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DIRITTO TRIBUTARIO

- NOZIONI GENERALI
Le entrate pubbliche sono l’insieme delle risorse che allo Stato ed agli altri enti pubblici
per far fronte al fabbisogno finanziario della loro gestione. A seconda della provenienza, le
entrate pubbliche si distinguono in originarie e derivate. Sono entrate originarie quelle che
derivano dalla gestione del patrimonio dello Stato e degli altri enti pubblici ovvero
dall’esercizio da parte di questi di attività d’impresa. Sono entrate derivate, invece, quelle
che derivano da prelievi di ricchezza dalle economie

Il tributo è un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento dei bisogni


pubblici e rapportato alla capacità contributiva. E’ un prelievo perché c’è uno spostamento
di ricchezza, in termini monetari, da un soggetto ad un altro; è coattivo perchè imposto
dalla legge ed in caso di inadempimento l’ente pubblico cui è destinato il gettito può
ricorrere ad esecuzione forzata; è diretto al soddisfacimento dei bisogni pubblici, cioè
quegli interessi generali che riguardano l’esistenza della collettività (pubblica sicurezza,
difesa dei confini, giustizia, ecc.). I bisogni pubblici si distinguono in divisibili ed indivisibili:
si hanno i primi quando è possibile quantificare il vantaggio individuale che deriva dal
soddisfacimento di quel bisogno (es. l’istruzione), si hanno i secondi invece, quando non è
possibile quantificare il vantaggio individuale che deriva dal soddisfacimento di quel
bisogno. Esistono diversi tipi di tributi:
1) L’imposta: è un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di bisogni
pubblici indivisibili e rapportato alla capacità contributiva. Essa è di gran lunga la
forma di tributo più importante, è possibile distinguere:
a) Imposte dirette ed indirette: le imposte dirette sono quelle che colpiscono
manifestazioni dirette di capacità contributiva, cioè reddito e patrimonio (es.
IRPEF ed ICI), le imposte indirette, invece sono quelle che colpiscono
manifestazioni indirette di capacità contributiva, come i consumi ed i
trasferimenti (IVA ed Imposta di Registro).
b) Imposte personali e reali: le imposte personali sono quelle che tengono
conto della situazione soggettiva e familiare del soggetto passivo graduando
di conseguenza l’imposizione (es. l’IRPEF), le imposte reali, invece, sono
quelle che non tengono conto di tali circostanze (es. l’IVA).
c) Imposte fisse, proporzionali, progressive e regressive : l’imposta è fissa
quando il suo ammontare non varia al variare della base imponibile (es.
l’Imposta di Bollo ed in alcuni casi l’Imposta di Registro); l’imposta è
proporzionale quando la sua aliquota non varia al variare della base
imponibile (es. l’IVA); l’imposta è progressiva se l’aliquota cresce al crescere
della base imponibile (es. l’IRPEF); l’imposta è infine regressiva se se
l’aliquota decresce al crescere della base imponibile (tipo di imposta non
presente nel nostro ordinamento). Occorre peraltro tenere presente con
riguardo alle imposte progressive che esistono diverse forme di
progressività, in particolare si distingue tra: Progressività Continua, se ad
ogni aumento infinitesimale della base imponibile corrisponde un aumento
infinitesimale dell’aliquota, questo tipo di progressività, se portata alle
estreme conseguenze, ha il difetto di condurre all’espropriazione completa
del bene sottoposto a tassazione, infatti per le basi imponibili più elevate
l’aliquota non potrà che essere prossima al 100%. Progressività per
Scaglioni Sostitutivi, qui la base imponibile viene suddivisa in frazioni
(scaglioni) ad ognuno dei quali corrisponde un’aliquota crescente, l’imposta

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sarà poi data dall’applicazione dell’aliquota corrispondente all’ultimo
scaglione in cui rientra la base imponibile; anche questa forma di
progressività ha il difetto di essere iniqua, in quanto penalizza troppo i
soggetti che si vengono a trovare appena oltre il limite iniziale dello
scaglione, rispetto a quelli che si trovano verso il limite finale dello scaglione
precedente. Progressività per scaglioni aggiuntivi: anche qui la base
imponibile viene suddivisa in frazioni (scaglioni) ad ognuno dei quali
corrisponde un’aliquota crescente, l’imposta sarà poi data dalla somma
dell’imposta dovuta per ogni scaglione, determinata applicando la
corrispondente aliquota alla parte di base imponibile rientrante nei vari
scaglioni. Tale forma di progressività è oggi quella usata per l’IRPEF.
2) La tassa: è un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di bisogni
pubblici divisibili e su domanda dell’interessato (dunque la coattività della tassa
scatta solo dopo la richiesta del servizio), i servizi pubblici cui fanno riferimento le
tasse si caratterizzano per il fatto che pur procurando un vantaggio diretto ed
immediato al richiedente, determinano indirettamente un vantaggio per l’intera
collettività;
3) Il contributo: è un prelievo coattivo di ricchezza destinato al soddisfacimento di
bisogni pubblici divisibili riguardanti determinate categorie di soggetti ed anche senza
che essi li abbiano richiesti (es. i contributi di urbanizzazione);
4) I monopoli fiscali: si tratta dei proventi che gli enti pubblici realizzano attraverso
limitazioni dell’attività privata e la vendita di prodotti o servizi (es. i tabacchi);

- FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO


Fonti del diritto tributario sono ogni atto o fatto da cui scaturiscono le norme tributario, in
ordine gerarchico esse sono:

 La Costituzione in particolare gli artt. che assumono rilevanza in materia tributaria


sono:
1) L’art. 23 Cost. in base al quale “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può
essere imposta se non in base alla legge”, disposizione introduce in materia
tributaria il principio della riserva di legge, il termine legge deve qui intendersi
comprensivo sia della Legge in senso formale, emanata dal parlamento, sia degli
atti normativi aventi forza di legge (Decreti–Legge e Decreti Legislativi), nonché
delle Leggi Regionali. Si tratta poi di una riserva relativa di legge, sicché non è
necessario che la legge disciplini interamente il tributo, ma è sufficiente che essa
determini i suoi elementi essenziali (soggetto attivo, soggetti passivi, presupposto,
base imponibile ed aliquota;)
2) L’art. 53 Cost. (rinvio);
3) L’art. 75 Cost. in base al quale le leggi tributarie non possono essere abrogate per
referendum popolare, la ratio della norma è evidente in quanto i tributi si prestano
ad operazioni di facile demagogia ed eventuali referendum potrebbero avere effetti
eversivi;
4) L’art. 81 Cost. in base al quale le leggi tributarie non possono essere approvate con
la legge di bilancio, ciò perché la legge di bilancio è una legge meramente formale,
ossia un atto normativo che pur avendo la forma della legge non innova alcunché
nell’ordinamento, non istituendo,né modificando rapporti giuridici;
 Le fonti comunitarie si tratta di fonti esterne al nostro ordinamento emanate dagli
organi dell’UE sulla base di quanto stabilito nei trattati istitutivi di questa, tali fonti
che assumono rilevanza interna in virtù dell’art. 11 Cost. il quale consente

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“limitazioni sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la
giustizia tra le nazioni”, le principali fonti comunitarie sono:
1) I Regolamenti : sono atti normativi aventi portata generale, nel senso che si
rivolgono a categorie di destinatari determinate in modo astratto, essi sono
obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti
degli Stati Membri;
2) Le Direttive : sono atti normativi che vincolano gli Stati Membri per quanto riguarda
il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla loro discrezionalità l’adozione degli
strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Esse sono dunque uno strumento di
legislazione indiretta, in quanto per la loro operatività è necessaria l’adozione di una
normativa interna di recepimento.
3) Le Decisioni: sono atti comunitari che riguardano casi specifici, essi sono simili ai
provvedimenti amministrativi ed hanno effetto diretto soltanto nei confronti dei
destinatari degli stessi;
 La Legge e gli atti aventi forza di legge : per legge ordinaria si intende quella
emanata dal Parlamento secondo il procedimento previsto dalla Costituzione, i Decreti-
Legge sono invece provvedimenti provvisori con forza di legge adottati dal Governo in
casi straordinari di necessità ed urgenza, essi devono essere convertiti in legge entro
60gg. altrimenti decadono, l’uso di Decreti-Legge è piuttosto frequente in materia
tributaria, per garantire l’immediata operatività della norma tributaria, evitando
fenomeni di accaparramento dei beni colpiti dall’imposizione sui consumi ovvero
elusivi. I Decreti Legislativi sono invece atti nomativi emanati dal Governo su delega
del Parlamento, il quale nella legge delega, determina i principi ed i criteri direttivi cui
deve ispirarsi il Governo nella loro adozione.
 Le leggi regionali : in base al titolo V della Costituzione, così come riformato dalla
legge costituzionale n. 3/2001, allo Stato è attribuita in via esclusiva la potestà di
disciplinare il sistema tributario dello Stato e di stabilire i principi fondamentali del
sistema tributario complessivo. Le regioni hanno potestà legislativa concorrente in
materia di “coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”, ma nei limiti
dei principi fondamentali stabiliti con legge dello Stato; inoltre sono titolari in via
residuale, della potestà legislativa in ogni materia non espressamente riservata allo
Stato. Ciò vuol dire che le regioni hanno podestà legislativa in materia tributaria, quindi
possono stabilire ed applicare tributi ed entrate proprie, tuttavia non si tratta di una
potestà libera ma dovendosi svolgere entro i principi del coordinamento statale.
Del resto come affermato dalla Corte Cost. sent. n. 37/2004 il passaggio al nuovo
sistema, previsto dal titolo V richiede “come necessaria premessa l’intervento del
legislatore statale, il quale, al fine di coordinare l’insieme della finanza pubblica, dovrà
non solo fissare i principi cui i legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche
determinare le grandi linee dell’intero sistema tributario e definire gli spazi e i limiti
entro i quali potrà esplicarsi la potestà impositiva, rispettivamente dello Stato, regioni
ed enti locali.
 I regolamenti: si tratta di fonti normative subordinate alla legge emanati dal Governo
e da altre autorità amministrative. I regolamenti governativi disciplinano: a)
l’esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi (c.d. regolamenti d’esecuzione), b)
l’attuazione e l’integrazione delle leggi e dei decreti legislativi (c.d. regolamenti attuativi
ed integrativi), c) le materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o atti aventi
forza di legge (c.d. regolamenti indipendenti), d) l’organizzazione ed il funzionamento
delle amministrazioni pubbliche (c.d. regolamenti organizzatori), e) l’organizzazione del
lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti. In materia tributaria dunque, tenuto
conto della riserva di legge prevista dall’art. 23 Cost. possono aversi soltanto
regolamenti esecutivi e regolamenti d’attuazione ed integrazione, questi ultimi

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limitatamente alle materie non coperte dalla riserva di legge. I regolamenti ministeriali
invece sono adottati nelle materie di competenza dei singoli Ministri quando la legge
espressamente conferisca tale potere. Anche le regioni e gli enti locali (provincie e
comuni), possono adottare regolamenti in materia tributaria, mentre però le regioni
hanno una potestà regolamentare generale, le provincie ed i comuni, possono solo
disciplinare con regolamento i tributi propri i via secondaria, con norme attuative o
integrative delle leggi statali e regionali.
 Le circolari, le note ministeriali, le risoluzioni e l’interpello : Le circolari sono atti
emanati dall’A.F. con cui essa illustra agli uffici periferici il significato delle norme, esse
dunque, hanno lo scopo di dare un’univoca ed uniforme applicazione delle norme sul
territorio nazionale. Le circolari tuttavia sono vincolanti solo per gli uffici periferici
dell’A.F. ma non per il giudice tributario e per il contribuente. Le note ministeriali sono
“risposte” fornite dal Min. delle Finanze a quesiti formulati dagli organi periferici dell’A.F.
anch’essi non sono vincolati né per il giudice tributario, né per il contribuente. Le
risoluzioni e gli interpelli sono “risposte” fornite dal Min. delle Finanze a quesiti formulati
dal contribuente, mentre l’adozione delle prime è però soggetta ad un lungo iter che le
rende spesso fini a se stesse, il secondo, la cui portata è però limitata a specifiche
materie previste dalla legge è uno strumento più celere. In particolare, l’interpello
ordinario previsto dall’art. 11 dello Statuto dei Contribuenti (Legge 212/2000) attribuisce
ad ogni contribuente il diritto di sottoporre all’A.F. circostanze e specifiche istanze con
cui richiede un parere circa l’interpretazione di una disposizione tributaria con riguardo
ad un caso concreto e personale, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza
sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse. L’istanza va presentata alla
Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate che deve rispondere con provvedimento
motivato entro 120 gg. in mancanza si forma silenzio assenso sull’interpretazione data
dal contribuente. Il parere reso vincola l’Agenzia, nel senso che se il contribuente si
attiene alla risposta fornita, non potranno essere emessi, a pena di nullità, atti
d’imposizione o sanzionatori che contraddicono la risposta data al quesito ovvero in
caso di silenzio assenso che contraddicano l’interpretazione fornita dal contribuente.
Ove il contribuente non intenda conformarsi al parere fornito dall’Agenzia ha due
alternative: presentare la dichiarazione discostandosi dal parere ed impugnare poi
l’avviso di rettifica insieme con il parere ovvero presentare la dichiarazione
conformandosi al parere, versare l’imposta, presentare istanza di rimborso ed
impugnare il rifiuto di rimborso insieme al parere.
 L’autotutela: nel potere dell’A.F. di emettere un atto è insito anche quello di ritirarlo
quando esso appaia in tutto o in parte viziato, ciò è espressione del potere di autotutela
della p.a. la quale in ossequio al principio di legalità e di buona fede ha il dovere di
ritirare gli atti illegittimi. In materia tributaria, non essendovi discrezionalità, l’esercizio
dei poteri di autotutela non presuppone valutazioni di convenienza, sicché il ritiro o la
correzione dell’atto viziato presuppongono solo ed esclusivamente dalla sua illegittimità
e la necessità di ripristinare la legalità. L’autotutela può essere esercitata a seguito di
richiesta del contribuente o d’ufficio, sia in pendenza di giudizio, sia dopo che l’atto è
divenuto definitivo, neppure il giudicato impedisce in assoluto l’esercizio dei poteri di
autotutela, purché il ritiro dell’atto venga fatto per motivi che non contraddicano il
contenuto della sentenza.

- I PRINCIPI DEL SISTEMA TRIBUTARIO


1) Il principio della capacità contributiva : L’art. 53 I comma Cost. stabilisce che
“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva”. Per capacità contributiva deve intendersi la effettiva idoneità del

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contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da qualsiasi fatto
economico concretamente rivelatore di ricchezza.
Caratteri della capacità contributiva sono: la personalità, essa dunque varia da
soggetto a soggetto; l’attualità, cioè la capacità contributiva non può essere né
passata, né futura, ciò esclude, da un lato, la possibilità di norme tributarie
retroattive che istituiscano nuovi tributi, aumentino le aliquote di tributi già esistenti
ovvero sopprimano con effetto retroattivo agevolazioni o esenzioni, dall’altro
esclude che possa essere imposto il pagamento anticipato di tributi il cui
presupposto non si è ancora verificato; l’effettività, cioè la capacità contributiva deve
essere reale, non fittizia e non apparente, ciò per altro pone il problema di accertare
l’effettiva consistenza di ricchezza del soggetto, per ovviare a tale difficoltà il
legislatore fa spesso ricorso a presunzioni (c.d. capacità contributiva presunta) si
tratta di strumenti giuridici che, attraverso un procedimento logico-deduttivo
consentono di risalire da un fatto noto ad ignoto, le presunzioni nel nostro
ordinamento possono essere relative o assolute a seconda che ammettano o meno
prova contraria, in materia tributaria sono sempre ammesse le presunzioni relative,
mentre quelle assolute sono ammesse nella misure in cui rispondano al principio
dello “ciò che per lo più accade”, il che significa che il fatto ignoto a cui si risale
deve essere uno ed uno solo e corrispondere a quello che nella maggior parte delle
ipotesi si verifica in presenza di quel fatto noto; l’eccedenza rispetto a minimo vitale,
l’art. 36 Cost. stabilisce che il lavoratore ha diritto ad una retribuzione proporzionata
alla quantità ed alla qualità del suo lavoro ed in ogni caso sufficiente ad assicurare
a sé e alla sua famiglia un’esistenza libera e dignitosa”, il combinato disposto
dell’art. 36 Cost. e dell’art. 53 Cost. porta a concludere che la capacità contributiva
comincia a manifestarsi solo al di là del minimo vitale che non può essere
sottoposto a tassazione.
Per quanto riguarda gli indici di capacità contributiva, indici diretti sono: il reddito,
che costituisce la visione dinamica della ricchezza del soggetto, cioè la ricchezza
nel suo divenire, esistono peraltro diversi tipi di reddito in particolare si distinguono
redditi fondati, che sono quelli che si producono prescindendo da un’attività del
soggetto che li produce (es. i redditi da capitale), redditi non fondati, che sono quelli
che per prodursi hanno bisogno di un’attività lavorativa del soggetto che li
percepisce (es. redditi da lavoro dipendente) e redditi misti che sono quelli in parte
fondati ed in parte non fondati (es. i redditi agrari). Altro indice diretto di capacità
contributiva è poi il patrimonio, che costituisce la visione statica della ricchezza,
cioè la ricchezza di un soggetto in un determinato momento. Sono invece indici
indiretti di capacità contributiva i consumi, che individuano la ricchezza del soggetto
in base appunto ai suoi consumi ed i trasferimenti attraverso i quali si evidenzia la
disponibilità di ricchezza delle parti che effettuano lo scambio.
2) Il principio della progressività : L’art. 53 II comma Cost. stabilisce che “il sistema
tributario è informato a criteri di progressività” in generale un tributo è progressivo
quando l’aliquota cresce al crescere della base imponibile (vedi infra classificazione
imposte) tali tributi svolgono sostanzialmente una funzione di perequazione sociale
in quanto consentono di ottenere dai diversi soggetti che pagano il tributo lo stesso
sacrificio a prescindere dall’ammontare della base imponibile, cioè la stessa perdita
di utilità marginale. Il suddetto principio tuttavia non impone che tutti i tributi del
sistema siano progressivi, ma solo che il sistema sia nel suo complesso
tendenzialmente progressivo.
3) Il divieto di doppia imposizione :in base a tale principio nel sistema tributario non
possono esistere due tributi che colpiscano la stessa manifestazione di capacità

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contributiva e nel contempo lo stesso tributo non può essere applicato 2 volte nei
confronti dello stesso soggetto e per i medesimo presupposto.

- L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Elementi dell’obbligazione tributaria sono: il soggetto attivo, il soggetto passivo, il
presupposto, la base imponibile e la misura dell’imposta.

1) Soggetto attivo e soggetto destinatario del gettito :Il soggetto attivo è colui che
ricopre i lato attivo dell’obbligazione tributaria e nei confronti del quale deve
pertanto essere adempiuta l’obbligazione tributaria; anche se di regola essi
coincidono, dal soggetto attivo deve essere tenuto distinto il soggetto destinatario
del gettito, che è invece quello nelle cui case confluisce l’imposta (es. per la regione
Sicilia nell’IRPEF, il soggetto attivo è lo Stato, ma il soggetto destinatario del gettito
è la regione). Al vertice dell’amministrazione finanziaria è posto il Ministero
dell’Economia e delle Finanze i cui bracci esecutivi sono costituiti da 4 agenzie:
- l’Agenzia delle Entrate che ha il compito di gestire i tributi diretti, l’Iva e le
altre entrate erariali;
- l’Agenzia delle Dogane, che ha il compito di gestire i tributi ed i diritti legati
agli scambi internazionali;
- l’Agenzia del Territorio che gestisce le attività del catasto e delle
conservatorie dei registri immobiliari;
- l’Agenzia del Demanio che gestisce i beni demaniali dello Stato;
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze si avvale poi della collaborazione di altri
organi ausiliari, in particolare la Guardia di Finanza, il Servizio Consultivo ed
Ispettivo Tributario (SE.C.I.T.) che elabora studi di politica economica, tributaria e di
analisi fiscale, esercita inoltre attività di controllo sulle attività degli uffici periferici.
2) Soggetto passivo e contribuente: Il soggetto passivo è colui che ricopre il lato
passivo dell’obbligazione tributaria, cioè colui che è tenuto ad adempiere
l’obbligazione tributaria in favore del soggetto attivo; anche se di regola essi
coincidono dal soggetto passivo deve essere tenuto distinto il contribuente, che è
colui che subisce l’esborso economico conseguente al prelievo tributario (es.
nell’IVA soggetti passivi del tributo sono gli artisti, professionisti ed imprenditori, ma
contribuenti che subiscono l’esborso finanziario sono i consumatori finali). Soggetti
passivi del tributo possono essere in concreto: le persone fisiche residenti o non
residenti sul territorio dello Stato, che siano maggiorenni; le società di persone e di
capitali, le associazioni di professionisti e artisti, enti commerciali e non commerciali
(Consorzi, Associazioni; Comitati), per ente commerciale si intende
un’organizzazione con o senza personalità giuridica che svolga in via prevalente o
esclusiva una delle attività di cui all’art. 2195 c.c.
3) Il presupposto : il presupposto è quel fatto indicativo di capacità contributiva al
verificarsi del quale sorge l’obbligazione tributaria, deve dunque trattarsi di un fatto
economicamente rilevante che evidenzi capacità contributiva e quindi ricchezza.
4) La base imponibile : è la quantità di presupposto posta in essere dal soggetto
passivo, ossia quella grandezza numerica che serve come parametro di riferimento
per il calcolo dell’imposta, essa può essere una grandezza monetaria, es.
nell’IRPEF è il reddito.
5) L’aliquota : è il numero o grandezza espressa in percentuale, che applicata alla
base imponibile consente di determinare l’imposta. Si distingue poi tra aliquota
media ed aliquota marginale, la prima è quella data dal rapporto tra imposta e base
imponibile, essa evidenzia dunque il peso medio che si sopporta come imposizione
fiscale; la seconda invece, è l’aliquota che si applica sull’ultima frazione di base

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imponibile, ad es. nell’IRPEF, se è alta costituisce un disincentivo all’ulteriore
produzione di reddito, se è bassa costituisce un’incentivo in tal senso.

