:
o “despender” ou “fazer uso de“

 Em inglês é identificada por “input”


o aquilo que é introduzido (“entra”) no processo de produção do produto final
(“output”)

Abrange:

 Fator de produção:

o Uso de máquina, horas de trabalho, etc.


o Materiais que são utilizados na produção, mas não compõem o produto final.
Exemplos:
 Água utilizada no processo de limpeza da parte da máquina que entra em
contato com o produto para não sujar
 Algodão utilizado na higienização da pele para realização de um curativo

 Matéria-prima:

o Materiais que compõem o produto. Exemplos:


 Tinta, pneus e vidros utilizados na pintura do carro
 Pino ou placa fixado no paciente submetido à uma cirurgia ortopédica

Em função destas definições é possível concluir que toda matéria-prima é insumo, mas
nem todo insumo é matéria-prima.

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2.2 Cadeias de Valores Fundamentais das Empresas

Via de regra as empresas adquirem insumos, transformam em produto em vendem. As


empresas de menor complexidade produtiva (comercio) adquirem o produto de venda
praticamente pronto, quase não aplicando transformação alguma a ele para venda.

2.3 Particularidade do Segmento da Saúde

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Analisando uma cirurgia como exemplo marcante da área da saúde, é possível verificar que
existe uma tendência a achar que o produto de venda (cirurgia) está relacionado ao que
ocorre com o paciente no centro cirúrgico (o ato cirúrgico), mas o produto cirurgia abrange
desde o momento em que ela foi agendada, até a saída do paciente do hospital, passando
pela recepção do paciente, sua estada na unidade de internação, etc.

É simples observar que o paciente geralmente não tem discernimento das etapas que
ocorrem em uma internação para cirurgia – ele entende o produto cirurgia como todo o
processo que vai ocorrer com ele, abrangendo questões de hotelaria, técnicos e resultado.

Dentro da estrutura hospitalar, extremamente especializada, é comum chamar “cirurgia”


apenas o que ocorre dentro do centro cirúrgico, e de “internação” o tempo que o paciente
ficou internado para fazer a cirurgia.

É importante sempre conceituar o Produto de Venda no segmento da saúde como sendo


toda a abrangência do atendimento, porque todas as etapas do atendimento exigem
sacrifícios financeiros para serem executados, ou sejam, todas as etapas têm algum custo.

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Aplicando os mesmos conceitos pode-se apurar custos com visões bem distintas. Por
exemplo:
 Custo da Cirurgia, quantificando apenas os custos do ato cirúrgico, no bloco cirúrgico
(centro cirúrgico, RPA, etc.)
 Custo da Internação Cirúrgica, quantificando todos os custos do atendimento do
paciente, considerando todas as etapas do atendimento
 Custo do Centro Cirúrgico, quantificando os custos do Centro Cirúrgico para realizar
todas as cirurgias em um determinado período.

Em qualquer destas situações a apropriação dos custos segue sempre o mesmo conceito (o
mesmo critério), apenas variando a tabulação do que se deseja analisar.

Conforme já comentado, a apuração dos custos departamentais – a tabulação dos custos


de cada departamento – costuma ser rotineiramente realizada pela contabilidade da
empresa e demonstrada nas próprias contas do balanço. Esta análise tem por finalidade o
controle de custo departamental e não adere a necessidade de análise da rentabilidade das
unidades de negócios, que na área da saúde são visões diferentes da associação dos
departamentos que geralmente não coincidem exatamente com a estrutura hierárquica
dos departamentos em consequência dos processos multidisciplinares, que são matriciais.

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A forma mais eficiente de medir rentabilidade na área da saúde é segregar a análise de


acordo com a origem da receita. Observando um hospital, por exemplo, as origens de
receita estão descritas nos contratos com os clientes (as fontes pagadoras), sendo as
básicas:
 Ambulatório
 Pronto Socorro
 Internação
 Hospital-Dia
 Centro de Diagnósticos

Tanto no sistema de financiamento SUS como na Saúde Suplementar as contas


hospitalares identificam as receitas segundo esta divisão básica, mas é importante segregar
ainda mais caso a caso, dependendo das variações que podem existir, todas facilmente
identificáveis nas contas. Por exemplo:
 Internação Clínica e Internação Cirúrgica
 Pronto Socorro Infantil e Pronto Socorro Adulto
 Internação SUS e Internação Saúde Suplementar

Não se analisa um hospital, uma clínica ou um centro de diagnósticos como se fosse um


bloco produtivo único – são diversas unidades de negócios integradas que podem
independentemente serem mais ou menos rentáveis que as outras.

E geralmente são !

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Outra particularidade importante do segmento da saúde é que as linhas produtivas


compartilham células, ou seja, alguns departamentos prestam serviço para diversas
unidades de negócios:
 Por exemplo – a Farmácia de um hospital geralmente não é uma unidade de negócios,
ou seja, não vende produtos diretamente e não têm receita própria, mas dispensa
medicamentos para pacientes de todos os tipos de atendimento: pronto socorro,
ambulatório, internação, etc. Observando este exemplo da Farmácia é possível
identificar facilmente que esta prestação de serviços dela é totalmente diferente
dependendo do seu cliente interno:
o Para o centro cirúrgico geralmente dispensa poucos itens, mas geralmente itens
muito caros;
o Para a unidade de internação dispensa muitos itens, mas itens geralmente muito
baratos
 Esta característica indica que os rateios de custos da Farmácia para outras áreas
devem considerar 2 critérios muito diferentes: o trabalho que dá para dispensar, que
é uma coisa, e o valor do que é dispensado, que é outra coisa.

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E uma outra particularidade muito importante do segmento da saúde é que alguns


departamentos ora são fornecedores internos prestando serviço aos demais, ora são
unidades de negócios que geram receita própria:
 Por exemplo – o Centro de Diagnósticos de um hospital realiza exames para pacientes
internados e do pronto socorro, sendo nestes casos uma unidade de apoio
assistencial. Mas também é comum realizar exames para pacientes que vem
especificamente ao Centro de Diagnósticos para fazer exame e ir embora, não
passando por outras unidades, sendo neste caso uma unidade de negócios
independente
 Em determinadas situações seu custo é simplesmente rateado entre as demais, em
outras seu custo é comparado com a sua receita, e em outras as duas coisas ao
mesmo tempo.

Somente observando estes 2 exemplos já é fácil concluir que para apurar custos na área da
saúde é necessário conhecer muito bem o estabelecimento em particular, porque existem
diversas combinações possíveis.

Mas ainda existe uma outra particularidade da maior relevância:


 Com exceção de consultórios, mesmo os multidisciplinares, serviços de saúde
produzem milhares de produtos diferentes;
 Um laboratório de análises clinicas, por exemplo, pode realizar mais de 3.000 tipos de
exames diferentes;
 Áreas de diagnósticos, aliás, todas sem exceção, mesmo as que aparentemente
produzem exames com menor variação de tipos como ressonância magnética e
tomografia computadorizada, produzem dezenas de exames diferentes;
 Um hospital com internação clínica e cirúrgica de múltiplas especialidades, equipado
com ambulatório e centro de diagnósticos pode produzir mais de 30.000 produtos
diferentes, podendo chegar a 100.000 dependendo de algumas condições de mercado
(fonte pagadora, mantenedora, equipes internas, especialidades, etc.)

A consagrada técnica de definir uma ficha técnica detalhada para cada produto para poder
calcular o custo dos seus produtos é absolutamente inviável.

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2.4 Classificação dos Gastos

O mais importante no cálculo dos custos é classificar os gastos de forma adequada. A


classificação é bem simples, praticamente intuitiva, e requer fundamentalmente que o
classificador conheça bem o produto da empresa.

A área da saúde tem características que se não forem bem entendidas podem prejudicar
completamente o cálculo do custo e a análise da rentabilidade das áreas de negócios. Um
exemplo bem marcante da área da saúde: na maioria absoluta dos segmentos de mercado
Higiene e Limpeza não é atividade da cadeia produtiva – na saúde é, e se trata de um gasto
significativo na cadeia de valores.

2.4.1 Custos x Despesas

A primeira e mais importante é a classificação de um gasto como Custo ou Despesa.

O custo e a despesa operacional estão na base dos cálculos de rentabilidade e de custos. A


despesa não operacional, no modelo GCST, deve ser ignorada.

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Conceito:
 Custo:
o Tudo aquilo que está relacionado à produção do que se deseja analisar
o No Modelo GCST analisamos rentabilidade de unidade de negócios e custo do
produto de venda:
 O gasto que estiver diretamente relacionado a atividade fim da unidade de
negócios é custo
 O gasto necessário para produzir o produto de venda é custo
 Despesa:
o O que não está relacionado direta ou indiretamente ao produto de venda, e
neste caso é muito importante identificar se é:
 Despesa Operacional
 Aquela que é necessária para que a empresa exista, ou seja, sem ela a
empresa não pode funcionar
 Pode ser um gasto definido em lei, resolução, portaria, etc.
 Por exemplo: em um hospital o CCIH (Comissão de Controle da
Infecção Hospitalar) não está diretamente relacionado ao produto
final, portanto é uma despesa – mas é obrigatório que exista,
portanto é uma obrigação operacional
 Despesa não Operacional
 Aquela não tem vínculo com a atividade fim da empresa, e nem
obrigação
 Onera a empresa sem ter relação com o que ela faz na essência
 Por exemplo: a empresa tem como prática doar recursos para
entidades benemerentes. Não é obrigada a fazer isso, e nada tem a
ver com a sua atividade, portanto não é uma obrigação operacional

Tomando como exemplo uma cirurgia:


 Os gastos que variam em função do volume de cirurgias realizadas são custos:
o Empenho de horas de trabalho dos médicos, da equipe de enfermagem
o Materiais e medicamentos utilizados no ato cirúrgico
o Energia elétrica consumida pelos equipamentos utilizados na cirurgia
 Os gastos que não variam em função do volume de cirurgias realizadas são despesas:
o Energia elétrica consumida pelo equipamento de ar condicionado central do
centro cirúrgico
o Salário do Diretor do Centro Cirúrgico
o Manutenção preventiva dos equipamentos

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Na área da saúde, em especial os que operam múltiplas especialidades clinicas e cirúrgicas,


é muito comum não encontrarmos padrões universais para a realização de procedimentos
e registros que indiquem com alguma precisão o empenho de horas de profissionais
multidisciplinares nos procedimentos. Para viabilizar os cálculos, quando a informação não
está disponível para utilização direta, são utilizados fatores de custos, que podem estar
relacionados aos custos ou às despesas.

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Tomando como base este conceito clássico de custo e despesa, é fácil notar que as
empresas declaram apurar custos departamentais, mas na verdade apuram gastos
departamentais, porque ao receber a planilha de custos do seu departamento para
controlar, nela constam custos e despesas.

A gestão do custo geralmente é a parte mais simples da missão do gestor, porque como
está diretamente relacionada à produção ele geralmente tem alguma autoridade e
competência para atuar.

Já a gestão da despesa geralmente é algo bem difícil para o gestor controlar, porque ou são
gastos obrigatórios e fixos, ou são repasses de outros setores da empresa que ele não tem
nem mesmo autorização para questionar a forma de rateio que lhe cabe.

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2.4.2 Fixo x Variável

A classificação do gasto como fixo ou variável é importante sob o aspecto de alocar o gasto
diretamente ou optar pela sua alocação em um fator de custo que é uma forma
simplificada de alocar gastos cuja alocação direta é complexa.

Aplicando o Modelo GCST na área da saúde:


 Gastos Fixos que representam:
o Custos são alocados diretamente no cálculo da rentabilidade da unidade de
negócios ou do custo do produto em análise
o Despesas Operacionais são alocadas diretamente no cálculo da
rentabilidade da unidade de negócios, ou em forma de fator de custo no cálculo
do custo dos produtos
 Gastos Variáveis sempre são alocados considerando a média do período. Os
que representam:
o Custos são alocados diretamente no cálculo da rentabilidade da unidade de
negócios ou do custo do produto em análise
o Despesas Operacionais são alocadas diretamente no cálculo da
rentabilidade da unidade de negócios, ou em forma de fator de custo no cálculo
do custo dos produtos

Despesas Não Operacionais, fixas ou variáveis, são desprezadas tanto no cálculo


da rentabilidade das unidades de negócios como no cálculo do custo dos produtos.

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2.4.3 Direto x Indireto

É importante ressaltar que gasto direto ou indireto pode ser tanto custo como despesa,
inclusive não operacional. Valendo-se sempre da mesma regra, quando referir despesa não
operacional deve ser desprezada.

De forma simplificada:
 Gasto Direto é aquele que pode ser alocado sem a necessidade de dividir, ou distribuir
ou ratear seu valor total. Por exemplo:
o O OPME utilizado em uma cirurgia é utilizado naquela cirurgia específica,
portanto o gasto correspondente à sua aquisição é um custo direto, que pode ser
alocado diretamente ao custo da cirurgia
 Gasto Indireto é aquele que referencia estrutura maior do que a que estamos
analisando, necessitando alocar apenas uma parte dele. Por exemplo:
o O Oxigênio consumido no Edifício A, é utilizado em todo o edifício, em diversas
unidades de negócios e para todas as cirurgias realizadas. Então:
 Ao calcular a rentabilidade de uma das unidades de negócios que existem
no Bloco A, necessitamos alocar a parcela de oxigênio consumida por ela,
ou seja, alocando uma parte do gasto total do oxigênio
 Ao calcular o custo de um procedimento que utiliza oxigênio, alocamos
apenas a parcela de oxigênio utilizada para a realização dele

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2.5 Gasto Médio e Base Segura de Referência

O custo de um produto pode variar em função de condições do mercado. Por exemplo:


 O custo de um procedimento que utiliza um determinado medicamento está sujeito
às variações de preço do medicamento no mercado.

Mas o custo de um produto não varia em função da forma como o gasto será pago. No
mesmo exemplo acima:
 Se o medicamento será pago ao fornecedor a vista, a prazo ou de forma parcelada, o
valor a ser considerado é o mesmo no cálculo do custo.

O insumo mais importante nos produtos da área da saúde é a mão-de-obra, e o


desembolso com folha de pagamento varia significativamente de um mês para o outro.

Os encargos que ocorrem referente às férias, 13º salário e vários outros elevam e reduzem
o valor da folha de pagamento e evidentemente não é lógico imaginar que o custo da
produção varia igualmente, porque o processo, e o empenho de insumos para a sua
produção, é invariavelmente o mesmo.

Para eliminar estas distorções utiliza-se a média do gasto, com a precaução de apurar a
média em um período de tempo que contemple a maior parte dos eventos sazonais. No
exemplo da folha de pagamento, o período de 1 ano é o mais recomendável.

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Uma necessidade importante em consequência de particularidade do segmento da saúde é


escolher uma base segura de referência para calcular médias, especialmente em relação à
receita hospitalar.

