Presentación de la asignatura

La presente asignatura ha sido diseñada para aquellos profesionales que son

directivos de organizaciones o para quienes se preparan para estas funciones.
Todos los quey sienten
directivos poseen respeto
una altaysensibilidad por la profesionalidad
atractivo especial detendrán
por lo que hacen, la labor una
de los
verdadera oportunidad en este programa para adentrarse en un tema interesante,
práctico y cotidiano: el Control y Gestión de Costes .

El obetivo fundamental de la misma es crear una visi!n grata y actualizada de

este tema, el cual constituye un necesario instrumento en el funcionamiento diario
de las organizaciones, que le permite transformar sistemáticamente la informaci!n
en acci!n. Los obetivos particulares por cap"tulo se muestran en la siguiente
tabla.

Relación de objetivos particulares por capítulos

APORTAC#)' O
CAPÍTUL R"%U&"' ("L
O O!"T#$O PART#CULAR CAPÍTULO R"%ULTA(O
OT"'#(O
Capítulo * )e e*ponen las divisiones )e logra una
• #iferenciar los en el campo de la balanceada e integrada
$ontabilidad, as" como los e*posici!n sobre la
conceptos de conceptos y aplicaciones $ontabilidad de $ostes
$ontabilidad básicas de la $ontabilidad y su entorno,
%inanciera, de $ostes, detallándose la mostrándose eemplos
$ontabilidad de clasificaci!n de los costes. prácticos asociados a
$ostes, )e e*plica el +unto de sus principales
$ontabilidad de Equilibrio como aplicaciones.
&esti!n y instrumento de la gesti!n
$ontabilidad de econ!mica, as" como la
#irecci!n )e logra un detallado
t'cnica de (socoste, en el análisis gráfico y
Estrat'gica. conte*to de la toma de num'rico de las
decisiones empresariales. relaciones $oste
• (ntroducir los volumenbeneficio,
conceptos básicos apoyadas en diversos
de costes y sus
aplicaciones en el casos
el relacionados
-mbral de con
proceso de toma de entabilidad y la
decisiones.
 • /rgumentar la
importancia del
análisis de T'cnica de (socoste.
equilibrio y del
análisis de $oste
volumenbeneficio.

• $omprender los
obetivos y
caracter"sticas
principales de un )e logra un enfoque
sistema de costes encaminado al
por procesos y un )e e*plican las
desarrollo de
sistema de costes caracter"sticas básicas de
habilidades en el
por !rdenes de los diferentes sistemas de
empleo de los
trabao. costes en dependencia del
principales sistemas y
tipo de proceso productivo
m'todos para la
o de prestaci!n de
Capítulo + • #esarrollar asignaci!n de los
servicios, incluy'ndose el
habilidades en el costes, profundizándose
estudio de los sistemas de
empleo de los en el prestigioso
costes basados en las
m'todos para la sistema /0$, tan de
actividades, los cuales se
asignaci!n de los moda en el accionar
han ido imponiendo en el
costes conuntos. empresarial en los
mundo empresarial actual.
umbrales del tercer
milenio.
• $aracterizar al
sistema de costes
basado en las
actividades.

Capítulo , )e realiza una detallada )e logra un minucioso

• $aracterizar a la caracterizaci!n del seguimiento del
proceso de planificaci!n desarrollo del proceso
planificaci!n empresarial, mostrándose presupuestario,
empresarial. un eemplo integrador haciendo 'nfasis en las
sobre el mismo. causas de su fracaso y
• $aracterizar las en el desarrollo de un
etapas para la toma )e caracterizan a las caso integral.
de decisiones. diferentes etapas del
proceso de toma de )e logra un enfoque
• (dentificar los decisiones como encaminado al
preámbulo al posterior desarrollo de
formatos que se
análisis de los formatos habilidades en la
pueden utilizar para utilizados para las mismas soluci!n de los casos
la toma de por la gerencia y el más comunes de toma
decisiones
gerenciales. análisis detallado de los de decisiones
casos más comunes de relacionadas con los
toma de decisiones en el costes relevantes, a
• 1alorar los ámbito empresarial, a trav's de diversos
 conceptos
relacionados con
ingresos y costes
relevantes para la eemplos ilustrativos que
toma de decisiones. son comentados e
partir del concepto de interpretados.
costes relevantes.
• -tilizar los diversos
casos para la toma )e logra una
de decisiones a )e caracteriza a los caracterizaci!n general
partir del análisis $entros de de los $entros de
esponsabilidad. esponsabilidad,
del coste. definiendo su concepto
e importancia.
• $aracterizar a los
$entros de
esponsabilidad.

Capítulo - )e caracteriza brevemente )e logra una

• $aracterizar el el rol del administrador de caracterizaci!n general
costes en la empresa. de diversas temáticas
papel del muy relacionadas con la
administrador de $ontabilidad de &esti!n,
costes en la )e relaciona a la
tecnolog"a con la dándole un cierre al
organizaci!n. m!dulo que demuestra
$ontabilidad de $ostes.
lo amplio y compleo
• $omentar acerca )e comenta acerca de que resulta el control y
del apoyo de la diversas t'cnicas la gesti!n de costes.
tecnolog"a a la utilizadas para el control
$ontabilidad de
$ostes. de los costes.
)e muestra la esencia de
• $aracterizar el uso la #irecci!n Estrat'gica de
de t'cnicas para el $ostes, diferenciándola de
control de costes. la $ontabilidad de
#irecci!n Estrat'gica.
• E*plicar la
estrategia de )e logra caracterizar a los
liderazgo en costes. sistemas de costes
integrales en el conte*to
empresarial.
• E*plicar la esencia
de la #irecci!n )e caracteriza a la
Estrat'gica de filosof"a 2(T, relacionando
$ostes. con la misma a los
m'todos de costeo
• $aracterizar el simplificado.
desarrollo de los
sistemas de costes )e relacionan algunos de
integrados. los errores más comunes
en el costeo.
• $aracterizar a la
administraci!n de
inventarios, JUST
IN TIME y los
m'todos de costeo
simplificado.
)e caracterizan a los
costes de compensaci!n,
• (dentificar errores utilizándose eemplos de
comunes que se los mismos.
presentan en el
costeo.

• $aracterizar a los
costes de
compensaci!n.
$ap"tulo 3 . $ontabilidad anal"tica o de costes

O!"T#$O%

 #iferenciar los conceptos de $ontabilidad %inanciera, $ontabilidad de $ostes, $ontabilidad de

&esti!n y $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica.

 (ntroducir los conceptos básicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de

decisiones.

 /rgumentar la importancia del análisis de equilibrio y del análisis de $ostevolumenbeneficio.

*.*. (ivisiones en el ca/po de la

Contabilidad

El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una consecuencia del

desarrollo y la compleidad alcanzados por la actividad econ!mica, lo cual ha
repercutido tambi'n en los criterios a seguir por los especialistas contables en las
diferentes etapas en que se enmarca ese desarrollo.

La $ontabilidad uega un papel decisivo dentro del sistema informativo de una

empresa, sus obetivos están orientados hacia la comunicaci!n de informaci!n 4til
a los distintos usuarios de la misma.

La informaci!n econ!micofinanciera de la empresa tiene inter's tanto para uso

interno como e*terno y la $ontabilidad toma en consideraci!n ambos aspectos.
E*isten por lo tanto dos tipos de usuarios con necesidades diferentes de
informaci!n:

•
Los usuarios e0ternos, que son los que están interesados en la entidad
por motivos financieros o comerciales, pero que no participan en el
desarrollo de su actividad 5accionistas, instituciones financieras,
proveedores, organismos oficiales, acreedores, entre otros.6.
 • Los usuarios internos, que participan en la actividad de la empresa y
necesitan la informaci!n contable para el control y la toma de decisiones.

Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la informaci!n

econ!micofinanciera de la empresa, la $ontabilidad se clasifica en $ontabilidad
%inanciera y $ontabilidad de &esti!n.

La Contabilidad 1inanciera o General se ocupa de la clasificaci!n, anotaci!n e

interpretaci!n de las transacciones econ!micas, con vistas a la preparaci!n de los
Estados %inancieros, encargados de reflear los resultados econ!micosfinancieros
de la empresa al finalizar un per"odo de operaciones.
Esta informaci!n no brinda a la direcci!n magnitudes significativas, tales como el
coste de los diferentes productos que fabrica la empresa, la rentabilidad de cada
uno de ellos, la eficiencia en la utilizaci!n de la mano de obra, entre otros7 que
puedan ser 4tiles para la adopci!n de decisiones.

Esta limitaci!n dio srcen a la Contabilidad de Gestión, encargada de la

acumulaci!n y el análisis de informaci!n oportuna y relevante para la toma de
decisiones. La gerencia s!lo puede eercer un adecuado control si dispone en el
momento preciso de las cifras detalladas del coste de los materiales, de la mano
de obra y de los gastos indirectos de cada producto o servicio, as" como los gastos
de ventas y administraci!n a ellos asociados, de los productos dañados, los
desperdicios, el tiempo perdido, entre otros aspectos. La evoluci!n de la
$ontabilidad en general y particularmente de la relacionada con los usuarios
internos de una entidad está estrechamente vinculada a los cambios en los
sistemas de direcci!n,
organizaciones respondiendo
en las diferentes a los
etapas porobetivos estrat'gicos
las que han de las
transitado.

Es evidente que el grado de compleidad de las transacciones econ!micas de una

entidad no era el mismo hace trescientos años que el e*istente en el mundo
empresarial moderno, donde el entorno comercial ha cambiado radicalmente y
var"a constantemente y donde, además, la satisfacci!n del cliente es el obetivo
fundamental.

La evoluci!n (ndustrial a principios del siglo 8(8 trao consigo el proceso de

producci!n m4ltiple, la especializaci!n del trabao, siendo necesaria la
determinaci!n del coste de cada producto en cada fase, por lo que el coste
unitario era la medida com4n de eficiencia. En esta etapa los costes directos,
materias primas y mano de obra, constitu"an la mayor parte del coste total de la
producci!n. +osteriormente, a finales del siglo 8(8 y principios del 88, el
crecimiento de la industria pesada y el incremento de la producci!n masiva, llevan
adeunsuprimer
repartoplano
entrelos
loscostes indirectos
diferentes de fabricaci!n y con ellos la problemática
productos.
En estas etapas el prop!sito básico de la llamada $ontabilidad (nterna era la
informaci!n sobre costes, es decir, para el registro y el cálculo, surgiendo as" la
denominaci!n de Contabilidad de Costes. %ue en ellas donde se realizaron los
principales aportes a las t'cnicas del cálculo y el análisis de este indicador
econ!mico.

El proceso evolutivo e*perimentado por la $ontabilidad de &esti!n contin4a

desempeñando actualmente un papel integral, al poner 'nfasis en la relaci!n entre
el sistema informativo para la gerencia y el proceso de toma de decisiones.

y/ la
pesar de las diferencias
$ontabilidad e*isten
de &esti!n, interrelaciones
tal como se ilustra enentre la $ontabilidad
la 2igura %inanciera
*.*. -na buena parte
de la informaci!n que utiliza la $ontabilidad de &esti!n procede de la $ontabilidad
%inanciera, ya que 'sta tiene la informaci!n sobre los gastos que se han producido
durante el per"odo considerado. /l mismo tiempo, la $ontabilidad de &esti!n
tambi'n proporciona informaci!n a la $ontabilidad %inanciera, como la referida a
los precios de las materias primas, productos en curso y productos acabados que
utilizará la $ontabilidad %inanciera para valorar las e*istencias al finalizar el
eercicio.

%igura 3.3: (nterrelaci!n entre la $ontabilidad %inanciera, $ontabilidad de &esti!n y $ontabilidad de

$ostes.
%uente: a partir de /mat, 9riol y )oldevila, +ilar 5;;;6.

/ continuaci!n se e*pone una clasificaci!n más detallada de la $ontabilidad, en la

que a las dos clasificaciones ya detalladas 5$ontabilidad %inanciera y $ontabilidad
de &esti!n6 se incorporan la $ontabilidad de $ostes y la $ontabilidad de #irecci!n
Estrat'gica.

Contabilidad 1inanciera
 • Elabora informaci!n de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y de conformidad con el obetivo general de
obtenci!n de la imagen fiel representativa del patrimonio o riqueza de la
empresa, informando al final del eercicio de los cambios habidos en su
situaci!n financiera y de los resultados obtenidos durante el mencionado
eercicio.

• <edici!n retrospectiva del acontecer empresarial7 por lo tanto, la

informaci!n contable tiene un carácter hist!rico.

•
1isi!n condensada de la organizaci!n considerada como un todo.
• La informaci!n que suministra la contabilidad financiera se destina a:

 -suarios e*ternos principalmente: cuentas anuales de obligatoria presentaci!n.

 -suarios internos: gesti!n financiera de la empresa. Estados contables

intermedios e informaci!n más anal"tica que sirve de apoyo a ciertas decisiones
por parte de los responsables de la gesti!n financiera.

• (nterrelaciones de la $ontabilidad %inanciera con la $ontabilidad de

&esti!n:

 +ara el cálculo de costes, la $ontabilidad de &esti!n utiliza datos elaborados por

la $ontabilidad %inanciera 5costes e*ternos de materiales, personal, etc.6

 / su vez, la $ontabilidad de &esti!n 5por medio de la contabilidad de costes6

ofrece a la contabilidad financiera informes relativos a la valoraci!n de los
inventarios producidos por la empresa y al coste de los productos vendidos, para
la elaboraci!n de las cuentas anuales.

• $omo se puede apreciar, e*iste un intercambio informativo entre la

$ontabilidad %inanciera y la $ontabilidad de &esti!n a trav's de la
contabilidad de costes, pero no as" en lo que respecta a la racionalizaci!n
del coste y a su utilizaci!n para apoyar la acci!n decisoria de los !rganos
directivos, que no corresponde a la contabilidad financiera sino a la
contabilidad de gesti!n.

Contabilidad de Costes

• /s" como la $ontabilidad %inanciera se ocupa de la captaci!n,

representaci!n
$ostes y medida
se refiere de lasaltransacciones
básicamente e*ternas,delaparte
tratamiento contable $ontabilidad de
interna de
circulaci!n de valores: transformaci!n de inputs en outputs aptos para el fin
al que se destinen.
 • La informaci!n que suministra la contabilidad de costes se basa en hechos
reales o hist!ricos y se emplea para determinar el valor de las e*istencias al
final del eercicio y el coste de los productos vendidos7 sirve tambi'n de
apoyo para la formaci!n de presupuestos y el cálculo de los costes
estándares y desviaciones.

• La necesidad de valorar las e*istencias con criterios admitidos por la

$ontabilidad %inanciera ha sido tradicionalmente un obetivo prioritario de la
$ontabilidad de $ostes, por e*igencias de los auditores y de las 0olsas de
1alores.

• +or todo ello, hasta los años sesenta, el principal obetivo de la $ontabilidad
de $ostes era el cálculo y determinaci!n del coste de los productos, con la
mayor precisi!n posible. =asta dicha d'cada, la $ontabilidad de $ostes
estuvo sometida, en gran medida, a la $ontabilidad %inanciera.

• / partir de los años >; se sinti! la necesidad de obtener diversos costes

para diferentes prop!sitos, seg4n las necesidades de los usuarios internos
que ten"an que tomar decisiones de muy diversa "ndole. )e sale as" de los
estrechos l"mites a que la hab"a sometido la contabilidad financiera para
integrarse en los dominios más amplios de la $ontabilidad de &esti!n.

• La necesidad de perfeccionar el proceso de toma de decisiones ha

provocado que los sistemas de informaci!n utilizados tradicionalmente por
la $ontabilidad de $ostes hayan quedado, en parte, obsoletos e
insuficientes para proporcionar el amplio caudal informativo que necesita el
empresario en entornos de creciente turbulencia.
• La $ontabilidad de $ostes constituye un subconunto fundamental de la
contabilidad de gesti!n, de tal forma que una empresa puede desarrollar
una $ontabilidad de $ostes sin haber implantado una contabilidad de
gesti!n. +or el contrario, una empresa que ha establecido una $ontabilidad
de &esti!n, necesariamente debe tener una $ontabilidad de $ostes.

Contabilidad de Gestión

• #e la evoluci!n de la $ontabilidad de $ostes surge la $ontabilidad de

&esti!n para afrontar las mayores demandas informativas de la empresa
moderna.

• La $ontabilidad de &esti!n se ocupa de la captaci!n, medici!n y valoraci!n

de la circulaci!n
control, con el fininterna de la empresa,
de suministrar as" comoestamentos
a los diferentes de su racionalizaci!n y la
directivos de
organizaci!n la informaci!n suficiente y relevante para la toma de
decisiones.
 • -na empresa que tiene desarrollada una $ontabilidad de &esti!n,
necesariamente debe tener una $ontabilidad de $ostes.

• Los nuevos m'todos de gesti!n 52(T, calidad total, fabricaci!n fle*ible, 0+,
entre otros6 introducen factores adicionales en la determinaci!n y control de
costes, por lo que deberán basarse en una informaci!n más amplia que la
proporcionada por la $ontabilidad de $ostes.

• El contenido de la $ontabilidad de &esti!n responde a las mayores

e*igencias informativas para la toma de decisiones en entornos de
creciente turbulencia e incertidumbre.
• Los modelos de $ontabilidad de &esti!n se elaboran condicionados por el
obetivo 54nico o m4ltiple6 de informaci!n que se quiere alcanzar para
apoyar la adopci!n de decisiones de los !rganos directivos.

• La utilizaci!n de t'cnicas como la gesti!n de los costes por actividades

permiten a la $ontabilidad de &esti!n una meor racionalizaci!n del costes
y posibilitan la formulaci!n de uicios de valor para apoyar la toma de
decisiones que tienden a incrementar la eficiencia de la empresa7 por
eemplo:

 )uprimir actividades que implican costes, pero no añaden valor para el cliente.

 9ptimizar las actividades 5primarias y de apoyo6 que generan valor para el

usuario de productos y servicios.

 /ceptar o rechazar pedidos, basándose en los ingresos y costes adicionales,

capacidad disponible, entre otros.

 +lanteamiento y valoraci!n de opciones alternativas, tales como:

 %abricar el producto completo o bien comprar partes definidas o subconuntos.

 <ecanizar o automatizar determinados procesos o no.

 Eliminar un producto o servicio, una zona de ventas, entre otros.

 #eterminar el programa !ptimo 5de aprovisionamiento y de fabricaci!n,

fundamentalmente6.

• La $ontabilidad de &esti!n se orienta, por lo tanto, a apoyar la toma de

decisiones por los !rganos internos, en un horizonte temporal del corto
plazo 5decisiones tácticas y operativas6 y al control de gesti!n.

Contabilidad de (irección "strat3gica

 • La $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica surge en la d'cada de los ochenta
como un nuevo paradigma contable que tiene por obeto ayudar al
empresario a obtener ventaas competitivas para la organizaci!n,
basándose en el análisis e interpretaci!n de la informaci!n interna y e*terna
de la empresa.

• Los informes que procesa, analiza e interpreta la $ontabilidad de #irecci!n

Estrat'gica proceden de dos ámbitos diferentes, pero muy
interrelacionados:

 (nformes procedentes del entorno 5financiero y no financiero6.

 (nformes derivados de la propia organizaci!n:

 (nformes financieros 5$ontabilidad %inanciera y $ontabilidad de &esti!n6.

 (nformes no financieros 5cuantitativos y cualitativos6.

• Todos estos informes son analizados e interpretados por la $ontabilidad de

#irecci!n Estrat'gica a fin de obtener informaci!n estrat'gica suficiente,
relevante y oportuna que comunica a la alta direcci!n para apoyar la
adopci!n de decisiones estrat'gicas y estructurales, de las que derivará la
toma de decisiones tácticas y operativas que apoya a la $ontabilidad de
&esti!n.

• #e todo ello se deduce que la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica tiene

un contenido pluridisciplinar que va más allá de la $ontabilidad %inanciera
y de la $ontabilidad de &esti!n, de las cuales se nutre en parte, para
adoptar una visi!n más amplia, estrat'gica, dinámica y fle*ible que permita
a la empresa adaptarse continuamente al entorno, obtener ventaas
competitivas sostenidas y asegurar la viabilidad y supervivencia de la
organizaci!n.

• La $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica interviene en los tres procesos

básicos de la alta direcci!n:

*. (iagnóstico per/anente y evolutivo de la organi4ación5

 /nálisis del ámbito e*terno: determinaci!n de las oportunidades y amenazas que

presenta el entorno en cada momento.

 /nálisis interno: identificaci!n de las fuerzas y debilidades de la empresa en cada

uno de los segmentos de actividad.
 #eterminaci!n de la posici!n competitiva de la organizaci!n: ventaas e
inconvenientes que presenta 5para apoyar la elecci!n de estrategias6.
+. Plani2icación estrat3gica5 determinaci!n de obetivos, formulaci!n de
estrategias y su desarrollo e implementaci!n.

,. Control estrat3gico que asegure la obtenci!n de ventaas competitivas, en un

enfoque de meora continua hacia la e*celencia empresarial.

"0isten dos tipos de usuarios con necesidades de in2or/ación5

• Los usuarios externos6 7ue son los 7ue est8n interesados en la

entidad por /otivos 2inancieros o co/erciales6 pero 7ue no
participan en el desarrollo de su a ctividad.

• Los usuarios internos6 7ue participan en la actividad de la

e/presa y necesitan la in2or/ación contable para el control y
la to/a de decisiones.

Así co/o la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación6

representación y /edida de las transacciones e0 ternas6 la
Contabilidad de Costes se re2iere b8sica/ente al trata/iento
contable de parte interna de circulación de valores5 trans2or/ación
de inputs en outputs aptos para el 2in al 7ue se destinen6
su/inistrando in2or/ación basada en 9ec9os reales y e/pleada para
deter/inar el valor de las e0istencias al 2inal del ejercicio y el coste
de los productos vendidos: sirviendo de apoyo para la 2or/ación de
presupuestos y el c8lculo de los costes est8ndares y desviaciones.
3.. $onceptos y aplicaciones básicas de la $ontabilidad de $ostes

El prop!sito de este ep"grafe es introducir los conceptos básicos de la

$ontabilidad de $ostes y sus aplicaciones en el proceso de toma de decisiones.

+ara empezar a estructurar el marco conceptual, comenzaremos por definir los

conceptos de coste y gasto:

Coste5 ?valor? sacrificado para establecer bienes o servicios. El sacrificio hecho se

mide en d!lares mediante la reducci!n de activos o al aumento de pasivos en el
momento en que se obtienen los beneficios. En el momento de la adquisici!n se
incurre en el coste para obtener beneficios presentes o futuros. $uando se
obtienen los beneficios, los costes se convierten en gastos.

Gasto5 se define como un coste que ha producido un beneficio y que ya está

e*pirado. Los costes no e*pirados que puedan dar beneficios futuros se clasifican
como activos. Los gastos se enfrentan a los ingresos para determinar la utilidad
5beneficio6 o p'rdida neta del per"odo. El ingreso se define como el precio de los
productos vendidos o de los servicios prestados.

*.+.*. Clasi2icación de los costes

$on el obeto de proveer datos 4tiles y relevantes a la gerencia, los costes se

pueden clasificar de la siguiente forma:

a6 Elementos de un producto.

b6 elaci!n con la producci!n.

c6 elaci!n con el volumen.

d6 $apacidad para asociar los costes.

e6 #epartamento donde se incurrieron.

f6 @reas funcionales.

g6 +er"odo en que se van a cargar los ingresos.

h6 elaci!n con la planeaci!n, el control y la toma de decisiones.

/ continuaci!n se detalla brevemente sobre cada clasificaci!n, profundizando en

aquellos que se consideran de más valor a los efectos de los obetivos
perseguidos en este ep"grafe:

a; Clasi2icación de los costes con relación a los ele/entos de un producto

Esta clasificaci!n proporciona a la gerencia la informaci!n necesaria para la

medici!n del ingreso y la fiaci!n del precio del producto.

Los elementos del coste de un producto 5ver 2igura *.+6 son:

 %igura 3.: Elementos de un producto.

• &ateriales directos <&(;5 son los materiales que se pueden identificar en

la producci!n de un art"culo terminado, que se pueden asociar fácilmente
con el producto7 representan el principal coste de materiales en la
producci!n de ese art"culo. -n eemplo de material directo es la madera

utilizada en la fabricaci!n de una mesa.

• &ano de obra directa <&O(;5 es toda la mano de obra directamente
involucrada en la fabricaci!n de un producto terminado que se puede
fácilmente asociar con el producto y que representa el principal coste de
mano de obra en la fabricaci!n de ese producto. -n eemplo de mano de
obra directa es el trabao del carpintero en la fabricaci!n de la mesa antes
mencionada.

• Costes indirectos de 2abricación <C#1;5 son todos los conceptos que

incluye el ?pool? de costes y que se usan para acumular los /ateriales
indirectos 5todos los materiales comprendidos en la fabricaci!n de un
producto diferente a los materiales directos6, la /ano de obra indirecta
5toda mano de obra involucrada en la fabricaci!n de un producto, que no se
considera mano de obra directa6 y todos los otros costes indirectos de
2abricación 5arrendamientos, energ"a, depreciaci!n de activos fios
tangibles, entre otros6. Tales conceptos se incluyen en los costes indirectos
 de fabricaci!n porque no se los puede identificar directamente con los
productos espec"ficos.

"je/plo

/ manera de eemplo, se clasifican diversos elementos del coste en: materiales

directos, mano de obra directa o costes indirectos de fabricaci!n.

a6 )alario del supervisor de producci!n.

b6 )alario del contador de coste.

c6 )eguro de incendio del edificio de fábrica.

d6 )ueldo del operador de máquinas.

e6 Empaque del producto.

f6 <aterias primas para la mezcla del producto.

%olución5

a6 $oste indirecto de fabricaci!n

b6 $oste indirecto de fabricaci!n

c6 $oste indirecto de fabricaci!n

d6 <ano de obra directa

e6 <ateriales directos

f6 <ateriales directos

b; Clasi2icación de los costes con relación con la producción

Las dos categor"as que se basan en su relaci!n con la producci!n son: costes
pri/os y costes de conversión, tal como se puede apreciar en la 2igura *.,.
 %igura 3.A: $lasificaci!n de los costes en relaci!n con la producci!n.
%uente: +olimeni, .7 %abozzi, %. y /delberg, /. 53BB;6

Los costes pri/os son la sumatoria de los materiales directos y la mano de obra
directa y están directamente relacionados con la producci!n.

$ostes +rimosC<ateriales directos 5<#6 D <ano de obra directa 5<9#6

Los costes de conversión son los costes relacionados con la transformaci!n de

los materiales directos en productos terminados. Están conformados por la mano
de obra directa y los costes indirectos de fabricaci!n.

$ostes de conversi!nC<ano de obra directa 5<9#6 D $ostes indirectos de

fabricaci!n 59(%6
$omo se puede apreciar, la mano de obra directa está incluida en ambas
categor"as, lo cual no implica una doble contabilizaci!n porque esta clasificaci!n
se utiliza para prop!sitos de planeaci!n y control y no de acumulaci!n de costes.

Caso *5

/ manera de eemplo, se calculan los costes primos 5a6, costes de conversi!n 5b6 y
costes del producto 5c6, a partir de la siguiente informaci!n:

 F.;;;
• <ateriales #irectos 5<#6
  F.;;;
• <ateriales (ndirectos 5<(6

 A;.;;;
• <ano de 9bra #irecta 5<9#6

 G.F;;
• <ano de 9bra (ndirecta 5<9(6

• $ostes (ndirectos de %abricaci!n 5$(%6  3F.;;;

5E*cluye <ateriales (ndirectos y <ano de 9bra (ndirecta6

%olución5

$ostes (ndirectos de %abricaci!n C <aterial (ndirecto 5<(6 D <ano de 9bra

(ndirecta 5<9(6 D 9tros $ostes (ndirectos 59$(6

$ostes (ndirectos de %abricaci!n C  F.;;; D  G.F;; D  3F.;;;

$ostes (ndirectos de %abricaci!n C  G.F;;

a6 $ostes primos C <# D <9#

$ostes primos C  F.;;; D  A;.;;;

Costes pri/os = > ??.@@@

b6 $ostes de conversi!n C <9# D $ostes (ndirectos de %abricaci!n

$ostes de conversi!n C  A;.;;; D  G.F;;

Costes de conversión = > ?-.?@@
c6 $oste del producto C <# D <9# D $ostes (ndirectos de +roducci!n

$oste del producto C  F.;;; D  A;.;;; D  G.F;;

Coste del producto = > B.?@@

Caso +5

-na compañ"a manufacturera fabrica carteras. )e dispone de la siguiente

informaci!n de costes correspondientes al per"odo terminado en diciembre A3 de
;;F:

 <ateriales enviados a la producci!n:  H.;;;, de los cuales  IH.;;; se

consideran <ateriales #irectos 5<#6.

 $ostes de <ano de 9bra #irecta 5<9#6 del per"odo:  I3.F;;, de los cuales 
3.;;; corresponden a <ano de 9bra (ndirecta 5<9(6.

 9tros $ostes (ndirectos de %abricaci!n 59$(6 por depreciaci!n de la planta: 

F;.;;;.

 &asto de ventas generales y de administraci!n:  >.I;;.

 -nidades terminadas durante el per"odo: 3H.;;; unidades.

$alcule lo siguiente:

a6 Los costes primos.

b6 Los costes de conversi!n.

c6 Los costes del producto.

%olución5

<9# C <9 total  <9(

<9# C  I3.F;;   3.;;; C > ?B.?@@

$(%C <.(nd D <9( D $.(nd

C 5<.total  <#6 D <9( D 9$(

C 5 H.;;;   IH.;;;6 D  3.;;; D  F;.;;; C > .@@@

a6 $ostes primos C <# D <9#

C  IH.;;; D  FB.F;;

= > *,.?@@

b6 $ostes de conversi!n C <9# D $(%

C  FB.F;; D  >>.;;;

= > *+?.?@@

c6 $ostes del producto C <# D <9# D $(%

C  IH.;;; D  FB.F;; D  >>.;;;

= > +@,.?@@

c; Clasi2icación de los costes con relación al volu/en

Los costes var"an ante los cambios en el volumen de producci!n. La comprensi!n
de su comportamiento es vital para casi todos los aspectos de costeo de
productos, evaluaci!n del desempeño y toma gerencial de decisiones .

)eg4n esta clasificaci!n, los costes se dividen en: costes fios, costes variables y
costes semivariables. La diferenciaci!n se hace considerando su variabilidad con
relaci!n al volumen de ventas.

La clasificaci!n es posible bao los supuestos siguientes:

3. La capacidad instalada es constante para el per"odo que se analiza o se

conocen los cambios en la capacidad.

. +recios fios.
A. )e conoce la pol"tica de direcci!n en cuanto al mantenimiento y a la
organizaci!n adoptada.
G. )e conoce el estado de la tecnolog"a.

$uando las condiciones asumidas cambian, la clasificaci!n de los costes debe ser
revisada. La esencia de esta clasificaci!n radica en que los costes reaccionan
?solamente? a cambios en el volumen y el resto de los factores se mantienen
constantes, es decir, no afectan los costes.

Costes 1ijos5 son los costes implicados por el simple hecho de estar en el
negocio. Estos costes están equilibrados a4n si no se produce nada, no cambian

de acuerdo ocon
constantes losdentro
fios cambios en elgama
de una volumen de ventas,
bastante sino
limitada delque permanecen
volumen de ventas.

Eemplos de costes fios:

• )alario del personal administrativo.

• &astos materiales de oficinas.

• #epreciaci!n de activos fios tangibles.

Costes $ariables5 son aquellos que var"an en proporci!n directa con los
vol4menes de ventas.

-n eemplo de costes variables son los costes de alimentos y bebidas en un hotel,

que aumentan proporcionalmente con el volumen de ventas.
Entre las principales caracter"sticas de los costes variables se pueden mencionar
las siguientes:

• La pol"tica que tenga la direcci!n empresarial puede repercutir directa o

indirectamente en estos costes, que son muy sensibles a determinadas
decisiones.

• 1ar"an más como consecuencia de la actividad productiva o de prestaci!n

de servicios 5del que son consecuencia6, que como consecuencia del
transcurso del tiempo.

• +ueden controlarse a corto plazo.

• La base de su variabilidad en la unidad de medida que se seleccione.

Los costes variables se pueden subdividir en: proporcionales, progresivos,
regresivos y a saltos. #e acuerdo con este enfoque los costes variables
proporcionales var"an en la misma direcci!n 5proporcionalmente6 que los niveles
productivos y tienen id'ntico valor unitario para cualquier nivel. -n eemplo t"pico
son los costes de materias primas, que se comportan unitariamente de forma fia y
var"an en su total. )u representaci!n gráfica se muestra en la 2igura *.-.

%igura 3.G: epresentaci!n gráfica de los costes variables proporcionales.

%uente: 1ega, 1ladimir 53BBH6.

/s" mismo, los costes variables progresivos van incrementándose en la misma

medida en que se incrementa la producci!n o prestaci!n de servicios, pero la
variabilidad es mayor que proporcional respecto al nivel de actividad, aumentando
su valor unitario con el volumen productivo. -n eemplo de ello lo constituyen los
salarios pagados por horas e*tras, as" como los materiales incorporados cuando
hay unidades añadidas dentro de un sistema de costes por procesos.
&ráficamente se muestran en la 2igura *.?.
 %igura 3.F: epresentaci!n gráfica de los costes variables progresivos.
%uente: 1ega, 1ladimir 53BBH6.

+or otra parte, los costes variables regresivos se comportan de forma opuesta a
los progresivos, o sea, la variabilidad es menor que proporcional al volumen de
producci!n 5al aumentar la producci!n se reducen en su e*presi!n unitaria6. Los
gastos de energ"a el'ctrica con tarifas decrecientes constituyen un eemplo t"pico.
)u representaci!n gráfica se muestra en la 2igura *..

%igura 3.>: epresentaci!n gráfica de los costes variables regresivos.

%uente: 1ega, 1ladimir 53BBH6.

%inalmente, los costes variables a saltos son aquellos que se producen por la
necesidad de aumentar los medios de producci!n en forma discreta, lo que implica
una discontinuidad en la funci!n de costes. )u variabilidad se desarrolla dentro de
unos intervalos, produci'ndose una funci!n a saltos. El gasto de mano de obra de
un supervisor de calidad en la producci!n es un eemplo representativo.

Costes %e/ivariables5 contienen un elemento fio y otro variable. Estos sufren

variaciones en relaci!n con el volumen de ventas, pero no lo hacen en proporci!n
directa. -n eemplo de ellos son los gastos de energ"a el'ctrica.

Estas clasificaciones facilitan la comprensi!n y cálculo del +unto de Equilibrio,

aspecto que se abordará más adelante. / su vez, es importante enfatizar que en el

proceso
conduce de toma de decisiones
a decisiones el análisis del comportamiento de los costes
más correctas.

En tal sentido, los costes semivariables se pueden descomponer en costes

variables y fios y por ello es necesario utilizar m'todos de linealizaci!n que
faciliten determinar las porciones variable y fia. Los m'todos más conocidos son
los siguientes:

• &3todo de Clasi2icación Contable5 a trav's de un cuidadoso e*amen del

coste se determina hacia donde tiende el mismo, es decir, si es
mayoritariamente un coste fio, o por el contrario, es mayoritariamente
variable.

• &3todo "sti/ado5 en este m'todo la relaci!n e*istente entre el coste y el

nivel de actividad es discutida con e*pertos en la materia, y ellos dictan sus
conclusiones al respecto.

• &3todo "stadístico5 se basan en análisis estad"sticos de series hist!ricas

utilizando t'cnicas de correlaci!n que a"slan al componente de coste fio del
coste mi*to, sin embargo, la e*istencia de correlaci!n entre el coste y el
volumen no significa necesariamente una relaci!n causa y efecto. Las
decisiones administrativas pueden dictar pol"ticas sobre elementos del
coste, haci'ndolo variar directamente con relaci!n al volumen, sin que
e*ista de hecho una relaci!n que indique que el volumen cambia los costes
como, por eemplo, el caso de los presupuestos publicitarios que puede
considerarse fio o variable seg4n la pol"tica tomada en su tratamiento.

Entre los m'todos estad"sticos utilizados para dichos fines se destacan los
siguientes:
 • &3todo de los puntos seleccionados o /3todo de la gr82ica de
dispersión5 es poco preciso, por cuanto se apoya en apro*imaciones
visuales de la dispersi!n de los puntos ubicados en un gráfico.

• &3todo de High-Low o /3todo de los puntos altos y bajos5 se apoya de

forma absoluta en los valores e*tremos de la base seleccionada, lo cual
puede distorsionar los cálculos. Es fácil de aplicar, pero de poco rigor
cient"fico.

&3todo de los
el de mayor rigor&íni/os Cuadrados5 es el más compleo de aplicar, pero
cient"fico.

Caso ,5

+ara ilustrar sobre estos m'todos se desarrollará el siguiente caso:

La Empresa ?<editerránea? desea descomponer en fios y variables sus costes de

reparaci!n y mantenimiento 5contratado con terceros6, para lo cual se apoya en los
datos de las horas de mano de obra directa. $uenta con la siguiente informaci!n.

DORA% (" &A'O (" ORA CO%T"% (" R"PARAC#)' E

&"%"%
(#R"CTA <D&O(; &A'T"'#&#"'TO <>;

Enero I.;;; H;,;;



%ebrero >.;;; I>F,;;



<arzo >.F;; IIF,;;



/bril I.F;;  IF;,;;

<ayo I.;;; >IF,;;



2unio >.;;; >;;,;;



2ulio F.F;; >;;,;;


 /gosto F.;;;  FAF,;;

)eptiembr
F.;;; >G;,;;

e

9ctubre G.F;; >G;,;;



Joviembre G.;;; FF,;;



#iciembre H.;;; HAF,;;



Total +.@@@ F.*>@6@@

%e pide5

Efect4e la separaci!n de este coste mi*to en sus partes fias y variables, utilizando
el m'todo de los puntos altos y bao y el m'todo de los <"nimos $uadrados.

%olución5
 &3todos de los puntos altos y bajos5

ACT#$#(A( D&O( CO%T"% &"%"%

+unto/lto H.;;; HAF #iciembre

+unto0ao G.;;; FF Joviembre

(i2erencias G.;;; A3;

%actor de variabilidad C  A3; K G.;;; C  ;,;IIF por =<9#

 $oste
Total HAF FF

− $oste variable
 >;  A3;
5 ;,;IIF por =<9#6

$oste
%io
C 3F
 3F


 &3todos de los &íni/os Cuadros5

<,; <?; <;

(#1"R"'C# <-; <;
<+; A (#1"R"'C# COLU&'
<*; CO%T"% (" CUA(RA(
A CO' "L A , POR
D&O CO' "L R"PARAC#)' E O (" LA
&"%"% PRO&"(#O LA
( PRO&"(#O &A'T"'#&#"'T COLU&'A
(" CO%T" COLU&'
(" .@@@ O ,
E (" > F@ A?
D&O(

Enero I.;;; 3.;;; H; 3G; 3.;;;.;;; 3G;.;;;

%ebrero >.;;;  I>F HF  

<arzo >.F;; F;; IIF BF F;.;;; GI.F;;

/bril I.F;; 3.F;; IF; I; .F;.;;; 3;F.;;;

<ayo I.;;; 3.;;; >IF 5F6 3.;;;.;;; 5F.;;;6

2unio >.;;;  >;; 5H;6  

2ulio F.F;; 5F;;6 >;; 5H;6 F;.;;; G;.;;;

/gosto F.;;; 53.;;;6 FAF 53GF6 3.;;;.;;; 3GF.;;;

)eptiembr
e F.;;; 53.;;;6 >G; 5G;6 3.;;;.;;; G;.;;;

9ctubre G.F;; 53.F;;6 >G; 5G;6 .F;.;;; >;.;;;

Joviembre G.;;; 5.;;;6 FF 53FF6 G.;;;.;;; A3;.;;;

#iciembre H.;;; .;;; HAF 3FF G.;;;.;;; A3;.;;;

+.@@
Total  >F.*@  *.@@@.@@@ *.*B+.?@@
@

C $olumna IK$olumna >

%actor de variabilidad C 3.3B.F;;K3I.;;;.;;;

= > @6@@* HD&O(

C $oste +romedio 5$oste variable por promedio mensual de hora6

−

$oste %io C  >H; 5;,;I3 K=<9# por >.;;; =<9#6

−

C  >H; −  G3 C > +?B

d; Capacidad para asociar los costes5

-n coste se puede considerar directo o indirecto, dependiendo de la capacidad de
la gerencia para asociarlos a las !rdenes espec"ficas, departamentos, territorios
de ventas, entre otros conceptos.

Costes directos5 son los costes que la gerencia es capaz de identificar con los
art"culos o áreas espec"ficas. Los costes de los materiales directos y la mano de
obra directa correspondientes a un producto espec"fico constituyen eemplos de
costes directos.

Costes indirectos5
son directamente )on los costes
identificables con comunes a muchos
ning4n art"culo art"culos
o área y por loLos
en particular. tanto no
costes
indirectos se cargan por lo general a los art"culos o áreas utilizando t'cnicas o
m'todos de asignaci!n.

&3todos para la asignación de costes indirectos

$uando e*isten relaciones entre los departamentos de servicios y los

departamentos de producci!n, los costes de un departamento de servicio tienen
que trasladarse de manera racional hacia los departamentos de costes. Esta
operaci!n se realiza siguiendo determinados m'todos. / continuaci!n se detallan
los más conocidos y más adelante se dan eemplos con una aplicaci!n espec"fica:

a; &3todo de asignación directa5

Es el más utilizado por su sencillez. Traslada los costes de los departamentos de

servicios hacia los departamentos de producci!n, sin tomar en cuenta las
relaciones de atenci!n que tambi'n pueden darse entre los distintos
departamentos de servicio.

)e sobreentiende que el traslado de los costes de los centros de servicios a los

centros de producci!n se hace seg4n un criterio de asignaci!n razonable. La base
para la asignaci!n generalmente de acuerdo con la naturaleza del servicio
prestado.

b; &3todo escalonado5

Este m'todo reconoce, aunque de manera limitada, los servicios que los
departamentos de servicios prestan a los otros departamentos de servicios y es
más preciso que el m'todo de asignaci!n directa.
)e asigna primero los costes del departamento de servicios que proporciona
servicios al mayor n4mero de departamentos y esta progresi!n contin4a hasta que
todos los costes de los departamentos de servicios hayan sido asignados a los
departamentos de producci!n. El departamento cuyos costes hayan sido
asignados, no recibirá asignaci!n alguna de otros departamentos.

c; &3todo recíproco o algebraico5

Este m'todo considera en forma e*pl"cita los servicios mutuos proporcionados

entre los departamentos de servicios, de tal modo que establece un sistema de
ecuaciones entre los costes de los centros de servicios considerando que ellos

son los que

centros ten"an más
de servicios. La una proporci!n,
soluci!n de estepredefinida
sistema decon alguna asignaci!n,
ecuaciones de los
permite conocer
los costes finales de cada centro de servicio, los mismos que se reparten de
acuerdo a la asignaci!n que se haya visto conveniente, a los centros de
producci!n.

