Índice

Prólogo ................................................. 15

Capítulo 1. Fundamentos del control de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

1. La función de control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
2. Tipología de instrumentos de control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
3. El control de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
4. El sistema de control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
4.1. Estructura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
4.2. Proceso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
4.3. Sistema de información . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
5. Requisitos para un control eficaz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
Caso práctico: INDUSTRIAS ARAGÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

Capítulo 2. La información de costes y el control . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

1. El marco de la contabilidad de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
2. Los nuevos condicionantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
3. Tipología de costes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
4. El coste del producto como unidad de medida . . . . . . . . . . . . . . 54
5. Determinación del coste de ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
6. Control de la contabilidad de gestión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
Caso práctico: PLACAS DAZAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
10 Control de la gestión empresarial

Págs.

Capítulo 3. La práctica de los sistemas de coste . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

1. Los sistemas de coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
1.1. Sistemas de costes completos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
1.2. Sistemas de costes estándar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
1.3. Sistemas de costes variables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
2. Criterios para aplicar la información de costes . . . . . . . . . . . . . . 74
2.1. Imputación de los costes indirectos al producto . . . . . . . . 74
2.2. Absorción de los costes indirectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
2.3. La organización por centros de coste . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
2.4. La medición del nivel de actividad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
2.5. Cómo fijar los estándares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
3. Las desviaciones de los costes de producción . . . . . . . . . . . . . . 83
3.1. Costes de los materiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
3.2. Costes de la mano de obra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
3.3. Costes generales de producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
3.4. Algunas consideraciones finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
Anexo: Ejemplo de reparto de costes indirectos por actividades . . . . . 91
Caso práctico: EQUIPOS MEDEA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94

Capítulo 4. El control por ratios económico-financieros . . . . . . . . . . . 99

1. Los ratios como instrumento de control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
2. Un ratio de síntesis: la capacidad de crecimiento interno (ICI) . 103
3. Control de la rentabilidad financiera (RF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
4. Medida de la eficiencia global: la rentabilidad económica (RE) . 111
5. La productividad de las ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
6. Control de la utilización de la inversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
7. El control integrado por ratios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116
8. Una aplicación de control por ratios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
Anexo: Fórmula de la rentabilidad financiera y pirámide de ratios . . . 127
Caso práctico: ARANGO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

Capítulo 5. El presupuesto de operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133

1. La función del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
2. Propósitos del presupuesto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137
3. Proceso presupuestario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
Índice 11

Págs.

4. El presupuesto de operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

4.1. Presupuesto de ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
4.2. Presupuesto de producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
4.3. Presupuesto de coste de ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147
4.4. Presupuesto de gastos generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147
4.5. Cuenta de resultados operativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148
5. Presupuestos flexibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
Caso práctico: METALIZADOS ARAUJO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

Capítulo 6. Cálculo de las desviaciones presupuestarias . . . . . . . . . . 159

1. Planteamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
2. Consideraciones sobre el análisis de desviaciones . . . . . . . . . . 165
3. Análisis de las desviaciones por ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
3.1. Desviación por precio (DP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167
3.2. Desviación por volumen (DV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
3.3. Esquema de las desviaciones de ventas . . . . . . . . . . . . . . . 173
4. Desviaciones de costes de producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
4.1. Desviación por costes variables (DCV) . . . . . . . . . . . . . . . . 175
4.2. Desviación por costes fijos (DCF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176
5. Desviaciones de gastos comerciales y generales . . . . . . . . . . . . 178
6. Informe integrado de desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179
Casos prácticos: ASPEN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
FIBROBATELES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
SECABONA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185

Capítulo 7. Control de las actividades operativas . . . . . . . . . . . . . . . . 189

1. La información y el control . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191
2. Control de los factores clave de éxito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
3. Limitaciones de los indicadores financieros . . . . . . . . . . . . . . . . 202
4. El cuadro de mando de las operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
4.1. Comercial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
4.2. Producción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
4.3. Compras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215
4.4. Personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
5. La aplicación del análisis de desviaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . 220
Caso práctico: ESPORTEX . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224
12 Control de la gestión empresarial

Págs.

Capítulo 8. Control de inversiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

1. La función de invertir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231
2. El proceso de la función de invertir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233
3. Determinación del movimiento de fondos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238
4. Revisión de los criterios de evaluación económica . . . . . . . . . . . 243
4.1. Capitalización y actualización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244
4.2. Período de recuperación (PR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244
4.3. Tasa interna de rentabilidad (TIR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245
4.4. Tasa interna de rentabilidad corregida (TIRC) . . . . . . . . . . 247
4.5. Valor actual neto (VAN) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 248
4.6. Índice de rendimiento (IR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250
5. Análisis del riesgo económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
6. Control de los proyectos de inversión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
6.1. Control de la ejecución . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256
6.2. Evaluación de los resultados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260
6.3. La decisión de abandonar el proyecto . . . . . . . . . . . . . . . . 261
7. Algunas cuestiones de método . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
7.1. Períodos de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263
7.2. El tratamiento de la inflación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264
7.3. La tasa de corte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266
8. Enfoque financiero de los proyectos estratégicos . . . . . . . . . . . 268
Casos prácticos: ELECTROPLAY . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
Casos prácticos: MOTORES ELÉCTRICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278

Capítulo 9. Control de la gestión financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283

1. Control de las finanzas de la empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285
2. Control de la estructura financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286
2.1. Coste de capital: un índice de control . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
2.2. Apalancamiento financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
2.3. Control del riesgo financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296
3. Control de la liquidez . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
3.1. El presupuesto financiero . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299
3.2. Período de maduración de las operaciones . . . . . . . . . . . . 301
3.3. Control del capital circulante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303
3.4. Variables de control de las cuentas bancarias . . . . . . . . . . 304
4. Control presupuestario de los gastos financieros . . . . . . . . . . . . 307
Índice 13

Págs.

4.1. Desviación de coste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 308

4.2. Desviación de volumen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
5. El cuadro de mando de la gestión financiera . . . . . . . . . . . . . . . 312
6. Control del riesgo por tipo de interés . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314
7. Control del riesgo por tipo de cambio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318
Caso práctico: LABORATORIOS CASANDRA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323

Capítulo 10. Control de las empresas descentralizadas . . . . . . . . . . . 327

1. Fundamento de la estructura por divisiones . . . . . . . . . . . . . . . . 329
2. Evaluación económica de la división . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334
3. Control de la gestión de la división . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 338
4. Los estados financieros de una división . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
5. Precios de transferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
5.1. Definición de una política . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343
5.2. Aplicación de precios de mercado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 345
5.3. Precios de transferencia basados en los costes . . . . . . . . . 347
5.4. Negociación de los precios de transferencia . . . . . . . . . . . 349
Caso práctico: HOTEL DEL MALECÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350

Capítulo 11. La función del controler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355

1. Responsabilidades del controler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357
2. Ámbito de actuación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 360
3. Criterios de actuación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363
4. El controler de división . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365
5. Las relaciones con la dirección . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368
Caso práctico: AGROEQUIPOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372

Bibliografía . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 379
Índice analítico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381
 Prólogo