No Brasil a receita demora para se realizar:


 As contas não fecham necessariamente no mês do atendimento do paciente;
 Para cada contrato existe um prazo diferente para a auditoria da conta e a remessa da
conta por parte do prestador do serviço para a fonte pagadora
 E o recebimento se dará conforme o contrato e muitas vezes atrasado sem
justificativa contratual, ou mesmo glosado.

A melhor referência para apurar a rentabilidade é o faturamento porque sobre ele são
calculados a maioria dos impostos

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É importante então conceituar bem o que diferencia o termo faturamento de outros que
podem confundir a análise
 Fatura
o Relação de produtos com respectivos preços, vendidas a uma pessoa física ou
jurídica
 Duplicata
o Título de crédito pelo qual o comprador se obriga a pagar o valor da fatura, ou
fração dela, no prazo estabelecido na fatura
 Nota Fiscal
o Declaração ao Fisco do registro da transferência de um produto, definitiva ou
temporária
 Nota Fiscal Fatura
o Nota Fiscal + Fatura, em um único documento
 Boleto Bancário
o Instrução para pagamento
o Não é Fatura, nem Duplicata, nem Nota Fiscal, nem Nota Fiscal Fatura
o Necessita de algum destes documentos como suporte
o Em demandas judiciais só tem valor como demonstração que o pagador seguiu as
instruções de pagamento
 Departamento de Faturamento
o Compõe e formaliza as Faturas (Nota Fiscal Fatura)
 Faturamento, ou Valor Faturado em um Período
o Relação Totalizada das Faturas do Período
 Capital de Giro
o Recurso Financeiro (dinheiro) necessário para produzir em um determinado
período
 Ticket Médio de Faturamento
o Valor Faturado / Volume de Atendimentos (*1)
 Ticket Médio de Rentabilidade
o Resultado (rentabilidade) / Volume de Atendimentos (*1)
 Resultado sobre Capital de Giro
o Resultado (rentabilidade) / Total de Gastos (Custo + Despesa)

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3 Tributos e Utilidades

“O Brasil é o país dos Impostos”.

“O Custo Brasil é o maior do mundo”.

Estas frases estão presentes no cotidiano da sociedade brasileira, e infelizmente é a


realidade que as empresas são obrigadas a enfrentar. Justamente no momento de
estudarmos custos devemos considerar dois fatores de maior significância na sua
apuração:
 A carga tributária, especialmente os impostos que incidem sobre o faturamento
 As utilidades, que no Brasil estão associadas em tarifas consideradas as mais caras
entre os países que formam o grupo das maiores economias do mundo.

3.1 Principais Tributos

Tributo são obrigações devidas ao fisco, que podem ser:


 Imposto
o Recurso arrecadado pelo governo para compor a receita que vai ser utilizada para
custear as atividades gerais das 3 estruturas governamentais: União, Estados /
Distrito Federal e Municípios
o Não tem destinação pré-definida – ao pagar o imposto o cidadão só sabe que o
governo vai destinar o montante para pagar seus compromissos de acordo com o
orçamento elaborado pelo Poder Executivo, devidamente aprovado pelo Poder
Legislativo
 Contribuição
o Recurso arrecadado com destinação pré-definida
o Ao arrecadar o governo se obriga a destinar o montante da arrecadação para a
finalidade pela qual a contribuição foi criada – por exemplo: a contribuição ao
INSS só pode ser utilizada no âmbito da atividade do Instituto Nacional da
Seguridade Social, que abrange previdência, social, saúde e assistência social,
descritas na constituição federal
 Taxa
o Teoricamente é a contrapartida por um serviço que o governo presta ao cidadão
ou empresa, e só pode ser utilizada para esta finalidade
o Por exemplo: a taxa de fiscalização de elevadores existe, teoricamente, para
custear a atividade da prefeitura de fiscalizar os elevadores.

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Não se tem conhecimento de um sistema tributário tão predatório quanto o brasileiro –


são centenas de tributos, sendo os principais:

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No cálculo dos custos representam uma parcela significativa. Embora grande parte dos
teóricos considera todos os impostos como despesa, alguns deles têm característica
fundamentalmente de custo, porque variam exatamente em função das vendas. Na área
da saúde não se estoca produtos de venda – por exemplo: não existe um estoque de
cirurgias ortopédicas – portanto as vendas são invariavelmente relacionadas a produção,
então os impostos sobre venda na prática são impostos sobre produção, por isso são
considerados como custo e não como despesa.

Existem vários impostos sobre venda, mas os que são de especial atenção para o estudo de
custos no segmento da saúde são:
 ICMS
o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
o Tributo Estadual / Distrital
o As alíquotas podem variar de estado para estado. No estado de São Paulo, por
exemplo, a alíquota básica é de 18 %
 ISS
o Imposto sore Serviços de Qualquer Natureza
o Tributo Municipal / Distrital
o As alíquotas podem variar de cidade para cidade. Na Cidade de São Paulo, por
exemplo, a alíquota básica é de 5 %
 PIS/COFINS/CSLL
o Contribuições para Alguns Fundos de Programas Federais (PIS – Programa de
Integração Social, COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social e CSLL – Contribuição sobre o Lucro Líquido)
o Tributos Federais
o As alíquotas básicas, somadas, são da ordem de 4,65 %

Como o enquadramento básico da atividade assistencial da saúde é prestação de serviços,


analisando esta lista de tributos é fácil notar que do preço de venda de um procedimento
na Cidade de São Paulo, 9,95 % representa tributos incidentes diretamente sobre o preço
de venda – uma carga tributária elevadíssima para as entidades que não são enquadradas
como benemerentes (isentas), que é a maioria das empresas de saúde.

Uma importante razão para considerar estes tributos como custo e não como despesa é
que no Brasil um mesmo serviço de saúde pode ou não recolher o tributo dependendo de
uma situação de mercado.

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Considere por exemplo um hospital da rede própria da Operadora X, que também presta
serviço para outras operadoras de planos de saúde.

Realiza o mesmo procedimento (por exemplo colecistectomia) sempre da mesma forma,


pela mesma equipe, utilizando os mesmos insumos.

Quando presta serviço para a própria operadora é uma filial da matriz, portanto não existe
venda de serviço. Como não existe venda, não existe imposto sobre venda.

Mas quando presta serviço para outra finte pagadora, vende o serviço, emite uma nota
fiscal de prestação de serviços. Como existe venda, existe incidência de impostos.

Portanto o mesmo procedimento realizado absolutamente da mesma forma pela mesma


empresa, envolvendo os mesmos insumos, tem custo diferente dependendo da fonte
pagadora !

Isso ocorre também em diversas outras situações:


 Hospital público com porta 2
o Atende pacientes pelo SUS e pela Saúde Suplementar
o Em um caso incide impostos, em outro não
 Empresa benemerente de utilidade pública
o Atende SUS e Saúde Suplementar
o Em um caso é isento, em outro pode ter alíquota reduzida, em outro pode ter
alíquota cheia

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3.2 Compensação de Tributos

Alguns impostos têm como característica a compensação:


 O cálculo do imposto é feito com base no valor de venda
 Mas do que vai ser recolhido é abatido o valor do mesmo imposto caso a empresa
tenha adquirido produtos no mesmo período, em que tenha havido a incidência do
mesmo imposto

Os principais com esta característica são o ICMS e o IPI. Não existe compensação para
outros importantes, como o ISS, IR, PIS/COFINS/CSLL.

No exemplo:
 A empresa adquiriu insumos no valor de 100, onde incidiu 10 de ICMS
 Al vender seus produtos o valor faturado foi de 200, o que gerou a obrigação de
recolher 30 de ICMS
 Como na aquisição dos insumos havia incorporado ao preço de compra 10, a guia de
recolhimento do ICMS será de 20, ou seja, 30 – 10

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3.3 Alternativa Tributária

No Brasil todos que fazem declaração ao imposto de renda conhecem a alternativa de


declarar no formulário completo ou formulário simplificado. Cada um escolhe o formulário
que oferece o cálculo mais vantajoso. Escolher a alternativa mais vantajosa não constitui
crime de sonegação.

Observar as possibilidades que a legislação tributária oferece pode significar melhoria da


rentabilidade geral da empresa.

Esta ilustração demonstra uma situação de alternativa tributária:


 Se a empresa pode, ao invés de faturar 100 % das suas contas como serviços, faturar
uma parte como venda de mercadorias, poderá economizar tributos;
 A coluna “Faturando só Serviços” representa a empresa faturando 100 % como
serviço
 A coluna “Faturando Parte Serviços, Parte Produtos” representa a empresa faturando
como produtos até o limite do que adquiriu de mercadorias
 Nos dois casos, ela comprou 4 milhões e faturou 10 milhões, mas no segundo caso
recolheu 80.000 a menos em tributos

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Esta outra ilustração representa duas situações em que o serviço de saúde está realizando
uma cirurgia com uso de OPME:
 Na coluna “Margem 10 % Hospital Adquire”, é o hospital que está adquirindo o OPME
do fornecedor, e vendendo para a operadora pelo preço que pagou
 Na coluna “Margem 10 % Operadora Adquire”, é a operadora que está adquirindo o
OPME do fornecedor
 Nos dois casos a margem de comercialização do hospital é a mesma (1.000)
 Mas no segundo caso o hospital está recolhendo 200,00 a menos de ISS

A apropriação dos impostos no cálculo do custo, embora seja contestada por boa parte dos
teóricos, é fundamental para analisar adequadamente as alternativas tributárias que
podem representar significativa melhora na rentabilidade das unidades de negócios nas
empresas que atuam no segmento da saúde.

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3.4 Particularidades da Legislação Tributária

Existe uma infinidade de particularidades da legislação que podem afetar negativamente


ou melhorar o resultado operacional da empresa.

O quadro acima ilustra algumas delas.

O recado que fica aqui é a necessidade de incorporar ao grupo de estudo de custos da


empresa algum ator com boa base tributária – qualquer ganho que venha a ser auferido
em proposições destes tipos de especialistas é significativo, uma vez que a carga tributária
é tão elevada no Brasil.

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3.5 Utilidades

Utilidades são insumos geralmente fornecidos por concessionárias, e estão presentes em


qualquer atividade, sendo as mais frequentes: Água e Esgoto, Energia Elétrica, Gás
Combustível e Coleta de Lixo.

Este insumo tem algumas características que requerem atenção:


 Geralmente não existem medidores individualizados em cada ponto de utilização
 Parte do consumo pode não se referir à custo, mas sim à despesa
 O preço que se paga por ele geralmente não é linear como mostra a figura abaixo:

Na ilustração é possível verificar que 1 m³ de gás custa:


 R$ 1,00 quando a faixa de consumo é de até 7 m³
 R$ 4,00, quando a faixa de consumo é acima de 83 m³

Portanto o preço por m³ pode variar 300 %.

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3.6 Precaução no Cálculo de Gastos que Envolve Utilidades

Para não incorrer em erro:

 Ao calcular o custo de produtos, é imprescindível calcular o custo unitário da utilidade


com base na média geral de consumo, nunca escolhendo a menor ou maior tarifa

 Ao estimar a expansão de uma unidade de negócios, considerar que além do aumento


de consumo, haverá aumento da tarifa

Vale lembrar que gases medicinais (como oxigênio, por exemplo) não são serviços públicos:

 Não são objetos de concessão e, portanto, não são incluídos neste capítulo de
utilidades
 Curiosamente ao firmar contrato com fornecedores de gases medicinais, quanto
maior a compra, menor o preço
 Justamente ao contrário do que ocorre com o preço das utilidades !

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4 Cálculo de Rentabilidade do Negócio

Um dos dois focos do Modelo GCST é o cálculo da rentabilidade de unidades de negócios


em empresas do segmento da saúde.

Como citado, apurar apenas a rentabilidade total da empresa do segmento de saúde não é
útil, a não ser que seja um consultório mono especializado.

Havendo múltiplas especializações, havendo diversidade de tipos de atendimento,


havendo diversidades de inserção em sistemas de financiamento, que é a maioria dos
casos, a utilidade do cálculo da rentabilidade na prática só serve quando consideradas as
unidades de negócios que estão inseridas no contexto da empresa – de forma subliminar
para quem não conhece a rotina operacional das empresas de saúde, em especial os
hospitais.

Nós vamos utilizar planilhas como guia para exercitar conceitos metodológicos, dar
visibilidade às etapas, e assim poder discutir o desenvolvimento do caminho que nos leva
ao resultado que desejamos.

O fato de utilizar uma planilha como forma metodológica para fixarmos o conceito, não
significa que uma planilha Microsoft Excel ® seja a melhor ferramenta para isso – se a
empresa dispor de um sistema informatizado que adere à necessidade descrita no modelo,
e se este sistema estiver integrado com os processos que originam as informações
necessárias, evidentemente será muito melhor.

Na prática os sistemas de mercado que se propõem a automatizar processos de apuração


de custos possuem funcionalidades que abrangem completamente o escopo da gestão de
custos. O problema que eventualmente existe em relação aos sistemas se resume em:
 Eles são implantados por equipes que não conhecem especificamente o negócio, e
parametrizam da forma como julgam ser a mais adequada, podendo não ser;
 As pessoas da empresa não dominam totalmente os conceitos de gestão de custos e
não sabem ajustar os parâmetros;
 A forma como o sistema exibe os resultados pode não ser muito amigável.

Quando um destes fatores está presente, é comum a empresa optar por não utilizar o
sistema, fazendo uso de planilhas Microsoft Excel ®, ou utilizar o sistema apenas para
tabular as informações, exportando dados para planilhas e assim produzir os relatórios de
forma mais amigável.

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4.1 Resultado Operacional

Avaliar a rentabilidade de uma empresa, ou de uma unidade de negócios da empresa, ou


seja, se é rentável ou não, é apurar se a operação da empresa dá resultado financeiro
positivo ou negativo – se o que ela se propõe a fazer gera resultado. Este resultado que se
deseja analisar é o resultado operacional:

Se representarmos esta análise como na planilha acima:


 Tabulamos as Receitas Operacionais, que são as receitas exclusivamente
obtidas com a venda dos produtos/serviços da “atividade fim” da empresa
 Tabulamos os Gastos Operacionais, que são os gastos exclusivamente
realizados para realizar a “atividade fim” da empresa

“Atividade fim” é a que a empresa se propõe a realizar no seu objeto social. Tudo
aquilo que advém de algo não relacionado a atividade fim não é operacional.