- LA SOLIDARIETA’ NEL DIRITTO TRIBUTARIO


In generale l’obbligazione solidale è quella sono presenti più creditori e/o più deitori, in cui
ogni creditore ha il diritto di pretendere la prestazione per l’intero (Solidarietà Attiva)
ovvero ogni debitore ha l’obbligo di eseguire la prestazione per l’intero (Solidarietà
Passiva); la forma di solidarietà che interessa il diritto tributario è esclusivamente quella
passiva. La solidarietà passiva si distingue in “paritaria” e “dipendente”, si ha la solidarietà
paritaria quando i condebitori solidali non possono avvalersi delle eccezioni proprie degli
altri condebitori (ma solo delle eccezioni che li riguardano direttamente), si ha invece
solidarietà dipendente quando possiamo distinguere un coobbligato principale ed uno
dipendente il quale potrà avvalersi oltre che delle eccezioni proprie, anche delle eccezioni
dell’obbligato principale. La figura più importante di solidarietà passiva dipendente è
costituita dal c.d. “responsabile d’imposta”.
Il Responsabile d’Imposta ai sensi dell’art. 64 DPR 600/74 è “chi in forza di disposizione di
legge è tenuto al pagamento di un imposta insieme con altri per fatti o situazioni
esclusivamente riferibili a questi ed ha diritto di rivalsa”. Un esempio di responsabile
d’imposta è il notaio, che è coobbligato solidale dipendente, per l’imposta di registro
dovuta per gli atti da egli rogati. Dalla figura del responsabile d’imposta va tenuta distinta
quella del Sostituto d’Imposta che indica invece, “chi in forza di disposizione di legge è
tenuto al pagamento di un’imposta, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti a questi
riferibili ed ha obbligo di rivalsa”. La rivalsa qui a differenza del responsabile d’imposta è
un’obbligo, infatti se il sostituto non si rivalesse sul sostituito, verrebbe violato l’art. 53
Cost. perché il soggetto che ha posto in essere il presupposto e che dunque ha
evidenziato capacità contributiva non pagherebbe nulla, nel caso del responsabile
d’imposta, invece, questi ha soltanto il diritto di rivalsa (che quindi può anche non
esercitare), ciò perché il responsabile è coobbligato “insieme con altri”. La sostituzione può
essere parziale o totale, in proposito si distingue tra:
Sostituzione a titolo d’acconto: si ha quando il sostituto versa solo una parte del debito
d’imposta del sostituito, il quale perciò non è liberato dall’obbligazione tributaria e dovrà
eventualmente versare un eventuale conguaglio, es. tipico è quello del datore di lavoro
che versa, come sostituto a titolo d’acconto, le imposte dovute sulle retribuzioni
corrisposte ai dipendenti (ritenuta d’acconto);
Sostituzione a titolo d’imposta: si ha quando il sostituto estingue totalmente il debito
d’imposta del sostituito, il quale è perciò liberato dall’obbligazione tributaria, es. tipico è
quello degli istituti di credito che versano, come sostituto a titolo d’imposta, le imposte
dovute sugli interessi da corrispondere ai propri clienti.
Come si vede dunque di regola il sostituto è sempre un debitore del sostituito, quindi la
sostituzione, inserendosi in un rapporto ad interessi contrapposti consente di evitare
fenomeni di evasione.

- LE FASI DI APPLICAZIONE DEL TRIBUTO

 La realizzazione del presupposto: cioè il verificarsi di quel fatto, indicativo di


capacità contributiva, al verificarsi del quale sorge l’obbligazione tributaria;
 L’accertamento: cioè quella serie di atti diretti a determinare la base imponibile e
l’imposta, ciò può avvenire:
1) mediante un’attività autonoma del contribuente, che provvede personalmente a
determinare la base imponibile (autoaccertamento);

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2) mediante il metodo della denuncia verificata, che implica un’attività congiunta del
contribuente e dell’A.F. in quanto comporta per il primo l’obbligo di presentare una
dichiarazione che verrà poi controllata dall’A.F.
La Dichiarazione Tributaria è una dichiarazione di scienza, cui la legge ricollega
determinati effetti giuridici ed attraverso la quale il contribuente espone dei fatti e
fornisce dati rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile. La
dichiarazione tributaria è unica, in quanto è una sola, salva l’eventuale integrazione;
obbligatoria e perentoria in quanto non ci si può sottrarre a tale adempimento che
deve essere effettuato entro termini perentori.
Nel 1998 è stato introdotto il modello UNICO che consente contemporaneamente di
assolvere gli obblighi di dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA, dei
sostituti d’imposta e dell’IRAP. Le persone fisiche titolari di redditi da lavoro
dipendente o da pensione possono in alternativa presentare il modello 730 che oltre
alla semplicità di compilazione, permette di ottenere in tempi rapidi gli eventuali
rimborsi per tramite del sostituto d’imposta. I sostituti d’imposta sono tenuti a
presentare una dichiarazione annuale dalla quale risultino le somme ed i valori
corrisposti e le ritenute effettuate, tale dichiarazione è unica anche ai fini  dei
contributi dovuti all' INPS e dei premi dovuti INAIL.
La dichiarazione tributaria più importante è certamente la dichiarazione dei redditi
nella quale annualmente debbono essere indicati gli elementi attivi e passivi
necessari per la determinazione dell’imponibile IRPEF, sono esentati dalla
presentazione della dichiarazione le persone fisiche che non possiedono alcun
reddito, sempre che non siano obbligate alla tenuta di scritture contabili e le persone
fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi
esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonche' redditi fondiari
per un importo complessivo non eccedente determinati limiti.
La dichiarazione deve essere redatta a pena di nullità su stampati conformi ai modelli
approvati annualmente dall’A.F. e deve essere sottoscritta dal contribuente, in
mancanza l’A.F. deve invitare il contribuente a sottoscriverla ed ove questi non
ottemperi la dichiarazione è nulla.
La dichiarazione può essere nulla, omessa, incompleta o infedele: è nulla nei casi
sopra indicati; è omessa quando la dichiarazione non è stata presentata ovvero è
stata presentata oltre 90 gg. dalla scadenza, in quest’ultimo caso esse costituiscono
comunque titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in
esse indicati. La dichiarazione è infedele quando il reddito netto non è indicato nel
suo esatto ammontare; infine è incompleta quando è omessa l’indicazione di una
fonte reddituale.
Le dichiarazioni possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od
omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o comunque di
un maggior debito o un minor credito, sempreché non siano iniziati accessi, ispezioni
e verifiche o la violazione non sia stata comunque constatata. La dichiarazione
integrativa va presentata non oltre il termine prescritto per presentazione della
dichiarazione per il periodo d’imposta successivo.
La dichiarazione dei redditi deve essere presentata per via telematica, per tramite
banca, ufficio postale o altro soggetto abilitato (professionisti e Caf).
Le dichiarazioni sono poi sottoposte a controllo da parte dell’A.F. in particolare, tutte
le dichiarazioni, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative
all’anno successivo, sono sottoposte ad un primo controllo automatico, preliminare,
che ha per oggetto la mera liquidazione delle imposte dovute e dei rimborsi spettanti
in base alle stesse dichiarazioni, si tratta cioè di un controllo finalizzato alla verifica
dell’esattezza numerica dei dati dichiarati, se da tale controllo, eseguito mediante

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procedure automatizzate, risulta dovuta una somma, l’A.F. invita il contribuente a
versarla, dunque non viene emesso un avviso di accertamento, ma si procede
direttamente alla riscossione della somma non versata.
Entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, le
dichiarazioni sono sottoposte al c.d. formale attraverso tale controllo gli uffici, dopo
aver invitato il contribuente a produrre documenti o fornire chiarimenti, possono:
- escludere lo scomputo di ritenute d’acconto non documentate;
- escludere detrazioni e deduzioni non spettanti;
- liquidare la maggiore imposta dovuta;
- correggere errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazione dei sostituti
d’imposta;
L'esito del controllo formale e' comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta
con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle
imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire
anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati
erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al
ricevimento della comunicazione.
3) mediante un’attività autonoma dell’A.F. infatti a questa sono attributi tutta una serie di
poteri diretti a consentirgli di accertare le imposte. Tali poteri comprendono:
a) Accessi: per accesso deve intendersi l’ingresso e la permanenza d’autorità, anche
contro la volontà del contribuente, dei funzionari del l’amministrazione finanziaria o
della guardia di finanza, presso locali destinati all’esercizio di attività commerciali,
agricole, artistiche o professionali, ovvero presso locali privati destinati ad abitazione,
per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra
rilevazione ritenuta utile per l’accertamento delle imposte e per la repressione
dell’evasione e delle altre violazioni. L’amministrazione finanziaria può inoltre
disporre l’accesso di propri impiegati presso: pubbliche amministrazioni, enti pubblici
non economici, società ed enti di assicurazione e società che effettuano
istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi, allo scopo di rilevare
direttamente dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie,
nonché presso Poste Italiane s.p.a. banche ed istituti di credito, intermediari
finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio
ecc., allo scopo di rilevare direttamente dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi
rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati ai loro
clienti e le garanzie prestate da terzi. I funzionari dell’amministrazione finanziaria che
eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione del capo
dell’ufficio da cui dipendono e quando si tratta di accessi in locali destinati
all’esercizio di arti o professioni ovvero di accessi in private abitazioni, anche di
un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, che può essere concessa
soltanto in presenza di gravi indizi di violazione ed allo scopo di reperire libri, registri,
documenti ed altre prove delle violazioni.
b) Ispezioni: l’ispezione documentale, invece, è quell’attività di controllo diretta a
riscontrare l’osservanza delle norme tributarie, avente ad oggetto libri, registri,
documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione sono obbligatori.
I documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto se non è possibile
riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale, nonché in caso di mancata
sottoscrizione o di contestazione del contenuto del verbale. I libri ed i registri non
possono essere sequestrati, tuttavia, gli organi procedenti possono eseguire o farne
eseguire copie o estratti, possono altresì apporre nelle parti che interessano la
propria firma o sigla insieme con la data ed il bollo dell’ufficio e possono adottare le
cautele atte ad impedire l’alterazione o la sottrazione dei libri e dei registri.

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c) Verifiche: le verifiche, infine, indicano quell’attività di controllo, raccolta e raffronto di
dati, relativi agli impianti, al personale dipendente, all’impiego di materie prime ed
altri acquisti, e ad ogni altro elemento utile all’accertamento, comunque diverso da
documenti.
Di ogni accesso, ispezione o verifica deve essere redatto un apposito “processo
verbale di constatazione” nel quale è contenuta la descrizione dettagliata delle
operazioni compiute, dei datti e delle violazioni riscontrate.
In base all’art. 12 dello Statuto dei diritti del Contribuente, accessi, ispezioni e
verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali,
agricole, artistiche e professionali debbono essere effettuate sulla base di esigenze
effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali ed
urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle
attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento
delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del
contribuente. La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non può
superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di
particolare complessità dell’indagine. Entro 60 gg. dal rilascio del processo verbale di
chiusura delle operazioni, il contribuente può presentare osservazioni e richieste;
l’eventuale avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di
tale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
d) L’invito a comparire: cioè invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire
personalmente o per mezzo rappresentanti, per fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento nei loro confronti;
e) L’invito ad esibire atti e documenti: cioè invitare i contribuenti, indicandone il motivo,
ad esibire o trasmettere atti e documenti, ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
f) L’invio di questionari: cioè inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di
carattere specifico, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti o nei confronti
di altri contribuenti, con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con l’invito a restituirli
compilati e firmati;
g) Altre richieste:

- richiedere agli organi ed amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non
economici, alle società ed enti di assicurazioni ed alle società che effettuano
istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi, la comunicazione di dati e
notizie relative a soggetti indicati singolarmente o per categoria;
- richiedere copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, procuratori del
registro, conservatori dei registri immobiliari ed altri pubblici ufficiali;
- richiedere ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, il rilascio di
una dichiarazione contenente l’indicazione della natura, del numero e degli estremi
identificativi dei rapporti intrattenuti con Poste Italiane s.p.a. , banche, istituti di
credito, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento
collettivo del risparmio ecc. in corso ovvero estinti da non più di 5 anni dalla data
della richiesta;
- richiedere alle Poste Italiane s.p.a. , banche, istituti di credito, intermediari finanziari,
imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio ecc. dati,
notizie e documenti, relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata,
ivi compresi i servizi prestati ai loro clienti, nonché le garanzie prestate da terzi;
- richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, dati, notizie e
documenti, relativi ad attività svolte in un determinato periodo d’imposta, rilevanti ai
fini dell’accertamento nei confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro
autonomo;

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- richiedere agli amministratori di condominio negli edifici, dati, notizie e documenti,
relativi alla gestione condominiale;
- invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti e
documenti fiscalmente rilevanti, concernenti specifici rapporti intrattenuti con il
contribuente ed a fornire i chiarimenti relativi;
4) Gli uffici, sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministero delle Finanze,
tenendo anche conto delle loro capacità operative, procedono al controllo delle
dichiarazioni e alla individuazione dei soggetti che ne hanno omesso la
presentazione, sulla scorta dei dati e delle notizie acquisite attraverso accessi,
ispezioni e verifiche, attraverso le dichiarazioni ovvero comunicate dall'anagrafe
tributaria e delle informazioni di cui siano comunque in possesso. In base ai risultati
dei controlli e delle ricerche effettuati gli uffici delle imposte provvedono, agli
accertamenti in rettifica delle dichiarazioni presentate e agli accertamenti d'ufficio nei
confronti dei soggetti che hanno omesso la dichiarazione. L'incompletezza, la falsità
e l'inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, possono essere desunte dalla
dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti e
dai dati e dalle notizie di cui all'articolo precedente anche sulla base di presunzioni
semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti
Dunque, termine dell’attività istruttoria come sopra descritta, se non viene riscontrata
alcuna violazione, non viene emesso alcun atto, in caso contrario viene emesso da parte
dell’A.F. un avviso di accertamento ovvero in alternativa può invitare il contribuente a
comparire allo scopo di raggiungere ad un accordo e pervenire così al c.d. accertamento
con adesione.

- L’AVVISO DI ACCERTAMENTO
L’avviso di accertamento è un atto di imposizione con cui l’A.F. ridetermina la base
imponibile e l’imposta dichiarate dal contribuente, contestando la maggior imposta dovuta,
gli interessi e le sanzioni. L’avviso di accertamento è un atto vincolato in quanto la legge
disciplina compiutamente i presupposti di emanazione dello stesso, sicché l’A.F. in
presenza di ciò che la legge richiede, deve emanare necessariamente l’avviso di
accertamento. L’avviso di accertamento è altresì un atto impositivo perché attraverso di
esso l’A.F. costituisce unilateralmente l’obbligazione tributaria.
Di regola l’avviso di accertamento deve contenere a pena di nullità: l’intestazione
dell’ufficio che lo ha emesso, il numero di protocollo, la data di emissione, le generalità del
destinatario, la rettifica operata (quanto dichiarato e quanto accertato), l’imposta, le
sanzioni e gli interessi, i motivi in fatto ed in diritto, le avvertenze (autorità e termine entro
cui è possibile presentare ricorso), la sottoscrizione del capo dell’uffico.
Nel contenuto dell’Avviso di Accertamento è possibile distinguere il dispositivo e la
motivazione: il dispositivo è dato dalle statuizioni relative alla base imponibile e
all’obbligazione tributaria, in particolare, in materia di imposte sui redditi esso deve recare
l’indicazione dell’imponibile o degli importi accertati, delle aliquote applicate e delle
imposte liquidate, al lordo ed al netto delle detrazioni, delle ritenute d’acconto e dei crediti
d’imposta. Per quanto riguarda la motivazione invece, l’avviso di accertamento deve
indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell’amministrazione, per le imposte sul reddito si richiede inoltre “ il distinto riferimento ai
singoli redditi delle varie categorie e la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze
che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e ancora le ragioni del mancato
riconoscimento di deduzioni e detrazioni”. Negli avvisi in materia di IVA, oltre ai
presupposti di fatto e di diritto “devono essere indicati specificamente, a pena di nullità, gli
errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica ed i relativi
elementi probatori. Può comunque accadere che gli avvisi di accertamento siano motivati

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per relationem facendo riferimento ad es. ai verbali di contestazione, in tal caso l’atto
richiamato dovrà essere allegato all’avviso di accertamento, ovvero questo dovrà
riprodurne il contenuto.
L’avviso di accertamento viene ad esistenza con la notificazione dello stesso al
destinatario e da tale momento decorre pertanto il termine per impugnarlo, la notificazione
è eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati dall’Agenzia delle Entrate,
presso il domicilio fiscale del destinatario, salvo il caso di consegna in mani proprie. L’atto
di accertamento deve essere notificato a pena di decadenza: per le imposte sul reddito e
per l’IVA entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata
la dichiarazione, il termine è elevato di un anno in caso di dichiarazione omessa o nulla
ed è raddoppiato in caso di violazioni che comportino l’applicazione delle sanzioni penali
ex art. 331 c.p.
Fino alla scadenza dei termini sopra indicati l’avviso di accertamento può essere integrato
o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla
sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificatamente
indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a
conoscenza dell'ufficio delle imposte.
In base a quanto previsto dalla l. 241/90 “E’ nullo il provvedimento amministrativo che
manca degli elementi essenziali, che è viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è
adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente
previsti dalla legge”. In base a tale disposizione dunque, l’avviso di accertamento sarà in
primo luogo nullo quando è privo dei suoi elementi essenziali: ad es. quando non è
sottoscritto, quando è intestato ad un soggetto inesistente, quando non è stato notificato,
quando è privo di elementi essenziali (dispositivo e motivazione). In secondo luogo
l’avviso di accertamento è nullo quando è viziato da difetto assoluto di attribuzione, ossia
quando è emesso in una situazione di carenza di potere, si pensi a all’atto emesso da un
ufficio territorialmente o funzionalmente incompetente. In terzo luogo, l’avviso di
accertamento è nullo quando è emesso in violazione o elusione del giudicato ed infine
negli altri casi espressamente previsti dalla legge, si pensi ad es. agli atti non conformi alle
risposte date in sede di interpello.
Non sono invece previste tipicamente le ipotesi in cui l’avviso di accertamento di
annullabile o semplicemente irregolare, un criterio guida in proposito è quello di ritenere
invalidanti le violazioni di norme procedurali dettate a garanzia del contribuente e non
invalidanti le altre violazioni, in ogni caso per espressa previsione della sopra citata
l. 241/90 “non è annullabile il provvedimento adottato in violazione delle norme sul
procedimento o sulla forma degli atti, qualora, per la natura vincolata del provvedimento,
sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello
adottato”, dunque se il giudice tributario ritiene che il contenuto dispositivo dell’atto non
avrebbe potuto essere diverso, anche senza il vizio, deve giudicare irrilevante lo stesso, in
caso contrario invece deve annullare il provvedimento.
…………
La nullita' dell'accertamento ai sensi del terzo comma dell'art. 42 e del
terzo comma dell'art. 43, e in genere per difetto di motivazione, deve
essere eccepita a pena di decadenza in primo grado.
I contribuenti obbligati alla tenuta di scritture contabili non possono
provare circostanze omesse nelle scritture stesse o in contrasto con le loro
risultanze. Tuttavia e' ammessa la prova, sulla base di elementi certi e
precisi, delle spese e degli oneri

………..

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L’avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui
viene determinato l’imponibile, in proposito si suole distinguere:
a) accertamento analitico ed accertamento sintetico: il primo è quello che
ricostruisce l’imponibile considerandone le singole componenti, così nell’IRPEF si ha
accertamento analitico quanto il reddito complessivo imponibile viene determinato
con riferimento alle singole categorie reddituali, dunque ciò che caratterizza
l’accertamento analitico è l’individuazione della fonte di reddito.
Con l’accertamento sintetico, invece, ricostruisce il reddito complessivo imponibile
sulla base di elementi e fatti economici diversi dalle singole fonti di reddito. I fatti o
indici sulla base dei quali è effettuato l’accertamento sintetico sono determinati dal
legislatore e riguardano in generale il tenore di vita del contribuente, i suoi
investimenti ed altri fatti di spesa indicativi di reddito: la disponibilità di aerei, navi,
imbarcazioni da diporto, automobili ed altri mezzi di trasporto, residenze principali e
secondarie, spese per collaboratori familiari, premi di assicurazioni, ecc.
Per poter procedere ad accertamento induttivo è però necessario il reddito
complessivo netto accertabile in via induttiva si discosti per almeno un quarto da
quello dichiarato e che il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti
elementi per due o più periodi di imposta.
Accertata l’esistenza di determinati indici, l’ufficio ne desume la quantificazione del
reddito usando i coefficienti stabiliti dal ministero, l’ufficio dunque non deve provare
l’esistenza del reddito accertato, ma deve solo provare l’esistenza dei fatti indice
presupposti dell’accertamento sintetico. Il contribuente ha facoltà di dimostrare,
anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato
o determinabile sinteticamente e' costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata
del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.
b) accertamento analitico dei redditi d’impresa: attraverso tale tipo di accertamento
si procede alla rettifica delle singole componenti del reddito dichiarato questo tipo di
accertamento può essere contabile o induttivo, il primo è quello che scaturisce dal
confronto della dichiarazione con il bilancio e le scritture contabili o dall’esame della
documentazione che sta alla base della contabilità (fatture, estratti conto, ecc), in
proposito occorre segnalare che esiste un regime di contabilità ordinaria ed un
regime di contabilità semplificata, sono soggetti al primo: le società e gli enti
commerciali soggetti all’IRES, gli imprenditori individuali e le società di persone con
ricavi superiori ad un dato ammontare, tali soggetti debbono tenere, il libro giornale, il
libro degli inventari, i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (registro
acquisti e registro fatture emesse), le scritture ausiliarie c.d. conti di mastro in cui
registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono alla formazione del
reddito, il registro dei beni ammortizzabili e le scritture ausiliarie di magazzino. Per le
imprese individuali e per le società di persone il cui fatturato non supera una
determinata soglia è previsto invece, un regime di contabilità semplificato, che
prevede soltanto i 2 registri IVA, in cui vanno annotate anche le operazioni rilevanti ai
soli fini reddituali. Le persone fisiche che esercitano arti e professioni e le societa' o
associazioni fra artisti e professionisti devono annotare cronologicamente in un
apposito registro le somme percepite sotto qualsiasi forma e denominazione
nell'esercizio dell'arte o della professione, indicando per ciascuna riscossione:
a) il relativo importo, al lordo e al netto della parte che costituisce rimborso di spese
diverse da quelle inerenti alla produzione del reddito eventualmente anticipate per
conto del soggetto che ha effettuato il pagamento, e l'ammontare della ritenuta
d'acconto subita;

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b) le generalità, il comune di residenza anagrafica e l'indirizzo del soggetto che ha
effettuato il pagamento;
c) gli estremi della fattura, parcella, nota o altro documento emesso.
Nello stesso registro devono essere annotate cronologicamente, con le indicazioni di
cui alle lettere b) e c), le spese inerenti all'esercizio dell'arte o professione delle quali
si richiede la deduzione analitica.
Specifiche semplificazioni sono poi previste per le imprese agricole, per quelle di
allevamento e per le ONLUS.
Si ha invece, accertamento analitico induttivo dei redditi d’impresa, quando la rettifica
avviene sulla base di presunzioni, infatti, la legge consente di accertare l’esistenza di
attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate sulla base di presunzioni,
purché siano gravi, precise e concordanti; inoltre l’accertamento analitico induttivo
dei redditi d’impresa è previsto nel caso di applicabilità degli studi di settore, si tratta
di appositi strumenti la cui funzione è quella di determinare presuntivamente i ricavi
o i compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacità potenziale di
produrli, in particolare a tal fine, le imprese vengono suddivise in gruppi omogenei
c.d. cluster attraverso una molteplicità di fattori (modelli organizzativi, area di mercati,
ecc.) individuando per ciascuno di essi una relazione matematica tra le
caratteristiche dell’attività e l’ammontare dei ricavi o dei compensi. Ogni contribuente
che appartenga ad una determinata categoria alla quale si applicano gli studi di
settore, insieme con la dichiarazione dei redditi deve presentare un modello con cui
comunica i dati rilevanti ai fini degli studi. L’accertamento in base a studi di settore
permette la rettifica di ricavi o compensi quando non vi è corrispondenza fra ricavi
dichiarati e ricavi indicati dallo studio di settore.
c) accertamento induttivo extracontabile dei redditi d’impresa: l’accertamento
analitico anche se induttivo presuppone pur sempre una certa attendibilità della
contabilità, quando invece questa sia complessivamente inattendibile si può
procedere ad un accertamento induttivo extracontabile, più precisamente questo è
ammissibile: 1) quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;
2) quando risulta che il contribuente ha sottratto all’ispezione una o più scritture
contabili obbligatorie ovvero queste non sono disponibili per causa di forza maggiore
3) quando sono accertate omissioni, false o inesatte indicazioni ovvero irregolarità
formali nelle scritture contabili così gravi, numerose e ripetute da rendere nel
complesso inattendibili le scritture stesse; 4) quando il contribuente non ha dato
seguito all’invito a trasmettere o esibire atti e documenti o non ha risposto al
questionario inviatogli.
d) accertamento analitico - induttivo mediante studi di settore: attraverso gli studi di
settore l’ A.F. determina in via presuntiva i ricavi o compensi attribuibili al contribuente
sulla base della sua capacità potenziale di produrli, in particolare, le imprese
vengono divise in gruppi omogenei (cluster), in base ad una molteplicità di fattori
(modelli organizzativi, tipo di clientela, area di mercato), valutando poi la situazione di
campioni significativi di contribuenti appartenenti a ciascun gruppo omogeneo, si
individua una relazione matematica tra l’ammontare presunto dei ricavi o compensi e
le caratteristiche dell’attività (capitale investito, prezzi praticati, costo medio di beni e
servizi, numero di addetti). L’accertamento in base agli studi di settore permette la
rettifica dei ricavi o compensi quando non vi è corrispondenza fra i ricavi dichiarati ed
i ricavi indicati nello studio di settore, a prescindere da valutazioni di inattendibilità o
meno della contabilità.
e) accertamento parziale ed integrativo: di regola l’avviso di accertamento è unico,
cioè l’A.F. non può emettere un avviso di accertamento utilizzando solo una parte dei
dati un suo possesso e poi emetterne altri sulla base di altri dati già acquisiti o sulla

