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la Administración Tributaria
Apuntes críticos sobre el nuevo artículo
159 del Código Tributario
I. PREMISA
(*) Maestrista con énfasis en Derecho Procesal Civil en el Programa de Posgrado de la Universidade
Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Profesor de la Especialización (Posgrado lato sensu) en Dere-
cho Procesal Civil en la UFRGS para el año 2013. Becario del CNPq. Abogado por la Universidad de
Lima.
(**) Este artículo nació a partir de algunas reflexiones y diálogos que tuvieron lugar en mi blog personal
(www.afojascero.wordpress.com). Sirvan estas líneas para definir mi posición actual. Aprovecho para
agradecer a los profesores y amigos Juan José Monroy Palacios y Eugenia Ariano Deho por las conversa-
ciones que tuvimos sobre el tema. Muchas de sus ideas, en gran medida, dieron forma a las mías.
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(1) Un desarrollo sobre el contradictorio, con amplia bibliografía, puede consultarse en un artículo mío pu-
blicado recientemente: “Combatiendo las ‘nulidades-sorpresa’: el derecho fundamental del contradicto-
rio en la perspectiva de la nulidad procesal”. En: Gaceta Constitucional. N° 58, Gaceta Jurídica, Lima,
octubre de 2012, pp. 288-296.
(2) MITIDIERO, Daniel. Antecipação da tutela. Da tutela cautelar à técnica antecipatória. Revista dos
Tribunais, São Paulo, 2012, p. 120.
(3) Código Procesal Civil.
Artículo 637. Trámite de la medida.
La solicitud cautelar es concedida o rechazada sin conocimiento de la parte afectada en atención a los
fundamentos y prueba de la solicitud. (…).
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favor de una empresa que le debe millones al Estado, que aquella conce-
dida a favor de una persona natural que busca demostrar que él no debe
los mil soles que la AT determinó? A priori, ambos casos encierran situa-
ciones distintas teniendo en cuenta la posición económica de ambos con-
tribuyentes. Ahora imagínese que el segundo de aquellos contribuyentes
recibe un salario modesto y que la deuda es materia de ejecución inmi-
nente por la AT. En este caso la urgencia inherente al derecho del deman-
dante determina, evidentemente, no solo la propia concesión de la tutela
cautelar, sino también que esta deba ser efectivizada con la mayor preste-
za posible. De ahí que sea legítimo el uso de la técnica del contradicto-
rio diferido, es decir, conceder tutela cautelar y postergar el conocimien-
to de la AT y la posibilidad de que ella participe en la discusión para un
momento posterior a la resolución cautelar.
(4) Sobre el tema, ampliamente: MARINONI, Luiz Guilherme. Técnica processual e tutela dos direitos.
Revista dos Tribunais, São Paulo, 2004, p. 145 y ss.; MARINONI, Luiz Guilherme. Curso de processo
civil. Vol. 1. Teoria geral do processo, 5ª ed. revisada y actualizada, Revista dos Tribunais, São Paulo,
2011, p. 246 y ss.; MITIDIERO, Daniel. Antecipação da tutela. Ob. cit., pp. 54-65; SARLET, Ingo
Wolfgang; MARINONI, Luiz Guilherme y MITIDIERO, Daniel. Curso de direito constitucional.
Revista dos Tribunais, São Paulo, 2012, pp. 627-639.
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(5) Sobre el tema, ofreciendo interesantes criterios al respecto, cfr. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princí-
pios. Da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 13ª ed. revisada y ampliada, Malheiros, São
Paulo, 2012, pp. 120-128.
(6) En importante medida ella se encuentra en MITIDIERO, Daniel. “Tendências em matéria de tutela su-
mária: da tutela cautelar à técnica antecipatória”. En: Revista de processo. Nº 197, Revista dos Tribunais,
São Paulo, 2011, pp. 27-65 (tiene traducción al castellano: “Tendencias en materia de tutela sumaria: de
la tutela cautelar a la técnica anticipatoria”. Trad. Renzo Cavani. En: Revista Jurídica del Perú. Nº 127.