Caso a empresa tenha atividade fim composta – por exemplo: hospital-escola:


 A análise de rentabilidade do hospital-escola como um todo é útil
 A análise da atividade hospital separada da atividade escola é útil
 Outras atividades que não se refiram a gestão do hospital ou da escola, não são
operacionais – não têm a ver com a atividade fim

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Fazemos esta tabulação por período, geralmente mensal:


 Diversas empresas, principalmente do setor de comercio varejista, fazem isso
semanalmente
 No mercado americano é bem comum a unificação deste controle de custos com o
controle de fluxo de caixa em micro e pequenas empresas

Para cada período calculamos:


 O Saldo Operacional do Período, que é a diferença entre a Receita
Operacional e os Gastos Operacionais
 O Saldo Operacional Acumulado, que é o Saldo Operacional do Período
Anterior acrescido do Saldo Operacional do Período.

O Modelo GCST não se propõe a realizar o controle de fluxo de caixa:


 Como citado, a receita é o faturamento e não o recebimento
 O gasto é a previsão de desembolso e não o pagamento

Os modelos de gestão de custos, os registros contábeis e o fluxo de caixa geralmente dão


resultados diferentes porque utilizam como base referências diferentes:
 Custos – médias apropriadas por período
 Contabilidade – registros precisos apropriados na competência
 Financeiro (Fluxo de Caixa) – movimentação financeira na data da movimentação

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Como o foco do Modelo GCST é análise de rentabilidade e custos, e não análise financeira
de empresas, desprezamos toda e qualquer:
 Receita Não Operacional
o Aquela que é obtida não pela venda do produto da atividade fim
o Exemplos:
 Se a empresa é um hospital e está alugando um terreno ou prédio não
utilizado na atividade hospitalar para outra empresa ou pessoa física
 Juros obtidos em aplicações financeiras, se a empresa não é uma instituição
que atua no segmento financeiro
 Gasto Não Operacional
o O desembolso que não tem a ver com a atividade fim
o Exemplos:
 Empréstimo para funcionários ou para sócios
 Doação para entidades de caridade

Na apuração do resultado operacional tudo que não é operacional é desprezado:


 A análise da saúde da empresa – se está em dificuldade, se existe previsão de ficar em
dificuldade financeira – é uma análise financeira, que pode ser obtida na
contabilidade ou no fluxo de caixa, que considera todas as movimentações financeiras
 A análise de rentabilidade operacional serve justamente para separar a análise da
viabilidade da empresa, da análise da sua atividade fim, que são coisas totalmente
diferentes

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4.2 Saldo Financeiro da Empresa (ou situação financeira)

É comum verificar empresas extremamente viáveis, cuja atividade fim é altamente


rentável, em dificuldade financeira porque os sócios gastam mais do que ela gera de
resultado.

A figura ilustra um cenário em que a operação da empresa, ou seja, a atividade relativa ao


objeto social da empresa – a razão pela qual a empresa existe – é rentável, mas a
movimentação financeira que depende somente da vontade dos sócios leva a empresa a
uma situação economicamente deficitária.

4.3 Movimentações Não Operacionais

4.3.1 Relativa aos Sócios

É particularmente importante conceituar que movimentações financeiras relacionadas aos


sócios, exceto pró-labore, são sempre gastos não operacionais na análise de custos:
 Sócios são entes que aplicam dinheiro em um negócio em busca de lucro ou “a fundo
perdido”, se consideram a atividade como benemerente, ou social
 Em relação ao negócio esperam receber dividendos de lucros, ou vender a empresa
no futuro com lucro em relação ao que aplicaram como investimento.

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É fácil notar que estas expectativas dos sócios não têm a ver com a operação da empresa –
se retiram mais ou menos recursos da empresa os produtos continuam sendo produzidos
da mesma forma, exceto se acabarem os recursos para aquisição dos insumos (capital de
giro).

Então, em relação ao interesse societário, todas as movimentações financeiras de entrada


ou saída de recursos não são operacionais.

Uma das poucas exceções (não vale a pena citar outras) é quando a empresa paga para o
sócio desempenhar uma atividade operacional, ou seja, o sócio trabalha na empresa.

Neste caso, ao invés de contratar um funcionário, ou terceirizar esta atividade, que seria
um gasto operacional, a empresa paga ao sócio em forma de pró-labore, uma vez que ele
não pode ser registrado como funcionário.

Se ele fosse um funcionário, ou se tivesse uma outra empresa prestando serviço como
fornecedor, este desembolso seria operacional – então é fácil concluir que pró-labore é
gasto operacional.

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4.3.2 Outras – Não Relativas aos Sócios

No cálculo da rentabilidade da empresa ou de uma unidade de negócios da empresa, toda


movimentação financeira societária que não seja pró-labore é desprezada, e assim não vai
influir na apuração do saldo operacional, que é o indicador de rentabilidade da atividade
fim da empresa.

4.4 Lucro, Prejuízo e Equilíbrio

No Modelo GCST não se utiliza os termos lucro e prejuízo associado aos produtos, somente
ao resultado da empresa ou de unidades de negócios. Não existe nada errado em aplicar, é
apenas uma questão “semântica” para diferenciar quando estamos nos referenciando ao
produto ou ao resultado operacional, porque em diversas situações é necessário citar as
duas coisas e enquadrando desta forma os textos ficam mais simples. Então, quando nos
referimos:
 Ao resultado operacional de uma empresa ou unidade de negócios utilizamos os
termos lucro ou prejuízo
 Ao o resultado comparativo entre preço de venda e custo de um produto utilizamos o
termo margem de contribuição

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4.4.1 Saldo Operacional do Período

O Saldo Operacional em um determinado Período de uma empresa ou unidade de


negócios é a diferença entre a sua Receita Operacional, e seu Gasto Operacional apurada
em um determinado período, e chamamos de:
 Prejuízo
o O saldo é negativo
o O Gasto Operacional é maior que a Receita Operacional
 Lucro
o O saldo é positivo
o A Receita Operacional é maior que o Gasto Operacional
 Equilíbrio Operacional
o O saldo é igual a zero
o Gasto e Receita Operacional são iguais

Na prática o equilíbrio operacional é algo raro. Porém ele representa a produção mínima
que a empresa, ou a unidade de negócios, deve realizar para justificar sua existência. Ele
responde a pergunta mais frequente do administrador em qualquer empresa: qual o
volume de vendas mínimo necessário para que possamos pagar nossas contas e não ficar
no prejuízo ?

Como esta apuração geralmente refere-se a um mês, o resultado operacional do período


geralmente não mede se a empresa ou a unidade de negócios é rentável, apenas se em um
determinado mês ela foi rentável ou não.

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4.4.2 Saldo Operacional Acumulado

É obtido após a apuração do saldo operacional de cada período, adicionando ao saldo do


período o saldo acumulado do período anterior.

Ele representa se a operação da empresa, ou da unidade de negócios, realmente é rentável


ao longo do tempo. É calculado mês a mês e:
 A cada mês é possível avaliar se a operação está sanando prejuízos acumulados,
aumentando gradativamente o lucro final da empresa, etc.
 No final de um ciclo, geralmente de um ano, aponta se a operação da empresa, ou da
unidade de negócios, é realmente rentável.

As empresas evoluídas na gestão da rentabilidade direcionam seus investimentos e a


distribuição de lucros aos sócios dependendo deste saldo acumulado e/ou da sua
tendência:
 Se a empresa é rentável (gera saldo acumulado positivo) parte deste saldo pode ser
destinada para investimentos na empresa no mês anterior (modernização, expansão,
etc.) e/ou distribuição de lucros aos acionistas;
 Se a empresa não é rentável (gera saldo acumulado negativo), concentra seu foco em
ações de aumento das vendas e/ou redução de custos.

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4.5 Calculando a Rentabilidade

4.5.1 Visões da Rentabilidade

A visão mais simples da apuração da rentabilidade é a que abrange a empresa como um


todo.

Mas na área da saúde, exceto em consultórios mono disciplinares, a visão de resultado da


empresa sem a análise das suas unidades de negócios não tem aplicação prática na gestão
da rentabilidade.

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O Modelo GCST visa permitir que os sócios, ou a mantenedora, avalie se é vantajoso:


 Que a empresa continue operando
 Que a empresa continue operando cada uma das unidades de negócios

Situações em que vale a pena continuar operando a unidade de negócios:


 Ela dá lucro
 Ela dá prejuízo:
o Mas o prejuízo compensa o lucro que a empresa tem em outra unidade de
negócios
 E o lucro obtido na outra unidade de negócios só é possível quando esta
unidade deficitária existir
o Mas o que ela produz é essencial para que as demais unidades de negócio
possam se viabilizar
 E não é possível “comprar” o produto que ela produz de outra empresa
pagando menos do que o prejuízo que ela gera

Como a área da saúde é uma atividade econômica complexa e matricial, em muitas


situações sobrepõe diversos “negócios” dentro de uma mesma empresa gerando
resultados de análise que devem ser avaliados sempre no contexto que se insere. Por
exemplo:
Pronto Socorro:
Se for uma empresa formada apenas pelo pronto socorro não é admissível que ele seja
deficitário, porque a empresa sobrevive da atividade dele
Se for uma unidade de negócios dentro de um hospital, que é a porte de entrada para as
internações é comum, na verdade é até esperado, que ele seja uma atividade deficitária,
mas que gere movimento na internação, que é a atividade lucrativa do hospital
Esta mesma lógica vale para Ambulatório, isoladamente ou no contexto de inserção em um
hospital.

De qualquer forma a gestão dos gastos sempre cabe em qualquer situação – seja uma
unidade de negócios deficitária ou não, sempre existe a necessidade de controlar os gastos
– e a metodologia aplicada no Modelo GCST e sempre a mesma.

A mais importante definição para o cálculo da rentabilidade de unidades de negócios é a


definição de quais são estas unidades de negócios que queremos analisar.

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A figura ilustra os principais parâmetros utilizados para definir as unidades de negócios em


empresas do segmento da saúde:
 A complexidade da área da saúde se dá porque estes parâmetros se combinam de
forma diferente caso a caso
 Mas em todas as combinações a complexidade do cálculo da rentabilidade está na
apuração dos gastos e não da receita
o A receita é obtida geralmente com muita facilidade porque as contas
hospitalares, em qualquer cenário, permitem a tabulação de forma simplificada
com a estratificação necessária
o Já os gastos invariavelmente deverão ser objeto de rateios porque internamente
os departamentos não se dividem funcionalmente de acordo com as unidades de
negócios. Por exemplo:
 A Recepção em um ambulatório não se divide em especialidades
 A Farmácia em um hospital não se divide por fonte de financiamento

Uma vez bem definidas as unidades de negócios o resultado da apuração, embora


trabalhoso, costuma corresponder exatamente ao que a unidade de negócios representa
no contexto geral da empresa:
 E, como veremos, o Modelo GCST auxilia significativamente a redução do trabalho e
complexidade desta apuração.

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As figuras a seguir ilustram exemplos de definição de unidades de negócios.

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Não existe regra fixa para definir as unidades de negócios – elas são definidas sempre com
o foco de avaliar a rentabilidade de cada macro atividade da empresa, e a viabilidade de
mantê-la operando, ou como unidade lucrativa, ou deficitária, mas necessária para que as
demais possam se viabilizar.

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4.5.2 Metodologia para Cálculo da Rentabilidade

Vamos utilizar um modelo de planilha chamado “Planilha de Análise de Rentabilidade”


como base para o estudo.

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Não é necessário preocupar-se com a “legibilidade” da planilha aqui no livro, mas se isso
incomodar, esta planilha exemplo está disponível para download no site www.gcst.net.br.

Os conceitos utilizados na metodologia para cálculo da rentabilidade são bem simples, e


partem de 4 premissas fundamentais:
1. Alocar o máximo de custos sempre nas unidades de negócios
2. Alocar o mínimo de despesas nas unidades de negócios
3. Diferenciar gastos com folha de pagamento, sejam elas de funcionários em regime
CLT, ou os chamados PJ (pessoas jurídicas), dos demais gastos
4. Dar atenção especial aos tributos, evitando ratear tributos com característica de
despesa nas unidades de negócios, e alocar os tributos com característica de custo
somente nas unidades de negócios.

Etapa 1

Utilizar uma coluna para apontar gastos e receitas:


 Nesta coluna serão registrados os valores mensais (médias mensais) de cada rubrica
de gasto e receita;
 É recomendável que esta média mensal seja correspondente a um período de 1 ano,
para minimizar efeitos de sazonalidade;

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Etapa 2

Utilizar uma coluna para representar cada uma das unidades de negócios. Vamos reforçar
o conceito da necessidade que existe na área da saúde de identificar e separar unidades de
negócios que aparentemente não existem em situações onde o fluxo de atendimento e a
área física são compartilhadas. Exemplos:
 O consultório médico (ou odontológico), o ambulatório e outras unidades físicas
podem ter uma mesma recepção e até os mesmos profissionais assistenciais
atendendo, mas podem abranger unidades de negócios totalmente diferentes: a
consulta é uma unidade de negócios, e o procedimento ambulatorial é outro,
totalmente diferente, tanto no aspecto assistencial, como em relação ao negócio
(receita, gastos, etc.);
 O pronto socorro de um hospital pode atender pacientes sempre com a mesma
equipe, área física e equipamentos, mas pode abranger unidades de negócios
diferentes. Se é um PS de hospital de rede própria que atende pacientes da
mantenedora e de outras operadoras, temos 2 unidades de negócios diferentes.

No Modelo GCST abrir uma coluna para cada unidade de negócios é fundamental para
apurar a rentabilidade de cada uma delas em relação à rentabilidade geral da organização,
e vamos tentar alocar nelas o máximo de custos, e o mínimo de despesas.

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Etapa 3

Reservar a coluna final para o que chamamos de Retaguarda Operacional.

A retaguarda operacional está associada aos gastos que a organização necessita realizar
para poder viabilizar seu negócio independente do volume de produção.

No Modelo GCST vamos tentar concentrar nesta coluna máximo de despesas, e o


mínimo de custos, justamente ao contrário do que fazemos com as colunas das
unidades de negócios.

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Etapa 4

Nas primeiras linhas relacionar todos os gastos (todos os gastos: custos e despesas).

Inicialmente relacionar os gastos com mão-de-obra:


 Dependendo da organização estes gastos podem ser divididos em folha de pagamento
dos funcionários que trabalham vinculados ao regime descrito nas consolidações das
leis trabalhistas (CLT), que são apelidados de Funcionários CLT e funcionários sem este
tipo de vínculo que podem ser contratados por contrato pessoa jurídica (apelidados
de Funcionários PJ) ou contratados para pagamento via recibo pessoa física
(apelidados como Funcionários Autônomos);
 Não é escopo do Modelo GCST discutir vantagens, desvantagens, benefícios e riscos
destes vínculos com funcionários – o importante para o foco do Modelo GCST é que
todos os gastos relacionados aos funcionários sejam listados por departamento.

Em seguida relacionar os gastos que não são relativos à mão-de-obra:


 Aquisição de materiais, medicamentos, gases, etc.;
 Contratos com empresas prestadoras de serviços de limpeza, manutenção, etc.;
 Tributos;
 Repasse ou comissão sobre vendas, etc.