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base di una diversa valutazione dei dati utilizzati per il primo atto. Questa regola
subisce, tuttavia, due eccezioni, costituite dall’accertamento parziale e da quello
integrativo: si ha il primo quando l’A.F. sulla base di segnalazioni della Guardia di
Finanza o dall’Anagrafe Tributaria, rettifica la dichiarazione accertando un reddito
non dichiarato, il maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato o la non
spettanza di deduzioni o esenzioni; tale accertamento si caratterizza per il fatto di
lasciare impregiudicata la possibilità per l’A.F. di emanare un successivo avviso di
accertamento, anche sulla base di dati già acquisiti dall’ufficio al momento
dell’emissione dell’accertamento parziale. Si ha invece l’accertamento integrativo
quando l’accertamento originario viene integrato o modificato in aumento mediante la
notifica di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.
L’accertamento integrativo può essere emesso entro il termine ……. e deve indicare
a pena di nullità i nuovi elementi, gli atti o fatti su cui si fonda.
f) accertamento con adesione: si tratta di un accertamento emanato sulla base di un
accordo che scaturisce al termine di un contraddittorio tra l’A.F. la procedura che
porta all’accertamento con adesione può essere avviata sia dal contribuente si
dall’A.F. in particolare, il contribuente può prendere l’iniziativa al termine di una
verifica fiscale o dopo che gli è stato notificato un avviso di accertamento, in
quest’ultimo caso la presentazione dell’istanza sospende per 90 gg. il termine per la
proposizione del ricorso. L’accertamento con adesione ha un contenuto analogo
all’accertamento normale, ma a differenza di questo non è notificato al contribuente,
in quanto lo stesso lo ha già sottoscritto, l’accertamento con adesione è definitivo,
infatti, il contribuente non può proporre ricorso, né l’A.F. può modificarlo, salve alcune
ipotesi eccezionali: 1) quando sopravviene la conoscenza di nuovi elementi dai quali
è possibile desumere un maggior reddito superiore al 50% del reddito definito e
comunque non inferiore a € 77.468,53; 2) se la definizione riguarda accertamenti
parziali; 3) se la definizione riguarda redditi da partecipazione in società di persone o
associazioni. L’accertamento con adesione determina la riduzione delle sanzioni ad
¼ del minimo, inoltre se il debito tributario derivante dal concordato è assolto prima
dell’apertura del dibattimento di 1° grado esso determina la riduzione della metà delle
pene previste per i reati tributari e la non applicabilità delle sanzioni accessorie.

- LA RISCOSSIONE
Per la riscossione l’Agenzia delle Entrate si avvale della Società Riscossione S.p.A. cui
sono affidate le funzioni di agente della riscossione, le quali consistono; nell’incassare le
somme mediante versamento diretto ed iscrizione a ruolo; gestire il conto fiscale;
provvedere ai rimborsi; provvedere all’esecuzione forzata. La forma più importante di
riscossione dal punto di vista del gettito è il versamento diretto, cioè il pagamento di
somme effettuato direttamente dal contribuente in base ad una autoliquidazione della
somma da versare. La riscossione mediante versamento diretto avviene nel corso del
periodo d’imposta e quindi in anticipo rispetto al compiuto verificarsi del presupposto,
infatti, il contribuente deve effettuare nel corso del periodo d’imposta due versamenti
d’acconto che hanno come parametro l’imposta versata nel precedente periodo d’imposta,
dopo che il periodo d’imposta si è concluso, con la presentazione della dichiarazione dei
redditi si procede al versamento dell’eventuale saldo. Se la dichiarazione reca un saldo
attivo, il contribuente ha diritto a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione
dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso.
Altra forma di riscossione sono le ritenute alla fonte operate dai sostituti a titolo d’acconto
o a titolo d’imposta, tenuti ad operare la ritenuta (sostituti) sono i soggetti passivi IRES, le
società di persone e le associazioni, gli imprenditori individuali e coloro che esercitano arti
e professioni, quando corrispondono redditi da lavoro dipendente, compensi per lavoro

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autonomo ovvero provvigioni inerenti rapporti di commissione, agenzia, mediazione,
rappresentanza di commercio, ecc. In particolare, i sostituti mensilmente, entro il 16 di
ogni mese devono versare le ritenute operate nel mese precedente. Simili alle ritenute alla
fonte sono anche le c.d. ritenute dirette operate dalla p.a. vengono denominate dirette
perché operate dallo stesso debitore lo Stato.
La riscossione può, infine, avvenire mediante iscrizione a ruolo, il ruolo è un atto
amministrativo collettivo, che racchiude l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute
(per imposte, interessi e sanzioni) formato dall'ufficio ai fini della riscossione a mezzo del
concessionario. L’A.F. forma il ruolo iscrivendo le somme da riscuotere in base ad un titolo
che la legittima a riscuotere ossia: o in base ad una dichiarazione o in base ad un avviso
di accertamento. In particolare, l’iscrizione a ruolo avviene sulla base della dichiarazione:
1) in caso di mancato pagamento delle somme che risultano dovute in base alla
liquidazione fatta nella stessa dichiarazione; 2) quando dal controllo automatico o da
quello formale risulti dovuta una somma maggior rispetto a quella liquidata e versata dal
dichiarante (in questo caso però l’iscrizione a ruolo deve essere preceduta da un invito al
contribuente a fornire chiarimenti o documenti); 3) quando vi siano da riscuotere imposte
su redditi soggetti a tassazione separata. Per quanto riguarda le iscrizioni a ruolo
effettuate sulla base di avvisi di accertamento, si distingue tra iscrizioni provvisorie ed
iscrizioni definitive:le prime sono quelle effettuate sulla base di un avviso di accertamento
che è stato impugnato da contribuente, in tal caso possono essere iscritte a ruolo e
riscosse metà delle imposte accertate, oltre interessi e sanzioni. Dopo le sentenze di 1° e
2° grado diventano esigibili ulteriori frazioni del dovuto, in particolare: se la Commissione
Tributaria Provinciale, respinge il ricorso, il contribuente è tenuto a versare i 2/3 del tributo
e delle sanzioni accertate (previa detrazione di quanto già eventualmente pagato); se
invece, accoglie parzialmente il ricorso, il ricorrente deve versare l’intero importo che
risulta dovuto in base alla sentenza, se questo è inferiore o pari ai 2/3 del tributo e delle
sanzioni accertate ovvero deve versare i 2/3 del tributo e delle sanzioni accertate, se
l’importo che risulta dovuto in base alla sentenza è superiore. La sentenza della
Commissione Tributaria Regionale rende riscuotibile l’intero importo residuo che risulta
dovuto. In deroga alle regole sulla riscossione provvisoria, laddove vi sia un fondato
pericolo per la riscossione, è possibile procedere all’iscrizione a ruolo per intero delle
somme che sarebbero da riscuotere solo in parte nelle more del procedimento di primo
grado, si parla in tal caso di “ruolo straordinario”.
Sono invece iscritte definitivamente a ruolo: le imposte e le ritenute alla fonte liquidate in
base alle dichiarazioni; le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in
base ad accertamenti definitivi; i redditi dominicali dei terreni e i redditi agrari determinati
dall'ufficio in base alle risultanze catastali; i relativi interessi, soprattasse e pene
pecuniarie.

Va infine precisato che non costituiscono titolo per iscrizione a ruolo le sentenze, infatti,
quando una sentenza respinge in tutto o in parte un ricorso contro un avviso di
accertamento, la riscossione avviene in base all’originario avviso di accertamento.
Il ruolo ha efficacia di titolo esecutivo, esso deve contenere l’indicazione: del codice fiscale
del contribuente, della specie del ruolo, della data in cui il ruolo diviene esecutivo e il
riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la
motivazione, anche sintetica, della pretesa, in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo
all'iscrizione. Deve altresì esservi la sottoscrizione del titolare dell’ufficio o di un suo
delegato, con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo.
Tali elementi dovranno poi, essere riportati sulla cartella di pagamento, infatti, il ruolo viene
consegnato all’agente della riscossione che ne dà comunicazione ai singoli contribuenti

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mediante notifica della cartella di pagamento. La cartella di pagamento deve essere
notificata entro precisi termini di decadenza, in particolare: 1) entro il 31 dicembre del terzo
anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme liquidate
nella stessa; 2) entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione per le somme dovute a seguito del controllo formale; 3) entro il 31
dicembre del secondo anno successivo, per le somme dovute in base agli avvisi di
accertamento definitivi.
La cartella riproduce in sostanza i dati dalla singola partita del ruolo e si riferisce a tutte le
iscrizioni effettuate a carico del contribuente in un dato periodo, quindi la cartella può
contenere contemporaneamente iscrizioni per tributi erariali, per tributi locali e per entrate
non tributarie (contributi previdenziali, sanzioni, ecc.). La cartella contiene l'indicazione
della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo e l’invito a pagare entro 60 gg. con
l’avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata essa pertanto
equivale al precetto dell’esecuzione forzata ordinaria, l’A.F. su richiesta del contribuente
può comunque concedere delle dilazioni, in particolare, in caso di situazioni di temporanea
difficoltà economica, è prevista la possibilità di ripartire il pagamento in più rate mensili fino
ad un massimo di 72 ovvero la possibilità di ottenere un sospensione della riscossione per
un anno e la successiva ripartizione del pagamento in rate mensili fino ad un massimo di
48. Se l'importo iscritto a ruolo è superiore a cinquantamila euro, il riconoscimento di tali
benefici è subordinato alla prestazione di idonea garanzia mediante polizza fidejussoria o
fidejussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) ,
in alternativa alle predette garanzie, il credito iscritto a ruolo può essere garantito da
ipoteca volontaria di primo grado su beni immobili di esclusiva proprietà del contribuente, o
di terzo datore, per un importo pari al doppio delle somme iscritte a ruolo.
In caso di mancato pagamento della prima rata o, successivamente, di due rate: il debitore
decade automaticamente dal beneficio della rateazione; l'intero importo iscritto a ruolo
ancora dovuto è immediatamente ed automaticamente riscuotibile in unica soluzione;
Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, tuttavia, il contribuente può richiedere
la sospensione alla Commissione Tributaria adita ovvero può richiederla all’Agenzia delle
Entrate, i due poteri di sospensione coesistono ma hanno presupposti e scopi diversi:
quello delle Commissioni ha natura cautelare e mira a tutelare il contribuente in presenza
dei due tradizionali requisiti del fumus boni iuris e del periculum in mora; il potere di
sospensione dell’A.F. viceversa presuppone l’assenza di pericolo per la riscossione.
Decorsi 60 gg. dalla notifica della cartella di pagamento può avere inizio l’esecuzione
forzata, se però questa però non ha inizio entro un anno dalla notifica della cartella di
pagamento, è necessario un ulteriore atto, l’avviso di mora che contiene l’intimazione ad
adempiere entro 5 gg. L’esecuzione forzata è disciplinata sostanzialmente dalle norme di
diritto comune con alcune peculiarità tra le quali possiamo ricordare: la possibilità per gli
agenti della riscossione di svolgere indagini anche accedendo a agli uffici pubblici per
individuare i beni da pignorare; la possibilità di disporre il fermo amministrativo dei beni
mobili registrati al fine di vietarne la circolazione; infine alcune peculiarità riguardano il
pignoramento di beni immobili, che avviene mediante trascrizione di un avvio di vendita
recante la descrizione di beni pignorati, la fissazione degli incanti ed il prezzo base degli
incanti, se dopo tre incanti il bene resta invenduto l’immobile è devoluto allo Stato.
Il pagamento delle somme iscritte a ruolo può essere effettuato presso gli sportelli del
concessionario, le agenzie postali e le banche. I soggetti tenuti al pagamento dell'imposta
(eccezione fatta per i sostituti d’imposta) possono cedere allo Stato, in pagamento totale o
parziale delle imposte stesse e degli accessori, beni culturali, nonché le opere di autori
viventi o la cui esecuzione risalga anche ad epoca inferiore al cinquantennio, di cui lo
Stato sia interessato all'acquisizione. La proposta di cessione, contenente la descrizione
dettagliata dei beni offerti corredata da idonea documentazione deve essere presentata al

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Ministero per i beni culturali e ambientali. In sede di erogazione di un rimborso d'imposta,
l'Agenzia delle entrate verifica se il beneficiario risulta iscritto a ruolo e, in caso
affermativo, trasmette in via telematica apposita segnalazione all'agente della riscossione
che ha in carico il ruolo, ricevuta la segnalazione, l'agente della riscossione notifica
all'interessato una proposta di compensazione tra il credito d'imposta ed il debito iscritto a
ruolo, sospendendo l'azione di recupero ed invitando il debitore a comunicare entro 60 gg.
giorni se intende accettare tale proposta. In caso di accettazione della proposta, l'agente
della riscossione procede alla compensazione nei limiti di quanto dovuto, in caso contrario,
invece, cessano gli effetti della sospensione e l'agente della riscossione ne da
comunicazione all'Agenzia delle entrate.

- CREDITI D’IMPOSTA E RIMBORSI


Può accadere che il contribuente risulti creditore verso il fisco, in particolare, possiamo
distinguere crediti per rimborso dell’indebito, se il contribuente ha versato una somma non
dovuta; crediti per somme debitamente versate, se il contribuente ha versato acconti che,
a consuntivo, superano il dovuto; crediti d’imposta in senso stretto, riconosciuti al
contribuente in presenza di situazioni determinate dalla legge.
Per quanto riguarda i crediti derivanti da indebito versamento di somme, per disposizione
generale, l’istanza di rimborso deve essere presentata dal contribuente entro il termine
decadenziale di due anni decorrente dal pagamento oppure se posteriore dal giorno in cui
è sorto il diritto alla restituzione; in deroga a tale disposizione, per i versamenti diretti le
ritenute alla fonte e le c.d. ritenute dirette il termine di decadenza è di 48 mesi dal
versamento; per alcune imposte indirette (registro, donazioni e successioni, imposta
ipotecaria e catastale), il termine di decadenza è di 3 anni dal versamento. L’eventuale
atto di diniego dell’A.F. è impugnabile entro 60 gg. dinanzi alla competente Commissione
Tributaria, se invece, l’A.F. non si pronuncia sull’istanza di rimborso il contribuente può
ricorrere decorsi 90 gg. dall’istanza.,
Vi sono dei casi in cui la legge dispone espressamente che il rimborso sia disposto
d’ufficio, in particolare, ciò avviene per i crediti risultanti dal controllo formale delle
dichiarazioni, per quelli derivanti da errori materiali o duplicazioni imputabili all’ufficio e
dopo la sentenza favorevole al contribuente le somme riscosse in via provvisoria nel corso
del giudizio. I rimborsi d’ufficio avvengono secondo una procedura automatizzata:entro
l'anno solare successivo alla data di scadenza del termine della presentazione della
dichiarazione dei redditi, gli uffici e i centri di servizio formano, per ciascun anno di
imposta, liste di rimborso, il centro informativo della Direzione generale delle imposte
dirette, sulla base delle liste di rimborso formate dagli uffici delle imposte, predispone gli
elenchi di rimborso e determina per ciascuna partita l'ammontare degli interessi, infine,
sulla scorta degli elenchi di rimborso predisposti dal centro informativo, la Direzione
generale delle imposte dirette, emette, gli ordinativi di pagamento.
L'ufficio provvede mediante iscrizione a ruolo al recupero delle somme erroneamente
rimborsate e degli interessi eventualmente corrisposti. La relativa cartella di pagamento è
notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di
esecuzione del rimborso.
Per quanto riguarda i crediti per somme debitamente versate, che sorgono quando
l’imposta dovuta risulti inferiore alla somma dei versamenti d’acconto, delle ritenute
d’acconto e dei crediti d’imposta, essi, in sede di dichiarazione, a scelta del contribuente,
possono essere riportati all’anno successivo; ne può essere chiesto il rimborso ovvero
possono essere ceduti secondo le norme del codice civile, purché la cessione avvenga
per atto pubblico o scrittura privata autenticata e venga notificata all’ente debitore.
Per quanto riguarda, infine, i crediti d’imposta in senso tecnico, ve ne sono di diversi tipi,
anzitutto quelli accordati per porre rimedio ai fenomeni di doppia imposizione, si pensi al

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credito d’imposta attribuito a coloro che percepiscono redditi di fonte estera, volto ad
evitare che il medesimo reddito venga tassato due volte prima all’estero e poi in Italia
ovvero al credito d’imposta riconosciuto ai percettori di dividendi societari, volto ad evitare
che il medesimo reddito venga tassato due volte prima in capo alla società e poi in capo al
socio. Vi sono poi crediti d’imposta accordati per ragioni extrafiscali, si pensi ai crediti
d’imposta concessi a coloro che effettuano investimenti in aree svantaggiate, alle piccole e
medie imprese che assumono dipendenti,ecc. tali crediti d’imposta, di natura agevolativa,
di regola non sono rimborsabili, ma possono essere utilizzati solo a compensazione del
debito d’imposta

- GLI ILLECITI AMMINISTRATIVI E PENALI


La violazione di norme tributarie può avere come conseguenza l’irrogazione di sanzioni
amministrative o penali.
 Le sanzioni amministrative
La disciplina generale delle sanzioni amministrative è contenuta nel D.lgs. 472/1997 in
base a tale testo normativo la materia delle sanzioni amministrative in campo tributario
è improntata ai seguenti principi:
1) Il principio di legalità: in forza del quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni
se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della
violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge.
2) Il principio di irretroattività: in base al quale, salvo diversa previsione di legge,
nessuno può essere assoggettato a sanzione, per un fatto che, secondo la legge
posteriore non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è stata irrogata il debito
residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione dell’indebito. Allo stesso modo se
la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi
posteriori stabiliscono sanzioni di diversa entità, si applica le legge più favorevole,
salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
3) Il principio di responsabilità personale: in forza del quale si richiede che, ai fini
dell’applicazione della sanzione ricorrano, imputabilità, cioè la capacità di intendere e
volere, e la colpevolezza, cioè quel particolare atteggiamento psicologico consistente
nel dolo o nella colpa. Si ha dolo quando il fatto è oggetto di rappresentazione
anticipata da parte dell’agente ed è da questi voluto sia con riferimento alla condotta
sia con riferimento all’evento che si realizza. Si ha invece colpa quando il fatto non è
voluto dall’agente, ma viene cagionato per negligenza, imperizia, imprudenza o
violazione di norme, in proposito la legge distingue tra colpa grave e colpa lieve, si ha
la prima quando la negligenza, imperizia o imprudenza sono indiscutibili, e non è
possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata, sicché risulta
evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari; si ha invece
colpa lieve, in tutti gli altri casi. Questa distinzione assume particolare rilevanza
quando l’autore delle violazioni è soggetto diverso dal contribuente che ha beneficiato
della violazione, in tal caso infatti, se ricorre colpa lieve la sua responsabilità sarà
limitata ad € 51.645,69. Inoltre, le violazioni commesse nell'esercizio dell'attività di
consulenza tributaria e comportanti la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono
punibili solo in caso di dolo o colpa grave.
4) Sono previste delle cause di non punibilità in particolare, l’agente non è responsabile
se la violazione è frutto di errore incolpevole sul fatto;
Non e' punibile l'autore della violazione quando essa e' determinata da obiettive
condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni
alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o
dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento. Non e' punibile chi ha commesso
il fatto per forza maggiore. Per quanto riguarda l’errore di diritto, l'ignoranza della

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legge tributaria non rileva, salvo che si tratti di ignoranza inevitabile. Infine, Il
contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando
dimostrano che il pagamento del tributo non e' stato eseguito per fatto denunciato
all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.
5) Concorso di persone: vi è concorso di persone quando più persone contribuiscono
alla commissione dell’illecito, sia a livello materiale, che psicologico. In tali casi, dato il
principio di personalità, ciascuno sarà responsabile della sanzione a lui singolarmente
irrogata. Tuttavia, in deroga a questa regola, quando la violazione consiste
nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, e'
irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti
gli altri, salvo il diritto di regresso.
6) Concorso di illeciti e continuazione: in tema di concorso di illeciti è possibile
distinguere tra concorso formale e concorso materiale: si ha il primo quando il
soggetto con una sola azione od omissione viola diverse disposizioni di legge anche
relative a tributi diversi; si ha il secondo, invece, quando la medesima disposizione è
violata più volte, in entrambi i casi deve infliggersi la sanzione prevista per la
violazione più grave aumentata da ¼ al doppio, se le violazioni rilevano ai fini di più
tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella più grave
aumentata di 1/5. Si ha invece continuazione quando un soggetto, anche in tempi
diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono
a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche
periodica del tributo, anche in tal caso deve infliggersi la sanzione prevista per la
violazione più grave aumentata da ¼ al doppio, se le violazioni rilevano ai fini di più
tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella più grave
aumentata di 1/5. Infine, si ha altresì continuazione, quando violazioni della stessa
indole vengono commesse in periodi d’imposta diversi, in tal caso si applica la
sanzione base aumentata dalla metà al triplo.
Gli illeciti amministrativi si distinguono in tre gruppi: quelli relativi alla violazione di
obblighi di documentazione e contabilizzazione che sono puniti con una sanzione tra un
minimo ed un massimo; quelli relativi alla violazione degli obblighi relativi alle
dichiarazioni che sono puniti con una sanzione rapportata all’entità dell’imposta non
dichiarata; quelli relativi alla violazione degli obblighi inerenti alla riscossione che sono
puniti con un a sanzione pari al 30% del tributo non versato.
Circa il procedimento di applicazione delle sanzioni amministrative tributarie è possibile
distinguere tra 2 percorsi semplificati ed uno ordinario: il primo procedimento
semplificato trova applicazione quando le sanzioni da irrogare sono collegate
all’ammontare del tributo, in tal caso le sanzioni sono irrogate nello stesso atto di
accertamento del tributo; il secondo procedimento semplificato riguarda le sanzioni per
omesso o ritardato pagamento dei tributi, queste sanzioni, infatti, non richiedendo
particolari indagini, possono essere irrogate direttamente mediante iscrizione a ruolo.
Infine, vi è il c.d. procedimento ordinario, che inizia con la notificazione al contribuente
dell’Atto di Contestazione, questo deve contenere a pena di nullità: i fatti attribuiti al
trasgressore, le prove, le norme sanzionatorie applicate, i criteri seguiti nel determinare
le sanzioni. Il trasgressore entro 60gg. può:
- definire la controversia pagando ¼ della sanzione indicata nell’Atto di Contestazione;
- se non addivengono a definizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in
solido, possono proporre deduzioni difensive, ed in tal l’A.F. deve esaminarle ed
entro 1 anno può irrogare le sanzioni con provvedimento motivato. In mancanza,
l'atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione, impugnabile dinanzi
alla Commissione Tributaria competente. L'impugnazione immediata non e'