Es el m'todo más preciso, ya que considera los servicios rec"procos entre los
departamentos de servicios.

$uando el n4mero de departamentos es grande, se requiere varias ecuaciones y

el uso de un ordenador 5+$6 facilita los cálculos.

/ continuaci!n se desarrolla un eercicio, con vistas a mostrar un caso práctico de

aplicaci!n de los m'todos antes mencionados.

Caso -5

La empresa ?/? quiere decidir cuál es el m'todo adecuado para distribuir sus
costes indirectos, por lo que le pide a -d. que arribe a conclusiones al respecto
partiendo de la siguiente informaci!n.

#epartamentos de )ervicios:

CO%T"% ACU&ULA(O
("PARTA&"'TO% A%" (" PRORRAT"O
<>;


(eparta/ento I 3;.;;; +iescuadrado5+ 6
5<antenimiento de edificios y
 terrenos6

=oras de <ano de 9bra

(eparta/ento E
I.F;; Total
5<antenimiento general de la fábrica6
5=<9T6

#epartamento de +roducci!n:

("PARTA&"'TO% CO%T"%(#R"CTO%<>;

(eparta/ento A 5<aquinaria6 ,.?@@

(eparta/ento  5Ensamblae6 --.@@

(nformaci!n /dicional:

P#"%
("PARTA&"'TO DORA% (" &A'O (" DORA% (" &A'O ("
CUA(RA(O
% ORA (#R"CTA <D&O(; ORA TOTAL <D&OT;
<P+;

I  I;; 3.;;;

E  F;; I;;

A 3.H;; 3.;;; .H;;

 BF; A.;;; 3.;;

Total +.?@ ?.+@@ ?.@@

%olución5

/plicaci!n de los tres m'todos:

 &3todo de asignación directa

$álculos:

i  #epartamento emisor

  #epartamento receptor

Tasa de asignaci!n 5ta6 C $oste Total 5i6 K 5 M 0ase de prorrateo 566

$oste asignado a 56 C Tasa de asignaci!n 5ta6 * 0ase de prorrateo 56

<antenimiento de edificios y terrenos 5#epartamento 86:

Tasa de asignaci!n 5<tto. edificios y terrenos6 C  3;.;;; K G.;;; +  C .F; K+

$oste asignado 5<tto. edificios y terrenos6 a 5#pto. /6 C 3.;;; +  * .F; K+ C >
+.?@@

$oste asignado 5<tto de edificios y terrenos6 a 5#pto. 06 C A.;;; +  * .F; K+ C >
.?@@

Total asignado C > *@.@@@

/dministraci!n general de fábrica 5#epartamento N6:

Tasa de asignaci!n 5/dm!n. general fábrica6 C  I.F;;KG.;;; =<9T C 3,HIF

K=<9T

$oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto. /6 C .H;; =<9T * 3,HIF

K=<9T C > ?.+?@

$oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto 06 C 3.;; =<9T * 3,HIF

K=<9T C > +.+?@
Total asignadoC > .?@@
Asignación de costes5

CO'C"PTO (PTOI (PTOE (PTOA (PTO TOTAL

$ostetotal 3;.;;; I.F;; A>.F;; GG.>;; BH.>;;

5/,
a06
8 3;.;;;  .F;; I.F;; 

5/,
06
aN  I.F;; F.F; .F; 

%aldo1inal @ @ >--.+?@ >?-.,?@ >BF.@

• &3todo escalonado

)e consideran las relaciones que e*isten entre los departamentos de servicios.

El orden de asignaci!n de costes desde los departamentos de servicios a los

productivos es el siguiente:

3. Los departamentos que brinden servicios a un mayor n4mero de

departamentos.

. Los departamentos de mayor coste acumulado.

$álculos:

i  #epartamento emisor

  #epartamento receptor

Tasa de asignaci!n 5ta6C $oste Total 5i K ) 0ase de prorrateo 56

$oste asignado a 56 C Tasa de asignaci!n 5ta6 * 0ase de prorrateo 56

<antenimiento de edificios y terrenos 5#epartamento 86:

Tasa de asignaci!n 5<tto. edificios y terrenos6 C  3;.;;;KG.F;; +  C , K+

#onde: G.F;; + C 3.;;; + 5#epartamento /6 D A.;;; +  5#epartamento 06 D F;;
+ 5#epartamento N6

$oste asignado 5<tto. edificios y terrenos6 a 5#pto. N6 C F;; +  * , K+ C >
*.***

$oste asignado 5<tto. edificios y terrenos6 a 5#pto. /6 C 3.;;; +  * , K+ C >
+.+++
 

$oste /signado 5<tto. edif. y terrenos6 a 5#pto. 06 C A.;;; + * , K+ C >
.

Total asignado C > *@.@@@

/dministraci!n general de fábrica 5#epartamento N6:

Tasa de asignaci!n 5/dm!n. general fábrica6 C  H.>33KG.;;; =<9T C ,3FI

K=<9T

#onde: H.>33 C I.F;; 5coste directo del #pto. N6 D  3.333 5$oste recibido por el
#pto. N y del #pto. 86

$oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto. /6 C .H;; =<9T * ,3FI

K=<9T C > .@+F

$oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto. 06 C 3.;; =<9T * ,3FI

K=<9T C > +.?F,

Total /signado C > F.**

Asignación de costes5

CO'C"PTO (PTOI (PTOE (PTOA (PTO TOTAL

$ostetotal 3;.;;; I.F;; A>.F;; GG.>;; BH.>;;

8a5/,06 53;.;;;6 3.333 . >.>>I 

%ubtotal @ >F.** >,F.++ >?*.+ >BF.@@

 5/,
aN06  5H.>336 >.;H
 .FHA
 

%aldo1inal @ @ >--.?@ >?,.F?@ >BF.@@

• &3todo recíproco o algebraico

)e consideran las relaciones que e*isten entre los departamentos de servicios.

Jo se escoge un orden, se asignan de un departamento a otro hasta llegar a cero.

$álculos:

i  #epartamento del emisor

  #epartamento del receptor

+eso espec"fico de los departamentos receptores 56 C $ostes dptos. 56 K5 M $ostes
de los dptos. receptores 566

)istema de ecuaciones:

+ara el caso de los departamentos 8 y N:

Juevo valor de 8 C $oste de 8 D 5+eso espec"fico de N * $oste de N6

Juevo valor de N C $oste de N D 5+eso espec"fico de 8 * $oste de 86

$oste asignado de 8 a 56 C +eso espec"fico de 56 * nuevo 1alor de 8

$oste asignado 5tc6 de N a 56 C +eso espec"fico de 56 * nuevo 1alor de N

+eso espec"fico de los departamentos:

("PARTA&"'TO% ("PARTA&"'TOI ("PARTA&"'TOE

8  ;,;
 N ;,3; 

/ ;,G; ;,G

0 ;,F; ;,G

*6@@ *6@@

Juevo valor de #pto. 8 C 3;.;;; D 5;,; * $oste de N6

Juevo 1alor de #pto. N C  I.F;; D 5;,3; * $oste de 86

esolviendo:

NC  I.F;; D ;,3; * 5G3;.;;; D ;,; N6

NC  I.F;; D  3.;;; D ;,; N

N  ;,; N C  H.F;;

;,BH NC  H.F;;

E= > F.,

8C  3;.;;; D ;,; N

8C  3;.;;; D ;,; 5 H.>IA6

I= > **.,?

<antenimiento de edificios y terrenos 5#epartamento 86:

$oste asignado 5<tto. edificios y terrenos6 a 5#pto. N6 C

;,3; *  33.IAF C > *.*,

$oste asignado 5<tto. edificios y terrenos6 a 5#pto. /6 C

;,G; *  33.IAF C > -.B-

$oste asignado 5<tto. edificios y terrenos6 a 5#pto. 06 C

;,F; *  33.IAF C > ?.FF
Total asignado C > **.,?

/dministraci!n general de fábrica 5#epartamento N6:

$oste asignado 5<tto. edificio y terreno6 a 5#pto. 86 C ;,; *  H.>IA C > *.,?

$oste asignado 5<tto. edificio y terreno6 a 5#pto. /6 C ;,>; *  H.>IA C > ?.+@,

$oste asignado 5<tto. edificio y terreno6 a 5#pto. 06 C ;,; *  H.>IA C > *.,?

Total asignado C > F.,

Asignación de costes5

CO'C"PTO PTOI (PTOE (PTOA (PTO TOTAL

$ostetotal 3;.;;; I.F;; A>.F;; GG.>;; BH.>;;

8a5/,0yN6 533.IAF6 3.3IA G.>BG F.H>H 

Na5/,0y86 3.IAF 5H.>IA6 F.;A 3.IAF 

%aldo1inal @ @ >-.,B >?+.+@, >BF.@@

Tabla Resu/en5

&JTO(O% ("PARTA&"'TO A ("PARTA&"'TO  TOTAL

/signaci!n directo  GG.F;  FG.AF; > BF.@@

Escalonado GG.IF; FA.HF; > BF.@@

/lgebraico  G>.ABI  F.;A > BF.@@

$omo se puede apreciar en la tabla resumen, el importe total de los costes es el
mismo en cada m'todo, pues lo 4nico que var"a es la asignaci!n espec"fica que se
le hace a cada departamento.

e; (eparta/ento donde se incurrieron5

-n departamento
departamentos es laaprincipal
ayuda divisi!n
la gerencia en elfuncional
control dedelos
una empresa.
costes El costeo
indirectos de por
fabricaci!n y a medir el ingreso.

2; Kreas 2uncionales5

Los costes clasificados por funciones se acumulan de acuerdo con la actividad

realizada. +or eemplo, todos los costes de una organizaci!n manufacturera
pueden dividirse en costes de manufactura, de mercadeo, administrativos y
financieros7 y as" se definen:

• Costes de /anu2actura5 se relacionan con la producci!n de un art"culo.

Los costes de manufactura son la suma de los materiales directos, mano de
obra directa y costes indirectos de fabricaci!n.

•
Costes de /ercadeo5 se incurren en la venta de un producto o servicio.
• Costes ad/inistrativos5 se incurren en la direcci!n, control y operaci!n de
una empresa e incluyen el pago de salarios a la gerencia y al personal de
oficina.

• Costes 2inancieros5 se relacionan con la obtenci!n de fondos para la

operaci!n de la empresa. (ncluyen el coste de los intereses que la empresa
debe pagar por los pr'stamos, as" como los costes de otorgar cr'ditos a los
clientes.

g; Período en 7ue se van a cargar los ingresos5

Los costes pueden tambi'n clasificarse sobre la base de cuándo se les va a

cargar contra los
5desembolsos de ingresos.
capital6 y /lgunos
luego secostes
causanse5se
registran
cargan primero como
contra un activos
gasto6 a medida
que se los usa o e*piran. 9tros costes se registran inicialmente como gastos
5gastos de operaci!n6. La clasificaci!n de los costes en categor"as con respecto a
los per"odos que ellos benefician, ayuda a la gerencia en la medici!n del ingreso y
en la preparaci!n de estados financieros, siendo básica para la asociaci!n de los
gastos con los ingresos en el per"odo adecuado.

Las dos categor"as utilizadas son:

• Coste del producto5 son los costes directa e indirectamente identificables

con el producto. )on los materiales directos, mano de obra directa y costes
indirectos de fabricaci!n. Estos costes no proveen ning4n beneficio hasta

tanto el producto
del producto. se venda
$uando y por lo
se venden lostanto se inventar"an
productos, hasta
los costes la terminaci!n
totales de los
mismos se registran como un gasto. / este gasto se le denomina coste de
los art"culos vendidos. El coste de los art"culos vendidos se enfrenta con los
ingresos del per"odo en el cual se vendieron los productos.

• Costes del período5 son los costes que no están directa ni indirectamente
relacionados con el producto y que por lo tanto no se inventar"an. Los
costes del per"odo se cancelan inmediatamente, dado que no se puede
determinar ninguna relaci!n entre el coste y el ingreso.

9; Relación con la planeación6 el control y la to/a de decisiones5

Entre los costes que ayudan a la administraci!n en la planeaci!n, el control y toma

de decisiones, se encuentran los siguientes:

• Costes est8ndar y costes predeter/inados5 los costes estándar son

aquellos en que deber"a incurrirse en un proceso particular de producci!n
bao condiciones normales. La gerencia utiliza los costes estándar y los
presupuestos 5e*presi!n cuantitativa de los obetivos6 para planear,
primero, las operaciones futuras y luego para controlar el desempeño real a
trav's del análisis de variaciones.

• Costes controlables y no controlables5 los costes controlables son

aquellos sobre los cuales pueden eercer influencia directa los gerentes
durante un determinado per"odo de tiempo7 mientras que los costes no
controlables son aquellos costes que no están directamente administrados
por un determinado nivel de la autoridad gerencial.

•
Costes relevantes y costes irrelevantes5 los costes relevantes son costes
futuros esperados que difieren entre cursos alternos de acci!n y que se
pueden eliminar si se cambia o suspende alguna actividad econ!mica. La
 relevancia no es un atributo de un coste en particular, un mismo coste
puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra.

• Costes di2erenciales5 un coste diferencial es la diferencia entre los costes

de cursos alternos de acci!n sobre la base de art"culo por art"culo. )i el
coste aumenta de una alternativa a otra, se denomina coste incremental7 y
si el coste disminuye de una alternativa a otra, se denomina coste
decremental.

Costes de oportunidad5
una alternativa, cuando
se abandonan los se toma unadedecisi!n
beneficios las otraspara dedicarse
opciones. Losa
beneficios perdidos al descartar la siguiente meor alternativa son los costes
de oportunidad de la acci!n escogida. $omo realmente no se incurre en
costes de oportunidad, no se los registra en los libros de contabilidad. )in
embargo, ellos constituyen costes relevantes para prop!sitos de toma de
decisiones y se los debe tener en cuenta al evaluar una determinada
alternativa propuesta.

Con el objeto de proporcionar datos tiles y relevantes a la gerencia6 los

costes se pueden clasi2icar de la siguiente 2or/a5
a; "le/entos de un producto.

b; Relación con la producción.

c; Relación con el volu/en.

d; Capacidad para asociar los costes.

e; (eparta/ento donde se incurrieron.

2; Kreas 2uncionales.

g; Período en 7ue se van a cargar los ingresos.

9; Relación con la planeación6 el control y la to/a de decisiones.

 "ntre los /3todos estadísticos utili4ados para desco/poner los costes
/i0tos en sus co/ponentes 2ijos y variables6 se destacan los siguientes5

• &3todo de los puntos seleccionados o /3todo de la gr82ica de

dispersión.

• &3todo de High-Low o /3todo de los puntos altos y bajos.

• &3todo de los &íni/os Cuadrados.

3.A. /nálisis de equilibrio y análisis de costevolumenbeneficio

El análisis de equilibrio y el análisis de costevolumenbeneficio son herramientas

que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma de decisiones
relacionadas con la introducci!n de nuevos productos, el volumen de producci!n,
la fiaci!n de precios a los productos y la selecci!n de los meores procesos de
producci!n. /mbas herramientas tienen en cuenta la relaci!n entre los costes, los
ingresos y las utilidades. El análisis de equilibrio indica el nivel m"nimo de ventas
requerido para cubrir todos los gastos. El análisis de costevolumenbeneficio se
puede usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de utilidad
meta.

*.,.*. "l punto de e7uilibrio co/o instru/ento de la gestión econó/ica

Todo el que se dedique a la venta de productos o servicios trata de lograr un

beneficio, lo cual supone que el valor que cobra a sus clientes debe ser una
cantidad que cubra por e*ceso la totalidad de los costes. +ara asegurarse de lo
anterior, es necesario que el volumen de las ventas se mantenga a un nivel
suficientemente alto y que la relaci!n entre costes y ventas conserve una
proporci!n adecuada, por lo que constantemente los gerentes deben tomar
decisiones relacionadas con los precios de venta, los costes variables y los costes
fios. #eterminar e*actamente los niveles de costes y de ingresos, permite
alcanzar el '*ito deseable en la toma de decisiones a corto o a largo plazo, para
llegar a esta determinaci!n se hace imprescindible calcular el +unto de Equilibrio
al que se llega tras el estudio de las relaciones costevolumenbeneficio. /l +unto
de Equilibrio se le conoce tambi'n como punto de empate, punto cr"tico, umbral de
la rentabilidad o punto muerto y no es más que aquel volumen de actividad en el
que los ingresos se igualan a los costes, o sea, no hay utilidad ni p'rdida. El +unto
de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son iguales al
coste de los recursos utilizados para producirlos. En este punto el negocio está
equilibrado.

/l valorar la importancia del análisis del +unto de Equilibrio debe tomarse en

consideraci!n que 'ste hace posible determinar el punto e*acto en el cual las
ventas cubrirán los costes y por consiguiente, la recuperaci!n de 'stos por parte
de la entidad que ha invertido.

(eter/inación del Punto de "7uilibrio

En el proceso de cálculo del +unto de Equilibrio se parte de varios supuestos:

3. El comportamiento de los costes y de los ingresos se ha determinado

fundamentalmente y es recto 5lineal6 dentro de la fluctuaci!n adecuada de
actividad.

. Los costes pueden descomponerse en elementos fios y variables.

A. Los costes fios permanecen constantes ante las fluctuaciones del volumen.

G. Los costes variables fluct4an proporcionalmente al volumen.

F. Los precios de los factores del coste han de ser invariables.

>. Los precios de ventas han de ser invariables.

I. La eficiencia y la productividad han de ser invariables.

H. La composici!n de las ventas será constante.

B. Los ingresos y los costes se comparan con una base com4n de actividad.

3;. Todos los factores han sido establecidos sobre la base del negocio en marcha,
a la luz de las situaciones previstas.

33. Los cambios en los inventarios iniciales y finales son insignificantes en importe.

&3todos tradicionales de c8lculo

+ara llegar a la soluci!n del cálculo del +unto de Equilibrio, e*isten varios
m'todos:
a6 &3todo de la ecuación5 todo estado de p'rdidas y ganancias puede
e*presarse en forma de ecuaci!n. Esta ecuaci!n puede adaptarse a cualquier
situaci!n de +unto de Equilibrio o de estimaci!n de resultados. +roporciona la
forma más general y fácil de recordar al enfocar un problema de +unto de
Equilibrio o de estimaci!n de utilidades.

La ecuaci!n en s", es la siguiente:

1EJT/) C &/)T9) 1/(/0LE) D &/)T9) %(29) D -T(L(#/#

En el +unto de Equilibrio la utilidad deseada es cero, entonces se tiene:

U = p <0;  v <0;  1

)implificando la ecuaci!n resulta:

U = 0 <p v;  1

#e aqu":

p <0; = v <0; M 1 M U

#onde:

p: precio de venta por unidad.

*: n4mero de unidades que han de venderse para alcanzar el +unto de Equilibrio.

v: gastos variables por unidad de producci!n.

%: total de gastos fios.

-: 0eneficio o utilidad

b6 &3todo del /argen de contribución5 se denomina margen de contribuci!n

unitario de un producto a la diferencia entre su precio de venta y sus costes
variables. El margen de contribuci!n total de un producto será el margen de
contribuci!n unitario del mismo, multiplicado por el n4mero de unidades vendidas,
y el margen de contribuci!n total de la empresa será la suma de los márgenes de
contribuci!n totales de todos los productos que fabrique, es decir, la diferencia
entre los ingresos por ventas y los costes variables de los bienes y servicios
vendidos. E*presado de una manera más sintetizada el m'todo del margen de
contribuci!n se apoya en la diferencia entre las ventas y los gastos variables.

Este m'todo no es más que una variante del m'todo de la ecuaci!n y utiliza la
siguiente ecuaci!n:

+unto de Equilibrio C $ostes fiosK<argen de contribuci!n.

El resultado quedará e*presado en unidades f"sicas, por lo que si se quiere

obtener con una e*presi!n monetaria, se debe utilizar la siguiente ecuaci!n:

+unto de Equilibrio C $ostes fiosKaz!n del margen de contribuci!n.

#onde:

az!n del margen de contribuci!n C 3  $ostes variablesK1entas totales.

Esta f!rmula permite dar un vistazo a las caracter"sticas del análisis de equilibrio.
#ividiendo los costes variables entre las ventas, se obtiene la raz!n de los costes
variables, es decir, el por ciento que representan los costes variables en las
ventas. estando de uno a la raz!n de los costes variables se obtiene la raz!n del
margen de contribuci!n indicando que se dispone de un por ciento ?8? de las
ventas para cubrir los costes fios 5y para generar una utilidad6, o sea, se dispone
de 8 d!lares de ventas para cubrir los costes fios y despu's lograr una utilidad. La
utilidad en el +unto de Equilibrio es cero, por lo tanto, si se dividen los costes fios
entre la raz!n del margen de contribuci!n se obtiene el n4mero de d!lares del
ingreso por ventas necesario para recuperar e*actamente los costes fios.

Tanto trabaando con la ecuaci!n del margen de contribuci!n, como utilizando la

ecuaci!n de la raz!n del margen de contribuci!n, se puede obtener el nivel de
ventas necesario 5e*presados en unidades o en valor, seg4n sea el caso6, que
garantiza obtener la utilidad deseada o presupuestada, si se adiciona en el
numerador de la f!rmula el importe de dicha utilidad al valor de los costes fios.
Este cálculo es muy importante, pues normalmente un negociante no se conforma
con no obtener p'rdidas, sino que aspira a una utilidad deseada 5que debe quedar
plasmada en el presupuesto6, por lo que el resultado de este cálculo le brinda una
gu"a para cumplimentar dicho obetivo.

c6 &3todo gr82ico5 es el m'todo que permite visualizar con mayor facilidad el

+unto de Equilibrio, que es el punto donde se interceptan la l"nea de las ventas
totales 5ingresos6 con la l"nea de los costes totales. +ara que ello sea posible se
dibua una gráfica con escala vertical y horizontal. La escala vertical se e*presa en
d!lares e indica los costes fios, los variables y los ingresos por venta y la escala
horizontal que representan la base de actividad, es usada para indicar el volumen
y puede e*presarse en pesos, unidades, tanto por ciento de la capacidad, horas
de mano de obra directa o cualquier "ndice adecuado.

)e dibuan tres rectas: una para los costes fios, una para los costes variables y
otra para los ingresos por ventas. El punto de intercepci!n de las l"neas del coste
total y el ingreso es el denominado +unto de Equilibrio 5ver 2igura *.6.

%igura 3.I: epresentaci!n gráfica del +unto de Equilibrio.

Esta gráfica muestra el panorama general de utilidad o p'rdida para un rango

amplio de actividad. La confianza que se deposita en un gráfico de +unto de
Equilibrio es una consecuencia natural de la e*actitud relativa de las relaciones
costevolumenbeneficio representadas.

La relaci!n de ventas y costes pueden considerarse válidas dentro de un rango de

actividad llamado rango de aplicabilidad. El rango de aplicabilidad es usualmente
un rango en el cual la empresa ha tenido una e*periencia creciente. +ero será
improbable que persistan las mismas relaciones si el nivel de actividad se sale de
los l"mites de este rango.

-na gráfica de +unto de Equilibrio debe ser interpretada a la luz de las

limitaciones impuestas por los supuestos en que se apoya. El beneficio real de la
preparaci!n de la gráfica de +unto de Equilibrio está en el enriquecimiento de la
comprensi!n de las interrelaciones de todos los factores que afectan las utilidades,
especialmente de los patrones de comportamiento de los costes dentro de ciertos
rangos de volumen.

Los supuestos te!ricos antes mencionados facilitan la aplicaci!n de los m'todos

de cálculo del +unto de Equilibrio, pero limitan la precisi!n y confiabilidad de un
análisis para la toma de decisiones, ya que los negocios son dinámicos, no
estáticos. El usuario del análisis de costevolumenbeneficio debe poner en tela de
uicio y ree*aminar constantemente sus supuestos de los cambios en las
condiciones
composici!nde delos negocios,
costes y otrosprecios,
factoresfactores de coste,
parecidos. composici!n
/demás, el análisisde
delventa,
coste
volumenbeneficio no necesita adherirse r"gidamente a los supuestos tradicionales
de linealidad y de precios invariables, por lo que el análisis del +unto de Equilibrio
y las relaciones de costevolumenbeneficio tienen sus limitaciones, que en
esencia pueden plantearse de la siguiente forma:

• Utili4ación de la 2or/a lineal5 generalmente, ni el precio de venta por

unidad ni el coste variable de la misma son independientes del nivel del
volumen de ventas. En muchos casos el aumento de las ventas más allá de
cierto punto se alcanza solamente rebaando el precio por unidad. <ientras
aumentan las ventas, las utilidades tambi'n lo hacen, es decir, para
incrementar las utilidades antes de intereses e impuestos, tambi'n deben
incrementarse las ventas. Esta relaci!n no es válida cuando se eval4a la

situaci!n utilizando funciones de ingresos y costes no lineales

• Clasi2icación del coste5 una segunda dificultad es la compleidad para
descomponer los costes semivariables, que son fios dentro de cierto rango
pero var"an entre s". En algunos casos puede que resulte muy dif"cil dividir
estos costes en componentes fios y variables para el análisis del +unto de
Equilibrio.

• Aplicaciones a productos /ltiples5 una tercera dificultad es la

aplicaci!n a operaciones que comprendan productos m4ltiples. )i cada
producto se analiza separadamente, es dif"cil dividir los costes entre ellos.

• Características a corto pla4o5 por 4ltimo se tiene su caracter"stica de ser

solamente a corto plazo. )e aplica normalmente a las operaciones
proyectadas para un año. )i una empresa hace una erogaci!n importante
en publicidad o incurre en otros gastos mayores cuyos beneficios no se
esperan que se hagan patentes en el per"odo actual, estos gastos
contribuyen a aumentar los costes de operaci!n del per"odo y elevan el
 volumen de equilibrio. $omo estos beneficios no se perciben en el per"odo
actual, puede obetarse su inclusi!n en el análisis del +unto de Equilibrio de
ese per"odo.

Nu3 di2icultades se presentan en el c8lculo del Punto de "7uilibrio cuando

se est8 en presencia de /ultiproductos

9curre que cada producto tiene su propio margen de contribuci!n y su raz!n del
margen de contribuci!n particular, por lo que se presenta la dificultad de calcular

estos indicadores para la mezcla de productos.

/demás, como los costes fios generalmente están asociados a toda la
producci!n, o prestaci!n de servicio, resulta dif"cil identificar los mismos con cada
producto individual.

<uchos autores para resolver esta problemática establecen una relaci!n entre los
costes fios totales y el margen de contribuci!n ponderado para la mezcla de
productos. Teniendo en cuenta esto, si se analizan estos resultados, la e*presi!n
del +unto de Equilibrio está dada en unidades, por lo que para facilitar una
homogeneidad en el resultado 5e*presi!n monetaria6, se puede establecer una
relaci!n entre los costes fios totales y la ponderaci!n de la raz!n del margen de
contribuci!n para la mezcla de productos.

/ continuaci!n se muestra un caso e*puesto por +olimeni:

Caso ?5

-na empresa que manufactura tres productos, 8, N, y O, en la cual la gerencia ha

determinado que la mezcla !ptima de productos es: F: G: 3. Es decir, por cada diez
unidades vendidas, cinco serán el producto 8, cuatro serán el producto N y una
será el producto O. El precio de venta y el coste variable por unidad para cada
producto es:

Tabla Resu/en5

PRO(UCT PR"C#O (" $"'TA CO%T" $AR#AL" &ARG"' (" CO'TR#UC#)'

O U'#TAR#O POR U'#(A( POR U'#(A(
 8 3;    H 

N ;  >  3G 

O A;  H   

El coste fio asociado con todos los tres productos es de  G,B millones.

El margen de contribuci!n por unidad para la mezcla !ptima de producto es el

promedio ponderado del margen de contribuci!n por unidad, correspondiente a
cada producto. El promedio de cada producto se determina a trav's de la mezcla
!ptima de producto. En el eemplo, los promedios son F;P para el producto 8,
G;P para el producto N y 3;P para el producto O. El margen de contribuci!n por
unidad para la mezcla !ptima de producto es 5por lo tanto6 > B.F@, como se
muestra a continuaci!n:

<argen de contribuci!n para la mezcla !ptima de producto C  H 5;,F6 D  3G 5;,G6

D   5;,3;6 C > B6F@

El +unto de Equilibrio en unidades ser"a de ?@@.@@@, como se muestra a

continuaci!n:

+unto de equilibrio
ponderado por unidaden unidades C $osteB,H
C  G.B;;.;;;K %ioK<argen
C ?@@.@@@ de contribuci!n promedio
unidades

Las ventaas fundamentales que se obtienen con el análisis de las relaciones

costevolumenbeneficio son las siguientes:

• Las razones del margen de contribuci!n ayudan a la administraci!n a

decidir sobre qu' productos o servicios impulsar y cuáles desestimar o
simplemente tolerar s!lo por los beneficios de ventas que le reportan a
otros productos.

• Los márgenes de contribuci!n pueden ser usados para valorar alternativas

que surgen con respecto a reducci!n de precios, descuentos
e*traordinarios, campañas publicitarias especiales y el uso de
bonificaciones o rebaas para incentivar el incremento en el volumen de
ventas.
 • Los márgenes de contribuci!n son esenciales para ayudar a la
administraci!n a decidir sobre si una l"nea de producto debe ser
descontinuada. En el corto plazo, si un producto recupera más que sus
costes variables, estará haciendo una contribuci!n a las utilidades globales.

• $uando se ha llegado a un acuerdo sobre las ganancias deseadas, la

posibilidad de alcanzarlas puede ser fácilmente evaluada mediante el
cálculo del n4mero de unidades que deben ser vendidas para asegurar
dichas ganancias. Este cálculo se hace dividiendo los costes fios más la
utilidad deseada por el margen de contribuci!n unitario.
• / menudo se toman decisiones en cuanto a la forma de utilizar más
rentablemente un conunto dado de recursos. El enfoque de contribuci!n
suministra los datos para una decisi!n apropiada porque 'sta la determina
el producto que pueda hacer la contribuci!n más grande a las utilidades.

• Este enfoque es 4til donde los precios de ventas están firmemente

establecidos en el sector, porque constituye un problema para una empresa
el determinar qu' tanto coste variable es permitido y qu' tanto volumen
puede ser alcanzado.

El análisis del +unto de Equilibrio es importante en el proceso de planeaci!n

porque la relaci!n costevolumenbeneficio puede verse muy influenciada por la
magnitud de las inversiones fias de la empresa y los cambios en estas inversiones
se establecen cuando se preparan los planes financieros. -n volumen suficiente
de ventas debe ser anticipado y logrado si los costes fios y los variables han de
ser cubiertos, de lo contrario la empresa incurrir"a en p'rdidas. En otras palabras,
si la empresa ha de evitar las p'rdidas contables, sus ventas deben cubrir todos
los costes 5aquellos que var"an directamente con el volumen y aquellos que no
cambian por ninguna modificaci!n del mismo6.

#entro del conte*to econ!mico de una agencia de viaes, un hotel, por eemplo, el
+unto de Equilibrio pasa a ser una herramienta de gesti!n 4til para poder
determinar el nivel de ventas, a partir de los costes hacer variantes de análisis,
fiar determinados niveles de ingresos, planear la estructura de costes adecuados
y conocer el grado de estabilidad del negocio.

El +unto de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son
iguales al coste de los recursos utilizados para producirlo. En este punto el
negocio está equilibrado y conocerlo es importante porque a partir de ah" se entra
dinámicamente en el umbral de rentabilidad.
La principal utilidad del +unto de Equilibrio no consiste en conocerlo en s", sino en
el análisis que hay que hacer para llegar a 'l. -na empresa debe conocer las
relaciones e*istentes entre volumen de actividad, coste y utilidad para poder
planificar sus acciones correctamente. )i se conocen, no resulta de demasiada
utilidad establecer el +unto de Equilibrio 5a no ser como prueba o test de que se
conoce6, pero si no, puede ser interesante calcularlo para aprender estas
relaciones, que son las realmente importantes en el proceso.

/demás, los datos de los ingresos que se emplean en los cálculos, sugieren
pol"ticas
de ventas, básicas
mezcladedelaproductos,
administraci!n
entredefinidas
otros. Lossobre
datosaspectos tales como:
de los costes precios
encierran
pol"ticas espec"ficas sobre diferentes conceptos: escala de salarios, n4mero de
empleados indirectos a sueldo fio, m'todo de depreciaci!n, investigaci!n y
publicidad7 es decir, aquellas pol"ticas que determinan la estructura de los costes
fios de la entidad econ!mica. Los datos de los costes variables sugieren pol"ticas
espec"ficas que determinan la estructura de los costes variables de una empresa,
tales como: la calidad de las materias primas, la tecnolog"a y las cuotas salariales
para los empleados.

)i una empresa se está acercando al +unto de Equilibrio en las operaciones, o las

utilidades están declinando, debe emprenderse la acci!n administrativa para baar
ese +unto de Equilibrio, antes de que sea alcanzado. Es importante esta distinci!n
porque la administraci!n debe conocer cuál es el efecto financiero de las actuales

pol"ticas, con el fin

efecto probable. -nadeserie
saber,
decuándo
análisisyde
porcontribuci!n
qu' deben modificarse y cuál
y de equilibrio, baoser"a el
variados
supuestos de pol"ticas de la administraci!n, puede ser de gran ayuda para la toma
de decisiones.

El análisis del +unto de Equilibrio puede usarse para evaluar el efecto apro*imado
de distintas alternativas. El mismo se basa normalmente en los datos planificados
y puede calificarse como un m'todo de ?regla de cálculo? que puede emplearse
para desarrollar y probar, con m"nimo esfuerzo, el efecto apro*imado que las
diversas clases de decisiones de la administraci!n producen sobre los costes y las
utilidades.

Las relaciones costevolumenbeneficio coadyuvan a un análisis detallado

relacionado con:

• Los costes fios, costes variables y costes totales, a diferentes vol4menes.

 • El potencial de utilidades y p'rdidas antes y despu's de impuestos, a
diferentes vol4menes.

• El monto de las ventas de equilibrio.

#entro de estos análisis es necesario destacar el cálculo del margen de seguridad

5relaci!n que se establece entre las diferencias de las ventas totales y las ventas
en el +unto de Equilibrio con las ventas totales6, el cual permite reducir los niveles
de incertidumbre que e*isten en estos modelos de toma de decisiones, pues este
cálculo le da
utilidades, poruna medida
cuanto 4til a el
e*presa la porcentae
gerencia acerca de en
má*imo la planeaci!n de las
que las ventas esperadas
pueden disminuir y a4n generar utilidades. Este cálculo permite la comprensi!n del
riesgo asociado a una mezcla de productos, o a un producto en espec"fico.

El cálculo del margen de seguridad no es más que una herramienta del análisis de
sensibilidad 5t'cnica del ?y si?6, que fundamentalmente pregunta c!mo cambiará
un resultado si no se logra la informaci!n srcinal pronosticada, o si una de las
suposiciones srcinales cambia.

La representaci!n gráfica del +unto de Equilibrio brinda la posibilidad de analizar

las repercusiones de determinadas variables que en 'l intervienen sobre las
demás, resultando as" de gran valor estos análisis para la planificaci!n y el control.

/ continuaci!n se muestra un breve análisis de estas repercusiones:

 $ariaciones de los costes 2ijos5

#e mantenerse inalterables los otros factores, una modificaci!n de los costes fios
no ocasionará un cambio en el margen de contribuci!n, pero s" una variaci!n del
+unto de Equilibrio.

#e disminuir los costes fios, el nivel de actividad con el que se logre el equilibrio
será menor que el srcinal, lo cual representa mayores beneficios si se mantienen
los mismos niveles de venta, a4n cuando la raz!n del coste marginal no se
modifique. &ráficamente el +unto de Equilibrio mostrará un desplazamiento hacia
el e*tremo izquierdo, como se aprecia en la 2igura *.F.
 %igura 3.H: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 536.
%uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.

 &odi2icaciones en los costes variables5

-n cambio de los costes variables implica una modificaci!n de la pendiente de la

recta de los costes totales, as" como un desplazamiento del punto de intersecci!n,
lo cual significa que el +unto de Equilibrio se logrará a un nivel de actividad
diferente. +or su parte, el margen de contribuci!n y el beneficio marginal tambi'n
variará. En el caso de que la modificaci!n de los costes variables constituya una
disminuci!n, la representaci!n gráfica quedar"a c!mo se muestra en la 2igura *.B:
 %igura 3.B: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 56.
%uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.

 Ca/bios si/ult8neos en los costes 2ijos y en los costes variables5

)i los cambios ocurren en el mismo sentido, su efecto en el +unto de Equilibrio se

evidencia claramente, pues en otro caso podr"a no manifestarse debido a posibles
compensaciones. La variaci!n de la l"nea de los costes totales debido a un
desplazamiento de su ordenada, motivado por el cambio de los costes fios y a un
cambio de la pendiente, debido a una modificaci!n de los costes variables,
ocasionará:

 -n cambio en el área de utilidad.

 -na variaci!n en el margen de contribuci!n.

 -na modificaci!n en el nivel de actividad necesario para obtener el valor de

equilibrio.

 -n cambio en la raz!n del coste variable y en la raz!n del margen de

contribuci!n.

)uponiendo una reducci!n simultánea de los costes fios y los costes variables, la
representaci!n gráfica se muestra en la 2igura *.*@:
 %igura 3.3;: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 5A6.
%uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.

 $ariación en el precio de venta5

Este cambio ocasiona una modificaci!n en la pendiente de la recta de ingresos, lo

que a su vez ocasiona un desplazamiento del +unto de Equilibrio unto a una
variaci!n del beneficio marginal.

#e mantenerse constantes los demás factores e incrementarse el precio de venta,

aumentar"a el margen de contribuci!n, alcanzándose el +unto de Equilibrio a un
nivel de actividad inferior. 1er 2igura *.**.
 %igura 3.33: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 5G6.
%uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.

)e deduce del estudio anterior que el beneficio marginal s!lo se ve afectado por
las variaciones en los precios y en los costes variables, mientras que el +unto de
Equilibrio se altera cuando se modifican tanto los precios como los costes fios o
variables.

En la realidad empresarial ocurre que cuando la demanda var"a en funci!n del

precio de oferta, la recta representativa de los ingresos debe ser sustituida por una
curva, cuya curvatura medirá la elasticidad de la demanda en funci!n de los
precios.

&ráficamente se representa tal como muestra la 2igura *.*+:

 %igura 3.3: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 5F6.
%uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.

$omo ha quedado e*pl"cito en este ep"grafe, la determinaci!n del +unto de

Equilibrio y su análisis contable permite mostrar la trayectoria de las utilidades por
encima de dicho punto, como una orientaci!n de la pol"tica de resultado, establece
una correlaci!n con las cuentas de p'rdidas y ganancias como prueba de la
validez de los resultados, permite establecer una comparaci!n con otras empresas
o e*presar el impacto de los cambios en el nivel de ventas sobre los costes y las
utilidades y, por tanto, las consecuencias derivadas sobre las variaciones de los
márgenes, además de manifestar las caracter"sticas de los diferentes tipos de
costes a las posibilidades de obtenci!n de utilidades de una empresa o un centro
de responsabilidad.

"l an8lisis de e7uilibrio y el an8lisis de costevolu/enbene2icio son

9erra/ientas 7ue pueden proporcionar pautas a la gerencia para la to/a de
decisiones relacionadas con la introducción de nuevos productos6 el
volu/en de producción6 la 2ijación
de los /ejores de precios
procesos a los productos y la selección
de producción.

"l an8lisis de e7uilibrio indica el nivel /íni/o de ventas re7uerido para

cubrir todos los gastos. "l an8lisis de costevolu/enbene2icio se puede
usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de
utilidad /eta.

Caso 5

#os empresas se dedican a la fabricaci!n de pequeñas embarcaciones

deportivas:

La "/presa A tiene costes fios de F; millones de euros, costes variables por

embarcaci!n de ;;.;;;  y el precio de cada una de ellas asciende a I;;.;;; .

La "/presa  tiene costes fios de A; millones de euros, costes variables por

embarcaci!n de A;;.;;;  y el precio por unidad es tambi'n de I;;.;;; .

%e pide5

*. Calcular el Punto de "7uilibrio de a /bas e/presas5

"/presa A

I;;.;;; 586 C F;.;;;.;;; D ;;.;;; 586

#espeando 8:

8 C 3;;
)u +unto de Equilibrio está en 3;; unidades.

"/presa 

I;;.;;; 586 C A;.;;;.;;; D A;;.;;; 586

#espeando 8:

8 C IF

)u +unto de Equilibrio está en IF unidades.

/ medida que los costes 2ijos son /8s elevados , el Punto de "7uilibrio es
ta/bi3n /8s alto, por lo que la empresa corre un mayor riesgo, ya que si las
ventas no alcanzan ese nivel, la empresa obtiene p'rdidas.

+. Calcular el nivel de producción 7ue iguala los resultados de a/bas

entidades.

$omo el precio por embarcaci!n es id'ntico, se calcula el nivel de producci!n que

iguala el coste de las dos empresas:

F;.;;;.;;; D ;;.;;; 586 C A;.;;;.;;; D A;;.;;; 586

#espeando 8:
8 C ;; unidades

$on un nivel de producci!n de ;; embarcaciones los resultados de ambas

compañ"as ser"an id'nticos.

$omprobaci!n:

"/presa A5

0eneficio C (ngresos  &astos C Q+ 586R  Q$ %  $ v 586R

0eneficio C QI;;.;;; 5;;6R  QF;.;;;.;;;  ;;.;;; 5;;6R C

 F;.;;;.;;;

"/presa 5
0eneficio C QI;;.;;; 5;;6R  QA;.;;;.;;;  A;;.;;; 5;;6R C
 F;.;;;.;;;

,. Nu3 ocurre con niveles in2eriores a +@@ e/barcaciones

La "/presa , al tener /enores costes 2ijos, tiene que dedicar un porcentae

inferior de sus ventas a cubrir estos gastos, lo que le permite obtener un /ayor
bene2icio.

)uponiendo que el nivel de producci!n es de 3F; unidades:

"/presa A5

0eneficios C QI;;.;;; 53F;6R  QF;.;;;.;;;  ;;.;;; 53F;6R C

 F.;;;.;;;

"/presa 5

0eneficios C QI;;.;;; 53F;6R  QA;.;;;.;;;  A;;.;;; 53F;6R C

 A;.;;;.;;;

La Empresa 0 obtiene un mayor beneficio.