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Jamais relacionar em uma única linha gastos que misturam mão-de-obra e gastos que não
se relacionam com mão-de-obra.

Apontar o gasto na primeira coluna, e especificamente no caso de mão-de-obra é


recomendável apontar o volume de funcionários a que o gasto se refere. Por exemplo:
 Ao apontar o gasto com folha de pagamento na Farmácia, apontar o número de
funcionários a que este gasto se refere.

É importante ressaltar que no caso de terceirização, por exemplo terceirizar o serviço de


higiene e limpeza, não apontar como mão-de-obra, mesmo que o contrato só tenha
abrangência em mão-de-obra sem considerar os demais insumos utilizados na atividade de
higiene e limpeza.

É recomendável relacionar todos os gastos, sejam eles operacionais ou não.

E é importante:
 Utilizar um critério para cálculo do valor médio igual para todos os gastos:
o Como a folha de pagamento varia muito durante o ano, porque concentra em
alguns meses o maior pagamento de férias e 13º salário, é recomendável
trabalhar com a média mensal de 1 ano;
o Então, se houve a opção de trabalhar com a média mensal de gasto com a folha
de pagamento em um período de um ano, os demais gastos também devem
utilizar o mesmo critério: média mensal daquele gasto em um período de um ano
 Se o período de referência do ano para um gasto é de janeiro e dezembro, os demais
também devem ser janeiro a dezembro:
 Para leigos aparentemente não haveria problema, mas na prática se um gasto estiver
sendo calculado pela média de janeiro a dezembro e outro pela média de julho à
junho poderá gerar grandes distorções. Por exemplo:
o A média da folha foi calculada entre janeiro e dezembro de 2035, mas a média
dos demais gastos foram calculados entre julho de 2035 e junho de 2036;
o Apesar do período ser de 12 meses em ambos os casos, pode ter havido alguma
alteração significativa no volume de atendimento a partir de 2036 que não está
espelhada no gasto com folha de pagamento.

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Etapa 5

Nas linhas seguintes relacionar todas as receitas.

É recomendável relacionar todas as receitas, sejam elas operacionais ou não, e


preferencialmente separando por unidade de negócios:
 A área da saúde é extremamente burocrática na formação e apresentação das contas
 Mas este aspecto negativo da burocratização, por mais negativo que possa ser tem
como vantagem a possibilidade de identificar facilmente a origem de cada receita em
unidades de negócios. Seja na saúde suplementar ou no SUS, uma conta sempre
identifica, além de uma outra série de parâmetros:
o A unidade de atendimento (pronto socorro, ambulatório, internação, etc.);
o O sistema de financiamento (SUS ou Saúde Suplementar);
o A fonte pagadora (SUS, Operadora X, Operadora Y, ou paciente particular).

Na construção da matriz de custos, identificar as receitas por unidade de negócios costuma


ser a tarefa mais simples !

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Etapa 6

Reservar as últimas linhas para o cálculo do resultado:


 Total de Gatos, Total de Receitas e Resultado;
 Para cada Unidade, e Geral da Organização (empresa).

Com esta estrutura apontamos todos os gastos e todas as receitas, podemos calcular
imediatamente o resultado da empresa:
 Uma vez que Resultado = Receitas – Despesas, e já relacionamos todas elas,
encerrando a Etapa 6 já teremos o valor;
 Mas o Modelo GCST não foi desenvolvido para isso, até porque este número está na
contabilidade de qualquer empresa – na contabilidade básica, diga-se de passagem –
ne é necessário haver contabilidade de custos para apurar isso;
 O que o Modelo GCST se propõe, e que em quase 100 % dos casos a contabilidade da
empresa não produz é a análise de cada uma das unidades de negócios, porque o
plano de contas contábil raramente está estruturado adequadamente para isso.

No Modelo GCST este cálculo simples da rentabilidade geral só serve para apurar se a soma
das rentabilidades de cada unidade de negócios está compatível com a geral da empresa –
se a empresa está gerando lucro de 100, a soma das rentabilidades de todas as unidades
de negócios deve gerar o mesmo número: lucro de 100 !

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Etapa 7

Para cada linha, distribuir o valor do gasto ou receita nas unidades de negócios.

O gasto mais simples é aquele associado diretamente à despesa. Por exemplo:


 O contrato da empresa de consultoria que audita o balanço da empresa;
 O salário da diretoria administrativa.

Estes gastos devem ser 100 % atribuídos à Retaguarda Operacional.

Alguns especialistas podem recomendar que o salário da diretoria administrativa tem


elementos de custos e parte deste gasto deveria ser rateado nas unidades de negócios. No
Modelo GCST recomendamos não perder tempo com isso: a fórmula de rateio, se for
aplicada, sempre será questionada, e o salário da diretoria administrativa não deve ser algo
tão significativo em relação ao total de gastos a ponto de empenhar tempo com isso.

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Os demais gastos devem ser alocados, distribuídos ou rateados nas unidades de negócios
correspondentes.

Como as despesas são prioritariamente alocadas na retaguarda administrativa os gastos


que sobram são basicamente custos, e devem ser prioritariamente alocados nas unidades
de negócios.

Esta distribuição deve obedecer um critério adequado à realidade do que ocorre na


organização, caso a caso (linha a linha):
 Na prática, na área da saúde, não é necessário estabelecer critérios complexos;
 A prática demonstra que o esforço em tentar obter uma precisão absoluta na
distribuição não compensa a variação que isso traz ao resultado final.

Se o gasto se refere:
 Totalmente ou fundamentalmente a uma única unidade de negócios, alocar 100 % do
gasto nela;
 A mais de uma unidade de negócios é necessário dividir a parte correspondente dele a
cada uma delas. Este “rateio” significa alocar a parcela do gasto correspondente a
unidade que originou o gasto.

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O Modelo GCST sugere a utilização de critérios de rateios simples, abrindo mão do rigor
absoluto em prol da praticidade, sempre que o resultado não apresentar risco de elevada
distorção.

É importante lembrar que na análise de custos não existe verdade absoluta: seja qual for a
metodologia aplicada sempre haverá aspecto negativo e positivo apontado pelos
especialistas que referem as outras, portanto em qualquer situação em que for definido
um critério em que é sabido haver margem de erro, se não for significativo em relação ao
resultado final, o rigor na apuração para eliminar esta pequena margem não vale a pena.

É recomendável separar mão-de-obra dos demais gastos justamente porque o critério de


rateio de mão-de-obra costuma ser muito diferente dos demais em um único
departamento. Por exemplo:
 Ao ratear o custo da Farmácia pelas unidades de negócios, uma coisa é o trabalho que
a Farmácia tem para dispensar os medicamentos, ou outra coisa é o custo do
medicamento;
 Em um hospital geralmente a Farmácia tem muito mais trabalho para dispensar
medicamentos nas diversas unidades de internação, justamente porque são diversas,
do que para a UTI, que geralmente é uma única UTI;
 Mas os medicamentos dispensados para a UTI geralmente são mais caros do que os
utilizados nas unidades de internação;
 Então, ao ratear o custo da Farmácia não é apropriado utilizar o mesmo critério tanto
para a mão-de-obra como para os medicamentos.

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Este exemplo da Farmácia cabe para o Almoxarifado que distribui materiais descartáveis,
para a Nutrição que distribui dietas, e basicamente para todas as áreas demais áreas de
apoio assistencial. Então:
 A base para estabelecer o critério de rateio dos gastos com mão-de-obra é o volume
de trabalho – por exemplo: a quantidade de prescrições atendidas pela Farmácia, a
quantidade de refeições servidas pela Nutrição, etc.;
 E a base para estabelecer o critério de rateio dos demais insumos é o custo de
reposição dos produtos – por exemplo: o custo médio dos medicamentos dispensados
pela Farmácia, o custo médio do cardápio servido pela Nutrição, etc.

Em qualquer área onde é possível estabelecer um critério diferente para o rateio dos
gastos com mão-de-obra e os demais, é recomendável que assim seja feito. Por exemplo:
 Em relação às despesas com TI, a mão-de-obra pode ser rateada conforme o número
de chamados de suporte técnico, enquanto os demais insumos podem ser rateados
segundo o número de computadores das áreas.

Nas áreas em que não é possível estabelecer critérios diferentes, ou apurar critérios
diferentes é algo muito trabalhoso, utiliza-se o mesmo critério tanto para mão-de-obra
como para os demais insumos. Por exemplo:
 Para ratear gastos com água, estabelecer a área física como critério de rateio;
 Em energia elétrica o número de funcionários.

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Áreas técnicas como Manutenção e Engenharia Clínica tradicionalmente organizam suas


atividades formalizando ordens de serviço que descrevem o empenho de mão-de-obra e
de materiais utilizados em cada serviço. Neste caso existe a oportunidade de valorizar estas
ordens de serviço e fazer o rateio destas áreas proporcionalmente ao valor das ordens de
serviço cumpridas em cada unidade de negócios.

Como a carga tributária brasileira é elevada, e parte dos tributos são diretamente
relacionados com o faturamento, não é adequado fazer rateio direto de todos eles pelas
unidades de negócios. A melhor prática para não prejudicar o resultado final:
A) Calcular a média dos tributos sobre vendas a partir do valor médio da receita
de cada unidade de negócios;
B) Apurar o total dos tributos sobre vendas;
C) Apurar o total dos tributos que não incidem sobre vendas (total de tributos –
tributos sobre vendas);
D) Alocar os tributos que não incidem sobre vendas na Retaguarda Operacional.

Adotando este critério, os tributos com característica de custo, que variam de acordo com
as vendas, que na área da saúde significam a produção, são alocados nas unidades de
negócios, e os demais tributos que têm característica de despesa são alocados na
Retaguarda Operacional.

Seguindo estas regras básicas, de forma muito simples praticamente 100 % dos custos
estarão alocados nas unidades de negócios, e praticamente 100 % da despesa estará
alocada na Retaguarda Operacional.

Os gastos não operacionais:


 Ou devem ser eliminados das linhas;
 Ou, se ficarem listados, não devem ser alocados nem nas unidades de negócios, nem
na retaguarda operacional, evitando assim que influenciem no cálculo do resultado
operacional.

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Etapa 8

Distribuir a receita pelas unidades de negócios:


 Se as receitas já foram listadas nas linhas segundo a sua origem, nenhum rateio será
necessário, bastando alocar cada receita diretamente na coluna correspondente;
 Caso contrário estabelecer um critério de rateio para alocar.

As receitas não operacionais:


 Ou devem ser eliminados das linhas;
 Ou, se ficarem listadas, não devem ser alocadas nem nas unidades de negócios, nem
na retaguarda operacional, evitando assim que influenciem no cálculo do resultado
operacional.

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Etapa 9

Totalizar gastos e receitas de cada unidade de negócios e da retaguarda operacional.

Calcular o resultado (rentabilidade) de cada unidade de negócios:


 Rentabilidade = Receitas – Gastos.

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Se o resultado for positivo, a unidade de negócios é lucrativa, caso contrário é deficitária.

Chamamos este resultado (lucrativo ou deficitário) de margem de contribuição da unidade


de negócios.

No Modelo GCST a Retaguarda Operacional é sempre deficitária:


 Como não é uma unidade de negócios não gera receita;
 É a despesa que a empresa se obriga a ter para funcionar – o gasto fixo que ela se
obriga a pagar independente do volume de produção, que na área da saúde é o
volume de pacientes atendidos.

Calcular o resultado geral da empresa (rentabilidade da empresa):


 Somar todos os gastos de todas as unidades de negócios (Total de Gastos);
 Somar todas as receitas de todas as unidades de negócios (Total de Receitas);
 Calcular: Resultado Total = Total de Receitas – Total de Gastos.

Mesmo que as linhas de gastos e receitas não operacionais estiverem presentes na


planilha, como não são alocadas nas unidades de negócios e nem na retaguarda
operacional, não influenciam o resultado operacional geral.

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Ao seguir estas etapas do Modelo GCST:


 Praticamente 100 % do Custo está alocado nas Unidades de Negócios;
 Praticamente 100 % da despesa está isolada na Retaguarda Operacional;
 É apurada a margem de contribuição de cada unidade de negócios em relação ao
resultado final da empresa;
 E é apurado o resultado geral da empresa.

O ideal é que as unidades de negócios sejam todas lucrativas e o resultado delas seja
suficiente para pagas as despesas (o resultado da Retaguarda Operacional) e ainda sobrar
alguma coisa – esta sobra é o lucro final da empresa.

Mas na área da saúde é comum que determinadas unidades de negócios sejam sempre
deficitárias, e existam para alavancar o resultado das demais. Por exemplo:
 Em um hospital a Unidade de Negócios Pronto Socorro geralmente é deficitária;
 Mas o movimento no pronto socorro é que gera as internações, e a Unidade de
Negócios Internação é lucrativa;
 E o lucro da Unidade de Negócios Internação cobre o prejuízo da Unidade de Negócios
Pronto Socorro, paga as despesas da Retaguarda Operacional, e ainda sobra !

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Várias análises podem ser desenvolvidas a partir desta planilha. Sem comentar sobre
muitas delas, podemos citar 3 indicadores muito interessantes para o estudo dos custos no
segmento da saúde.

Ticket Médio de Faturamento (TMF)


 TMF = Valor Total das Receitas / Volume de Atendimento
 Calculado para cada unidade de negócios
 Indica o valor médio da receita que se obtém ao atender um paciente em uma
unidade de negócios
 Permite projetar a receita futura ao estimar variações no volume de atendimento
 Como existe sazonalidade na maioria dos serviços de saúde ao longo do tempo, é
muito útil para previsões no controle do fluxo de caixa da empresa

Ticket Médio de Rentabilidade (TMR)


 TMR = Resultado Operacional / Volume de Atendimento
 Calculado para cada unidade de negócios
 Indica a rentabilidade média que cada atendimento gera, já estabelecendo a relação
entre receita e custo
 Ao projetar o volume de atendimento futuro, indica a lucratividade da empresa, que é
diferente do quanto ela terá de receita

Retorno Sobre Capital de Giro (RCG)


 RCG = Resultado Operacional / Gastos * 100
 Calculado para cada unidade de negócios
 Indica o esforço (gasto relativo) que a empresa empreende para obter o resultado em
cada unidade de negócios
 Orienta os investimentos de expansão da empresa, indicando em qual unidade o
mesmo valor de investimento vai gerar maior resultado

Ao cruzar estes 3 importantes indicadores é possível tomar decisões importantes em


relação à rentabilidade e custos.

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Por exemplo: verificar que apesar da receita média obtida em um atendimento em uma
unidade de negócios ser superior a de outra, o seu resultado é pior.

Outro exemplo: apesar do resultado de uma unidade de negócios ser melhor que o de
outra, exige maior empenho de custo relativo aos atendimentos.

