NORMAS TRIBUTARIAS VERSUS NORMAS CONTABLES

Escuela Profesional de Derecho, y Ciencias Políticas, Universidad Nacional Jorge Basadre Grohmann

Resumen

La relevancia que tienen en el sistema tributario las normas contables vuelve a ser tema de discusión con
motivo de la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante, NIIF) en
nuestro sistema tributario, específicamente los efectos que dichas normas tienen en la determinación del
Impuesto a la Renta.
De manera tradicional, la contabilidad ha sido definida como la disciplina del registro de las transacciones
de las empresas mediante normas.
Sin embargo, las normas contables varían o toman a su vez distintos conceptos, según el sistema de
contabilidad de que se trate. Al adoptar las NIIF lo que se pretende es tener un marco conceptual integrado y
universal, que se oriente hacia las necesidades de información de la forma más justa y conservadora posible.
Dicha discusión necesariamente debe partir de entender que las NIIF forman parte de un marco regulatorio
que en conjunto interactúa con las normas tributarias y que como tal genera diversas posturas acerca de la
relación entre ambos campos.
Abstract

The relevance of accounting standards in the tax system is once again the subject of discussion due to the
adoption of the International Financial Reporting Standards (hereinafter, IFRS) in our tax system, specifically
the effects that such standards have on the determination of Income Tax.
Traditionally, accounting has been defined as the discipline of registering business transactions through
standards.
However, accounting standards vary or take different concepts, depending on the accounting system in
question. When adopting the IFRS, what is intended is to have an integrated and universal conceptual
framework that is oriented towards the information needs in the most just and conservative way possible.
Such a discussion must necessarily start from understanding that IFRS are part of a regulatory framework
that together interacts with tax regulations and as such generates different positions about the relationship
between both fields.

1. Introducción y objetivos

Las normas que regulan la contabilidad, recogidas actualmente en la Normas Internacionales de

Información Financiera (NIIF), han tenido una evolución importante en nuestro país e internacionalmente
durante las últimas décadas y seguirán siendo modificadas de acuerdo a cómo evolucione la economía y la
forma de hacer negocios, también influirá el contexto económico.
 En el Perú se han adoptado las NIIF en forma gradual, siendo que en los años 2011y 2012 se hizo
obligatoria su adopción para las empresas supervisadas por la Superintendencia del Mercado de Valores
(SMV).

En el Perú, como se explicará en mayor detalle a lo largo del presente trabajo, es común que la
determinación de la renta neta imponible (la base sobre la que se aplica la tasa del Impuesto a la Renta de
tercera categoría) se realice partiendo de la utilidad contable, para luego realizar las modificaciones
necesarias a fin de determinar la renta imponible, esto aplicando las normas de la Ley del Impuesto a la Renta
y su Reglamento.

Ahora bien, de manera incorrecta la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (en

adelante, SUNAT) y el Tribunal Fiscal, tienden a aplicar en exceso las normas contables como norma
supletoria o en muchos casos a efectos de establecer “la realidad económica de la operación”, por lo que
resulta que las normas contables en ocasiones determinan la forma de interpretar contratos u operaciones
comerciales o financieras.

A su vez la propia Ley del Impuesto a la Renta, en ocasiones remite a las normas contables para regular
ciertos aspectos que influyen en la determinación del Impuesto.

Entonces tenemos que, dada la influencia de las normas contables en la determinación de la renta
imponible, su modificación en ocasiones puede determinar cambios en el cálculo de la renta imponible. Ello
sumado al hecho que en ocasiones la SUNAT y el Tribunal Fiscal aplican las normas contables a efectos de
determinar la realidad económica de ciertas operaciones, genera inestabilidad jurídica lo que no favorece el
desarrollo económico del Perú.

En razón de ello, el presente trabajo analizará que tanta influencia debería tener realmente las normas
contables en la determinación de la renta neta imponible y por ende que tanta inestabilidad debería realmente
ocasionar las modificaciones que se realicen sobre las mismas en la determinación del Impuesto a la Renta
Empresarial.

En ese mismo sentido, revisar cual es la influencia de la contabilidad en la determinación del Impuesto
a la Renta Empresarial, asimismo realizaremos un breve análisis de la naturaleza jurídica de las Normas
Internacionales de Contabilidad y su uso como fuente normativa en el Impuesto a la Renta.