-. Nu3 ocurre con niveles superiores a +@@ e/barcaciones

La "/presa A tiene /ayores costes 2ijos, pero tambi'n obtiene un /ayor

/argen por producto vendido, lo que le permite a partir de cierto nivel de
producci!n 5;; unidades6 obtener un beneficio superior.

)uponiendo un nivel de producci!n de F; unidades:

"/presa A5

0eneficios C QI;;.;;; 5F;6R  QF;.;;;.;;;  ;;.;;; 5F;6R C

 IF.;;;.;;;

"/presa 5

0eneficios C QI;;.;;; 5F;6R  QA;.;;;.;;;  A;;.;;; 5F;6R C

 I;.;;;.;;;
3.G. La t'cnica de (socoste
Las relaciones costevolumenbeneficio son de inter's dentro del proceso de toma
de decisiones empresariales. #entro de ellas, una de las t'cnicas que a4n está
poco empleada es el (socoste, encaminada a poder determinar cuál es la meor
alternativa de producci!n o prestaci!n de servicios, en dependencia de los niveles
de actividad.

En el presente ep"grafe se aborda este t!pico eemplificando a trav's de una

aplicaci!n
análisis deaproductos
una empresa industrial,
hom!logos con la caracter"stica
o sustituibles decomo
entre s", as" emplearse dentro del
la utilizaci!n del
Triángulo de %Sller en el caso de no disponerse del nivel de actividad previsto.

El conocimiento de las interacciones del precio de venta, el volumen de ventas, los

costes variables y los costes fios, es esencial cuando la gerencia está planificando
las futuras operaciones.

La interrelaci!n de los factores anteriores tiene un impacto muy importante sobre

el potencial de beneficios y a4n sobre el '*ito empresarial y debe considerarse en
las decisiones gerenciales relacionadas con precios de productos, cantidad de
producci!n, planes de publicidad e introducci!n de nuevos productos.

#entro de estas relaciones costevolumenbeneficios, el m'todo (socoste es de

gran importancia, pues permite determinar cuál es la alternativa tecnol!gica
menos costosa, de acuerdo al volumen de producci!n previsto.

En el sector industrial la aplicaci!n del (socoste es de gran provecho dada la gran

variedad de alternativas tecnol!gicas que se presentan para elaborar un mismo
producto, en las que normalmente se cumple el principio de que a un mayor coste
fio total le debe corresponder un menor coste variable unitario. )in embargo,
tambi'n es aplicable el m'todo de (socoste a productos hom!logos o similares,
como se demuestra en el presente trabao desarrollado en una empresa de
productos lácteos, en la cual se elabora el producto Nogurt con B sabores
diferentes.

/l e*istir generalmente diferentes procesos tecnol!gicos capaces de garantizar

que se obtenga el producto diseñado, debe procederse a la evaluaci!n y
consecuente selecci!n de la alternativa !ptima. +ara este prop!sito se utiliza la
t'cnica de (socoste o t'cnica de la variante tecnol!gica.
T3cnica de #socoste
En esencia, el +unto de (socoste 5- iso6 es aquel volumen de producci!n o nivel de
actividad 5-6 donde se igualan los costes de las dos alternativas tecnol!gicas que
se est'n comparando.

)eg4n +ortuondo 53BHF6 y &arc"a 53BHI6, la alternativa !ptima del proceso

tecnol!gico, para el caso en que e*istan diversos procesos tecnol!gicos, se
determina sobre la base del coste m"nimo de producci!n. En el coste de
producci!n intervendrán los costes fios y los costes variables. $ada alternativa
tecnol!gica, por lo tanto, estará caracterizada por su ecuaci!n de coste total:

$T C $% D $v  -

#onde: $T son los costes totales, $% los costes fios, $v los costes variables
unitarios y - las unidades f"sicas de producci!n.

)i se designa con los sub"ndices ? 3? y ?? a los costes de dos alternativas de

proceso tecnol!gico para la fabricaci!n de un producto y se igualan estas
ecuaciones, se puede determinar el volumen de producci!n para el cual ambas
alternativas resultan equivalentes desde el punto de vista econ!mico 5- iso6. Este
valor se puede determinar despeando -iso de las ecuaciones siguientes:

$T3 C $%3 D $v3  -3

$T C $% D $v  -

$T3 C $T

Es decir, para el volumen de producci!n determinando como - iso, el coste de

producci!n de ambas alternativas es id'ntico, pudi'ndose escoger cualquiera de
ellas, sin que se produzcan diferencias en el coste de producci!n. +ero para
vol4menes diferentes de - iso 5mayores o menores6 una de las alternativas arroará
menor coste y será consecuentemente la preferible. #e hecho, una de ellas será
preferible para valores de - superiores a - iso y la otra para valores de - inferiores
a -iso. +uede observarse en la 2igura *.*, que, seg4n sea mayor el volumen de
producci!n, se va convirtiendo en más econ!mico el proceso que mayores
inversiones requiera, pero de menor coste variable unitario.
 %igura 3.3A: epresentaci!n gráfica de una situaci!n de (socoste de dos alternativas.
%uente: 1ega %alc!n, 1ladimir y 0alagu' i $anadell, 2ordi 5;;F6.

/l realizar los cálculos sobre (socoste, la selecci!n de la alternativa tecnol!gica

!ptima para vol4menes de producci!n superiores o inferiores de - iso se efect4a
sustituyendo un valor cualquiera de - en las ecuaciones que caracterizan el coste
de producci!n de cada alternativa tecnol!gica.

$uando se trata de comparar tres procesos entre s" 5siendo similar el análisis para
más de tres6, debe procederse de dos en dos. )e establece la ecuaci!n de coste
de cada uno y se halla el volumen de producci!n de (socoste por parea. /s" se
delimitan los rangos en que se debe determinar cuál proceso es más econ!mico
5ver la 2igura *.*-6.
 %igura 3.3G: epresentaci!n gráfica de una situaci!n de (socoste de tres alternativas.
%uente: 1ega %alc!n, 1ladimir y 0alagu' i $anadell, 2ordi 5;;F6.

+ara la aplicaci!n de este m'todo es necesario seguir los siguientes pasos:

3. Establecimiento de la ecuaci!n de coste total de producci!n de cada alternativa

i: 5$Ti C $%i D $vi  -i6.

. Establecimiento de la ecuaci!n de (socoste entre pareas de alternativas 5$T 3 C

$T7 $T3 C $TA7 $T C $TA7...6 y determinaci!n, a partir de las mismas, del volumen
de producci!n de (socoste para cada parea 5-iso 37 -iso3A7 -isoA6, posibilitando
la delimitaci!n de los rangos en que debe analizarse el coste total más econ!mico
de las alternativas tecnol!gicas disponibles, en funci!n del nivel de producci!n
previsto.

A. $álculo del coste total de cada alternativa para vol4menes de producci!n

seleccionados dentro de cada uno de los rangos delimitados, estableciendo un
orden de prioridad 5ranking6 de las alternativas tecnol!gicas, dentro de cada
rango, en base al nivel comparado de su coste total.

G. En el caso de no disponer del plan de producci!n en el momento de seleccionar

la alternativa tecnol!gica de menor coste total, no son aplicables en su totalidad
los pasos  y A. Entonces, es necesario au*iliarse de alguna herramienta
estad"stica multicriterio. El m'todo empleado en el presente trabao es el Triángulo
de %Sller que se utiliza para establecer el ranking de las alternativas tecnol!gicas,
dentro de cada rango.

Aplicación de la t3cnica de isocoste

Caso 5

En este ep"grafe se eemplifica la T'cnica de (socoste a trav's de un caso

relacionado con una empresa industrial dedicada a la elaboraci!n de derivados
lácteos, para comparar los diferentes tipos de Nogurt a producir y seleccionar la
alternativa !ptima entre 'stos en t'rminos de coste total. +ara ello, con el
establecimiento de un volumen de producci!n, se determina la alternativa más
eficiente.

Las ecuaciones de coste total para los diferentes tipos de Nogurt fueron calculadas
a partir de los datos que aparecen en la tabla *.*.
 'Q T#PO (" EOGURT CO%T" 1#!O TOTAL A'UAL CO%T" $AR#AL" U'#TAR#O

3 Jatural I.IB>.IFH
 ;,AGI3FI


 Jarana I;I.>;
 ;,A>H3FH


A <andarina I;>.F
 ;,A>B;>>


G %resa I;I.I>
 ;,A>GAHH


Tabla 3.3. $ostes de producci!n por tipo de producto.

%uente: elaboraci!n propia a partir de los datos facilitados por el #epartamento de
$ontabilidad de la empresa obeto de estudio.

Los alumnos interesados en continuar con la resoluci!n de este caso, pueden

consultarlo en el icono $asos de la asignatura.

Las relaciones costevolu/enbene2icio son de inter3s dentro del proceso

de to/a de decisiones e/presariales. (entro de ellas6 una de las t3cnicas
7ue an est8 poco e/pleada es el #socoste6 enca/inada a poder deter/inar
cu8l es la /ejor alternativa de producción o prestación de servicios6 en
dependencia de los niveles de actividad.

"n esencia6 el Punto de #socoste <Uiso; es a7uel volu/en de producción o

nivel de actividad <U; donde se igualan los costes de las dos alternativas
tecnológicas 7ue se est3n co/parando.

+ara
tenidoconcluir el cap"tulo,
a lo largo se muestra
de la historia, la evoluci!n
con especial que
'nfasis enlaeldisciplina contabledeha
control y gesti!n
costes:
 P"RÍO(O% A%P"CTO%R"L"$A'T"%

En la cultura egipcia se comenz! a sentir la necesidad de conocer los

Grandes ingresos y gastos de sus econom"as y de esta forma surge primeramente la
Civili4aciones partida simple anotándose dichas transacciones en una hoa de papiro

%iglo I#$ )urgimiento de la $ontabilidad de $ostes.

El creciente comercio y posteriormente la evoluci!n (ndustrial,

"l desarrollo del demandaron unas necesidades de informaci!n mucho mayores, que se
co/ercio apoyaron en la +artida #oble, desarrollada por pioneros de la $ontabilidad
como +acioli en 3GBG. Es la 'poca de la tenedur"a de libros.

La evoluci!n (ndustrial trao grandes cambios en la infraestructura

econ!mica de (nglaterra, los talleres manufactureros desaparecieron y
*5 "ra surgieron las grandes fábricas, srcinando la necesidad de actuar con mayor
#ndustrial control sobre los materiales y la mano de obra y sobre el elemento del coste
que acumula la utilizaci!n de las máquinas y los equipos. )e perfecciona la
+artida #oble, naciendo los Estados %inancieros.

+rimera descripci!n de los costes de producci!n por procesos en una

* empresa fabricante de medias de hilo.

)e empezaron a emplear los libros au*iliares en todos los elementos que

*F tuvieran incidencia en el coste de los productos, como salarios, materiales
de trabao y fechas de entrega.

*F@@ /parici!n de los costes conuntos en la (ndustria Uu"mica.

En (nglaterra, 0abbge publica un libro en el que resalta la necesidad de que

las fábricas establezcan un #epartamento de $ontabilidad. +osteriormente
*F+F  *F,B a finales del siglo 8(8 el autor <etcalfe publica su primer libro que denomin!
?$ostes de manufactura?.

*F?? El )istema de $ostes de ?Lyman <ill?, un molino te*til de Jueva (nglaterra,

permite a sus directivos controlar la eficiencia de la conversi!n de materia
prima en productos terminados, basado en los libros de contabilidad por
+artida #oble y daba informaci!n del coste de los productos y de la
 productividad.

En los ferrocarriles de los EE.--. se desarrollaron procedimientos contables

para facilitar los e*haustivos procedimientos de planificaci!n y control,
*F@  *F@ generándose informes financieros sobre las operaciones de las subunidades
de las empresas de ferrocarril.

En los EE.--. se crean las empresas de producci!n en masas tales como:

tabaco, cerillas, pel"culas fotográficas y harina, adoptándose los sistemas de
*FF@ contabilidad interna de los ferrocarriles a sus propias organizaciones. La
informaci!n sobre costes se centr! e*clusivamente en la mano de obra
directa y los materiales. Jo se prest! atenci!n a los costes fios y a los
costes de capital.

Taylor, uno de los pioneros del control de gesti!n industrial, desarroll! la

$ontabilidad /nal"tica, la asignaci!n de los costes indirectos, el seguimiento
*FFB  *FB? de los tiempos de mano de obra directa, los estándares, la gesti!n de las
e*istencias y la remuneraci!n al rendimiento.

)e diseña la estructura básica de la $ontabilidad de $ostes y se integran los

registros de los costes a las cuentas generales en pa"ses como (nglaterra y
Estados -nidos. )urgen conceptos como: valuaci!n de los inventarios,
*FB@  *B*? estimaci!n de costes de materiales y mano de obra y la contabilizaci!n de
los activos a su valor de adquisici!n. )e encuentra documentalmente

probado en estos pa"ses el uso de gráficos de punto muerto.

+or primera vez, los diversos tipos de contabilidad utilizados hasta entonces
*B@ de manera independiente 5$ontabilidad de $apital, %inanciera, y de $ostes6
estaban enlazados en un modelo 4nico, global y coherente.

=arrington describe el valor de los costes estándar para la planificaci!n

*B@F *B@B temporal y el control.

&randes aportaciones de $hurch. +lantea la necesidad de controlar los

costes indirectos a trav's de toda la empresa, procedi'ndose a su
*B*?  *B+@ asignaci!n en funci!n de referencias distintas a las cargas directas,
posibilitando un coste del producto más preciso.

&randes aportaciones
costes para prop!sitos de $larV. +resenta
distintos, la relevancia
distinguiendo de los
entre costes distintos
fios y variables
*B+@  *B,@
y entre costes diferenciales e incurridos.
 #u+ont y &eneral <otors desarrollaron prácticas de control de gesti!n:
descentralizaci!n v"a organizaci!n funcional o multidivisional, el 9( como
*B+? medida de rendimiento, los presupuestos fle*ibles, los planes de incentivos,
y una pol"tica de precios de transferencia.

$aracterizada por el uso de macrocomputadoras que se limitaban a

*B?@5 "ra de la reproducir los sistemas de contabilidad manuales. )urgimiento de la
in2or/ación $ontabilidad de &esti!n. /parecen los )istemas de $ostes +arciales. )u
principal autor es $harles T. =orngren.

El norteamericano Littleton, en vista del crecimiento de los activos fios,

*B?, defin"a la necesidad de amortizarlos a trav's de tasas de consumo, a los
productos fabricados como costes indirectos.

)urge el concepto de contralor"a como medio de control de las actividades

*B?? de producci!n y finanzas de las organizaciones.

$ooV, #ean, )tone y =irschleifer inicialmente esbozan en sus estudios la

implantaci!n de la t'cnica de los precios de transferencia para resolver los
*B?  *B? problemas derivados de la secci!n de servicios entre secciones en el
conte*to de los centros de responsabilidad.

+ropuesta por )chneider de modelizaci!n del ciclo contable para la

*B? determinaci!n del resultado interno.

+revalece el concepto de $ontabilidad /dministrativa como herramienta del

análisis de los costes de fabricaci!n y como instrumento básico para el
proceso de la toma de decisiones. )e inicia una corriente de aplicaci!n de
*B@ modelos cuantitativos a problemas de control y planificaci!n 5t'cnicas
anal"ticas, incluyendo el análisis de regresi!n, programaci!n lineal y no
lineal, teor"a de la probabilidad, y la teor"a de la decisi!n6.

2aedicVe 53B>36, $harnes y $ooper 53B>A6 y 2aediVe y obichecV 53B>G6,

desarrollaron las t'cnicas de análisis derivadas del Direct-Costing,
*B*  *B- principalmente los estudios sobre el punto muerto y costesvol4menes de
operacionesbeneficios.

/nthony realiz! una significativa investigaci!n sobre la planificaci!n

*B? estrat'gica tradicional
presupuestario y control
diferenciando de gesti!n
distintos en el
niveles enconte*to dellasistema
el área de planificaci!n y
control estrat'gico de gesti!n y de eecuci!n.
 )hapley y )hubicV 53B>B6 y Thomas 53BI36 profundizan la asignaci!n de los
*BB  *B* costes en la producci!n conunta.

Trabaos iniciados por =olmstrom 53BIF6 y continuados en )havell 53BIB6 y

0aiman 53BH6, sobre la aportaci!n de la Teor"a de la /gencia, al sistema de
*B?  *BF+ relaciones que se establecen en cascada entre superiores y subordinados
en el seno de la organizaci!n.

)im!n esboza la teor"a relativa a la descentralizaci!n de las empresas en la

*B toma de decisiones y asunci!n de responsabilidad encaminada a una más
eficaz coordinaci!n.

Estancamiento de la $ontabilidad de $ostes con relaci!n a otras ramas

contables. Las empresas industriales consideraban que sus procedimientos
Antes de *BF@ de acumulaci!n de costes constitu"an secretos industriales, pues el sistema
de informaci!n financiera no inclu"a las bases de datos y archivos de la
$ontabilidad de $ostes.

*BF@ )urgimiento de la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica.

2ohnson resalt! la importancia de la contabilidad de costes y los sistemas

*BF* de costes como herramienta clave para brindar la informaci!n a la gerencia.

)urgen los actuales )istemas de $osteo, y se implementan nuevas

herramientas de medici!n y control: Just in Time 52(T67 Life-Cycle Costing
(espu3s de *BF* 5$iclo de 1ida67 Throughput ccounting 5m'todo de costeo maneado en la
Teor"a de las estricciones, T9$, su autor principal es &oldratt6 y la $adena
de 1alor. %lorece el /0$ 5Waplan y $ooper6.

Los estados contables tradicionales no responden a determinadas

informaciones para el proceso de toma de decisiones, tales como:
"n el siglo II#5 informaci!n sobre los riesgos financieros, el impacto medioambiental, la
"ra del gesti!n del capital intelectual, la capacidad de innovaci!n, el grado de
conoci/iento satisfacci!n de los clientes, la gesti!n por el conocimiento, la gesti!n de
calidad, entre otros. )e e*tiende el uso del sistema /0$.

Tabla 3.I. Evoluci!n de la medici!n y control de los costes.

$ap"tulo  . $ontabilidad y control de gesti!n

O!"T#$O%

 $omprender los obetivos y caracter"sticas principales de un sistema de costes por procesos y

un sistema de costes por !rdenes de trabao.

 #esarrollar habilidades en el empleo de los m'todos para la asignaci!n de los costes conuntos.

 $aracterizar al sistema de costes basado en las actividades.

+.*. %iste/as de costes por proceso

Los dos e*tremos del costeo de productos son llamados com4nmente ? Costeo
por órdenes de trabajo ? y ?Costeo por procesos ?. El costeo por !rdenes de
trabao se ocupa con unidades individuales o con lotes, a cada uno de los cuales
se les ha aplicado atenci!n y tecnolog"a en grados diferentes. +or el contrario el
costeo por procesos trata con la producci!n en masa de unidades iguales que
usualmente pasan en forma continua a trav's de una serie de pasos de
producci!n llamados operaciones o procesos. El costeo por procesos se
encuentra más com4nmente en industrias qu"micas, petroleras, te*tiles, de
pinturas, de procesamiento de harina, de enlatados de comida, de caucho, de
acero, de vidrio, de procesamiento de alimentos, de miner"a y de cemento.

Objetivos del costeo por procesos5

-n sistema de costes por procesos determina como serán asignados los costes de
manufactura incurridos durante cada per"odo. Es decir determina qu' parte de los
materiales directos, de mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n se
aplica a las unidades terminadas y transferidas, y qu' parte se aplica a las
unidades a4n en proceso. $ada departamento prepara un informe del coste de
producci!n que ilustra las asignaciones7 'ste es s!lo un paso intermedio pues el
obetivo 4ltimo es determinar el coste unitario total para poder determinar el
ingreso.
Características de un siste/a de costes por proceso5

3. Los costes se acumulan y registran por departamentos o centros de coste.

. $ada departamento tiene su propia cuenta inventario de trabao en proceso en

el libro mayor. Esta cuenta se carga con los costes del proceso incurridos en el
departamento y se acredita con los costes de unidades terminadas y transferidas a
otro departamento o a art"culos terminados.

A. Las unidades equivalentes se usan para determinar el inventario de trabao en

proceso en t'rminos de las unidades terminadas al fin del per"odo.
G. Los costes unitarios se determinan por departamento en cada per"odo.

F. Las unidades terminadas y sus correspondientes costes se transfieren al

siguiente departamento o al inventario de art"culos terminados. En el momento
que las unidades dean el 4ltimo departamento del proceso, los costes totales del
per"odo han sido acumulados.

>. Los costes total y unitario de cada departamento son agregados

peri!dicamente, analizados y calculados a trav's del uso de informes de
producci!n.

En un sistema de costes por procesos el principal 'nfasis se hace en los

departamentos o en los centros de coste:

Uue en cada departamento se realizan diferentes procesos o funciones.

• -n producto generalmente fluye a trav's de dos o más departamentos o
centros de coste antes de que llegue a la bodega de art"culos terminados.

• Los costes de materiales directos, mano de obra directa, y costes indirectos

de fabricaci!n se cargan a cuentas separadas de trabao en proceso.

• $uando las unidades se terminan en un departamento, son transferidas al

siguiente departamento del proceso acompañado de sus costes
correspondientes.

• Las unidades terminadas en un departamento se convierten en la materia

prima del siguiente hasta que se conviertan en art"culos terminados.

+ara ilustrar el maneo departamental de los costes de producci!n se muestra el

caso siguiente:
Caso F5

La compañ"a 0eta produce el producto O, el cual requiere ser procesado en los

departamentos / y 0. #urante febrero de ;;>, G.F;; unidades fueron puestas en
producci!n y terminadas durante el mes. Los costes fueron los siguientes:
<ateriales #irectos  B.;;;, <ano de 9bra #irecta  I.HIF y $ostes (ndirectos de
%abricaci!n  F.>F. Los c!mputos fueron as":

Trabao en proceso, #epartamento 3

CO%T" TOTAL U'#(A("% CO%T" U'#TAR#O

<aterialesdirectos B.;;; G.F;; ,;;

<ano
de
obra
directa I.HIF G.F;; 3,IF
(ndirectosdefabricaci!n F.>F G.F;; 3,F

> ++.?@@ > ?6@@

El costeo por procesos es el sistema de acumulaci!n de costes con relaci!n al

departamento, el centro de coste o el proceso. Este sistema se usa cuando los
art"culos terminados son parte de un proceso continuo y por consiguiente no
tienen identidad individual.

1lujos del producto en un siste/a de coste por procesos5

*. 1lujo secuencial5 las materias primas iniciales se ubican en el primer

departamento del proceso y fluyen a trav's de cada departamento de la fábrica.
Todos los art"culos producidos van a los mismos procesos, en la misma secuencia.

+. 1lujo paralelo5 la materia prima inicial se agrega durante diferentes procesos,

empezando en diferentes departamentos y luego uni'ndose en un proceso o
procesos finales.

,. 1lujo selectivo5 varios productos se producen a partir de la misma materia

prima inicial. +or eemplo, las industrias de carne empacada producen varios
cortes de carne, pieles y accesorios de un animal muerto. $uando resulta más de
un producto de un proceso de producci!n, los productos se denominan productos
conuntos o subproductos.
#n2or/e del coste de producción5

El informe del coste de producci!n es un análisis de las actividades del

departamento o centro durante un per"odo. Todos los costes imputables a un
departamento o centro de coste se presentan de acuerdo con los elementos del
coste.

El informe del coste de producci!n generalmente contiene las siguientes

relaciones:

Cantidades
fluo f"sico de<unidades de dentro
las unidades entrada y salida;5
y fuera de losesta secci!n contabiliza el
departamentos.

• Producción e7uivalente <unidades;5 es la presentaci!n de las unidades

incompletas en t'rminos de unidades terminadas más el total de unidades
actualmente terminadas.

• Costes para contabili4ar <coste de entrada;5 esta secci!n del informe

sobre el coste de la producci!n indica qu' costes fueron acumulados por el
departamento. Estos pueden haberle sido transferidos durante el per"odo
yKo agregados por el departamento durante el mismo. Los costes unitarios,
discriminados por elementos, tambi'n se presentan en esta secci!n.

• Costes contabili4ados <coste de la producción;5 esta secci!n ilustra la

distribuci!n de los costes acumulados tanto a las unidades a4n en proceso,
como a las unidades terminadas y no transferidas a otro departamento o a
art"culos terminados. La secci!n de costes totales para contabilizar debe
ser igual a la secci!n de costes totales contabilizados.

"n un siste/a de costes por procesos6 las unidades y los costes

2luyen a trav3s de los departa/entos por donde se reali4an los
di2erentes procesos.
"l 2lujo de productos puede ser secuencial6 paralelo o selectivo.
"l in2or/e del coste de producción es la principal relación 7ue
debe reportarse. Todos los costes i/putables al departa/ento o
centro de coste6 deben presentarse allí.

Las cuatro secciones del in2or/e del coste de producción son5

*. Cantidades.

+. Producción e7uivalente.
,. Costes por contabili4ar.
 -. Costes contabili4ados.

Caso B5
Caso pr8ctico para la preparación del in2or/e del coste de producción

La compañ"a <editerránea produce un producto en dos departamentos. Los

siguientes datos corresponden a enero de ;;>:

U'#(A("% ("PARTA&"'TOA ("PARTA&"'TO

(niciaronelproceso >;.;;;

ecibidas del departamento / G>.;;;

Transferidasaldepartamento0 G>.;;;

Transferidas a art"culos terminados G;.;;;

-nidades finales en proceso:

#pto. /
3G.;;;
5<# terminados 3;;P, <9# y $(% KF6
#pto. 0
>.;;;
5<9# y $(% terminados 3KA6

$ostes:

<ateriales#irectos A3.;;

<ano
de9bra#irecta A>.3; AF.I;;
$ostes(ndirectosde%abricaci!n AG.FI A3.B;

%olución5

Co/paía &editerr8nea
#n2or/e del Coste de Producción
&es de enero de +@@
%ección *5 Cantidades
 ("PARTA&"'TO A A  

-nidades iniciales en proceso >;.;;;

-nidades transferidas al siguiente departamento G>.;;;

-nidades en proceso al finalizar el per"odo 3G.;;; >;.;;;

-nidades recibidas del departamento anterior G>.;;;

-nidades transferidas a art"culos terminados G;.;;;

-nidades finales en proceso al finalizar el per"odo >.;;; G>.;;;

%ección +5 Producción "7uivalente

(PTOA. (PTO.

&ateriale
Costes de Costes de
s
conversión conversión
directos
Unidades ter/inadas y trans2eridas
a5

• #epartamento 0 G>.;;; G>.;;;

• (nventario de art"culos G;.;;;

terminados

-nidades en proceso al final del

per"odo:

• 3G.;;; * 3;;P 3G.;;;

F.>;;
• 3G.;;; * KF de terminaci!n
 • >.;;; * 3KA de terminaci!n .;;;

Totaldeunidadese7uivalentes @.@@@ ?*.@@ -+.@@@

%ección ,5 Costes para Contabili4ar

CO%T" PRO(UCC#)' CO%T" U'#TAR#O

TOTAL "U#$AL"'T" "U#$AL"'T"

(eparta/ento A

Costes adicionados por el

(pto.5

• <ateriales #irectos  A3.;; >;.;;;  ;,F

• <ano de 9bra #irecta A>.3; F3.>;; ;,I;

• $ostes (ndirectos de AG.FI G.;;; ;,H

fabricaci!n

> +6@-

(eparta/ento 

Costes del departa/ento

anterior5

Le
*  transfirieron
3,HB6 5G>.;;; > F.B-@ -.@@@ > +6@-
$ostes adicionados por el
#pto.:

• <ano de 9bra #irecta  AF.I;; G.;;;  ;,HF

• $ostes (ndirectos de A3.B; G.;;; ;,I>

%abricaci!n

Costes totales adicionados > .+@ > *6*

Costes totales para

> *?-.?@ > ,6?
contabili4ar

%ección -5 Costes contabili4ados

("PARTA&"'TO A
Transferido al siguiente #epartamento:
 H>.BG;
5G>.;;; *  3,HB6

#nventario 2inal de trabajo en proceso5

• <ateriales directos 53G.;;; *  ;,F6  I.H;

• <ano de obra directa 53G.;;; * KF *  ;,I;6 A.B;

• $ostes indirectos de fabricaci!n A.IF 3G.BF

53G.;;; * KF *  ;,>I6

Costes totales contabili4ados > *@*.FB+

("PARTA&"'TO 

Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; *  3,>36  >G.G;;

 Producto en proceso <(pto. ;

<anodeobradirecta5>.;;;*3KA*;,HF6 3.I;;

$ostos indirectos de fabricaci!n 5>.;;; * 3KA *  ;,I>6  3.F;

Total costos contabili4ados <(pto. ; > .+@

CO%TO% TOTAL"%

Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; *  A,F;6  3G;.;;;

Producto en proceso  B.F3

#epartamento/53G.;;;-nid6 3G.BF

#epartamento05>.;;;-nid6 3G.F>;

Total costos contabili4ados > *B.?*+

 -nidades realmente terminadas en el proceso de producci!n total multiplicadas por su costo

unitario.
 -nidades que quedaron en proceso en el departamento /.
 -nidades que quedaron en proceso en el departamento 0: Q5>.;;; *  3,HB6 D 5>.;;; * 3KA *
;,HF6 D 5>.;;; * 3KA *  ;,I>6R
+odemos ver que 3;3.HB D >I.>; C 3>B.F3

<uchas operaciones de manufactura requieren materiales directos solamente en

el departamento de proceso inicial. Los departamentos posteriores solamente
agregan manos de obra directas e indirectas de fabricaci!n 5costes de
conversi!n6. /lgunas operaciones de manufactura, sin embargo, requieren la
adici!n de materiales directos en departamentos posteriores. Los materiales
directos agregados despu's del primer departamento pueden tener los siguientes
efectos sobre las unidades y costes:

3. Jo hay incremento en unidades, pero los costes aumentan 5por eemplo, al

agregar llantas en la producci!n de un autom!vil6.

. (ncremento en unidades sin aumento en el coste 5por eemplo, agregar agua al

producir pintura de láte*, si a la compañ"a no se le cobra el agua que emplea6.

A. (ncremento en unidades y en el coste 5por eemplo, agregar az4car cuando se

produce una bebida gaseosa6.

Caso *@5

)ituaci!n 3: Jo hay aumento en unidades:

)e usará una variaci!n del eemplo anterior para ilustrar esta situaci!n.

)e supone la siguiente informaci!n para el departamento 0 de la compañ"a

<editerránea:

U'#(A("%HCO%T"
CO'C"PTO
%
ecibidas
del
departamento
/ G>.;;;
Transferidasainventariodeart"culosterminados G;.;;;
%inales en proceso 5<ateriales 3;;P terminados, para <ano de 9bra y
>.;;;
$ostes (ndirectos de %abricaci!n6
$ostestransferidosdeldepartamento/ H>.BG;
$ostes de <ateriales #irectos agregados este per"odo 5a principio del
 ;.I;;
proceso6
$ostesde<anode9bra#irecta agregada eneste per"odo AF.I;;
$ostes(ndirectosaplicadosenesteper"odo A3.B;

)e sigue un análisis de los efectos sobre el informe del coste de la producci!n.

 elaci!n de cantidad: la relaci!n de cantidad para el departamento 0 no cambia

en esta situaci!n, ya que el n4mero de unidades en el departamento no aument!.

 elaci!n de producci!n equivalente: los procedimientos usados para preparar

esta relaci!n no cambian, las unidades son a4n contabilizadas de la forma ya
discutida.

 elaci!n de costes por contabilizar: al departamento 0 se le cargan los

materiales directos adicionales consumidos. +or consiguiente los costes totales
del departamento 0 aumentan en  ;,GF 5de  A,F; a  A,BF6. Tambi'n deben
calcularse las unidades equivalentes de producci!n para los materiales directos
5G;.;;; unidades terminadas y transferidas a art"culos terminados más >.;;;
unidades en proceso al final con el 3;;P terminadas, iguales a G>.;;; unidades
de producci!n equivalente para materiales directos en el departamento 06.

La relaci!n de costes para contabilizar en el departamento 0 puede aparecer as":

 CO%T" PRO(UCC#)' CO%T" POR U'#(A(
TOTAL "U#$AL"'T" "U#$AL"'T"
Costes del departa/ento
anterior5

• Le han transferido  H>.BG; G>.;;;  3,HB

durante el mes

Costes agregados por el

departa/ento5

• <ateriales #irectos  ;.I;; G>.;;; ;,GF

• <ano de 9bra #irecta AF.I;; G.;;; ;,I>

• (ndirectos de A3.B; G.;;; ;,I>

%abricaci!n

Total *>?.+@ > ,6B?

 elaci!n de costes contabilizados: los procedimientos usados para preparar esta

relaci!n no cambian. La adici!n de materiales directos aument! solo el monto de
costes por contabilizar. La relaci!n de costes contabilizados para el departamento
0 aparece as":

En este caso los valores del #pto. / permanecen iguales, pues la variaci!n se hizo
solo en el #pto. 0.

("PARTA&"'TO 

Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; *  ,;>6  H.G;;

Producto en proceso <(pto. ;

<aterialdirecto5>.;;;*;,GF6 .I;;
 <anodeobradirecta5>.;;;*3KA*;,HF 3.I;;

$ostos indirectos de fabricaci!n 5>.;;; * 3KA *  ;,I>6  3.F;  F.B;

Total costos contabili4ados <(pto. ; > FF.,+@

CO%TO% TOTAL"%

Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; *  A,BF6  3FH.;;;

Producto en proceso  A.3

#epartamento/53G.;;;-nid6 3G.BF

#epartamento05>.;;;-nid6 3I.>;

Total costos contabili4ados > *B@.+*+

 El costo unitario del producto terminado es A,BF C 3,HB D ,;>. El costo unitario del #pto. 0 es
,;>.
 -nidades que quedaron en proceso en el departamento 0:
Q5>.;;; *  3,HB6 D 5>.;;; * 3;;P *  ;,GF6 D 5>.;;; * 3KA *  ;,HF6 D 5>.;;; * 3KA *  ;,I>6R
+odemos ver que 3;3.HB D HH.A; C 3B;.3

Al agregar &ateriales (irectos despu3s del pri/er departa/ento6

puede resultar lo siguiente5

*. 'o 9ay au/ento en las unidades pe ro el coste au/enta.

+. Day au/ento de las unidades sin au/ento en el coste.

,. Day au/ento en las unidades y en los costes.

Cuando se agregan /ateriales directos y sola/ente au/entan

los costes6 la relación de costes para contabili4ar se ajusta para
incluir el coste de los /ateriales directos agregados.

+.+. %iste/as de costes por órdenes

de trabajo
El costeo por órdenes de trabajo es un m'todo de acumulaci!n y distribuci!n de
costes por !rdenes de trabao manufacturadas. Este tipo de sistema es más
apropiado all" donde los productos difieren en cuanto a la necesidad de materiales
y conversi!n. $ada producto se fabrica de acuerdo con las especificaciones del
cliente y el precio con que se cotiza está estrechamente ligado al coste estimado.

El coste incurrido en la fabricaci!n de una orden espec"fica debe por lo tanto

asignarse a los art"culos producidos

Tipos de e/presa 7ue pueden utili4ar el costeo por órdenes de trabajo5

• (mprentas

• /stilleros

• La aviaci!n

• La construcci!n

• Las compañ"as de ingenier"a

• $arpinter"as

En un sistema de costes por !rdenes de trabao, los tres elementos del coste
5materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n6, se
acumulan de acuerdo con los n4meros asignados a las !rdenes.

+ara que un sistema de costes por !rdenes de trabao funcione adecuadamente,

es necesario poder identificar f"sicamente cada orden y separar sus costes
relacionados.

)e puede determinar el beneficio o la p'rdida para cada orden y se puede calcular

el coste por unidad para prop!sitos de costeo de inventarios. )e preparan listados
para acumular la informaci!n que requieren los asientos de diario.

1or/atos y /odelos 7ue se utili4an en un siste/a de costes por órdenes de

trabajo5

• 1or/ato de re7uisición de /ateriales5 es un formato que los

departamentos de producci!n presentan en el almac'n de materiales para
obtener materiales directos e indirectos.

• oleta de trabajo5 es un resumen de las horas empleadas en una orden de

trabao por un empleado. La boleta de trabao se prepara diariamente y es
 la fuente para la distribuci!n de los costes de mano de obra en las !rdenes
de trabao.

• Tarjeta de tie/po5 es una tareta utilizada para registrar mecánicamente la

hora de entrada y de salida de los empleados al insertarla en un relo. Es
fuente para el registro y pago de la n!mina.

• Doja departa/ental de costes indirectos de 2abricación5 es un resumen

de los costes indirectos de fabricaci!n, funciona como un libro mayor
au*iliar de la cuenta control de costes indirectos de fabricaci!n.

• Doja de costes por órdenes de trabajo5 es un resumen de los costes de

materiales directos mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n
que se cargan a una orden de trabao.

"l costeo por órdenes de trabajo es un /3todo de acu/ulación y

distribución de costes utili4ados por las co/paías 7ue
/anu2acturan productos de acuerdo con las especi2icaciones del
cliente. "n un siste/a de costes por órdenes de trabajo los
/ateriales directos y la /ano de obra directa se acu/ulan para cada
orden de trabajo. Los costes indirectos de 2abricación se acu/ulan
por departa/entos y luego se los distribuye a las órdenes de trabajo.
"n esencia6 todos los costes de 2abricación se asignan a los
productos 2abricados.

Caso **5

La Empresa %olV es una pequeña empresa dedicada a la fabricaci!n de muebles

para oficina hechos a la medida. Todos los pedidos se fabrican de acuerdo con las
especificaciones del cliente y se acumulan los costes de acuerdo con el pedido, la
compañ"a <aple hizo un pedido a la %olV de una mesa grande de conferencias
sobre medidas con asientos de la misma madera y ciertas unidades de estanter"a
por un precio total de  3.;;;. La compañ"a <aple e*ige la entrega a más tardar
el 3; de ulio de ;;I.

/l pedido de la compañ"a <aple se le asign! la orden de trabao HF. )eguiremos

esta orden aLa
producci!n. trav's del proceso
siguiente de fabricaci!n
informaci!n y lacon
se relaciona acumulaci!n
el trabao de
HF:los costes de
*. Co/pra de /ateriales5 el A de ulio de ;;I, el departamento de compras
recibi!  33.;;; en materiales como se puede ver a continuaci!n. Los materiales
comprados están en inventario y el pago se efect4a despu's 5no todos serán
utilizados en el trabao X HF6:

• ; Tablas de madera caoba 5IA/>3 a  F;;Ktabla6  3;.;;;,;;

• 3;; &alones de tintura 5I.FA; a  FKgal!n6 F;;,;;

• 3F $aas de pegante 5>I.>F  ;Kcaa6 A;;,;;

• F $aas de puntillas 53AJ3A a  G;Kcaa6 ;;,;;

Total **.@>@@6@@

+. Consu/o de /ateriales5 el A de ulio de ;;I, el departamento de producci!n

pidi! los siguientes materiales y comenz! a trabaar en la orden de trabao X HF:

&aterial directo para la orden de trabajo5

<adera $aoba F láminas a  F;;,;; cada una: > +.?@@6@@

&ateriales #ndirectos5

5Jo se utilizarán todos los materiales indirectos en la orden de trabao X HF6:

• Tintura 3; galones a  F,;;  F;,;;

 • +egante 3 caa a  ;,;; ;,;;

• +untillas 3 caa a  G;,;; G;,;; 33;,;;

Coste Total de &ateriales > +.*@6@@

,. Coste de /ano de obra5 el departamento de producci!n incurri! en los

siguientes costes por n!mina, para la semana que termina el I de ulio de ;;I
5ulio A de ;;I a ulio I de ;;I6.

• <ano de obra directa para la orden X IA  A;;,;;

• <ano de obra directa para la orden X HF A.F;;,;;

• <ano de obra indirecta 3.;;;,;;

CosteTotadl ela&anodeObra >-.F@@6@@

-. Costes indirectos de 2abricación reales5 el departamento de producci!n

incurri! en otros costes indirectos de fabricaci!n 5además de los materiales
indirectos de la mano de obra directa6, por un total de  ;;,;; para la semana
que termin! el I de 2ulio de ;;I. Los costes indirectos de fabricaci!n reales no
se cargan directamente a las !rdenes de trabao, se utiliza en cambio una tasa de
costes indirectos de fabricaci!n aplicados.

?. Costes indirectos
fabricaci!n decon
se aplicarán 2abricación
una tasa del IFP del los
aplicados5 costes
coste de laindirectos
mano de de
obra para
la orden de trabao X HF.
. Ter/inación de la orden de trabajo5 La orden de trabao X HF fue terminada el
I de 2ulio de ;;I y transferida a la bodega de art"culos terminados.

. $enta de la orden de trabajo5 El 3; de 2ulio de ;;I la $ompañ"a <aple

recogi! la orden de trabao X HF. El pago debe efectuarse en el plazo de ; d"as.

)e procederá a llenar los modelos necesarios para registrar, acumular y analizar

los costes en que se ha incurrido.

1OR&ATO (" R"U#%#C#)' (" &AT"R#AL"%

ec9a de pedido5 AKIK;I 1ec9a de entrega5 AKIK;I
(eparta/ento solicitante5 +roducci!n Aprobado por5 2.
Re7uisición 'o5 GA; "ntregado a5 Y)
Cantidad (escripción 'o. de la orden Coste Unitario Coste Total
FLáminas $aobaIA/>3 HF F;;,;; .F;;,;;

3; &alones Tintura IFA; F,;; F;,;;

3$aa +egante>IF3 ;,;; ;,;;

3$aa +untillas G;,;; G;,;;

%ubtotal  .>3;,;;
(evuelto ;,;;

Total > +.*@6@@

OL"TA (" TRAA!O

Orden de Trabajo5 Jo. HF (eparta/ento5 +roducci!n
1ec9a5 IKA "/pleado5 N
Co/ien4a5
3 :;;
+< Tasa
)alarial:
I,F;


Ter/ina5 F:;; +<

Total5 G horas Total5 > ,@6@@

+ara este eemplo se usa un solo trabaador, pues resulta muy engorroso trabaar
con todos los que laboraron en la orden de trabao X HF.