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5 Custo por Procedimento

O segundo foco do Modelo GCST é o cálculo do custo por procedimento. Diferente de


avaliar a rentabilidade de uma unidade de negócios, é calcular o custo dos produtos que a
unidade de negócios comercializa, e como ele contribui para o resultado da unidade de
negócios: se contribui positivamente melhorando a rentabilidade, ou negativamente.

Na área da saúde, exceto em estabelecimentos de saúde muito simples como pequenos


consultórios e pequenas clinicas que realizam baixa variedade de procedimentos, não
calculamos o custo de todos os produtos – nos limitamos ao cálculo dos procedimentos de
maior frequência, primeiro porque a estrutura de custos necessária para cálculo de todos
eles é inviável economicamente, e segundo porque se ele tem baixa frequência,
geralmente não há interesse algum na apuração do seu custo.

Como em qualquer segmento de mercado não usamos o custo para definir o preço de
venda do produto, mas é fundamental apurar o seu custo para saber se vale a pena
produzir.

Totalmente diferente do que é aplicado pela contabilidade de custos tradicional em


empresas de outros segmentos de mercado, o Modelo GCST parte da premissa de que as
organizações de saúde são na essência instituições complexas, de estrutura organizacional
matricial:
 Boa parte dos gastos mais significativos ocorrem em áreas de retaguarda
compartilhadas por diversas unidades de negócios para a produção de diversos
produtos. É diferente de uma indústria, por exemplo, em que a linha de produção tem
estações produtivas bem definidas e na maior parte dos casos exclusivas daquela linha
de produção;
 É inadequado, trabalhoso e pouco eficiente no segmento da saúde distribuir os gastos
das unidades de apoio em unidades produtivas e a partir de então calcular o custo dos
produtos – é mais simples eficiente e produz o mesmo resultado calcular fatores de
custo, que representam unidades de tempo de produção destas áreas, e associar aos
produtos que estão no objeto da análise.

Partindo desta importantíssima premissa, o Modelo GCST permite calcular de forma


simples, prática e adequada o custo de qualquer produto, mesmo em instituições de
altíssima complexidade do segmento da saúde, como por exemplo, hospitais que realizam
uma infinidade de tipos de cirurgias, centros de diagnósticos que realizam uma infinidade
de tipos de exames, etc.

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5.1 Ficha Técnica do Produto de Venda

Um conceito fundamental é que cada produto está associado a um processo produtivo,


seja qual for o nome que se dê a ele:
 Receita para fazer um bolo;
 Instruções para realizar uma manutenção;
 Protocolo ou Procedimento Operacional Padronizado para realizar o atendimento de
um paciente.

De forma genérica chamamos de Ficha Técnica do Produto de Venda o que descreve como
ele é produzido.

5.1.1 Estrutura da Ficha Técnica

Independente da forma (documento, planilha, sistema) a ficha técnica descreve


basicamente o que se utiliza para produzir o produto, e as etapas de produção. Chamamos
genericamente de:
 Árvore do Produto a lista dos insumos necessários para a produção – lembrando que
insumo é tudo que é utilizado na produção: material, energia, etc.
 Roteiro dos Processos as instruções para a produção – o passo a passo da produção,
ou seja, a sequência de transformação dos insumos até se tornar produto final.

No segmento da saúde o produto final costuma não ser algo que se entrega ao paciente,
mas que é realizado nele – é importante ressaltar que o conceito continua sendo o mesmo.

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5.1.2 Árvore do Produto

Para ilustrar os insumos que compõem um produto é útil fazer um esquema em forma de
organograma, identificando o que compõe cada parte do produto.

Este esquema é particularmente útil na área da saúde para não perder a visão do todo. Por
exemplo:
 Em um atendimento ambulatorial, sempre são lembrados os insumos empenhados
dentro do consultório, mas é comum esquecer os que são empenhados no
agendamento, recepção, etc.;
 Se considerar o produto de venda “Consulta Médica” e como composição deste
produto o “Agendamento”, a “Autorização”, a “Recepção”, a “Consulta”, etc. é pouco
provável que algum insumo deixe de ser considerado.

Os produtos materiais visíveis a olho nu são bem definidos na árvore de produtos – mas na
maioria dos casos os insumos invisíveis não são tão facilmente identificáveis:
 É simples identificar o empenho dos materiais descartáveis, medicamentos, material
de escritório e até os gases utilizados no atendimento;
 Mas não é tão simples identificar o empenho de energia elétrica, água, etc.

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5.1.3 Roteiro dos Processos

Para ilustrar a sequência de produção, ou seja, cada etapa (ou processo) que deve ser
cumprida para a produção é útil fazer um esquema em forma de sequenciamento.

A maior utilidade do roteiro de processos será justamente identificar insumos de difícil


quantificação a olho nu:
 Empenho de mão-de-obra para cumprir o processo. Quem faz e quanto tempo leva;
 Empenho de utilidades. Quanto tempo usa, e qual o volume por unidade de tempo.

5.1.4 Valorizando o Custo do Produto

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Juntando a árvore do produto e o roteiro dos processos obtemos a descrição do nível de


detalhe necessário para identificação de todos os insumos – a informação fundamental
para que se possa “valorizar” a ficha técnica, ou seja, transformar empenhos em valores, e
totalizar estes valores.

Este total é o custo de produção.

Na área da saúde o produto, que tem como produto de venda o procedimento, esta
totalização do processo de realização do procedimento é o custo por procedimento.

Podemos fazer esta totalização em 2 blocos distintos: valorizar a árvore do produto e


valorizar o roteiro dos processos. Por exemplo:
 Para calcular o custo de produção de um pãozinho em uma padaria;
 Como não se produz um pãozinho isoladamente, calculamos segundo a receita para
fazer 500 pães:

Dividindo o custo total (R$ 161,00) por 500 pães produzidos, calculamos o custo para
produzir 1 pãozinho: R$ 0,32.

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Ou podemos unir o roteiro de processo e a árvore do produto em um único bloco:

Chegando ao mesmo total (R$ 161,00) e custo unitário (R$ 0,32).

5.2 Metodologia para Cálculo do Custo por Procedimento

A metodologia aplicada para cálculo do custo de um produto é a mesma para qualquer


produto em qualquer segmento de mercado:
 Podemos aplicar no segmento da saúde sem qualquer modificação;
 Na saúde a questão básica á apenas apropriar de forma simples os custos de áreas de
apoio;
 Vamos seguir o roteiro padrão para cálculo e em seguida vamos discutir as
particularidades da área da saúde.

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5.2.1 Matriz Insumos x Processos


 Identificar em forma de planilha as etapas da formação do produto nas colunas
 Inserir uma coluna no final para totalizar

A figura ilustra os processos envolvidos no atendimento de um paciente para realizar uma


cirurgia. Os maiores desafios da estruturação das colunas (a divisão em etapas) são:
 O discernimento em relação ao nível de detalhe que se deseja obter:
o Subdividir demais as etapas pode se tornar extremamente burocrático;
o Se não existe necessidade de analisar duas etapas separadamente, é melhor
juntar;
 A identificação de etapas comuns deste atendimento em relação aos demais:
o Se uma etapa pode ser exatamente igual para este produto e outros, é melhor
que esteja separada;
o Fundamentalmente porque o cálculo desta etapa poderá ser utilizado no cálculo
de outros produtos;
o Mas também porque geralmente estas etapas estão associadas a critérios de
rateios que podem exigir cálculos mais trabalhosos, e cujo preciosismo não vale a
pena quanto comparado o resultado final apurado.

Somente quem tem intimidade com as etapas tem maior facilidade para formular estas
definições. Geralmente:
 O profissional assistencial e/ou o de retaguarda assistencial são os mais indicados;
 Os profissionais administrativos são os menos indicados.

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 Na planilha, identificar nas linhas os insumos, com o valor unitário de cada um

Ao identificar os insumos:
 Apontar a unidade a que se refere o valor (tempo, medida, volume, etc.);
 Indicar o valor total – por exemplo: no caso de mão-de-obra o valor já incluindo
encargos trabalhistas.

Quando não vale a pena detalhar demais, determinados insumos podem ser apontados em
forma de conjunto ou kit:
 Por exemplo: quando se fornece ao paciente um estojo com produtos para higiene
pessoal, não é necessário identificar sabonete, pasta de dente, escova ... pode-se
identificar o conjunto como um kit de higiene;
 O exemplo vale também quando já é praxe adquirir o conjunto pronto junto a um
fornecedor.

O uso de salas ou serviços de apoio costuma de apontamento complexo:


 No Modelo GCST utilizamos fatores de custo para isso, como veremos
oportunamente;
 O fator de custo representa uma média de custo para uma determinada fração de
tempo.

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É importante ressaltar que deve ser apontado o custo do insumo que na maioria absoluta
das vezes não é o preço de aquisição junto ao fornecedor / prestador:
 É simples entender que quando se adquire um lote de medicamento ele se junta a
outro lote que pode ter preço de aquisição diferente;
 E também é simples entender que o medicamento necessita ser recepcionado,
armazenado, fracionado e dispensado, entre outras coisas;
 Portanto o preço de aquisição não é o custo do medicamento;
 Em empresas de médio e grande portes o almoxarifado calcula este custo unitário
aplicando critérios específicos, chegando ao valor do custo de reposição dos materiais
e medicamentos;
 Mas em pequenas empresas como consultórios e pequenas clínicas multidisciplinares
não é comum haver na estrutura administrativa alguém que faça isso – nestes casos a
única alternativa é utilizar o preço da última compra:
o Como nessas empresas o consumo geralmente é constante, o fornecedor
costuma ser único, e a logística de aquisição e utilização é simples, a margem de
erro é aceitável e não influencia significativamente em relação ao resultado final
da apuração.

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 Apontar o empenho de cada insumo nas etapas

Basicamente significa transpor a ficha técnica do produto na matriz de custo do produto.

Quando se trata de um consultório ou pequena clinica, os envolvidos no atendimento


conseguem fazer isso com extrema facilidade.

Quando se trata de um grande hospital:


 Se ele está inserido em um programa de certificação da qualidade:
o É pouco provável que não existam POPs (Procedimentos Operacionais
Padronizados) que descrevam detalhadamente cada etapa do atendimento do
paciente
o Baseado nos POPs os profissionais envolvidos conseguem cumprir esta missão
com alguma facilidade, por mais complexo que seja o procedimento (por
exemplo: cirurgia em paciente com doença crônica);
 Mas quanto ele não passou por processo de certificação da qualidade:
o Provavelmente a documentação dos processos, embora exista, é fragmentada e
dispersa nas diversas áreas envolvidas;
o Neste caso e comum criar um grupo de trabalho específico para apontar os
empenhos da forma como se necessita para calcular custos.

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 Totalizar as linhas e colunas da planilha

Desta forma a matriz fica completa:


 Tanto com o custo total do procedimento;
 Como com o custo total de cada etapa da realização do atendimento do paciente.

Em uma indústria automobilística, por exemplo, a ficha técnica de produção do veículo e


extremamente detalhada:
 Aponta milimetricamente a quantidade de chapa utilizada na carroceria;
 Aponta precisamente a quantidade de tinta da pintura;
 Aponta precisamente a energia elétrica utilizada em cada solda.

No segmento da saúde, em especial em procedimentos cirúrgicos de hospitais de grande


porte, realizados por equipes diferentes, esta precisão é raramente obtida.

A metodologia e a mesma e adere integralmente ao segmento da saúde, desde que sejam


consideradas as suas particularidades mais importantes.

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5.3 Particularidades da Área da Saúde

Basicamente a metodologia é essa e não se altera em qualquer situação no segmento da


saúde, porém aplicada integralmente desta forma será extremamente trabalhoso e/ou
inviável, identificar insumos em determinadas etapas. Por exemplo:
 Quanto se gasta de desinfetante para higienizar um equipamento ?
 Quanto se gasta de energia elétrica em um ciclo de esterilização de uma caixa de
instrumental em uma autoclave, uma vez que geralmente não se liga a autoclave para
esterilizar uma única caixa ?

A estrutura do cálculo definida na metodologia não muda, mas o apontamento de boa


parte dos insumos deve ser feito com base em fatores de custos especialmente na
retaguarda operacional.

5.3.1 Fator de Custo da Retaguarda Operacional (FC)

Ilustrando com algumas áreas de retaguarda que existem na maioria dos serviços de saúde:
 C.E.M.:
o Quanto custa esterilizar a caixa do instrumental somente para esta cirurgia ?
o Quanto custa esterilizar o OPME utilizado somente para esta cirurgia ?
 Farmácia:
o Quanto custa dispensar o medicamento somente para este procedimento ?
 C.D.M.:
o Quanto custa dispensar os materiais somente para este procedimento ?

A complexidade destes cálculos segundo as regras da contabilidade de custos não vale a


pena – o rigor da aplicação dos conceitos da contabilidade de custos não vale a pena !

No Modelo GCST define-se um fator de custo, considerando parâmetros simples de serem


apurados e que raramente mudam, e a diferença no resultado final apurado, comparado
com o obtido com o rigor da contabilidade de custos, é insignificante. Ou seja, a margem
de erro é tão pequena que o custo de empenhar recursos para o cálculo mais rigoroso e
preciso não compensa.

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Metodologia Simplificada:


 Calcular o custo total do serviço


 Dividir o custo total pelos serviços atendidos, para obter a parcela do serviço em
análise


 Para cada serviço atendido:
o Dividir o valor rateado pelo número total de horas que o serviço funciona
o O resultado é o FC de Retaguarda para este serviço por hora

Esta metodologia vai estimar uma média de gasto na área de apoio em relação ao tempo
que o procedimento empenha na área atendida pela área de apoio.

Ao invés de calcular detalhadamente os insumos da área de apoio dependendo do


procedimento, no Modelo GCST utilizamos uma média relacionando o gasto da área de
apoio em relação à área produtiva.

Mas só fazemos isso nas situações em que:


 A eventual margem de erro seja insignificante em relação ao custo total do produto:
o Se o custo da área de apoio é pequeno em relação ao total, mesmo que a
margem de erro for grande em relação ao eventual cálculo rigoroso, o erro será
ainda mais insignificante em relação ao total do que o próprio custo do processo
da área de apoio;
o Como geralmente a margem de erro aplicando esta metodologia em relação ao
cálculo rigoroso é pequena, é mais uma razão para não empenhar muito esforço
na metodologia mais complexa;
 Os insumos são seriados, utilizados na maioria dos procedimentos:
o No cálculo do Fator de Custo da Farmácia que inclui medicamentos, excluímos os
medicamentos de alto custo utilizados na minoria dos procedimentos, e
alocamos o custo deste medicamento diretamente no cálculo do produto;
o O mesmo vale para OPME, que tem custo elevado, não é o mesmo para todos os
procedimentos e identificamos facilmente na ficha técnica de cada produto.