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ammessa e, se proposta, diviene improcedibile qualora vengano presentate
deduzioni difensive in ordine alla contestazione.
Per quanto riguarda l’estinzione dell’illecito e della sanzione amministrativa, il modo
naturale di estinzione è costituito dal pagamento della sanzione, vi sono poi:
- la decadenza: infatti, A.F. deve notificare l’atto di contestazione entro 5 anni dalla
commissione della violazione o nel diverso termine previsto per l’accertamento dei
singoli tributi;
- la prescrizione: il credito tributario si prescrive infatti in 5 anni;
- la morte del trasgressore;
- la definizione agevolata, infatti, il trasgressore entro 60gg. può definire la
controversia pagando ¼ della sanzione indicata nell’Atto di Contestazione;
- il ravvedimento, in tal caso il contribuente estingue l’illecito rimediando alla violazione
e pagando una parte della sanzione. Il ravvedimento è ammesso purché la
violazione non sia già stata constatata o siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche o
altre attività di accertamento e solo in alcuni casi: 1) per l’omissione di versamenti, se
il versamento è eseguito con un ritardo non superiore a 30 gg. in tal caso la sanzione
dovuta è pari ad 1/8 del minimo; per errori od omissioni anche se incidenti sulla
determinazione del tributo, se il contribuente rimedia entro il termine per la
presentazione della dichiarazione o comunque entro un anno, in tal caso la sanzione
dovuta è pari ad 1/5 del minimo; per omessa presentazione della dichiarazione, se la
dichiarazione viene presentata con un ritardo non superiore a 30gg. in tal caso la
sanzione dovuta è pari ad 1/8 del minimo.
 Le sanzioni penali
La disciplina dei reati relativi alle imposte sui redditi ed all’IVA è contenuta nel D.lgs.
74/2000, le principali figure delittuose previste sono:
- La Dichiarazione Fraudolenta: cioè la dichiarazione che si basa su fatture o altri
documenti relativi ad operazioni inesistenti ovvero quella che si basa su dati contabili
falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti idonei ad occultarne l’accertamento. Si
tratta quindi di 2 fattispecie delittuose: la prima si concretizza nell’indicazione in
dichiarazione di costi fittizi basati su fatture o altri documenti che si riferiscono ad
operazioni inesistenti; la seconda, invece, si concretizza sia nell’indicazione in
dichiarazione sia di costi fittizi, sia nella mancata indicazione di componenti attivi di
reddito e si basa su dati contabili falsi, accompagnati da altri mezzi fraudolenti, cioè il
contribuente si deve avvalere di mezzi idonei ad occultare ed ostacolare
l’accertamento della falsità. La pena prevista per il primo reato è quella della
reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni, ma la pena è ridotta se gli elementi passivi
fittizi indicati in dichiarazione sono inferiori ad una certa soglia. Per il secondo reato,
ferma restando l’entità della pena, è invece prevista una soglia di punibilità al fine di
limitare l’intervento penale ai soli illeciti economicamente significativi.
- La Dichiarazione Infedele: consiste nell’indicazione in dichiarazione di elementi attivi
inferiori a quelli reali, per importi superiori a determinate soglie. Non è richiesta la
contabilizzazione di dati falsi, per cui autore di questo reato può essere anche il
contribuente non soggetto ad obblighi di contabilità. La pena prevista è quella della
reclusione da 1 a 3 anni, anche qui è però prevista una soglia di punibilità al fine di
limitare l’intervento penale ai soli illeciti economicamente significativi.
- La Dichiarazione Omessa: consiste nell’omessa presentazione della dichiarazione
(dei redditi o iva), la pena prevista è quella della reclusione da 1 a 3 anni, anche qui
è prevista una soglia di punibilità al fine di limitare l’intervento penale ai soli illeciti
economicamente significativi. In ogni caso non costituisce reato il ritardo nella
presentazione contenuto nel limite di 90 gg. inoltre ai fini penali non si considera

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omessa la dichiarazione non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme ai
modelli prescritti.
Per i delitti di dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele e dichiarazione
omessa non è configurabile il tentativo.
- L’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: è un reato che
punisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o
sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti. Il legislatore ha in tal modo inteso punire, oltre a chi utilizza fatture o
documenti falsi (dichiarazione fraudolenta) anche chi emette tali fatture o documenti
considerando entrambi i comportamenti espressione del medesimo fenomeno
criminoso. La pena prevista è quella della reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni,
ma la pena è ridotta se non si superano determinate soglie; in ogni caso, l'emissione
o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del
medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato. E’ escluso il reciproco
concorso tra il presente reato e quello di dichiarazione fraudolenta.
- L’occultamento o distruzione di documenti contabili: esso punisce chi, per fini di
evasione, occulta o distrugge in modo totale o parziale documenti o scritture contabili
di cui sia obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione
dei redditi o del volume d’affari. La pena prevista è quella della reclusione da 6 mesi
a 5 anni, non è qui prevista alcuna soglia minima di punibilità, ma è fatta salva
l’ipotesi in cui il fatto costituisca reato più grave, ciò esclude il concorso di tale reato
con quello di bancarotta fraudolenta documentale.
- La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: commette tale reato chi
aliena simultaneamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei
a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Il reato è
punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni, salvo che non costituisca reato più
grave, anche qui è prevista una soglia di punibilità al fine di limitare l’intervento
penale ai soli illeciti economicamente significativi.
La condanna per uno dei delitti sopra indicati comporta anche l’irrogazione di pene
accessorie di tipo interdittivo, tra cui: l’interdizione dagli uffici direttivi delle persone
giuridiche e delle imprese; l’incapacità a contrattare con la p.a. ; la pubblicazione della
sentenza; l'interdizione perpetua dall'ufficio di componente di commissione tributaria.
Sono inoltre previste delle attenuanti specifiche, in particolare: 1) le pene sono diminuite
fino alla metà e non si applicano le pene accessorie, se prima dell’apertura del
dibattimento di primo grado, l’imputato assolve i debiti tributari; 2) le pene sono
diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie se, essendo i debiti
tributari estinti per prescrizione o decadenza, prima dell’apertura del dibattimento di
primo grado, l’imputato chieda di essere ammesso a risarcire il danno recato all’erario.
Sono altresì previste delle ipotesi specifiche di esimenti, in particolare: 1) non sono
punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza
sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione; 2) non sono punibili coloro che si
sono uniformati ai pareri del Min. dell’Economia e delle Finanze ovvero hanno compiuto
le operazioni indicate nell’istanza di parere sulla quale si è formato il silenzio assenso.
In applicazione del principio di specialità nel caso in cui il medesimo fatto sia punito con
sanzione amministrativa e sanzione penale, troverà applicazione solo quest’ultima, la
norma penale infatti, presenta costantemente un elemento in più rispetto alle norme
sanzionatorie amministrative costituito dal dolo, ne deriva che in pendenza di processo
penale, la sanzione amministrativa resta sospesa e divine ineseguibile in caso di
condanna.

- IL PROCESSO TRIBUTARIO

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La giurisdizione tributaria: La giurisdizione tributaria è esercitata dalle Commissioni
Tributarie Provinciali e Regionali, i cui membri sono scelti dal Consiglio di Presidenza della
Giustizia Tributaria tra soggetti in possesso di determinati requisiti, in particolare posso far
parte delle Commissioni Tributarie, i magistrati, i dipendenti civili dello Stato, i ragionieri
con più di 10 ani di attività, i laureati in giurisprudenza o economia da più di due anni ed
altri professionisti con 10 anni di attività ( es. ingegneri, architetti, geometri, ecc). Sono
devolute alla giurisdizione delle Commissioni Tributarie tutte le controversie aventi ad
oggetto tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali,
provinciali e comunali ed il contributo per il SSN, nonché le sovrimposte e le addizionali, le
sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi ed ogni altro
accessorio. Non appartengono invece alla giurisdizione delle commissioni ma a quella del
giudice ordinario le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata successivi alla
notifica della cartella di pagamento: dunque, le questioni concernenti il titolo esecutivo
(ruolo) vanno sollevate mediante ricorso contro il ruolo, dinanzi alle Commissioni
Tributarie, l’opposizione all’esecuzione di cui all’art. 615. c.p.c. va proposta al giudice
ordinario solo quando concerne la pignorabilità dei beni, l’opposizione agli atti esecutivi va
proposta al giudice ordinario, salvo quando concerne la regolarità formale o la
notificazione del titolo esecutivo, in tal caso va proposta alla Commissioni Tributarie, in
quanto tali questioni attengono al ruolo e quindi rientrano nella giurisdizione delle
Commissioni. L’opposizione di terzo va infine proposta al giudice ordinario.
Il processo tributario è disciplinato dal D. Lgs. 546/1992, il ricorrente può farsi assistere da
un difensore tecnico: avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro ed
altri soggetti specificamente individuati dalla legge, ai difensori deve essere conferito
l'incarico con atto pubblico o con scrittura privata autenticata od anche in calce o a
margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa é certificata dallo
stesso incaricato. All'udienza pubblica l'incarico può essere conferito oralmente e se ne dà
atto a verbale. Il contribuente può anche agire personalmente nelle controversie di valore
inferiore ad € 2.582,28, oltre al ricorrente, parte necessaria del processo tributario sono
anche: l'ufficio dell’Agenzia delle Entrate o l'ente locale o il concessionario del servizio di
riscossione che ha emanato l'atto impugnato o non ha emanato l'atto richiesto ovvero, se
l'ufficio é un centro di servizio, l'ufficio delle entrate del ministero delle finanze al quale
spettano le attribuzioni sul rapporto controverso, essi stanno in giudizio senza difensore
tecnico, ma possono farsi assistere dall’Avvocatura dello Stato.
Il ricorso: L’atto iniziale del processo tributario è il ricorso, esso deve contenere:
1) l’indicazione della Commissione adita;
2) l’indicazione delle generalità e del C.F. del ricorrente, del suo legale rappresentante,
della relativa residenza, sede legale o domicilio eletto;
3) l’indicazione del soggetto contro cui il ricorso è proposto;
4) l’indicazione dell’atto impugnato, gli atti autonomamente impugnabili sono
tassativamente individuati dalla legge e sono: a) l’avviso di accertamento; b) l’avviso
di liquidazione; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) l’iscrizione a ruolo e la
cartella di pagamento; e) l’avviso di mora; f) gli atti delle operazioni catastali; g) il
rifiuto espresso o tacito di restituzione; h) il diniego o la revoca di agevolazioni ed il
rigetto di domande di definizione agevolata; i) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili ed
il fermo di beni mobili registrati. Ognuno di tali atti, che deve contenere l'indicazione
del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione
tributaria competente, può essere impugnato soltanto per vizi propri, mentre
possono essere dedotti vizi di atti precedenti solo se si tratta di atti non
autonomamente impugnabili oppure se è stata omessa la notifica dell’atto
precedente.

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5) l’indicazione dell’oggetto della domanda (petitum) e dei motivi (causa petendi), per
oggetto della domanda (petitum) si intende il provvedimento che si chiede al
giudice, in particolare, nei processi di impugnazione si chiede l’annullamento totale
o parziale ovvero la dichiarazione di nullità del provvedimento (es. avviso di
accertamento, ruolo, ecc.), nei processi di rimborso, invece, si chiede il
riconoscimento del credito nei confronti dell’A.F. e la condanna di questa a
soddisfarlo, previo eventuale annullamento dell’atto che ha negato il rimborso. Il
motivo del ricorso (causa pretendi) invece, nei processi di impugnazione è costituito
dalla deduzione del vizio invalidante dell’atto impugnato, nei processi di rimborso
nell’indicazione del fatto da cui scaturisce il diritto al rimborso.
6) la sottoscrizione del difensore.
Tranne l’indicazione del C.F. tutti gli altri elementi sono prescritti a pena di inammissibilità
del ricorso, questa può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado del processo e non è
sanata dalla costituzione del resistente. Nel ricorso possono essere inserite l’istanza di
sospensione dell’atto impugnato e l’istanza di discussione in pubblica udienza.
Il procedimento: il ricorso deve essere notificato alla controparte, la notificazione può
avvenire per posta, in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento,
mediante consegna dell’atto alla controparte ed in tal caso, l'impiegato addetto ne rilascia
ricevuta sulla copia ed infine, nelle forme previste dal c.p.c. in tal caso l’ufficiale giudiziario,
consegna copia autentica dell’atto al destinatario della notifica e restituisce l’originale al
ricorrente con la relata di notifica. Nel caso di spedizione o consegna diretta, invece, il
ricorrente spedisce o consegna l’originale e poi deposita copia conforme per la
costituzione in giudizio. Il ricorso deve essere notificato entro 60 gg. dalla notificazione
dell’atto contro cui si ricorre ovvero nel caso di rifiuto tacito di restituzione di somme dopo
che siano trascorsi 90 gg. dalla presentazione della domanda di rimborso e fino alla
scadenza del termine prescrizionale.
Il ricorrente, entro 30 gg. dalla notifica del ricorso, deve costituirsi in giudizio, depositando
presso la segreteria della Commissione adita il fascicolo con inserito il ricorso (in originale
o in copia a seconda di come è stata effettuata la notifica) ed i documenti allegati (i
documenti che provano la notifica e copia dell’atto impugnato). La mancata costituzione
del ricorrente rende inammissibile il ricorso.
L'ufficio dell’Agenzia delle Entrate, l'ente locale o il concessionario del servizio di
riscossione nei cui confronti é stato proposto il ricorso si devono costituire in giudizio entro
60 giorni dal giorno in cui il ricorso é stato notificato, consegnato o ricevuto a mezzo del
servizio postale. La costituzione avviene depositando il proprio fascicolo con le
controdeduzioni ed i documenti allegati, in particolare nelle controdeduzioni il resistente
espone le sue difese prendendo posizione sui motivi dedotti dal ricorrente e indica le prove
di cui intende valersi, proponendo altresì le eccezioni processuali e di merito che siano
rilevabili d’ufficio e proponendo se è il caso la chiamata in causa di terzi. Se la parte
resistente non si costituisce in giudizio, non riceve né l’avviso di fissazione d’udienza, né la
notifica di istanza di pubblica udienza, né la comunicazione del dispositivo.
Una volta che il ricorrente si è costituito, la segreteria iscrive il ricorso nel registro generale
e forma il fascicolo del processo, inserendovi i fascicoli del ricorrente e delle altre parti,
con gli atti e i documenti prodotti, e lo sottopone al Presidente della Commissione che lo
assegna ad una sezione, il Presidente di Sezione esamina preliminarmente il ricorso e ne
dichiara l'inammissibilità nei casi espressamente previsti dalla legge. Contro i
provvedimenti del presidente é ammesso reclamo da notificare alle altre parti costituite,
entro il termine perentorio di giorni trenta dalla loro comunicazione da parte della
segreteria. Il reclamante, nel termine perentorio di quindici giorni dall'ultima notificazione, a
pena d'inammissibilità rilevabile d'ufficio, effettua il deposito del reclamo, nei successivi
quindici giorni dalla notifica, le altre parti possono presentare memorie, scaduti detti

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termini, la commissione decide immediatamente il reclamo in camera di consiglio, in
particolare, la commissione pronuncia sentenza, se dichiara l'inammissibilità del ricorso o
l'estinzione del processo; negli altri casi pronuncia ordinanza non impugnabile nella quale
sono dati i provvedimenti per la prosecuzione del processo.
Se non ritiene di dover dichiarare l’inammissibilità, il presidente di sezione procede a
fissare l’udienza di trattazione di cui viene dato avviso alle parti almeno 30 gg. liberi prima,
se l’udienza si tiene senza che una o entrambe le parti siano state avvertite, la decisione è
nulla; le parti fino a 20 gg. prima dell’udienza possono depositare documenti e fino a 10
gg. prima memorie illustrative con le copie per le altre parti.
La trattazione della controversia da parte della Commissione può avvenire in pubblica
udienza o in camera di consiglio, la pubblica udienza deve però essere richiesta dalle parti
nel ricorso o negli atti processuali successivi, purché si tratti di atti notificati alla
controparte e depositati almeno 10 gg. liberi prima dell’udienza di trattazione. In mancanza
di richiesta la trattazione avviene in camera di consiglio.
In caso di pubblica udienza di trattazione, dopo la relazione di uno dei componenti del
collegio, sono ammessi alla discussione i difensori delle parti, quindi il collegio delibera la
decisione in camera di consiglio. La sentenza é pronunciata in nome del popolo italiano ed
é intestata alla Repubblica italiana e deve contenere:l'indicazione della composizione del
collegio, delle parti e dei loro difensori se vi sono; la concisa esposizione dello svolgimento
del processo; le richieste delle parti; la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto; il
dispositivo. La sentenza deve inoltre contenere la data della deliberazione ed é sottoscritta
dal presidente e dall'estensore.
La sentenza é resa pubblica, nel testo integrale originale, mediante deposito nella
segreteria della commissione tributaria entro trenta giorni dalla data della deliberazione. Il
dispositivo della sentenza é comunicato alle parti costituite entro dieci giorni dal deposito.
Sospensione, interruzione ed estinzione del processo: Anche nel processo tributario
sono previste ipotesi di sospensione ed interruzione del processo, in particolare, si ha
sospensione del processo: a) quando viene presentata istanza per regolamento
preventivo di giurisdizione; b) quando viene sollevata questione di legittimità
costituzionale; c) quando viene sollevata questione di interpretazione di norme
comunitarie; d) quando viene presentato ricorso per ricusazione del giudice; e) quando
viene presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione
sullo stato o la capacità delle persone; sulle altre pregiudiziali civili decide il giudice
tributario senza sospendere il procedimento, non opera sospensione neppure nei casi di
pregiudiziale penale ed amministrativa che seguono il loro corso dinanzi ai giudici di
competenza. La sospensione è dichiarata con ordinanza e preclude la possibilità di
compiere atti processuali, cessata la causa di sospensione deve essere presentata
istanza di trattazione nel termine di 6 mesi, pena l’estinzione del processo.
Si ha interruzione del processo: a) in caso di morte o perdita della capacità di stare in
giudizio della parte privata o del suo legale rappresentante; b) morte, radiazione o
sospensione dall’albo del difensore. L’interruzione opera al momento dell’evento se la
parte sta in giudizio personalmente o se la causa di interruzione riguarda il difensore, negli
altri casi opera dal momento in cui è dichiarato dal difensore. Entro 6 mesi
dall’interruzione, la parte da cui essa è derivata deve presentare istanza per la
riassunzione del processo in mancanza esso si estingue. Durante la sospensione e
l'interruzione non possono essere compiuti atti del processo. I termini in corso sono
interrotti e ricominciano a decorrere dalla presentazione dell'istanza di riassunzione.
Il processo si estingue: a) per rinuncia al ricorso: la rinuncia non ha effetto se non è
accettata dalla controparte costituita; b) inattività delle parti nei sopra citati casi di
sospensione ed interruzione del processo, nonché nel caso di sentenza declinatoria della
competenza ed ordine di integrazione del contraddittorio; c) cessazione della materia del

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contendere, ciò si verifica quando viene meno l’oggetto del processo, ossia l’atto
impugnato, perché ritirato in autotutela dall’A.F. ovvero perché il ricorrente si avvale di
condoni o sanatorie ovvero ancora in seguito a conciliazione.
Attraverso la conciliazione si realizza un accordo tra le parti, che si traduce in un atto con
cui l’A.F. modifica il provvedimento impugnato con la contestuale accettazione del
contribuente. La conciliazione è ammessa solo in 1° grado e può avvenire in udienza o in
sede extraprocessuale, nel 1° caso la conciliazione è proposta nell’istanza con cui richiede
la discussione della causa in pubblica udienza e l’accettazione avviene in udienza.
L’iniziativa può essere assunta anche dalla Commissione che nel corso della discussione
può sollecitare le parti a raggiungere un accordo, in tal caso la Commissione assegna un
termine non superiore a 60 gg. per la formazione di una proposta in via stragiudiziale.
Quando in udienza è raggiunto l’accordo si redige un processo verbale che chiude il
processo è costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. La conciliazione
extraprocessuale si realizza al di fuori del processo e si concretizza nel deposito da parte
dell’A.F. di un documento che formalizza l’accordo raggiunto.
La conciliazione trova il suo naturale campo di applicazione nelle liti estimative ed in tutte
le questioni di fatto, quando siano di incerta soluzione, non sono conciliabili le questioni
che riguardano sanzioni, come si deduce dalla norma che in caso di conciliazione
comporta una riduzione delle sanzioni irrigate ad 1/3 del minimo edittale; la conciliazione
comporta altresì la riduzione fino alla metà delle pene previste peri reati tributari e la non
applicazione delle pene accessorie. La procedura di conciliazione si perfeziona con il
versamento entro 20 gg. dell’intera somma dovuta o se si sceglie il pagamento rateale
con la prestazione di idonea garanzia.
L’istruzione probatoria: anche il giudice tributario deve porre a fondamento della
decisione le prove proposte dalle parti, ma vi sono dei casi espressamente previsti dalla
legge in cui la prova può essere assunta d’ufficio dal giudice, infatti: le commissioni
tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di
accesso, di richiesta di dati, di informazioni, di chiarimenti conferiti agli uffici tributari o agli
enti locali da ciascuna legge d’imposta, inoltre quando occorre acquisire elementi
conoscitivi di particolare complessità possono richiedere apposite relazioni ad organi
tecnici dell’amministrazione dello Stato ed altri enti pubblici compresi la Guardia di Finanza
ovvero disporre consulenza tecnica.
Nel processo tributario non sono ammesse prove orali, in particolare, sono esclusi il
giuramento e la testimonianza. Sono ammesse, invece, le prove documentali che possono
essere depositati fino a 20 gg. liberi prima dell’udienza, tuttavia non possono essere presi
in considerazione, a favore del contribuente, gli atti, i documenti, i libri ed i registri non
esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’Ufficio ai fini dell’accertamento in sede
amministrativa o contenziosa. Il contribuente può superare tale preclusione solo
dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste dell’Ufficio per causa a lui non
imputabile. Non sono infine, utilizzabili le prove acquisite illegittimamente dall’A.F. si pensi
ai documenti acquisiti nel corso di accessi non autorizzati.
L’ordinanza di sospensione cautelare: Il ricorso proposto contro uno degli atti
impugnabili non ne impedisce di per sé l’esecuzione o in alcuni casi la impedisce solo in
parte (è il caso dell’avviso di accertamento che può essere in parte eseguito mediante
iscrizione a ruolo), tuttavia, il ricorrente, nel ricorso o con atto separato, può chiedere alla
Commissione la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, affinché possa essere
ottenuta la sospensione occorre la sussistenza dei due presupposti del fumus boni juris,
ossia la probabile fondatezza del ricorso e del periculum in mora, ossia il pericolo che
nelle more del processo, si verifichi un danno grave ed irreparabile, sulla domanda di
sospensione decide la Commissione ed in caso di eccezionale urgenza essa può essere
disposta dal Presidente in via interinale, cioè fino alla decisione della Commissione. Il