L a administración de organizaciones del tamaño y complejidad como las

actuales exige parcelarlas en unidades especializadas y de menor dimensión.
Esta partición comporta aplicar principios de descentralización y delegación. El
primero, para acercar la gestión a la realidad del mercado y de las operaciones
internas de la empresa. El segundo, para que la Dirección comparta responsabi-
lidades con su equipo de gestores en consonancia con la envergadura de las acti-
vidades desarrolladas por la empresa. Ambos, para lograr una mayor eficacia,
productividad, iniciativa y flexibilidad de la gestión.
La función de control surge, de esta manera, como un requisito obligado para
comprender y contrastar el modelo de negocio y evaluar el resultado de las deci-
siones delegadas así como el interés y conveniencia de cada una de las activida-
des que componen la cartera de la empresa.
Pero el control de gestión no sólo ha de permitir valorar el comportamiento
de las actividades y las actuaciones de sus respectivos gestores, sino que, ade-
más, constituye un instrumento para modelar los procesos de coordinación y
participación. La gestión de empresas exige de sus dirigentes que lideren, res-
ponsablemente, al colectivo que integra la organización. Al amparo de esta exi-
gencia, el control de gestión ofrece un mecanismo valioso para contribuir a per-
filar una cultura y un entorno de gestión tendentes a estimular y aunar esfuerzos
individuales.
16 Control de la gestión empresarial

Ello es así porque todo sistema de control define un estilo de dirección espe-
cífico, capaz de integrar y motivar favorablemente las conductas de las personas
y de potenciar sus capacidades o, por el contrario, de anularlas y someterlas al
dictado y discrecionalidad del dirigente de turno.
Lo sustantivo del control consiste, pues, en su capacidad para influir sobre los
comportamientos de los responsables funcionales y operativos de la empresa y
para integrarlos en un proyecto común. Parece razonable admitir que la eficacia
de un gestor para contribuir al logro de este proyecto no depende, únicamente, de
sus características personales; se requiere, además, la existencia de un marco
organizativo propicio para el desempeño de sus funciones que le permita asumir
responsabilidades específicas con iniciativa, autonomía y en coordinación con el
resto de la organización.
Como consecuencia de lo anterior, el control de gestión es sobre todo un
mecanismo insustituible para la mejora continua de la calidad de la gestión.
Mediante las acciones correctoras que han de derivarse de los procesos de análi-
sis de desviaciones, se pretende superar las situaciones adversas y potenciar aún
más las favorables.
Por último, el control obliga a relacionar sistemáticamente los procesos de la
empresa con el entorno en el que actúa, ya que el origen de algunas desviaciones
habrá de buscarse en el comportamiento de variables exógenas a la compañía. Y,
sobre todo, porque el fortalecimiento de la posición competitiva de la empresa,
objeto último del control de gestión, depende de su capacidad para vincularse con
las condiciones vigentes del mercado.
La implantación de un sistema formal de control requiere definir la estructu-
ra de responsabilidades de la organización, utilizar un proceso capaz de desenca-
denar acciones de ajuste cuando ello sea preciso y diseñar un sistema de infor-
mación de objetivos a alcanzar y de resultados obtenidos. La gestión del sistema,
no sólo su diseño, constituye un ingrediente importante para explicar su éxito o
fracaso. No es tan crítico que el sistema sea técnicamente perfecto como que su
utilización se adecue a la singularidad de cada entorno de gestión. Para ello, el
controler ha de conseguir que su utilización sea asumida por el conjunto de las
unidades operativas de la empresa, en cuanto que éstas convengan que les resul-
ta útil para desarrollar mejor su actuación gerencial.
En el marco descrito en las líneas anteriores, esta séptima edición del libro,
como las anteriores, intenta presentar un planteamiento amplio de la función de
control como responsabilidad directiva. Para ello, concilia la formulación con-
ceptual de los sistemas de control con la introducción de las técnicas de más fre-
Prólogo 17

cuente utilización. Asimismo, pretende superar la asociación que se hace habi-

tualmente entre el control de gestión y el seguimiento de magnitudes estricta-
mente contables. Si la gestión de empresas y, en consecuencia, su control se
orientan por definición hacia el futuro, difícilmente la contabilidad, como instru-
mento de registro de las transacciones monetarias pasadas, podrá explicar y anti-
cipar, por sí sola, el éxito o fracaso empresarial. Por ello, junto a indicadores de
índole contable se introducen otros de naturaleza operativa, más relacionados con
los procesos, las operaciones y el medio en el que se ubica la empresa.
Al final de cada capítulo se incluyen, como continuación de la parte expositi-
va, uno o más casos prácticos que ilustran situaciones concretas asociadas a la
aplicación del control de gestión. Algunos casos se han desarrollado a partir de
experiencias vividas por el autor; otros son elaboraciones basadas en situaciones
que se presentan, con frecuencia, en la práctica de los sistemas de control.
El contenido de este libro, en su conjunto, contempla los cometidos y técni-
cas más habituales de la función de control empresarial. Lógicamente, por razo-
nes de espacio, se han omitido materias de carácter más especializado que, sin
embargo, pueden encontrarse en los libros incluidos en la bibliografía. La lectu-
ra del texto requiere conocimientos previos, aunque elementales, de administra-
ción de empresas y de contabilidad.
El autor desea expresar su agradecimiento, por los comentarios recibidos, de
los profesionales de empresa con los que ha tenido la oportunidad de contrastar
experiencias y puntos de vista sobre las materias aquí expuestas. Finalmente,
manifiesta su reconocimiento a los autores que, con antelación, se han ocupado
de desarrollar los fundamentos y la práctica del control de gestión.

JUAN F. PÉREZ-CARBALLO VEIGA

COMUNICACIÓN DIRECTA CON EL AUTOR

El lector que desee ponerse en contacto con el autor, puede hacerlo en la dirección
juanfperezcarballo@converthia.com

Material complementario: los profesores de Universidad, de Escuelas de negocios o

centros similares, que utilicen este libro como texto, pueden solicitar, para su uso
docente exclusivo, el “Manual de soluciones de los casos prácticos” incluidos al final
de cada capítulo. Es suficiente con que indiquen la página de la institución en Internet
que justifique los requisitos anteriores.
 Capítulo 1
Fundamentos del control
de gestión

1. La función de control
2. Tipología de instrumentos de control
3. El control de gestión
4. El sistema de control
4.1. Estructura
4.2. Proceso
4.3. Sistema de información
5. Requisitos para un control eficaz
Caso práctico: INDUSTRIAS ARAGÓN
1. La función de control
Cuando se describe la actividad gerencial es habitual mencionar las funcio-
nes básicas que la componen. A este respecto, el planteamiento, ya clásico en el
ámbito de la administración de empresas, recoge, en su formulación más simple,
las funciones de planificar, organizar, ejecutar y controlar. Estas cuatro funcio-
nes están integradas porque se desarrollan en el ámbito de una misma unidad
económica, se ejecutan por los mismos gestores y se influyen entre sí, y porque
todas ellas exigen la toma de decisiones para ser operativas.
Este enfoque reconoce la secuencia lógica, esté explicitada o no, en el trabajo
de cualquier responsable empresarial. Pero la realidad no es tan formal ni lineal.
Más bien las funciones anteriores se entremezclan en el propósito y en el tiem-
po, por lo que no siempre resulta fácil deslindar las fronteras entre ellas.
La clasificación anterior sí cobra todo su vigor cuando la gestión se refiere a
la ejecución de un proyecto o programa específico: la aplicación secuencial de
las fases de planificación, organización, ejecución y control parece obligada
para contribuir a su culminación con éxito. Pero en la medida en que una empre-
sa es algo más que una mera agregación de proyectos, se explica la mencionada
yuxtaposición de los componentes de la actividad gerencial.
En este contexto, el control es aquella función que pretende asegurar la con-
secución de los objetivos y planes prefijados en la fase de planificación. Como
última etapa formal del proceso de gestión, el control se centra en actuar para
que los resultados generados en las fases que le preceden sean los deseados.
Así pues, una primera exigencia de esta función es que existan objetivos pre-
determinados. La cuestión de cuáles son los objetivos de la empresa resulta
siempre, de difícil respuesta porque la empresa, por sí misma, ni decide ni for-
mula objetivos propios. Son sus gerentes, la denominada Dirección, quienes los
establecen. Bien es cierto que toda empresa precisa satisfacer determinados
22 Control de la gestión empresarial