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Exemplo 1:
C.E.M. Central de Esterilização de Materiais
Se: Custo Total da C.E.M. = $ 100.000
A C.E.M. só atende o Centro Cirúrgico e o Centro Cirúrgico funciona:
10 salas, segunda/sexta entre 6:00 h às 18:00 h
1 das salas, em todos os horários restantes

Cálculo do FC da CEM, segundo a metodologia:


1º $ 100.000
Custo Total da CEM
2º $ 100.000
Custo Total da CEM em relação ao Centro Cirúrgico
3º Total de horas/sala de funcionamento do Centro Cirúrgico
= 4.3 * ((9*12*5) + (1*24*7)) = 4.3 * (540+168) = 4.3 * (708) = 3.044,4 h
Nº total de horas de funcionamento do Centro Cirúrgico em um mês
FC-CEM-CC = $100.000 / 3.044,4
$ 32,85 <<< custo da CEM por hora de cirurgia
Ou seja,
Por hora de cirurgia é necessário gastar em média $ 32,85 na CEM.

Evidentemente uma cirurgia gasta com esterilização de instrumental e material mais que
as outras, mesmo que dure o mesmo tempo:
 Mas a diferença que seria apurada se fosse calculado detalhadamente o empenho dos
insumos da CEM entre uma metodologia e outra seria pequeno (na prática 10 % de
variação entre o conjunto maior e o menor);
 Como o custo da CEM em relação ao atendimento total do paciente para realizar a
cirurgia é muito pequeno (não chega a 0,5 % em média), 10 % de margem de erro em
relação a algo que representa 0,5 % do custo total de um produto é absolutamente
insignificante (0,05 %);
 Mesmo que a margem de erro fosse de 100 % o resultado final da apuração do custo
seria praticamente o mesmo !

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Exemplo 2:
FC da Farmácia para o Centro Cirúrgico
Custo Total da Farmácia sem considerar medicamentos = $ 100.000
10 % do que dispensa é para o Centro Cirúrgico e o Centro Cirúrgico funciona:
10 salas, seg/sex entre 6:00 h às 18:00 h
1 das salas, todos os horários restantes

Cálculo do FC da Farmácia para o Centro Cirúrgico, segundo a metodologia:


1º $ 100.000
Custo Total da Farmácia
2º $ 10.000
Custo Total da Farmácia em relação ao Centro Cirúrgico
3º Total de horas/sala de funcionamento do Centro Cirúrgico
= 4.3 * ((9*12*5) + (1*24*7)) = 4.3 * (540+168) = 4.3 * (708) = 3.044,4 h
Nº total de horas de funcionamento do Centro Cirúrgico em um mês
FC-Farmácia-CC = $10.000 / 3.044,4
$ 3,29 <<< custo da Farmácia por hora de cirurgia
Ou seja,
Por hora de cirurgia é necessário gastar em média $ 32,85 na Farmácia.

Da mesma forma é sabido que uma cirurgia utiliza medicamentos diferentes em relação as
outras, mesmo que dure o mesmo tempo:
 Mas a diferença que seria apurada se fosse calculado detalhadamente o empenho dos
insumos da Farmácia entre uma metodologia e outra seria pequeno (na prática 10 %
de variação entre o conjunto maior e o menor);
 Como o custo da Farmácia no Centro Cirúrgico é muito pequeno (não chega a 1 % em
média), 10 % de margem de erro em relação a algo que representa 1 % do custo total
de um produto é absolutamente insignificante (0,1 %);
 Mesmo que a margem de erro fosse de 100 % o resultado final da apuração do custo
seria praticamente o mesmo !

Neste caso vale a precaução de não incluir no cálculo do fator de custo os medicamentos
de alto custo, alocando nos produtos conforme a sua ficha técnica.

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5.3.2 Pacotes

Quando a forma de comercialização é sempre a mesma, o custo é sempre o mesmo.

Variando a forma de comercialização, geralmente o custo também varia, porque envolve


parcelas de custos e custos correlatos.

Os pacotes se enquadram neste tema:


 Pode ou não incluir honorário médico e OPME
 Quando inclui honorário médico:
o Pode incluir encargos trabalhistas, se o médico tem vínculo trabalhista;
o Pode não incluir encargos trabalhistas, se o médico for PJ;
 Quando inclui OPME, deve ser incluído no custo a parcela de ISS sobre venda do
OPME.

5.3.3 Fonte Pagadora

O simples fato de mudar a fonte pagadora pode influenciar no custo do procedimento.

Exemplo 1:
 Mesmo procedimento realizado em um hospital de porta 2, ora pelo SUS, ora pela
Saúde Suplementar;
 Em um exige o processo de autorização, e em outro não:
o Processos diferentes, custos diferentes.

Exemplo 2:
 Mesmo procedimento realizado por um hospital privado, ora para a sua operadora
mantenedora, ora para outras operadoras;
 Em um exige processos de autorização, formação, remessa e auditoria de contas, e
em outro não:
o Processos diferentes, custos diferentes.

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6 Gestão Baseada em Custos

Calcular o custo, ou saber como calcular o custo, é apenas o meio de como fazer a sua
gestão. A gestão do custo está relacionada às atividades que o gestor deve executar para
mantê-lo sob controle, reduzir, não deixar que ele se eleve sem necessidade.

Por tudo que foi exposto até o momento já é possível entender que o “vilão” da gestão de
custos nem mesmo é o custo, mas sim a despesa, uma vez que o custo sempre aumenta
quando aumenta a produção, ou seja, nem sempre o aumento de custo está associado a
falta do seu controle, mas sim pelo simples fato da produção ter aumentado.

A gestão baseada em custos necessita que o gestor domine conceitos básicos do cálculo
dos custos e despesas, mas tem foco principalmente no desenvolvimento do seu poder de
discernimento sobre como cada produto contribui para o resultado final, a maximização e
o limite de lucratividade da empresa.

6.1 Margem de Contribuição do Produto

Se uma empresa fabrica um único produto, decidir se continua a produzir este produto e
algo muito simples. É fácil entender que se a empresa dá lucro e produz apenas um
produto, é evidente que deve continuar investindo na produção deste produto.

A questão básica é: e nos casos em que a empresa possui 10, 20, 30 produtos diferentes ?

É necessário apurar o custo de produção de cada um deles para avaliar se ele deve
continuar sendo produzido ou não.

No segmento da saúde, exceto nos casos de consultórios médicos e pequenas clínicas, a


maioria absoluta dos serviços de saúde produzem centenas de produtos diferentes. No
caso de hospitais que realizam cirurgias em diversas especialidades e operam serviços de
diagnóstico, são dezenas de milhares de produtos.

Nem sempre vale a pena, em um cenário de tanta diversidade de produtos, calcular o


custo de cada um deles, mas sempre será necessário calcular o custo de alguns deles – os
que representam a maior parcela de produção da empresa – e estabelecer a relação entre
a produção deles e a rentabilidade da empresa.

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6.1.1 Conceito

Margem de contribuição e simplesmente a diferença entre o preço de venda e o custo do


produto.

Não é adequado chamar o resultado desta diferença como rentabilidade, lucro ou prejuízo,
porque só estamos comparando o preço com o custo e não com todos os gastos que
envolvem esta relação.

Chamamos de margem de contribuição, significando o quanto o produto contribui


isoladamente para o resultado final da empresa, ou da unidade de negócios.

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Se a conta (preço – custo) resulta em:


 Número positivo (maior que zero), ao invés de chamar de lucro, chamamos de
Margem de Contribuição Positiva
 Número negativo (menor que zero), ao invés de chamar de prejuízo, chamamos de
Margem de Contribuição Negativa
 Zero, na prática algo quase impossível de ocorrer, chamamos de Margem de
Contribuição Nula.

Em uma empresa com poucos produtos a análise da margem de contribuição de cada um


deles é determinante para decidir se um produto deve continuar a ser produzido.

Mas na área da saúde é bem diferente no sentido de que é comum a empresa ter que
produzir determinados produtos com margem de contribuição negativa, para poder
viabilizar outros que têm margem de contribuição positiva. Por exemplo:
 Em um consultório dermatológico, é comum a consulta médica apresentar margem de
contribuição negativa, e os procedimentos (por exemplo, retirar manchas da pele)
apresentar margem de contribuição positiva;
 E não é viável eliminar o produto “consulta”, porque é ele que prescreve o
procedimento seguinte;
 Por um lado, pode ser que o cliente não queira realizar o procedimento seguinte no
próprio consultório e seu atendimento final resulta em margem de contribuição
negativa;
 Por outro lado, a quase totalidade dos clientes que resultam em margem de
contribuição positiva, realizando o procedimento no local, só optaram por fazer o
procedimento lá porque passaram em consulta antes.

Na área da saúde, chega a ser mais importante identificar e controlar o custo dos produtos
com margem de contribuição negativa do que os que geram margem de contribuição
positiva, porque já que não dá para abrir mão deles, e os preços são definidos por práticas
de mercado, reduzir ao máximo seu custo é fundamental para a rentabilidade final do
serviço, ou da unidade de negócios.

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6.1.2 Particularidade da Saúde – Preços Variáveis

No âmbito do SUS não existe problema em definir o preço a ser utilizado para o cálculo da
margem de contribuição: está na Tabela Sigtap.

Mas no âmbito da saúde suplementar o cenário é outro:


O preço varia dependendo do contrato entre o serviço de saúde e a fonte pagadora – é
praticamente impossível encontrar o mesmo preço para o mesmo procedimento nos
contratos entre o serviço de saúde e as diversas operadoras de planos de saúde;
E geralmente o preço para o paciente particular – o que paga diretamente, sem utilizar
planos de saúde – também é diferente, e diga-se de passagem muito maior.

E ainda existem:
 Serviços de saúde que atuam tanto no âmbito do SUS, como na saúde suplementar;
 Serviços de saúde que não praticam os mesmos preços para o paciente particular,
definindo o preço de forma absolutamente aleatória, infelizmente, dependendo do
poder aquisitivo do paciente;
 Serviços de saúde que simplesmente não tem preço de venda. Por exemplo:
 O hospital de rede própria de uma operadora de planos de saúde, que só atende
pacientes do próprio plano de saúde, não fecha contas, não tem tabelas de preços,
porque a matriz (a mantenedora) simplesmente paga as contas do serviço e não
contabiliza os atendimentos;
 O serviço benemerente que não se insere no SUS e nem atende pacientes na saúde
suplementar e sobrevive de doações.

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A que se definir o critério de atribuição de preços:


 No caso de serviços que atendem SUS e Saúde Suplementar, sempre é necessário
separar em produtos diferentes;
 Nos serviços que não tem tabelas de preços, utilizar uma como referência, seja a do
SUS, seja alguma da Saúde Suplementar.

No exemplo de saúde suplementar ilustrado no esquema:

Uma opção, uma vez que o preço do particular é muito diferente dos demais, é separar em
dois produtos (Particular e Convênios), e no caso dos convênios utilizar o preço médio.

Uma outra opção é fazer uso da média ponderada de preços, considerando o volume de
consultas associado à cada preço.

E uma terceira opção é mesclar as duas anteriores.

Em qualquer situação, os dados necessários para fazer os cálculos não são difíceis de serem
obtidos – as contas do segmento da saúde costumam ser os dados mais simples de serem
tabulados entre todos os outros necessários para qualquer outro tipo de cálculo necessário
para a gestão.

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6.2 Ponto de Equilíbrio

Ponto de Equilíbrio é uma abstração – algo que geralmente não ocorre na prática, e algo
que não pode ser a meta de existência de nenhuma empresa, seja ela uma organização
com ou sem fins lucrativos.

Mesmo assim é algo que toda empresa deve entender e calcular, porque norteia
completamente a sua subsistência. Não é possível definir que uma organização consegue
se sustentar, ou se viabilizar economicamente, sem conhecer o seu Ponto de Equilíbrio.

6.2.1 Conceito

Este primeiro esquema exemplifica de forma resumida como se comportam as receitas e


gastos de uma empresa.

O primeiro grupo de colunas mais à esquerda exemplifica uma situação em que o valor da
receita (as vendas, pintadas de laranja) não é superior à soma dos gastos (azul, verde e
vermelho), gerando prejuízo no período.

O segundo grupo exemplifica vendas (laranja) maiores que as do período anterior. Perceba
que mesmo que as despesas (azul e verde) continuem as mesmas, o custo (vermelho)
cresceu acompanhando as vendas (laranja), e o resultado continuou sendo prejuízo.

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É praticamente assim em todas as empresas: ao aumentar sua produção para obter mais
receita sua despesa é pouco, ou nada, alterada, mas os custos que estão relacionados à
produção aumentam proporcionalmente.

O último grupo de colunas do esquema exemplifica a situação em que os gastos (azul,


verde e vermelho), mesmo com a variação de custos (vermelho), são menores que a
receita (laranja), representando assim que a empresa, ou a unidade de negócios, é
lucrativa – obtém lucro.

O Ponto de Equilíbrio é representado no terceiro grupo de colunas do esquema,


significando a situação em que a soma dos gastos (azul, verde e vermelho) é igual à receita
(laranja), ou seja, a empresa não tem nem lucro, nem prejuízo.

É fácil concluir que na prática nenhuma empresa, ou unidade de negócios, apresenta


exatamente o Ponto de Equilíbrio como resultado. Matematicamente a chance do
resultado de uma empresa ser igual a zero é tão baixa como ganhar na loteria.

O importante é entender para que serve este conceito: quando não conhecemos o ponto
de equilíbrio não sabemos quanto (qual o volume de produção) a empresa deve produzir
para obter lucro, porque o produto que produz pode ter margem de contribuição positiva,
mas esta margem não ser suficiente para cobrir as despesas.

Como no cálculo da margem de contribuição do produto não podemos considerar as


despesas, porque elas não são diretamente relacionadas aos produtos, existe uma
determinada quantidade de produção necessária para que a margem de contribuição
positiva do produto (a sobra) seja suficiente para cobrir o que falta para a empresa
também pagar suas despesas.

A definição do ponto de equilíbrio serve justamente para identificar este volume de


produção necessário para que a empresa empate: tenha dinheiro para cobrir suas
despesas e seus custos.

Também é fácil concluir que o cálculo do ponto de equilíbrio só é viável a partir do cálculo
da rentabilidade da empresa, ou da unidade de negócios, e o cálculo da margem e
contribuição do produto.

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Em uma empresa, ou unidade de negócios, que possui 1 único produto é muito simples
exemplificar o cálculo. E o próprio cálculo é muito simples e pode ser exemplificado pelo
esquema:

Vamos imaginar que:


 O total das despesas da empresa seja representado por um muro: o muro da
esquerda do esquema
 A margem de contribuição do produto seja o tijolo, representado pelo tijolo do centro
do esquema;
 Como a margem de contribuição é a diferença entre o preço e o custo, aumentando a
venda, aumenta o custo, mas margem de contribuição já considera isso;
 Então se dividirmos o total das despesas pela margem de contribuição vamos obter
justamente a quantidade de produtos necessária para pagar as despesas.