TAR!"TA (" T#"&PO

'o/bre del e/pleado5 N
*.* Código del e/pleado5 I;;I3
%e/ana5 #e IKA

H, H- H? H H

(o/ingo Lunes &artes &i3rcoles !ueves $iernes

H:;;/< H:;;/< H:;;/< H:;;/< H:;;/<

3:;;+< 3:;;+< 3:;;+< 3:;;+< 3:;;+<

3:;;+< 3:;;+< 3:;;+< 3:;;+< 3:;;+<

F:;;+< F:;;+< F:;;+< F:;;+< F:;;+<

HHHHH

Jormal: G;
=oras E*tras: 
Total: G;

El total de la n!mina se computa de las taretas de tiempo como sigue:

*@"/pleados<-@@Doras0>F6@@; >,.+@@6@@
Empleados
 5H;
=oras
I,F;6
* >;;,;;
)upervisoresy<antenimiento 3.;;;,;;
'ó/Tinoatal -.F>@@6@

Doja de Costes #ndirectos de 1abricación. (eparta/ento de Producción

 D. ("P. ("P. TOTAL
1"CDA 1U"'T" &# D.'. %"R$ $AR#O%
"IT. &K. 1K. C#1

IKA eq. <at.  33;  33;

IKA  IKI 0oleta  3.;;; 3.;;;

IKI %acturas  3.;;; 3.;;;

IK3F )ervicios  GB; GB;

IKA /ustes  ;  B; F3;

Total > **@ > *.@@@ > ++@ > +B@ > -B@ > *.@@@
> ,.**@

DO!A (" CO%T" POR )R("'"% (" TRAA!O

Cliente5 $ompañ"a <aple Orden de Trabajo5 HF
Producto5 <esa de conferencias, sillas, estante 1ec9a de Pedido5 >KIK;I
Cantidad5 3 uego 1ec9a de #niciación5 AKIK;I
"speci2icación5 $aoba 1ec9a deseada de entrega5 IKIK;I
Ta/ao5 X3G 1ec9a de Ter/inación5 IKIK;I

&ateriales (irectos &ano de Obra (irecta C#1 Aplicados

1ec9a 'o.Re7uis. $alor 1ec9a $alor 1ec9a $alor

AKI GA; .F;;
 AKI I;;
 IKI .>F


GKI I;;

FKI I;;

>KI I;;

IKI I;;

Total > +.?@@ Total > ,.?@@ Total > +.+?

Prevcdeieonta *+>.@@@
Costes de producción5
 • <ateriales #irectos  .F;;

• <ano de 9bra #irecta A.F;;

• $ostes (ndirectos de %abricaci!n /plicados .>F H.>F

ene2icio ruto  > ,.,?

• &astos de 1entas /dministraci!n

5FP del precio de venta6 >;;

ene2icio "sti/ado > +.+?

Para la reali4ación de una orden de trabajo5

•
Los /ateriales directos se obtienen de la bodega de /ateriales
a trav3s de una re7uisición de /ateriales previa/ente
aprobada.

• "l coste de la /ano de obra se acu/ula a trav3s de las tarjetas

de tie/po 7ue en 2or/a /ec8nica registran diaria/ente el total
de 9oras trabajadas por los e/pleados en cada orden.
Un resu/en de los costes de /ateriales directos6 /ano de obra
directa y costes indirectos de 2abricación 7ue se cargan a la
orden especí2ica6 se /uestra en la 9oja de costes por órdenes
de trabajo.

+.+.*. Costes conjuntos

-na forma sencilla de definir a los costes conuntos es:

Productos conjuntos5 son productos individuales que tienen un valor de venta
significativo cada uno, y que se producen simultáneamente como resultado de un
proceso de manufactura com4n yKo materias primas comunes7 por eemplo:
productos qu"micos, madera, productos del petr!leo, empaque de carne,
preparaci!n de cuero, entre otros.

Las caracter"sticas básicas de los productos conuntos son:

3. Tienen una relaci!n tal que requieren un procesamiento com4n simultáneo. El

procesamiento
procesamiento de
de uno
todosdelos
losotros
productos conuntos
productos simultáneamente
conuntos. conlleva al
$uando se fabrican
cantidades adicionales de un producto conunto, la cantidad de los otros productos
se incrementará proporcionalmente.

. La manufactura de productos siempre tiene un punto de separaci!n en el cual

emergen los productos conuntos aislados, ya sean para la venta o para
procesamiento adicional. Los costes incurridos despu's del punto de separaci!n,
por lo general no causan problemas de asignaci!n ya que se les puede identificar
con los productos espec"ficos.

A. Jinguno de los productos conuntos tiene un valor significativamente mayor que

el de los otros productos conuntos. Esta es la caracter"stica que diferencia a los
productos conuntos de los subproductos.

-na dificultad importante inherente a los costes conuntos es que son indivisibles,
es decir, los costes conuntos no son espec"ficamente identificables con algunos
de los productos que se están produciendo en forma simultánea.

Costes conjuntos5

)on aquellos que se incurren en un determinado proceso de producci!n hasta el

punto en que los productos individuales se pueden identificar. Este punto se
conoce como punto de separaci!n y se presenta cuando de cada producto aislado
emergen el producto conunto y el subproducto. Los costes conuntos incurridos
hasta el punto de separaci!n no pueden identificarse con productos espec"ficos.

&3todos para la contabili4ación de los productos conjuntos5

•
&3todo delde
se asignan valor de venta
acuerdo o de
con los /ercado5
valores baode
de venta este
losm'todo los conuntos
productos costes conuntos
individuales. La asignaci!n de los costes conuntos sobre la base del valor de
venta o de mercado es el m'todo de asignaci!n más com4n. Los procedimientos a
usar bao este m'todo dependerán de si:
3. El valor de mercado es conocido en el punto de separaci!n 5m'todo del valor de
venta6

. El valor de mercado no es conocido en el punto de separaci!n 5<'todo del valor

neto realizable o del valor de venta imputado6.

$alor de /ercado conocido en el punto de separación o valor de venta5

$uando se conoce el valor de mercado en el punto de separaci!n, el coste

conuntode
informe total aplicablede
producci!n a las
eseunidades completamente
departamento6 se asignaterminadas 5con base en el
entre los productos
conuntos mediante el procedimiento de dividir el total de todos los productos
conuntos producidos para obtener una raz!n de los valores de mercado
individuales con los valores totales de mercado.

%!rmula:

1alor total de mercado de cada

producto
/signaci!n de costes conuntos a los $ostes
C *
productos conuntos conuntos
1alor total de mercado de todos
los productos

1alor de mercado de -nidades producidas de 1alor unitario de mercado de

C *
cada producto cada producto cada producto

1alor total de mercado de todos los )uma de los valores totales de mercado de todos los
C
productos productos

$alor de /ercado no conocido en el punto de separación </3todo del valor

neto reali4able o del valor de venta i/putado;5
El valor de mercado o coste de reposici!n de un producto conunto no puede
determinarse fácilmente en el punto de separaci!n, particularmente si se requieren
costes de procesamiento adicional para vender el producto. +or ello es que se
utiliza el m'todo del valor neto realizable7 bao este m'todo cualquier coste de
procesamiento adicional y de ventas se deduce del valor de venta final en un
intento de apro*imaci!n a un valor de mercado hipot'tico en el punto de
separaci!n.

La asignaci!n del coste conunto se calcula como sigue:

El valor total hipot'tico de mercado de cada producto conunto se divide por el

valor total hipot'tico de mercado de todos los productos conuntos para determinar
la raz!n de valor de mercado individual a valor de mercado total. Esta raz!n se
multiplica luego por el coste conunto aplicable a las unidades completamente
terminadas 5con base en el informe del coste de producci!n6 para asignar el coste
conunto a los productos conuntos individuales.

%!rmula:

1alor total hipot'tico de mercado de

cada producto
/signaci!n de costes conuntos a $ostes
C *
a cada producto 1alor total hipot'tico de mercado de conuntos
todos los productos

1alor total hipot'tico de mercado -nidades producidas de 1alor de mercado final de

C *
de todos los productos cada producto cada producto

1alor total hipot'tico de mercado de )uma de los valores hipot'ticos de mercado de todos
C
todos los productos los productos individuales

• &3todo de la cantidad producida5 bao este m'todo la cantidad de producto se

utiliza como base para asignar los costes conuntos. )e utilizan generalmente dos
variaciones del m'todo de la cantidad producida.
3. +roducci!n promedio simple 5m'todo cuantitativo6.

. +roducci!n promedio ponderada.

Producción pro/edio si/ple5

0ao este m'todo el coste conunto asignado a cada producto se calcula

dividiendo los costes totales de producci!n del departamento por la producci!n
equivalente para obtener el coste total por unidad equivalente, 'ste se multiplica

porcostes
de el n4mero de unidades
conuntos que se de
vancada producto
a asignar elaborado
a cada para
producto determinar la porci!n
conunto.

El coste por unidad equivalente se obtiene a partir del informe del coste de
producci!n del departamento en el cual tuvo lugar el proceso conunto de
manufactura.

%!rmula:

$ostes totales de producci!n

$oste total por unidad equivalente C
+roducci!n equivalente

/signaci!n de costes
$oste total por J4mero de unidades equivalentes de
conuntos a cada C *
unidad equivalente cada producto conunto manufacturado
producto

Producción pro/edio ponderada5

+ueden e*istir varios tipos de compleidades que afectan la producci!n de

productos conuntos tales como, el grado de dificultad de la producci!n, la
cantidad de tiempo requerido, o la calidad de la mano de obra, por eso es que el
n4mero de unidades de cada producto conunto se multiplica por su
correspondiente factor de ponderaci!n con el fin de determinar el total de unidades
promedio ponderado de cada producto. El n4mero total de unidades promedio
ponderado de cada producto conunto se divide por el n4mero total de unidades
promedio ponderado de todos los productos conuntos, y esta 4ltima proporci!n se
multiplica por el coste total de los costes conuntos para determinar la asignaci!n
del coste conunto.
%!rmula:

/signaci!n de costes Total de unidades promedio ponderado de

conuntos cada producto
$ostes
C *
conuntos
Total de unidades promedio ponderado de
/ cada producto
todos los productos

Total de unidades promedio ponderado de J4mero de unidades %actor de

C *
cada producto producidas ponderaci!n

Total de unidades promedio ponderado )uma de todos los totales de unidades promedio
C
de todos los productos ponderado de cada producto

Caso *+5

La compañ"a Euroqu"mica utiliza un sistema de costes por procesos, donde no

e*isten inventarios iniciales de trabao en proceso:

)e iniciaron HF.;;; unidades en el proceso, con A.;;; unidades en inventario de

trabao en proceso, 3;;P terminadas en cuanto a materiales directos y G;P
terminadas en cuanto a costes de conversi!n.

Los productos conuntos *, y, z surgen del departamento 3, el proceso conunto en

el cual se incurrieron costes conuntos totales por  33I.AH; 5materiales directos 
G.F;;, mano de obra directa  GB.B;, y costes indirectos de fabricaci!n 
G.B>;6. Los productos conuntos *, y, z se transfirieron a los departamentos , A y
G respectivamente, para procesamiento adicional.

$ostes de procesamiento adicional por unidad incurridos despu's de que los

productos salieron del departamento 3:
 U'#(A("
% (" CO%T
PRO(UC &A'O CO%T"% "% ("
TO TRA'%1"R# &AT"R#AL (" #'(#R"CTO $"'TA
PRO(UCT (A% TOTA
CO'!U' "% ORA % ("
O% L
TO U" AL (PTO.5 (#R"CTO% (#R"C 1AR#CAC# POR
"&"RG" TA )' U'#(A
' ("L (
(PTO.*

8 A;.;;;  G,;;
 3,;;
 A,;;
   A,;;
H,;;

N A.;;; A ,;; ,;; 3,;; F,;; 3,;;

O ;.;;; G F,;; G,;; ,;; 33,;; ,;;

#n2or/e del coste de producción

Cantidades5

U'#(A("% #'#C#A(A% "' "L PROC"%O F?.@@@

Unidades trans2eridas a5

#epartamento35producto*6 A;.;;;

#epartamento5productoy6 A.;;;

#epartamentoA5productoz6 ;.;;; H.;;;

Unidades 2inales en proceso A.;;; F?.@@@

Producción e7uivalente5
 CO%T"% ("
&AT"R#AL"% (#R"CTO%
CO'$"R%#)'

Unidades ter/inadas y
H.;;; H.;;;
trans2eridas

Unidades 2inales en proceso5

A.;;;
3;;P
* A.;;;

A.;;; * G;P 3.;;

Total F?.@@@ F,.+@@

Costes para contabili4ar5

CO%T" PRO(UCC#)' CO%T" POR U'#(A(

TOTAL "U#$AL"'T" "U#$AL"'T"

<aterialesdirectos G.F;; HF.;;; ;,F;

<anodeobradirecta GB.B; HA.;; ;,>;

$ostes indirectos de
G.B>; HA.;; ;,A;
fabricaci!n

Costes totales por

> **.,F > *6-@
contabili4ar

Costes contabili4ados5

TRA'%1"R#(A% <F+.@@@ 0 > *6-@; > **-.F@@

 #nventario de trabajo en proceso 2inal5

<aterialesdirectos5A.;;;*;,F;6 3.F;;

<aterialesdirectos5A.;;;*;,>;*G;P6 I;

$ostes indirectos de fabricaci!n

5A.;;; * ;,A; * G;P6 A>; .FH;

Costes contabili4ados > **.,F

)e procederá a la asignaci!n de los costes conuntos empleando los m'todos

e*plicados:

&3todo del valor de venta o /ercado

1alor de mercado conocido en el punto de separaci!n.

1alor de mercado de los tres productos a medida que emergen del departamento
3 5punto de separaci!n6.

PRO(UCTO POR
U'#(A(

8 A,;; 

N ,F; 

O A,F; 

+rimero se calcula el valor total de mercado de cada producto en el punto de

separaci!n:
 $ALOR TOTAL ("
U'#(A("% $ALOR U'#TAR#O &"RCA(O (" CA(A
PRO(UCT
PRO(UC#(A% (" I (" &"RCA(O (" = PRO(UCTO "' "L
O
CA(A PRO(UCTO CA(A PRO(UCTO PU'TO ("
%"PARAC#)'

53
8 A;.;;;  A,;;  B;.;;;
6

5
N A.;;; ,F; H;.;;; 6

5A
O ;.;;; A,F; I;.;;;
6

<-
$alorde/ercadodetodoslosproductos = >+-@.@@@
;

)eguidamente se aplica la f!rmula para determinar el valor del coste conunto que
se va a aplicar a cada producto.

PRO(UCT CO%T" A%#G'AC#)' ("L CO%T"

RAS)'
O CO'!U'TO CO'!U'TO

536 K 5G6 C
8  33G.H;;  GA.;F;
;,AIF;;

56 K 5G6 C
N  33G.H;; AH.>I
;,AAAAA

5A6 K 5G6 C
O  33G.H;; AA.GHA
;,B3>I

Total **-.F>@@
%inalmente se obtiene el coste total de fabricaci!n de los productos 8, N, O,
sumando los costes de procesamiento adicional a los costes conuntos asignados.

CO%T" CO%T" (" PROC"%A&#"'TO

PRO(UCT CO'!U'TO CO%T"% TOTAL"% ("
A(#C#O'AL
O PRO(UCC#)'
A%#G'A(O <(PTO. +6 ,6 -;

8 GA.;F;
 G;.;;;
 HA.;F;


N AH.>I 3>;.;;; 3BH.>I

O AA.GHA ;.;;; FA.GHA

Total *>*-.F@@ >+@.@@@ >,-.F@@

#epartamento  C A;.;;; *  H,;;

#epartamento A C A.;;; *  F,;;
#epartamento G C ;.;;; *  33,;;

$alor de /ercado no conocido en el punto de separación

Los productos 8, N, O no tienen un valor de mercado en el punto de separaci!n,

los valores de mercado finales 5precios de venta6 despu's de los costes de
procesamiento adicional y de venta son los siguientes:

+roductos: 8 C  ;7 N C  3>7 O C  F

)e procede a calcular el valor hipot'tico de mercado de cada producto.

<A; <; <C; <(; <"; <1; <G;

506 * 5$6 506*5E6 5#65%6

8 A;.;;; ;,;; >;;.;;; HDA AA;.;;; I;.;;;536

 N A.;;; 3>,;; F3.;;; FD3 3B.;;; A;.;;;56

O ;.;;; F,;; F;;.;;; 33D >;.;;; G;.;;;5A6

H.;;; > F,@.@@@ <-

Leyenda:

<A; +roducto.

<; -nidades producidas.

<C; 1alor de mercado final por unidad.

<(; 1alor total de mercado final por unidad.

<"; $oste de procesamiento adicional y de venta por unidad.

<1; $ostes totales de procesamiento adicional y de ventas.

<G; 1alor hipot'tico de mercado de cada producto.

+osteriormente se calcula el coste conunto asignado a cada producto y los costes

totales de producci!n.

A%#G'AC#)' CO%T" (" CO%T"%

PRO(UCT RAS)' CO%T"
* ("L CO%T" PROC"%A&#"'TO TOTAL"% ("
O CO'!U'TO
CO'!U'TO A(#C#O'AL PRO(UCC#)'

8 ;,AFA3 33G.H;; AI.AGF G;.;;; II.AGF

N ;,AHFFG 33G.H;; GG.>; 3>;.;;; ;G.>;

O ;,HB3> 33G.H;; AA.3BF ;.;;; FA.3BF

> **-.F@@ > +@.@@@ > ,-.F@@

3
8 536K5G6 C ;,AFA3
N 56K5G6 C ;,AHFFG
O 5A6K5G6 C ;,HB3>

&3todo de la cantidad producida

Producción pro/edio si/ple

)eg4n la secci!n ?+roducci!n equivalente? del informe del coste de producci!n

departamento 3, el coste por unidad equivalente es  3,G;, y se emplea de la
forma siguiente.

+roducto 8

 3,G; * A;.;;; C  G.;;;

+roducto N

 3,G; * A.;;; C  GG.H;;

+roducto O

 3,G; * ;.;;; C  H.;;;

> **-.F@@

+ara obtener el coste total de producci!n de los art"culos 8, N, O:

CO%T"% ("
PRO(UCT CO%T"% CO'!U'TO% CO%T"% TOTAL"%
PROC"%A&#"'TO A(#C#O'AL
O A%#G'A(O% <(PTO. *; (" RO(UCC#)'
<(PTO%. +6 ,6 -;

8 G.;;;
 G;.;;;
 H.;;;

 N GG.H;; 3>;.;;; ;G.H;;

O H.;;; ;.;;; GH.;;;

> +@.@@@ > ,@.F@@

Producción pro/edio ponderada

)uponga que los productos conuntos se ponderan en el eemplo, de la siguiente

manera:

+roducto
8 C A,;
puntos

+roducto
N C ,F
puntos

+roducto
O C G,;
puntos

+ara calcular la producci!n total promedio ponderado de cada producto:

'&"RO (" PRO(UCC#)' TOTAL

PRO(UCT 1ACTOR ("
U'#(A("% PRO&"(#O PO'("RA(O ("
O PO'("RAC#)'
PRO(UC#(A% CA(A PRO(UCTO

8 A;.;;; A,; B;.;;;

536

N A.;;; ,F H;.;;;

56

O ;.;;; G,; H;.;;;

5A6

F+.@@@
+?@.@@@ <-;

+ara asignar el coste conunto:

 CO%T"%
CO%T"% ("
CO'!U'TO CO%T"%
CO%T" PROC"%A&#"'T
PRO(UCT PROPORC#) % TOTAL"% ("
CO'!U'T O
O ' A%#G'A(O PRO(UCC#)
O A(#C#O'AL
% '
<(PTO%. +6,6-;
(PTO. *

8 ;,A> 33G.H;; G3.AH G;.;;; H3.AH

N ;,A 33G.H;; 3>;.;;; 3>;.;;; 3B>.IA>

O ;,A 33G.H;; ;.;;; ;.;;; F>.IA>

Total > **-.F@@ > +@.@@@ > ,-.F@@

 8 536 K 5G6 C ;,A>

N 56 K 5G6 C ;,A
O 5A6 K 5G6 C ;,A

9bs'rvese que en todos los m'todos las diferencias resultaron de la asignaci!n

de los costes conuntos a los productos individuales, y que los costes despu's del
punto de separaci!n son los mismos bao cada m'todo. Los costes totales de
producci!n de  IAG.H;; son tambi'n los mismos bao todos los m'todos, puesto
que los costes totales de producci!n para la compañ"a ser"an los mismos
independientemente del m'todo escogido para asignar costes conuntos, el
beneficio o utilidad neta tambi'n ser"a el mismo bao los diversos m'todos si todas
las unidades producidas se vendieran. La utilidad neta ser"a diferente solo si
e*istieran inventarios finales, porque cada m'todo srcina un coste unitario
diferente para cada producto.

Los productos conjuntos son productos individuales 7ue tienen un valor de

venta signi2icativo cada uno y 7ue resultan de un proceso de /anu2actura
co/n o /aterias pri/as co/unes.
+.,. %iste/a de Costes asado en las
Actividades

1unda/entos doctrinales del %iste/a de Costes asado en las Actividades

<AC;

Losbases
las principios te!ricos del
de referencia sistema
sobre que sesepresenta
las cuales asientanen
loseste ep"grafe constituyen
fundamentos del /0$. La
primera propuesta es de +orter 53BHF6 y la segunda de <iller y 1ollmann 53BHF6.

esultar"a dif"cil no s!lo encontrar, sino hasta imaginar alguna t'cnica,

procedimiento, o incluso instrumento de gesti!n, cuya utilizaci!n no est'
supeditada directa o indirectamente por la obtenci!n de valor econ!mico, por
tanto, la gesti!n basada en el valor, es una caracter"stica com4n y no espec"fica
para todas las t'cnicas de gesti!n empresarial.

+recisamente el pensamiento estrat'gico de +orter 53BHF6 plasmado en el <odelo

de la $adena de 1alor, tiene una estrecha vinculaci!n con la aparici!n del <odelo
/0$, sustentado en sus tres definiciones básicas: empresa, valor y sistema de
valor.

/ partir del concepto general de cadena de valor y con el obeto de ser

competitiva,de
subdivisi!n cada empresa
grupos deber"a definir
de actividades. su53BHF6
+orter propiaaconsea
cadena de
la valor, mediante la
individualizaci!n
de aquellas actividades con suficientes caracter"sticas propias desde un punto de
vista econ!mico diferenciado, un poderoso impacto sobre el esfuerzo de
diferenciaci!n de la empresa, o un coste considerable creciente.

/qu" se añade un nuevo concepto de +orter 53BHF6, enlace: ?relaci!n entre la

manera "e reali#ar una acti$i"a" y el coste o e%ecuci!n "e la otra ?. <ás adelante
plantea: ?ca"a acti$i"a" "e $alor emplea &ienes o ser$icios compra"os' recursos
humanos (mano "e o&ra y a"ministraci!n) y alg*n tipo "e tecnolog+a para reali#ar
su funci!n, Ca"a acti$i"a" "e $alor tam&in usa y crea informaci!n' como los
"atos "el compra"or (entra"a "e pe"i"os)' me"i"as "e e%ecuci!n (prue&as) y
esta"+sticas "e "efectos "e pro"ucto, Las acti$i"a"es "e $alor tam&in pue"en
crear acti$os financieros como in$entarios y cuentas a co&rar' o pasi$os como
ser+an las cuentas a pagar ?.

En la actualidad,
valor, se enfatiza
pues tanto las t'cnicas,lacomo
necesidad de realizar
los t'cnicos unaorganizaci!n,
de una gesti!n basada en el
están
dirigiendo su atenci!n y sus esfuerzos de forma preeminente hacia solamente una
de las facetas de la actividad econ!mica 3, perdi'ndose en ese caso el necesario
equilibrio con que deben tratarse en todo momento.
+recisamente, la gesti!n por actividades implica estructurar de forma adecuada
todos los procesos que componen la cadena de valor de la empresa.

)hanV y &ovindaraan 53BBF6 plantean que cada negocio es parte, y s!lo parte, de
una cadena de valores que va desde la tabla peri!dica de los elementos, hasta la
4ltima part"cula de polvo, y en el mundo actual, quizás a trav's del reciclae, hasta
el principio de un nuevo ciclo de la cadena de valores.

/ partir de estas concepciones de +orter 53BHF6, se derivan otros autores que

definen los grupos implicados en la cadena de valor, $artier y +odmoguilnye
53BBI6 y Trischler 53BBH6.
Los autores refle*ionan sobre estas concepciones de valor abordadas hasta el
momento, sin el obetivo de entrar en detalles de las contradicciones, solamente
pequeñas observaciones con respecto a la percepci!n del valor de estas teor"as y
las e*puestas por la teor"a mar*ista, la cual constituye la base de su formaci!n
econ!mica.

<ar* 53H>I6 abord! estos elementos relacionados con el valor con un nivel de
profundidad e*trema, haciendo 'nfasis en el proceso de la valorizaci!n, que no es
más que el mismo proceso de creaci!n de valor prolongado a partir de un punto
determinado, o sea, a partir del momento en que en el proceso de producci!n se
recupera el capital invertido por el capitalista en la contrataci!n de fuerza de
trabao y se comienza a crear por 'sta un valor superior al anticipado por el
capitalista, que es a lo que se denomina plusvalor o plusval"a.

La la
en teor"a del valor ha continuado
contemporaneidad, siendo un
tanto mar*istas obetivo
como para los economistas
no mar*istas. te!ricos
En este sentido es el
caso de Oamora 53BFB6, que hace refle*iones tomando dos puntos de análisis
sobre el valor: los criterios de <ar* y los de los clásicos burgueses anteriores y
posteriores a 'ste.

+or tanto, seg4n los autores, cuando se estudia posteriormente las actividades en
funci!n de la clasificaci!n del valor, e*puesta por los autores que fueron
analizados en la filosof"a de gesti!n del valor 5+orter, 3BHF7 $artier y
+odmoguilnye,3BBI y Trischler,3BBH6, se debe tener presente que se analizará la
cadena de valor de los grupos implicados, los cuales crean valor a partir del
trabao que realizan en el conunto de acciones interrelacionadas que conllevan a
transformar o realizar los inputs en outputs en el proceso de producci!n o
prestaci!n de servicios.

#esde la filosof"a de la gesti!n del valor, los )istemas de $ostes Tradicionales, no

aportan a la empresa la informaci!n necesaria sobre el comportamiento del coste.

La obtenci!n de informaci!n para este prop!sito es una tarea formidable, pues
requiere desglosar la informaci!n del coste de eecuci!n de actividades
espec"ficas y por tanto, adoptar el /0$.
-na vez analizada la vinculaci!n de las bases conceptuales de la $adena de 1alor
de +orter 53BHF6 por su relaci!n con el sistema /0$, es meritorio destacar el
trabao de <iller y 1ollmann 53BHF6, como otro momento de análisis para los
autores del propio sistema. En sus estudios plantean un nuevo m'todo para
diagnosticar las causas que srcinan el comportamiento de los costes indirectos y
con ello se logra un meor costeo de los mismos. $ritican los modelos basados en
unidades 5forma habitual de los )istemas $onvencionales6, creando un enfoque
basado en las transacciones, es decir, en aquellas actividades que causan los
costes, a las que consideran responsables de aspectos tales como: las entregas a
tiempo, la calidad, la diversificaci!n de productos y las modificaciones del diseño.
-tilizar un 4nico
estrat'gicas portador de coste, en vez de varios, puede dar lugar a decisiones
err!neas.

Este enfoque del coste de las transacciones es desarrollado a partir de la

publicaci!n del art"culo ?La fábrica invisible? elaborado por <iller y 1ollmann
53BHF6.

+ara descubrir esta fábrica oculta 5a la que denominan tambi'n ?fantasma o

desconocida?6 para los directivos, los autores, definen que ? ,,, son las
transacciones las .ue causan la mayor+a "e los costes in"irectos y la cla$e para
gestionar los costes in"irectos estar/ en controlar las transacciones .ue los
pro$ocan?. Esta gesti!n de costes indirectos debe articularse identificando las
transacciones necesarias y meorándolas, disminuyendo los imprevistos y los
cuellos de botella en fabricaci!n y recurriendo a la automatizaci!n e integraci!n de
sistemas.

-no de los
?...e*iste más
una prestigiosos
nueva idea queprecursores
me gustar"adel /0$, Waplan
compartir 53BH>6,Todav"a
con ustedes. e*pres!:no ha
sido probada en centenares de firmas, quiero decir que ni siquiera se ha probado
en más de una o dos empresas. +or eso no estoy seguro de c!mo pueda llegar a
funcionar, pero pienso que se trata de una idea suficientemente sugerente y voy a
aprovechar la ocasi!n para comunicársela. /hora empezamos a pensar que
muchos costes generales e*isten no por causa del volumen de producci!n sino
por causa de las transacciones asociadas a la producci!n?.

Este modelo basado en las transacciones fue un cimiento importante en el

surgimiento del /0$. $abe señalar que el t'rmino transacciones con la propia
evoluci!n fue sustituido por el de actividades, pero el principio fundamental no ha
variado: los causantes de los costes no son los productos, sino las actividades.

ase conceptual del AC

Los or"genes
public! la obraconceptuales del /0$
?cti$ity costing se pueden fiar
an" input-output en )taubus
accounting ?, en53BI36,
la cual quien
se
recog"an las bases te!ricas, asociadas en principio con la noci!n de trabao o
tarea, constituyendo la piedra angular del denominado )istema /0$, pero no
e*ist"an las condiciones necesarias que permitieran enfrentar en la práctica el nivel
de compleidad que requiere un cambio de sistema.

)eg4n 2ohnson 53BB36 la importancia del cambio a que conduce este nuevo
modelo puede ilustrarse mediante la alegor"a m"tica de la caverna de +lat!n. Las
asignaciones de costes tradicionales permiten ver, desde luego, los costes, las
sombras sobre la caverna , pero no los causantes de los costes, los agentes
reales que srcinaban esas sombras en el fondo de la caverna . $on el ?hallazgo?
de las actividades, la $ontabilidad de $ostes sale de la caverna en que se hallaba
sumida desde hace d'cadas para descubrir la aut'ntica fuente de costes y
competitividad.
53BHI6, En este
con su libro sentidorelevantes:
?+'rdidas el m'rito que debe atribuirse
surgimiento y fallosade
2ohnson y Waplan
la administraci!n
contable?, es analizar los cambios que se ven"an produciendo en el proceso de
producci!n y comercializaci!n debido a las nuevas t'cnicas de programaci!n y
control que se estaban poniendo en práctica y facilitan la b4squeda de nuevos
sistemas de determinaci!n y análisis de costes. +osteriormente Waplan 53BB;6
presenta las etapas del modelo, difundiendo mundialmente los conceptos básicos
que subyacen en el sistema /0$ y estableciendo las bases para facilitar su
implantaci!n.

El (</ 53BBA6 define al )istema /0$ como: ?un concepto "e conta&ili"a" "e
costes &asa"o en .ue los pro"uctos y los ser$icios .ue ofrece una organi#aci!n
re.uieren .ue la organi#aci!n realice acti$i"a"es y en .ue estas acti$i"a"es
comportan .ue la organi#aci!n incurra en unos costes, En el 0C' cual.uier coste
.ue no pue"a asignarse "irectamente a un pro"ucto o a un ser$icio se trasla"a a
las acti$i"a"es .ue hacen necesario este coste, Los costes acumula"os en ca"a

acti$i"a"
hacen .uesea.uella
trasla"an entonces
acti$i"a" seaanecesaria
otras acti$i"a"es'
?. pro"uctos o ser$icios .ue

%igura .3: epresentaci!n del análisis del sistema /0$ con los )istemas Tradicionales.
%uente: 0au"n, +ilar"n y 1ega, 1ladimir. <arco te!rico y evoluci!n del )istema /0$. <onograf"a
5;;>6.
La relaci!n del /0$ con los )istemas Tradicionales se puede resumir en la cita de
$amaleño 53BBI6: ?l interpretar el Mo"elo 0C' ca&e ha&lar m/s "e e$oluci!n
.ue "e re$oluci!n?.

El /0$ no se trata 4nicamente de un m'todo de cálculo de costes cuyo má*imo

obetivo es lograr la e*actitud, sino que se trata de un sistema de gesti!n
empresarial, englobando desde el cálculo del coste de cualquier tipo de
informaci!n para la gesti!n empresarial, facilitando a la alta direcci!n informaci!n
relevante y oportuna para la toma de decisiones en cuanto a: el coste de las
actividades de la empresa7 el coste de los procesos de negocio7 el coste de los
diferentes
el coste deeslabones
los clientesdedela forma
cadena de valor7qu'
individual7 el coste de losson
productos productos yKoyservicios7
rentables cuáles
no7 qu' clientes son rentables y cuáles no7 decisiones de hacer o comprar en toda
la cadena de valor7 reducciones de costes basadas en el análisis de las
actividades7 reducciones de costes basadas en el análisis de los procesos7 la
clasificaci!n de las actividades en actividades con y sin valor añadido y decisiones
sobre reducci!n, eliminaci!n o divisi!n de determinadas actividades.

+or lo que respecta a la implantaci!n del /0$ en una entidad, de forma general,
se debe aplicar cuando:

3. El porcentae de costes indirectos sobre el total de costes tenga un peso

significativo.

. Est'n sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y deseen

conocer e*actamente la composici!n del coste de los productos.

A. +osean una alta gama de productos con procesos de fabricaci!n diferentes, y

en donde es muy dif"cil conocer la proporci!n de costes indirectos de cada
producto.

G. E*istan altos niveles de gastos estructurales y est'n sometidas a grandes

cambios estrat'gicos K organizativos.

Este sistema se fundamenta en tres premisas básicas:

3ra Los productos o servicios requieren actividades. )e considera que los

productos o servicios no consumen costes, sino que consumen actividades
e*igidas para su fabricaci!n o realizaci!n. En s"ntesis, los productos o servicios
demandan actividades.

da Las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores
productivos,
servicios6, laspor
quelo causan
que cabe deducir que
o generan son las actividades 5no los productos o
los costes.
Ara Los recursos cuestan dinero, por lo que es necesario realizar un presupuesto
en funci!n de las actividades, para tener en cuenta los recursos m"nimos
indispensables que garanticen la eficiencia en las mismas.

Las consideraciones en las que se asientan los sistemas /0$ son:

• En primer lugar, que una adecuada gesti!n de costes habrá de actuar sobre
los aut'nticos causantes de los costes, es decir, sobre las actividades que
los srcinan.

•
En segundo lugar,
determinante entreque es posible
actividades establecerdeuna
y servicios, relaci!n que
tal manera causaefecto
puede
afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio,
habrá que asignarle mayores costes y, en sentido inverso, a menor
consumo de actividades, menores costes.

• En tercer lugar, y de acuerdo con la consideraci!n anterior, el )istema /0$

puede ser utilizado para asignar de una forma más obetiva y precisa los
costes. En efecto, sus costes serán asignados a los productos o servicios
en funci!n del uso o consumo que cada uno de ellos haya hecho en la
actividad.

L!gicamente para establecer un sistema, seg4n la opini!n de los autores, se hace

necesario primero definir cuál será el enfoque para la acumulaci!n de los costes
que se seguirá en una entidad para poder diseñar el mismo. En los )istemas
Tradicionales, se vienen utilizando: área de responsabilidad, centros de costes,
departamentos, entre otras, las cuales tambi'n son utilizadas por algunos
investigadores en los modelos /0$, pero tienen caracter"sticas muy particulares
que a uicio de los autores no son las más adecuadas para la gesti!n estrat'gica
de las actividades, cuesti!n que decide adentrarse primero en algunos aspectos
relacionados con la &esti!n de +rocesos, pues es el enfoque a proceso el que se
tomará como referencia en la investigaci!n, siguiendo el punto de vista de $ooper
53BBF6 y Trischler 53BBH6 de orientar la gesti!n de las actividades de las
organizaciones hacia los procesos.

Los autores coinciden plenamente con los conceptos de /mozarrain 53BBB6 y

Oaratiegui 53BBB6, por e*presar de una forma concreta un concepto más completo
y tienen una afinidad con la ()9 B;;3:;;;, la cual plantea que: ? La 1esti!n por
2rocesos pro$ee "e un control continuo so&re las cone3iones' com&inaciones
entre los procesos y tareas in"i$i"uales "entro "el sistema "e la empresa ?.

#e una forma más sencilla, un proceso se puede definir como un conunto de

actividades interrelacionadas,
obtener un resultado espec"ficocaracterizadas por entradas
como consecuencia y salidas,
del valor aportadoorientadas
por cadaa
una de las actividades que se llevan a cabo en las diferentes etapas de dicho
proceso.
-na vez que se demuestre la aplicabilidad de costear es necesario administrar y
presupuestar por actividades, siendo oportuno seguir el criterio de clasificaci!n de
procesos siguiente:

• +rocesos Estrat'gicos o #irectivos: destinados a definir y controlar las

metas de la empresa, sus pol"ticas y estrategias. Estos procesos son
gestionados directamente por la alta direcci!n en conunto.

• +rocesos 9perativos o $laves: destinados a llevar a cabo las acciones que

permiten desarrollar las pol"ticas y estrategias definidas para la empresa
para dar un
directivos servicio a los
funcionales, queclientes. #e estos
deben contar conprocesos se encargan
la cooperaci!n de los los
otros
directores y de sus equipos humanos.

• +rocesos de )oporte o /poyo: no están directamente ligados a las acciones

de desarrollo de las pol"ticas, pero cuyo rendimiento influye directamente en
el nivel de los procesos operativos.

)eg4n Oaratiegui 53BBB6, dado la importancia de los procesos para la marcha de la

entidad, a los +rocesos 9perativos se les denomina +rocesos +rioritarios y a los
+rocesos Estrat'gicos y de /poyo, +rocesos )ecundarios.

Es oportuno refle*ionar en el planteamiento siguiente de +aneque 5;;6: ?... el

pro&lema .ue les pue"e plantear la 1esti!n por 2rocesos es la propia
i"entificaci!n "e los procesos ?. Los autores coinciden plenamente, pues en su
opini!n es una fase decisiva para el logro de los obetivos en el diseño que se
propone del sistema /0$.
)eg4n $ooper y Waplan 53BBB6: ?un Mo"elo 0C es un mapa econ!mico "e los
costes y la renta&ili"a" "e la organi#aci!n en &ase a las acti$i"a"es ?. +or tanto, el
enfoque a proceso permite interrelacionar todas las actividades necesarias para
lograr un obetivo com4n, por lo que se debe profundizar sobre el concepto y
clasificaci!n de la actividad.

El (</ 53BBA6 plantea: ?las acti$i"a"es son procesos o proce"imientos .ue

re.uieren un tra&a%o particular necesario para la organi#aci!n, Una uni"a" "e
tra&a%o .ue tiene lugar "entro "e la organi#aci!n y consume recursos ?.

+osteriormente 0aron 5;;36 e*presa: ?por acti$i"a" se enten"er/ el con%unto "e

tareas y operaciones reali#a"as por la organi#aci!n' ya sean pro"uci"as
e3ternamente o internamente' orienta"as a la consecuci!n "e aumento al $alor
a4a"i"o "e un output (pro"ucto o ser$icio5interno o e3terno) "e la empresa ?. /
diferencia del primer concepto, ya, a0aron
trav's5;;36
de sutiene
en cuenta el concepto de en
valor añadido. La l!gica del AC filosof"a, continuará poniendo
evidencia que e*isten costes ligados a actuaciones que no añaden valor, y
mostrará c!mo otros, ligados a actuaciones que s" lo añaden, se reducen
progresivamente.

0uscando un sentido amplio, la actividad es toda aquella actuaci!n o conunto de

actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtenci!n de un
bien o servicio, es todo lo que puede describirse con verbos en la empresa,
aunque normalmente necesitarán casi siempre alguna precisi!n semántica, por
eemplo: comprar 5preparar una orden de compras6, con el servicio 5montar mesa6,
o con la administraci!n 5controlar personal, preparar presupuestos6. Ellas
describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qu' se invierte el
tiempo y las distintas inputs y outputs.
E*isten muchas clasificaciones de actividades, por lo que se hará referencia a
determinadas agrupaciones atendiendo a diferentes puntos de vista.

3. )u actuaci!n con respecto al producto o servicio. /utores más representativos:

$ooper y Waplan 53BB36.

. $lasificaci!n seg4n el ámbito de acci!n. /utores más representativos: <iller y

1ollmann 53BHF6.

A. $lasificaci!n seg4n la frecuencia de eecuci!n. /utor más representativo: )áez

53BBA6.

G. $lasificaci!n en actividades condicionadas y no condicionadas. /utores

representativos: )ánchez y ocafort 5;;6.

F. $lasificaci!n en funci!n del valor. /utor representativo: +orter 53BHF6 .

 /ctividades con valor añadido y actividades sin valor añadido.

 /ctividades primarias y actividades de apoyo.

#entro de cada categor"a se encuentran tres tipos de actividades: directas,

indirectas y de seguro de calidad.

efle*ionando en el art"culo de los autores ocafort y <art"n 53BBG6, los cuales

plantean que la novedad más llamativa estriba en el cálculo del coste de las
actividades, previo al cálculo del coste de los productos, pasando as" del concepto
tradicional del centro ?lugar de coste? a este otro concepto de la actividad como
?causante del coste?, donde la regla de +areto o Ley H;K;, ?encuentran aqu" una
valiosa aplicaci!n?, se dedica el estudio al concepto generadores de costes 5 cost
"ri$ers 6, que son los que permiten determinar de forma más adecuada la relaci!n
causaefecto.
La literatura ha acotado el t'rmino de ? cost-"ri$ers ? para designar a las unidades
de medida y control y a las bases de asignaci!n. Este t'rmino, además de
traducirse por su significado literal de conductores de costes o portadores de
costes, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costes,
unidades de obra, vectores de costes, por cuanto que en 'l se quiere hacer
referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan,
generan o inducen el coste.

El problema fundamental es que se utiliza el mismo t'rmino en dos etapas

diferentes del AC: primero para aquellas unidades de reparto que relacionan los
recursos
para o elementos
la asignaci!n del costes
de los coste con las actividades
de las actividades aque
loslos consumen
productos y segundo
o servicios.

+or otra parte, los generadores de costes serán de naturaleza muy distinta seg4n
cual sea la clase de actividad en relaci!n con el comportamiento de la actividad
respecto del servicio. )eg4n Waplan y $ooper 53BBB6, e*isten tres tipos diferentes:

• #e transacci!n: cuando todos los resultados requieren esencialmente las

mismas demandas de actividad, eemplo: solicitar insumo al almac'n,
donde el cost "ri$er pudiera ser n4mero de solicitudes de insumos.

• #e duraci!n: representa la cantidad de tiempo necesaria para realizar una

actividad, eemplo: atender solicitud de cliente, donde el cost "ri$er pudiera
ser la duraci!n de la llamada telef!nica.