requisitos para sobrevivir, tales como los de rentabilidad, crecimiento y solven-

cia. Pero la importancia relativa de estos parámetros se halla influida por las
prioridades de los directivos de la empresa, que a su vez se ven condicionados
por intereses de otros colectivos (trabajadores, clientes, accionistas, proveedores
y, en general, la comunidad en la que opera).
El proceso sustancial del control, aplicado mediante cualquiera de los instru-
mentos disponibles para desarrollarlo, consiste en comparar lo real con lo planeado.
La diferencia entre ambos estados constituye una primera valoración del grado de
cumplimiento de los objetivos. Su interpretación permitirá acometer lo que sin
duda ha de ser el fin último del control: actuar para asegurar la consecución de los
objetivos. De poco sirve un control que se limite a identificar desviaciones. Estas
han de ser sólo un medio para reorientar la acción cuando ello sea preciso.
En síntesis, sin objetivos no puede haber control y sin acciones éste pierde
todo su valor como instrumento de mejora de la gestión.
Bajo esta perspectiva, no resulta fácil distinguir el linde entre planificar y
controlar; más bien ambas funciones se interrelacionan de manera tal que su
desagregación responde más a tratar de explicar un proceso, el de gestión, que
una realidad difícil de compartimentar en tareas estancas. Este planteamiento no
hace sino reafirmar que un sistema puede dividirse estructuralmente, pero si se
fragmenta funcionalmente se corre el riesgo de que pierda su naturaleza.
De hecho, la realidad primaria es el propio sistema; en este caso, el proceso
de gestión. Si éste, ulteriormente, se rompe en partes (planificación, organiza-
ción, ejecución y control) es con el fin de conocerlo y manejarlo más fácilmen-
te. Pero evitemos confundir el signo (el modelo parcelado) con la realidad (el
proceso global), pues ello dificulta aplicar adecuadamente los mecanismos de
conexión entre las partes. Cuántas empresas, aun siendo sistemas unitarios, se
ven desvertebradas por organigramas más o menos discrecionales y coyuntura-
les, que las contemplan con una visión vertical, basada en la jerarquía y la espe-
cialización, cuando su funcionamiento responde a la realización de procesos que
requieren la participación y coordinación de unidades funcionales que se enca-
denan transversalmente.
Es más, si el control, en última instancia, es acción, ¿no ha de entenderse que
las fases de ejecutar y controlar se funden también en la realidad de la empresa?
Respecto a las acciones que se derivan del control éstas actúan sobre:

1. Los objetivos y planes, en cuanto que por probarse incorrectos hayan de

modificarse.
Fundamentos del control de gestión 23

2. La organización para alcanzar los objetivos y planes, cuando se muestre

incapaz para este propósito.
3. La ejecución de los planes, si no es la más apropiada.

Si bien el tercer tipo de acciones es el más común, no deben omitirse los dos
primeros. Unos objetivos y planes mal planteados anulan los esfuerzos para
alcanzarlos y una organización mal diseñada neutraliza la mejor ejecución posi-
ble. Además, los objetivos y los planes se fundamentan en expectativas de com-
portamiento del entorno y, en consecuencia, quizás cambien con el tiempo al
hacerlo las circunstancias en que se gestaron. Por ello, pueden dejar de ser váli-
dos y, por lo tanto, también la opción organizativa diseñada para aplicarlos.

La Figura 1 resume lo expuesto: la relación entre las funciones gerenciales

básicas y el papel del control. También, señala la exigencia de que el control
actúe sobre sí mismo, para asegurar que cumple con su finalidad. Por último,
resalta que la razón de ser de las cuatro funciones reside en la toma de de-
cisiones.

FIGURA 1
DINÁMICA DE LA GESTIÓN

PLANIFICAR

ORGANIZAR
DECISIONES
EJECUTAR

CONTROLAR

Como el control es un elemento consustancial de la gestión, tiene que practi-

carse, de una forma u otra, en todos los niveles de la organización. No es válido
aceptar que sólo la unidad orgánica de control sea la encargada de aplicarlo.
Toda área con responsabilidad debe practicarlo, aunque sea la unidad de control
quien establezca las políticas y procedimientos y suministre la información pre-
cisa a las áreas para que lo ejerzan.

Los procesos generales descritos se acometen con distinta sistemática,

pudiéndose diferenciar, según la Figura 2, dos categorías extremas de control: el
formal y el informal.
24 Control de la gestión empresarial

FIGURA 2
SISTEMÁTICA DEL CONTROL

Da prioridad a los hechos Se centra en las personas

y a lo tangible y lo intangible

Control formal Control informal

(ser metódico) Control (estar atento)

– Diseño a medida Acciones para lograr los – Sin diseño

– Periódico objetivos prefijados – Espontáneo
– Puntos clave – Discrecional

Controla lo identificado Controla lo emergente y

como relevante omitido por el control formal

El primero tiene lugar con un ritmo sistemático y periódico. Se apoya en pro-

cedimientos predefinidos y su operación está autorizada explícitamente. El con-
trol informal, por el contrario, se produce sin método ni regularidad: no aplica
instrumentos ordenados sino que se fundamenta en la discrecionalidad y en la
espontaneidad. En este sentido, el control informal no se diseña, sino que se
genera de modo natural y gradual, aunque sí puede ser alimentado e influido.
Mientras el formal asegura el seguimiento de los puntos de control identificados
como claves, el informal está atento a lo nuevo y emergente y a lo omitido por
el control formal, exigiendo un contacto mayor con las personas.
Es difícil encontrar situaciones puras de control según esta clasificación. Más
bien ambos tipos de control conviven y se refuerzan en toda organización por-
que los dos son necesarios y complementarios. El formal, periódico y organiza-
do, contempla puntos de control permanentes. El control informal, esporádico y
cambiante, incorpora información ocasional y subjetiva. La Figura 2 resume el
contenido de ambos tipos de control.
Por último, es preciso distinguir entre el control automático y el que exige deci-
siones a medida. El primero es aquél que, identificada una anomalía, la corrige
automáticamente, mediante algún mecanismo o con reglas de decisión preestable-
cidas. Esto es habitual en el control de producción o de inventarios. Es el caso, por
ejemplo, de los sistemas de control en tiempo real de los procesos químicos, con
estabilizadores automáticos. El control no automático requiere, por el contrario,
tomar decisiones específicas que dependen del criterio del decisor. Esta es la situa-
ción habitual en el control de la gestión empresarial.
Fundamentos del control de gestión 25

2. Tipología de instrumentos de control

De la descripción realizada del control se deduce que se dispone de numero-
sas herramientas para practicarlo. El Cuadro 1 ofrece una síntesis que, sin ser
exhaustiva, recoge los instrumentos más frecuentes. Cada uno tiene su propósi-
to, pero, en su conjunto, cubren razonablemente las necesidades de control en
cualquier organización. Junto a estos procedimientos de tipo general hay que
añadir otros, más específicos, por funciones, como las técnicas de control de
calidad de los productos o de los procesos.