No esquema, é como se dividíssemos a altura do muro pela altura do tijolo, calculando


assim a quantidade de tijolos necessária para construir o muro:
 Se o muro tem um único tipo de tijolo o cálculo é extremamente simples. É o caso de
uma empresa que produz apenas um tipo de produto;
 Mas se o muro é construído mesclando tijolos de diferentes tamanhos, o cálculo é
mais complicado. É o caso de empresas que produzem mais de um tipo de produto.
Nas empresas que produzem dezenas de milhares de produtos, o cálculo é
extremamente complexo, e muitas vezes, inviável !!!

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6.2.2 Metodologia: Empresa com 1 Produto de Venda

Nas empresas, ou unidades de negócios, que possuem um único produto de venda o


cálculo é bem simples, como exemplificado no caso do esquema do muro, sendo
basicamente:

Ponto de Equilíbrio = Total de Despesas / Margem de Contribuição

Imaginando, por exemplo, um consultório médico em que o único produto é a consulta


médica – não existem outros procedimentos e o preço da consulta é o mesmo.

Importante:
 Como já vimos no cálculo da margem de contribuição, a área da saúde tem como uma
de suas particularidades a questão dos preços diferentes que obrigam tratar o mesmo
procedimento como produtos diferentes dependendo da fonte pagadora;
 Este exemplo de cálculo em que a empresa possui um único produto, no segmento da
saúde é raríssimo;
 A alternativa mais viável é sempre evitar calcular o ponto de equilíbrio por empresa –
sempre procurar fazer este cálculo por unidade de negócios:
o Mesmo em um consultório, se existem consultas e procedimentos, é
recomendável avaliar consultas como uma unidade de negócios e procedimentos
como outra, rateando as despesas entre elas.

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Exemplo de um consultório, onde só existe consulta médica:

 O total de despesa (TD) é R$ 7.900,00


 A Margem de Contribuição (MC) é de R$ 134,70
 O ponto de equilíbrio (59) significa que:
 Até a consulta 58 o consultório está no prejuízo – não consegue nem mesmo pagar
suas despesas
 A partir da consulta nº 60 está no lucro, e a cada consulta seu lucro é de R$ 134,70 por
consulta (a margem de contribuição).

Neste exemplo foi definido que o médico será remunerado por R$ 200,00 a hora
trabalhada em consulta.

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Outra forma de avaliar este mesmo consultório:

 Aqui o cálculo é o mesmo, porem feito sem considerar o valor hora a ser pago para o
médico – comum de ser feito quando o médico é o dono do consultório;
 Chegamos serão necessárias 43 consultas para cobrir as despesas;
 A partir da consulta nº 44 o consultório começa a dar lucro e o dono vai ficar com R$
184,70 para cada consulta realizada.

Os dois cálculos estão corretos, mas metodologicamente o primeiro é o recomendado,


porque fica pré-estabelecido o custo relacionado ao médico – se o dono quiser colocar um
médico funcionário para fazer seu trabalho, já tem o parâmetro do quando deve lhe pagar
para manter o lucro real do seu negócio. A diferença (16 consultas ou ~ $ 2.950) é o pró-
labore !

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6.2.3 Metodologia: Empresa com Poucos Produtos de Venda

Diferente de um único produto, para calcular o ponto de equilíbrio em empresas que


produzem vários produtos é fundamental definir uma relação de volume de produção
entre eles, e trabalhar com margem de contribuição média.

É simples entender exemplificando uma situação extrema – se a empresa produz 2


produtos diferentes:
 Um dos produtos ela fabrica 1 unidade por mês, e o outro produto ela fabrica 1.000
unidades por mês
 Não é correto assumir a margem de contribuição de um deles para o outro, porque
são produtos diferentes, com custos diferentes, preços diferentes, etc.
 Não é adequado aplicar uma média simples porque a frequência de produção entre
eles é muito diferente – se a margem de contribuição dos dois não for igual
(geralmente não é) a média simples apresentará margem de erro muito elevada.

Para não incorrer neste erro, utilizamos a média ponderada, ou seja, calculamos a média
considerando o valor da margem de contribuição dos produtos e a frequência de
produção, reduzindo o erro à insignificância.

Então:

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Vamos exemplificar considerando um consultório onde são realizadas consultas médicas,


consultas de psicólogos e consultas de nutricionistas.


Calcular o custo dos produtos e a margem de contribuição de cada um deles:
Produto Custo Preço Margem de Contribuição
Consulta Médica 65,30 200,00 134,70
Consulta de Psicólogo 110,48 150,00 39,53
Consulta de Nutricionista 66,65 100,00 33,35

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Estimar o volume de produção de cada produto em um mesmo período
Geralmente é utilizada a média mensal histórica de produção
No exemplo:
Produto Volume Médio Mensal % sobre Total de Consultas
Consulta Médica 310 34,0 %
Consulta de Psicólogo 258 28,3 %
Consulta de Nutricionista 344 37,7 %


Calcular a Margem de Contribuição Média
Como é utilizada a média ponderada

a) Ponderar o valor da Margem de contribuição do produto em relação ao volume total de


produção
No exemplo:
Produto Margem de % sobre Total Margem de
Contribuição Contribuição Relativa
Consulta Médica 134,70 34,0 45,75
Consulta de Psicólogo 39,53 28,3 11,19
Consulta de Nutricionista 33,35 37,7 12,58

b) Calcular a margem de contribuição média, somando as margens de contribuições


individuais de cada produto

Margem de Contribuição Média


= Soma das Margens de Contribuições Médias Ponderadas individuais

No exemplo: MCM = 45,75 + 11,19 + 12,58 = 69,52

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Calcular o ponto de equilíbrio, utilizando a Margem de Contribuição Média

Ponto de Equilíbrio = Total de Despesas / Margem de Contribuição Média


No exemplo:

Significando que serão necessárias 114 consultas para atingir o ponto de equilíbrio, ou seja:
 Até a consulta nº 114, a receita do consultório servirá apenas para pagar as despesas
 A partir da consulta 114, cada consulta realizada vai gerar lucro médio de 69,52


Distribuir o Ponto de Equilíbrio entre os produtos proporcionalmente ao volume de
produção de cada produto. No exemplo:

 Das 114 consultas necessárias, 39 serão médicas, 33 de psicólogos e 43 de


nutricionistas:
o Esta distribuição foi feita segundo a média histórica. Mas é evidente que se a
realidade alterar a relação do passado, a distribuição obedecerá ao perfil real e
não o histórico. Havendo volume real maior:
 De consultas médicas, o ponto de equilíbrio será menor, ou seja, serão
necessárias menos consultas;
 De consultas de nutricionistas o ponto de equilíbrio será maios, ou seja,
serão necessárias mais consultas.

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É importante reforçar que esta prática só é viável:


 Quando estiver se tratando de procedimentos com algum relacionamento de volume
de realização estável – sem muitas variações. Se o volume relativo varia muito o
número calculado não terá o menor sentido prático, sendo recomendável que:
o Ou sejam separadas as unidades de negócios de modo a isolar cada produto em
cada unidade de negócios e seja aplicada a regra de cálculo para um único
produto – a descrita no tópico anterior;
o Ou seja, aplicada a metodologia para empresas com muitos produtos – a que
está descrita no próximo tópico;
 Se não existir grande variedade de produtos:
o Havendo dezenas de produtos o cálculo é muito complexo:
 O número calculado também não terá muita significância, a não ser que os
produtos sejam extremamente similares e as variações de volume ao longo
do tempo sejam absolutamente insignificantes;
 Não havendo esta similaridade ou ausência de variações de volume é
recomendável a aplicação da metodologia para empresas com muitos
produtos – a que está descrita a seguir.

Havendo centenas ou milhares de produtos, como no caso da maioria dos hospitais, não é
recomendável a aplicação desta metodologia, mesmo se houver um sistema informatizado
que faça o cálculo:
 O número calculado não fará o menor sentido prático;
 O número a ser calculado deve ter como base os tipos de atendimentos e não os
produtos, como descrito na metodologia para empresas com muitos produtos – a que
está descrita a seguir.

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6.2.4 Metodologia: Empresa com Muitos Produtos de Venda

No segmento da saúde quando nos deparamos com uma empresa com grande variedade
de produtos a metodologia tradicional de cálculo de ponto de equilíbrio, baseada na
margem de contribuição dos produtos, utilizada nos outros tipos de empresa:
 Não é viável porque é comum lidarmos com empresas de milhares de tipos de
produtos:
o O cálculo da margem de contribuição de cada um deles geraria gigantesco
trabalho, e uma equipe de análise extremamente custosa;
o Mesmo sendo feito através de um sistema totalmente informatizado, que para
ser parametrizado levaria anos, o resultado não serviria para nada na prática;
 Não é viável especialmente na saúde suplementar porque o mesmo produto é
vendido com centenas de preços diferentes, dependendo da fonte pagadora e a regra
contratual estabelecida:
o Como a margem de contribuição é a diferença entre o preço e o custo, se temos
centenas de preços diferentes para o mesmo produto, temos centenas de
margens de contribuição para o mesmo produto;
o Não é comum a constância de volume de atendimento em todas as fontes
pagadoras, portanto, além da variação da margem de contribuição em função do
preço, a margem de contribuição relativa varia muito.

Perdi a conta de acompanhar projetos de custos em hospitais brasileiros, públicos e


privados, que consumiram milhares de reais em pagamento de sistemas e consultorias, e
milhares de horas de funcionários em reuniões e atividades de parametrização, para no
final apenas ter servido para apurar os gastos dos departamentos, coisa que a
contabilidade tradicional calcula sem muito esforço mensalmente quando classifica os
lançamentos e lança nos grupos de despesas, gera o balancete e os livros obrigatórios
(diário e razão).

No Modelo GCST para cálculo do ponto de equilíbrio em serviços de saúde com muitos
tipos de produtos utilizamos uma metodologia alinhada à linguagem e práticas das outras
visões da gestão, e por esta razão mito simples e prática de ser aplicada porque os dados
são facilmente obtidos e os resultados fazem sentido para os gestores:
 Ao invés de basear o cálculo nos produtos
 Baseamos o cálculo nos tipos de atendimento das unidades de negócios.

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Metodologia:

Aproveitamos o “Cálculo da Rentabilidade do Negócio” para calcular 3 indicadores:


 Ticket Médio de Faturamento (TMF = Total das Receitas / Volume de Atendimento)
 Ticket Médio de Rentabilidade (TMR = Resultado / Volume de Atendimento)
 Retorno sobre o Capital de Giro (RCG = Resultado / Gastos)

(*) vide capítulo “Cálculo da Rentabilidade do Negócio”.

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A partir destes indicadores, calculamos de forma simples o Ponto de Equilíbrio:


 Ponto do Resultado Atual (PRA = Resultado / TMR)
 Ajuste % do Retorno sobre Capital de Giro
 Ponto de Equilíbrio (PE = PRA / Ajuste %)

A cerificação se o cálculo está correto também é bem simples:


 O Ponto de Equilíbrio (PE) significa o volume de atendimento necessário para cobrir os
gastos
 Então, multiplicando o PE pelo Ticket Médio de Faturamento, o resultado deve ser
exatamente igual ao Total de Gastos:
PE = TG / TMF

É importante ressaltar que:


 Se o ticket médio de rentabilidade for negativo, significa que o atendimento tem
margem de contribuição negativa, ou seja, a Unidade de Negócios sempre será
deficitária, e não haverá ponto de equilíbrio – ele não pode ser calculado
 Não faz sentido calcular ponto de equilíbrio para a Retaguarda Operacional, que é
uma Unidade de Negócios que não tem receita, e portando não tem como pagar seus
gastos.

Exemplo:

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Pelo exemplo é simples notar:


 Que o Ambulatório que gera lucro atendendo 1.400 pacientes:
o Tem como Ponto de Equilíbrio 1.314 atendimentos, ou seja, necessita realizar
1.314 atendimentos para cobrir seus gastos, e a partir de então, os atendimentos
começam a gerar lucro
o Se multiplicarmos 1.314 por R$ 94,29 o resultado é R$ 123.875, que é justamente
o Total de Gastos do Ambulatório
 Que a Unidade de Internação de Psiquiatria gera lucro tendo como ocupação média
1.800 pacientes-dia:
o Tem como Ponto de Equilíbrio 1.185 Pacientes-Dia, ou seja, necessita ocupação
de 1.185 pacientes-dia para cobrir seus gastos, e a partir de então os pacientes-
dia adicionais começam a gerar lucro
o Se multiplicarmos 1.185 por R$ 266,67 o resultado é R$ 316.001, que é
justamente o Total de Gastos da Unidade de Internação de Psiquiatria
 Que não devemos calcular Ponto de Equilíbrio para o Pronto Socorro:
o Cada atendimento gera margem de contribuição negativa de R$ 33,91
o Por ser negativa, aumentando ou diminuindo o volume de atendimento a
Unidade de Negócios continuará gerando prejuízo, ou seja, não chegaremos a um
Ponto de Equilíbrio em que a rentabilidade seja suficiente para pagar os gastos.

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O Ponto do Resultado Atual (PRA) está sendo sempre igual ao número que representa o
volume de atendimento de cada unidade de negócios, mas pode não ser:
 Se houver algum rateio de receita entre unidades de negócios, o cálculo poderá
apresentar números diferentes
 Seguindo a metodologia, da forma como exposta, e não simplesmente associando o
volume médio não haverá risco de erro.

É importante ressaltar que estamos lidando com atendimentos associados à produtos


diferentes e com a grande variedade de preços que pode estar associada no caso da saúde
suplementar:
 Ao calcular Ambulatório sabemos podem ocorrer consultas e procedimentos, que são
produtos diferentes
 Ao calcular qualquer das unidades de negócios, o preço de um mesmo produto pode
ser muito diferente dependendo da fonte pagadora
 Então sempre devemos levar em conta que o Ponto de Equilíbrio é um número que
carrega margem de erro. Mas:
o Como no geral todo serviço de saúde preserva proporcionalidade de volume
relativo entre os produtos em uma determinada unidade de negócios
o Como no geral todo serviço de saúde preserva uma proporcionalidade relativa
entre as fontes pagadoras em uma determinada unidade de negócios
o A margem de erro não é significativa para o objetivo que o cálculo se propõe.

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Como o Ponto de Equilíbrio nesta metodologia refere-se ao volume de atendimentos da


unidade de negócios e não aos produtos, caso haja histórico confiável que defina uma
relação de volume entre os produtos podemos distribuir o Ponto de Equilíbrio entre os
produtos da unidade de negócios calculada – caso contrário não !

