La Economía de Opción en Guatemala

LegitimateTax Mitigation in Guatemala

Carmen Ximena Tercero Villagran1

Resumen.
El término “Economía de Opción” es un concepto en derecho tributario que permite al
contribuyente elegir, entre las alternativas que otorga la ley, la que haga su carga
tributaria menos onerosa. Uno de los elementos esenciales de la “Economía de
Opción” es el sustento de la vía elegida por el contribuyente pues no sólo debe ser
acorde a la ley sino acorde a una actividad económica concreta.

Palabras Clave.
Derecho Tributario. Economía de Opción. Fraude de Ley. Simulación.

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Abstract.
“Legitimate Tax Mitigation” is a concept in tax law which allows taxpayers to choose
the less onerous tax burden from the alternatives provided in the law. One of the
essential elements of the "Legitimate Tax Mitigation" is the livelihood of the option
chosen by the taxpayer, which must not only be consistent with the law, but must also
be in accordance to a particular economic activity.

Key Words.
Tax Law.Legitimate Tax Mitigation.Legal Fraud.Simulation.

Sumario
1. Definición de la Economía de la Opción
2. Elementos de la Economía de la Opción
3. Caso de Guatemala

1
Carmen Ximena Tercero Villagran. Arias & Muñoz Guatemala. Abogada y Notario, Universidad Rafael
Landívar. Posgrado en Derecho Corporativo y Tributario, Universidad del Itsmo.
Ximena.Tercero@ariaslaw.com
 La Economía de Opción en Guatemala
LegitimateTax Mitigation in Guatemala

Carmen Ximena Tercero Villagran2

1. Definición de la Economía de la Opción

Definir la Economía de Opción en Guatemala es una tarea difícil. En primer lugar
porque se trata de un concepto netamente doctrinario y no expresamente
reconocido por nuestro ordenamiento jurídico y, en segundo término por la
cercanía de dicho concepto con los de evasión fiscal o elusión fiscal. La Economía
de Opción en el ámbito del derecho tributario suele entenderse como “(…)
opciones de ahorro fiscal que las propias leyes tributarias, de manera expresa o
tácita, ponen a disposición de los sujetos pasivos. El negocio realizado es
transparente, legítimo, abierto y coincide con el propósito real de quienes
intervienen en él.”3

2. Elementos de la Economía de Opción

Los elementos de la Economía de Opción, con base en la anterior definición son:

(i) que se trata de alternativas que la misma ley tributaria confiere expresa o

2
Carmen Ximena Tercero Villagran. Arias & Muñoz Guatemala. Abogada y Notario, Universidad Rafael
Landívar. Posgrado en Derecho Corporativo y Tributario, Universidad del Istmo.
Ximena.Tercero@ariaslaw.com
3
Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios de Contadores Públicos del Distrito Capital y del Estado
de Miranda. PIRES A, Mario. Evasión, Elusión y Economía de Opción en el Ámbito Tributario. Sin país. 2009.
[en línea]
http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4N%20Y%20ECONOM+%C3%AC
A%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario%20Pires%20[Modo%20de%20compatibilidad].pdf [consulta 05 de
octubre 2014]
tácitamente al contribuyente para realizar una determinada operación; (ii) la
aplicación de una de estas opciones legales se traduce en la reducción de la carga
tributaria; y (iii) la opción elegida por el contribuyente se encuentra en completa
armonía con la naturaleza jurídica de la operación que pretende realizar.

De aquí se extrae un elemento esencial para que la Economía de Opción tenga

lugar: que la vía que se elija para reducir una carga tributaria no sólo consista en
un negocio lícito, sino que además se encuentre acorde con la naturaleza jurídica
de la operación que se lleva a cabo.

3. Caso de Guatemala

A modo de ejemplo podríamos citar la opción que el Decreto 10-2012 del

Congreso de la República otorga a los contribuyentes para elegir el régimen de
impuesto sobre la renta sobre actividades lucrativas 4. Con base en la ley tributaria
aplicable y según su análisis financiero el contribuyente puede optar por un
régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas equivalente que grava las
utilidades para el ejercicio fiscal 2014 con el 28%5; y un régimen opcional
simplificado sobre ingresos de actividades lucrativas que grava el total de ventas a
razón del 5% hasta ventas por Q. 30,000 y 7% por las ventas excedentes6.