CUADRO 1
INSTRUMENTOS DE CONTROL

Instrumentos
• Manuales organizativos
• y de procedimientos
• Intervención
• Inspección
• Control interno
• Auditoría interna
• Auditoría externa
Descripción
Incluyen funciones, responsabilidades y decisiones de las unidades de activi-
dad y políticas para la toma de decisiones.
Autorización individualizada de gastos y pagos con énfasis en aspectos formales.
Revisión a posteriori de actuaciones individuales.
Fijación de procedimientos a priori, con asignación previa de autorizaciones,
segregación de funciones y limitación de importes.
Revisión de la razonabilidad de la información y comprobación de procedimien-
tos, mediante personal de la propia empresa.

• Auditoría operativa Examen por firma externa de la razonabilidad de los estados financieros.

• Contabilidad analítica Evaluación de la calidad de la gestión.

• Control presupuestario
• Análisis por ratios
• Cuadro de mando
Información sobre los costes e ingresos por producto y centro de responsabilidad a
efectos de planificación, control y toma de decisiones.
Comparación de los resultados obtenidos con los presupuestados, con desglo-
se de desviaciones por causas y responsables.
Comparación de indicadores seleccionados con los valores fijados como objetivos.
Documento que sintetiza la marcha de la empresa (o de una de sus áreas) con
relación a sus objetivos más relevantes.

El análisis de estos instrumentos sugiere las siguientes consideraciones:

1. Por el componente temporal cabe diferenciar el control a priori del control

a, posteriori. En general, cuando se habla de control se hace referencia al segun-
do y así lo establece el principio de cálculo de desviaciones. Sin embargo, el con-
trol a priori es igualmente útil, porque el primer requisito para que se cumpla un
objetivo es establecerlo y comunicarlo con claridad, como hacen, por ejemplo,
los manuales organizativos y de procedimientos. Además, más importante que
corregir los errores, es evitarlos.
26 Control de la gestión empresarial

Estos manuales definen las funciones, responsabilidades y decisiones asigna-

das a las diversas áreas de la empresa. También, formulan las políticas para la
toma de decisiones. En la implantación de manuales como los que se comentan
no tiene lugar la comparación entre lo real y lo previsto, aunque ello pueda ser
realizado por otros mecanismos de control (auditoría interna, por ejemplo).
Pero, con independencia de esta función de complementariedad, los manuales
en sí mismos constituyen un instrumento de control porque inducen al autocon-
trol: si una persona sabe que sus funciones van a ser revisadas, tratará de ajustar-
se a las pautas establecidas. La existencia de manuales no debe confundir las
prioridades; por el contrario, debe reconocerse que tan importante como contro-
lar las actuaciones es propiciar la acción coordinada. Por ello, los manuales de
procedimientos deben apoyar la iniciativa y la creatividad en el marco de las
políticas de las empresa, huyendo de normas rígidas y agobiantes que paralicen
el avance de la organización por el freno que representan. En cualquier caso,
ninguna partitura impide una buena interpretación a un buen maestro.
Igualmente, los presupuestos son un mecanismo para influir sobre la conduc-
ta de las personas, puesto que un objetivo de todo plan es definir pautas y crite-
rios de actuación. En los presupuestos se autorizan, por ejemplo, los niveles de
gastos. Parece razonable que, por el hecho de hacerlo, los responsables tenderán
a respetarlos, máxime si han participado en su elaboración. Pero además, los
presupuestos marcan objetivos: si se sabe que habrá evaluación, se tratará de
hacerlo lo mejor posible si existe el estímulo adecuado para ello.
El control a priori debe ser seguido del control a posteriori o contraste entre
lo real y lo previsto. Si no fuese así, el autocontrol perdería fuerza y efectividad
cuando el compromiso e integración del personal con la empresa sea débil.
En cuanto que el control es una actividad que no añade valor, aparentemente,
para el cliente final, se acrecienta la importancia del control a priori que preten-
de que las actividades se ejecuten correctamente, evitando los reprocesos. Por
ello, implantar un sistema y fomentar una actitud que garanticen hacer las cosas
bien la primera vez, reduce el protagonismo del control a posteriori. No sólo se
ahorran los costes de corregir la ejecución, sino que también se reduce la necesi-
dad de implantar controles repetitivos para verificar lo realizado.
La Figura 3 muestra la relación entre el control a priori y el control a pos-
teriori, así como con el control durante la ejecución.

2. El Cuadro 1 es heterogéneo en cuanto a la metodología de control. Unos

instrumentos se refieren a procedimientos de actuación, otros tratan de evaluar
la calidad de la gestión; unos se hacen a priori y otros a posteriori. Pero lo
Fundamentos del control de gestión 27

FIGURA 3
DIMENSIÓN TEMPORAL DEL CONTROL

Control a priori: anticipar Control durante: corregir

PLANIFICACIÓN ORGANIZACIÓN EJECUCIÓN CONTROL

Control a posteriori: aprender para mejorar

común a todos ellos es que persiguen actuar sobre las conductas de las personas.
De hecho, el control de gestión se ejerce no sobre las cosas sino sobre las perso-
nas. Cuando, por ejemplo, se decide reducir costes, en realidad éstos sólo podrán
disminuir en la medida en que los responsables de generarlos actúen en el sentido
deseado. Por ello, el control debe contemplar el comportamiento de la organiza-
ción, puesto que los procesos implican reacciones y actitudes de las personas.
Esto introduce un segundo requisito para que se cumpla un objetivo: motivar a
quien ha de alcanzarlo para que se esfuerce en conseguirlo, ya que no puede
haber impulso que se materialice en acciones donde falte vitalidad y voluntad.
Para influir sobre la conducta del personal a fin de que apoye los objetivos
de la empresa, se pueden controlar:

– los resultados de su gestión,

– las acciones que ejecutan,
– su compromiso.

El control de resultados analiza el grado de consecución de los objetivos pre-

fijados. Con ello se responsabiliza a las personas de alcanzar determinados
logros, prescindiendo de evaluar las acciones que hayan realizado. Este sistema
posibilita funcionar con autonomía, por lo que es válido para estilos de gestión
muy heterogéneos: lo que cuenta son los resultados. Por ello, constituye la base
de la descentralización en la gestión. Aunque su aplicación es apropiada para los
niveles más altos de la pirámide de mando, también se puede utilizar para pelda-
ños inferiores. Este es el caso, por ejemplo, de un sistema de ventas que fije
objetivos por vendedor y asigne comisiones por cumplimiento de cuotas. Por
supuesto que el control por resultados exige que éstos sean controlables.
28 Control de la gestión empresarial