26
collegio decide sulla domanda dopo aver sentito le parti e dopo aver delibato, cioè aver
esaminato sommariamente il merito, la sospensione è pronunciata con ordinanza
motivata, non impugnabile, la sospensione può anche essere parziale o subordinata alla
prestazione di una garanzia.
Le impugnazioni: I mezzi di impugnazione nel processo tributario sono costituiti:
dall’appello alla Commissione Tributaria Regionale contro le sentenze della Commissione
Tributaria Provinciale; dal ricorso per Cassazione contro le sentenze della Commissione
Tributaria Regionale; dalla Revocazione.
L’appello va proposto nel termine perentorio di 60gg. dalla notificazione, ad istanza di
parte, della sentenza di 1° grado ovvero in mancanza di notifica, nel termine lungo di un
anno dal deposito della sentenza. Come il ricorso di primo grado, l’appello deve essere
notificato alla parte resistente, se il ricorso non è notificato a mezzo ufficiale giudiziario,
l’appellante deve, a pena di inammissibilità, depositare copia dell’appello presso la
segreteria della Commissione Tributaria Provinciale che ha pronunciato la sentenza
impugnata. L’atto d’appello deve contenere a pena d’inammissibilità: l’esposizione dei fatti,
l’oggetto della domanda e dei motivi specifici dell’impugnazione: l’oggetto del giudizio
d’appello è delimitato dal petitum dell’atto d’appello, che indica i capi della decisione di
primo grado su cui viene richiesto un nuovo giudizio, per quanto riguarda i motivi,
attraverso di essi l’appellante ripropone i motivi di criticità del provvedimento dedotti nel
ricorso di primo grado e censura la sentenza di primo grado che non li ha accolti: le
questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado, che non sono
espressamente riproposte in appello, si intendono rinunciate. Se non viene richiesta la
riforma integrale, si avrà una scissione della prima sentenza, perché vi sarà una parte che
sarà sostituita dalla pronuncia d’appello ed una parte, non impugnata, che passerà in
giudicato: si forma così il c.d. giudicato interno. Nel giudizio d’appello non sono ammesse
nuove domande, la norma riguarda solo il contribuente che, se appella, non può proporre
domande diverse o più ampie di quelle formulate in primo grado, né può dedurre a
sostegno della domanda motivi non dedotti in primo grado. Non sono neanche ammesse
nuove eccezioni, in senso stretto, come ad es. l’eccezione di prescrizione del credito del
contribuente, che non possano essere rilevate d’ufficio.
Il giudice d'appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai
fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente
grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. É fatta salva la facoltà delle parti di
produrre nuovi documenti.
La sentenza di appello sostituisce quella di primo grado sia quando accoglie che quando
respinge l’appello (l’appello è infatti un’impugnazione c.d. sostitutiva), la sentenza può
essere di merito o di rito, con le prime il giudice definisce nel merito il giudizio, le seconde,
invece, hanno natura meramente procedurale e sono: le decisioni che dichiarano
inammissibile l’appello, quello che dichiarano l’estinzione dell’appello e quelle che
rimettono la causa al giudice di primo grado.
L'appello dichiarato inammissibile non può essere riproposto anche se non é decorso il
termine stabilito dalla legge.
Le sentenze delle Commissioni Tributarie Regionali sono impugnabili dinanzi alla Corte di
Cassazione il ricorso va proposto nel termine perentorio di 60gg. dalla notificazione, ad
istanza di parte, della sentenza di 2° grado ovvero in mancanza di notifica, nel termine
lungo di un anno dal deposito della sentenza. Il ricorso per Cassazione può essere
proposto esclusivamente per i motivi di cui all’art. 360 c.p.c. ossia: 1) per motivi attinenti
alla giurisdizione; 2) per violazione di norme sulla competenza, quando non è prescritto
regolamento di competenza; 3) per violazione o falsa applicazione di norme di diritto; 4)
per nullità della sentenza o del procedimento; 5) per omessa, insufficiente o contraddittoria
motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Dunque, confomemente a

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quanto accade in materia civile, dinanzi la Corte di Cassazione non possono essere
riproposte questioni di fatto. La procedura è quella prescritta in materia civile, i ricorsi in
materia tributaria sono assegnati ad un’apposita sezione la V. Il giudizio Cassazione si
conclude, se il ricorso è accolto, con una sentenza che annulla quella impugnata senza
rinvio o con rinvio dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale o Provinciale, a seconda
che siano o meno necessari ulteriori accertamenti di fatto. In caso di rinvio la riassunzione
deve avvenire nel termine perentorio di un anno dalla pubblicazione della sentenza della
Cassazione.
Le sentenze delle Commissioni Tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul
punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate è ammessa la
revocazione ai sensi dell’art. 395 c.p.c. cioè: 1) se le sentenze sono l’effetto del dolo di
una delle parti in danno dell’altra; 2) se si è giudicato in base a prove riconosciute o
comunque dichiarate false dopo la sentenza o che la parte soccombente ignorava essere
state riconosciute o dichiarate tali prima della sentenza; 3) se dopo la sentenza sono stati
ritrovati uno o più documenti decisivi che la parte non aveva potuto produrre in giudizio per
causa di forza maggiore o per fatto dell’avversario; 4) se la sentenza è l’effetto di errore di
fatto risultante dagli atti della causa. Vi è questo errore quando la decisione è fondata
sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente escusa, oppure quando è
supposta l’inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita e tanto nell’uno
tanto nell’altro caso se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe
a pronunciare; 5) se la sentenza è contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità
di cosa giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativa eccezione; 6) se la sentenza
è effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in giudicato.
La revocatoria di cui ai punti 4 e 5 si definisce ordinaria perché i vizi possono essere
rilevati dalla stessa sentenza, e va proposta nel termine perentorio di 60gg. dalla
notificazione, ad istanza di parte, della sentenza ovvero, in mancanza di notifica, nel
termine lungo di un anno dal deposito della stessa. La revocatoria di cui ai punti 1,2,3 e 6
si definisce straordinaria, perché si fonda su circostanze di cui la parte può venire a
conoscenza anche a distanza di molto tempo e va proposta entro 60 gg. dalla scoperta del
vizio. Le sentenze tributarie di primo grado sono soggette solo a revocatoria straordinaria,
mentre quelle di secondo grado sono soggette sia alla revocatoria ordinaria che a quella
straordinaria.

PARTE SPECIALE

- L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE PERSONE FISICHE

Concetto di reddito: Presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi, il reddito è in


generale un incremento del patrimonio che deriva da una fonte produttiva, il legislatore ha
individuato, ai fini delle imposte, le seguenti categorie reddituali: i redditi fondiari, i redditi
da capitale, i redditi da lavoro dipendente, i redditi da lavoro autonomo, i redditi d’impresa
ed i redditi diversi. Le diverse categorie non sono soltanto uno strumento di individuazione
e classificazione della materia imponibile, ma l’oggetto di regimi giuridici diversi.
Il reddito si distingue dal patrimonio, infatti, il patrimonio indica l’insieme delle situazioni
soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento (diritti

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reali, crediti, debiti, ecc.) esso è quindi un concetto statico, il reddito, invece, è un
fenomeno dinamico ed è dato dalle variazioni incrementative del patrimonio.
Il reddito assume rilevanza con riferimento ad un determinato periodo di tempo
denominato periodo d’imposta: il periodo d’imposta per le persone fisiche coincide con
l’anno solare, ogni periodo d’imposta ha una autonoma rilevanza, nel senso che ad ogni
periodo d’imposta corrisponde un’autonoma obbligazione tributaria, cui si correlano una
molteplicità di obblighi formali e sostanziali.
Soggetti passivi: Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non
residenti nel territorio dello Stato: i residenti sono tassati per il complesso dei loro redditi,
ovunque prodotti, i non residenti, invece, sono tassati limitatamente ai redditi prodotti in
Italia. Vi è dunque per i residenti un criterio di collegamento di tipo personale e per i non
residenti un criterio di collegamento di tipo reale. La nozione fiscale di residenza è peraltro
diversa da quella civilistica, infatti, ai fini dell’IRPEF   si considerano residenti le persone
che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della
popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi
del Codice civile. Si considerano altresi' residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani
cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati a regime fiscale
privilegiato c.d. black list.
Non sono soggetti passivi dell’IRPEF le società di persone, perché i loro redditi sono
imputati ai singoli soci in applicazione del c.d. principio di trasparenza, in base al quale i
redditi della società sono fiscalmente trattati come se la società fosse uno schermo
trasparente, sicché i redditi della società sono redditi dei soci. Più precisamente tali redditi
sono tassati in capo ai singoli soci come “redditi prodotti in forma associata”. Anche le
eventuali perdite sono imputate ai singoli soci e se l’ammontare delle perdite supera i
redditi prodotti, la differenza può essere dedotta negli anni successivi, ma non oltre il
quinto. Alcune peculiarità hanno poi le società semplici, queste infatti, non producono
redditi d’impresa, ma singoli redditi (fondiari, di lavoro autonomo, di capitale e diversi) che
vanno determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria, le perdite derivanti dal
lavoro autonomo sono imputabili ai singoli soci e compensabili con i redditi attribuiti dalla
società negli anni successivi ma non oltre il quinto.
Per quanto riguarda l’impresa familiare, per evitare espedienti intesi ad eludere la
progressività dell’imposta, essa assume rilevanza ai fini fiscali solo ove sia redatto un atto
pubblico o una scrittura privata autenticata dalla quale risultino i familiari che collaborano
all’impresa, in ogni caso la quota di reddito da ripartire ai familiari non può essere
superiore al 49%.
La base imponibile e calcolo dell’imposta: La base imponibile lorda è costituita, dalla
somma algebrica dei redditi delle diverse categorie, da tale grandezza numerica vanno poi
dedotti gli “oneri”, l’IRPEF è infatti, un’imposta personale, che tiene conto di alcune
circostanze riconducibili al soggetto passivo, gli oneri deducibili, sono appunto, delle spese
che incidono sulla capacità contributiva del soggetto passivo, in particolare, sono
deducibili: 1) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di
grave e permanente invalidità; 2) gli assegni periodici corrisposti al coniuge in caso di
separazione, annullamento e scioglimento del matrimonio; 3) i contributi previdenziali e
assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge; 4) i contributi versati per
forme pensionistiche complementari; 5) talune erogazioni liberali; è altresì deducibile un
importo pari alla rendita catastale della casa di abitazione del contribuente e dei suoi
familiari.
Ottenuta così la base imponibile netta, si procede all’applicazione delle aliquote, per
scaglioni progressivi ottenendo l’imposta lorda, da questa si sottraggono poi le c.d.
detrazioni d’imposta, anch’esse aventi la funzione di adeguare la tassazione alla capacità
contributiva del soggetto passivo, esse sono di tre specie: a) detrazioni per carichi di

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famiglia, attribuite a chi ha familiari a carico; b) detrazioni sostitutive di spese di
produzione, attribuite a chi ha redditi di lavoro dipendente o assimilati, ai pensionato
ovvero a chi ha redditi d’impresa o da lavoro autonomo di ammontare “minimo”; c)
detrazioni per oneri ammesse in misura percentuale ad es. per gli interessi passivi sui
mutui, per le spese sanitarie, per le spese di istruzione, per le spese funebri, ecc.
Dall’importo così ottenuto si scomputano, al fine di ottenere l’imposta netta da versare, i
crediti d’imposta, i versamenti d’acconto e le ritenute alla fonte a titolo d’acconto. Ove il
risultato così ottenuto sia negativo, il contribuente ha diritto, a sua scelta di compensare
l’eccedenza con i versamenti dei periodi successivi ovvero di chiederne il rimborso.
Alcuni redditi sono soggetti a tassazione separata, nel senso che non entrano a far parte
del reddito complessivo, soggetto a tassazione progressiva, ma sono tassati con distinta
aliquota, si tratta in particolare, di redditi percepiti una tantum derivanti da un processo
produttivo pluriennale, più precisamente:1) l’indennità di fine rapporto; 2) le plusavalenze
derivanti dalla cessione d’aziende possedute per più di cinque anni; 3) l’indennità per la
perdita dell’avviamento spettante al conduttore; 4) il risarcimento attribuito a titolo di
perdita di redditi pluriennali; 5) i redditi a formazione pluriennale attribuiti ai soci in caso di
recesso dalla società.
I singoli redditi
A) I redditi fondiari: I redditi fondiari sono i redditi inerenti ai terreni ed ai fabbricati situati
nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel
catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.
Il reddito dei terreni è composto da due componenti: il reddito dominicale determinato dalla
terra nel suo stato naturale e dal capitale di miglioramento investitovi stabilmente ed il
reddito agrario, legato al capitale d’esercizio ed al lavoro impiegati, nell’esercizio di attività
agricole. Producono reddito agrario, e sono quindi tassate con il metodo catastale, le
imprese agricole, cioè quelle dedite alla coltivazione del terreno ed alla silvicolture, nonché
alle attività connesse di allevamento del bestiame, trasformazione ed alienazione di
prodotti agricoli e zootecnici, purché sussistano i requisiti fissati dalla legge (c.d.
collegamento al terreno). Sono escluse da questo trattamento le società commerciali, le
quali pertanto producono reddito d’impresa, ma con due eccezioni: le società commerciali
di persone e le s.r.l. costituite da imprenditori agricoli che svolgono esclusivamente attività
di manipolazione, conservazione, trasformazione e commercializzazione dei prodotti
agricoli ceduti dai soci; le società commerciali di persone, le s.r.l. e le società cooperative
con qualifica di società agricole che hanno optato per lo specifico regime fiscale introdotto
dalla legge 296/2006.
In ogni casi sono produttivi di reddito solo i terreni atti alla produzione agricola, mentre non
generano reddito fondiario né le pertinenze di fabbricati urbani, né quelli dati in affitto per
usi non agricoli.
Per quanto riguarda il reddito dei fabbricati esso è determinato in base alle rendite
catastali basate sul valore degli immobili, per gli immobili non censiti, il reddito è
determinato mediante comparazione con quello catastale delle unità similari. Per gli
immobili locati si assume come reddito il canone di locazione ridotto del 15% a titolo di
deduzione forfetaria delle spese. Il reddito della casa adibita ad abitazione principale non è
tassato, infatti, viene accordata una deduzione pari alla rendita catastale. Il reddito dei
fabbricati rurali è incluso nel reddito catastale dei terreni in quanto strumentali allo stesso,
allo stesso modo non sono produttivi di reddito autonomo neppure i fabbricati destinati
all’esercizio dell’attività d’impresa o al lavoro autonomo.
In conclusione, vale la pena ricordare che i redditi fondiari sono tassati a prescindere dalla
effettiva percezione, ma sulla base del semplice possesso, infatti, un fabbricato è tassato
anche se non è abitato o locato, mentre un terreno è tassato anche se non è coltivato.

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B) I redditi da capitale: Sono redditi da capitale gli interesse e gli altri proventi derivanti
dall’impiego di capitale, in tale categoria risultano ricompresse numerose fattispecie, ma i
principali sono certamente gli interessi ed i dividendi. Non appartengono invece alla
categoria dei redditi da capitale le plusvalenze realizzate con la cessione di azioni,
obbligazioni o altri titoli, che costituiscono redditi diversi ed i redditi di capitale conseguiti
nell’esercizio dell’attività d’impresa che costituiscono appunto reddito d’impresa.
In materia di interessi il T.U.I.R. distingue tra:
1) interessi ed altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
2) interessi ed altri proventi derivanti dalle obbligazioni e titoli similari;
3) interesse ed altri proventi di titoli diversi dalle azioni
4) proventi dei certificati di massa;
devono pertanto considerarsi esclusi gli interessi moratori e da dilazione di pagamento che
appartengono alla stessa categoria reddituale dei crediti dai quali derivano.
Per gli interessi, sono previsti regimi fiscali sostitutivi, attraverso ritenuta alla fonte a titolo
d’imposta del 27% o del 12,5%.
L’altro importante categoria di redditi da capitale è costituita dai dividendi azionari, dal
2004 l’imposta dovuta dalle società (Ires) non genera alcun credito d’imposta: la
tassazione della società e quella del socio sono indipendenti, più precisamente: i dividendi
che sono distribuiti a soci in forma societaria non sono tassati (esenzione) l’esclusione è
totale, se si applica il consolidato o il regime di trasparenza, mentre è pari al 95% negli altri
casi. I dividendi distribuiti a soci persona fisica, invece, sono nuovamente tassati, nella
misura del 12,5% se si tratta di partecipazione non qualificata, se invece si tratta di
partecipazione qualificata ovvero di socio imprenditore individuale o di socio società di
persone, si applicano le aliquote normali ai fini IRPEF su una base imponibile pari al 40%
del dividendo. La distinzione tra partecipazione qualificata e non qualificata dipende dal
diritto di voto o dalla quota di capitale posseduta: se si tratta di titoli negoziati nei mercati
regolamentati, le partecipazioni sono qualificate quando rispettivamente attribuiscono una
percentuale di diritti di voto superiore al 2% o rappresentano una partecipazione al
capitale superiore al 5% negli altri casi, invece, le partecipazioni sono qualificate quando
rispettivamente attribuiscono una percentuale di diritti di voto superiore al 20% o
rappresentano una partecipazione al capitale superiore al 25%.
I dividendi sono invece tassati integralmente a prescindere dalla natura qualificata della
partecipazione quando provengono da società estere partecipate domiciliate in paesi a
regime fiscale privilegiato. Per quanto riguarda infine i dividendi da azioni di risparmio
sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
I redditi da capitale sono tassati al lordo, ciò significa che non è possibile procedere ad
alcuna deduzione di spese di produzione, né di perdite del capitale.
C) I redditi da lavoro dipendente: Sono redditi da lavoro dipendente quelli che derivano
da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle
dipendenze o sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio, quando è
considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro, il reddito
derivante da pensioni ed assegni equiparati (escluse quelle di natura risarcitoria) e le
somme che il datore di lavoro deve corrispondere al lavoratore a seguito di sentenza di
condanna del giudice del lavoro.
Il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme ed i valori in genere, a
qualunque titolo percepiti, nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali,
in relazione al rapporto di lavoro (c.d. principio di ominicomprensività), vi risultano pertanto
comprese non solo le retribuzioni, ma ogni altro provento che si colleghi allo status di
lavoratore. Devono, dunque, considerarsi compresi anche i compensi in natura, c.d. fringe
benefit, che il datore di lavoro attribuisce ai lavoratori, in aggiunta alla normale
retribuzione, purché il loro valore non sia inferiore ad € 258,23.

31
Non sono invece tassati: i contributi che il datore di lavoro versa per l’assistenza, la
previdenza e la sanità; le erogazioni liberali concesse in occasione di festività; le
prestazioni di vitto; le prestazioni di servizi di trasporto collettivo.
Nella determinazione del reddito da lavoro dipendente, non sono rilevanti le spese di
produzione, ne deriva che le somme che il datore di lavoro corrisponde al dipendente a
titolo di rimborso spese sono ricomprese nella base imponibile, con la sola eccezione delle
spese di viaggio e di trasporto rimborsate dall’impresa ed analiticamente documentate.
Vi sono fattispecie reddituali che sono assimilate a quelle da lavoro dipendente, a titolo
esemplificativo rientrano in tale categoria: i compensi percepiti dai soci-lavoratori delle
cooperative; le somme percepite a titolo di borsa di studio o di addestramento
professionale; la remunerazione dei sacerdoti; le indennità ed i compensi corrisposti dallo
Stato e dagli enti pubblici territoriali per l’esercizio di pubbliche funzioni; i compensi
percepiti dai lavoratori lsu; i proventi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e
continuativa.
D) I redditi da lavoro autonomo: Sono redditi da lavoro autonomo quelli che derivano
dall’esercizio di arti o professioni. Tali attività si caratterizzano per il fatto di essere svolte in
modo autonomo, per il fatto di essere svolte in modo abituale e per non avere natura
commerciale, non avendo ad oggetto alcuna delle attività di cui all’art. 2195 c.c.
Il reddito da lavoro autonomo è dato dalla differenza tra i compensi percepiti e le spese
sostenute: i compensi sono i corrispettivi percepiti a titolo di remunerazione dell’attività
svolta e vi risultano ricompresi anche gli interessi moratori e per dilazione di pagamento,
sono inoltre soggette a tassazione le plusvalenze, realizzate mediante cessione a titolo
oneroso dei beni strumentali all’esercizio dell’attività. Le spese deducibili sono quelle
sostenute nell’esercizio dell’arte o della professione, di regola trova applicazione il
principio di cassa, per cui le spese sono deducibili nel periodo d’imposta in cui avviene il
pagamento, questa regola incontra, tuttavia delle eccezioni, in particolare:
1) i costi pluriennali: i costi per beni mobili ed i beni immateriali strumentali sono
deducibili mediante quote annuali di ammortamento, salvo il caso in cui il costo sia
inferiore a € 516, 46 in tal caso è ammessa la deduzione integrale nell’anno di
acquisto. Sono altresì deducibili mediante quote annuali di ammortamento o nella
misura dei canoni di leasing gli immobili utilizzati esclusivamente per l’attività
professionale; per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile il 50% della
rendita catastale o del canone di leasing. Le spese di ammodernamento,
ristrutturazione e manutenzione straordinaria sono deducibili nel periodo d’imposta
in cui sono sostenute, nel limite del 5% del costo complessivo dei beni
ammortizzabili, l’eccedenza è deducibile per quote costanti nei 5 periodi d’imposta
successivi. Il TFR dei dipendenti è deducibile anno per anno sulla base della quota
maturata.
2) I costi non deducibili ed i costi forfettizzati:alcuni costi per finalità antielusive non
sono deducibili oppure lo sono in misura forfettizzata, si pensi alle spese per
convegni, deducibili nella misura del 50%; alle spese per alberghi e ristoranti,
deducibili nella misura del 2%; alle spese telefoniche, deducibili nella misura
dell’80%. E’ esclusa la deducibilità di eventuali compensi erogati al coniuge, ai figli
o agli ascendenti del lavoratore autonomo.
Sono equiparati ai redditi di lavoro autonomo i redditi derivanti dalla utilizzazione
economica di opere dell’ingegno, brevetti industriali, formule o informazioni, industriali,
commerciali e scientifiche. Sono altresì equiparati gli utili derivanti da contratti di
associazione in partecipazione, quando l’apporto sia costituito esclusivamente da
prestazioni di lavoro, quando invece, vi è un apporto anche di capitali il reddito è
qualificato come reddito di capitale.