1.1. Planteamiento del problema

La mencionada discusión se debe a que tanto la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria

(SUNAT) como el Tribunal Fiscal, vienen aplicando continuamente las normas contables como norma
supletoria o, en muchos casos, a efectos de establecer “la realidad económica de la operación”, por lo que
resulta que las normas contables, en ocasiones, determinan la forma de interpretar contratos u operaciones
comerciales o financieras, lo que genera inestabilidad jurídica, que a su vez puede significar un riesgo para
la economía de nuestro país, haciendo la siguiente pregunta: ¿Las normas contables están por encima de las
normas tributarias?.

1.2. Justificación e importancia

Ahí radica precisamente la justificación e importancia del presente trabajo de investigación que permitirá
establecer si las normas contables están por encima de las normas tributarias, dado que en la práctica no es
correcta debido a que las normas contables no califican como norma jurídica –no cumplen con el requisito
formal de su publicación en el Diario Oficial “El Peruano”− por lo que no pueden constituir una fuente del
derecho tributario. Más aún cuando en muchos casos la SUNAT y el Tribunal Fiscal le dan mayor peso a las
2
normas contables que a lo establecido en las normas legales, cuando lo correcto es que -siguiendo la jerarquía
de las normas establecida por el Código Tributario-, se aplique en primer lugar las leyes y sus reglamentos.

Es así que, la cercanía entre el fenómeno tributario y la dinámica contable, cada vez se usa con mayor
regularidad los principios de la Contabilidad para llenar de contenido las normas tributarias, especialmente
en materia de Impuesto a la Renta (IR). Con la exigencia de su uso obligatorio en el Perú, se intensificó la
utilización de las NIIF en materia impositiva, pero no hay uniformidad entre las autoridades tributarias
(SUNAT, Tribunal Fiscal y Poder Judicial) respecto al tipo de fuente jurídica de que se trata (norma jurídica,
doctrina, etc.) ni a las reglas temporales de su uso, especialmente en casos en que una versión de ese tipo de
normas fuese sustituida a nivel internacional y/o oficializada por el CNC para su uso en Perú.

1.3. Objetivos

1.3.1. Objetivo general

- Determinar si las normas contables están por encima de las normas tributarias.

1.3.2. Objetivos específicos

- Determinar la incidencia que tienen las normas contables en el evento tributario.

- Determinar si las normas contables, específicamente las NIIF, califican como normas jurídicas.

1.4. Hipótesis

1.4.1. Hipótesis general

- La relevancia que tiene en el sistema tributario la calificación jurídica de las normas internacionales
de contabilidad.

1.4.2. Hipótesis especificas

- Los operadores jurídicos tributarios vienen utilizando las normas contables a efectos de dar contenido
a las normas tributarias.

- En muchos casos tanto el Tribunal Fiscal como la SUNAT han hecho prevalecer el tratamiento
establecido en las normas contables a determinadas operaciones económicas.

1.5. Diseño de investigación

Para llegar a proposiciones válidas y certeras, los operadores jurídicos vienen dando para utilizar las normas
contables a efectos de llenar de contenido las normas tributarias han sido diversas y poco uniformes, e incluso
en determinados casos tales razones simplemente no han existido.

En el caso de la SUNAT, el uso de las normas contables puede apreciarse en los pronunciamientos que emite
para absolver las consultas institucionales que, según el artículo 93° del Código Tributario (CT), pueden
enviar las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las
entidades del Sector Público Nacional, para conocer el sentido y alcance de las normas tributarias. Ello resulta
más relevante si tomamos en cuenta que conforme al segundo párrafo del artículo 94° del CT el
pronunciamiento que emita la SUNAT será de obligatorio cumplimiento para sus distintos órganos.

3
De una revisión de esos pronunciamientos institucionales de SUNAT podemos llegar a la conclusión de que
esta entidad no mantiene un patrón constante respecto al uso de las normas contables como fuente
interpretativa de las normas tributarias y, lo que es más sorprendente, no tiene claro el tipo de fuente de que
se trata. De hecho, se puede ver que en algunos casos la SUNAT usa las normas contables de manera directa
sin señalar la razón para hacerlo, en otros lo hace refiriendo que ello se enmarca en lo señalado en la Norma
IX del Título Preliminar del CT, e incluso hay casos en los que las normas contables no son usadas por la
Administración Tributaria pese a que se analizan disposiciones tributarias con evidente raigambre contable.