El segundo procedimiento aborda el control de las acciones. Pretende que las

personas realicen determinadas acciones (y omitan otras) sobre la base de que los
resultados deseados se obtendrán por el mero cumplimiento de las mismas. For-
mas típicas de este tipo de control son, por ejemplo, los manuales de procedi-
mientos, la segregación de funciones, la intervención previa y la implantación de
límites de autorización. Aunque este sistema genera rechazos en determinados
entornos, por su tendencia a la «burocratización administrativa», en contraparti-
da, fomenta la coordinación entre las áreas y la consolidación de una memoria
organizativa que establezca «qué hacer» y dé continuidad a los procesos con
independencia de quién los ejecute.
Finalmente, el tercer sistema induce al personal a hacer lo que considere más
adecuado para la empresa, fomentando una actitud individual positiva y refor-
zándola mediante la influencia del grupo. Este planteamiento exige propiciar un
ambiente de satisfacción y generar valores compartidos, reforzando el compro-
miso del personal con su empresa. Sólo así será útil este enfoque del control. De
hecho, se pretende que la organización comparta los valores y objetivos que
defina la Dirección de la empresa; que no se limite a hacer lo que ordene la
Dirección, sino que quiera alcanzar los objetivos aprobados y se comprometa
con ellos. Este enfoque es la antítesis del denominado control por coacción, el
cual, conviene recordarlo, sólo es capaz de alcanzar lo que estrictamente se
demanda.
3. En cuanto a las unidades de medición, se pueden identificar tres:

– La más frecuente es la que se expresa en unidades monetarias, pues per-

miten homogeneizar actuaciones y desempeños diferentes. Los controles
financieros son capaces de medir y evaluar la ejecución de áreas no
financieras.
– También es habitual utilizar unidades físicas como pueden ser, por ejem-
plo, la producción en toneladas o la plantilla media.
– El uso de ratios, ya sean financieros u operativos, es recomendable cuando
el cociente entre dos cantidades resulte más significativo o diferencial que
la información que suministren ambas por separado.

Junto a estas medidas utilizadas en la evaluación del desempeño y del rendi-

miento de las actividades hay que añadir otras de carácter cualitativo y de evalua-
ción más subjetiva, que permiten matizar y enmarcar las actuaciones expresadas
en términos cuantitativos. Tal es el caso del clima laboral, de la innovación, de la
imagen de la empresa en el mercado o de la satisfacción de sus clientes.
Fundamentos del control de gestión 29

3. El control de gestión
En el control empresarial conviven instrumentos muy diferentes, aunque con
una finalidad compartida: contribuir a alcanzar los objetivos de la empresa. En
este sentido, cabe diferenciar el control operativo del control de gestión.
El primero pretende que las tareas específicas se desarrollen conforme a los
planes. Este es el caso, por ejemplo, del control de la línea de producción o de una
máquina dentro de ella. Cuando la máquina no funciona con las prestaciones espe-
radas, el operario responsable, o un mecanismo automático, corrige su operación y
la devuelve a la situación deseada. En general, en el control operativo los criterios,
reglas de actuación e información utilizados deben ser concretos y precisos, por lo
que el elemento de comportamiento de las personas es menos relevante.
El control de gestión es la función por la cual la Dirección se asegura que los
recursos son obtenidos y empleados eficaz y eficientemente para el logro de los
objetivos de la organización. Su propósito es gobernar la organización para que
desarrolle las estrategias seleccionadas para alcanzar los objetivos prefijados.
Por eficacia se entiende el grado en que se contribuye a alcanzar un objetivo.
La eficiencia, por el contrario, trata de medir la productividad de la gestión, es
decir, la relación entre resultados y costes. Otra manera de establecer esta diferen-
cia consiste en considerar que eficiencia es hacer las cosas bien, mientras que efi-
cacia es hacer las cosas importantes. Por ello, la eficacia se relaciona más con los
objetivos y metas de la empresa que la eficiencia. En resumen, la eficacia es el
fundamento del éxito de la empresa, en cuanto que la eficiencia es más un requi-
sito para obtenerlo que una garantía de que se produzca.
Es habitual encontrar situaciones en que una unidad es muy eficiente pero
poco eficaz. Por ejemplo, la sección de crédito y cobro a clientes puede ser muy
productiva en tramitar expedientes, pero aplicando unos criterios rígidos de con-
cesión de créditos y unos métodos de cobro que importunen, indiscriminadamen-
te, al cliente. También es posible la situación inversa. Por ejemplo, el servicio
postventa puede contribuir muy eficazmente a alcanzar los objetivos aunque sin
eficiencia: todas las reclamaciones de clientes se atienden a plena satisfacción de
éstos, pero incurriendo en unos costes desproporcionados al fin perseguido.
Las características señaladas en un epígrafe anterior para la función de con-
trol son aplicables al control de gestión aunque éste incorpore algunas otras adi-
cionales, según se expone a continuación.
En cuanto al ámbito de actuación, el control de gestión debe contemplar toda
la empresa. Su objetivo, a diferencia de otros medios de control más específicos,
30 Control de la gestión empresarial

consiste en asegurar la buena marcha del conjunto de la organización. Para ello,

es preciso controlar las distintas funciones, actividades y áreas de responsabili-
dad y efectuar la síntesis necesaria para ofrecer una visión global de la calidad
de la gestión con base al control por resultados.
Con respecto al objeto, es importante reiterar la diferencia entre el control de
actividades y el control de la gestión de los responsables. El primero evalúa si
una actividad (producto, proyecto, división, etc.) es conveniente o no para la
empresa; analiza el interés de mantenerla. El control por responsabilidad aborda
el desempeño de los gestores. No es infrecuente que una actividad atractiva esté
mal gestionada y viceversa.
El control de gestión está limitado en el sentido de que no puede contemplar
todos los parámetros involucrados en una actividad. De hecho, deberá centrarse
en aquellos más importantes. Parece lógico que en toda actividad unos aspectos
de la gestión sean más relevantes que otros. Y entre los más relevantes, proba-
blemente haya unos pocos que sean críticos. Es decir, si se gestionan correcta-
mente, es razonable prever que la empresa, o una unidad de la misma, tenga
éxito. A estas últimas variables se les denomina factores clave de éxito (FCE).
Pues bien, es de esperar que el control de gestión se centre, prioritariamente, en
controlar este tipo de factores y en los parámetros que los miden. De aquí el
carácter parcial y selectivo del control de gestión.
Finalmente, el control de gestión aplica diversos procedimientos, métodos e
instrumentos que han de estar integrados en un sistema formal. Esto es, el con-
trol de gestión exige definir un sistema que incorpore los controles más relevan-
tes de la empresa.
En cuanto que el control empresarial pretende actuar sobre la conducta de las
personas, tan importante como las especificaciones de diseño del sistema a apli-
car es la utilización que se haga del mismo. No es aventurado decir que es más
eficaz un sistema de control sencillo y bien gestionado que un sistema muy per-
feccionado pero mal utilizado.
Lo importante no es disponer de un modelo perfecto, sino de uno capaz de
influir satisfactoriamente sobre la actuación de los distintos rangos de responsa-
bilidad, pues el control actúa sobre las personas. En este sentido, la sencillez es
un atributo deseable en cualquier sistema de control para evitar la confusión.
Es frecuente que sistemas diseñados, en sus aspectos formales, con gran
minuciosidad y rigor queden reducidos a mera rutina por ser gestionados defi-
cientemente. Un sistema de control de gestión debe ser algo más que un proce-
dimiento para medir los resultados de la organización. En la práctica, todo siste-
Fundamentos del control de gestión 31

ma de control comporta un estilo de dirección definido por la intensidad de la

participación, cuyo fin principal es contribuir al aprendizaje y a la mejora.

4. El sistema de control
El desarrollo formal del control exige el diseño y la implantación de un siste-
ma entendido como el conjunto de acciones, procedimientos y tareas que, orde-
nadamente relacionados entre sí, son necesarios para aplicarlo.
El sistema de control se compone de:

– la estructura,
– el proceso,
– el sistema de información.