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E) I redditi d’impresa: Sono redditi d’impresa quelli derivanti dall’esercizio di imprese
commerciali, per esercizio di imprese commerciali si intende, l’esercizio per professione
abituale delle attività di cui all’art. 2195 c.c. ossia: le attività industriali dirette alla
produzione di beni e servizi; le attività intermediarie nella circolazione dei beni; le attività di
trasporto per terra, per acqua e per aria; l’attività bancaria ed assicurativa; le attività
ausiliarie alle precedenti. Sono inoltre considerati attività commerciali le attività connesse
all’agricoltura nella misura in cui eccedano i limiti fissati dalla legge, nonché le attività di
sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, ecc. Le suddette attività, ai fini fiscali, si
considerano commerciali anche se non organizzate in forma di impresa, dunque ai fini
fiscali non ha rilievo l’esistenza di una organizzazione d’impresa ed i redditi prodotti
nell’esercizio delle attività sopra individuate sono sempre e comunque redditi d’impresa. Vi
è però un caso in cui l’organizzazione di beni e servizi in forma d’impresa assume
rilevanza, infatti, si considerano comunque redditi d’impresa, i redditi derivanti
dall’esercizio in forma d’impresa di attività dirette alla prestazione di servizi che non
rientrano nell’art. 2195 c.c.
Il reddito d’impresa degli imprenditori individuali e delle società di persone si determina in
base alle regole dettate in ambito IRES per le società. (rinvio)
F) I redditi diversi: Nella categoria dei redditi diversi il legislatore ha raggruppato una
serie di ipotesi reddituali eterogenee non riconducibili alle altre categorie, si tratta pertanto
di una categoria residuale. Le principali figure reddituali riconducibili a questa categoria
sono:
1) Le plusvalenze immobiliari: si tratta delle plusvalenze realizzate: a) mediante la
lottizzazione di terreni o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili e la
successiva vendita dei terreni o degli edifici; b) mediante la cessione a titolo
oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, con
esclusione di quelli acquisiti per successione e quelli che per la maggior parte del
periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione, sono state adibite ad
abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. Tali plusvalenze sono tassate
a scelta del contribuente o con l’IRPEF o con un’imposta sostitutiva nella misura del
20%.
2) Le plusvalenze da partecipazione: si tratta delle plusvalenze realizzate con la
cessione di azioni o di altre partecipazioni sociali e con la cessione di titoli
obbligazionari o di altri strumenti finanziari (c.d. capital gaing). Se si tratta di
partecipazioni qualificate le plusvalenze sono tassate mediante applicazione delle
aliquote IRPEF su una base imponibile pari al 40% del loro ammontare. Se si tratta
di partecipazioni non qualificate, invece sono tassate con imposta sostitutiva nella
misura del 12,5%
3) Altri redditi diversi: alla categoria dei redditi diversi sono poi riconducibili: i redditi
dei beni immobili situati all’estero, i redditi derivanti da attività di lavoro autonomo
non esercitate abitualmente, i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto o dalla
sublocazione di immobili; i redditi derivanti dall’affitto, locazione, noleggio e
concessione in uso di veicoli, macchine ed altri beni mobili; le vincite delle lotterie
dei giochi e concorsi a premio; i proventi derivanti da illeciti penali, civili o
amministrativi non classificabili nelle altre categorie. Il T.U.I.R. detta poi una norma
di chiusura che ricomprende nei redditi diversi tutti gli altri proventi che derivano
dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere.

- L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA’

L’IRES è un’imposta proporzionale sul reddito degli enti collettivi con aliquota del 33%
I soggetti passivi: Sono soggetti passivi dell’IRES:

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1) le società e gli enti commerciali residenti: rientrano in tale categoria le società di capitali,
le cooperative, le società di mutua assicurazione e tutti gli altri enti aventi come oggetto
esclusivo o principale della propria attività l’esercizio di un’attività commerciale che siano
residenti sul territorio dello Stato. Ai fini fiscali si considerano residenti le società e gli enti
che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede
dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresì
residenti, salvo prova contraria, le società estere che detengono partecipazioni di controllo
in società italiane e che, a loro volta, sono controllate da soggetti residenti o sono
amministrate da un organo prevalentemente composto da persone residenti in Italia (c.d.
società esterovestite).
Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è un reddito omogeneo, perché da
qualsiasi fonte provenga è considerato sempre reddito d’impresa. Il reddito complessivo
imponibile è determinato partendo dal risultato del conto economico (utile o perdita),
aumentato o diminuito dei componenti che per effetto degli IAS sono imputati direttamente
al patrimonio, a tale risultato si apportano poi le variazioni in aumento o in diminuzione
derivanti dall’applicazione delle norme fiscali che disciplinano il reddito d’impresa.
2) gli enti non commerciali residenti: rientrano in tale categoria tutti gli enti che non
svolgono in via principale un’attività commerciale, dunque la maggior parte degli enti
pubblici, gli enti ecclesiastici, le fondazioni, i comitati, le associazioni varie. L’oggetto
principale dell’attività dell’ente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo
statuto, se esistente in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, in mancanza si
fa riferimento all’attività effettivamente esercitata.
La posizione fiscale degli enti non commerciali è per certi versi simile a quella delle
persone fisiche, infatti, il reddito complessivo imponibile è formato dalla somma dei redditi
fondiari, di capitale, d’impresa e diversi posseduti (sono esclusi i redditi da lavoro
dipendente ed autonomo di cui possono essere titolari solo persone fisiche). Ciascun
reddito è determinato secondo le regole proprie di ciascuna categoria ai fini IRPEF; se
l’ente non commerciale svolge anche attività d’impresa, dovrà tenere un’apposita
contabilità separata, distinguendo ciò che inerisce all’attività d’impresa da ciò che inerisce
all’attività istituzionale. Per quanto riguarda gli enti associativi, il legislatore ha fissato delle
apposite condizioni che rendono non commerciali tali attività, in particolare, deve trattarsi
di attività interna, cioè rivolta agli associati ed ai partecipanti e non deve essere retribuita
con corrispettivi specifici, fanno eccezioni le associazioni politiche, assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, per le quali anche le attività svolte verso corrispettivo non si
considerano commerciali purchè svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali.
3) le società e gli enti commerciali e gli enti non commerciali non residenti:(rinvio fiscalità
transnazionale.
Non sono soggetti ad IRES le società di persone e gli enti equiparati i cui redditi sono
imputati direttamente ai soci in base al principio di trasparenza, gli organi ed
amministrazioni dello Stato e gli enti pubblici territoriali.
La determinazione del reddito d’impresa: Il reddito complessivo imponibile IRES è
determinato partendo dal risultato del conto economico (utile o perdita), aumentato o
diminuito dei componenti che per effetto dell’applicazione dei principi contabili
internazionali IAS e IFRS sono imputati direttamente al patrimonio. Al risultato così
ottenuto si apportano poi le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti
dall’applicazione delle norme fiscali che disciplinano il reddito d’impresa. Vi sono, infatti,
norme fiscali che aumentano il reddito imponibile, rispetto all’utile civilistico, in quanto
variano in aumento componenti positivi del conto economico oppure non ammettono o
ammettono solo entro certi limiti, determinati componenti negativi. Vi sono poi norme
fiscali che diminuiscono il reddito imponibile, rispetto all’utile civilistico, in quanto eliminano

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o riducono componenti positivi del conto economico oppure ammettono la deducibilità di
costi non computati o computati in misura minore nel conto economico.
L’attività d’impresa convenzionalmente viene frazionata in esercizi sociali annuali, ad ogni
esercizio corrisponde un periodo d’imposta. L’imputazione temporale dei componenti
positivi o negativi che concorrono a determinare il reddito d’impresa avviene sulla base del
principio di competenza economica che attribuisce rilevanza al momento economico,
dunque, in base a tale principio: i ricavi ed i costi vengono computati nell’esercizio in cui
avviene la cessione o l’acquisto del bene ovvero la prestazione di servizi, a prescindere
dalla data in cui viene incassato il corrispettivo o pagato il prezzo corrispondente. Peraltro,
non tutti i costi sono deducibili nel periodo in cui si considerano sostenuti, infatti, trova
applicazione il c.d. principio di correlazione tra costi e ricavi, in base al quale, i costi
vengono computati nell’esercizio in cui vengono realizzati i ricavi che contribuiscono a
produrre, si pensi alle norme relative agli ammortamenti, a quelle relative alle spese
relative a più esercizi, ecc.
Esistono comunque delle deroghe al principio di competenza, in particolare, per quanto
riguarda i costi, se essi non sono certi nell’an e nel quantum non sono deducibili
nell’esercizio di competenza, ma nel successivo periodo d’imposta in cui divengono certi
nell’an e nel quantum con criteri oggettivi. Per quanto riguarda i componenti positivi di
reddito si pensi alla regola in base alla quale gli utili derivanti dalla partecipazione in
società ed enti soggetti all’IRES concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono
percepiti, a prescindere da quando sia stata deliberata la distribuzione.
Con riferimento esclusivamente ai componenti negativi di reddito operano poi anche altri
due principi: quello dell’inerenza,in forza del quale sono deducibili soltanto i costi sostenuti
in funzione dell’esercizio dell’attività d’impresa e quello dell’iscrizione nel conto economico,
in forza del quale sono deducibili solo i costi iscritti nel conto economico ai fini civilistici,
questa regola incontra tuttavia delle deroghe: si pensi ai componenti negativi iscritti nl
conto economico la cui deducibilità, ai fini fiscali, è ammessa solo nei periodo successivi;
ai componenti negativi che pur non essendo iscritti nel conto economico sono deducibili
per disposizione di legge; alla deduzione extracontabile degli ammortamenti anticipati; alle
spese ed oneri che afferiscono a ricavi e proventi che pur non essendo indicati nel conto
economico, concorrono a formare il reddito, quest’ultima ipotesi si riferisce ai c.d. costi neri
che assumono rilevanza in sede di accertamento, infatti una volta recuperati a tassazione
ricavi non dichiarati, da questi vanno dedotti le spese e gli oneri afferenti.
I singoli componenti positivi di reddito:
A) I ricavi: in base al T.U.I.R. si considerano ricavi
1) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o
al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (beni-merce);
2) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati ed altri
beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella
produzione;
3) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione in società, quando si
tratti di titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie. Infatti, i titoli di
partecipazione, nello stato patrimoniale, fanno parte dell’attivo circolante quando
costituiscono un impiego transitorio di liquidità ovvero delle immobilizzazioni
finanziarie quando costituiscono un investimento durevole; nel primo caso la loro
cessione genera ricavi, nel secondo caso genera plusvalenze.
4) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la
perdita o il danneggiamento di beni la cui cessione genera ricavi;
5) i contributi in denaro o il valore normale di quelli in natura, spettanti sotto qualsiasi
denominazione in base a contratto;
6) i contributi pubblici in conto esercizio spettanti a norma di legge;

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7) il valore normale di beni-merce fuoriusciti dall’impresa senza corrispettivo (es.
autoconsumo, cessione gratuita, ecc.);
B) Le plusvalenze patrimoniali e da partecipazioni immobilizzate: esse riguardano i
beni strumentali e i beni patrimoniali dell’impresa e sono un incremento di valore dato dalla
differenza tra valore fiscalmente riconosciuto ed il valore finale di realizzo del bene. Le
plusvalenze assumono rilevanza fiscale solo nel momento in cui vengono “realizzate”: 1)
mediante cessione a titolo oneroso, risarcimento o conferimento in società; 2) mediante
assegnazione ai soci, autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio
dell’impresa; 3) nel caso di trasferimento all’estero della sede dell’impresa o della
residenza dell’imprenditore, in quest’ultimo caso la plusvalenza viene tassata pur essendo
ancora latente, in quanto fuoriuscendo dalla sfera impositiva dell’ordinamento italiano non
sarebbe più possibile tassarla successivamente.
Le plusvalenze, a scelta del contribuente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di
competenza o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi quattro.
Sono plusvalenze anche quelle derivanti dalla cessione di azioni o quote di partecipazione
in società, quando si tratti di titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie. Tali
plusvalenze in presenza di determinate condizioni, sono parzialmente esentate da
tassazione (c.d. participation exemption), in particolare, è necessario: 1) che le
partecipazioni siano detenute da più di 18 mesi; 2) che le partecipazioni siano state iscritte
fra le immobilizzazioni finanziarie già nel primo bilancio chiuso durante il periodo di
possesso; 3) che la società partecipata non abbia sede in uno dei paesi a regime fiscale
privilegiato c.d. black list; 4) che la società partecipata svolga una effettiva attività
commerciale. In presenza di tali condizioni ai fini IRES le plusvalenze sono esentate da
tassazione nella misura dell’84% del loro ammontare; la misura dell’esenzione scende al
60% dell’ammontare per gli imprenditori individuali.
C) Le sopravvenienze attive: le sopravvenienze in senso stretto sono eventi che
modificano componenti positivi o negativi che già hanno concorso alla formazione del
reddito in esercizi precedenti, più precisamente esse possono derivare:
1) dal conseguimento di ricavi o altri proventi a fronte di spese, perdite o oneri iscritti
in bilancio in precedenti esercizi ( es. conseguimento di indennizzi per danni
subiti);
2) dal conseguimento di ricavi in misura superiore a quella che ha concorso a
formare il reddito in esercizi precedenti (es. conseguimento di maggiori
corrispettivi a seguito di una revisione contrattuale);
3) dalla sopravvenuta insussistenza di componenti negativi dedotti in precedenti
esercizi (es. la riscossione di un credito già considerato inesigibile);
Vi sono poi delle sopravvenienze in senso lato che derivano da eventi estranei alla
gestione dell’impresa, rientrano in tale categoria:
1) le indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni non connessi alla perdita di
beni che generano ricavi (es. l’indennizzo per la perdita dell’avviamento
commerciale);
2) i proventi conseguiti a titolo di contributi pubblici in conto capitale o liberalità;
D) Dividendi ed interessi attivi: I dividendi percepiti da società partecipate sono tassati
nella misura del 5% del loro ammontare, quelli percepiti da imprenditori individuali o
società di persone sono tassati, invece, nella misura del 40% del loro ammontare. Tale
regime fiscale non vale per le società di capitali che hanno optato per il regime di
trasparenza, gli utili delle società partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla
distribuzione dei dividendi, di conseguenza la successiva distribuzione è priva rilevanza
fiscale. Per le società che hanno optato per il regime di consolidato, i dividendi non sono
tassati, perciò in sede di dichiarazione di gruppo, il risultato civilistico deve essere

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rettificato in diminuzione, eliminando dal reddito della controllante, i dividendi distribuiti
dalle società controllate.
Per quanto riguarda gli interessi attivi, essi concorrono alla formazione del reddito
imponibile per l’intero ammontare maturato nel periodo d’imposta. Tale regola vale per gli
interessi da mutui, da depositi, da c/c bancari e postali, obbligazioni e titoli similari; vale
altresì per gli interessi compensativi e da dilazione di pagamento, sono esclusi, invece, gli
interessi di mora.
E) Gli immobili: gli immobili che costituiscono beni alla cui produzione o scambi è diretta
l’attività d’impresa (c.d. beni – merce) contribuiscono al reddito imponibile come ricavi
dopo la cessione e rimanenze prima, si pensi ai fabbricati costruiti da un’impresa edile.
Anche i fabbricati- bene strumentale rilevano in ragione dei costi e proventi effettivi, il loro
valore è dato dal costo, ridotto degli ammortamenti ed aumentato delle rivalutazioni
fiscalmente rilevanti. Per quanto riguarda, infine, gli immobili meramente patrimoniali essi
contribuiscono al reddito d’impresa in misura pari alla rendita catastale.
D) Proventi non reddituali (Sovrapprezzi azionari e Annullamento di azioni proprie): i
sovrapprezzi azionari sono somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un
prezzo superiore al loro valore nominale, il TUIR ha stabilito che non si tratta di entrate
reddituali, ma patrimoniali, aventi natura di conferimento. L’annullamento di azioni proprie
è un’operazione di riduzione del capitale sociale realizzata appunto attraverso l’acquisto e
l’annullamento di azioni proprie, il prezzo di acquisto può essere inferiore o superiore alla
quota di patrimonio netto corrispondente alla riduzione di capitale sociale, ebbene il
legislatore ha stabilito che tale differenza positiva o negativa non concorre alla formazione
del reddito imponibile.

I singoli componenti negativi di reddito


A) Le spese per prestazioni di lavoro: sono integralmente deducibili le spese per
prestazioni di lavoro. Sono deducibili entro determinati parametri alcuni fringe benefit
(nella stessa misura in cui costituiscono reddito del dipendente) e le spese di vitto ed
alloggio del dipendente in trasferta. Il compenso spettante agli amministratori, in deroga al
principio di competenza, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti.
B) Gli interessi passivi: fino al 2008 la deducibilità degli interessi passivi incontrava delle
precise limitazioni, in particolare, trovavano in proposito applicazione gli istituti del pro–rata
ordinario, pro-rata patrimoniale e thin capitalization rule.
1) il pro-rata oridinario limitava la deducibilità degli interessi passivi alla parte
corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi che
concorrono a formare il reddito e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.
Si stabiliva così una proporzione fra ricavi esenti e tutti i ricavi d’impresa, compresi
quelli esenti, e si applicava il risultato percentuale così ottenuto all’ammontare
complessivo degli interessi passivi sostenuti, che si ritenevano per presunzione
assoluta indeducibili in quanto relativi all’attività esente. Ai fini del calcolo del pro-
rata ordinario non si teneva conto né delle plusvalenze parzialmente esenti,né dei
dividendi esclusi.
2) Il pro-rata patrimoniale limitava la deducibilità degli interessi passivi riguardanti
l’acquisto di partecipazioni sociali che possono produrre plusvalenze esenti al
momento della loro cessione. La norma si basava sull’assunto che l’acquisto di tali
partecipazioni dotate dei requisiti di esenzione è di regola finanziato dal patrimonio
netto contabile della società, sicché solo se alla fine del periodo d’imposta il valore
di libro delle partecipazioni esenti eccede quello del patrimonio netto contabile gli
interessi passivi sono deducibili parzialmente, in base al rapporto tra l’eccedenza
predetta ed il totale dell’attivo patrimoniale ridotto dell’ammontare dei debiti
patrimoniali e del patrimonio netto contabile. Anche ai fini del calcolo del pro-rata

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ordinario non si teneva conto né delle plusvalenze parzialmente esenti,né dei
dividendi esclusi.
3) La thin capitalization rule escludeva la deducibilità degli interessi passivi che
remuneravano finanziamenti dei soci qualificati e parti correlate e nel contempo
considerava tale remunerazione come dividendo. La norma trovava applicazione se
il socio finanziatore controllava direttamente o indirettamente la società finanziata o
ne possedeva il 25% del capitale ed allo stesso tempo se il finanziamento superava
di 4 volte la quota di patrimonio netto di competenza del socio stesso e delle parti
correlate.
A partire dal 01/01/2008 tali istituti sono stati soppressi, la deduzione degli interessi passivi
è ammessa sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi
attivi e proventi assimilati. L'eccedenza e' deducibile nel limite del 30 per cento del risultato
operativo lordo della gestione caratteristica.  Per risultato operativo lordo si intende la
differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425
del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni
di locazione finanziaria di beni strumentali, cosi' come risultanti dal conto economico
dell'esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili
internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti. Gli interessi passivi
e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d'imposta sono dedotti
dal reddito dei successivi periodi d'imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l'importo
degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i
proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza.
C) Le minusvalenze patrimoniali: allo steso modo delle plusvalenze anch’esse
riguardano i beni strumentali e i beni patrimoniali dell’impresa e sono un decremento di
valore dato dalla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto ed il valore finale di realizzo
del bene. Anche le minusvalenze assumono rilevanza fiscale e sono deducibili, solo nel
momento in cui vengono “realizzate”: 1) mediante cessione a titolo oneroso, risarcimento o
conferimento in società; 2) mediante assegnazione ai soci, autoconsumo o destinazione a
finalità estranee all’esercizio dell’impresa.
Per quanto riguarda le minusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni immobilizzate,
queste, se rientrano nel regime di participation exemption non sono deducibili, per gli
imprenditori individuali sono deducibili in misura pari al 40% del loro ammontare. Le
minusvalenze che non rientrano in tale regime sono invece deducibili.
D) Le sopravenienze passive: le sopravvenienze sono eventi che modificano
componenti positivi o negativi che già hanno concorso alla formazione del reddito in
esercizi precedenti, più precisamente esse possono derivare da:
1) il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il
reddito in esercizi precedenti;
2) il sostenimento di spese perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno
concorso a determinare il reddito in esercizi precedenti;
3) la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
E) Le perdite: Le perdite sono un componente negativo di reddito disciplinato con
riguardo ai beni strumentali ed ai crediti. Con riguardo ai beni strumentali le perdite sono
deducibili in misura pari al costo non ammortizzato, ma solo se risultano da elementi certi
e precisi. Per quanto riguarda i crediti, si ha perdita su crediti nei casi di cessione o
rinuncia al credito, nei casi in cui il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale
ovvero nel caso in cui lo stato di insolvenza del debitore risulti da elementi certi e precisi
(es. un pignoramento infruttuoso). Le perdite su crediti sono deducibili nella misura
eccedente all’accantonamento per rischi su crediti.
F) L’ammortamento di costi pluriennali: il costo dei beni la cui utilità si estende a più
esercizi deve essere ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua

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possibilità di utilizzazione. Appositi decreti ministeriali stabiliscono per ogni settore
produttivo i periodi minimi di durata e le aliquote di ammortamento. Le quote di
ammortamento sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, nel
primo la quota di ammortamento deve essere ridotta della metà.
Oltre all’ammortamento ordinario esiste anche un ammortamento intensivo, che permette
di adeguare la misura dell’ammortamento all’effettivo utilizzo del bene quando esso sia
maggiore dell’utilizzo normale assunto nella definizione dei coefficienti ministeriali. Esiste
altresì, un ammortamento anticipato concesso a fini agevolativi alle imprese che effettuano
investimento, che consente di raddoppiare la quota di ammortamento per i primi tre
esercizi a cominciare da quello in cui il bene entra in funzione. In quest’ultimo caso
avremo la presenza di una deduzione extracontabile di ammortamenti, cioè avremo la
deduzione a fini fiscali in misura maggiore rispetto a quella risultante in bilancio. I beni il
cui costo sia inferiore ad € 516,46 sono in ogni caso deducibili per intero nell’esercizio in
cui sono state sostenute. I diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali,
formule, ecc. sono deducibili annualmente fino al 50%.
G) Le spese incrementative e quelle per studi e ricerche: le spese di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione possono essere patrimonializzate
incrementando così il costo fiscalmente riconosciuto dei beni cui si riferiscono; quelle non
patrimonializzate possono essere dedotte nell’anno in cui sono sostenute nella misura del
5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili e per quote costanti nei 5
esercizi successivi. Le spese sostenute per studi e ricerche, pur essendo pluriennali, sono
interamente deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute o a scelta del contribuente per
quote costanti nei 5 esercizi successivi. Le spese di rappresentanza sono deducibili nella
misura di 1/3.
H) Gli accantonamenti deducibili: sono deducibili gli accantonamenti al fondo per
indennità di fine rapporto nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, sono inoltre gli
accantonamenti al fondo rischi su crediti per un importo pari allo 0,50% del valore
nominale dei crediti e fino al tetto massimo del 5%, nel senso che la deduzione non è più
ammessa quando il fondo rischi raggiunge il 5% dei crediti iscritti a bilancio.