• #e intensidad: hacer un cargo directo de los recursos utilizados cada vez

que se realiza una actividad.
En casi todas las actividades puede verse refleado cualquiera de estas
clasificaciones a la hora de seleccionar el cost "ri$er, eligiendo aqu'l que sea el
más adecuado, teniendo en cuenta el que sea más representativo de las
relaciones causaefecto e*istentes entre costes, actividades y servicios y que sea
fácil de medir y observar.

Los diseños de )istema /0$ han ido evolucionando producto de los obetivos que
se han perseguido debido a factores obetivos y subetivos en diferentes per"odos
desde su surgimiento.

"volución del &odelo AC

#esde el punto de vista de c!mo ha ido configurándose el propio sistema, es

necesario analizar dos propuestas distintas. La primera ha sido realizada por
<ecimore y 0ell 53BBF6, ampliada por ocafort 53BBI6, analizada a trav's del
concepto de generaciones y la segunda abordada por los investigadores Waplan y
$ooper 53BBB6, basándose en la idea de Waplan 53BB;6 y es tratada mediante un
modelo de cuatro fases.
Propuesta de siste/as AC de cuatro generaciones de &eci/ore y ell
<*BB?; y Roca2ort <*BB;

La pri/era generación de AC enfatiza la noci!n de coste de los productos. )u

principal output era establecer un sistema de cálculo de costes más correcto. La
atenci!n se dirige hacia el uso de los recursos, analizando las actividades, que
generan o no, valor añadido, determinando dos categor"as de cost "ri$ers. )e
demuestra que, en ocasiones, productos con bao volumen que tengan costes de
transaccionesA importantes eran menos rentables en comparaci!n con lo que
refleaba la contabilidad tradicional.

)us limitaciones son el refleo de que las actividades no pueden verse

aisladamente, puesto que no se analizan los efectos inducidos que srcinan los
cambios en las actuaciones de 'stas sobre las restantes7 se dificulta adoptar
medidas que propicien meorar las operaciones en los procesos y es inviable
optimizar un sistema que no disponga de medios adecuados para evaluar la
eficiencia de los esfuerzos emprendidos para meorar los procesos. Estos factores
provocan la aparici!n de una segunda generación de AC.

La identificaci!n de los procesos representa el punto de partida, a los cuales

deben relacionarse todas las actividades que se realizan en la empresa,
posibilitando la implantaci!n de programas de meora continua tanto en la
producci!n como en las funciones de administraci!n y ventas. Es en esta etapa
donde se puede definir al )(&E$/ G como sistema de control y de gesti!n de
costes, aunque contin4a determinando los costes de los productos o servicios, los
cuales se consideran como un subproducto.

Enlaza con el enfoque correspondiente al $ontrol Total de la $alidad 5TU<6 F. Jo

es tan importante la determinaci!n del coste basado en las actividades, sino la
gesti!n de 'stas 5/0<6>.

La implantaci!n requiere de un grado de compleidad mayor que la anterior, pero

sus análisis de las actividades contin4a con un enfoque interno, lo cual provoca la
aparici!n de la tercera generación de AC .

(ncluye dentro del sistema tanto las actividades internas como las e*ternas. )e
centra en las unidades negocios 5&usiness unit6 y en sus relaciones con otras
unidades. /ne*iona las actividades con los procesos y 'stos con cada unidad de
negocio. +ara aumentar y meorar la estrategia competitiva de la empresa se
utilizan ahora los generadores de coste a trav's del análisis de la cadena de valor
con una perspectiva e*terna enfocada al cliente y no simplemente para la
determinaci!n del coste de los productos o servicios como en las generaciones

anteriores, dentro
separadas pero nodetienen en cuenta
la cadena las relaciones e*istentes entre unidades
de valor.

$omo se puede apreciar, si se integran en un 4nico modelo, permitir"an tener un

conocimiento !ptimo de las principales variables que necesita la direcci!n de la
empresa para la gesti!n en el actual entorno empresarial, por lo que a diferencia
de las tres primeras generaciones de /0$ que van del coste del producto al coste
del proceso y al de la unidad de negocios, la cuarta generación habrá de ligar
actividades entre todas las unidades de negocios untas, creando un )istema /0$
que provea informaci!n para la empresa como un todo. Zste ser"a un macro
enfoque comparado con el micro enfoque de las generaciones anteriores.
+recisamente a partir de la tercera y cuarta generaci!n es que se empieza a
pensar con un enfoque estrat'gico.

#espu's de haber tratado una s"ntesis de la primera propuesta, corresponde

realizarabordada
53BBB6 un estudiomediante
sobre la un
segunda
modelopropuesta
de cuatrode análisis
fases, de Waplan
las cuales y $ooper a
le permitieron
estos autores escribir el libro ?$oste y Efecto?, dándole a los lectores una
e*posici!n l!gica y coherente para entender la evoluci!n de los sistemas.

Los siste/as de la 1ase # generalmente los utilizan empresas nacientes que no

tienen condiciones para implantar un sistema contable adecuado, aunque tambi'n
pueden e*istir desde hace d'cadas en algunas empresas que aunque la
tecnolog"a sea muy obsoleta, dif"cil de entender y mantener por el personal actual,
no pueden ser eliminados de forma drástica pues es la 4nica base que poseen de
captar, registrar y medir informaci!n financiera de sus operaciones econ!micas
financieras.

/fortunadamente, son pocas las empresas cuyos sistemas de costes pueden

enmarcarse en esta primera fase. Jo obstante, se les recomienda que se tracen
su plan en las proyecciones y pasen a la %ase ((.

Los siste/as en la 1ase ##, la informaci!n que brindan no satisface iniciativas de

la reingenier"a de procesos o de calidad total, ni permiten propiciar una meora y
aprendizae continua dentro de la organizaci!n.

En los )istemas de la %ase (((, se contemplan los )istemas de &esti!n 0asados

en las /ctividades, los cuales fueron mencionados al inicio del ep"grafe cuando se
trataron los sistemas /0$ de segunda generaci!n. Evidentemente, su filosof"a
vuelve a hacer acto de presencia en forma de siste/as de la 1ase ###.

En esta fase se demuestran las oportunidades que ofrece establecer sistemas

simultáneos, sin llegar a abandonar totalmente su sistema contable pues a4n debe
seguir preparando informes que establecen las regulaciones contables financieras.
#e todas formas, el obetivo 4ltimo puede centrarse en integrar todos estos
sistemas para evitar el mantenimiento simultáneo de todos ellos, pero esto es lo
que consideran en los siste/as de la 1ase #$, donde los sistemas de

planificaci!n
de coste parade recursos de
suministrar la empresa
informaci!n enprometen la integraci!n
tiempo real, liberando ade
loslos sistemasde
directivos
sus ciclos normales mensuales de la contabilidad. Es en esta fase donde el costeo
por actividades propicia su presupuestaci!n.
El /00I es un /0$ pero al rev's. )i en el /0$ el fluo de costes circula de
recursos a productos y clientes a trav's de las actividades, el /00 usa un fluo de
costes al rev's, estimando la producci!n y el volumen de ventas para un periodo
pr!*imo7 planificando la demanda de actividades7 calculando la demanda de
recursos7 determinando el suministro real de recursos y la capacidad de actividad.

Todos estos fluos constantes de informaci!n entre estos sistemas facilitan en

definitiva una meora continua de la organizaci!n, de una forma rápida y fle*ible.

$omo se ha podido apreciar, esta propia evoluci!n de los sistemas tienen el

H

prop!sito de
directivos lograr
tener un )istema
presentes de (nformaci!n
las fluctuaciones del (ntegral 5).(.(.6
coste7 del , que ypermita
volumen7 de la a los
productividad y rendimientos que pueden afectar al prop!sito de cualquier sistema
que se desee implantar. /demás se pueden incorporar, en los sistemas de la %ase
(1, sistemas de e*pertos para detectar cuando ha e*istido un cambio permanente
en: la capacidad de los recursos suministrados7 en el coste de suministrar una
hora de tiempo productivo del recurso7 o en la eficiencia 5tiempo necesario6 en la
realizaci!n de la actividad.

Es frecuente encontrar dos fases en el modelo /0$, )áez et, al, 53BBA6, en el cual
la formaci!n del coste del producto sigue un proceso secuencial.

En la primera fase, las actividades se convierten en el n4cleo del modelo y en la

segunda se le asigna a los productos el coste de las actividades y los costes
directos.

/unque
hacer no es inter's
algunos abordar muchos detalles del modelo, se considera necesario
comentarios.

• El modelo gira alrededor del concepto de actividad y se apoya en los

generadores de costes.

• La primera etapa a veces se elimina, por considerar algunas

interpretaciones que los centros no tienen significaci!n contable alguna a la
hora de la asignaci!n de los costes y otras veces se mantiene pues otros
autores plantean que una adecuada divisi!n de la empresa en centros de
actividad, que est'n orientados principalmente hacia las propias
actividades, potencia la aplicaci!n del modelo AC y la eecuci!n de su
proceso contable.

• En la segunda etapa, las actividades deben recibir s!lo costes directos con
relaci!n a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignaci!n para
trasladar costes indirectos a las actividades.
• La tercera etapa puede llevar consigo replantear los centros de costes una
vez que hayan sido reclasificadas las actividades.
 • En la quinta etapa, en presencia de repartos dif"ciles de efectuar, se
necesitará disponer de la suficiente informaci!n para que no se lleve a cabo
de manera subetiva.

• En la se*ta etapa, el coste unitario del generador de costes representa la

medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para
llevar a cabo su misi!n, o en otros t'rminos, el coste que cada inductor
genera dentro de una actividad concreta.

• La s'ptima etapa tiene una profunda significaci!n en el <odelo /0$, pues

los productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo los
generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y
otros.

• El <odelo /0$ propugna la asignaci!n de la mano de obra directa a las

actividades y su reparto desde 'stas a los productos, de acuerdo con un
portador de coste representativo, como es el caso del n4mero de horas
consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La mano de
obra directa suele representar una parte del coste de muchas actividades,
por lo que de no tenerse en cuenta, se estar"a deformando el coste total de
las actividades. / los efectos del valor práctico del modelo, se considera
que deber"a cuantificarse el tiempo que dedica cada empleado en el
desarrollo de sus actividades, evitando as" considerar en algunos casos la
mano de obra indirecta respecto a las actividades y permitiendo a su vez un
mayor control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del
fondo de tiempo. +or tanto, los costes directos a repartir, s!lo harán
referencia a los materiales consumidos, que se trasladarán al coste de los
productos en el ámbito unitario de acuerdo con las cantidades f"sicas que
hayan necesitado.

)obre las investigaciones del /0$, e*iste diversidad de criterios en cuanto a sus
ventaas y limitaciones. esaltan los criterios de 2ohnson 5;;G6, cuando plantea
que: ?los conta&les se limitan a $ol$er a situar las tum&onas en la cu&ierta "el
Titanic?, su respuesta está plasmada por Waplan y $ooper 53BBB6, cuando hacen
referencia a que la visi!n de que ? el c/lculo "e costes &asa"o en las acti$i"a"es'
est/ claro .ue es un enfo.ue m/s complica"o y caro' pue"e .ue pare#ca .ue
hace algo no muy *til "e una forma m/s complica"a y cara ?, es una interpretaci!n
muy equivocada y plantean: ? si tu$iramos .ue $ol$er a presentar el 0C' pue"e
.ue no incluyramos las pala&ras cálculo del coste en su t+tulo?.

Tambi'n e*isten mitos sobre la implantaci!n de un )istema /0$, y han sido

debatidos por autores como )áez 53BBA6 y $amaleño 53BBI6.

#e la misma forma se divulga la Teor"a de las Limitaciones B popularizada por

&oldratt 53BH>6, cuyos obetivos son la ma*imizaci!n del throughput3; y disminuir
las inversiones en inventarios y los costes operativos. El investigador =olman
53BBF6 señala que: ?,,, la T6D y el 0C no est/n en conflicto, De hecho' se
complementan entre s+ muy &ien' ya .ue la TD6 proporciona la optimi#aci!n a
corto pla#o para aumentar al m/3imo los &eneficios a corto pla#o (cuan"o se
tra&a%a en un entorno "e pro"ucci!n limita"a) y el /0$ proporciona la
instrumentaci!n para la optimi#aci!n "in/mica "el suministro "e recursos' "ise4o
y mi3 "e pro"ucto' fi%aci!n "e precios y relaciones con los pro$ee"ores y los
clientes para una renta&ili"a" a largo pla#o ?. Waplan tambi'n hace referencia a
que las caracter"sticas de la teor"a /0$, en cuanto a la situaci!n real de los
recursos en dependencia de su utilizaci!n y la identificaci!n de recursos que
funcionan a niveles de capacidad, es perfectamente compatible con los conceptos
que enarbolan
ma*imizar las T#, por
los beneficios tanto,
de la la T# como el /0$ tienen el mismo obetivo:
organizaci!n.

En esencia, e*isten diferentes opiniones sobre las limitaciones del /0$, que, sin
duda, a la opini!n de los autores, son un espacio más para la refle*i!n de todos
los que abogan por su puesta en marcha. En toda innovaci!n que se pretenda
hacer, la cr"ticas ayudan al perfeccionamiento del diseño de un sistema, son
posibles alarmas a tener en cuenta, escucharlas, interpretarlas son una
oportunidad yKo asumirlas significan un gran reto a demostrar.

)eg4n /nderson 53BBF6, al escenario inicial de un sistema /0$ le pueden seguir

estos caminos:

• El sistema ?muere por.ue el esfuer#o "e re$isar' actuali#ar y a".uirir

informaci!n e3acta "e coste &asa"o en las acti$i"a"es es "emasia"o
gran"e como para mantenerlo'

• el sistema tropie#a por.ue la "irecci!n compromete s!lo una parte "e los
recursos necesarios para mantenerlo'

• el sistema so&re$i$e' pero a un gran precio' por.ue la "irecci!n

compromete los recursos necesarios para mantenerlo por lo .ue e3iste'

• el sistema florece eficientemente por.ue la "irecci!n apuesta por el /0$

para .ue e$olucione con$irtin"ose "es"e un esfuer#o te"ioso y la&orioso a
un proceso oportuno' sensi&le y sistem/tico "e apoyo continuo a la toma "e
"ecisiones "e la "irecci!n ?.

En correspondencia con estos estudios se encuentra el de Tamarit 5;;6, quien

partiendo de un diagn!stico por continentes sobre el grado de conocimiento,
implantaci!n y rechazo del sistema /0$K/0<, hace un análisis muy profundo
sobre las variables relacionadas con las dimensiones t'cnicas, administrativas,
psicosocial y e*ternas que están influyendo para que e*ista en la práctica un
porcentae inferior al esperado seg4n los empresarios, acad'micos y profesionales
en la adopci!n del sistema /0$K<. ealmente en los problemas detectados es
donde se debe trabaar para lograr el '*ito deseado en la teor"a con el sistema
/0$.

"l AC no se trata nica/ente de un /3todo de c8lculo de costes

cuyo /80i/o objetivo es lograr la e0actitud6 sino 7ue se trata de un
siste/a de gestión e/presarial6 englobando desde el c8lculo del
coste de cual7uier tipo de in2or/ación para la gestión e/presarial6
2acilitando a la alta dirección in2or/ación relevante y oportuna para la
to/a de decisiones en cuanto a5 el coste de las actividades de la
e/presa: el coste de los procesos de negocio: el coste de los
di2erentes eslabones de la cadena de valor: el coste de los productos
yHo servicios: el coste de los clientes de 2or/a individual: 7u3
productos son rentables y cu8les no: 7u3 clientes son rentables y
cu8les no: decisiones de 9acer o co/prar en toda la cadena de valor:
reducciones de costes basadas en el an8lisis de las actividades:
reducciones de costes basadas en el an8lisis de los procesos: la
clasi2icación de las actividades en actividades con y sin valor
aadido y decisiones sobre reducción6 eli/inación o división de
deter/inadas actividades.

La puede
se tabla +.* muestra
deducir una comparaci!n
la necesidad entre los
de que ambas se sistemas /0$ y /0< de la cual
complementen.

%#%T"&A%AC %#%T"&A%A&

• %orman parte del sistema • )istema de informaci!n a la direcci!n a fin de

contable, tendente a la formaci!n alcanzar la meora continuada en la
del coste del producto. eecuci!n de las actividades.

• +ersiguen como obetivo • La formaci!n del coste carece de

fundamental, la formaci!n del significaci!n, centrando su atenci!n en la
coste del producto de la manera gesti!n interna a trav's de actividades.
más obetiva posible.
• En funci!n del obetivo buscado, clasifican
•
En funci!n del obetivo buscado, las actividades en funci!n de su capacidad
clasifican las actividades para añadir o no valor al producto.
atendiendo a su comportamiento
con respecto al producto en el
 nivel unitario, de lote, de l"nea y
de empresa.

• Las actividades en el nivel de • Las actividades a nivel de empresa son tan

empresa no presentan gran
significaci!n, pues su coste no
puede ser repercutido al
producto de manera obetiva.
• La reclasificaci!n de las
actividades es de suma
importancia, pues hace sencillo y
eficaz el proceso de asignaci!n
de costes.
• La determinaci!n del coste de
cada generador es de
importancia capital, pues
conociendo el consumo de ellos
por cada producto, se puede
asignar el coste de manera
automática.
significativas como las demás, observado si
añaden valor o no.
• La reclasificaci!n puede suprimirse, pues se
observa la meora en la eecuci!n individual
de cada actividad en cada centro de
responsabilidad.
• En una primera etapa, no importa el coste de
cada generador, tanto como la evoluci!n en
el n4mero de ellos por cada actividad
5eliminando los de actividades sin valor
añadido6. En una segunda etapa, es
oportuno el coste de cada generador, para
e*presar monetariamente la meora obtenida.

Tabla .3. $omparaci!n entre los sistemas /0$ y /0<.

• La evolución del siste/a AC y la preocupación e0istente en la

literatura contable por este siste/a es /ani2iesta.

• "l siste/a de costes basado en las actividades presenta una

conveniencia y una oportunidad /ayor en relación con los
siste/as de costes tradicionales.

Luego de abordar todos los elementos te!ricos anteriores, se mostrará un sencillo

caso práctico para el meor entendimiento sobre el /0$.

Caso*,5
2oan 1iñas, presidente y propietario de (mprentas 0arcelona )./., estaba
revisando los informes financieros más recientes. #e nuevo los beneficios estaban
declinando. La empresa hab"a fracasado en el logro de su tasa de recuperaci!n
por su tercer año consecutivo. La incapacidad de la empresa por meorar sus
beneficios frustraba a 2oan. #espu's de todo, (mprentas 0arcelona )./. hab"a
sido un factor dominante en la industria por más de dos d'cadas. La empresa
posee tres fábricas de papel que producen papeles especiales para imprenta
blanqueados y no blanqueados. Los clientes tienen acceso a una variada gama de
papeles diferentes por su acabado, color, peso y embalae. La empresa
comercializaba más de ;; productos diferentes.

+ara determinar las razones de la declinaci!n de los resultados de la empresa,

2oan le hab"a pedido a su 1icepresidente de +roducci!n 52ordi 1alleo6 y de
Marketing 5icard <olls6 hacer algunas investigaciones. 2oan estaba interesado
particularmente en saber por qu' la competencia estaba ganando licitaciones en
algunas de las l"neas de productos principales a pesar de los precios agresivos de
(mprentas 0arcelona )./. $uatro semanas despu's de la asignaci!n, 2oan recibi!
el informe siguiente:

<emo

/: 2oan 1iñas7 +residente

#e: 2ordi 1alleo y icard <olls

/sunto: +osici!n competitiva de (mprentas 0arcelona )./.

%echa: F de <arzo de ;;H.

Juestra investigaci!n ha revelado alguna informaci!n bastante interesante, que

consideramos puede beneficiar a nuestra empresa. $omenzamos por contactar
con algunos clientes que han trasladado algunas de sus compras a los
competidores. #escubrimos que el cambio generalmente involucraba nuestros
productos de elevado volumen. $on frecuencia la p'rdida de negocios fue hacia
competidores más pequeños con l"neas de productos menos diversas. )us precios
eran significativamente menores que los nuestros y, de hecho, parec"an
e*cesivamente baos.

/l inicio sospechamos que estas entidades ofertaban a estos precios simplemente

para lograr la penetraci!n del mercado. )in embargo, despu's de profundizar en
la investigaci!n result! claro que nuestros competidores estaban prosperando y,
realmente, logrando una buena recuperaci!n.

Juestra tarea siguiente estuvo orientada a determinar si los competidores estaban

utilizando una nueva tecnolog"a que pudiese proporcionarles ventaas
significativas en costes. 1irtualmente todos nuestros pequeños competidores usan
los mismos procesos de fabricaci!n que usamos nosotros. )in embargo, algunos
de los grandes competidores de l"neas completas, están usando la fabricaci!n
2usto a Tiempo 52(T6. )eg4n pudimos determinar, este enfoque de fabricaci!n no
implica ninguna nueva tecnolog"a, aunque significa un salto importante en relaci!n
con la forma en que se organizan y emplean los insumos. Estos fabricantes 2(T no
solamente han mantenido su participaci!n en el mercado, sino que tambi'n se han
ingeniado para incrementarla en los 4ltimos tres años a cuenta nuestra.

$uriosamente nuestros productos de bao volumen resultan los más rentables. En

algunos casos somos la 4nica empresa que elabora estos productos especiales.
En ocasiones
algunos hasta recibimos
de nuestros referencia
gerentes de de nuestros
operaciones nos hancompetidores. (ncluso
pedido que discontinuemos
algunas de estas l"neas de productos de bao volumen, argumentando que
estorban más de lo que valen. Jo obstante, estos productos están siendo
reportados como altamente rentables. )i esto es cierto [+or qu' nuestros
gerentes de operaciones quieren discontinuar l"neas rentables\

Josotros consideramos una estrategia de enfatizar más nuestros productos de

bao volumen y reducir nuestra producci!n de art"culos de alto volumen. )in
embargo, cuando le pedimos a la oficina del contador que nos e*plicara por qu'
los márgenes de beneficios de los art"culos de bao volumen eran tan elevados, lo
que parece a la intuici!n dados los procesos especiales y la manipulaci!n
requerida, no recibimos ninguna respuesta l!gica, dada nuestra comprensi!n de
los procesos productivos y del mercado. (ncluso se nos dio que podr"amos
incrementar nuestro margen en los productos de bao volumen elevando los
precios. (ncrementos recientes de precios han sido aceptados por los clientes sin

discutir y sin queas.

Teniendo en cuenta la respuesta de la oficina del contador y el hecho de que
nuestra tecnolog"a de producci!n y su eficiencia coinciden con las de nuestros
pequeños competidores, hemos llegado a la conclusi!n de que podemos tener un
problema importante con la forma en que calculamos los costes de los diferentes
productos.

#eb"amos estar logrando una recuperaci!n igual a la de nuestros competidores en

nuestros productos de alto volumen. ecomendamos que se realice una seria
evaluaci!n de los procedimientos de cálculos de costes que estamos usando.

#ado el hecho de que algunos de los mayores competidores han ganado la

fabricaci!n de 2(T, tambi'n recomendamos que se contrate un consultor para
e*plorar la posibilidad de implementar un sistema similar en nuestra empresa. La
fabricaci!n 2(T ofrece algunas potencialidades para desarrollar nuestra capacidad

de competir.
"l prorrateo de los gastos indirectos5 el srcen del proble/a
(mprentas 0arcelona )./. 5desafortunadamente como muchas otras empresas6
está tratando de operar en un ambiente altamente competitivo con un sistema de
costes fuera de moda que, evidentemente, no está produciendo la informaci!n que
necesita la direcci!n para tomar decisiones importantes. $on el tiempo, (mprentas
0arcelona )./. ha incorporado nuevas l"neas de productos, teniendo actualmente
más de ;; tipos de papeles. <ientras que tener una l"nea completa de productos
puede ser una buena estrategia de marketing, la elevada compleidad
aparentemente ha hecho que sea más dif"cil determinar costes unitarios e*actos.
)i los vicepresidentes tienen raz!n en cuanto a que los productos están siendo
costeados incorrectamente, eso pudiera e*plicar los problemas que la empresa
estácostes
los confrontando
unitariosactualmente para comercializar
de los productos sus productos.
de elevado volumen +or eemplo, si
están sobrestimados,
esto pudiera conducir a que los precios con márgenes sobre costes o las
licitaciones no estuviesen en l"nea con los competidores. #e forma semeante, si
los productos de bao volumen están subcosteados, esto pudiera e*plicar su
aparente rentabilidad.

)i los costes de los productos están siendo distorsionados por el sistema de coste
de (mprentas 0arcelona )./., debe e*istir alguna raz!n para ello. )uponiendo que
'sta est' usando un sistema de coste tradicional como un sistema de costes por
!rdenes o por procesos, o alguna mezcla de ambos, [+or qu' fallar"a este
sistema en la determinaci!n e*acta de los costes de los productos\ <uy
probablemente el problema no radique en la asignaci!n de los costes primos, pues
los sistemas de costes más tradicionales aseguran su correcta identificaci!n. )in
embargo, la asignaci!n de los costes indirectos a los diferentes productos es otra
cuesti!n. El uso de los m'todos convencionales basados en las unidades f"sicas

para asignar los costes indirectos a los productos puede producir costes unitarios
distorsionados.

C8lculo del coste unitario5 un solo producto

CO%T"% (" U'#(A("% CO%T"%

&A'U1ACTURA PRO(UC#(A% U'#TAR#O
<aterial
#irecto >;;.;;;
 3;;.;;; >
<ano de 9bra
3;;.;;; 3;;.;;; 3
#irecta
&astos
(ndirectos A;;.;;; 3;;.;;; A
Totales 3.;;;.;;;
 3;;.;;; 3;

Jadie cuestionar"a que el coste de producci!n del art"culo anteriormente mostrado
en la tabla es de  3; por unidad. Todos los costes fueron incurridos
espec"ficamente para elaborar este producto.

Costeo de gastos indirectos5 en2o7ue de /ltiples productos con

/ecanis/os de costeo de base unitaria

Es una situaci!n convencional, normalmente se asume que el consumo de los

gastos indirectos tiene una elevada correlaci!n con la cantidad de unidades
producidas,omedida
máquinas, coste deenlos
t'rminos de hora
materiales. debases
Estas mano de distribuci!n
obra directa,dehoras
los costes
indirectos de base unitaria 5en relaci!n con el volumen6 asignan los costes
indirectos a los productos mediante el uso de tasas departamentales o para toda
la planta.

+ara ilustrar la limitaci!n de este enfoque convencional, suponga que la empresa

(mprentas 0arcelona )./. tiene una planta que elabora dos productos de los que
se ofrecen los siguientes datos:

(ATO% %OR" CO%T"% (" "'$OLTURA "'$OLTURA

TOTAL
PRO(UCTO% RO!A '"GRA

-nidadesproducidasanuales ;.;;; 3;;.;;;

$ostes
primos F;.;;;
 F;.;;;
 
A;;.;;;
=orasde<anode9bra#irecta ;.;;; 3;;.;;; 3;.;;;
=oras
<áquinas 3;.;;; F;.;;; >;.;;;

$orridas
de
producci!n ; A;

=oras
de
inspecci!n H;; 3.;;

(atos departa/entales5

("PARTA&"'TO * ("PARTA&"'TO + TOTAL

&ano de Obra (irecta5
Envolturaoa G.;;; 3>.;;; ;.;;;
 EnvolturaJegra I>.;;; G.;;; 3;;.;;;
Totales F>@.@@@ ->@.@@@ *>+@.@@@
Doras &87uina5
Envoltura
oa G.;;; >.;;; 3;.;;;
EnvolturaJegra 3>.;;; AG.;;; F;.;;;
Totales +@.@@@ -@.@@@ @.@@@
Costes #ndirectos5
$ostesdepreparaci!n GG.;;; GG.;;; HH.;;;
$ostesdeinspecci!n AI.;;; AI.;;; IG.;;;
Energ"a 3G.;;; I;.;;; HG.;;;
0eneficiosadicionales F.;;; >.;;; IH.;;;

C8lculo del coste unitario. Tasa por toda la 28brica5

"nvoltura Roja5

• $ostes primos 5 F;.;;; K ;.;;;6  ,F;

• $ostes indirectos 5 F,G;a * 3;.;;; K ;.;;;6 ,I;

Cousnteitario ?6+>@

"nvoltura 'egra5

•  ,F;
$ostes primos 5 F;.;;; K 3;;.;;;6
 • $ostes indirectos 5 F,G;a * F;.;;; K 3;;.;;;6 ,I;

Cousnteitario ?6+>@

5 AG.;;; K >;.;;;6 =oras máquinas C  F,G; K =ora máquina

C8lculo del coste unitario. Tasas departa/entales5

"nvoltura Roja5

• $ostes primos 5 F;.;;; K ;.;;;6  F,;

• $ostes indirectos Q5 3,HG3 * G.;;;6 D 5 G,GA  * >.;;;6R K ;.;;; 3,I;

Cousnteitario -6+>@

"nvoltura 'egra5

• $ostes primos 5 F;.;;; K 3;;.;;;6  ,F;

• $ostes indirectos Q5 3,HGa * I>.;;;6 D 5 G,GA b * AG.;;;6R K 3;;.;;; ,B;

Cousnteitario ?6->@

3
Tasa del departamento 3 C  3GI.;;;KH; ;;; C  3,HGKhoras de mano de obra directa.

Tasa del departamento  C  3II.;;;KG; ;;; C  G,GAKhora máquina.

En este eemplo, los cuatro centros de servicios no interact4an. )e sabe que la

envoltura negra 5con un volumen F veces superior al de la envoltura roa6 usa F
veces la cantidad de horas máquinas y de horas de mano de obra directa. #e esta
forma, si se usa una tasa para toda la fábrica, la envoltura negra recibirá cinco
veces más gastos indirectos 5nos referimos a una tasa de base unitaria6. +ero,
[esto es razonable\ [E*plican las bases de distribuci!n los costes de base
unitaria el consumo de todos los gastos indirectos\ [)e incrementa el consumo de
gastos indirectos de un producto en proporci!n directa a la cantidad de unidades
de producci!n\

El análisis de los datos anteriores sugiere que una parte significativa de los costes
indirectos noprobablemente
preparaci!n es srcinada porest'n
las unidades producidas.
relacionados +or eemplo,
con la cantidad los costes
de corridas de de
producci!n y los costes de inspecci!n por las horas de inspecci!n. 9bserve que la
envoltura negra tiene solamente 3,F veces la cantidad de corridas de la envoltura
roa 5A;K;6 y solamente 3,F veces tantas horas de inspecci!n 53.;;KH;;6. El uso
de una base de distribuci!n de costes de base unitaria 5horas máquinas o
unidades6 y una tasa por toda la fábrica asigna F veces más gastos indirectos a la
envoltura negra que a la roa.

+ara los gastos de inspecci!n y de preparaci!n, entonces, la envoltura negra está

sobrecosteada, mientras, que la roa está subcosteada.

El problema se agrava cuando se usan tasas departamentales. La envoltura negra

consume 3B veces tantas horas de mano de obra directa 5I>.;;;KG.;;;6 como la
envoltura roa y F,>I veces tantas horas máquinas 5AG.;;;K>.;;;6. /s" la envoltura
negra recibe 3B veces más gastos indirectos del departamento 3 y F,>I más
gastos indirectos
unitario se reducedel
a departamento
G,; y el coste.unitario
$on lasde
tasas departamentales,
la negra se incrementaelacoste
 F,G;.
Este cambio es en direcci!n equivocada, lo que enfatiza el fracaso de las bases
de distribuci!n de costes para reflear con precisi!n el consumo de los gastos de
preparaci!n y de inspecci!n por cada producto.

[+or qu' fracasan las bases de distribuci!n de costes con una base unitaria\

/l menos dos factores principales impiden la capacidad de una base de

distribuci!n de costes unitaria para asignar los gastos indirectos con precisi!n:

*. La proporción de gastos directos sin relación con las unidades dentro del
total de gastos indirectos.

En el eemplo que estamos analizando e*isten cuatro actividades indirectas. #os

de ellas, los beneficios adicionales y la energ"a, están relacionadas con las

unidades
están producidas.por
determinados )inlas
embargo losproducidas.
unidades costes de preparaci!n y de
Los costes de inspecci!n por
preparaci!n, no
eemplo, son una funci!n de la cantidad de corridas, una base de distribuci!n de
costes que no está basada en las unidades. -sando solamente bases de
distribuci!n de costes con base en las unidades para asignar los gastos indirectos
pueden crearse costes distorsionados del producto.

La gravedad de esta distorsi!n depende de qu' proporci!n de todos estos gastos

indirectos representan los costes no basados en las unidades. En nuestro eemplo,
los costes de preparaci!n y de inspecci!n representan una participaci!n
importante 5el F;P6 del total de gastos indirectos 53>.;;;KAG.;;;6. )i los gastos
indirectos de base no unitaria son solamente un pequeño porcentae del total de
gastos indirectos, la distorsi!n de los costes del producto ser"a muy pequeña. En
tal caso, el uso de bases de distribuci!n de costes de base unitaria pudiera ser
aceptable.
+. (iversidad de productos.

E*isten varias razones por las que los productos pudieran consumir gastos
indirectos en diferentes proporciones. +or eemplo, diferencias en el tamaño del
producto, compleidad del producto, tiempo de preparaci!n y tamaño de los lotes,
todos pueden hacer que los productos consuman gastos indirectos en diferentes
tasas. La proporci!n de todas las actividades de gastos indirectos consumidas por
las envolturas roas y negras se muestra a continuaci!n:

ACT#$#(A( "'$OLTURA "'$OLTURA &"(#(A ("L

#'(#R"CTA RO!A '"GRA CO'%U&O
+reparaci!n ;,G;5/6 ;,>;5/6 $orridasdeproducci!n
(nspecci!n ;,G;506 ;,>;506 =orasdeinspecci!n
Energ"a ;,3I5$6 ;,HA5$6 =orasmáquina
0eneficiosadicionales ;,3I5#6 ;,HA5#6 =orasdemanodeobra

5/6 ;KF; 5roa6 y A;KF; 5negra6

506 H;;K.;;; 5roa6 y 3.;;K.;;; 5negra6

5$6 3;.;;;K>;.;;; 5roa6 y F;.;;;K>;.;;; 5negra6

5#6 ;.;;;K3;.;;; 5roa6 y 3;;.;;;K3;.;;; 5negra6

$omo que los gastos indirectos de base no unitaria son una proporci!n
significativa del total de gastos indirectos y las tasas de consumo difieren entre las
categor"as de insumo de base unitaria y no unitaria, los costes de los productos
pueden ser distorsionados si se emplea una base de distribuci!n de base unitaria.
La soluci!n a este problema de coste es usar un enfoque de costeo basado en la
actividad.

Costeo de productos basado en la actividad5

-n sistema de costes basado en la actividad 5/0$6 es el que primero identifica los

costes con las actividades y despu's con los productos. El costeo convencional de
productos tambi'n contiene dos fases, pero en la primera fase los costes no se

orelacionan con las actividades

los departamentos. Tanto en sino con una
el costeo unidad organizativa
convencional como por tal como la planta
actividades, la
segunda fase consiste en relacionar los costes con el producto.

El coste basado en la actividad utiliza una cantidad mucho mayor de bases de

distribuci!n, que las una o dos bases unitarias t"picas en un sistema de costes
convencional. $omo resultado, este m'todo tiene una e*actitud mayor. El conocer
el coste de las actividades le permite a la gerencia enfocar sobre aquellas
actividades que pudieran ofrecer oportunidades para ahorrar costes teniendo en
cuenta que ellos son simplificados, eecutados más eficientemente, eliminados,
etc.

Procedi/iento de la pri/era 2ase del siste/a AC

En la primera fase, las actividades son identificadas y los costes de las actividades
de gastos indirectos se dividen en agrupaciones de costes homog'neos, que son
agrupaciones
cuales puedendesergastos indirectos
e*plicadas que están relacionadas
las variaciones de costes porl!gicamente con las
una simple base de
distribuci!n de costes. +osteriormente se calcula el costeo unitario de la base de
distribuci!n de costes para esa agrupaci!n. Esto se denomina la tasa de
agrupaci!n, cuyo cálculo culmina la primera fase, la cual produce cuatro
resultados:

3. $lasificaci!n de actividades.

. /sociaci!n de los costes con las actividades.

A. -n conunto de agrupaciones de costes homog'neos.

G. -na tasa para la agrupaci!n.

$ontinuando con el eemplo de (mprentas 0arcelona )./., se tiene:

Procedi/iento de la pri/era 2ase5

 AGRUPAC#)' *5
$ostes
de
preparaci!n HH.;;;

$ostes
de
inspecci!n IG.;;;
Total
costes
de 3>.;;;

$orridas
producci!n
de F;
Tasas
de
agrupaci!n A.G;Kcorrida

AGRUPAC#)' +5
$ostes
energ"a
de HG.;;;

0eneficiosadicionalesmanodeobradirecta IH.;;;
Total
costes
de 3>.;;;

=oras
máquinas >;.;;;
Tasadelaagrupaci!n ,I;Khorasmáquinas

Procedi/iento de la segunda 2ase5

En la segunda fase, los costes de cada agrupaci!n de gastos indirectos son

trasladados hasta los productos de la siguiente forma:

&astos indirectos aplicados C Tasa de agrupaci!n * unidades de la base

$ostes unitarios: costeo basado en la actividad.

"nvoltura Roja5

$ostes indirectos:

• /grupaci!n 3:  A.G; * ; corridas C  >G.H;;

• /grupaci!n :  ,I; * 3.;;; =oras <áquinas C  I.;;;

Total
de
costes
indirectos: B3.H;;

 • $ostes primos  F;.;;;

• $ostes totales de manufactura  3G3.H;;

• -nidades producidas ;.;;;

Cousnteitario 6@>B

"nvoltura 'egra5

$ostes indirectos:

• /grupaci!n 3:  A.G; * A; corridas C  BI.;;

• /grupaci!n :  ,I; * F;.;;; =oras <áquinas C  3AF.;;;

Total
decostes
indirectos: A.;;


• $ostes primos  F;.;;;

• $ostes totales de manufactura  GH.;;

• -nidades producidas 3;;.;;;

Cousnteitario -6F>+

Co/paración de los costes unitarios5

 "'$OLTURA RO!A "'$OLTURA '"GRA

$ostebasadoenlaactividad I,;B G,H

$oste convencional:

• Tasa para toda la fábrica F,; F,;

•
Tasas departamentales G,; F,G;

El coste basado en la actividad reflea el patr!n correcto de consumo de gastos

indirectos y es, por consiguiente, el más e*acto de los tres costes mostrados. /qu"
se revela que el m'todo convencional subcostea la envoltura roa
significativamente, y sobrecostea la envoltura negra.

-sar solamente bases de distribuci!n unitaria puede conducir a que un producto

subsidie a otro, lo que pudiera crear la apariencia de que un grupo de productos
es altamente rentable, e impacta adversamente el precio y la competitividad de
otro grupo de productos. En un ambiente altamente competitivo, la informaci!n
precisa sobre costes es cr"tica para la toma de decisiones y para una planificaci!n
adecuada.

3
)e refiere a las facetas: creaci!n de valor, distribuci!n o realizaci!n.

Las bases de su fundamento te!rico están recogidas en el ep"grafe 3.. )áez Torrecilla, @ngel.
53BBA6. $ap"tulo B: ?El modelo /0$ desde la perspectiva europea?. En Cuestiones actuales "e
Conta&ili"a" "e Costos. España: <c &ra]=ill (nteramericana ). /. +: AG y @lvarez#ardet
Espeo, $oncepci!n. 53BBA6. $ap"tulo G ?&esti!n estrat'gica de costes?. En n/lisis Estratgico "el
Costo7 Estu"io "e un caso. <adrid, España: (nstituto de $ontabilidad y /uditor"a de $uentas. pp.
3II3H;.
A
Las transacciones incluyen tareas como el diseño de producto, auste de máquinas y planificaci!n
de !rdenes de trabao.
G
)(&E$/: )istema de &esti!n de $ostos 0asado en las /ctividades.
F
TU<: propugnado principalmente por W. (shiVa]a y continuado por W. (mai, cuyo concepto de
meora continua o Vaizen es continuamente recordado por los creadores de la reingenier"a de
procesos.
>
/0<: /dministraci!n de $osteo 0asado en las /ctividades 5cti$ity 0ase" Management6.
I
H
/00: +resupuestaci!n 0asada en las /ctividades 5cti$ity 0ase" 0u"geting6.
).(.(.: tambi'n se le denominan sistemas de planificaci!n de los recursos de la empresa.
B
Teor"as de las Limitaciones o estricciones 5T#6, tambi'n denominadas en ingl's T9$ 5Theory
of Constraints6.
3;
Throughput: la tasa a la cuál todo el sistema genera dinero a trav's de las ventas.
$ap"tulo A . $ontrol de resultados empresariales

O!"T#$O%

 $aracterizar a la planificaci!n empresarial.

 $aracterizar las etapas para la toma de decisiones.

 (dentificar los formatos que se pueden utilizar para la toma de decisiones gerenciales.

 1alorar los conceptos relacionados con ingresos y costes relevantes para la toma de
decisiones.

 -tilizar los diversos casos para la toma de decisiones a partir del análisis del coste.

 $aracterizar a los $entros de esponsabilidad.

Las empresas necesitan controlar sus resultados de forma sistemática y para ello
se apoyan en la elaboraci!n de presupuestos anuales que le posibilitan comparar
sus resultados reales con las cifras que predeterminan en dichos presupuestos.
#e esta forma pueden efectuar análisis de las posibles desviaciones y as" pueden
tomar medidas correctivas sobre bases concretas.

[$uáles son los resultados empresariales que se esperan obtener\7 [en qu'
medida la realidad se ha desviado de predeterminaciones efectuadas\7 [c!mo el
análisis de las desviaciones es capaz de determinar áreas y elementos del coste
en los que se centran las causales de las mismas\

A.3. +roceso de presupuestaci!n anual

La planificaci!n empresarial es el proceso a trav's del cual la direcci!n decide los

obetivos generales de la empresa, los recursos que han de utilizarse para
conseguirlos y los criterios a seguir para la utilizaci!n de estos recursos.
#entro de este proceso de planificaci!n, tiene un papel fundamental el proceso
presupuestario, no s!lo para prever el futuro sino tambi'n para controlar y evaluar
la gesti!n de todos los responsables y tomar las medidas correctoras pertinentes
para meorar la gesti!n. Tradicionalmente, los presupuestos se utilizaban para
calcular y autorizar los costes, pero es más 4til y constructivo considerar los
presupuestos como medio de conseguir el uso más efectivo y provechoso de los
recursos de la empresa.