2. Marco teórico y metodología

2.1. Antecedentes

Antecedentes de la Aplicación de las NIC y NIIF en Perú

Diversos Congresos Nacionales de Contadores Públicos del Perú adoptaron acuerdos para la aplicación
de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) según resoluciones:
N° 39 del X Congreso de Lima en 1986 (NICS 1 a la 13);
N° 12 del XI Congreso del Cusco en 1988 (NICS 14 a la 23) y;
N° 1 del XII Congreso de Cajamarca en 1990 (NICS 24 a la 29).
El Consejo Normativo de Contabilidad, el 18 de abril de 1994, mediante Resolución N° EF/93.01 oficializó
la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad adoptados en los Congresos antes mencionados;
precisando que los estados financieros deben ser preparados cumpliendo las mencionadas normas.

Inicio de la obligación legal de aplicar las NIC en el Perú. El reconocimiento de las NIC no sólo se dio en el
campo profesional, sino también en el campo legal, pues en 1997 la Ley de Sociedades Nº 26887, en su
artículo 223°, estableció la obligatoriedad de que los estados financieros se preparen y presenten de
conformidad con las normas legales y los “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados”.

Inicio de la obligación legal de aplicar las NIC en el Perú.

La Resolución N° EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad precisó que los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere la Ley General de Sociedades comprende
sustancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS), oficializadas, y las normas
establecidas por Organismos de Supervisión y Control para las entidades de su área siempre que se encuentren
dentro del Marco Teórico en que se apoyan las Normas Internacionales de Contabilidad.

Inicio de la obligación legal de aplicar las NIC en el Perú.

La misma resolución N° EF/93.01 precisó que por excepción y en aquellas circunstancias que
determinados procedimientos operativos contables no estén establecidos en una Norma Internacional de
Contabilidad, supletoriamente, se podrá emplear los Principios de Contabilidad aplicados en los Estados
Unidos de América.

2.2.Proposiciones o modelos teóricos

Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) fueron emitidas por el IASC (International
Accounting Standards Comittee) y son un conjunto de normas o leyes internacionales que regulan la
información que debe presentarse en los estados financieros y la manera en que esa información debe
aparecer en estos.
Estas normas ahora son conocidas como Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
El compendio de reglas o principios conocidos como NIIF fue desarrollado con el fin de proporcionar
información fiable y comparable sobre las transacciones económicas de las empresas. Las NIIF son el
4
 conjunto de estándares internacionales de contabilidad promulgados por el IASB, las cuales establecen los
requisitos de reconocimiento, medición, presentación e información sobre las transacciones y hechos
económicos que afectan a una empresa y que se reflejan en los estados financieros.
El International Accounting Standards Board (IASB) es el organismo de normalización independiente
de la fundación IFRS (Normas Internacionales de Información Financiera - IFRS por sus siglas en inglés) y
está compuesto por un grupo independiente de 14 expertos con una combinación adecuada de experiencia
práctica reciente en el establecimiento de normas de contabilidad, auditoría, o el uso de informes financieros,
y en la formación contable.

2.3.Metodología

En esta sección presentamos la secuencia lógica del diseño de investigación que corresponde al diseño de
estudio de casos planteado determinando los siguientes aspectos:

Población: Está conformada por el RTF N° 6387-10-2012 de fecha 26 de abril de 2012.

Marco de muestreo: Está constituida por los actuados y documentos contenidos en la Resolución del tribunal
Fiscal, RTF N° 6387-10-2012, el caso materia de controversia consistió en determinar si se había devengado
el gasto por servicio de auditoría financiera por la parte del servicio consistente en las visitas preliminares
efectuadas en el ejercicio 2002.

1. Unidad de análisis: Cada uno de los datos y cifras y las cuentas y partidas señaladas en los documentos
objeto de muestreo.