- I GRUPPI
Per gruppo societario si intende un insieme di società tra cui intercorrono rapporti di
controllo o di collegamento.
1) Il regime di trasparenza: le società di capitali che hanno come soci altre società di
capitali e le s.r.l. a ristretta base proprietaria possono optare per i regime di
trasparenza, applicando tale regime, la società non viene tassata, sono tassati
soltanto i soci ai quali è imputato il reddito della società,ma anche le eventuali
perdite che sono immediatamente utilizzabili per compensare i redditi del socio. Il
regime di trasparenza può essere adottato soltanto da società di capitali alle quali
partecipino altre società di capitali con una percentuale non inferiore al 10% e non
superiore al 50%. L’opzione per il regime di trasparenza deve essere espressa sia
dalla società partecipata, che cessa così di essere soggetto passivo d’imposta, sia
dalle società partecipanti, ed è irrevocabile per 3 esercizi sociali. Come avviene per
le società di persone, anche le società di capitali “trasparenti” sono obbligati a
presentare una dichiarazione dei redditi, sulla base della quale viene determinato
l’imponibile da imputare ai soci. Le società di capitali partecipanti dichiarano poi la
quota di reddito ad esse imputata.
Il regime di trasparenza può essere adottato anche dalle piccole s.r.l. la cui
compagine sociale sia composta esclusivamente da persone fisiche se il volume
d’affari non supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore, se la

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compagine sociale è composta da un numero di persone fisiche non superiore a 10
e se non è già stata esercitata l’opzione per il regime del consolidato.
2) Il regime del consolidato nazionale: dal 2004 è possibile optare per la tassazione
consolidata commisurata al risultato di gruppo, attraverso questo sistema si
sommano i risultati fiscali conseguiti da ciascuna società, si ha cioè la
determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma
algebrica dei redditi complessivi netti delle società controllate a prescindere dalla
quota di partecipazione posseduta dalla controllante. Il risultato globale del gruppo
è imputato alla controllante, che deve presentare un’unica dichiarazione contenente
il risultato consolidato del gruppo, al soggetto controllante compete il riporto a
nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la
liquidazione dell’unica imposta dovuta o dell’unica eccedenza rimborsabile o
riportabile a nuovo. L’opzione del consolidato può essere esercitata dalle società tra
cui intercorre un rapporto di controllo diretto o indiretto ex art. 2359 c.c. si
considerano controllate le società al cui capitale o agli utili la società o l’ente
controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore
al 50% tenuto conto dell’eventuale demoltiplicatore in caso di controllo indiretto: si
supponga che la società A partecipi alla società B per l’80% e che B partecipi a C
per il 70%, ciò significa che A partecipa a C per l’80% del 70% cioè per il 56%.
I rapporti tra società del gruppo sono facilitati dal consolidato attraverso il regime
del consolidato, infatti, alcuni fatti interni al gruppo perdono rilievo fiscale: i dividendi
non sono tassati ed i trasferimenti di beni diversi di beni-merce possono essere
effettuati in regime di neutralità fiscale, inoltre le partecipazione in regime di
participition exemption possono essere cedute in regime di neutralità, allo stesso
modo i trasferimenti di beni la cui cessione non genera ricavi (beni strumentali e
beni patrimoniali) sono fiscalmente stelirizzati, nel senso che la plusvalenza
realizzata dal cedente non viene tassata ed il bene assume presso il cessionario lo
stesso valore fiscalmente riconosciuto che aveva presso il cedente.

- LE OPERAZIONI STRAORDINARIE
A) Cessione e conferimento di azienda: la cessione d’azienda determina la
realizzazione di plusvalenze tassabili, la tassazione avviene per intero nell’anno in cui
sono realizzate, se però i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni,
il contribuente può scegliere tra la tassazione immediata nell’anno di realizzo o la
tassazione per quote costanti in più esercizi fino ad un massimo di quattro. In luogo di
questo regime gli imprenditori individuali e le società di persone possono optare per la
tassazione separata se l’azienda è stata posseduta per almeno 5 anni. In ogni caso non
sono tassati i trasferimenti d’azienda per causa di morte o a titolo gratuito, ma l‘azienda
deve essere assunta dall’erede o dal donatario ai medesimi valori fiscalmente
riconosciuto.
In linea di principio anche i conferimenti d’azienda comportano il realizzo delle plusvalenze
insite nel bene conferito, nei conferimenti però, il conferente non riceve un corrispettivo in
denaro, ma una partecipazione, quindi la plusvalenza insita nel bene conferito non viene
monetizzata ma sostituita da un altro bene plusvalenze. Per tale motivo il legislatore ha
previsto che il conferimento di aziende possa avvenire in regime di neutralità fiscale, e
quindi senza tassazione, in proposito i sistemi utilizzati sono quello della continuità
contabile e quello della continuità fiscale: con il primo sistema il conferente attribuisce ai
titoli di partecipazione ricevuti lo stesso valore contabile dell’azienda conferita ed allo
stesso tempo il conferitario attribuisce all’azienda conferita lo stesso valore contabile che
aveva presso il conferente. Con il sistema della continuità fiscale, invece, sia il conferente
che il conferitario possono iscrivere le partecipazioni e l’azienda in contabilità a valori

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superiori rispetto all’originario valore fiscalmente riconosciuto, ma tali valori, contabili e
fiscali devono essere indicati in un apposito “prospetto di riconciliazione” allegato alla
dichiarazione dei redditi che ha la funzione di memorizzare la differenza di valori, si avrà
tassazione della plusvalenza quando il conferente cederà le partecipazioni o il conferitario
cederà l’azienda.
B) Cessione, conferimento e scambio di partecipazioni strategiche: le partecipazioni
strategiche sono quelle iscritte nell’attivo immobilizzato, come già visto anche la loro
cessione o il conferimento di tali partecipazioni genera plusvalenze tassabili, almeno che
non trovi applicazione del participition exemption (vedi retro). Fenomeno parzialmente
diverso è quello dello scambio di partecipazioni strategiche, ciò si verifica quando la
società conferitaria, per acquisire il controllo di un’altra società, attribuisce azioni proprie,
detenute in portafoglio al soggetto conferente, in cambio di azioni della società di cui
intende acquisire il controllo; tale operazione è stata considerata dal legislatore come
fiscalmente neutra, a condizione che si tratti di partecipazione di controllo ex art. 2359 c.c.
e che vi sia continuità dei valori fiscali delle azioni o delle quote.
C) Trasformazione: con la trasformazione muta la forma sociale della società, ma il
soggetto rimane il medesimo, per tale motivo la trasformazione non comporta il realizzo di
plusvalenze o minusvalenze ed è pertanto fiscalmente neutra. A questa regola fanno
eccezione le c.d. trasformazioni eterogenee, in particolare la trasformazione di società di
capitali in enti commerciali e viceversa: nel primo caso, la trasformazione determina la
destinazione dei beni aziendali a finalità estranee all’esercizio d’impresa, nel secondo
caso, la trasformazione determina il conferimento dei beni dell’ente non commerciale
trasformato alla nuova impresa, in entrambi i casi dunque, si verifica un realizzo di
plusvalenze suscettibile di tassazione.
D) Fusioni e scissioni: La fusione può avvenire o mediante la costituzione di una nuova
società o mediante l’incorporazione in una società di una o più altre, in entrambi i casi la
società che risulta dalla fusione o la società incorporante, subentra in tutte le situazioni
giuridiche e tributarie che facevano capo alle società fuse, per tale motivo la fusione non
comporta il realizzo di plusvalenze o minusvalenze ed è pertanto fiscalmente neutra.
Qualche problema sorge solo in merito alla possibilità di riportare a nuovo le perdite fiscali
pregresse delle società partecipanti alla fusione, il riporto delle perdite fiscali pregresse
delle società fuse o incorporate, in se perfettamente legittima, infatti, si presta ad
operazioni elusive, quando una società viene fusa solo perché portatrice di perdite, per
evitare ciò il legislatore ha posto dei precisi limiti al riporto delle perdite, in particolare: le
perdite da riportare non possono essere superiori al patrimonio netto di ciascuna società
partecipante alla fusione; 2) non possono essere portate a nuovo le perdite di società che
nell’ultimo esercizio abbiano avuto costi per prestazioni di lavoro o ricavi inferiori di oltre il
40% della media di due esercizi precedenti; 3) il terzo limite riguarda le società, che prima
dell’incorporazione, abbiano svalutato la partecipazione nell’incorporanda: per impedire
che l’incorporante sommi alla svalutazione dei titoli della società incorporata anche il
riporto delle perdite, la legge vieta il riporto delle perdite fino a concorrenza dell’importo
della svalutazione operata.
La scissione può essere totale o parziale: è totale quando il patrimonio della società scissa
viene trasferito integralmente a due o più società, preesistenti o di nuova costituzione, le
quali in cambio assegnano proprie azioni ai soci della società scissa, che pertanto cessa
di esistere. La scissione è invece parziale, quando il patrimonio della società scissa viene
solo in parte trasferito a due o più società, preesistenti o di nuova costituzione, le quali in
cambio assegnano proprie azioni ai soci della società scissa, che pertanto continua ad
esistere. Anche la scissione come la fusione non comporta il realizzo di plusvalenze o
minusvalenze ed è pertanto fiscalmente neutra.

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- L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
L’IVA è un’imposta indiretta e proporzionale sui consumi disciplinata dal D.P.R. 633/72.

Soggetti passivi: soggetti passivi in senso tecnico dell’IVA sono gli imprenditori ed il
lavoratori autonomi esercenti arti e professioni, i quali sono tenuti agli obblighi formali ed ai
versamenti d’imposta, per tali soggetti però, economicamente l’imposta è neutrale, essi,
infatti, sono titolari del diritto di detrazione connesso all’IVA sugli acquisti, diritto di cui
invece non gode il consumatore finale, il quale dunque è economicamente il soggetto
inciso dal tributo. Ai fini dell’IVA per esercizio di imprese si intende l’esercizio per
professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali ed agricole di cui
agli art. 2135 e 2195 c.c. anche se non organizzate in forma d’impresa, nonché l’esercizio
di attività organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi che non
rientrano nell’art. 2195 c.c. Per gli enti non commerciali si considerano effettuate
nell’esercizio d’impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte
nell’esercizio di imprese commerciali o agricole. Dunque ai fini IVA, a differenza delle
imposte sul reddito, nella definizione di imprenditore rientra anche l’imprenditore agricolo.
Per esercizio di arte o professione, invece, si intende l’esercizio per professione abituale,
ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo.
Campo oggettivo di applicazione: il campo di applicazione dell’IVA è costituito dalle
operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, tutte le altre, che non assumono alcun
rilievo ai fini IVA, sono denominate operazioni escluse. In termini generali ciò che
distingue, tali operazioni è: che le operazioni imponibili fanno sorgere sia obblighi formali,
sia il debito d’imposta, mentre le operazioni non imponibili e quelle esenti fanno sorgere
soltanto gli obblighi formali, ma non fanno sorgere il debito d’imposta; l’elemento
caratteristico che poi distingue le operazioni non imponibili da quelle esenti è dato dal fatto
che le prime non incidono sul diritto di detrazione, mentre le seconde lo limitano.
a) le operazioni imponibili: costituiscono operazioni imponibili anzitutto le cessioni di beni e
le prestazioni di servizi effettuate sul territorio dello Stato. Per cessione di beni si
intendono gli atti a titolo oneroso che importino il trasferimento della proprietà ovvero la
costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su beni. Esistono poi tutta una
serie di operazioni che pur non presentando i requisiti della cessione di beni in senso
tecnico sono state ad essa assimilate, tra queste: le vendite con riserva di proprietà; le
locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti; le
cessioni gratuite di beni alla cui produzione o commercio è diretta l’attività d’impresa;la
destinazione di beni a consumo personale o familiare dell’imprenditore o del lavoratore
autonomo o ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa o della professione; le
assegnazioni ai soci. Per contro vi sono poi delle operazioni che pur avendo i requisiti
delle cessioni in senso tecnico sono escluse dall’ambito di applicazione dell’IVA, tra queste
possiamo ricordare: le cessioni ed i conferimenti d’azienda; le cessioni di terreni non
edificabili; le cessioni gratuite di campioni di modico valore; le cessioni di denaro o di
crediti in denaro, ecc.
Per prestazioni di servizi si intendono tutte quelle prestazioni che comportano obbligazioni
di fare, non fare o permettere dietro corrispettivo. Alle prestazioni di servizi in senso
tecnico, il legislatore equipara poi: le concessioni in locazione, affitto e noleggio; le
cessioni di diritti su beni immateriali; le somministrazioni di alimenti e bevande; le cessioni
di contratto.
Sono altresì imponibili le importazioni da chiunque effettuate (vedi infra).
b) le operazioni esenti: le operazioni esenti non comportano il sorgere del debito
d’imposta, ma richiedono comunque gli adempimenti formali propri delle operazioni
rientranti nel campo di applicazione dell’IVA, inoltre non consentono la detrazione dell’IVA
a monte, infatti, il soggetto passivo che effettua operazioni esenti non può detrarre l’IVA

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sugli acquisti, per questi, viene pertanto meno la neutralità del tributo, che assume la
natura economica di costo.
Le ragioni che giustificano l’esenzione possono essere di vario tipo: alcune operazioni
sono esenti per ragioni sociali (es. le prestazioni sanitarie, educative e culturali), altre per
ragioni di tecnica tributaria (es. le operazioni finanziarie ed assicurative, che sono soggette
a tributi di tipo sostitutivo).
Tra le operazioni esenti da IVA rientrano di regola anche le cessioni di immobili, questa
regola incontra tuttavia delle eccezioni, in presenza delle quali diventano operazioni
imponibili, in particolare: per gli immobili ad uso abitativo si considerano imponibili le
cessioni di fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di 4 anni, ceduti dalle imprese di
costruzione o ristrutturazione. Per i fabbricati strumentali si considerano imponibili: 1) gli
immobili ad uso abitativo si considerano imponibili le cessioni di fabbricati ultimati o
ristrutturati da non più di 4 anni, ceduti dalle imprese di costruzione o ristrutturazione; 2) le
cessioni effettuate nei confronti di cessionari, soggetti passivi IVA, che svolgano in via
esclusiva o prevalente, attività che conferiscono il diritto alla detrazione dell’imposta
pagata sugli acquisti in percentuale pari o inferiore al 25%; 3) le cessioni effettuate nei
confronti di soggetti che non agiscano nell’esercizio d’impresa, arti o professioni; 4) le
cessioni per le quali il cedente abbia espressamente optato per l’imposizione.
Base imponibile ed aliquote: la base imponibile è costituita di regola dall’ammontare
complessivo dei corrispettivi contrattuali dovuti al cedente del bene o al prestatore del
servizio. Non concorrono alla determinazione della base imponibile: gli interessi moratori e
le penalità in genere, il valore dei beni ceduti a titolo di sconto, acconto o abbuono, i
rimborsi spese sostenute dai professionisti in nome e per conto dei clienti.
Le aliquote attualmente applicate sono un’aliquota normale del 20%; un’aliquota ridotta
per i generi di largo consumo del 10%; ed un’aliquota ridottissima per i generi di prima
necessità del 4%.
Il diritto di rivalsa ed il diritto di detrazione: l’effettuazione di un’operazione imponibile
determina da un lato il sorgere di un debito verso il Fisco del soggetto passivo IVA, a tale
debito si collega il diritto di rivalsa nei confronti di chi acquista il bene o il servizio. La
rivalsa, dunque, è un credito che il soggetto passivo IVA ha nei confronti di chi acquista il
bene o il servizio, che sorge per effetto di legge e si aggiunge al corrispettivo pattuito, tale
credito sorge, in concreto con l’addebito dell’IVA in fattura. La rivalsa è al contempo un
diritto ed un obbligo, essa può essere esercitata anche in ritardo, ma non oltre l’emissione
dell’avviso di accertamento, in tal caso l’imposta perde la sua neutralità e grava sul
soggetto passivo.
Altro aspetto tipico dell’IVA è il diritto di detrazione, infatti, il soggetto passivo IVA ha il
diritto di detrarre l’imposta che gli è stata addebitata in via di rivalsa per gli acquisti di beni
e servizi inerenti all’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione. Dunque, in sede di
liquidazione dell’IVA verso il fisco, si detrae dall’imposta dovuta, l’imposta pagata per
l’acquisto di beni o servizi. Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto di beni afferenti
operazioni esenti o comunque non soggette ad IVA (c.d. indetraibilità specifica). Quando
poi non vi sono legami diretti tra acquisti e specifiche operazioni esenti ed il soggetto
passivo IVA esercita sia attività che danno diritto alla detrazione (operazioni imponibili e
non imponibili) sia attività che non danno diritto alla detrazione (operazioni esenti), l’IVA
detraibile si determina attraverso un criterio forfetario (c.d. pro-rata), in particolare la
percentuale di detraibilità sarà pari al rapporto tra l’ammontare delle operazioni con diritto
di detrazione e la somma tra operazioni che danno diritto all’esenzione ed operazioni
esenti, effettuate nell’anno. In ogni caso va precisato che non tutte le operazioni esenti
incidono sul diritto di detrazione, infatti, non si riflettono sul diritto di detrazione, le
operazioni esenti che non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o sono
accessorie ad operazioni imponibili, dunque, l’impresa o il professionista che effettua

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un’operazione esente in via occasionale o la effettua in aggiunta ad un’operazione
imponibile conserva intatto il diritto di detrazione.
Gli adempimenti formali: i soggetti passivi IVA sono tenuti ad una serie di adempimenti
formali: anzitutto, coloro che intraprendono un’impresa, un’arte o una professione deve
farne dichiarazione al fisco il quale gli attribuisce una Partita Iva; essi sono poi tenuti a
fatturare le operazioni che effettuano e che rientrano nel campo di applicazione dell’IVA,
l’emissione della fattura vale come effettuazione dell’operazione imponibile e rende dovuta
l’imposta in essa indicata. Può peraltro accadere che obbligato ad emettere la fattura non
sia il cedente, bensì il cessionario (c.d. autofattura), ciò accade, in primo luogo, quando il
cedente ha omesso la fattura, infatti, se colui che cede il bene o presta il servizio non
emette fattura (evadendo il tributo) nasce per l’acquirente del bene o del servizio l’obbligo
regolarizzare l’operazione emettendo un documento sostitutivo da presentare all’agenzia
delle entrate e pagando la relativa imposta.
Dopo che una fattura è stata emessa e registrata può accadere che debbano essere
apportate delle modifiche in aumento o in diminuzione: se la variazione è in aumento è
necessario emettere una fattura integrativa; se invece, la variazione è in diminuzione deve
essere emessa una nota di variazione di contenuto uguale e di segno contrario a quello
della fattura originariamente emessa.
Ogni soggetti passivo IVA deve tenere due registri: uno per le operazioni attive (vendite),
in cui vanno annotate le fatture emesse e da cui risulta l’IVA a debito ed uno per le
operazioni passive (acquisti), da cui risulta l’IVA a credito, ogni mese deve essere
liquidata e versata la differenza algebrica tra l’IVA a debito e l’IVA a credito, entro la fine
dell’anno deve essere effettuato un versamento a titolo d’acconto, mentre il versamento a
conguaglio è effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale .
Ove il saldo risulti a credito per il soggetto IVA, l’eccedenza può essere compensata con
altri debiti tributari ovvero può essere portata a nuovo per gli anni successivi ovvero
ancora può essere richiesto il rimborso. Per evitare abusi il rimborso è però ammesso solo
in casi specifici, in particolare: se il soggetto passivo risulta a credito per 2 anni di seguito;
se il soggetto esercita un’attività che comporta acquisti ad aliquote superiori a quelle di
vendita; se il soggetto effettua operazioni non imponibili per almeno il 25% della sua
attività; a chi ha acquistato beni ammortizzabili, studi o ricerche; a chi opera
prevalentemente fuori dal territorio dello Stato. Inoltre è previsto che il contribuente
presenti idonea garanzia che duri fino a quando non è scaduto il termine entro cui l’A.F.
può rettificare la dichiarazione.
Per i soggetti passivi il cui volume d’affari non supera determinati limiti è previsto un
regime semplificato, per volume d’affari si intende l’ammontare complessivo delle
operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’IVA. Il regime semplificato consente di
adempiere agli obblighi di fatturazione attraverso un bollettario madre-figli e di effettuare i
versamenti IVA con cadenza trimestrale anziché mensilmente.
Le operazioni con l’estero: Per quanto riguarda le operazioni extracomunitarie, cioè
effettuate con paesi diversi da quelli dell’U.E. si applica il principio della tassazione nel
paese di destinazione, dunque, l’importazione costituisce sempre operazione imponibile:
l’IVA sulle importazioni è un tributo doganale amministrato dagli uffici doganali ed applicato
secondo le leggi doganali. Le esportazioni verso paesi extra U.E. invece, sono operazioni
non imponibili, sono anche definite operazioni ad aliquota “zero” perché non comportano
applicazione dell’imposta, ma come le operazioni imponibili danno diritto alla detrazione
dell’IVA sugli acquisti. Nel caso di esportazione verso paesi extra U.E. può accadere che
anche l’ultimo passaggio interno del bene venga detassato, si parla in proposito di
“operazioni triangolari”, tale tipo di operazione richiede l’intervento di tre soggetti (cedente,
cessionario residente e acquirente estero) e si realizza con due passaggi, il primo dal
cedente al cessionario (impresa esportatrice) ed il secondo da quest’ultimo all’acquirente

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estero, in tal caso il cedente emette fattura nei confronti del cessionario, ma invia
direttamente la merce all’estero, il cessionario emette fattura nei confronti dell’acquirente
estero. In tal modo dunque abbiamo due passaggi, due fatture, ma un solo passaggio
fisico dei beni: con tale congegno l’IVA non si applica né sull’esportazione, né sull’ultimo
passaggio interno. L’esportatore ha in tal modo la possibilità di non pagare l’IVA di cui si
troverà ad essere creditore verso lo Stato.
Per le operazioni intracomunitarie, invece, la disciplina è diversa: per gli acquisti
intracomunitari, effettuati da operatori economici, l’operazione è imponibile nel paese di
destinazione, non vi sono però operazioni di sdoganamento, quindi, il soggetto IVA che
cede emette fattura su cui l’operazione sarà indicata come non imponibile, l’imposta sarà
dovuta dall’acquirente che la autoliquiderà nel paese di destinazione sulla base della
fattura estera. Se l’acquirente è invece un consumatore finale, l’operazione è imponibile
nel paese d’origine, sicché l’IVA verrà applicata del cedente. Per evitare distorsioni della
concorrenza comunque quest’ultimo regime non si applica per l’acquisto di determinati
beni come auto, barche, ecc. in tal caso, dunque, anche se il cedente o l’acquirente non
sono soggetti IVA, l’imposta è dovuta dall’acquirente che la autoliquiderà nel paese di
destinazione. Le cessioni intracomunitarie, sono di conseguenza operazioni non imponibili
almeno che si tratti di acquisti fatti da consumatori finali.