El presupuesto puede cubrir distintos per"odos de la empresa, aunque el más

generalizado es el que
por departamentos, comprende
zonas un per"odo
geográficas, de doce
productos meses. )e
y actividades conpuede separar
el obetivo de
evaluar la actuaci!n de cada parte de la empresa.

Tradicionalmente se han identificado distintos tipos de planificaci!n en funci!n del

horizonte temporal, as", se distingue:

• Plani2icación a largo pla4o o estrat3gica6 encuadrada en el largo plazo,

entendiendo 'ste como un per"odo superior al año y habitualmente entre
tres y cinco años. )e refiere a una planificaci!n general de los obetivos a
alcanzar en el per"odo planificado. +ara las previsiones del plan a largo
plazo es suficiente con una apro*imaci!n razonable al balance y a la
cuenta de resultados provisionales . Este tipo de previsiones, por lo tanto,
se puede realizar por procedimientos más rápidos y menos costosos que en

el caso del corto

formulaci!n plazo.
de las La estrategia
pol"ticas se concreta
de investigaci!n principalmente
y desarrollo, en la
producci!n,
marVeting, inversiones, fuentes de financiaci!n y pol"tica de dividendos, que
permitan alcanzar los obetivos de la empresa.

• Plani2icación anual o de gestión6 cubre el per"odo de un año e intenta

asegurar que la empresa, tanto a nivel global como de departamentos,
alcance todos los obetivos marcados lo más eficaz y eficientemente
posible. #eben establecerse obetivos cualitativos y cuantitativos, referidos
a parámetros susceptibles de evaluaci!n y control posterior.

• Plani2icación del día a día6 tambi'n denominada plani2icación operativa ,

que intenta asegurar que las tareas espec"ficas que se deben realizar en
cada puesto de trabao sean realizadas con eficacia y eficiencia.

Jo e*iste un procedimiento 4nico para elaborar y presentar presupuestos, ya que

cada empresa debe adaptar y formular su presupuesto en funci!n de:
 • %actores internos: accionistas, financiaci!n, personal, inversiones, cultura
organizativa, etc.

• %actores del mercado: consumidor, producto, competencia, sector,

productos sustitutivos, etc.

• %actores e*ternos: la situaci!n y evoluci!n de la econom"a, la situaci!n

pol"tica y la tecnolog"a, etc.

Los obetivos principales del sistema presupuestario son:

• $oordinar los obetivos generales de la direcci!n con los obetivos
espec"ficos de cada departamento de la empresa.

• (nformar de la situaci!n y evoluci!n de la empresa.

• $ontrolar si los obetivos presupuestarios se han alcanzado o no.

• (ncentivar, ya que los presupuestos son una medida de evaluaci!n de la

actuaci!n de cada responsable y deben ser utilizados para motivar hacia el
logro de los obetivos y estrategias.

• Tomar las medidas correctoras necesarias para meorar la gesti!n.

,.*.*. Proceso de elaboración del presupuesto

-na vez la empresa ha definido su estrategia para los pr!*imos años, ya se puede
formular el presupuesto para los pr!*imos doce meses. +ara ello, tal y como se
describe en la 2igura ,.*, se empieza por el presupuesto de ventas, y se contin4a
con los de producci!n y de gastos. Todos ellos se integran en el presupuesto de
tesorería, la cuenta de resultados provisional y el balance provisional.

En la elaboraci!n del presupuesto deben participar cada uno de los responsables

de los centros de responsabilidad, pero es la direcci!n quien debe marcar las
directrices generales. $orresponde generalmente al departamento financiero o al
de control de la gesti!n, coordinar el proceso presupuestario y marcar fechas y
plazos de finalizaci!n. &eneralmente, el proceso presupuestario implica unas
fases duras de negociaci!n entre los centros, con el obetivo de alinear los
obetivos individuales con los obetivos globales y generales de la empresa, por lo
que se suelen necesitar varias reuniones y varias repeticiones en el cálculo del
presupuesto hasta conseguir el presupuesto global y su aceptaci!n por la
direcci!n. Es muy importante que sea la propia direcci!n quien impulse el
presupuesto para motivar su seguimiento por cada responsable, e identifique
claramente sus aportaciones individuales al conunto de la empresa.

 Presupuesto de ventas

Este presupuesto contiene las ventas anuales detalladas por meses y por
productos en unidades f"sicas y unidades monetarias. La elaboraci!n de este
presupuesto precisa determinar las unidades a vender de cada producto y los

precios deanteriores.
eercicios venta. +ara conocerseestos
Tambi'n datos
tienen quese deben analizar
confeccionar las ventas
estudios de
de mercado
sobre la clientela y analizar la evoluci!n que siguen los competidores.
Jormalmente, este presupuesto se confecciona por el departamento comercial de
la empresa.

 Presupuesto de producción y e0istencias

El presupuesto de producci!n contiene el n4mero de unidades que se producirán

en el per"odo de un año. Es preciso conocer el n4mero de unidades que se
venderán y el nivel de e*istencias inicial de productos acabados y fiar el nivel
mensual deseable.

 Presupuesto de consu/os6 co/pras y e0istencias

$onocida la producci!n prevista se puede determinar el consumo previsto de

materiales. +ara realizarlo hay que analizar los datos de los eercicios anteriores y
conocer el coste de materiales por unidad de producto.

/ partir de los consumos previstos de materiales se pueden estimar las compras si

se fian los niveles de e*istencias necesarios de materiales deseados.

El presupuesto de consumos, compras y e*istencias de materiales debe realizarse

para cada tipo de material. Este presupuesto se suele realizar en unidades f"sicas
y unidades monetarias.

El presupuesto de e*istencias de materiales permite prever las necesidades de

espacio para almacenamiento y los fondos invertidos en ellos.
 %igura A.3: +roceso presupuestario a corto plazo. Esquema general de funcionamiento de los
presupuestos.
%uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes . Ediciones &esti!n
;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3>>.

Los principales presupuestos son los siguientes:

El presupuesto de compras permite programar con tiempo los pedidos a los
proveedores.

 Presupuesto de /ano de obra directa y otros gastos de producción

El presupuesto de mano de obra directa tambi'n se elabora a partir del de

producci!n. $on los datos de años anteriores se pueden estimar las necesidades
de mano de obra directa. +ara conocer su coste hay que tener en cuenta el tiempo
requerido de mano de obra y la tasa horaria de la misma.

En el caso de que para elaborar un producto intervengan diferentes tipos de mano

de obra directa, hay que calcularlo para cada uno de ellos. El presupuesto de

mano de para
personal obra detectar
directa permite prever con
los sobrantes tiemponecesidades.
o posibles las necesidades de este tipo de
/ partir del presupuesto de producci!n se puede elaborar tambi'n el presupuesto
de otros gastos de producci!n. )!lo se debe multiplicar el n4mero de unidades a
producir de cada producto por el coste previsto unitario de los costes restantes de
fabricaci!n 5materiales au*iliares, energ"a, etc.6.

 Presupuesto de gastos de estructura

En principio, este presupuesto se confecciona independientemente del de ventas,

ya que los gastos de estructura suelen ser fios para un cierto intervalo de la cifra

de
los ventas. #eestructura
gastos de todas formas, cuando
deber"an las ventas
variar. se sit4an
+or eemplo, fuera
si una de estedobla
empresa intervalo,
sus
ventas, posiblemente necesitará más personal en el departamento de contabilidad
u ordenadores con capacidad superior.

 Presupuesto de gastos de co/erciali4ación

Es un presupuesto que se puede realizar directamente a partir del de ventas. En 'l

se incluyen todos los gastos proporcionales de comercializaci!n, tales como
comisiones o portes.

+ara elaborarlo hay que multiplicar las unidades a vender por el coste unitario de
cada concepto de comercializaci!n.

,.*.*.*. Cuenta de resultados previsional

La cuenta de resultados previsional integra unto con el balance provisional y

el presupuesto de tesorería, todos los presupuestos anteriores. La cuenta de
resultados previsional informa del beneficio por la diferencia entre el presupuesto
de ventas y todos los presupuestos de gastos.

$on la cuenta de resultados previsional 5 tabla ,.*6 ya se dispone de una

estimaci!n del resultado del pr!*imo eercicio.

Tambi'n se puede conocer el 2lujo de caja econó/ico previsional si se añaden

las amortizaciones y provisiones al beneficio neto previsto. Las amortizaciones y
provisiones se suman al beneficio neto porque son un gasto que no se paga. El
2lujo de caja econó/ico previsional da una idea apro*imada de la liquidez que
se generará con
proporciona en elmás
per"odo pr!*imo.
e*actitud Jo obstante,
la liquidez que se el presupuesto de caa
generará.
 "'"R .. (#C#"&R TOTA
O . " L

$entas <presupuesto de ventas;

 <ateriales 5presupuesto de consumo de materiales6

 <ano de obra directa 5presupuesto de m.o.d.6

 9tros gastos de producci!n 5presupuesto de otros gastos

de producci!n6
 &astos de comercializaci!n 5presupuesto de gastos de
comercializaci!n6

 &astos de comercializaci!n 5presupuesto de gastos de

comercializaci!n6

C <argen bruto previsto

 &astos de estructura 5presupuesto de gastos de

estructura6

C 0eneficio antes de impuestos previsto

 (mpuesto sobre beneficios previsto

C 0eneficio neto previsto

C esultado neto previsto

Tabla A.3. $uenta de resultados previsional.

%uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes.
Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3IA.

,.*.+. Presupuesto de tesorería

El presupuesto
confecciona de tesorería
a partir , tambi'n
de todos los denominado
presupuestos vistospresupuesto de+ara
anteriormente. , se se
cajaello
deben tomar todos los ingresos y los gastos y analizar el mes del año en que se
 cobrarán y pagarán, respectivamente. =ay que conocer las condiciones de pago
de los clientes y de la empresa a los proveedores.

Tambi'n hay que añadir los cobros y pagos de conceptos que no intervienen en la
cuenta de resultados 5ampliaciones de capital, cobro de pr'stamos, pago de
dividendos, devoluci!n de deudas, pagos por inversiones, etc.6. #e esta forma, se
informa de los saldos y los movimientos de tesorer"a.

Este presupuesto puede tener diversos formatos. -no de los más sencillos es el

que integra todos los cobros y pagos sin distinciones 5v'ase tabla ,.+6.

"'"RO 1"R"RO ... (#C#"&R" TOTAL

)aldo inicial de tesorer"a

D $obros previstos

 +agos previstos

+agos previstos

C )aldo final de tesorer"a

Tabla A.. <odelo simplificado de presupuesto de tesorer"a.

%uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes . Ediciones
&esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3IG.

En las tablas ,., y ,.- se presentan otros formatos donde se distinguen los
cobros y los pagos relacionados con la cuenta de e*plotaci!n 5resultados
ordinarios6. Zste permite separar el fluo de caa y la liquidez total generada. )e
denomina fluo de caa financiero:

"'"RO 1"R"RO ... (#C#"&R" TOTAL

$argos de e*plotaci!n
  +agos de e*plotaci!n

C %luo de caa financiero

Tabla A.A. %ormato donde se distinguen los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de
e*plotaci!n.
/daptado de: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes. Ediciones
&esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3IG.

"'"RO ... (#C#"&R" TOTAL

<*; Cobros de e0plotación

D $obros de ventas

<+; Pagos de e0plotación

 $ompras

 +ersonal

 Tributos

 9tros

<,; = <*;  <+; 1lujo de caja

<-; Otros cobros

D /mpliaci!n de capital

D /umento de pr'stamos

D $obros e*traordinarios

<?; Otros pagos

 #ividendos
  (nversiones

 #evoluciones de pr'stamos

 +agos e*traordinarios

<; = <-;  <?; Li7uide4 2uera de la e0plotación

<; %aldo inicial de tesorería

<F; = <; M <,; M <; %aldo 2inal de tesorería

Tabla A.G. +resupuesto de tesorer"a.

%uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes . Ediciones
&esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3IF.

=ay que destacar, en la mayor"a de los casos, que ambos fluos de caa no
coinciden, ya que mientras el financiero se basa en cobros y pagos, el econ!mico
se calcula a partir del beneficio 5ingresos menos gastos6 más las amortizaciones y
las provisiones.

La importancia del análisis del fluo de caa, tanto del econ!mico como del
financiero, radica en que mide la capacidad de generar fondos que la empresa
tiene a trav's de su actividad ordinaria. +or lo tanto, es un indicador de la
capacidad de autofinanciaci!n.

,.*.,. alance de situación previsional

El balance de situación previsional se puede confeccionar con los datos de la

cuenta de resultados previsional y del presupuesto de caa 5v'ase tabla ,.?6. +ara
ello, se parte del balance inicial del per"odo y se añaden las variaciones previstas
para los diferentes activos y pasivos. #e esta forma se puede obtener el balance
de situaci!n previsto para el final del per"odo considerado.

9bs'rvese
coincidir conque el saldo
el saldo de tesorer"a
previsional del balance de
del presupuesto de situaci!n previsional
caa. /simismo, debe
el resultado
final del balance de situaci!n previsional ha de coincidir con el obtenido en la
cuenta de resultados previsional.
 ALA'C"
AU&"'TO% R"(UCC#O'"% ALA'C" 1#'AL
#'#C#AL

ACT#$O

D (nversiones
(nmovilizado )aldo inicial  0aas en inmovilizado )aldo final
en inmovilizado

D /mortizaci!n
 /mortizaci!n  /mortizaci!n acumulada incluida en
)aldo inicial )aldo final
acumulada del per"odo los inmovilizados dados
de baa

E*istencias )aldoinicial D$ompras $onsumos )aldofinal

$lientes )aldoinicial D1entas $obrosdeventas )aldofinal

)aldo final 5coincide

Tesorer"a D$obros +agos con el presupuesto
de caa6

TOTAL
ACT#$O

PA%#$O

D /mpliaciones
$apital )aldoinicial  educciones de capital )aldo final
de capital

D 0eneficios no
eservas )aldo inicial  educci!n de reservas )aldo final
distribuidos

D /umento de  #evoluci!n de
+r'stamos )aldo inicial )aldo final
pr'stamos pr'stamos

+roveedores )aldo inicial D $ompras  +agos a proveedores )aldo final

esultado )aldoinicial D(ngresos &astos )aldofinal5coincide

con la cuenta de
resultados
 previsional6

TOTAL
PA%#$O

Tabla A.F. 0alance de situaci!n previsional.

%uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes.
Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3I>.

,.*.-. Presupuestos rígidos y presupuestos 2le0ibles

El presupuesto rígido, tambi'n denominado presupuesto 2ijo, se confecciona

para un determinado volumen de actividad y, posteriormente, no se realiza ning4n
tipo de auste cuando la actividad real difiere de la prevista. Este tipo de
presupuesto s!lo es conveniente si se puede estimar con un margen pequeño de
variaci!n sobre las unidades producidas y cuando los costes y gastos se
comportan de una forma fácil de predecir. #ado que esta situaci!n no es muy
normal, por lo general, el presupuesto r"gido no es el más adecuado a utilizar,
pues al diferir la actividad real de la prevista, la comparaci!n directa entre el
importe de los costes reales, que var"an con la actividad, y los costes previstos,
suele resultar err!nea.

+ara evitar estos errores, es conveniente utilizar el presupuesto 2le0ible. Este

presupuesto parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes
fios como de los variables depende del rango de actividad, por lo que el volumen
de presupuesto correspondiente a los niveles de actividad puede variar más o
menos proporcionalmente con dichos niveles. #e esta manera, se pueden
preparar presupuestos más e*actos pues se tiene en cuenta el comportamiento de
los costes e ingresos ante cambios en el nivel de actividad. +or el contrario, esto
requiere un meor conocimiento del comportamiento de los costes de la empresa.

-na vez sucedida la realidad, se puede realizar la comparaci!n del presupuesto

utilizando el presupuesto inicial austado al volumen real de actividad por lo que
las desviaciones se referirán a los ingresos unitarios, los costes variables unitarios
y al total de costes fios.

)eguidamente se acompaña un eemplo en el que se puede observar el

funcionamiento y la utilidad del presupuesto fle*ible.
 "je/plo5

)ea una empresa que presenta el presupuesto anual para un volumen de

actividad de H.;;; unidades. /l acabar el per"odo resulta que la empresa ha
producido y vendido 3;.;;; unidades, siendo la e*istencia final de cero unidades
5v'ase tabla ,.6.

PR"$#%TO R"AL ("%$#AC#)'

H.;;;u. 3;.;;;u. .;;;u.

1entas G;.;;; AA;.;;; B;.;;;

 $ostes variables de fabricaci!n 3H.;;; 3H;.;;; F.;;;

 $ostes variables comerciales H;.;;; 3;;.;;; ;.;;;

C <argen bruto A.;;; F;.;;; 3H.;;;

 $ostes fios ;.;;; .;;; .;;;

C0eneficioantesdeimpuestos 3.;;; H.;;; D3>.;;;

Tabla A.>. $omparaci!n entre el presupuesto r"gido y la realidad.

%uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes . Ediciones
&esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3H;.

El volumen de producci!n ha sido diferente al previsto pero el resultado ha sido

favorable en 3>.;;; u.m. )i se realiza la comparaci!n entre la realidad y el
presupuesto r"gido, se podr"a considerar que los costes variables han
evolucionado negativamente dado que en la realidad han sido superiores a la
previsi!n. Esta desviaci!n calculada de esta forma es poco informativa ya que no
tiene en cuenta la variaci!n en el nivel de actividad. +ara ello es meor utilizar el
presupuesto fle*ible y austar el presupuesto con costes estándares al nivel de
actividad real 5v'ase tabla ,.6.
 $ALORU'#TAR#O PR"$#%TO R"AL

+recio venta A; u.m.Ku AA u.m.Ku

$ostes variables de fabricaci!n 3> u.m.Ku 3H u.m.Ku
$oste variable de comercializaci!n 3; u.m.Ku 3; u.m.Ku

PR"$#%TO R"AL (#1"R"'C#A

3;.;;;- 3;.;;;- ;-

A;;.;;; AA;.;;; DA;.;;;

1entas
 $ostes variables de fabricaci!n 3>;.;;; 3H;.;;; ;.;;;
 $ostes variables comerciales
3;;.;;; 3;;.;;; ;

C <argen bruto G;.;;; F;.;;; D3;.;;;

 $ostes fios ;.;;; .;;; .;;;

C0eneficioantesdeimpuestos ;.;;; H.;;; DH.;;;

Tabla A.I. $omparaci!n entre el presupuesto fle*ible y la realidad.

%uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes. Ediciones
&esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3H3.

Tal y como se puede comprobar, la diferencia del presupuesto con la realidad al

nivel de beneficios antes de impuestos se reduce a H.;;; u.m., debido a que los
costes variables unitarios de fabricaci!n han sido superiores a los previstos en 
u.m., y los costes fios reales han sido superiores en .;;; u.m., efecto que
incrementa los costes fios hasta .;;; u.m. Este incremento de costes se ha
visto compensado por el aumento del precio de venta en A u.m. Ku.d., por lo que la
desviaci!n en ventas ha sido positiva en A;.;;; u.m. #e esta forma, el análisis de
las desviaciones entre la previsi!n y la realidad se puede efectuar de una forma
más certera.

,.*.?. An8lisis de desviaciones de los presupuestos

)e ha e*puesto en los apartados anteriores que los presupuestos son para la

direcci!n una de las herramientas fundamentales para la valoraci!n de los
resultados obtenidos por la empresa, tanto a nivel global, como a nivel de centros
de responsabilidad
estructura o de productos,
de su actividad. +ara ello,enesfunci!n del obetivo
necesario a analizar
realizar una y de la entre
comparaci!n
los acontecimientos reales que ha vivido la empresa y lo que podr"a haber
sucedido en una situaci!n prevista, y valorar el porqu' de las desviaciones
ocurridas. Jo hay que olvidar la influencia de factores tanto e*ternos como
internos en la actividad de la empresa, as" es que la direcci!n tendrá que valorar
sus efectos y tomar las medidas correctoras necesarias para meorar su actuaci!n.

El análisis de las desviaciones forma parte del proceso de control dentro de la

planificaci!n empresarial.

)e puede realizar un análisis rápido comparando el resultado real con el previsto

para tener una idea de c!mo funciona la empresa con relaci!n a la previsi!n, pero
lo fundamental del análisis de desviaciones es el desglose del resultado obtenido
en sus distintos componentes para ver cada una de las variables que condicionan
directamente el resultado.

La direcci!n debe desarrollar un modelo de análisis de desviaciones en

consonancia con el sistema de costes utilizado y que le permita desmenuzar cada
una de las variables que inciden en el resultado.

El análisis de las desviaciones debe contener, en primer lugar, cada uno de los
conceptos, su cifra prevista, su cifra real, la diferencia en t'rminos absolutos o en
t'rminos relativos y su calificaci!n seg4n se consideren favorables o
desfavorables para la empresa 5tabla ,.F6.

En segundo lugar, los responsables deben e*plicar brevemente las causas de las
desviaciones.

N, finalmente, es preciso elaborar propuestas de posibles soluciones para que la

direcci!n pueda tomar las decisiones y medidas correctoras.
 ("%$#AC#)'

Previsió Realida Unidades Porcentaje sobre la

Concepto
n d /onetarias inversión

1entas

 $oste de los materiales

 $oste de mano de obra

directa

 $ostes indirectos

esultados

Tabla A.H. /nálisis de desviaciones.

En la tabla ,.B se acompaña un eemplo de análisis de las causas e identificaci!n

de responsables de una serie de desviaciones.

("%$#AC#)' CAU%A% R"%PO'%AL"%

&ateria Pri/a

• +or previsi!n mal hecha

2efe de $ompras
<ayor consumo de materiales • +or la maquinaria:
2efe de +roducci!n
 mal funcionamiento

 9bsolescencia
 • +or actividad de la mano de
obra:
2efe ecursos
 %ormaci!n =umanos

 <otivaci!n

2efe de $ompras
• +or calidad insuficiente

(ncremento de precios de los

2efe de $ompras
materiales • +or mala gesti!n de compras

2efe de $ompras
• +or precios de mercado

Tabla A.B. Eemplo de cuadro resumen de causas y posibles responsables de las desviaciones en
presupuesto.

,.*.. Otros aspectos de inter3s sobre los presupuestos

/ continuaci!n se abordan diversos aspectos te!ricos de forma sint'tica:

Concreta/ente6 N7u3 es un presupuesto

Es un plan de acci!n dirigido a cumplir una meta prevista, e*presada en valores y

t'rminos financieros que debe cumplirse en determinado tiempo y con ciertas
condiciones previstas7 este concepto se aplica a cada centro de responsabilidad
de la organizaci!n.

1unciones de los presupuestos5

La principal funci!n de los presupuestos se relaciona con el control financiero de la

organizaci!n.
El control presupuestario es el proceso de descubrir qu' es lo que se está
haciendo, comparando los resultados con sus datos presupuestados
correspondientes para verificar los logros o remediar las diferencias.

Los presupuestos pueden desempeñar tanto funciones preventivas como

correctivas dentro de la organizaci!n.

#/portancia de los presupuestos5

)on 4tiles en
negocios6, la mayor"a de
noutilitaristas las organizaciones
5agencias como: -tilitaristas
gubernamentales6, 5compañ"as de
grandes 5multinacionales,
conglomerados6 y pequeñas empresas.

Los presupuestos son importantes porque ayudan a minimizar el riesgo en las

operaciones de la organizaci!n. +or medio de los presupuestos se mantiene el
plan de operaciones de la empresa en unos l"mites razonables. )irven como
mecanismo para la revisi!n de pol"ticas y estrategias de la empresa y
direccionarlas hacia lo que verdaderamente se busca. $uantifican en t'rminos
financieros los diversos componentes de su plan total de acci!n. Las partidas del
presupuesto sirven como gu"as durante la eecuci!n de programas de personal en
un determinado periodo de tiempo, y sirven como norma de comparaci!n una vez
que se hayan completado los planes y programas. Los procedimientos inducen a
los especialistas de asesor"a a pensar en las necesidades totales de las
compañ"as, y a dedicarse a planear de modo que puedan asignarse a los varios
componentes y alternativas la importancia necesaria.

Los presupuestos sirven como medios de comunicaci!n entre unidades a

determinado nivel y verticalmente entre eecutivos de un nivel a otro. -na red de
estimaciones presupuestarias se filtra hacia arriba a trav's de niveles sucesivos
para su ulterior análisis.

Las lagunas, duplicaciones o sobre posiciones pueden ser detectadas y tratadas al

momento en que los gerentes observan su comportamiento en relaci!n con el
desenvolvimiento del presupuesto.

Objetivos de los presupuestos5

• +lanear integral y sistemáticamente todas las actividades que la empresa

debe desarrollar en un periodo determinado.
 • $ontrolar y medir los resultados cuantitativos, cualitativos y, fiar
responsabilidades en las diferentes dependencias de la empresa para
lograr el cumplimiento de las metas previstas.

• $oordinar los diferentes centros de coste para que se asegure la marcha de

la empresa en forma integral.

1inalidades de los presupuestos5

+lanear los resultados de la organizaci!n en dinero y vol4menes.

• $ontrolar el maneo de ingresos y egresos de la empresa.

• $oordinar y relacionar las actividades de la organizaci!n.

• Lograr los resultados de las operaciones peri!dicas.

Clasi2icación de los presupuestos5

Los presupuestos se pueden clasificar desde diversos puntos de vista:

• )eg4n la fle*ibilidad.

• )eg4n el periodo de tiempo que cubren.

• )eg4n el campo de aplicabilidad de la empresa.

• )eg4n el sector en el cual se utilicen.

%egn la 2le0ibilidad5

• "gidos, estáticos, fios o asignados: son aquellos que se elaboran para un

4nico nivel de actividad y no permiten realizar austes necesarios por la
variaci!n que ocurre en la realidad. #ean de lado el entorno de la empresa
5econ!mico, pol"tico, cultural etc.6. Este tipo de presupuestos se utilizaba
anteriormente en el sector p4blico.

• %le*ibles o variables: son los que se elaboran para diferentes niveles de

actividad y se pueden adaptar a las circunstancias cambiantes del entorno.
)on de gran aceptaci!n en el campo de la presupuestaci!n moderna. )on
dinámicos, adaptativos, pero complicados y costosos.
%egn el período de tie/po5

• / corto plazo: son los que se realizan para cubrir la planeaci!n de la

organizaci!n en el ciclo de operaciones de un año. Este sistema se adapta
a los pa"ses con econom"as inflacionarias.

• / largo plazo: este tipo de presupuestos corresponde a los planes de

desarrollo que, generalmente, adoptan los estados y grandes empresas.

%egn el ca/po de aplicación en la e/presa5

• #e operaci!n o econ!micos: tienen en cuenta la planeaci!n detallada de las
actividades que se desarrollarán en el periodo siguiente al cual se elaboran
y, su contenido se resume en un Estado de &anancias y +'rdidas. Entre
estos presupuestos se pueden destacar: Presupuestos de $entas
5&eneralmente son preparados por meses, áreas geográficas y productos67
Presupuestos de Producción 5$om4nmente se e*presan en unidades
f"sicas. La informaci!n necesaria para preparar este presupuesto incluye
tipos y capacidades de máquinas, cantidades econ!micas a producir y
disponibilidad de los materiales67 Presupuesto de Co/pras 5Es el
presupuesto que prev' las compras de materias primas yKo mercanc"as que
se harán durante determinado periodo. &eneralmente se hacen en
unidades y costes67 Presupuesto de CosteProducción 5/lgunas veces
esta informaci!n se incluye en el presupuesto de producci!n. /l comparar el
coste de producci!n con el precio de venta, muestra si los márgenes de
utilidad son adecuados67 Presupuesto de 2lujo de e2ectivo 5Es esencial en
cualquier compañ"a. #ebe ser preparado luego de que todas los demás
presupuestos hayan sido completados. El presupuesto de fluo muestra los
recibos anticipados y los gastos, la cantidad de capital de trabao67
Presupuesto &aestro 5Este presupuesto incluye las principales
actividades de la empresa. $onunta y coordina todas las actividades de los
otros presupuestos y puede ser concebido como el ?presupuesto de
presupuestos?67 1inancieros 5En estos presupuestos se incluyen los rubros
yKo partidas que inciden en el balance. =ay dos tipos: 36 el de $aa o
Tesorer"a y 6 el de $apital o erogaciones capitalizables67 Presupuesto de
Tesorería 5Tiene en cuenta las estimaciones previstas de fondos
disponibles en caa, bancos y valores de fáciles de realizar. )e puede llamar
tambi'n presupuesto de caa o de fluo de fondos porque se utiliza para
prever los recursos monetarios que la organizaci!n necesita para
desarrollar sus operaciones. )e formula por cortos periodos mensuales o
trimestralmente67 Presupuesto de erogaciones capitali4ables 5Es el que
 controla básicamente todas las inversiones en activos fios. +ermite evaluar
las diferentes alternativas de inversi!n y el monto de recursos financieros
que se requieren para llevarlas a cabo6.

%egn el sector de la econo/ía en el cual se utili4an5

• +resupuestos del )ector +4blico: son los que involucran los planes,
pol"ticas, programas, proyectos, estrategias y obetivos del Estado. Es el
medio más efectivo de control del gasto p4blico y en ellos se contempla las

diferentes alternativas de asignaci!n de recursos para gastos e inversiones.

• +resupuestos del )ector +rivado: son los usados por las empresas
particulares. )e conocen tambi'n como presupuestos empresariales.
0uscan planificar todas las actividades de una empresa.

Principios de la presupuestación5

• +rincipios de +revisi!n. )on tres: 36 +redictibilidad, 6 #eterminaci!n

cuantitativa y, A6 9betivo.

• +rincipios de +laneaci!n. )e destacan: 36 +revisi!n, 6 $osteabilidad, A6

%le*ibilidad, G6 -nidad, F6 $onfianza, >6 +articipaci!n, I6 9portunidad y, H6
$ontabilidad por áreas de responsabilidad.

•
+rincipios de 9rganizaci!n. )on: 36 9rden y 6 $omunicaci!n.

• +rincipios de #irecci!n. )e destacan: 36 /utoridad y 6 $oordinaci!n.

• +rincipios de $ontrol. )on: 36 econocimiento, 6 E*cepci!n, A6 Jormas y,

G6 $onciencia de $ostes.

Calendario presupuestal5

Es la agenda en la cual se definen a trav's del tiempo la eecuci!n y el control

5evaluaci!n6 del presupuesto. #epende del tipo de organizaci!n y puede ser diario,
semanal, quincenal, mensual, trimestral, semestral o anual.

Organi4ación del presupuesto5

Toda organizaci!n al formular sus planes deberá delimitar espec"ficamente las

atribuciones y responsabilidades, para que cada persona sepa c!mo debe actuar
sin temor a e*tralimitarse ni lesionar los derechos de las demás personas. -n plan
orgánico y obetivo muestra a la gerencia qui'nes deben rendir cuentas de cada
fase sobre la marcha.

(e2inición de t3r/inos5

• Objetivos5 metas hacia donde se deben enfocar los esfuerzos y recursos

de la empresa. Tres son básicas: supervivencia, crecimiento y rentabilidad.

• Políticas5 serie de principios y l"neas de acci!n que gu"an el

comportamiento hacia el futuro.

• Planes5 conunto de decisiones para el logro de los obetivos propuestos.

• "strategia5 arte de dirigir operaciones. %orma de actuar ante determinada

situaci!n.

• Progra/a5 cada una de las partes espec"ficas de un plan al cual se le

asignan los recursos necesarios para alcanzar las metas propuestas.

• Organi4ar5 asignar los recursos humanos, econ!micos y financieros,

estructurándolos en forma que permitan alcanzar las metas de las
empresas.

• "jecutar5 colocar en marcha los planes.

• Controlar5 comparar lo que se plane! contra lo que se ha eecutado.

(ncluye la asignaci!n de responsabilidades y, la medici!n de las previsiones
en cuanto a variaciones y causas de las mismas.

• Prever5 determinar de manera anticipada lo que va a producir.

E*isten diferentes formas de definir el presupuesto, sin embargo hay elementos

esenciales en los cuales los autores y entendidos en la materia hacen hincapi' o,
por decirlo de otra forma, coinciden7 entre ellas cabe destacar:

• Es un c!mputo anticipado.

• Es una e*presi!n cuantitativa de los obetivos de una administraci!n.

• Es un medio de control.

• Es una ayuda a la coordinaci!n y control.

)obre la base de lo anterior, el presupuesto se puede de2inir co/o ?la
presentaci!n ordenada de los resultados previstos en un plan escrito e*presado
en t'rminos cuantitativos 5monetarios yKo no monetarios o ambas cosas6, que
determina por anticipado el srcen y la asignaci!n de los recursos de la
organizaci!n, es un instrumento fundamental que sirve de apoyo para la
realizaci!n de los obetivos de trabao de cualquier organizaci!n o instituci!n en un
periodo de tiempo determinado?.

En 'l se e*presan cuantitativamente los recursos que se asignan para la eecuci!n

y cumplimiento de obetivos.
)irve, además, como herramienta para evaluar el grado de racionalidad en el uso
de los recursos disponibles. En el presupuesto se establecen las asignaciones de
gasto para los diferentes prop!sitos que podrán eecutarse dentro de un per"odo
de tiempo determinado.

La principal finalidad de un presupuesto consiste en determinar de manera

racional, la forma de asignar y utilizar los recursos, a la vez de controlar las
actividades de la organizaci!n en t'rminos financieros.

/lgunas de las caracter"sticas fundamentales de los presupuestos son:

• )e presenta en un documento oficial para la organizaci!n, ordenado de

forma sistemática.

• Es un plan e*presado en t'rminos cuantitativos.

• 9bliga a establecer pol"ticas y obetivos de forma precisa y clara para toda

la organizaci!n y en particular para sus áreas.

• $onlleva el autoanálisis de sus resultados integralmente y por área.

• $ontribuye a optimizar la utilizaci!n de recursos limitados.

• /yuda a definir e individualizar la responsabilidad.

• +ermite cuantificar entradas y salidas y por ende evaluar si lo ingresado y

gastado o consumido se mantiene dentro de los l"mites apropiados.

• )e establece para un periodo determinado de tiempo.

La definici!n del tiempo presupuestal es de vital importancia dado que si bien es
cierto que un largo periodo de tiempo trae apareado un conunto de riesgos que
pueden influir en los cálculos predeterminados, un periodo corto tambi'n implica
riesgos por la no posibilidad de contemplar sucesos posteriores para los cuales se
hace necesario garantizar determinados recursos, por ello el tiempo que
generalmente se establece es de un año7 'ste se puede dividir por trimestres de
forma tal que los periodos de revisi!n de la eecuci!n permitan tomar medidas
correctivas. <uchos autores plantean que el periodo presupuestal debe coincidir
con el periodo natural de la entidad, lo cual evidentemente se entrelaza con la
definici!n de obetivos.
1unción del presupuesto5

La funci!n del presupuesto se interrelaciona "ntimamente con los obetivos

espec"ficos, necesidades, caracter"sticas y e*pectativas de cada organizaci!n en
particular, es propio de cada entidad y tiene que adaptarse a los procesos que la
caracterizan.

En la actualidad es com4n encontrarse con organizaciones que tienen un

presupuesto, sin embargo el resultado no es e*presi!n de un proceso real y
profundo de planeaci!n, por otra parte no es posible o concebible la obtenci!n de
resultados en los obetivos trazados sin contar con los recursos necesarios para
ello, por ello se hace indispensable la participaci!n de quienes tienen la

responsabilidad administrativa
procesos de planeaci!n de los del logro de
recursos quelas estrategias
garantizan eseestablecidas en los
nivel de actividad.

#e lo anterior podemos afirmar que la actividad de presupuesto está integrada a

los procesos de direcci!n, forma parte del proceso administrativo.

Objetivos 7ue se persiguen con los Presupuestos5

• $onsideraci!n del futuro, para que los planes trazados permitan la

obtenci!n de la utilidad má*ima, de acuerdo con las condiciones que se
presenten.

• La coordinaci!n de todas las actividades.

• /segurar la liquidez financiera de la organizaci!n.

• Establecer un control para conocer si los planes son llevados a cabo y

determinar la direcci!n que se lleva en relaci!n a los obetivos establecidos.
"l Presupuesto co/o instru/ento de control5

En tanto y en cuanto el presupuesto representa el curso a seguir para hacer

posibles ciertos obetivos7 no basta por s" solo para evitar las desviaciones de ese
rumbo o asegurar la realizaci!n de las metas.

El eercicio del control necesario para conservar la estrategia trazada es una de

las funciones primarias de la &erencia &eneral.

La comparaci!n
una de losderesultados
valiosa medici!n reales
la eficiencia conoperaciones
de las aquellos presupuestados,
actuales. constituye

Las cifras reales deben compararse con las presupuestadas a intervalos

frecuentes, para que las diferencias determinadas se analicen y sean tomadas las
medidas de forma oportuna.

El presupuesto debe ser lo suficientemente fle*ible, para permitir diferencias

tolerables, producto de cambios en las condiciones de operaci!n7 si esas
diferencias son muy significativas, se hace necesario corregir el presupuesto. Los
frecuentes cambios en el presupuesto pueden implicar un descr'dito para el
mismo, pero debemos ser capaces de comprender que cada cambio nos acerca
más a la realidad y por tanto nos da una mayor e*actitud y confianza.

(uración del Período Presupuestal5

El presupuesto no debe cubrir per"odos demasiado largos, dado que no pudiera

preverse todas las condiciones que puedan afectarlo.

#e forma generalizada el per"odo presupuestal abarca un año y 'ste se forma por

la suma de los cuatro presupuestos trimestrales. El presupuesto de un trimestre
puede ser desagregado por meses.

-na forma de mantener el presupuesto de forma estable es al concluir un trimestre

desechar ese presupuesto ya cumplido y proyectar entonces un nuevo trimestre,
de forma tal que siempre mantengamos un año presupuestado.

Tipos de Presupuestos5

E*isten dos tipos primarios de presupuestos 5ver tabla ,.*@6:

• 9perativos.
 • %inancieros.

PR"%UPU"%TO% OP"RAT#$O% PR"%UPU"%TO 1#'A'C#"RO

• Tienen que ver con planes para el uso de

materias primas, mercanc"as y servicios.
• )e concentran en determinar c!mo
•

)e enmarcan en un per"odo de tiempo. la organizaci!n

recursos intenta aplicar sus
financieros.
• -sualmente incluyen cantidades f"sicas y
valores. • Tipos de +resupuestos %inancieros:

• +ueden clasificarse basados en el  %inanciero.

concepto de responsabilidad de la
actividad a presupuestar en:  #e Efectivo.

 #e &astos.  #e (nversiones.

 #e (ngresos.  #e 0alance.

 #e 0eneficios.

PR"%UPU"%TO% PR"%UPU"%TO% PR"%UPU"%TO%

OP"RAT#$O% (" GA%TO% OP"RAT#$O% (" #'GR"%O% OP"RAT#$O% (" "'"1#C#O%

9betivos: )e aplican en actividades en las

#isminuir los gastos
asociados a la producci!n o
los servicios y se utilizan en
actividades que no generan
ingresos o en las cuales la
atenci!n debe concentrarse
en la disminuci!n de los
gastos.
)e e*presan en t'rminos
cuales es necesario medir la
financieros y se utilizan en
eficiencia por comparaci!n de
áreas asignando cuotas o
los ingresos y los gastos,
presupuestos a personas o
evaluando lo que se ha
dependencias. Estas cuotas se
alcanzado de los recursos de
comparan con los ingresos
que se dispone. )e utilizan para
reales para determinar la
evaluar no s!lo a la
eficiencia de cada persona o
dependencia sino a sus
dependencia.
integrantes.

PR"%UPU"%TO PR"%UPU"%TO PR"%UPU"%TO PR"%UPU"%TO

1#'A'C#"RO (" 1#'A'C#"RO (" 1#'A'C#"RO (" 1#'A'C#"RO ("
 1#'A'SA% "1"CT#$O #'$"R%#O'"% ALA'C"

)e utilizan en caso de
esumen e integran
+royectan los que se proyecte realizar
los presupuestos
ingresos y gastos del inversiones en nuevos
/seguran que la operativos y
per"odo edificios, propiedades,
entidad tiene financieros
5generalmente el año6. equipos u otros activos
suficientes fondos proyectando el
0rindan informaci!n fios. )on compleos por
para enfrentar sus balance general
sobre el esquema de el volumen financiero
obligaciones a corto presupuestado de fin
comportamiento de que implica y a las
y largo plazo, as" de año. $onstituyen
como que est'n los cobros y pagos y dificultades que se de hecho la
permiten seguir de presentan al tratar de
disponibles en el evaluaci!n final del
cerca el proceso de modificarlo inicialmente
momento necesario. cumplimiento de los
administraci!n de comprometido una vez
planes y obetivos de
recursos financieros. que se ha comenzado
la organizaci!n.
su eecuci!n.

Tabla A.3;. $aracter"sticas de los tipos primarios de presupuestos.

&eneralmente el proceso de elaboraci!n del presupuesto comienza con el análisis

del comportamiento del presupuesto del per"odo anterior, efectuando las
correcciones y modificaciones que correspondan por concepto de la planeaci!n
prevista para el per"odo obeto del presupuesto7 as" como por otras adiciones y
sustracciones menores para cada área de la organizaci!n. )in embargo, en
condiciones en que la informaci!n hist!rica no constituya un elemento eficaz para
la proyecci!n futura, por causas que puedan influir se suele adoptar el criterio de
adoptar el +resupuesto 0ase $ero.

Presupuesto ase Cero. Características5

Los directivos deben partir de ?la nada? o ?de cero? argumentando los niveles
alcanzados y los presupuestados. Jo se puede continuar hacia delante por inercia
o por el simple hecho de que s" e*iste. $ada ingreso, cada gasto se cuestiona y se
analiza hasta que se logre una nueva cifra que alcance una mayor satisfacci!n.
$ada una de estas cifras debe ser defendida por cada área, ante la direcci!n
superior, efectuándose un análisis de todos los elementos que aporten tanto las
áreas como los oponentes. )e considera una herramienta de direcci!n de gran
ayuda, espec"ficamente en la asignaci!n y control de los recursos de alto valor o
dif"cil adquisici!n.
Ad/inistración y 1or/ulación del Presupuesto5

Los efes de las diferentes áreas son los que señalan, dentro de ciertas
condiciones, el volumen e importe de las operaciones que pueden desarrollar. Los
efes de áreas son responsables de las operaciones a su cargo.

Las estimaciones proporcionadas por los efes de áreas se recopilan, analizan y

coordinan por el contador, quien trabaa en estrecha coordinaci!n con la &erencia
y los efes de áreas. Es tambi'n el contador quien reportará las variaciones

incurridas.
$uando la importancia de la entidad lo amerite, las funciones presupuestales
estarán a cargo de un funcionario especial, cuya responsabilidad será directa a la
&erencia o a un $omit' de +resupuestos.