Por supuesto que el sistema de control no es la mera agregación de sus com-

ponentes. Estos deben funcionar de modo conexo, apoyándose mutuamente para
incrementar su eficacia. Por ejemplo, la estructura de control ha de ser con-
gruente con su proceso y el sistema de información debe suministrar datos útiles
para formular las acciones de ajuste. Sin embargo, no siempre sucede así: en vez
de reforzarse mutuamente, los componentes del sistema pueden entrar en con-
flicto. Si esto ocurre, habrá que adoptar medidas de rediseño para eliminar las
tensiones producidas.

4.1. Estructura
La estructura de control hace referencia al ámbito organizativo en el que se
desarrolla, es decir, al conjunto de unidades organizativas en que se articula la
empresa a efectos de control. En este contexto, a estas unidades se les denomina
centros de responsabilidad. La naturaleza de cada centro de responsabilidad
depende no sólo de las funciones que desarrolla, sino también de las opciones
que se elijan en cuanto a sus responsabilidades. Con carácter general, un centro
de responsabilidad es una unidad organizativa, con una misión específica, unos
recursos asignados y dirigida por un responsable de sus resultados.
En realidad, la necesidad de definir una estructura de control surge de la
dimensión y complejidad de la empresa. En organizaciones simples y reducidas,
32 Control de la gestión empresarial

probablemente no sea imprescindible implantar una estructura de control, pues

éste se ejerce por un único individuo sobre el conjunto de la empresa, quien es
capaz de conocer y decidir todo lo concerniente a las operaciones significativas.
Sin embargo, en empresas de mayor dimensión y complejidad es preciso
delegar responsabilidades y tareas. No parece razonable que una única persona
pueda asumir la toma de todas las decisiones y seguir su ejecución. En la medi-
da en que se produzca esta delegación, será preciso concretarla por áreas y darle
contenido, surgiendo así el concepto de estructura que se comenta.
En términos generales, la estructura ha de definir los siguientes aspectos:

– las unidades de gestión a controlar,

– los objetivos,
– las responsabilidades asignadas a cada unidad,
– los criterios de evaluación.

Una tipología genérica de unidades a controlar se recoge en el Cuadro 2. En

él aparecen los centros de responsabilidad utilizados más frecuentemente, con
indicación de sus objetivos y criterios de evaluación.
La estructura explicita también los objetivos de cada centro, pues ello es pre-
ciso para poder aplicar el proceso de control que se describe posteriormente. La
formulación de objetivos, en el marco del sistema de control, debe contemplar la
totalidad de la empresa, lo cual requiere que se cumpla el principio de con-
gruencia: los objetivos de un centro han de ser compatibles con los del resto de
los centros de responsabilidad y convergentes con los de la empresa en su con-
junto. Este principio refuerza la tarea esencial de la dirección: organizar los
recursos y los procesos de manera que cada responsable pueda alcanzar sus
objetivos específicos y contribuir al logro de los objetivos generales de la empresa.
Además, la estructura establece los criterios de evaluación de cada centro.
Como recoge el Cuadro 2, cada tipo de centro incorpora sus propios criterios de
evaluación. Estos deben satisfacer un criterio de objetividad entendido como su
capacidad para sintetizar el conjunto de la gestión: si ésta es satisfactoria, así lo
debe indicar el parámetro seleccionado. Es difícil que un solo criterio sea capaz
de conseguir este requisito, máxime cuando a la diversidad de las áreas de ges-
tión se añade una perspectiva temporal, es decir, un compromiso para equilibrar
los resultados a corto y a largo plazo.
En cualquier caso, el proceso de delegación descrito no explicita todas las
posibles actuaciones que asume el responsable de un centro. De hecho, sólo se
Fundamentos del control de gestión 33

CUADRO 2
CENTROS DE RESPONSABILIDAD PARA EL CONTROL

Criterios
Centro de Objetivos Ejemplo
de evaluación

Producción Plan de producción Calidad, costes, Sección de fábrica

cantidad y plazos

Servicio Eficacia y eficiencia del Retrasos, gastos, Sección de

servicio reclamaciones mantenimiento

Ingresos Ventas en unidades Desviaciones en Delegación comercial

ventas y gastos

Gastos discrecionales Calidad ajustada a los Satisfacción de Asesoría jurídica

recursos asignados usuarios y gastos o fiscal

Beneficio Posición competitiva Beneficio División

Cuenta de resultados Factores clave

Inversión Posición competitiva Rentabilidad Filial

Beneficio e inversión Factores clave

delegan de forma expresa las de mayor entidad. Por ello, a efectos de control,
han de contemplarse todos los parámetros relevantes que se sitúen bajo la res-
ponsabilidad del jefe del centro.
Otro principio importante es el de controlabilidad. Este expresa que el res-
ponsable de un centro sólo puede ser evaluado por aquellos parámetros que con-
trola, es decir, aquéllos sobre cuyo comportamiento puede actuar de forma sig-
nificativa. Distinta es la evaluación del centro como actividad, como unidad
económica, para lo cual han de contemplarse todos los parámetros importantes,
sean o no controlables por su responsable.
La estructura de control debe diseñarse, como un traje, «a medida» para cada
empresa y en base a las siguientes consideraciones:

1. Naturaleza de las actividades: Para cada negocio existen factores clave

de éxito diferenciados, es decir, áreas de gestión prioritarias. Resulta entonces
conveniente que la empresa se organice en torno a estos aspectos críticos y que
los defina como elementos prioritarios de control.
2. Características del entorno: Las peculiaridades del entorno en el que
se mueve la empresa afectan al diseño y funcionamiento de su sistema de con-
trol y, en concreto, a su estructura e información. A estos efectos, la dimensión
34 Control de la gestión empresarial

más relevante se refiere a la incertidumbre que incorpora el medio externo de

la empresa y que condiciona el modo en que se organiza para enfrentarse a
dicha incertidumbre. Cuanto mayor sea ésta mayor será la necesidad de dispo-
ner de información rápida y de actuar con oportunidad.
3. Estrategia de la empresa: Para un mismo tipo de actividad, la opción
estratégica de posicionamiento competitivo de la empresa condiciona su estruc-
tura de control. Por un lado, porque se pueden identificar factores clave de éxito
adicionales y específicos. Por otro, porque la organización ha de responder a las
exigencias de la estrategia ordenando los recursos para aplicar los planes formu-
lados.
4. Estructura de la organización: Como la estructura de control convive
con la de organización de la empresa, la asignación de responsabilidades y el
grado de control sobre los recursos deben ser congruentes.
Es frecuente que la incorporación de un nuevo directivo suponga modificar
la estructura de organización. Es una actuación sencilla, transmite un mensaje de
cambio y poder y se considera que esta acción, por sí sola, obligará a que todo
lo demás se adapte al nuevo diseño organizativo. Este comportamiento, junto a
otras consecuencias, puede afectar seriamente al sistema de control en funciona-
miento y, en concreto, a su estructura.
5. Estilo de dirección: En cuanto que la estructura de control define la dele-
gación de responsabilidades, se habrá de incorporar a su diseño el mayor o menor
grado de delegación existente. Por ejemplo, un estilo de dirección poco parti-
cipativo, donde las decisiones se tomen centralizadamente, no sería compatible
con una estructura muy desagregada en centros de responsabilidad. De hacerse
así, sería expresión de una descentralización más formal y burocrática que real,
útil sólo para valorar el rendimiento de las unidades operativas.
Sin duda los rasgos personales del máximo directivo de la empresa ejercen
una influencia decisiva sobre el funcionamiento del sistema de control. Así, se
ha llegado a sugerir que una empresa es la sombra alargada de la personalidad y
carácter de su máximo dirigente.
Por último, la estructura de control ha de contemplar también los centros de
actividad a fin de poder evaluar su interés respectivo. En este sentido, un centro
de actividad hace referencia a una unidad de negocio que constituye o ejecuta
una función económica diferenciada. Este es el caso de un producto, un canal
de distribución, una división o un centro interno de servicio, por ejemplo. Esta
partición por centros de actividad permite evaluar el interés estratégico y eco-
nómico de los mismos.
Fundamentos del control de gestión 35