- L’IMPOSTA DI REGISTRO
L’imposta (o tassa) di registro è un’imposta indiretta sugli affari, essa è dovuta, a seconda
dell’atto sottoposto a registrazione, in misura fissa (ed in tal caso ha natura di tassa
costituendo il corrispettivo per la prestazione di un servizio amministrativo) ovvero in
misura proporzionale (ed in tal caso ha natura di imposta, avendo in tal caso come causa
giuridica, oltre alla controprestazione che l’amministrazione finanziaria rende attraverso il
servizio della registrazione, anche la capacità contributiva del soggetto, manifestata
dall’atto sottoposto a registrazione)
La registrazione: la registrazione può essere definita come la scritturazione di un atto
ovvero della denuncia di un contratto verbale o di un fatto giuridicamente rilevante ai fini
dell’imposta di registro, in appositi registri pubblici, secondo le modalità prescritte dalla
legge. E’ possibile distinguere, tra registrazione in termine fisso e registrazione in caso
d’uso: sono soggetti a registrazione in termine fisso gli atti indicati nella Tariffa parte I
allegata al t.u. 131/86, mentre sono soggetti a registrazione in caso d’uso, quelli indicati
nella Tariffa parte II, allegata al t.u. 131/86.
In generale devono registrasi nel termine fisso di 20gg. dalla sottoscrizione, (60 gg. se
formato all’estero) tutti gli atti scritti aventi per oggetto prestazioni a contenuto
patrimoniale, eccettuati quelli indicati nella Tariffa parte II e nella Tabella allegati al t.u.
131/86: volendo rapidamente delimitare l’ambito degli atti scritti soggetti a registrazione in
termine fisso, la Tariffa parte I prende in considerazione le seguenti categorie:
a) gli atti relativi al trasferimento a titolo oneroso della proprietà immobiliare;
b) gli atti relativi al trasferimento o alla costituzione di diritti reali immobiliari di
godimento (enfiteusi, superficie, usufrutto, uso, abitazione, servitù prediali)
compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi;
c) i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità ed i trasferimenti coattivi della
proprietà immobiliare o dei diritti reali di godimento;
d) gli atti che comportano il trasferimento, a titolo oneroso, di beni e diritti mobiliari;
e) i contratti di associazione in partecipazione con apporto di beni, anche se stipulati
per corrispondenza (per quelli con apporto di sole prestazioni di lavoro, non soggetti
ad IVA, la registrazione è invece obbligatoria solo in caso d’uso);
f) gli atti di natura dichiarativa relativi a beni o diritti di qualsiasi natura;

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g) gli atti propri delle società, di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle
società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di
beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale
l’esercizio di attività commerciali o agricole, che siano compresi tra quelli
tassativamente elencati all’art. 4 della Tariffa parte I.
L’ambito oggettivo di applicazione della registrazione in termine fisso non è limitato
soltanto agli atti scritti, ma comprende anche alcuni contratti verbali e talvolta persino dei
meri fatti giuridici. In particolare, per quanto riguarda i contratti verbali sono soggetti a
registrazione in termine fisso i contratti di cui all’art. 3 t.u. 131/86, vale a dire:
a) i contratti verbali di locazione e affitto di beni immobili situati nel territorio dello Stato
e le relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite. Eccezion fatta per quelli di
durata inferiore a 30gg. complessivi nell’anno, che sono soggetti a registrazione
solo in caso d’uso e per quelli di affitto di fondi rustici per i quali, l’obbligo della
registrazione può essere assolto presentando all’ufficio delle entrate, entro il mese
di febbraio, una denuncia in doppio originale, riepilogativa dei contratti posti in
essere nell’anno precedente, comprese le relative cessioni, risoluzioni e proroghe,
anche tacite o legali, verificatesi in tale anno.
b) i contratti verbali di trasferimento o affitto di aziende esistenti nel territorio dello
Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse,
nonché le relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite.
Infine, per quanto riguarda i meri fatti giuridici, sono soggette alla registrazione in termine
fisso le operazioni di società ed enti esteri di cui all’art. 4 del t.u. 131/86, attraverso tale
disposizione, il legislatore ha dunque sottoposto a tassazione dei “fatti” che, ancorché non
risultino da atti scritti, sono stati ritenuti rilevanti ai fini dell’imposta di registro. In
particolare, tali ipotesi di registrazione, sono state introdotte in applicazione della direttiva
comunitaria 335 del 1969 volta a consentire la libera circolazione dei capitali all’interno
degli Stati membri, assicurando l’unicità dell’imposizione e la tendenziale uniformità del
trattamento tributario.
Sono soggetti a registrazione in caso d’uso, gli atti indicati nella Tariffa parte II, allegata al
t.u. 131/86, mentre per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, la registrazione
costituisce adempimento di un obbligazione ex lege, che nasce dalla stipulazione di un
atto, per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, la registrazione costituisce una sorta
di “onere”, cui è subordinata l’utilizzabilità giuridica dell’atto. Con l’espressione caso d’uso
deve intendersi non qualsiasi forma di utilizzo dell’atto, ma soltanto l’uso dello stesso in
sede amministrativa e per conseguire il riconoscimento o la concessione di un diritto da
parte della p.a. più precisamente, in base all’art. 6 t.u. 131/86 si ha caso d’uso: “quando un
atto è depositato, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie
nell’esplicazione di attività amministrative o presso amministrazioni dello Stato ovvero
presso enti pubblici territoriali e rispettivi organi di controllo; salvo che il deposito avvenga
ai fini dell’adempimento di un’obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi
ovvero sia obbligatorio per legge o per regolamento”.
Un’altra forma di registrazione è poi quella d’ufficio, questa costituisce sostanzialmente un
eccezione al principio generale secondo il quale, l’adempimento della formalità della
registrazione si attua su richiesta dei soggetti interessati all’atto (o degli altri soggetti
obbligati dalla legge a richiederla). La registrazione d’ufficio è prevista soltanto in talune
ipotesi tassativamente individuate dalla legge, nelle quali si consente agli organi
dell’amministrazione finanziaria di procedere alla registrazione in mancanza della relativa
richiesta da parte dei soggetti obbligati.
In quanto istituto eccezionale, la registrazione d’ufficio è prevista soltanto in talune ipotesi
tassativamente individuate dalla legge, nelle quali si consente agli organi

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dell’amministrazione finanziaria, di procedere alla registrazione in mancanza della relativa
richiesta da parte dei soggetti obbligati di cui alle lettere a), b) e c) dell’art. 10 t.u. 131/86
In particolare, si può procedere a registrazione d’ufficio:
a) Per gli atti pubblici o scritture o scritture private autenticate, nonché per gli atti degli
organi giurisdizionali: quando i soggetti rispettivamente obbligati ai sensi dell’art. 10
abbiano omesso di richiedere la registrazione e gli atti siano stati rinvenuti presso il
pubblico ufficiale che li ha redatti o autenticati ovvero presso le cancellerie giudiziarie.
b) Per la scritture private non autenticate soggette a registrazione in termine fisso, la
registrazione d’ufficio può avvenire: Anzitutto quando le scritture siano depositate
presso pubblici uffici: per deposito deve intendersi qualsiasi attività di sottoposizione
dell’atto all’ufficio competente, esso, pertanto, presuppone la volontà del soggetto, che
si traduce in dichiarazioni, spesso formalizzate e nella conseguente attività materiale
volta a consentire l’acquisizione dell’atto da parte dell’ufficio. In secondo, luogo la
registrazione d’ufficio delle scritture private non autenticate soggette a registrazione in
termine fisso, può avvenire quando l’amministrazione finanziaria sia venuta
legittimamente in possesso della scrittura, in base ad una legge che ne autorizzi il
sequestro. Infine, la registrazione d’ufficio delle scritture private non autenticate
soggette a registrazione in termine fisso, può avvenire quando l’amministrazione
finanziaria abbia avuto visione della scrittura nel corso di accessi, ispezioni o verifiche,
eseguiti ai fini di altri tributi.
Infine, ai sensi dell’art. 8 t.u. 131/86 chiunque vi abbia interesse può richiedere, in
qualsiasi momento, pagando la relativa imposta, la registrazione di un atto. Si parla in
proposito di registrazione volontaria, in tal caso, dunque, la registrazione si configura
come fruizione di un pubblico servizio volontariamente e liberamente richiesto e costituisce
l’ultimo e più importante relitto dell’originaria funzione della registrazione come pubblico
servizio, volto ad assicurare la conservazione di atti, pubblici e privati, ad attestare la loro
esistenza e ad attribuirgli data certa.
Soggetti passivi: occorre in proposito distinguere tra soggetti obbligati a richiedere la
registrazione e soggetti obbligati al pagamento. L’art. 10 del t.u. 131/86 prevede 4
categorie di soggetti obbligati a richiedere la registrazione, distinguendoli in base al tipo di
atti da registrare, in particolare:
- per le scritture private non autenticate, i contratti verbali e gli atti, pubblici e privati,
formati all’estero, l’obbligo di richiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta,
grava sulle stesse parti contraenti. Il termine parti contraenti è qui usato dal legislatore in
senso non rigorosamente tecnico, in quanto comprende anche coloro che hanno
sottoscritto un atto unilaterale, come la remissione di un debito o la concessione di un
ipoteca ovvero un atto plurilaterale non contrattuale.
- per le operazioni società ed enti esteri, di cui all’art. 4 t.u. l’obbligo di richiedere la
registrazione grava sui rappresentanti legali o ai soggetti responsabili delle obbligazioni di
tali società ed enti.
- per gli atti redatti, ricevuti o autenticati da pubblici ufficiali, l’obbligo di richiedere la
registrazione grava sui notai, ufficiali giudiziari, segretari o delegati di p.a. e gli altri pubblici
ufficiali che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto. Essi sono altresì tenuti al
pagamento dell’imposta principale come responsabili d’imposta, ma non rispondono delle
imposte suppletive e complementari.
- per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giudiziari, l’obbligo di registrazione
grava sui cancellieri e sui segretari, che hanno partecipato alla formazione dell’atto
nell’esercizio delle loro funzioni. Pertanto, essi devono presentare la richiesta di
registrazione e conseguentemente trasmettere il fascicolo di causa, tuttavia, mentre per i
decreti di trasferimento emanati nei procedimenti esecutivi e per gli altri atti ricevuti dai
soggetti in esame, è espressamente stabilito che essi siano anche obbligati al pagamento

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dell’imposta, per tutti gli altri atti giurisdizionali essi sono tenuti soltanto alla presentazione
della richiesta di registrazione, mentre l’imposta è dovuta dai soggetti in giudizio.
- infine, nelle ipotesi di registrazione d’ufficio, obbligati a richiedere la registrazione sono gli
impiegati dell’amministrazione finanziaria e gli appartenenti al corpo della guardia di
finanza, mentre obbligati al pagamento sono le parti contraenti
Imposta principale, suppletiva e complementare: l’imposta principale è quella che
viene applicata sulla base di ciò che emerge dall’atto da registrare, essa è dunque
liquidata e riscossa in sede di registrazione dell’atto. L’imposta suppletiva è, invece, quella
richiesta dopo la registrazione a causa di errori od omissioni d’ufficio. L’imposta
complementare, infine, ha carattere residuale ed indica ogni altra somma richiesta dopo la
registrazione: il caso più frequente di imposta complementare è costituito dall’ipotesi di
rideterminazione del valore venale del bene negoziato, in seguito a giudizio di congruità.
La registrazione a debito: l’imposta di registro è dunque di regola riscossa
contestualmente alla registrazione, tuttavia, in talune ipotesi determinate dalla legge è
ammessa la registrazione a debito,cioè la registrazione senza il contestuale pagamento
dell’imposta, in particolare ciò si verifica: per le sentenze e atti dei procedimenti
contenziosi in cui sono interessate le p.a. dello Stato; per gli atti relativi alle procedure
fallimentari; per le sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da reato.
L’alternatività tra imposta di registro ed IVA: imposta di registro ed IVA sono tributi
alternativi, nel senso che per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi
soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura fissa. Per operazioni
soggette ad IVA si intendono tutte le operazioni quelle rientrando nell’ambito di
applicazione del tributo (imponibili, non imponibili ed esenti). La questione dell’alternatività
tra imposta di registro ed IVA si pone in modo evidente in materia di cessione d’azienda, in
particolare il problema è quello di stabilire quando ci si trovi di fronte ad una vera e propria
cessione di azienda e quando, invece, si è in presenza di una semplice cessione di singoli
beni aziendali: infatti, gli effetti fiscali di tali operazioni sono molto diversi, se si tratta di
vera e propria cessione d’azienda, l’operazione non sarà soggetta ad IVA ed il relativo atto
sarà soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale; se, invece, si tratta di
semplice cessione di singoli beni aziendali, l’operazione sarà soggetta ad IVA e ad
imposta di registro applicata in misura fissa. Ne consegue che spesso nella prassi, al fine
di alleviare il maggior carico dell’imposta di registro, ma soprattutto l’imposizione diretta, si
ricorre all’espediente di frazionare l’alienazione dell’azienda, fatturando distintamente la
vendita, al medesimo soggetto, di macchinari, merci, licenze, ecc. in modo da occultare il
trasferimento del complesso aziendale, dietro il trasferimento di singoli beni.
La base imponibile ed i giudizio di congruità: la base imponibile nell’imposta di registro
è data dal valore dell’atto registrato e cioè dal valore della prestazione o del bene che è
oggetto dell’atto. Tale valore è di regola quello dichiarato dalle parti nell’atto, tuttavia, se
tale valore non è ritenuto congruo, l’Ufficio può rettificarlo. Il giudizio di congruità non è
però ammesso per le cessioni di beni immobili ad uso abitativo, quando intervengano tra
persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o
professionali, se l’acquirente richiede che l’imposta sia applicata in base ai coefficienti
catastali rivalutati e moltiplicati indipendentemente dal corrispettivo indicato nell’atto
medesimo. Le parti hanno però l’obbligo di indicare nell’atto l’effettivo corrispettivo pattuito
per la cessione, fermo restando che la tassazione avviene sulla base del valore catastale,
se le parti occultano, anche in parte, il corrispettivo effettivamente pattuito e lo dichiarano
nell’atto in misura inferiore, viene meno la tassazione sul valore catastale e la base
imponibile sarà costituita dal corrispettivo effettivamente pattuito con applicazione di
sanzioni amministrative. L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve
contenere, a pena di nullità, l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in
esso descritti, degli elementi in base ai quali e' stato determinato, l'indicazione delle

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aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché la motivazione dell'atto,
cioè deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.
Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal
contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo
non ne riproduca il contenuto essenziale. L’avviso di liquidazione contiene altresì, l’invito
ad effettuare il pagamento entro 60 gg.   Se l'imposta viene pagata dopo la scadenza del
termine di sessanta giorni dalla notifica dell'avviso di liquidazione si applica una
soprattassa pari al venti per cento dell'imposta stessa.
L'imposta sugli atti soggetti a registrazione in termine fisso non presentati per la
registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal
giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si e' verificato il fatto che
legittima la registrazione d'ufficio.
L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta a seguito di giudizio di
congruità, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento
dell'imposta proporzionale.
Il credito dell'amministrazione finanziaria per l'imposta definitivamente accertata si
prescrive in dieci anni.

- L’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI


Soppressa nel 2001 l’imposta sulle successioni è stata ripristinata nel 2006, limitatamente
alla tassazione sulle singole quote ereditarie, richiamando la disciplina del D. Lgs. 346/90.
Soggetti passivi dell’imposta sono gli eredi ed i legatari, nonché i semplici chiamati se già
nel possesso dei beni ereditari, ma nel limite del valore dei beni posseduti. La base
imponibile è costituita dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario,
determinato sottraendo al valore dell’attivo le passività e gli oneri deducibili, in particolare,
sono deducibili: i debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione; le
spese mediche e chirurgiche sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi di vita del defunto e
le spese funerarie. La tassazione è comunque subordinata, per alcuni soggetti, al
superamento di una franchigia sulle singole quote, che è di un milione di euro per il
coniuge e per i parenti in linea retta e di centomila euro per i fratelli e sorelle.
L’imposta è proporzionale con aliquote differenziate a seconda del grado di parentela: 4%
per il coniuge ed i parenti in linea retta; 6% per i parenti fino al quarto grado, gli affini in
linea retta e gli affini in linea collaterale fino al terzo grado; 8% per gli altri soggetti.
L’imposta si applica altresì alle donazioni, ai trasferimenti a titolo gratuito ed alla
costituzione di vincoli di destinazione, le franchigie e le aliquote sono le stesse di quelle
per le successioni, tale identità di trattamento risponde all’esigenza di trattare in modo
analogo due fenomeni traslativi gratuiti evitando che ragioni di convenienza fiscale
possano indurre a preferire l’uno o l’altro strumento.

- FISCALITA’ LOCALE E REGIONALE

A) L’IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITA’ PRODUTTIVE (IRAP): è stata istituita nel


1998 in sostituzione dell’ILOR, i contributi sanitari ed altri gravami. Rispetto alle imposte
tradizionali l’IRAP non colpisce né il reddito, né il patrimonio, ma ha come presupposto
lo svolgimento di un’attività, autonomamente organizzata per la produzione di beni e
servizi. I soggetti passivi del tributo sono dunque, imprenditori, lavoratori autonomi e
pubbliche amministrazioni, con esclusione di coloro che producono redditi occasionali,
imprenditori agricoli che producono redditi minimi, fondi d’investimento, fondi pensione.
L’aliquota è del 4,25% ed il gettito destinato alle regioni che hanno la facoltà di
aumentare l’aliquota fino ad un punto percentuale.
La base imponibile è costituita dal c.d. valore aggiunto netto, che si determina:

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a) per gli imprenditori sottraendo al valore della produzione il costo della produzione
con esclusione dei costi per il personale e gli oneri finanziari;
b) per i lavoratori autonomi sottraendo al valore complessivo dei compensi percepiti nel
periodo d’imposta, le spese escluse le spese per dipendenti e quelle per interessi;
c) per gli enti non commerciali e le p.a. nella misura delle spese per il personale;
Chiamata a giudicare sulla legittimità costituzionale del tributi la Corte Costituzionale ha
ritenuto che i valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, colpito
dall’imposta, è indice costituzionalmente idoneo di capacità contributiva, trattandosi
comunque di una nuova ricchezza assoggettata a tassazione prima che sia distribuita
per remunerare i diversi fattori della produzione,trasformandosi in reddito per
l’organizzatore dell’attività, i suoi finanziatori ed i suoi dipendenti.

B) L’IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI (ICI): istituita nel 1992 l’ICI è l’unica
imposta sul patrimonio presente nel nostro ordinamento, soggetti attivi dell’imposta
sono i comuni ai quali sono attribuiti: il potere di fissare l’aliquota tra il 4 ed il 6 per mille,
nonché appositi poteri normativi in materia di esenzioni, accertamento e riscossioni.
Presupposto dell’imposta è il possesso di fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli,
dunque, è soggetto passivo il proprietario che sia anche possessore (non lo è ad es. il
nudo proprietario) o il titolare di diritto reale di godimento che abbia anche il possesso
dell’immobile (es. usufruttuario).
La base imponibile è determinata: a) per i fabbricati iscritti in catasto moltiplicando la
rendita catastale per un coefficiente che varia a seconda della categoria a cui l’immobile
appartiene; b) per i fabbricati non iscritti in catasto si tiene conto della rendita attribuita a
fabbricati similari; c) per le aree fabbricabili si tiene conto del valore venale in comune
commercio; per i terreni agricoli si moltiplica il reddito dominicale per 75.
Con la legge 126/08 di conversione del decreto legge 93/08 è stata esclusa la
tassazione dell’ 'unita' immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo
e le relative pertinenze Restano fuori dal taglio dell'imposta le ville (categoria A/8),
castelli e palazzi di eminente pregio artistico o storico (categoria A/9) e abitazioni
signorili (categoria A/1).
Per quanto riguarda il procedimento applicativo, i contribuenti devono dichiarare il
presupposto del tributo entro il termine per la dichiarazione dei redditi e devono
dichiarare negli anni successivi solo le variazioni, l’imposta è versata annualmente in
due rate (giugno e dicembre).

- LA FISCALITA’ TRANSNAZIONALE
Nel nostro sistema fiscale i residenti sono tassati per i redditi ovunque prodotti nel
mondo, mentre i non residenti sono tassati limitatamente ai soli redditi prodotti sul
territorio dello stato italiano. Vi è dunque per i residenti un criterio di collegamento di
tipo personale e per i non residenti un criterio di collegamento di tipo reale. La nozione
fiscale di residenza è peraltro diversa da quella civilistica, infatti, ai fini dell’IRPEF   si
considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta (183
giorni) sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio
dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile. Si considerano altresi'
residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della
popolazione residente e trasferiti in Stati a regime fiscale privilegiato c.d. black list. I
soggetti persona fisica non residenti sono tassati esclusivamente per i redditi prodotti
sul territorio dello Stato e determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria.
Per quanto riguarda le società ed enti si considerano residenti quelli che per la maggior
parte del periodo d’imposta (183 giorni) hanno la sede legale, la sede
dell’amministrazione o l’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato. Anche le

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società ed enti non residenti sono tassati esclusivamente per i redditi prodotti sul
territorio dello Stato e determinati secondo le regole proprie di ciascuna categoria, se
però essi sono dotati di una “ stabile organizzazione” i singoli redditi perdono la loro
qualificazione tipica e sono considerati tutti reddito d’impresa e come tali determinati.
Per stabile organizzazione si intende una sede fissa di affari per mezzo della quale
l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
In particolare, a titolo esemplificativo, costituiscono stabile organizzazione: una sede di
direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera, un
giacimento petrolifero o di gas naturale. Si considera inoltre, stabile organizzazione la
presenza di un agente dipendente dotato di poteri di rappresentanza dell’impresa non
residente, che agisce abitualmente usando tali poteri, ossia concludendo contratti in
nome e per conto dell’impresa residente.
I prezzi di trasferimento infragruppo (transfer price): il legislatore ha previsto un a
specifica disciplina per evitare che nei rapporti economici fra società italiane e società
estere facenti parte del medesimo gruppo, vengano poste in essere pratiche elusive,
dirette ad attuare una trasferimento di utili verso l’estero, mediante l’applicazione di
prezzi non corrispondenti al valore di mercato. Più precisamente, è previsto che quando
una società italiana cede beni o presta servizi ad una società estera controllata ed
applica prezzi inferiori al valore normale, comprimendo così i propri utili a favore della
controllata ovvero quando una società italiana a acquista beni o servizi da una
consociata estera a prezzi superiori al valore normale, ai fini fiscali non hanno alcun
rilievo i prezzi pattuiti, ma il valore normale dei beni o servizi acquistati o ceduti. Il valore
normale è il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa
specie e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i
servizi sono stati acquistati o prestati ed in mancanza, nel tempo e nel luogo più
prossimi.
Indeducibilità dei costi derivanti da operazioni con imprese domiciliate nei c.d.
paradisi fiscali: altra normativa anti elusiva è quella che impedisce la deduzione dei
componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse da un’impresa italiana
con una estera localizzata in uno dei paesi a regime fiscale privilegiato c.d. black list.
Questi paesi e territori sono individuati con decreto ministeriale perché si presume che
un impresa estera ivi localizzata sia un soggetto di comodo, se non addirittura
inesistente o che l’operazione sia fittizia. Il contribuente può comunque fornire prova
contraria, dimostrando che l’impresa estera svolge prevalentemente un’attività
commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un
effettivo interesse economico e che esse hanno avuto concreta esecuzione.
Il regime CFC rule: la normativa CFC rule mira ad evitare pratiche elusive attuate da
chi detiene il controllo di imprese estere localizzate in uno dei paesi a regime fiscale
privilegiato c.d. black list. Di regola infatti, i redditi derivanti dalla partecipazione in
società estere, sono soggette ad imposta quando sono percepiti, secondo il regime
CFC invece, i redditi delle controllate estere localizzate in uno dei paesi a regime fiscale
privilegiato sono imputate alla controllante italiana a prescindere dalla distribuzione, si
ha dunque una imputazione per “trasparenza”. Più precisamente, il regime CFC si
applica si applica ai soggetti residenti in Italia che detengano in modo diretto o indiretto,
il controllo di un impresa localizzata in uno dei paesi a regime fiscale privilegiato c.d.
black list. Vi sono, tuttavia due ipotesi nelle quali la normativa CFC non si applica:
quando il soggetto localizzato nel paese a regime fiscale privilegiato esercita
effettivamente attività industriale o commerciale; e quando il soggetto residente
controllante non consegue l’effetto di localizzare i redditi nel paese a regime fiscale
privilegiato del soggetto controllato.

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Il consolidato mondiale: mentre il consolidato nazionale comporta la tassazione
unitaria di più società residenti, cioè di più soggetti passivi d’imposta, il consolidato
mondiale riguarda la tassazione di un solo soggetto, la controllante residente, e
comporta l’imputazione proporzionale alla controllante dei redditi di tutte le controllate
non residenti. Possono optare per il consolidato mondiale le società di capitali con titoli
quotati in borsa ovvero le società di capitali e gli enti commerciali controllati dallo Stato
o da persona fisica residente che non controlla altra società.

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