Normas Legales, Lima, setiembre 2011, pp. 161-187) y, sobre todo, MITIDIERO, Daniel. Antecipação
da tutela. Ob. cit., pp. 54-60, 111-115. Dicha concepción tiene su raíz, principalmente, en la determinan-
te contribución de Ovídio Baptista da Silva, quien identificó correctamente la función de la tutela caute-
lar como simple aseguración, la cual no puede confundirse –como lo hacía Calamandrei– con la tutela
satisfactiva del derecho reclamado. Esta idea era anunciada desde los primeros trabajos del desaparecido
profesor gaúcho: cfr. BAPTISTA DA SILVA, Ovídio. As ações cautelares e o novo processo civil. 2ª ed.,
Forense, Río de Janeiro, 1974, p. 17 y ss.; BAPTISTA DA SILVA, Ovídio. Doutrina e prática do arresto
ou embargo. 1ª ed., Forense, Río de Janeiro, 1976, p. 82; BAPTISTA DA SILVA, Ovídio. A ação cau-
telar inominada no direito brasileiro. 3ª ed., Forense, Río de Janeiro, 1991, p. 16 y ss.; BAPTISTA DA
SILVA, Ovídio. Curso de processo civil, vol. III. Processo cautelar (tutela de urgência). 1ª ed., Sergio
Antonio Fabris Editor, Porto Alegre, 1993, p. 9 y ss.). La explicación radica, básicamente, en que Cala-
mandrei veía en la provisoriedad el único rasgo distintivo de los proveimientos cautelares frente a los de
cognición y de ejecución (criterio estructural), mientras que Ovídio, apartándose de dicha tesis, veía la
función de dichos proveimientos, es decir, para qué sirven (criterio funcional). Para una explicación más
amplia y satisfactoria, cfr. MITIDIERO, Daniel. Antecipação da tutela. Ob. cit., p. 18 y ss.
(7) Me refiero, claro está, a su famosísimo libro Introduzione allo studio sistematico dei provvedimenti
cautelari. Cedam, Padua, 1936, el cual influenció de forma de determinante (y hasta ahora lo sigue
haciendo) la doctrina italiana y, sobre todo, la doctrina latinoamericana. Un análisis del desarrollo de
la teoría de Calamandrei en la doctrina puede consultarse en Mitidiero, Daniel. Antecipação da tutela.
Ob. cit., p. 21 y ss.
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(8) Como bien resalta Ovídio Baptista da Silva (Curso de processo civil, vol. III. Processo cautelar (tutela
de urgência), 3ª ed. revisada, actualizada y ampliada. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 244), “el
derecho caucional va mucho más allá del derecho procesal. Existen cauciones en el derecho material,
tanto privado, negocial, como en el dominio del derecho público. Son las cauciones negociales y las de-
nominadas cauciones legales, de las que ahora trataremos solamente para contrastarlas con las cauciones
judiciales, en cuyo seno se insertan las cautelares” (las cursivas son del original).
(9) MARINONI, Luiz Guilherme y ARENHART, Sérgio Cruz. Curso de processo civil, vol. 3. Processo
cautelar. 2ª ed. revisada y actualizada, Revista dos Tribunais, São Paulo, 2010, p. 130. Dice Vincenzo
De Petris (Voz: Cauzione, c) Diritto processuale civile. En: Enciclopedia del diritto, VI, Giuffrè, Milán,
1960, p. 657) que la “caución garantizaría un crédito futuro y eventual y por tanto con carácter doble-
mente instrumental e hipotético”. La referencia a la instrumentalidad hipotética proviene, naturalmente,
de la doctrina de Calamandrei, quien entiende la caución como una especie de provvedimenti cautelari
porque “funciona como aseguración preventiva del eventual derecho al resarcimiento del daño, que
podrá surgir, si en el juicio definitivo la medida provisoria fuese revocada, a favor de aquel contra el que
ella fue expedida”. Cfr. CALAMANDREI, Piero. Ob. cit., p. 45.
(10) MONROY PALACIOS, Juan José. “Una interpretación errónea: ‘a mayor verosimilitud, menor caución
y viceversa’. Apuntes críticos sobre los presupuestos de otorgamiento y de ejecución de la medida caute-
lar”. En: Revista Peruana de Derecho Procesal. VIII, Communitas, Lima, 2005.
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grave. ¿Por qué? Por la simple razón que una caución suficiente y ade-
cuada es precisamente lo que habilita al juez a perjudicar legítimamen-
te al demandado con la medida cautelar. Esta garantía, por regla gene-
ral, tiene que estar adecuadamente configurada para que después y solo
después (salvo una hipótesis de extrema urgencia, como se señaló) la
medida surta efectos, genere daños y que estos, en caso de que la me-
dida haya sido injustamente concedida, sean resarcidos adecuadamente.
En mi opinión, ninguna medida cautelar debe ser ejecutada (insisto: por
regla general) si es que el resarcimiento por los daños no se encuentra
lo suficientemente garantizado. Así como es justo que ante la necesidad
de aseguración del derecho material el demandante pueda obtener tute-
la cautelar, también lo es que los daños provenientes e inherentes a dicha
tutela estén adecuadamente garantizados.
A primera vista sería muy fácil deducir que sin la contracautela per-
sonal o real (o sea, una fianza o una garantía real) no es posible otorgar
o conceder tutela cautelar. Quizá ello baste para concluir que la caución
dejó de ser un requisito de ejecución para ser un auténtico requisito de
otorgamiento de la medida cautelar.
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Y ahora el inciso 3:
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limitar a los jueces con el tema de la caución para asegurar que el contri-
buyente no se le escape.
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Hasta ahora, salvo mejor opinión, no hay nada que permita enten-
der que el monto de la caución equivale al monto discutido en el proceso
principal, cosa que, como ya sostuve, sería muy grave.
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(15) Ídem.