Por exemplo:
 Se foi feito o cálculo para um ambulatório chegando-se a conclusão que o PE são 300
atendimentos;
 Se existir uma relação entre as consultas e os procedimentos neste ambulatório –
historicamente 20 % do volume de atendimentos refere-se aos procedimentos
ambulatoriais, e 80 % do volume de atendimento refere-se às consultas;
 Então, aplicando este % histórico distribuímos os 300 atendimentos no ponto de
equilíbrio entre consultas e procedimentos, chegando a:
o 60 procedimentos (20 % de 300)
o 240 consultas (80 % de 300).

Se existe grande variação mensal na relação entre consultas e procedimentos deste


ambulatório, recomenda-se não fazer a distribuição, porque os números calculados na
prática não servirão para nada !

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6.3 Limite de Lucratividade

Uma unidade de negócios não pode aumentar sua produção indefinidamente – sempre
existe um limite que define a máxima produção que ela pode realizar. Este conceito serve
para qualquer tipo de empresa – empresas do segmento de saúde não são diferentes:
 Uma vez definido que uma consulta tem 15 minutos de duração, em 1 hora pode-se
realizar o máximo de 4 consultas;
 Se as cirurgias, em média, duram 1 hora, uma sala cirúrgica em 1 dia pode servir para
realizar no máximo 24 cirurgias.

Este fator limitador que está presente em qualquer linha de produção é utilizado para
calcular o lucro máximo que a unidade de negócios pode gerar:

Se a margem de contribuição é o resultado entre o custo e a receita da unidade de


negócios, multiplicando pela capacidade máxima de produção e subtraindo o total de
despesas obtemos o Limite de Lucratividade, ou seja, o lucro máximo que ela pode gerar.

6.3.1 Metodologia para empresa com 1 produto

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Exemplo:

Supondo um ambulatório onde só são realizadas consultas médicas:


 Se o Total de Despesas deste ambulatório é $ 7.900,00
 Se a margem de contribuição é $ 134,70
 Se o médico trabalha 3 dias por semana, 5 horas por dia, e faz 4 consultas por hora, o
número máximo de consultas por semana é 60, ou 258 por mês
 Então, a margem de contribuição máxima é (258 * 134,70) $ 34.752,60
 Subtraímos o total de despesas (7.900,00) e chegamos ao Limite de Lucratividade de $
26.852,60
 Significando que neste ambulatório, se o médico cumprir integralmente a agenda,
pagando todas as despesas o lucro máximo que o ambulatório vai gerar é $ 26.852,60.

É um cálculo bem simples e intuitivo, que na prática tem muita utilidade. Por exemplo, se
este ambulatório:
 Estiver planejando reforma ou expansão, $ 26.852,60 é o máximo que pode investir
mensalmente sem comprometer as despesas;
 Sabe que deverá aumentar o salário da recepcionista, ou que virá um aumento no
aluguel, etc. ... $ 26.852,60 é o máximo que conseguirá pagar sem que haja prejuízo.

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6.3.2 Metodologia e Cuidados para o Cálculo para diversos


produtos

a) Pode ser utilizado o mesmo cálculo utilizado em 1 só produto, com a precaução que o
fator limitador geralmente é diferente para cada produto. Por exemplo:
 Mesmo em um ambulatório que só realiza consultas
 Se a sala for compartilhada entre vários profissionais, o limitador geralmente não é a
sala, mas sim a agenda de cada um deles

b) Sempre atentar que as despesas não se referem ao produto e sim à unidade de


negócios, portanto:

Se existem muitos produtos na unidade de negócios este cálculo pode ficar inviável, no
sentido de ser extremamente trabalhoso calcular a margem de contribuição de cada um
deles.

Neste caso e melhor utilizar o cálculo para apenas 1 produto, considerando a margem de
contribuição do atendimento, e não do produto, como base. O cálculo será mais seguro e o
resultado final será praticamente o mesmo do que seria se fossem calculadas as margens
de contribuição de cada produto. O maior desafio, em alguns casos, será identificar o fator
limitador da quantidade de atendimentos – mas na maioria absoluta dos casos este limite é
facilmente identificado:
 Número máximo de consultas considerando o tempo médio de cada tipo;
 Número máximo de cirurgias, considerando o tempo médio entre elas;
 E assim por diante.

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Exemplo de cálculo para um consultório com 3 tipos de consultas:

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Alguns cuidados devem ser tomados quando falamos em custo por procedimento, margem
de contribuição, limite de lucratividade e rentabilidade no segmento da saúde. Todo gestor
de saúde, que atua no segmento da saúde, conhece algumas dezenas deles – entre eles 2
costumam atrapalhar muito os cálculos quando leigos no segmento da saúde o fazem:
 Ao analisar o tempo de um procedimento cirúrgico não se pode dar atenção apenas
ao tempo de cirurgia. Os tempos de preparação e de “desmontagem e limpeza” da
sala são significativos e muito diferentes dependendo do procedimento:
o Por exemplo: uma cirurgia ortopédica pode ter o mesmo tempo de uma
cardiológica – mas geralmente o tempo de preparação da sala e o tempo de
desmontagem e limpeza da sala são bem maiores na cardiológica
o O paciente da cirurgia ortopédica geralmente não é descompensado, utiliza
menos recursos e ao final a sala está muito mais “limpa” que o da cardiológica
 O que se chama simplesmente de consulta pode se referir a uma primeira consulta
cujo tempo de consulta é muito maior que a consulta sequente, ou retorno.

Estas “armadilhas para leigos” podem significar diferenças razoáveis no cálculo do custo do
procedimento.

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6.4 Reforçando os Aspectos Relevantes

Do que foi discutido, convém reforçar alguns aspectos de muita relevância no estudo de
custos do segmento da saúde.

Sem qualquer tipo de exagero, no Modelo GCST estes aspectos são relevantes para reduzir
à insignificância a margem de erro nos cálculos.

6.4.1 Pacotes

É comum depararmos em serviços de saúde com pessoas que têm como atribuição
comparar contas hospitalares abertas e pacotes na saúde suplementar:
 Na saúde suplementar as regras de apresentação das contas são semelhantes ao que
acontece no varejo – em um supermercado por exemplo
 As contas descrevem item a item o que foi consumido pelo paciente durante o
atendimento. Por exemplo: nº de diárias na UTI, nº de comprimidos de dipirona,
tempo de utilização de oxigênio, etc.
 Uma pressão do mercado define “pacotes”, de modo que as contas, ao invés de serem
apresentadas detalhando os itens, seja apresentada com um único item com o valor
total.

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Então algumas pessoas comparam o preço das contas abertas com o preço do pacote,
dizendo estarem analisando o custo e verificando se existe prejuízo em aceitar o valor do
pacote:
 É evidente, por tudo que vimos, que esta comparação não tem absolutamente nada a
ver com custo para quem vende o serviço
 Para a operadora de planos de saúde que paga a conta a comparação tem a ver com
custo, porque o custo dela é simplesmente o pagamento da conta
 Mas para o serviço de saúde que está vendendo o serviço não existe aí nenhuma
comparação de custo, porque a comparação e de preço com preço – preço de conta
aberta com preço de conta fechada – nenhum custo está sendo considerado nesta
comparação.

6.4.2 Competência

Serviços de saúde, via de regra, são empresas muito afetadas por sazonalidades. Exemplo:
 Doenças do sistema respiratório ocorrem com maior frequência no outono
 Cirurgias plásticas estéticas ocorrem com maior frequência no inverno
 Doenças transmitidas por mosquitos ocorrem com maior frequência na época das
chuvas.

Como é fato que necessitamos trabalhar com médias para cálculo de custos, porque a
variedade de produtos é muito elevada, é importante equalizar o cálculo adotando um
período de competência único para todos os cálculos, e que este período de competência
não seja inferior a 1 ano – a média de 1 ano teoricamente elimina tanto o problema da
sazonalidade das doenças, como da interferência tributária brasileira, que além de alta
também tem característica sazonal.

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6.4.3 Despesa x Custo

A prática de chamar todos os gastos de custo pode atrapalhar muito a sua gestão: custo é
custo e despesa é despesa. As duas devem ser geridas no sentido tentar minimizar ao
máximo para obter rentabilidade.

MAS ...

Despesa
 É um mal necessário
 É indesejável sempre – Geralmente:
o Não é (não deve ser) o maior gasto
o As definidas por obrigações legais (fiscais, segurança, etc.) são incontroláveis
o Imobilizações são mal avaliadas
 Aumento de despesa sempre deve ser avaliado com muito rigor

Custo
 Maior investimento que a empresa faz para obter lucro:
o Aumento do custo do produto deve ser avaliado com muito rigor
o Aumento de custo geral da empresa pode simplesmente significar aumento de
produção, e consequente aumento de lucro !

6.4.4 Gestor de Custo

Gestor é uma atribuição que alguém recebe da empresa:


 É aquele que tem responsabilidade e autoridade sobre algo.

“Chefe de departamento”, gerente, diretor ou qualquer outro que tenha cargo de gestão e:
 Tem responsabilidade sobre os custos
 Mas não tem autoridade para decidir sobre questões que podem reduzir custos

Não é gestor de custos

Não pode fazer gestão de custos

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6.4.5 Mão de Obra na Saúde

A saúde é o segmento da economia que mais gera empregos, não só porque os serviços de
saúde estão presentes em qualquer localidade brasileira, mas porque a prática da saúde é
fundamentalmente artesanal.

Em hospitais, por exemplo, geralmente 50 % dos gastos correspondem ao empenho de


recursos para pagamento de mão de obra. Em um simples consultório este percentual
chega facilmente na casa dos 90 %.

Um erro comum é pensar, sem analisar adequadamente, que terceirizar mão de obra reduz
custos. Vamos tomar como base um quadro que ilustra a folha de pagamento:

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O quadro demonstra de forma simples que:


 Um funcionário que tem como base salário de R$ 1.000,00 no Brasil, pode significar
gasto de R$ 1.506,44 para a empresa e um funcionário que tem como base salário de
R$ 5.000,00 no Brasil, pode significar gasto de R$ 7.532,22:
o Portanto, quando menor o salário, maior a carga tributária relativa;
o Terceirizar os funcionários que ganham mais pensando em economizar tributos é
justamente o contrário do que poderia ocorrer;
 A empresa que aloca o funcionário terceirizado, se não cometer crime tributário, será
obrigada a pagar os mesmos tributos, e ainda pagar imposto sobre a venda do serviço,
ou seja, poderá ter como carga tributária para o mesmo funcionário 20 % a mais:
o Desta forma o funcionário terceirizado que tem como base de salário R$
1.000,00, representa gasto total de R$ 2.645,33 e o que tem como base salário de
R$ 5.000,00 representa gasto de R$ 9.876,27;
o Pagando o mesmo salário, somente se a empresa que terceiriza a mão de obra
sonegar impostos é possível haver redução de custo na terceirização.

Portanto, terceirizar mão de obra deve considera como premissa:


 Que a empresa contratada tenha tecnologia para realizar o serviço com maior
produtividade, ou seja, a mão de obra fornecida pela empresa mais eficiente ao ponto
de poder compensar o aumento de tributos que a terceirização implica na cadeia
geral de valores;
 Ou que a mão de obra interna fica ociosa parte do tempo, e ao contratar o serviço
externo, paga-se somente pelo período trabalhado.

É fato que na área da saúde no Brasil a terceirização é extremamente benéfica na maioria


dos casos, mas não pode ser adotada como premissa verdadeira em qualquer situação – é
necessário estudar os custos adequadamente para decidir por ela.

Para realizar um estudo adequado é fundamental medir o empenho de mão de obra nas
atividades. A metodologia é bem simples – montar uma matriz em que:
1. Nas linhas, descrever os horários do período que se deseja analisar. Geralmente de
hora em hora;
2. Nas colunas identificar as atividades, e para cada atividade o empenho de tempo que
cada uma delas exige em média para ser realizada;
3. Apontar a frequência em que as atividades ocorrem ao longo do tempo;
4. Calcular o empenho total de minutos por hora;
5. Dividir a quantidade de minutos por hora por 60, e considerar um intervalo de
descanso, geralmente de 20 %, ou seja: dividir por 60 e multiplicar por 0,8.

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Neste exemplo que ilustra a área administrativa de um pronto socorro:


 As atividades ocorrem 24 horas por dia;
 De forma geral 4 atividades são realizadas:
o Recepcionar paciente, que demanda 15 minutos;
o Fechar Conta, que demanda 10 minutos;
o Receber Diretamente do Paciente, que demanda 30 minutos;
o E Compor a Documentação para Remessa para a Operadora de Planos de Saúde,
que demanda 15 minutos;
 Identificando a frequência de cada atividade hora por hora, é calculado o empenho
total em minutos, dividindo o resultado, hora por hora, por 60, e multiplicando por
0,8 (significando que o cálculo considera descanso de 10 minutos por hora), é
calculada a quantidade de funcionários necessária para realizar as atividades, hora por
hora;
 Chega-se então a quantidade mínima de 2 funcionários em alguns períodos, e de 11
funcionários em outro.

Como não se pode ter um quadro de funcionários tão flexível assim, o quadro serve para
distribuir as atividades em períodos de menor frequência, de modo a aproveitar a
ociosidade. Por exemplo: deixar a composição de documentos para os horários em que
houver menor frequência de recepção de pacientes.

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6.4.6 LEAN

Como CUSTO é o gasto necessário para produção, gerir custos é fundamentalmente reduzir
o custo da produção, ou seja,
produzir a mesma quantidade gastando menos !

Nós só conseguimos fazer isso se melhorarmos o processo:


 Um processo é melhor do que o outro quando produz a mesma coisa gastando
menos.

O que se espera do gestor de custos não é que ele fundamentalmente saiba como calcular
custos. O estudo do custo deve servir para ao gestor para que ele identifique os custos e
possa atuar para reduzir – entender o cálculo serve para que ele identifique os maiores
custos, porque é mais fácil obter resultado atuando nos grandes custos, do que nos
pequenos.

Então, para reduzir custos o gestor deve entender como calculamos os custos e atuar na
melhoria dos processos, que vai reduzir os custos.

Para os que estão aqui estudando custos e não dominam ferramentas para gestão de
processos, recomendo o estudo do Modelo GCPP – Gestão de Controle de Projetos e
Processos, que tem como foco a eliminação de desperdícios no processo de produção.

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O Modelo GCPP descreve de forma sintética:


 Ferramentas mais utilizadas para mapeamento e análise de processos, entre elas:
o Fluxograma
o Diagrama Causa e Efeito
o Mapa de Dispersão
o PERT
 Ferramentas mais utilizadas para melhoria dos processos, entre elas os principais
conceitos do LEAN, cuja estrutura é fundamentalmente desenvolvida para eliminar os
7 desperdícios dos processos produtivos:
o Super Produção
o Tempo de Espera
o Transporte
o Excesso de Processamento
o Inventário
o Movimento
o Defeito.

O gestor de custos que atuar nestes 7 desperdícios, estará automaticamente reduzindo os


custos de produção.

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