1le0ibilidad del Presupuesto5

$omo el futuro nunca puede darse por cierto, hay necesidad de considerar que se
presentarán circunstancias imprevistas. El grado de fle*ibilidad que se permita
depende de los prop!sitos que se persigan con la presupuestaci!n.

La fle*ibilidad puede asociarse a las diferentes etapas del +resupuesto:

• +laneaci!n

• $oordinaci!n

• $ontrol

(e2inición de Actividad y Krea de Responsabilidad5

)e consideran áreas de responsabilidad o áreas de presupuesto, aquellas áreas o

unidades organizativas que tienen una actividad definida y un responsable que
responde por su eficiencia econ!mica y operativa. /unque en general los 2efes de
@rea no tienen autoridad sobre la totalidad de los elementos que inciden en la
misma y que conforman sus resultados, 5ingresos, precios, salarios, suministros y
otros6, pueden incidir en el consumo de los recursos materiales y en la
productividad de la fuerza de trabao asignada al área.

Las áreas de responsabilidad pueden clasificarse de acuerdo al tipo de actividad

que realizan en:
 • /ctividades 9peracionales.

• /ctividades %uncionales.

Actividades Operacionales5 son aquellas que producen ingresos. / los gastos

directamente asociados a estas actividades se les denomina gastos
operacionales.

Actividades 1uncionales5 no producen ingresos considerando sus gastos como

indirectoseny,este
incluyen por tanto,
grupo:no<antenimiento,
distribuidos entre las actividades
abastecimiento, operacionales. )e
administraci!n,
comedores, recursos humanos, transporte, etc. / estos gastos se les denomina
funcionales.

&otivos del 2racaso de la presupuestación5

La gerencia debe organizar sus recursos financieros, si quiere desarrollar sus

actividades, establecer bases de operaci!n s!lidas y contar con los elementos de
apoyo que le permitan medir el grado de esfuerzo que cada unidad tiene para el
logro de las metas fiadas por la alta direcci!n y a la vez precisar los recursos que
deben asignarse a las distintas dependencias que directa o indirectamente ayudan
al plan de operaciones. La presupuestaci!n puede fracasar por diversas razones:

a6 cuando s!lo se estudian las cifras convencionales y los cuadros demostrativos

del momento sin tener en cuenta los antecedentes y las causas de los resultados7

b6 cuando no está definida claramente la responsabilidad administrativa de cada

área de la organizaci!n y sus responsables no comprenden su papel en el logro
de las metas7

c6 cuando no e*iste adecuada coordinaci!n entre diversos niveles erárquicos de

la organizaci!n7

d6 cuando no hay buen nivel de comunicaci!n y por lo tanto, se presentan

resquemores que perturban e impiden el aporte de los colaboradores para el logro
de las metas presupuestadas7

e6 cuando no e*iste un sistema contable que genere confianza y credibilidad7

f6 cuando se tiene la ?ilusi!n del control?, es decir, que los directivos se conf"an de
las formulaciones hechas en el presupuesto y se olvidan de actuar en pro de los
resultados7
g6 cuando no se tienen controles efectivos respecto de la presupuestaci!n7

h6 $uando no se siguen las pol"ticas de la organizaci!n.

La elaboraci!n de los +resupuestos <aestros en el ámbito empresarial

generalmente adolece de una gama de dificultades, como son:

• Jo constituyen un completo +resupuesto <aestro, pues normalmente s!lo

recoge cifras predeterminadas de ingresos, costes y gastos, niveles de

actividad yalgunos
aparecen utilidades, es decir,
Estados es un presupuesto
%inancieros mutilado
presupuestados en el
como el 0alance
que no
&eneral y el Estado de 9rigen y /plicaci!n de %ondos, no se incluye
tampoco de forma sistemática una predeterminaci!n del Cash 8lo9 o %luo
de Efectivo, pues en algunos casos las propias organizaciones no realizan
directamente sus gestiones de cobro.

• Jo se encuentra frecuentemente a hoteles con una predeterminaci!n de

sus ratios financieros como: ^ndice de )olvencia, ^ndice de Liquidez, $iclo
de $obros, $iclo de +agos, entabilidad, etc., lo cual, como es l!gico,
impide utilizar una informaci!n valiosa para la toma de decisiones.

• Jo se acostumbra a trabaar con presupuestos fle*ibles, pues lo normal es

elaborar presupuestos r"gidos para un solo nivel de actividad para cada
área de responsabilidad. Esto no facilita la toma de decisiones cuando
sobre la marcha del negocio ocurren variaciones en los niveles de actividad,
lo cual implica rehacer los cálculos de gastos e ingresos para la nueva
situaci!n y por l!gica, para el cálculo y análisis de las desviaciones.

• Jo es normal encontrarse con presupuestos continuos que permitan

incorporar nuevos per"odos presupuestados en la misma medida en que
van finalizando los actuales 5meses, trimestres, etc.6. Ello trae como
consecuencia que se vaya perdiendo la visi!n del negocio en la misma
medida en que transcurre el tiempo, lo cual se agudiza en los meses finales
del año, donde la incertidumbre y borrosidad sobre el futuro se acrecientan.

• Jo es habitual trabaar con +resupuestos 0ase $ero, a pesar de las

ventaas que presentan los mismos, lo cual en muchos casos implica
arrastrar errores de per"odos anteriores hacia el per"odo a presupuestar,
además de crear cierto ambiente de mecanicismo a la hora de plasmar las
cifras presupuestadas.
 • Jo se conforma un amplio $omit' de +resupuestos que se responsabilice
con esta labor. &eneralmente unas pocas personas y en un corto per"odo
de tiempo, se dedican a la elaboraci!n de los presupuestos, sin que los
mismos tengan un verdadero carácter participativo. En muchas ocasiones
los trabaadores que no ocupan responsabilidades administrativas no se
llegan a sensibilizar con las e*pectativas econ!micas plasmadas en los
presupuestos de su entidad, y en otras ocasiones se desconocen
totalmente las cifras que en ellos se plasman.

•
El seguimiento de los resultados reales que se van obteniendo sobre la
marcha del negocio y su sistemática comparaci!n con los datos
predeterminados a4n no es totalmente eficiente y generalizado, al igual que
las decisiones que puedan emanar sobre los recursos humanos, financieros
y materiales, a partir de las desviaciones ocurridas.

• #iversas cifras presupuestadas tienen carácter directivo.

• Jo están claramente establecidos los canales de comunicaci!n para

e*plicar el presupuesto en los distintos niveles organizativos.

• Jo e*iste total correspondencia entre el nivel de responsabilidad e*igida a

los efes de áreas y la autonom"a que se les da para tomar decisiones.

• Los presupuestos se basan fundamentalmente en costes estimados y no en

costes estándar. /demás, en muchos casos no se pueden apoyar en %ichas
de $oste, por no e*istir 'stas, o por estar muy desactualizadas.

En el ep"grafe siguiente se desarrolla un eercicio integral sobre el proceso

presupuestario.

,.*.. Proceso presupuestario5 caso pr8ctico

Caso5 e/presa A& %.A.

/ continuaci!n se presenta un caso de proceso presupuestario con formato de

presupuesto fle*ible. El presupuesto abarca cuatro meses. )e ha confeccionado la
informaci!n necesaria para los tres primeros. El trabao a realizar consiste en
completar el cuarto mes, con la informaci!n que se dispone, tratando de obtener el
0alance +revisional a final de dicho mes.
La empresa /0< )./, dedicada a la fabricaci!n de pantalones vaqueros 5p36,
tiene una nave industrial en afelbuñol, 1alencia, España. El departamento de
administraci!n elabora un presupuesto continuo y fle*ible para ayudarse a tomar
decisiones financieras y de operaci!n.

La periodicidad del presupuesto es mensual. +ara simplificar el eemplo,

tomaremos s!lo los cuatro primeros meses del año.

/ continuaci!n se ilustra el balance general al cierre del eercicio fiscal que acaba

de terminar.

ALA'C" 1#'AL A ,* (" (#C#"&R" (" +@@* (" A&6 %.A.

Activo Pasivo

-+.@@ ,?@.@@
Activo 1ijo Capital
@ @

G;;.;; AF;.;;
Jave (ndustrial $apital )ocial
; ;

Elementos Transporte 3H.;;;

<aquinaria$orte ;.;;;

<aquinaria $onfecci!n A;.;;;

*+.F
<aquinaria Lavado F.;;; Pasivo "0igible a LP
?

<aquinaria +lanchado A.;;; #eudas L+ Leasing 3.HIF

#eudas L+ Entidades de 3>;.;;

/mortizaci!n /cumulada B;.;;;
$r'dito ;

Activo Circulante +-+.-

?

E*istencias +roducto B.;F;

 Terminado

*-?.@
E*istenciasTelas B.;;; Pasivo "0igible a CP
@

E*istencias 0otones >.;;; #eudas $+ Leasing G3.>;;

#eudas $+ Entidades
E*istencias=ilos 3I3 AG.;;;
$r'dito

E*istencias2ab!n G; +roveedores I;.;;;

E*istencias/lmid!n A

+agos/nticipados .;;;

3;;.;;
$lientes
;

Tesorer"a AA.3B

F.- F.-
Activo Total Pasivo Total
? ?

Presupuesto de ventas

En la realizaci!n del presupuesto de ventas de /<0, )./., para los cuatro

primeros meses de eercicio ;;, se ha tenido en cuenta el desglose de sus
obetivos de ventas en los diferentes mercados en los que opera y la previsi!n de
precios de venta 5en euros6 que se muestra a continuaci!n:

PR"C#O% (" $"'TA"%T#&A(O% "'"RO 1"R"RO &ARSO AR#L

p3:
pantal!n
vaquero F F F F
 PR"%UPU"%TO (" $"'TA%

&ercados "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidade "uro Unidade Unidade Unidade "uro

"uros "uros
s s s s s s

*?@.@@ *?@.@@
$alencia .@@@ .@@@ .@@@ F.@@@
@ @

p +. 3F;.;; 3F;.;;
>.;;; >.;;; >.;;; H.;;;
3 1aquero ; ;

&adrid +.@@@ +.@@@ ?@.@@@ ,.@@@ ?.@@@ -.@@@

p +.
.;;; .;;; F;.;;; A.;;; IF.;;; G.;;;
3 1aquero

arcelon **+.?@ *+?.@@

-.@@@ -.?@@ ?.@@@ .@@@
a @ @

p +. 33.F; 3F.;;
G.;;; G.F;; F.;;; >.;;;
3 1aquero ; ;

$entas
Totales

p +. ,*+.?@ ,?@.@@
*+.@@@ *+.?@@ *-.@@@ *F.@@@
3 1aquero @ @

Progra/a de producción
En la siguiente tabla se ilustra la previsi!n del nivel de producci!n necesario para
la demanda de ventas prevista. +ara ello se ha tenido en cuenta que la empresa
desea mantener un inventario final igual a la mitad de las ventas previstas en el
mes siguiente y que las e*istencias iniciales del eercicio iban a ser de >.;;;
unidades.

PROGRA&A (" PRO(UCC#)'

p*  Pantalón $a7uero "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

1entas +revistas 3.;;; 3.F;; 3G.;;;

E*istencias %inales +revistas >.F; I.;;; B.;;;

*.+ "0istencias #niciales >.;;; >.F; I.;;;

+roducci!n +revista *+.+?@ *,.+?@ *.@@@

Presupuesto de co/pras y consu/o de /aterias pri/as

+ara elaborar el presupuesto de materiales es necesario conocer el n4mero de

unidades a consumir por unidad de producto, es decir el consumo unitario de
materiales, los inventarios deseados inicial y final de materiales y el precio de
compra unitario estimado. Los precios de compra que se han estimado por igual
todos los meses son los siguientes: ;,B euros K m  tela, ;,A euros K bot!n, ;,;3B
euros K bobina hilo, ;,G euros K m A ab!n y ;,B euros m A K almid!n.

/simismo, será necesario considerar, cuando la naturaleza del proceso productivo

as" lo requiera, las posibles mermas obtenidas en el consumo de las diferentes
materias primas, con el obetivo de prever su incidencia en dicho presupuesto. /l
respecto se conoce los siguientes datos sobre las previsiones de mermas
obtenidas en el tratamiento de cada una de las materias primas del eemplo:
 Telas ;,;;3; mKpantal!n

otones ; udKpantal!n

Dilos ;,;;; bbKpantal!n

!abón A,;;;;E;> mAKpantal!n

Al/idón I,F;;;E;I mAKpantal!n

PR"%UPU"%TO (" CO'%U&O (" &AT"R#AL"%

Telas  /+ "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo -nitario ,;;;; ,;;;; ,;;;;

+roducci!n +revista 3.F; 3A.F; 3>.;;;

$onsumo +revisto 5ud6 +-.?@@ +.?@@ ,+.@@@

$onsumo +revisto 5um6 ++.@?@ +,.F?@ +F.F@@

otones  ud. "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo -nitario F F F

+roducci!n +revista 3.F; 3A.F; 3>.;;;

$onsumo +revisto *.+?@ .+?@ F@.@@@

$onsumo +revisto 5um6 *F.,? *B.F? +-.@@@

 Dilo  bobinas "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo -nitario 3,;;;; 3,;;;; 3,;;;;

+roducci!n +revista 3.F; 3A.F; 3>.;;;

$onsumo +revisto *+.+?@ *,.+?@ *.@@@

$onsumo +revisto 5um6 +,, +?+ ,@-

!abón  /, "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo -nitario ;,;3;;;; ;,;3;;;; ;,;3;;;;

+roducci!n +revista 3.F; 3A.F; 3>.;;;

$onsumo +revisto *+, *,, *@

$onsumo +revisto 5um6 -B ?, -

Al/idón  /, "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo -nitario ;,;;F; ;,;;F; ;,;;F;

+roducci!n +revista 3.F; 3A.F; 3>.;;;

$onsumo +revisto ,* ,, -@

$onsumo +revisto 5um6 +F ,@ ,

 PR"%UPU"%TO (" CO&PRA (" &AT"R#AL"%

Telas  /+ "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo +revisto G.F;; >.F;; A.;;;

<ermas +revistas F I A

E*istencias %inales +revistas 3;.;;; 3;.;;; 3;.;;;

E*istencias (niciales 3;.;;; 3;.;;; 3;.;;;

$ompras +revistas 5ud6 +-.?+? +.?+ ,+.@,+

$ompras +revistas 5euros6 ++.@+ +,.F- +F.F+B

otones  ud. "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo +revisto >3.F; >>.F; H;.;;;

<ermas +revistas ; ; ;

E*istencias %inales +revistas ;.;;; ;.;;; ;.;;;

E*istencias (niciales ;.;;; ;.;;; ;.;;;

$ompras +revistas 5ud6 *.+?@ .+?@ F@.@@@

$ompras +revistas 5euros6 *F.,? *B.F? +-.@@@

Dilo  bobinas "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

 $onsumo +revisto 3.F; 3A.F; 3>.;;;

<ermas +revistas ,GF;; ,>F;; A,;;;

E*istencias %inales +revistas .;;; .;;; .;;;

E*istencias (niciales B.;;; .;;; .;;;

$ompras +revistas 5ud6 ?.+?+ *,.+?, *.@@,

$ompras +revistas 5euros6 *@@ +?+ ,@-

!abón  /, "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo +revisto 3A 3AA 3>;

<ermas +revistas ;,;A>H ;,;ABH ;,;GH;

E*istencias %inales +revistas F; F; F;

E*istencias (niciales 3;; F; F;

$ompras +revistas 5ud6 , *,, *@

$ompras +revistas 5euros6 +B ?, -

Al/idón  /, "nero 1ebrero &ar4o Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

$onsumo +revisto A3 AA G;

<ermas +revistas ;,;;B ;,;;B ;,;3;

E*istencias %inales +revistas 3; 3; 3;

 E*istencias (niciales F 3; 3;

$ompras +revistas 5ud6 * ,, -@

$ompras +revistas 5euros6 *- ,@ ,

Presupuesto de &.O.(.

En /<0, )./., e*isten cinco categor"as de trabaadores: operarios, oficiales,

supervisor, gerentes y direcci!n, de las cuales, 4nicamente la primera, se
corresponde con la mano de obra directa al producto.

En la primera tabla adunta se ha calculado para todas las categor"as de

empleados el coste previsto de la hora de presencia trabaada en horario normal.
+ara ello se ha tenido en cuenta el salario de cada trabaador seg4n convenio, la
seguridad social a cargo de la empresa, las horas de trabao seg4n convenio y la
previsi!n de absentismo laboral 5cuyo coste se ha optado que sea absorbido por
las horas de presencia normal6.

+osteriormente, respecto a la previsi!n del coste de mano de obra directa,

coincidente en nuestro caso con la categor"a de operarios, se ha calculado en la
tabla cuarta el coste de la hora presencia trabaada, como un promedio del coste
de la hora presencia en horario normal y el coste de las horas e*tras previstas.
+ara ello, ha sido necesario obtener previamente la capacidad prevista de horas
de producci!n en horario normal 5segunda tabla6, y la previsi!n de horas e*tras de
trabao en cada uno de los periodos considerados 5tercera tabla6.

$omo se observa, en el mes de enero y febrero, hay un e*ceso de capacidad de

mano de obra directa, mientras que en marzo y abril ha sido necesario prever
trabao e*traordinario, como soluci!n al defecto de capacidad de mano de obra
necesaria para realizar la producci!n programada durante esos meses.

%inalmente, en la 4ltima tabla se ha calculado el coste unitario 5por pantal!n

fabricado6 y el coste total de la mano de obra directa en cada uno de los meses
considerados. +ara ello
mano de obra directa enha sidouno
cada necesario tener endecuenta
de los centros el consumo
actividad unitario de
de la empresa
5corte, confecci!n, lavado y planchado6, en concreto: ;,;F horas hombre K
pantal!n, en corte7 ;,3I horas hombre K pantal!n, en confecci!n7 ;,;A horas
hombre K pantal!n, en lavado y ;,;3 horas hombre K pantal!n, en planchado7 5por
redondeo estime ;,F en total6.

El resto de masa salarial será considerado como coste de mano de obra indirecta
al producto, incluy'ndose, en pr!*imos ep"grafes, convenientemente, dentro de
los presupuestos de los diferentes centros de costes 5productivos y no
productivos6.

CKLCULO ("L CO%T" DORA PR"$#%TA 'OR&AL "' CA(A CAT"GORÍA LAORAL

Cos
Capa te
'Q V
Cate %ala V 'Q cida Co Dor
'Q 9ora Previ Cost
goría rio s.s. 9oras d Coste ste a
Trabaj s.s s sto e
s Previ Pre
adore Con "/ . Abse sta 9Hcon 9Habse 9He vist
Con Abse
Clas s veni pres ntis/ ntis/o 0tr a
veni ntis/ venio
es o a o 'or a
o o
/al 'or
/al

9per B.;; B; 3,IB

ario ; ;  ?6-@

9ficia > 3F.; 3;P 3.F 3,IB IP 3F,G 3>>I F,; F,;  F6-
G
l ;; ;; 
G 3;P 3P 3IIG H,AI H,AI B **6F
3I,B
)upe 3.; .3 3,IB -
3 3;P 3P 3IIG 33,I 33,I *+
rvisor ;; ;;  3I,B
*6
A 3;P ;P 3IB 3>,IG 3>,IG *F
&ere A;.; A.; 3,IB ;,;; -
ncia 3 ; 3;P ;;  ;P 3IB AA,GH AA,GH -@
;,;; ,,6-
#irec >;.; >.; 3,IB F
ci!n ;; ;; 

*,.
Total *,?. *,6?
,? ?@
es @@@ @
@

CKLCULO (" CAPAC#(A( PR"$#%TA (" CA(A OP"RAR#O "' DORAR#O 'OR&AL
 Capacidadde/anodeobra "nero 1ebrero &ar4o Abril

#"as
trabaados
mes A ; 3 

#"as
%estivos 3 3 A 

=oras
diarias
normales H H H H

=orasdetrabaoposibles5sKconvenio6 3I> 3F 3GG

+revisi!nabsentismo IP IP IP IP

=orasprevistasdetrabaoenhorarionormal 3>G 3G3 3AG

+revisi!ngastosgenerales ;P ;P ;P ;P

=orasprevistasde&astos&enerales ; ; ; ;

$apacidadprevista5horarionormal6 3>G 3G3 3AG

CKLCULO (" LA '"C"%#(A( (" DORA% "ITRAOR(#'AR#A% (" PRO(UCC#)' 

OP"RAR#O%

Capacidadoperarios "nero 1ebrero &ar4o Abril

Jecesidadmes5horas6 A.;>A A.A3A G.;;;

$apacidadprevista5horasnormales6 G.F> A.>IF A.GH

E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 3.3BA A>A F3H

E*cesoo#efecto$apacidad5operarios6 I A G

Jecesidadhorase*trasproducci!n ; ; F3H

+revisi!nPhorase*trasKhorasnormales ;P ;P 3FP
 $oste)ubactividad9perarios F.BBA 3.H ;

CKLCULO CO%T" DORA PR"$#%TA PR"%"'C#A "' PRO(UCC#)'  OP"RAR#O%

Operarios "nero 1ebrero &ar4o Abril

$apacidadprevista5normal6 G.F> A.>IF A.GH

Jecesidadhorase*trasproducci!n ; ; F3H

$ostehoraprevista5normal6 F,G; F,G; F,G;

$ostehorae*traordinaria >,;; >,;; >,;;

Coste9oraprevistapresencia ?6-@ ?6-@ ?6-F

CKLCULO ("L CO'%U&O E CO%T" PR"$#%TO (" DORA% (" OP"RAR#O

Operarios "nero 1ebrero &ar4o Abril

9 "uro
99 "uros 99 "uros 99 "uros
9 s

$onsumo y $oste -nitario +revisto

$orte ;,;F ;,I ;,;F ;,I ;,;F ;,I

$onfecci!n ;,3I ;,B ;,3I ;,B ;,3I ;,BA

Lavado ;,;A ;,3> ;,;A ;,3> ;,;A ;,3>

+lanchado ;,3; ;,FG ;,3; ;,FG ;,3; ;,FF

 $onsumo y $oste -nitario +revisto
;,F 3,AF ;,F 3,AF ;,F 3,AI
Total

,.@ *.?, ,.,* *.FF -.@@ +*.B*

Consu/o y Coste Previsto Total
, B , B @ +

A.;> 3>.FA A.A3 3I.HH A.GH 3H.H;

Doras 'or/ales
A B A B  G

Doras "0tras ?*F ,.*@F

Presupuesto costes de centros productivos

-na vez que se ha fiado el programa de producci!n, de forma paralela al

presupuesto de compras de materiales y mano de obra directa, se procederá a
elaborar los presupuesto de los departamentos vinculados al área productiva de la
empresa, en los que básicamente se incluyen los costes indirectos de fabricaci!n
5$(+6, es decir, aquellos costes que no tienen una relaci!n de consumo directa con
el producto7 y por tanto, aun cuando son costes que contribuyen a la obtenci!n de
los outputs de la empresa, no pueden ser asignados directamente al producto,
dado que no e*iste una relaci!n espec"fica entre el input o factor de coste y el
output obtenido.

Los presupuestos de los departamentos de producci!n reflearán los costes en

que se espera incurrir, en cada departamento o centro de responsabilidad, dado
un determinado nivel de producci!n previsto. La presentaci!n de estos
presupuestos se ha realizado con el formato de un presupuesto fle*ible.

En la estructura organizativa de la empresa se puede distinguir cuatro centros

productivos: corte, confecci!n, lavado y planchado, y dos centros discrecionales o
no productivos: comercial y administraci!n.

+ara elaborar el presupuesto de los centros de corte, confecci!n, lavado y

planchado, se han seleccionado, como unidades de actividad 5seg4n su
importancia e*plicando la variaci!n de los diferentes factores de coste6 las
siguientes variables:

U'#(A("% (" ACT#$#(A( %"L"CC#O'A(A%

 1actoresdecostes u.a.

<9( hm =oras
máquina

<ateriales(ndirectos hm =orasmáquina

<ermas up -nidad
producto

Energ"a hm =oras
máquina

Lubricantes hm =orasmáquina

<antenimiento hm =orasmáquina

/gua hm =oras máquina

<aquinaria hm =oras
máquina

(nstalaciones m <etros cuadrados

/ntes de presentar el presupuesto de cada uno de los centros productivos, es

necesario realizar una serie de consideraciones acerca de los siguientes factores
de costes:

a6 <ano de 9bra (ndirecta

En cuanto a la <9(, se sabe que:

 $ada uno de los oficiales 5G6 es responsable de cada centro de costes,

asignando correspondientemente su coste salarial a cada uno de ellos.

 El coste salarial del supervisor 536 se reparte equitativamente entre cada centro
productivo.

 Los gerentes 5A6 dirigen, respectivamente, la actividad productiva, comercial y

administrativa, tomando el siguiente criterio para asignar su coste salarial: el
gerente de producci!n equitativamente en cada centro de producci!n, el gerente
comercial en el centro correspondiente, y el gerente de administraci!n en el centro
de administraci!n.

 El coste del director general se incluye en su totalidad en el centro de

administraci!n.

El presupuesto de la <9( para el eercicio ;; se resume en la siguiente tabla. /l

tratarse de costes fios, se supondrá que su consumo de los mismos se realiza
equitativamente cada mes.

PR"%UPU"%TO CO%T"% &O# POR C"'TRO (" CO%T"%

Categor Cost Cort Con Lava Planc9 Co/er Ad/

%alario V s.s.
ías e e 2. do ado cial ón

' Conve "/pre %alar

Clases s.s.
Q nio sa ial

AB.>; B.B; B.B;

9ficial G B.;;; 3;P B;; B.B;; B.B;; ; ;
; ; ;

)upervi 3.F 3>.F; G.3 G.3

sor 3 3F.;;; 3;P ;; ; F F G.3F G.3F ; ;

&erenci .3 >B.A; F.II F.II A.3;

A 3.;;; 3;P F.IIF F.IIF A.3;;
a ;; ; F F ;

#irecci! A.; AA.;; AA.;;

3 A;.;;; 3;P ; ; ; ; ;
n ;; ; ;

3B.H 3B.H 3B.H; F>.3;

3B.H;; A.3;;
;; ;; ; ;

b6 /mortizaciones maquinaria

En cuanto a las amortizaciones de maquinaria 5cuyo valor residual se va a

considerar nulo6, se sabe que la capacidad total 5en horas máquina6 durante su
vida 4til es la siguiente:
 CAPAC#(A( TOTAL &AU#'AR#A "' CA(A C"'TRO

a partir de &ar4o
CapacidadTotal&a7uinaria 9/W 9/

$orte H;.;;; B;.;;;

$onfecci!n 3;;.;;; 3;>.>>I

Lavado B;.;;; B;.;;;

+lanchado F;.;;; F;.;;;

$omo puede observase a partir de marzo de ;;, las horas de capacidad han
aumentado, al valorar las nuevas inversiones realizadas a partir de este mes, en
maquinaria de corte y confecci!n.

#e este modo, las cuotas de amortizaci!n anuales previstas, midiendo la vida 4til
de estos activos en horas máquina, son las que se muestran a continuaci!n 3:

CUOTA% (" A&ORT#SAC#)' &AU#'AR#A POR DORA &KU#'A

CapacidadTotal&a7uinaria "nero 1ebrero &ar4o Abril

$orte ;,F; ;,F; ;,AA

$onfecci!n ;,A;; ;,A;; ;,G;;

Lavado ;,IH ;,IH ;,IH

+lanchado ;,G>; ;,G>; ;,G>;

-na vez determinada la cuota de amortizaci!n, es necesario prever la

amortizaci!n que debe ser incluida en el coste de fabricaci!n de los productos, en
funci!n de las horas máquina necesarias en producci!n y la que supone, por lo
contrario, coste de subactividad, ante posibles infrautilizaciones de capacidad.
+ara obtener estos datos se han realizado las siguientes previsiones de
capacidad:

CKLCULO A&ORT#SAC#)' &AU#'AR#A (" CA(A &"%6 (#1"R"'C#A'(O CO%T" ("

1AR#CAC#)' POR CO'%U&O "1"CT#$O (" D&6 E CO%T" (" %UACT#$#(A( POR
PO%#L"% #'1RAUT#L#SAC#O'"% (" LA CAPAC#(A( PR"$#%TA TOTAL

CORT"Capacidad&a7uinaria "nero 1ebrero &ar4o Abril

Jecesidadmes5horas6 3.;G3 3.3> 3.A>;

$apacidadprevistaTotal 3.FB; 3.AIG 3.GGI

/mortizaci!n K hm ;,F; ;,F; ;,AA

$ostede%abricaci!n >; H A3I

E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 FGB GH HI

$oste
)ubactividad 3AI > ;

CO'1"CC#)'  Capacidad &a7uinaria "nero 1ebrero &ar4o Abril

Jecesidadmes5horas6 3.HAH 3.BHH .G;;

$apacidadprevistaTotal .HA; .GGF .G>

/mortizaci!n K hm ;,A;; ;,A;; ;,G;;

$ostede%abricaci!n FF3 FB> B>;

E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 BB GFH >

$oste)ubactividad BH 3AI F

LA$A(OCapacidad&a7uinaria "nero 1ebrero &ar4o Abril

 Jecesidadmes5horas6 G.B;; F.A;; >.G;;

$apacidadprevistaTotal I.BAF >.HFA >.GB;

/mortizaci!n K hm ;,IH ;,IH ;,IH

$ostede%abricaci!n 3.A>3 3.GI 3.IIH

E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 A.;AF 3.FFA B;

$oste)ubactividad HGA GA F

PLA'CDA(O  Capacidad &a7uinaria "nero 1ebrero &ar4o Abril

Jecesidadmes5horas6 3.I3F 3.HFF .G;

$apacidadprevistaTotal A.;;G .FB> .GFB

/mortizaci!n K hm ;,G>; ;,G>; ;,G>;

$ostede%abricaci!n IHB HFA 3.;A;

E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 3.HB IG3 3B

$oste)ubactividad FBA AG3 3;3

Coste A/orti4ación &a7uinaria

-.F,+ -.*? -.+?
<2abricación y subactividad; Total

Es decir, se ha calculado:

 +or un lado, la necesidad en hm para la producci!n prevista en cada mes,

considerando para
que realiza cada ello las
unidad deprevisiones
producto ende consumo
cada centro.unitario 5por hora de
Las previsiones máquina6
estos
consumos unitarios son mostradas a continuaci!n:
 PR"$#%#O'"% CO'%U&O% U'#TAR#O% (" 9/ POR U'#(A( (" PRO(UCTO

Consu/oU nitarioD oras& 87uina "nero 1ebrero &ar4o Abril Unidades

<áquinas$orte ;,;HF ;,;HF ;,;HF ;,;HF hmKpantal!n

<áquinas$onfecci!n ;,3F ;,3F ;,3F ;,3F hmKpantal!n

<áquinasLavado ;,G ;,G ;,G ;,G hmKpantal!n

<áquinas +lanchado ;,3G ;,3G ;,3G ;,3G hmKpantal!n

 N por otro lado, la capacidad prevista total de la maquinaria con la que cuenta la
empresa en cada centro. En el cálculo de la capacidad prevista por cada máquina
al mes, se ha considerado el horario de presencia normal de los operarios de la
planta, presupuestado anteriormente 5en la medida en que la fábrica s!lo cuenta
con un turno, por lo que el horario má*imo de funcionamiento de máquinas será el
de los operarios6.

+or otro lado, con el obetivo de obtener la capacidad prevista total, se ha valorado
los tiempos 5hm6 que se prevean consumir por limpieza de la maquinaria 
5medidos en hm por cada 3.;;; productos obtenidos6 las cuales resumimos en la
siguiente tabla:

PR"$#%#)' CO'%U&O 9/ "' T#"&PO% (" L#&P#"SA &AU#'AR#A

Tie/pos Li/pie4a
"nero 1ebrero &ar4o Abril Unidades
&a7uinaria

hmK3.;;;
<áquinas$orte ;,3F ;,3F ;,3F ;,3F
up
<áquinas$ onfecci!n ;,33>>>>> ;,33>>>>> ;,33>>>>> ;,33>>>>> hmK3.;;;
 I I I I up

;,;HAAAAA ;,;HAAAAA ;,;HAAAAA ;,;HAAAAA hmK3.;;;

<áquinas Lavado
A A A A up

;,AAAAAAA ;,AAAAAAA ;,AAAAAAA ;,AAAAAAA hmK3.;;;

<áquinas +lanchado
A A A A up

La capacidad prevista en hm
en lapara
cada
queuno
de los centros productivos
considerados, se resume tabla se adunta a continuaci!n A
: y meses

PR"$#%#)' CAPAC#(A( "' 9/ (" CA(A C"'TRO PRO(UCT#$O

Capacidadde9oras/87uina "nero 1ebrero &ar4o Abril

Corte

$apacidadprevista5horarionormal6Kmáquina 3I> 3F 3GG

<áquinas H H B

$apacidadprevista5horarionormal6Total 3.G;H 3.3> 3.B>

=oras previstas e*traordinarias

TiemposLimpieza 3,HAIF 3,BHIF ,G;;;

Capacidad prevista total 3.FB; 3.AIG 3.GGI

Con2ección

$apacidadprevista5horarionormal6 3I> 3F 3GG

<áquinas 3F 3F 3>

$apacidadprevista5horarionormal6Total .>G; .H; .A;G

=oras previstas e*traordinarias

TiemposLimpieza 3,GB 3,FGFH 3,H>>I

Capacidad prevista total .HA; .GGF .G>

Lavado

$apacidadprevista5horarionormal6 3I> 3F 3GG

<áquinas   

$apacidadprevista5horarionormal6Total AF A;G HH

=oras previstas e*traordinarias

TiemposLimpieza 3,;;H 3,3;G 3,AAAA

$apacidad<áquina5pantal!nKhora6 3F 3F 3F

Capacidad prevista total I.BAF >.HFA >.GB;

Planc9ado

$apacidadprevista5horarionormal6 3I> 3F 3GG

<áquinas 3> 3> 3>

$apacidadprevista5horarionormal6Total .H3> .GA .A;G

=oras previstas e*traordinarias

TiemposLimpieza G,;HAA G,G3>I F,AAAA

Capacidad prevista total A.;;G .FB> .GFB

c6 /mortizaci!n instalaciones y elementos de transporte

+ara presupuestar el coste por amortizaci!n de instalaciones 5nave industrial6, se

ha empleado la siguiente distribuci!n en planta, de los diferentes centros de la
empresa:

(#%TR#UC#)' (" LO% C"'TRO% "' PLA'TA (" A&6 %.A.

Centros /+ %uper2icie

$orte >;;

$onfecci!n G;;

Lavado G;;

+lanchado ;;

$omercial 3;;

/dministraci!n 3;;

T9T/L m 3H;;

En cuanto al coste de amortizaci!n de los elementos de transporte se ha

considerado su inclusi!n en el centro comercial.

/l tratarse estas partidas de costes fios, se considera un consumo mensual de los

mismos equitativo.

La previsi!n de coste anual, por este concepto, es la que se resume en la

siguiente tabla.

PR"%UPU"%TO CO%T" A&ORT#SAC#)' A'UAL (" 'A$" E "L"&"'TO% ("

 TRA'%PORT"

#n/ovili4ado Coste Corte Con2ección Lavado Planc9 Co/er Ad/nón

Jave(ndustrial ;.;;; >.>>I G.GGG G.GGG . 3.333 3.333

ElementosTransporte 3.H;;     3.H;; 

Empleando toda la informaci!n resumida en este ep"grafe, se ha elaborado el

presupuesto de cada centro de producci!n, mostrado en la tabla siguiente. +ara
ello, se ha analizado previamente los factores que consume cada uno de los
centros, y las tasas previstas 5euros K hm6 de imputaci!n de los costes, relativos a
cada uno de estos factores y centros.

$omo podrá observarse, en la obtenci!n del coste de cada uno de estos centros,
han intervenido costes de naturaleza fia y costes de naturaleza variable. /l
realizar el presupuesto con formato de presupuesto fle*ible, seremos capaces de
adaptar rápidamente los cálculos ante posibles variaciones en el programa de
producci!n, en la medida en que conocemos los "ndices de variaci!n de los costes
que aumentan o disminuyen al aumentar o disminuir dicha actividad. Estos
austes, obviamente, son enormemente facilitados cuando se emplean hoas de
cálculo informatizadas.

PR"%UPU"%TO (" C"'TRO% PRO(UCT#$O% "' A&6 %.A.

Corte "nero 1ebrero &ar4o Abril

1actores de u.a "uro

Tasa "uros Tasa "uros Tasa "uros Tasa
Costes . s

<9( hm  3.>F;  3.>F;  3.>F; 

<ateriales hm G,;;; G.3>F G,;;; G.F;F G,;;; F.GG; G,;;;

(ndirectos ; ; ; ;
 ;,;;3 ;,;;3 ;,;;3 ;,;;3
<ermas up  G B
H H H H

I,;;; I,;;; I,;;; I,;;;

Energ"a hm I.HB I.HHG B.F;
; ; ; ;

A,;;; A,;;; A,;;; A,;;;

Lubricantes hm A.3G A.AIB G.;H;
; ; ; ;

<antenimiento hm 3,;;;; 3.;G3 3,;;;

; 3.3> 3,;;;
; 3.A>; 3,;;;;

;,F; ;,F; ;,AA ;,AA

<aquinaria corte hm >; H A3I
; ; A A

(nstalaciones m  FF> FF>  FF> 

$oste departamental 3H.3;I 3B.G;F .BF

Con2ección "nero 1ebrero &ar4o Abril

1actores de u.a "uro

Tasa "uros Tasa "uros Tasa "uros Tasa
Costes . s

<9( hm  3.>F;  3.>F;  3.>F; 

<ateriales ,;;; ,;;; ,;;; ,;;;

hm A.>IF A.BIF G.H;;
(ndirectos ; ; ; ;

<ermas up G,E;> ;,;F G,E;> ;,;F G,E;> ;,;> G,E;>

I,;;; I,;;; I,;;; I,;;;

Energ"a hm 3.H>A 3A.B3A 3>.H;;
; ; ; ;

F,;;; F,;;; F,;;; F,;;;

Lubricantes hm B.3HH B.BAH 3.;;;
; ; ; ;

3,;;; 3,;;; 3,;;; 3,;;;

<antenimiento hm ; 3.HAH ; 3.BHH ; .G;; ;

<aquinaria hm ;,A;; FF3 ;,A;; FB> ;,G;; B>; ;,G;;

confecci!n ; ; ; ;

(nstalaciones m  AI;  AI;  AI; 

$oste departamental A;.3AG A.GB AH.BH;

Lavado "nero 1ebrero &ar4o Abril

1actores de u.a "uro

Costes . Tasa "uros Tasa "uros Tasa "uros Tasa s

<9( hm  3.>F;  3.>F;  3.>F; 

<ateriales ;,F;; ;,F;; ;,F;; ;,F;;

hm .GF; .>F; A.;;
(ndirectos ; ; ; ;

<ermas up 3,E;> ;,;3F 3,E;> ;,;3> 3,E;> ;,;3B 3,E;>

I,;;; I,;;; I,;;; I,;;;

Energ"a hm AG.A;; AI.3;; GG.H;;
; ; ; ;

3,;;; 3,;;; 3,;;; 3,;;;

Lubricantes hm G.B;; F.A;; >.G;;
; ; ; ;

3,;;; 3,;;; 3,;;; 3,;;;

<antenimiento hm G.B;; F.A;; >.G;;
; ; ; ;

,;;; ,;;; ,;;; ,;;;

/gua hm B.H;; 3;.>;; 3.H;;
; ; ; ;

;,II ;,II ;,II ;,II

<aquinaria lavado hm 3.A>3 3.GI 3.IIH
H H H H

(nstalaciones m  AI;  AI;  AI; 

$oste departamental FB.IA3 >G.GGA II.ABH

Planc9ado "nero 1ebrero &ar4o Abril

1actoresde u.a Tasa "uros Tasa "uros Tasa "uros Tasa "uro
 Costes . s

<9( hm  3.>F;  3.>F;  3.>F; 

<ateriales ;,;; ;,;; ;,;; ;,;;

hm AGA AI3 GGH
(ndirectos ; ; ; ;

<ermas up I,E;I ;,;3 I,E;I ;,;3 I,E;I ;,;3 I,E;I

I,;;; I,;;; I,;;; I,;;;

Energ"a hm 3.;;F 3.BHF 3F.>H;
; ; ; ;

A,;;; A,;;; A,;;; A,;;;

Lubricantes hm F.3GF F.F>F >.I;
; ; ; ;

3,;;; 3,;;; 3,;;; 3,;;;

<antenimiento hm 3.I3F 3.HFF .G;
; ; ; ;

;,F;; ;,F;; ;,F;; ;,F;;

/gua hm HFH BH 3.3;
; ; ; ;

<aquinaria ;,G>; ;,G>; ;,G>; ;,G>;

hm IHB HFA 3.;A;
planchado ; ; ; ;

(nstalaciones m  3HF  3HF  3HF 

$oste departamental .>B; G.AB B.;IG

*,@. *-@. *F.-@

Total por /es
+ F -

Presupuesto de inversiones

Los proyectos de inversi!n seleccionados por /<0, )./. con efectos en el

eercicio a presupuestar 5;;6 han sido:

PROE"CTO A5 PROE"CTO 5 PROE"CTO C5

 R"1OR&A #'%TALAC#O'"%
&KU#'A CORT" &KU#'A CO'1"CC#)'
A(&#'#%TRAC#)'

%echa $ontrataci!n:
%echa $ontrataci!n:
#iciembre ;;3
Enero ;;
%echa ecepci!n: <arzo
%echa ecepci!n: <arzo
;;
;;
%echa $ontrataci!n: <arzo ;;
(mporte +revisto: 3;.;;;
(mporte +revisto: 3.;;;
euros %echa ecepci!n: <arzo ;;A euros
(mporte +revisto: F;.;;; euros #esembolsos:
#esembolsos:
#esembolsos: .;;; euros al contratar
;; euros al contratar
;.;;; euros al contratar A.;;; euros al recepcionar
F;; euros al recepcionar
A;.;;; euros al recepcionar 3.;;; euros en Enero ;;
3;; euros en /bril
.;;; euros en %ebrero
3;; euros en <ayo
;;
3;; euros en 2unio
.;;; euros en <arzo ;;

 especto a la obtenci!n de recursos el proyecto / se espera financiar a trav's de

un pr'stamo leasing, el cual devenga una cuota mensual a partir de %ebrero ;;
de 3;; euros.

 especto a la reforma de la oficina se han solicitado dos pr'stamos a largo

plazo, uno para cubrir el desembolso requerido en fecha de contrato y otro para
fecha de recepci!n. especto al desembolso de los pr'stamos, se realiza a raz!n
de una cuota variable, pero de amortizaci!n de capital constante. +r'stamo %echa
$ontrato: F;; euros durante G; meses. +r'stamo %echa ecepci!n: A;; euros
durante 3;; meses. Los desembolsos por intereses se resumen en la siguiente
tabla para los cuatro primeros meses del año:

PRJ%TA&O CO'TRATAC#)'
 Enero

%ebrero

<arzo H>; 

/bril  H;

 especto a la máquina de confecci!n se ha negociado con una financiera un

pr'stamo a corto plazo de una cuota mensual de AF; euros de amortizaci!n. Los
desembolsos en concepto de intereses para los primeros cuatro meses del año
;; son:

PRJ%TA&O

Enero I;; 

%ebrero IB; 

<arzo IF; 

/bril  I;

 )e conoce además que durante los cuatro primeros meses de ;;, se

desembolsa las siguientes cuotas y pagos en concepto de intereses por leasing y
pr'stamos de eercicios anteriores.