4.2. Proceso
El proceso de control se refiere al conjunto de tareas que desarrolla el siste-
ma de control. Estas actividades, que tienen lugar en el ámbito de la estructura
de control, pueden concretarse en las siguientes ocho fases:

1. Formulación de objetivos y planes de actuación.

2. Asignación de responsables de su cumplimiento.
3. Registro y medición de los resultados obtenidos.
4. Análisis de los resultados reales y comparación con los objetivos prefijados,
con evaluación de las desviaciones producidas.
5. Estudio de las desviaciones significativas para identificar sus causas y respon-
sables.
6. Identificación de posibles alternativas para corregir las desviaciones y evalua-
ción de las acciones asociadas a cada una.
7. Selección de acciones y puesta en práctica de las mismas por cada res-
ponsable.
8. Control y seguimiento de la implantación de las acciones correctoras.

Tal y como quedan descritas las fases anteriores, esquematizadas en la Figura 4,

el proceso de control incorpora un carácter universal y genérico, a diferencia de
la estructura de control que ha de ser específica de cada organización. Además,
mientras el proceso tiene lugar de una manera continua y permanente, la estruc-
tura se define de modo puntual y perdura durante períodos amplios.

FIGURA 4
EL PROCESO DE CONTROL

Formulación de Registro de Análisis de Identificación, Implantación

• objetivos resultados desviaciones elaboración de acciones
• planes y cálculo de por: y selección y seguimiento
• responsables desviaciones • causas de acciones de las mismas
• responsables correctoras

La secuencia expuesta culmina con la selección e implantación de acciones

de ajuste para corregir los problemas o aprovechar las oportunidades identifica-
36 Control de la gestión empresarial

das en el análisis de desviaciones. En este contexto, una desviación mide la dife-

rencia entre una situación real y otra deseada. Cuando hay una diferencia signi-
ficativa entre ambas de signo adverso, existe un problema que hay que corregir.
Cuando, por el contrario, la desviación es favorable, puede existir la oportuni-
dad de mejorar, aún más, la situación. Ambos son los propósitos de las acciones
de ajuste desencadenadas por el proceso de control.
La identificación, evaluación y selección de las acciones correctoras deben
partir de la determinación de los objetivos que se pretenden, es decir, la concre-
ción de lo que se persigue corregir y el resultado esperado en contenido y plazo.
Esta concreción exige determinar cómo se medirá el objetivo a alcanzar y el
resultado posterior que se obtenga. A fin de evaluar las opciones disponibles, y
antes de identificar éstas, es obligado establecer los criterios con los que se
medirá la bondad de cada una de ellas. Entre los criterios genéricos a contem-
plar se citan los siguientes: el grado en que se alcanzará el objetivo de ajuste
deseado, el coste y el plazo para implantar la alternativa, la aceptación por parte
de los implicados, la capacidad para aplicarla y la flexibilidad y la reversibilidad
de su implantación.
A continuación, se iniciará una búsqueda creativa de alternativas factibles
que serán evaluadas con base en los criterios predefinidos. La utilización de
pesos para ponderar cada criterio puede ser necesaria en esta fase junto a la asig-
nación de puntuaciones para cada par alternativa-criterio. Elegida la acción más
conveniente, se concretará mediante la formulación de un plan de acción deta-
llado que contemple los objetivos, las actuaciones, los recursos, los plazos, los
costes y los responsables.

4.3. Sistema de información

El tercer elemento del sistema de control es el sistema de información de la
empresa, que fluye por su estructura y alimenta el proceso de control.
Al igual que la estructura, el sistema de información es específico de cada
caso, depende de aspectos tales como sus actividades, entorno, estrategia y orga-
nización y ha de incluir elementos internos de la propia empresa y externos a la
misma, específicos de su entorno.
En cuanto a los internos, el sistema de información de control se nutrirá,
razonablemente, de datos económico-financieros en cuanto que la dimensión
monetaria es un común denominador de actividades heterogéneas. Junto a éstos,
Fundamentos del control de gestión 37

la información de control incluirá también datos de naturaleza no contable y

valoraciones cualitativas.
El producto del sistema de información son los informes de resultados por
áreas de responsabilidad y actividad. Los informes de control han de estar orien-
tados a la acción, es decir, a la toma de decisiones, y para ello deben resaltar las
causas de las desviaciones. Esto requiere que desglosen la diferencia entre lo
real y el plan por causas y no se limiten sólo a recoger las desviaciones.
El Cuadro 3 presenta dos formatos de informes de resultados referidos a una
misma situación. En ambos se expresa que el resultado real ha sido inferior en 3
unidades monetarias al presupuesto. Si se revisan uno y otro, se podrá compro-
bar cómo el segundo es sensiblemente más explícito en subrayar las causas del

CUADRO 3
DOS ALTERNATIVAS DE INFORME DE CUENTA DE RESULTADOS
1. INFORME FUNCIONAL

Concepto Real Desviación*

Ventas 1.000 100

Coste de ventas 600 (70)
Gastos comerciales 110 (20)
Gastos generales 90 (5)

Resultado de explotación 200 5)

Gastos financieros 70 (8)

Resultado 130 (3)

2. INFORME POR CAUSAS

Concepto de desviación (efecto sobre el beneficio) Desviación*

Mayores ventas en unidades 120

Menor precio de venta (20)
Mayores costes de materiales (70)
Mayor coste de mano de obra (10)
Menores costes generales de producción 10
Mayores gastos comerciales (20)
Mayores gastos generales (5)
Mayores gastos financieros (8)

• Por tipo de interés 1

• Por volumen de financiación (9)

Desviación del resultado (3)

* Las desviaciones que reducen el beneficio aparecen entre paréntesis para señalar que son desfavorables.
38 Control de la gestión empresarial

menor beneficio. Y cuando se habla de explicar las causas hay que entender que
también debe identificarse al responsable de la desviación, porque en general él
será el más adecuado para corregirla.
Además, para que puedan propiciar la acción, es preciso que los informes de
resultados ofrezcan información sobre el futuro previsible. Es ya habitual, en las
empresas de mayor dimensión que, junto al análisis de la cuenta de resultados o
del balance, se incluyan los resultados previstos para todo el ejercicio. Esto es lo
que se denomina Ultima Previsión Anual (UPA), que incorpora los resultados
obtenidos a la fecha y los estimados para el resto del ejercicio. Qué duda cabe
que si es de esperar que alguna desviación adversa pueda corregirse en lo que
resta de ejercicio, esta información será útil para centrarse en aquellas otras des-
viaciones más problemáticas. Otra vez se entremezclan las funciones de control
y planificación: el informe de control ha de incluir la estimación de los resulta-
dos previstos de los planes.