Aquí un caso transparente de Economía de Opción en el que la normativa

aplicable al impuesto sobre la renta confiere al contribuyente dos alternativas para
gravar su renta. Pero ¿qué sucede cuando la norma no es del todo clara? Dentro
de la impugnación para declarar inconstitucional el artículo 31 del Decreto 10-
20127 presentada por el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala a la Corte

4
Artículo 14. Decreto 10-2012 del Congreso de la República y sus Reformas.
5
Artículo 172 numeral 2. Decreto 10-2012 del Congreso de la República y sus Reformas.
6
Artículo 44. Decreto 10-2012 del Congreso de la República y sus Reformas.
7
Artículo 31. Decreto 4-2012 que adicionaba el artículo 16 A al Código Tributario. “Artículo 16 'A'.- Simulación
fiscal. La Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando establezca que los
contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a) Encubran el carácter jurídico del negocio que se
declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza; b) Declaren o confiesen falsamente lo que en
realidad no ha pasado o se ha convenido entre ellas; o, c) Constituyan o transmitan derechos a personas
interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas.” Artículo actualmente declarado
de Constitucionalidad dentro del Expediente 1898-2012, dicho ente aduce que un
supuesto de Economía de Opción consiste en que la “Ley del Impuesto al Valor
Agregado, entre la opción de poder aportar bienes inmuebles a una sociedad o de
celebrar con ésta un contrato de compraventa con la venia de que el primero de
éstos se encuentra exento del pago del referido impuesto en tanto que el segundo
se encuentra gravado, no pudiéndose ni debiéndose recalificar tal situación como
simulación bajo el argumento de evasión de impuestos, formulando ajustes en ese
sentido, e imponiendo multas y cobrado intereses, pues está claro que el
contribuyente puede elegir entre tales opciones la que más le convenga a sus
intereses.”8

Encuentro una gran debilidad en el argumento de Economía de Opción vertido por

el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala. Si bien es cierto que el artículo
5 de la Constitución confiere a los guatemaltecos la potestad de realizar todos los
actos y contratos que la ley no prohíbe y el artículo 1255 del Código Civil9
únicamente restringe los actos y contratos celebrados entre particulares que no
sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público, deja totalmente fuera la
necesidad de que el acto o contrato sea acorde a la naturaleza de la operación.

En este sentido, ¿qué propósito real o de lucro tendría aportar un inmueble a una
sociedad que no sea operativa? ¿Es posible que la aportación de un inmueble a
una sociedad no operativa sea consistente con el objeto de la sociedad como
comerciante10? El negocio jurídico como tal está basado en ley, pero que tenga
una finalidad más allá de la reducción de la carga tributaria no está claro, lo que a

inconstitucional por el expediente No. 1898-2012 de fecha 11 de Julio de 2013 de la Corte de

Constitucionalidad.
8
Inconstitucionalidad Parcial. Expediente 1898-2012. Corte de Constitucionalidad.
9
Artículo 1255. Código Civil. Decreto Ley 106 y sus Reformas.
10
Artículo 2 del Código de Comercio. Decreto 2-70 del Congreso de la República. “Comerciantes. Son
comerciantes quienes ejercen en nombre propio y con fines de lucro, cualesquiera actividades que se
refieren a los siguientes: 1o. La industria dirigida a la producción o transformación de bienes y a la prestación
de servicios. 2o. La intermediación en la circulación de bienes y a la prestación de servicios. 3o. La banca,
seguros y fianzas.4o. Las auxiliares de las anteriores.” La negrita es propia.
mi juicio no es consistente con la Economía de Opción y cae en elusión fiscal11 e
incluso en simulación12 porque la norma no da a elegir al contribuyente entre
celebrar una compraventa o hacer una aportación, sino que regula dichos
negocios por aparte13.