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Como puede verse, este artículo habla de dos cosas muy concretas:
i) el ejercicio de la facultad perteneciente a la AT de solicitar la varia-
ción del monto de la caución que se encuentre vigente en ese momento; y
ii) que el juez le exija al contribuyente el aumento del monto de la cau-
ción de acuerdo a lo indicado por la AT. Aquí es evidente que el legisla-
dor está preocupado con el aumento de los intereses de la deuda tributaria
y con el hecho que el monto de la caución haya perdido su función de ga-
rantizar los daños por una eventual medida injusta. Está dentro de la po-
testad del juez considerar que la caución, con el paso del tiempo, devino
en insuficiente. Y, por supuesto, es natural que este hecho sea denunciado
por la AT, la cual está interesada en cobrar la deuda o, en todo caso, cu-
brir los daños que puedan generarse a través de una caución más robusta.
Esta, inclusive, es una conducta absolutamente normal en cualquier afec-
tado con una medida cautelar.
No obstante, al igual del hecho que no existe norma alguna que obli-
gue al juez a pedir como monto de la caución el mismo que constituye la
deuda tributaria cuestionada, de igual manera no veo ninguna norma que
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(16) Aunque Ovídio Baptista da Silva (Curso de processo civil. Vol. III, 5ª ed. Ob. cit., p. 244) habla de
“cauciones satisfactivas”, deja bien claro lo siguiente: “cuando aludimos a cauciones satisfactivas, no
se debe imaginar que estemos hablando de alguna especie de caución capaz de realizar (satisfacer) el
derecho al que ella apenas da seguridad. En otras palabras, la caución siempre será preventiva del daño,
nunca realizadora del derecho que ella protege. Debemos, por tanto, tener un cuidado redoblado con
el sentido del vocablo ‘satisfactivo’ cuando aludimos a ‘cauciones satisfactivas’. Caucionar es asegurar,
garantizar la realización futura del derecho, jamás satisfacer el derecho protegido de tal forma”.
(17) Según Luca Malagú (“Tutela cautelar atípica ed esecuzione fiscale”. En: Rivista trimestrale di diritto e
procedura civile. Nº 2, Giuffrè, Milán, junio 1983, pp. 602-603), “en particular, en el campo tributario,
la valoración de la irreparabilidad del perjuicio, de por sí nada fácil para el juez, se encuentra con la
dificultad de establecer el orden de prevalencia de los intereses en conflicto: el de la administración
financiera, ‘créditos que no pueden esperar’ y el del ciudadano que quiere evitar el solve et repete, para
el portador de consecuencias perjudiciales, como la posibilidad de deber cesar, por falta de liquidez
(consecuente al pago del débito) una actividad comercial, empresarial o profesional, o la pérdida de los
medios necesarios de sustento”.
(18) Vale la pena resaltar que la igualdad puede ser entendida como tres especies normativas distintas entre
sí: principio, regla y postulado normativo. Sobre el tema, cfr. ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade
tributária. 2ª ed., Malheiros, São Paulo, 2009, pp. 133-145.
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que fue previsto en el nuevo artículo 159 del CT. Se viola abiertamente el
derecho fundamental a la igualdad procesal (igualdad en la legislación) y
el derecho fundamental a la paridad de armas en el proceso(19). Se trata de
una regla inconstitucional.
De ahí que, como fue dicho, la solución que tenía que dar el legis-
lador debió ser la misma que la del inciso 4, in fine, esto es, dejar sin
efecto la cautelar si el contribuyente no adecuó la caución según lo que
ordenó el juez, como sucede en cualquier medida cautelar. En mi opi-
nión, se hace necesario el uso del control difuso por parte de los jueces
contencioso-administrativos.
VIII. CONCLUSIONES
(19) De acuerdo con Ingo Sarlet, Luiz Guilherme Marinoni y Daniel Mitidiero (Curso de direito
constitucional. Ob. cit., pp. 640-641), “el problema de la igualdad en la legislación, por tanto, está en
la utilización de criterios legítimos para la distinción entre personas y situaciones en el proceso. Está
vedada, en otras palabras, la existencia de ‘distinciones arbitrarias’ en la legislación, esto es, realizadas
sin finalidad legítima (‘legitimate purpose’). El derecho a la igualdad procesal –formal y material– es el
soporte del derecho a la paridad de armas en el proceso (Waffengleichheit, parità delle armi, égalité des
armes). El proceso solo puede ser considerado justo si las partes disponen de las mismas oportunidades
y de los mismos medios para participar en él. Vale decir: si disponen de las mismas armas. Se trata
de una exigencia que obviamente se proyecta sobre el legislador y sobre el juez: existe el deber de
estructuración y conducción del proceso de acuerdo con el derecho a la igualdad y a la paridad de armas.
Como fácilmente se percibe, la igualdad y la paridad de armas en ella implicada, constituye presupuestos
para la efectiva participación de las partes en el proceso y, por tanto, es requisito básico para la plena
realización del derecho al contradictorio” (las cursivas son del original).
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