5. Requisitos para un control eficaz

Si bien el sistema de control ha de ser específico para cada organización,
pues debe adaptarse a sus características de negocio y operativas, es posible
identificar los principios generales que rijan su comportamiento para que cum-
pla su cometido: motivar al conjunto de la organización para que la compañía
actúe según sus objetivos.
Estos requisitos del sistema son los siguientes:

1. Debe contar con el respaldo activo de la Dirección de modo que sea consi-
derado por toda la organización como un instrumento sustancial del proce-
so de gestión. No basta con que la Dirección diga que hay que controlar;
ha de involucrarse en su diseño y operación, asumiendo la responsabili-
dad de su funcionamiento. Sólo así la organización entenderá que no se
trata de cumplir con rutinas y formalidades.
2. Es necesario que el sistema responda a la naturaleza y exigencias de las
actividades. Cada responsable, y la empresa en su conjunto, deben incor-
porar los controles adecuados a los factores clave de su gestión.
3. Los controles han de orientarse a la acción; para ello es preciso que
contemplen el futuro más que el pasado. Esto requiere que la información
sobre desviaciones sea útil para tomar decisiones y que incluso el propio
sistema sea capaz de anticipar desviaciones. Por ejemplo, es más impor-
Fundamentos del control de gestión 39

tante adelantar que se producirá un déficit de tesorería que señalar que lo

hubo hace un mes. Por supuesto que esta última desviación, si se analizan
sus causas, servirá para corregirlas y evitarlas en lo sucesivo.
También son importantes los indicadores con capacidad para anticipar los
resultados futuros. Por ejemplo, a partir de las ofertas presentadas y pen-
dientes de adjudicación, se pueden estimar las ventas futuras.
4. La base del control debe apoyarse en los centros de responsabilidad. La
organización de la empresa, con la asignación que establece de funciones
y decisiones, es el medio principal para dirigir y coordinar el trabajo de
las personas. Por ello, el control ha de evaluar el grado de cumplimiento
de los objetivos por cada responsable.
5. Los objetivos precisan estar claramente asignados, evitando responsabi-
lidades confusas o compartidas; deben ser asumidos por cada responsa-
ble, quien ha de participar en su formulación y controlar su cumplimien-
to. Además, los objetivos han de ser relevantes, realistas y congruentes
entre sí.
6. El sistema debe identificar rápidamente las desviaciones y aplicar el
principio de excepción, que exige prestar atención preferente a aquellas
desviaciones de mayor entidad. Este principio debe aplicarse, sin
embargo, con prudencia. Si la atención se limita a las desviaciones
adversas se puede llegar a desmotivar a la organización, que percibirá
que la Dirección sólo toma nota de las desviaciones negativas y omite o
ignora todas las de índole favorable, incluso aunque éstas superen am-
pliamente a aquéllas.
7. El período de control debe adaptarse a las características de cada área, de
modo que las actuaciones que se deriven del análisis de las desviaciones
sean eficaces y oportunas.
8. El sistema debe ser sencillo, económico y flexible. Sencillo para que resul-
te comprensible y manejable, evitando la profusión de puntos de control e
informes; económico para que se justifique su operación; y flexible para
evitar que se convierta en una rutina incapaz de adaptarse a las condiciones
cambiantes y de satisfacer las necesidades de control de la organización.
Conviene recordar, a este respecto, que la existencia de muchos controles
no garantiza, necesariamente, un mejor control de las operaciones.

Estos ocho principios son aplicables a cualquier sistema de control y convi-

ven con su diseño específico. Probablemente, con que falle uno sólo de estos
principios, la función de control será incapaz de cumplir con su misión.
40 Control de la gestión empresarial

Caso práctico

Industrias Aragón

Con el comienzo del ejercicio 2006, la empresa química ARAGÓN implantó

nuevos criterios operativos y organizativos y adaptó su sistema de costes a la
nueva estructura.
Uno de los cambios realizados afectó a la función de mantenimiento de las
instalaciones y equipos productivos. Hasta finales de 2005, cada uno de los tres
centros de producción en que se desarrollan las operaciones de la empresa dis-
ponía de su propio servicio de mantenimiento, con personal y recursos internos
e independientes. Desde el 1 de enero de 2006 se centralizó este servicio en una
única unidad de apoyo, bajo la responsabilidad de un jefe que programa los tra-
bajos, dirige a su equipo y responde de la gestión. Este cambio se realizó con el
objetivo de mejorar la productividad y la calidad de los trabajos de manteni-
miento de la empresa.
Los costes de mantenimiento se clasifican en tres grandes apartados. El pri-
mero incluye el coste de los materiales y repuestos que se aplican. El segundo
recoge los costes del personal o mano de obra directa. El tercer apartado incluye
los gastos generales asociados directamente a la función. Los costes del personal
de mantenimiento durante el primer trimestre de 2005 fueron los siguientes:

1er. Trimestre 2005 (real) Centro

(miles de euros) Reacción Separación Secado Total servicio

Coste de personal 10,5 9,5 14,0 34,0

La implantación de la nueva organización exige distribuir los costes de la

unidad de mantenimiento, con periodicidad mensual, entre los tres centros de
producción. El criterio para efectuar este reparto imputa los materiales y repues-
tos en base a las aplicaciones realizadas y los costes de personal mediante una
tasa horaria. Esta se calcula como cociente de los costes reales de personal y el
número de horas trabajadas e imputadas a los centros por la unidad de manteni-
miento. Calculada esta tasa cada mes, los costes de personal imputados a cada
centro de producción se obtienen como producto de dicha tasa por el número de
horas trabajadas por el personal de mantenimiento para cada centro.
Los costes de personal de mantenimiento totales y distribuidos por centro,
durante el primer trimestre del 2006, fueron los siguientes:
Fundamentos del control de gestión 41

1er. Trimestre 2006 (real) Centro

(miles de euros) Reacción Separación Secado Total servicio

Coste de personal 14,3 5,1 6,6 26,0

En el nuevo sistema, los gastos generales varios se reparten en proporción a

los gastos de personal.
La Dirección valoraba, en abril de 2006, muy satisfactoriamente los resulta-
dos alcanzados, pues los costes de la función de mantenimiento se habían redu-
cido y, en concreto, los de personal en casi un 24%. Las seis personas que se
dedicaban a esta función en 2005 se redujeron a cinco con la entrada en opera-
ción del nuevo sistema. En el primer trimestre de 2006 la capacidad de trabajo
disponible, medida en horas, ascendió a 2.250.
Sin embargo, el jefe del centro de reacción se mostraba insatisfecho con el
nuevo sistema, pues los costes de mano de obra de mantenimiento que se le
imputaron se habían incrementado en un 36%. Por el contrario, las horas dedica-
das al mantenimiento de su equipo productivo se habían reducido de las 990 de
que disponía durante el primer trimestre de 2005 a las 900 que le dedicó la uni-
dad de mantenimiento en el mismo período de 2006. En consecuencia, decidió
dirigirse al controler de la sociedad para que le aclarase estos datos.

Preguntas

1. Si usted fuese el controler de la empresa, ¿cómo explicaría la situación produ-

cida?
2. ¿Cómo valora el nuevo sistema implantado? ¿Está conforme con él o puede
proponer uno alternativo?
3. ¿Qué consecuencias pueden inducir los posibles sistemas sobre la gestión del
servicio de mantenimiento?