La cuestión es: ¿cómo puede demostrarse la legitimidad del negocio y su

concordancia con el objeto de la operación? No es una cuestión sencilla en
Guatemala ni a nivel internacional. Estructuras como el “DoubleIrish Dutch
Sandwich14” utilizada por compañías como Google para reducir su carga tributaria
al aprovechar los beneficios fiscales conferidos por Irlanda y Holanda en cuanto a
utilidades derivadas de licencias de tecnología, se encuentran completamente
basadas en ley pero comienzan a ser cuestionadas15. Estas estructuras, son
beneficiosas para las compañías que las implementan pero incompatibles con el
principio de equidad del Derecho Tributario pues ¿cómo se justifica que empresas
de la magnitud Google o Apple tengan una carga tributaria mínima a nivel
mundial? Simplemente, no es lo correcto.

11
Cfr. Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios de Contadores Públicos del Distrito Capital y del
Estado de Mirand. Pires A, Mario. Op.Cit. Sin número de página. “La elusión fiscal es cuando se evita la
ocurrencia del hecho imponible mediante el uso abusivo de formas y procedimientos jurídicos exorbitantes,
cuyo único propósito es fiscal. El abuso anida en la utilización deliberada de una forma con el único fin de
neutralizar los efectos tributarios que habría tenido el uso de la forma típica y adecuada, según el propósito
perseguido por el sujeto pasivo.” La negrita es propia.
12
Artículo 1284 del Código Civil. Decreto Ley 106 y sus Reformas.
13
Artículo 2 numerales 1) y 10), artículo 7 numeral 3) literal d) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sus
Reformas. Decreto 27-92 del Congreso de la República.
14
Cfr. INVESTOPEDIA LLC. “Double Irish With A Dutch Sandwich”. “The double Irish with a Dutch sandwich
technique is just one of a class of similar international tax avoidance schemes. Each involves arranging
transactions between subsidiary companies to take advantage of the idiosyncrasies of varied national tax
codes. These techniques are most prominently used by tech companies because these firms can easily shift
large portions of profits to other countries by assigning intellectual property rights to subsidiaries abroad”
Sin país. Sin año. http://www.investopedia.com/terms/d/double-irish-with-a-dutch-sandwich.asp>. [consulta 05
de octubre 2014]
15
Valls, María Celina. BEPS – Visión Latinoamericana sobre las Normas Anti-Abuso Ponderación de los
Criterios de la Fuente y Residencia. Argentina. 6°Encuentro Regional Latinoamericano IFA. 2014. Sin número
de página.
Bibliografía

 Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria.

Decreto 10-2012 y sus reformas.

 Congreso de la República de Guatemala, Código de Comercio. Decreto 2-

70 y sus reformas.
 Corte de Constitucionalidad, Inconstitucionalidad Parcial. Expediente 1898-
2012.

 INVESTOPEDIA LLC. Definición Double irish with a dutch sándwich. Sin

país. Sin año de publicación. [en línea]
http://www.investopedia.com/terms/d/double-irish-with-a-dutch-
sandwich.asp [consulta 05 de octubre 2014]

 Jefe del Gobierno de la República, Código Civil. Decreto Ley 106.

 Instituto de Desarrollo Profesional de los Colegios de Contadores Públicos

del Distrito Capital y del Estado de Miranda. PIRES A, Mario. Evasión,
Elusión y Economía de Opción en el Ámbito Tributario. Sin país. 2009. [en
línea]
http://www.ideprocop.com/cursos/EVASI+%C3%B4N,%20ELUSI+%C3%B4
N%20Y%20ECONOM+%C3%ACA%20DE%20OPCI+%C3%B4N.%20Mario
%20Pires%20[Modo%20de%20compatibilidad].pdf
 Valls, María Celina. BEPS – Visión Latinoamericana sobre las Normas Anti-
Abuso Ponderación de los Criterios de la Fuente y Residencia. Argentina.
6°Encuentro Regional Latinoamericano IFA. 2014.