2. Muestra: Para la determinación de la muestra, se utilizó el muestro no probabilístico por conveniencia,

donde los elementos han sido seleccionados, dada la accesibilidad y proximidad para el investigador, es
decir se constituyó por el conjunto de las cuentas y partidas señaladas en los documentos objeto de
muestreo de los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

3. Técnicas e instrumentos de recolección de datos:

TÉCNICAS INSTRUMENTOS
Observación documentación Guía de Observación documentación

Observación de documentación: Esta técnica nos ha permitido tener acceso directo sobre los hechos que
suceden en la realidad, en lo referente al tema de estudio.

4. Procedimientos

5. Diseño de contrastación
Diseño descriptivo simple: Recoger información con respecto al objeto de estudio.
M--------------------------------------O
Dónde:
M= Muestra
O= Conjunto de datos seleccionados

3. Resultados del caso

3.1. Análisis de la empresa

5
 La empresa "Drupa S.A." ha obtenido durante el ejercicio 2006 una pérdida tributaria de S/. 59,000.
Habiendo realizado una proyección de sus resultados hasta el año 2009 ha optado por aplicar tributariamente
el sistema a) establecido en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.2. Contexto del caso

El entorno económico, en la cual se desarrolla el caso planteado son las Pérdidas Tributarias y la NIC-12.

3.3. Análisis del caso

Para reconocer el beneficio de compensación de las pérdidas tributarias como un activo tributario diferido,
la NIC 12 requiere que se tenga la certeza de que éstas puedan ser aplicadas. En el presente caso, de acuerdo
con la proyección de resultados realizada por la empresa «Drupa S.A.» podemos observar que el importe de
la pérdida obtenida en el año 2006 por S/. 59,000 podrá ser compensada con las utilidades futuras del 2007
en adelante, en consecuencia, se procederá a reconocer el Activo Tributario Diferido Correspondiente en el
ejercicio 2006: - Determinación del Activo Tributario Diferido

En el cuadro anterior podemos observar que al aplicar el sistema de compensación a) del artículo 50 de la
Ley del Impuesto a la Renta, en los ejercicios 2007 y 2008 se produce la compensación de la pérdida
tributaria, por lo tanto, la empresa pagará un menor Impuesto a la Renta en dicho período, revirtiéndose de
esta forma la diferencia temporal contabilizada en el año 2006.
– Contabilización.

6
6. Conclusiones

Como se ha mencionado las normas contables tienen propósitos distintos a las normas tributarias, puesto
que buscan que los estados financieros muestren razonablemente los resultados de un periodo determinado
de tiempo, para ello en ocasiones establecen formas de contabilizar operaciones que no coinciden con la
realidad, con lo que han acordado las partes en un contrato o con lo establecido en las normas jurídicas.

7. Recomendaciones

Teniendo en consideración que muy pronto entrarán en vigencia modificaciones importantes a las normas
contables como es el caso de la NIIF 15 que regula la forma como se deben reconocer los ingresos y la NIIF
16, que regula los arrendamientos, consideramos indispensable que se dicte una norma que se incorpore a la
Ley del Impuesto a la Renta, por la que se declare de forma expresa que el sistema que recoge la misma es el
de balances independientes. Asimismo, resulta conveniente que se señale en forma expresa que no se debe
recurrir a las normas contables para otorgar un tratamiento distinto al establecido por la Ley del Impuesto a
la Renta.

Referencias

● Ver Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1311, publicado el 30.12.2016 y vigente desde
el 31.12.2016, el cual establece la aplicación supletoria de la Ley N.º 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General modificada por el Decreto Legislativo N.º 1272.
● Rubio Correa, Marcial. “El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho”. Fondo Editorial Pontificia Universidad Católica
del Perú. Décima Edición, aumentada. Página 104h
● Báez Moreno, Andrés. “Las NIC/NIIF y los Impuestos sobre el Beneficio Empresarial. Algunas notas,
al hilo de la situación en el Perú, sobre su idoneidad fiscal y sus modos de incorporación al
ordenamiento interno. En: Análisis Tributario. N° 313. Lima: AELE, febrero de 2014; página 26.
● Expediente judicial N° 01158-2014-0-2301-JR-PE-03 sobre el presunto delito de administración
fraudulenta y contabilidad paralela tramitado ante el Tercer Juzgado de Investigación Preparatoria de
la Corte Superior de Justicia de Tacna
● https://legis.pe/normas-contables-encima-normas-tributarias/.
● https://slideplayer.es/slide/1631816/