L"A%#'G CUOTA POR P RJ%TA&O PAGO% #'T"R"%"% POR PRJ%TA&O

Enero F;;
 >;;
 3.;;;

%ebrero F;;
 >;;
 BB;


<arzo F;;
 >;;
 BHF


/bril  F;;  >;;  BH;

1"CDA% E T#PO (" ("%"&OL%O% POR PROE"CTO

P 1C 1R Contratación

+@@* +@@+

<;* * + , -

/ 3 A ;;

0 A 5D6A ;.;;;

$ 563 A .;;;

)ubtotales :,;;; :;; ; :;,;;;

Totales ao +@@+

1"CDA% E T#PO (" ("%"&OL%O% POR PROE"CTO

P 1C 1R Recepción

+@@+ +@@,

* + , - ... <M;* <M;+ <M;, ...

/ 3 A F;;

0 A 5D6A A;.;;;
 $ 563 A A.;;;

)ubtotales ; ; <,=;; ; ; ; <;,;;; ;

Totales ao +@@+

1"CDA% E T#PO (" ("%"&OL%O% POR PROE"CTO

P 1C 1R (ese/bolsos

+@@+

* + , ?  ...

/ 3 A 3;; 3;;

0 A 5D6A

$ 563 A 3.;;; .;;; .;;;

)ubtotales >,;;; :,;;; :,;;; >;; >;; ;

Totales ao +@@+

#onde:

+: proyecto

%$: fecha contrataci!n7

%: fecha recepci!n7

56 3 C #iciembre ;;37 56  C Joviembre ;;3, 3 C Enero ;;,  C %ebrero ;;,

5D6 3 C Enero ;;A, 5D6  %ebrero  ;;A.

Presupuesto de inversiones
 Presupuesto de tesorería <incluye presupuesto de 2inanciación;

+ara la elaboraci!n del presupuesto de tesorer"a de /<0, )./., se ha dispuesto de

la siguiente informaci!n adicional:

 El cobro de las ventas se realiza un F;P al contado y el otro F;P a A; d"as. )e

sabe que las ventas del mes de diciembre del año ;;3 ascendieron a ;;.;;;
euros.

 El pago dedel
materiales materiales se realizadel
mes de diciembre a A; d"as.
año ;;3)eascendieron
sabe que lasa compras de
I;.;;; euros.

 El coste de personal se paga al contado 5suponemos que el pago de la seguridad

social y el (+% tambi'n se realiza el mismo mes que se devenga6.

 Los demás gastos se pagan en el mismo mes en que se producen.

 El saldo inicial de Tesorer"a en Enero se estima en AA.3B euros.

PR"%UPU"%TO (" T"%OR"RÍA <#'CLUE" PR"%UPU"%TO (" 1#'A'C#AC#)';

1ebrer Abri
Presupuestode#ngresos "nero o &ar4o l

3F;.;; 3F>.F 3IF.;;

$obro de ventas del mes ; ; ;
$obro de ventas del mes anterior 3;;.;; 3F;.;; 3F>.F
; ; ;

F;.;; A;>.F AA3.F

Total Cobros
; ; ;

Presupuesto de pagos por co/pras y gastos

+agos por compras materiales del mes ; ; ;

+agos por compras materiales el mes anterior +agos por
coste operarios I;.;;; G;.FB; GG.;HA
+agos por coste personal indirecto
.FA3 3B.I33 3H.H;G
+agos horas e*traordinarias
+agos por gastos financieros
 3A.;; 3A.;; 3A.;;

; ; A.3;H
+agos por otros gastos 3.I;; 3.IH; .FBF

33B.FB 3B.A> 3F>.;

I ; H

I.; ;G.>G AI.BB

Total Pagos
H 3 B

3;3.>;
%aldo Operativo .BI BA.F3
B

Presupuesto de cobros en capital

; ; ;
$obros por ampliaci!n capital
$obros por venta inmovilizado ; ; ;
$obros por obtenci!n pr'stamo
3.;;; ; ;.;;;

Total Cobros 3.;;; ; ;.;;;

1ebrer Abri
Presupuestodepagosencapital "nero o &ar4o l

; ; ;
+agos de dividendos
+agos por compra inmovilizado ; ; ;
+agos por desembolsos inversiones aprobadas 3.;; .;;; F.F;;
+agos por devoluci!n cr'ditos
3.GF; 3.FF; .;F;

Total Pagos .>F; A.FF; I.FF;

%aldo 1inanciero 3.>F; A.FF; I.FF;

%aldo Total 3.A BH.;FB HF.I;3

3F.FI
%aldo #nicial AA.3B FG.F3G
A
 3F.FI AH.I
%aldo 1inal FG.F3G
A F

 alance y cuenta de resultados previsional

+ara terminar el caso de la empresa /<0, )./., y con el apoyo de toda la

informaci!n que se ha idosesuministrando
proceso presupuestario, a lo largo de
adunta a continuaci!n este eercicio
el balance sobrede
y la cuenta su
resultados previsional, que se obtendr"a del análisis de los cuatro primeros meses
del eercicio presupuestado ;;.

+ara ello, primeramente se ha obtenido el cálculo del coste de producci!n previsto

5total y unitario6 para cada mes considerado y el inventario permanente, en el que
se sigue el m'todo %.(.%.9 de los productos terminados, a obeto de determinar el
coste de producci!n vendida y el valor de las E*istencias %inales de +roductos
Terminados.

CO%T" (" PRO(UCC#)' PR"$#%TO "' A&6 %.A.

CosteProducción "nero 1ebrero &ar4o Abril

um G;.IAG GG.;>; FA.;G

$oste <ateriales
$oste <9# um 3>.FAB 3I.HHB 3.B3
$oste $entros
um 3A;.>> 3G;.>>H 3>H.G;G

Coste 1abricación um *F.B,? +@+.* +-,.?+@

E*istencias _ +E$ um
E*istencias f +E$ um

Coste Producción um *F.B,? +@+.* +-,.?+@

+roducci!n+revista up 3.F; 3A.F; 3>.;;;

 Coste Unitario Producción umKup *? *? *?

#'$"'TAR#O P"R&A'"'T" (" PRO(UCTO% T"R&#'A(O% "' A&6 %.A.

"nero 1ebrero &ar4o Abril

#nventario Per/anente
ud u/ ud u/ ud u/ ud u/

E` >.;;; B.;F; >.F; BF.HHF I.;;; 3;I.;GA

+T 3.F; 3HI.BAF 3A.F; ;.>3I 3>.;;; GA.F;

Total *F.+?@ +B.BF- *B.?@@ +BF.?@+ +,.@@@ ,?@.?,

1entas 3.;;; 3HG.;BB 3.F;; 3B3.GFB 3G.;;; 3A.FHA

Ef >.F; BF.HHF I.;;; 3;I.;GA B.;;; 3A>.BH;

Total *F.+?@ +B.BF- *B.?@@ +BF.?@+ +,.@@@ ,?@.?,

/simismo, se conoce que el presupuesto de los departamentos comercial y

administrativo, as" como la estimaci!n total del coste de subactividad, han sido los
siguientes:

*
CO%T" CO&"RC#AL6 A(&#'#%TRAC#)' E %UACT#$#(A( (" A&6 %.A.

Costes "nero 1ebrero &ar4o Abril

$oste$omercial um .3>H .3>H .3>H

$oste/dministraci!n um G.I>H G.I>H G.I>H

$oste)ubactividad um I.H>A .IBG 3I3

3
+ara el cálculo de los costes comercial y administraci!n, se ha considerado que s!lo consumen
dos tipos de factores: <ano de 9bra indirecta y $ostes de /mortizaci!n del activo adscrito a estos
centros, cuyas previsiones fueron incluidas anteriormente, durante el análisis de los costes de los
diferentes centros productivos.
En cuanto al coste de subactividad, incluye el coste de infrautilizaci!n de la <9# y el coste de
infrautilizaci!n de la capacidad en horas máquinas con la que cuenta la empresa en cada centro
productivo, analizados ambos previamente.

La cuenta de resultados que se ilustra a continuaci!n, se corresponde con una

previsi!n del resultado anal"tico 4nicamente. Es por ello que en el balance
previsional se ha incluido unto al resultado previsto 5incluido en el Neto
2atrimonial6, el resultado financiero7 que coincide, en el eemplo, con los gastos
financieros previstos para cada mes.

PR"$#%#)' CU"'TA (" R"%ULTA(O% A'ALÍT#CA (" A&6 %.A.

ResultadoPrevisto "nero 1ebrero &ar4o Abril

(ngresos +revistos por ventas um A;;.;;; 3;;P A3.F;; 3;;P AF;.;;; 3;;P

$oste +roducci!n 1endida um 3HG.;BB >3P 3B3.GFB >3P 3A.FHA >3P

&argen industrial um **?.B@* ,BV *+*.@-* ,BV *,.-* ,BV

$oste$omercial um .3>H 3P .3>H 3P .3>H 3P

&argen co/ercial um **,.,, ,FV **F.F, ,FV *,-.+?@ ,FV

$oste/dministraci!n um G.I>H P G.I>H P G.I>H 3P

$oste)ubactividad um I.H>A AP .IBG 3P 3I3 ;,;P

Resultado analítico um *@*.*@+ ,-V ***.,*+ ,V *+B.,** ,V

 ALA'C" PR"$#%#O'AL (" A&6 %.A. A ,@ (" AR#L (" +@@+

Activo Pasivo

alance X alance alance X alance

#nicial Y 1inal #nicial Y 1inal

'eto
Activo1ijo -+.@@@ ,?@.@@@ F?+.?B
Patri/onial

(nmovilizado en
curso

Jave (ndustrial G;;.;;; 0 G;;.;;; $apital )ocial AF;.;;; ; AF;.;;;

Elementos esultado
3H.;;; 0 3H.;;;
Transporte /nal"tico

<aquinaria esultado
;.;;;
$orte %inanciero

<aquinaria
A;.;;;
$onfecci!n

<aquinaria Pasivo
F.;;; 0 F.;;; *+.F? *F.F?
Lavado "0igible a LP

<aquinaria #eudas L+
A.;;; 0 A.;;; 3.HIF 3.HIF
+lanchado Leasing

/mortizaci!n #eudas L+ E.
B;.;;; 3>;.;;;
/cumulada $rdto.

Activo
+-+.-?
Circulante

E*istencias +to.
B.;F;
Tdo.
 E*istencias Pasivo
B.;;; *-?.@@ *,-.?F
Telas "0igible a CP

E*istencias #eudas $+
>.;;; G3.>;;
0otones Leasing

#eudas $+
E*istencias =ilos 3I3 AG.;;;
E.$rdto.

E*istencias
2ab!n G; +roveedores I;.;;;

E*istencias +roveedores ;
A ;;
/lmid!n (nm!vil ;

+agos
.;;;
/nticipados

$lientes 3;;.;;;

Tesorer"a AA.3B

Activo Total F.-? *.*?.@?F Pasivo Total F.-? *.*?.@?F

3
Los precios de adquisici!n se han tomado del 0alance %inal a A3 de #iciembre de ;;3 mostrado
anteriormente.

Los tiempos de limpieza disminuirán la capacidad total en hm prevista que pueden ser empleadas
en producci!n.
A
$omo se observará en $orte y $onfecci!n a partir del mes de <arzo se tiene en cuenta la nueva
máquina en que la empresa prev' invertir. J!tese, y si lo desea compruebe, que si no se realizara
esta inversi!n, la necesidad de hm durante <arzo y /bril, no hubiera estado cubierta por la
capacidad de las máquinas con las que dispone a principios del eercicio. -na de las decisiones en
estos casos, es tal y como se ha realizado, aumentar la capacidad de la empresa, v"a inversi!n en
nueva maquinaria, pero se hubieran podido valorar otras opciones: subcontrataci!n, etc.

A.. $ontrol y toma de decisiones

,.+.*. To/a de decisiones

La gesti!n econ!mica empresarial tiene como caracter"stica principal la
transformaci!n sistemática de la informaci!n en acci!n, lo que representa un
proceso de cambios denominado to/a de decisiones .

Esencialmente la decisi!n es el conunto de acciones que se realizan en un lugar y

un momento determinado, basados en diversas informaciones. Este proceso
continuo de conversi!n está basado en retroalimentaciones en las cuales las
informaciones constituyen input para la toma de decisiones, que le permiten crear
y controlar diversas acciones que engendrarán nuevas informaciones, por lo que
la toma de decisiones
desarrollados constituye
dentro del un proceso continuo a partir de fluos informativos
sistema empresarial.

La toma de decisiones es aparentemente sencilla, es algo cotidiano y natural que

hacemos diariamente de forma casi inconsciente. +udi'ramos hablar del hombre
como un ?homo decisional?, ya que tomamos apro*imadamente entre seis mil y
ocho mil decisiones diarias.

Los directivos y personas en general deben ser capaces de adquirir habilidades

para tomar constantemente decisiones, pues 'stas tienen repercusi!n en mayor o
menor medida en la eficacia y en la eficiencia empresarial.

Es oportuno hacer una distinci!n entre problemas econ!micos y problemas

tecnol!gicos, pues s!lo deben ser considerados como estrictamente econ!micos
aquellos relacionados con multicriterios en las decisiones de asignaci!n de
recursos, mientras que los que tienen en cuenta un 4nico criterio, o sea, los
problemas tecnol!gicos, no se deben considerar propiamente decisionales, pues
no poseen las caracter"sticas de la elecci!n, estrictamente hablando. Los
verdaderos problemas decisionales están presentes cuando se utilizan
multicriterios en la determinaci!n !ptima. $uando se quiere adquirir cerveza para
un restaurante y se elige en el mercado la más barata, no se está en un proceso
de elecci!n propiamente dicho, sino en un sencillo problema tecnol!gico, que
requiere un elemental procedimiento de b4squeda para su soluci!n.

La toma de decisiones constituye esencialmente la elecci!n de una de las posibles

alternativas de soluci!n a un problema concreto, lo cual requiere previamente que
se detecte el problema obeto de estudio y que se busque la informaci!n interna y
e*terna que se requiera. +osteriormente la decisi!n debe convertirse en una
acci!n concreta.

El proceso decisorio se puede resumir en seis etapas fundamentales 5algunos

autores mencionan cinco o siete, pero en esencia tienen el mismo contenido6:
3. (e2inición del proble/a5 para definir el problema se requiere tener un
adecuado conocimiento del entorno empresarial, as" como una cabal comprensi!n
de los obetivos a alcanzar. En esta etapa se necesita un minucioso análisis de la
realidad empresarial y de sus manifestaciones e*ternas.

. An8lisis de la in2or/ación5 se debe analizar el fluo informativo interno de la

empresa, pero además son de gran valor en muchos casos los datos e*ternos del
entorno empresarial, combinando informaciones precisas y cuantificadas, con
otras informaciones provenientes de organismos e instituciones con la e*periencia
acumulada a trav's del tiempo.
A. An8lisis de soluciones alternativas5 en esta importante etapa, el decisor
busca soluciones alternativas al problema definido previamente, a trav's de la
formulaci!n de diversas hip!tesis l!gicas que posibilitan e*plicaciones al problema
planteado. /qu" se hacen representaciones simplificadas de la realidad, que
constituyen modelos que muestran la relaci!n causaefecto dentro del problema
planteado, constituyendo respuestas previsibles a una alternativa de soluci!n
determinada.

G. %elección de la decisión5 las posibles alternativas analizadas en la etapa

anterior, deben ser evaluadas y en funci!n del obetivo previamente definido, se
selecciona aquella alternativa que se revele más adecuada.

F. #/plantación de la estrategia seleccionada5 la quinta etapa del proceso de

toma de decisiones es la eecuci!n o puesta en práctica de la alternativa elegida.
Esta implantaci!n pudiera conllevar a cambios en las estructuras organizativas,
cambios en las mezclas de productos, variaciones en los precios de venta,
cambios de proveedores, etc.

>. "valuación de la decisión to/ada a trav3s de retroali/entación5 permite

proveer a la gerencia de los medios para determinar la efectividad del curso de
acci!n escogido en la soluci!n del problema.

En nuestra vida diaria estamos sometidos a cada instante a solucionar problemas,

que a veces tienen una sola soluci!n, pero algunas veces las soluciones son
varias y entonces siempre nos cabe la siguiente duda: [habremos elegido la
soluci!n !ptima o la más viable\

Los problemas que nos agobian y a los cuales se le debe dar soluci!n son
diferentes: personales, dentro de ellos, los matrimoniales, econ!micos,
ideol!gicos, pol"ticos, los cuales, en algunos casos pueden tener repercusi!n
internacional y comprometer el futuro de muchas personas, etc.

/l proceso de selecci!n de la soluci!n del problema, entre las tantas que pudieran
e*istir se le llama toma de decisiones.

E*isten cinco elementos fundamentales del proceso de decisi!n:

3. $omprensi!n clara de que el problema es gen'rico y s!lo puede solucionarse a

trav's de una decisi!n que establezca una regla.

. #efinici!n de las especificaciones o condiciones limitantes de la soluci!n.

A. 9btenci!n de una soluci!n ?correcta?, es decir, una soluci!n que satisfaga

plenamente las especificidades antes de prestarles atenci!n a las concesiones
necesarias para hacer la decisi!n aceptable.

G. La inclusi!n en la decisi!n de la acci!n necesaria para llevarla a cabo.

F. La retroalimentaci!n que ponga a prueba la validez y efectividad de la decisi!n

frente al curso real de los acontecimientos.

Estos elementos están estrechamente vinculados entre s", por lo que al no ser
efectivo alguno de ellos, el proceso decisorio carecerá de efectividad, lo cual tarde
o temprano saldrá a relucir dentro de la realidad empresarial, asociado casi
siempre a un impacto econ!mico determinado7 aunque pudiera tener además
impactos sociales, pol"ticos, est'ticos, te!ricos, religiosos, etc.

/lgunas decisiones no tienen una gran repercusi!n econ!mica dentro de la

econom"a empresarial, pero otras pueden poner en uego el futuro de la empresa.
+ara evaluar la importancia de una decisi!n, se deben tener en cuenta diferentes
factores, como por eemplo:

3. #/pacto 9u/ano5 la inmensa mayor"a de las decisiones impactan de una

forma u otra en las personas. En el ámbito empresarial pudi'ramos poner como
eemplos el incremento o la reducci!n salarial, el cierre temporal o definitivo de
una planta o de un punto de venta dentro del negocio, la distribuci!n o no de
dividendos, etc. La gerencia debe siempre valorar el impacto humano de sus
decisiones, pues los recursos más valiosos con que cuenta son precisamente los
recursos humanos.
. #/pacto en el tie/po5 generalmente son más importantes aquellas decisiones
cuyos resultados perdurarán largo tiempo. Evidentemente es menos importante
una decisi!n enmarcada en un corto per"odo, como por eemplo, hacer una rebaa
en los precios de algunos productos por la celebraci!n de las navidades, que otras
decisiones cuyo impacto se prolongará en el tiempo por varios meses o años, por
eemplo, ampliar los activos fios tangibles mediante la compra de una maquinaria
para una industria o la construcci!n de nuevas habitaciones para un hotel.

A. 1le0ibilidad de los planes5 en ocasiones las decisiones están enmarcadas

dentro de patrones
ocasiones r"gidos que
nos enfrentamos siguen
ante unfle*ibles
planes plan 4nico,
que mientras
posibilitanque en otras
valorar diferentes
alternativas. En presencia de un plan r"gido, las decisiones equivocadas pueden
ser fatales, al no contar con cursos de acci!n alternativos.

G. $inculación con los objetivos tra4ados5 en la misma medida en que una

decisi!n se identifique con los obetivos trazados por la gerencia empresarial,
mayor importancia tendrá la misma. =ay decisiones que de ser acertadas
garantizan el cumplimiento de determinados obetivos, mientras que su desacierto
puede conllevar al fracaso en el alcance de los obetivos.

F. Cuanti2icación econó/ica5 normalmente mientras mayor importe econ!mico

est' puesto en uego, más importante será la decisi!n tomada. +or eemplo, no es
lo mismo decidir comprar un sistema completo de dispensadores para vender los

ugos y bebidas
pudiera implicar dentro de un hotel
una inversi!n sustituyendoenvergadura
de considerable a los productos enlatados
monetaria6, 5que
que
decidir el nombre que tendrá un nuevo punto de venta que se inaugure.

El personal encargado de tomar las decisiones, además de hacerlo correctamente,

deberá hacerlo de forma oportuna y minimizando los costes.

Tomar decisiones es más un arte que una ciencia y se apoya en algunos

elementos básicos, como son:

3. !uicio5 se requiere tener la facultad de distinguir lo verdadero de lo falso, lo

seguro de lo probable, lo l!gico de lo il!gico. / trav's de operaciones intelectuales
se debe ser capaz de comparar ideas para conocer sus relaciones y as" poder
tomar decisiones con cordura.

. Conoci/ientos5 el decisor debe adquirir la noci!n de las cosas mediante el

eercicio del entendimiento. #ebe entender en un asunto leg"timamente autorizado
para ello.
A. "0periencia5 en la toma de decisiones es importante la enseñanza que se
adquiere con el uso, la práctica, o con el vivir.

G. #n2or/ación5 el uicio, los conocimientos y la e*periencia deben apoyarse en

una adecuada informaci!n que ayude al decisor a inclinarse por el curso de acci!n
más efectivo.

F. An8lisis5 apoyado en los elementos anteriores se debe ser capaz de separar

las partes de un todo hasta llegar a conocer sus principios o elementos. El análisis

debe tenerdel
selecci!n presente a las
meor de diversas alternativas o cursos de acci!n y concluir en la
ellos.

Entre las caracter"sticas de las decisiones, se puede mencionar a las siguientes:

3. Periodicidad5 toda decisi!n está enmarcada en un per"odo determinado de

tiempo.

. "2ectos 2uturos5 más tarde o más temprano se podrán apreciar los efectos
futuros que engendran la decisi!n. -nos efectos se obtendrán a corto plazo y
otros a largo plazo, unos serán casi imperceptibles y otros de gran connotaci!n,
pero de una forma u otra, el futuro se encargará de mostrarlos.

A. #/pacto5 muy vinculado con la caracter"stica anterior está el impacto que dea
toda decisi!n y que se puede manifestar en varios aspectos: econ!micos, social,
pol"tico, etc.

G. Calidad5 dentro del circuito de la toma de decisiones, es en la proposici!n de la

retroalimentaci!n cuando meor se puede analizar la calidad de la decisi!n
implementada y en dependencia de 'sta el problema quedará totalmente o
parcialmente resuelto, aunque pudiera incluso haberse agravado más. En algunos
casos la calidad de la decisi!n tomada es mala, lo cual seg4n criterios del autor,
puede deberse entre otras causas a las siguientes:

a6 -tilizaci!n de una informaci!n err!nea, desactualizada, o irrelevante.

b6 -tilizaci!n de una muestra mal seleccionada para desarrollar el proceso de

análisis.

c6 #earse influir por preuicios o sentimientos afectivos.

d6 /bsolutizar la importancia de los promedios, ignorando el valor de los valores
e*tremos.
e6 (nterpretaci!n yKo conclusiones equ"vocas.

f6 /nálisis efectuado bao un 4nico prisma en relaci!n con la posici!n social,

econ!mica o administrativa.

g6 /bsolutizar la certeza cuando estamos en presencia de incertidumbre, etc.

h6 Las decisiones seg4n el nivel o amplitud al que se e*tienden pueden ser:

globales, estrat'gicas, o tácticas. Este propio autor considera que las decisiones

tanto por ellos

obtendrán momento en que
resultados, se adoptan,
pueden comoenpor
catalogarse el momento
a corto plazo, aen que se
medio plazo, a
largo plazo, o a muy largo plazo. En cuanto a esta clasificaci!n pudiera
simplificarse un tanto quedándose en: a corto plazo 5con repercusi!n hasta un
año6, a mediano plazo 5aquellas en que su impacto abarcará hasta cinco años6 y a
largo plazo 5todas aquellas en que su impacto supere los cinco años6. Estas
clasificaciones son válidas tanto para decisiones individuales como para
decisiones colectivas, debi'ndose utilizar estas 4ltimas cuando se trate de
decisiones de gran repercusi!n o impacto dentro del marco empresarial, como, por
eemplo, decisiones sobre alternativas de inversi!n, decisiones sobre marVeting
mi*, etc.

Concepto de datos relevantes

)on las entradas informacionales durante las etapas de la toma de decisiones,

generalmente están constituidos por costes relevantes 5costes evitables, costes
escapable6 e ingresos relevantes, aquellos a4n por ocurrir, o sea futuros que
diferirán entre dos o más cursos de acci!n alternativos. Estos son tambi'n
llamados costes e ingresos diferenciales7 incrementales o decrementales.

Rasgos de los costes e ingresos relevantes

Los /is/os deben incurrirse o ganarse6 respectiva/ente6 en e l 2uturo.

Tendr8n 7ue ser a7uellos 7ue di2ieran cuando los cursos de acción
alternativos se co/paran.

La relevancia no es un atributo de un coste o ingreso en particular, un coste o un

ingreso puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra.

Costes irrelevantes
Los costes e ingresos irrelevantes 5costes hundidos6 son aquellos que no están
afectados por la elecci!n de uno sobre los otros cursos de acci!n alternativos. Es
un coste que ha sido incurrido como consecuencia de una decisi!n pasada.

"je/plo

(lustraci!n de la relevancia e irrelevancia de los costes e ingresos.

La $ompañ"a
unidad 8, detallista,
en un almac'n vendede
cuyo coste 3;.;;; unidades
construcci!n del dos
hace producto
años Ofue
a de3;; por
apro*imadamente de  F;;.;;;. La $"a. ha considerado tres cursos de acci!n
alternativos:

3. $ontinuar la compra de 3;.;;; unid de producto O de su proveedor a  I; la

unidad.

. $omprar a un importador en el e*tranero el producto O a  >; por unidad.

A. <anufacturar el producto O con un coste de absorci!n total estimado de  F;.

)e espera que ninguna de las tres variantes afecte el total de unidades a vender.

)in embargo la $"a. está considerando a partir del riesgo que entraña las
negociaciones con el importador, subirle el precio de venta a  3;F de aprobarse
la variante 0.

Analice5

 [$onstituye un coste relevante o irrelevante, el incurrido por la compañ"a en la

construcci!n del almac'n hace dos años\ [+or qu'\

 [El precio de compra bao qu' circunstancia se vuelve relevante y bao cuál es
irrelevante\

 [El precio de venta bao qu' circunstancias es relevante\

1or/atos alternativos de in2or/e

E*isten tres formatos com4nmente utilizados en la elaboraci!n del informe

necesario para la selecci!n e implementaci!n de la soluci!n !ptima del problema.
#n2or/e de coste total5 $ostes e ingresos relevantes e irrelevantes se presentan
para cada curso de acci!n alternativo.

#n2or/e de coste di2erencial5 $ostes e ingresos relevantes se presentan para

cada curso de acci!n alternativo.

#n2or/e de coste de oportunidad5 $ostes e ingresos relevantes, además los

costes de oportunidad se presentan para un 4nico curso de acci!n.

"je/plo

La $ompañ"a $ruz, trabaando a má*ima capacidad, fabric! un total de 3;;.;;;

mesas durante el año ;; con los siguientes costes por unidad:

<ateriales
directos ;

<ano
obra
de
directa 3F

$ostesindirectosdefabricaci!nvariables F

$ostesindirectosdefabricaci!nfios A;

Total costes de /anu2actura  B;

La demanda fue inesperadamente baa y la $"a. s!lo vendi! F;.;;; mesas a un

precio regular de  3F por unidad y ;.;;; mesas a un precio drásticamente
reducido de  H; por unidad. $on poca o ninguna posibilidad de venta para las
A;.;;; mesas restantes el pr!*imo año y en disposici!n de llevarlas al inventario,
la $"a. $ruz ha considerado los siguientes dos cursos alternativos de acci!n:

3. #esechar las mesas con un precio de venta de  ; por unidad y costes de

colocaci!n de  F por unidad.

. emodelar las mesas con precio de  G; por unidad y costes de manufactura

de:

<ateriales
directos >

<ano
obra
directa
de I

$ostesindirectosdefabricaci!nvariables B

Total ++ >

Casos típicos para la to/a de decisiones

3. /ceptar una orden especial.

. =acer o comprar.

A. Eliminar un producto.

G. <ezclar un producto o servicio7 4nica restricci!n.

F. 1ender o procesar más allá del coste conunto.

#esarrollo de cada uno de los casos:

*. (ecisión de aceptar una orden especial

Los costes diferenciales de una orden especial usualmente se componen de s!lo

costes variables,
decisi!n. Eemplo,aunque no todos en
las comisiones losventas
variables
sonson siempre
costes relevantes
variables pero en la
generalmente no se pagan en una orden especial y por tanto ser"an irrelevantes
para la decisi!n de la orden especial.
+ara una orden especial, los costes fios usualmente no se consideran puesto que
son costes futuros7 se incurrirán, ya sea que se acepte o no la orden especial. Los
costes fios son considerados relevantes y se considerar"an en el análisis del
problema, solamente cuando se espera que aumenten o disminuyan en el futuro.

Aspectos a to/ar en consideración a la 9ora de aceptar una orden especial5

• El ingreso incremental e*cede al coste incremental de la orden especial.

Las instalaciones
especial y no tieneposeen capacidad
uso alternativo ociosa
más 4til. para usarse en la orden

• La orden especial no altera el mercado regular de la empresa.

"je/plo

La $"a. )ara fabrica equipos de esqu"7 le han solicitado vender e*actamente .;;;
pares para una tienda de descuento de art"culos deportivos, a  3;; el par. La
capacidad total para )ara es de F.;;; pares al año. Las ventas de la $"a.
proyectadas para el año, e*cluyendo la orden especial, es de ;.;;; pares a un
precio de venta de  3GA,IF por unidad. El estado de ingresos presupuestado de
)ara es:

CO'C"PTO% U'#TAR#O TOTAL

(ngresoenventa5;.;;;pares6 3GA,IF  .HIF.;;;

$oste de art"culos vendidos:

<aterialesdirectos AI,F; IF;.;;;

<anodeoradirecta A3,3; >.;;;

$ostesindde%ac5G;Pvariables6 AG,GF >HB.;;;

 $ostetotaldeart"culosvendidos 3;A,;F .;>3.;;;

-tilidad
bruta G;,I; H3G.;;;

&astosdeadministraci!nyventa I,F; FF;.;;;

#ngresnoeto *>,6+@ > +*.@@@

La porci!n variable de los gastos de administraci!n y venta es de un 3P de

comisi!n sobre las ventas, que podr"an ser pagados en la orden especial.
[/ceptar"a )ara la orden especial a  3;; el par, aun si el coste promedio de
producir y vender un par es de  3A;,FF 5 3;A,;F D  I,F;6\

%olución

(ngreso incremental  3;;

56 $ostes incrementales

<ateriales
directos AI,F;


<ano
de
obra
directa A3,3;

$ostes(nd.de%abricvariables5G;PdeAG,GF6 3A,IH

Total costes incrementales H,AH

(ngreso incremental > *6+

La $"a. )ara incrementar"a sus utilidades totales en  AF.G; 5.;;; unid 8 

3I,>6 si acepta la orden especial.

)uponiendo que la $"a. está operando a nivel de producci!n de G.;;; pares.

E*istirán dos cursos alternativos de acci!n posibles a considerar en una decisi!n
de aceptar o rechazar una orden especial para .;;; pares, con base de que el
consumidor de la orden no aceptará menos de los .;;; pares.

+rimer curso de acci!n alternativo.

educci!n en la venta en 3.;;; 5G.;;; a A.;;; pares6.

%olución

(ngreso incremental 5.;;; *  3;;6  ;;.;;;

56 $ostes incrementales

<aterialesdirectos5.;;;*AI,F;6 IF.;;;

<anodeobradirecta5.;;;*A3,3;6 >.;;

$ostes (nd. de %abric variables 5.;;; * G;P *  AG,GF6 I.F>;

$oste
de
oportunidad >3.AI;

Total costes incrementales >.3A;

(ngreso incremental > <+.*,@;

C8lculo del coste de oportunidad <no venta de *.@@@ pares;

(ngresorelevante53.;;;*3GA,IF6 3GA.IF;

56$ostesrelevantes53.;;;*H,AH6 H.AH;

(ngreso relevante > *.,@

Jo es una soluci!n viable, el reducir la venta en 3.;;; pares ya que la p'rdida

ser"a de  >.3A;.
)egundo curso alternativo de acci!n.
E*pansi!n temporal en la capacidad productiva pasando del nivel de capacidad
corriente, igual a F.;;; pares a un nivel de capacidad productiva igual a >.;;;.

%olución

(ngreso incremental 5.;;; *  3;;6  ;;.;;;

56 $ostes incrementales

<aterialesdirectos5.;;;*AI,F;6 IF.;;;

<anodeobradirecta5.;;;*A3,3;6 >.;;

$ostes (nd. de %abric variables 5.;;; * G;P *  AG,GF6 I.F>;

$ostes(nd. de%abric fios53.;;;* >;P * AG,GF6 ;.>I;

Total costes incrementales 3HF.GA;

(ngreso incremental > *-.?@

• A corto pla4o6 una e/presa pudiera au/entar sus utilidades si

acepta órdenes a precios <ingresos di2erenciales; superiores a
sus costes di2erenciales.

• Usual/ente los costes di2erenciales de una orden especial se

co/ponen sólo de costes variables <aun7ue no todos los
costes variables son relevantes en la decisión6 co/o ocurre
con las co/isiones en ventas 7ue general/ente no est8n
i/plícitas en las órdenes especiales;6 /ientras los costes 2ijos
no se consideran en la /ayoría de las ocasiones por no variar
en dependencia del curso de acción seleccionado6 e0cepto 7ue
la aceptación de la orden especial i/pli7ue el incre/ento del
nivel de actividad productiva y se re7uieran adicional/ente
e7uipos6 seguros6 i/puestos a la propiedad6 etc.6 lo 7ue
 entonces convertiría a parte de los costes 2ijos en relevantes.

• "n resu/en6 para aceptar una orden especial <caracteri4ada

por la venta de un lote considerable de productos6 pero a un
precio in2erior al 9abitual;6 los ingresos incre/entales deben
e0ceder a los costes incre/entales6 pero ade/8s debe
anali4arse si la e/presa tiene capac idad ociosa para en2rentar
a dic9a orden sin tener un uso alternativo /8s til. Ade/8s6 se
debe tener cuidado con el 9ec9o de 7ue la orden especial no
altere el /ercado regular de la e/presa.

+. (ecisión de 9acer o co/prar

$uando e*iste el equipamiento, yKo mano de obra ociosa, la gerencia tiene la

posibilidad de escoger entre producir partes internas o comprarlas a un proveedor
e*terno. Esta elecci!n es conocida como decisi!n de hacer o comprar.
%recuentemente, los componentes manufactureros pueden producirse a un coste
incremental más bao que los encargados a los proveedores e*ternos.

)e debe considerar que en todo esto hay que tener siempre presente que la
calidad deberá ser igual para cualquiera de las dos situaciones

"je/plo

La $"a. +am está considerando hacer su propia pieza de motor, lo cual se

adquiere corrientemente a  ;,F; la unidad. Este precio no incluye los costes de
pedido, recepci!n, inspecci!n, los cuales +am estima que sean de   por unidad.
La $"a. piensa que puede fabricar las >.F;; unidades requeridas a un precio más
bao que el precio del proveedor, los costes relevantes tanto para producir como
para comprar son los siguientes:

#n2or/ación sobre las pie4as a producir

 • $oste unitario de los materiales directos  >,F

• $oste unitario de la mano de obra directa  3;,;;

• Tasa de los costes indirectos de fabricaci!n  F,;;

• +recio de compra  ;,F;

• $oste de pedido, recepci!n, inspecci!n, etc.  ,;;

[$onfeccionar un estado comparativo de coste entre la opci!n de hacer y la de

comprar\

CO'C"PTO% CO%T"DAC"R CO%T"CO&PRAR

<aterialesdirectos5>.F;;*>,F6 G;.>F

<anodeobradirecta5>.F;;*3;6 >F.;;;

$osteindde%ac1ariable5>.F;;*F6 A.F;;

+recio de compra 5>.F;; *  ;,F;6  3AA.F;

$oste de pedido, recepci!n 5>.F;; *  6 3A.;;;

Totalcosterelevante 3AH.3F 3G>.F;

1entaasdelaalternativahacer H.3F

> *-.+?@
)uponiendo que las instalaciones de +am permanecen ociosas si no fabrican las
piezas de motor7 la $"a. incrementar"a el total de sus ingresos en  H.3F por año
haciendo el componente en vez de comprarlo. )i se supone que la +am podr"a
usar su capacidad ociosa para manufacturar un nuevo producto en vez de producir
las piezas de motor, el ingreso relevante del nuevo producto debe considerarse
como un coste de oportunidad de decisi!n. )uponiendo que los datos de coste e
ingreso estimados para bastidores 5nuevo producto6 son los siguientes.

#n2or/ación sobre las pie4as a producir

• -nidades estimadas a producir G.H;;

• +recio de venta  A3,F

• $oste unitario de los materiales directos  3;,;;

• $oste unitario de mano de obra directa  3,F

• Tasa de los costes indirectos de fabricaci!n  F,;;

$onfecci!n de un estado de ingreso incremental de los bastidores:

#'GR"%O #'CR"&"'TAL <-.F@@ 0 > ,*6+?; > *?@.@@@

56 $ostes incrementales

<aterialesdirecto5G.H;;*3;6 GH.;;;

<anodeobradirecta5G.H;;*3,F6 FH.H;;
 $oste(nd%ab5G.H;;*F6 G.;;;

Total costes incrementales *,@.F@@

#ngreso incre/ental > *B.+@@

An8lisis de costes incre/entales de -.F@@ bastidores. Coste total.

CO'C"PTO% DAC"R CO&PRAR

$oste total de compra de piezas de motor > *-.+?@

$oste incremental de fabricar piezas de motor  3AH.3F

$ostedeoportunidaddefabricarbastidores 3B.;;

Totalcosterelevante 3FI.AF > *-.+?@

1entaas de la alternativa de comprar **.@?

 3FI.AF > *?.,+?

La $"a. se beneficiar"a en  33.;IF si elige comprar las >.F;; piezas de motor y

adiciona el nuevo producto 5bastidores6 que s!lo fabricar las piezas de motor.

• Cuando e0iste capacidad productiva <activos 2ijos tangibles6

espacio yHo /ano de obra ociosa;6 la ad/inistración puede
decidir entre elaborar partes interna/ente o co/prarlas a un
 proveedor e0terno.

• Puede ocurrir 7ue los co/ponentes /anu2acturados se logren

producir a un coste incre/ental in2erior a los correspondientes
de los proveedores e0ternos. (e 9ec9o6 si una e/presa puede
2abricar tan econó/ica/ente co/o el proveedor potencial6
pudiera obtener la utilidad 7ue 3ste n or/al/ente ganaría. A
esto puede agregarse 7ue al 2abricar sus propios
co/ponentes6 una entidad podría eli/inar el proble/a de la
puntualidad de los proveedores e0ternos en t3r/inos de
estabilidad econó/ica y 9abilidad de los envíos sobre una
base te/poral para satis2acer progra/as de producción. %in
e/bargo6 puede ser 7ue en /ercados co/petitivos puedan los
proveedores su/inistrar partes a /8s bajo precio yHo de /ayor
calidad de la 7ue se puede obtener de la producción interna.
Aun7ue co/o es obvio6 para evaluar apro0i/ada/ente una
decisión de 9acer o c o/prar6 los par8/etros de cantidad y
calidad deben ser iguales en a/bos cursos de acción
alternativos.

• (entro de la opción de co/prar deben considerarse algunos

costes adicionales co/o son los de transportación6 recepción6
seguro6 colocación del pedido6 etc.6 los cuales constituyen
costes relevantes6 ade/8s del precio de co/pra. Por su parte6
los costes relevantes de la alternativa de 9acer6 incluyen los
costes incre/entales de /aterial directo6 /ano de obra directa
y costes indirectos de 2abricación variables. Los costes 2ijos
asignados 7ue per/ane4can invariables para a/bas
alternativas6 son irrelevantes.

• Otra consideración de car8cter cuantitativo 7ue debe valorarse

es el uso alternativo de la capacidad ociosa.

,. (ecisión de eli/inar un producto yHo servicio

$uantitativamente, una l"nea de producto ser"a eliminada si la reducci!n o 5ahorro6

en los costes e*ceden a los ingresos perdidos. Los factores cualitativos incluyen el
impacto de descontar el producto sobre el resto de los productos de la $"a. y la
habilidad del gerente para usar los recursos liberados de una forma alternativa. /
menudo la eliminaci!n de una l"nea de producto no causa incremento en las
ventas de otro producto. +or lo que ambos elementos7 el cuantitativo y el
cualitativo, deben ser considerados antes de llegar a una decisi!n de retirar una
l"nea de producto.

"je/plo

La $"a. 2omy
eliminar fabrica de
su producto productos para
enuague el cuidado
final, del no
que parece cabello7 está considerando
ser rentable. -tilizando la
siguiente informaci!n acerca de tres productos de la $"a., determine si el producto
de enuague final deber"a descontinuarse:

CO'C"PTO %DA&POO "'!UAGU" 1#'AL ACO'(#C#O'A(OR TOTAL

(ngresos5ventas6 F;;.;;; A;;.;;; G;;.;;; > *.+@@.@@@

56$ostesvariables I;.;;; ;.;;; ;.;;; B+.@@@

$ontribuci!nmarginal A;.;;; BH.;;; 3H;.;;; ?@F.@@@

$ostes fios

$ontrolables F>.;;; FB.;;; GF.;;; *@.@@@

Jocontrolables 3;;.;;; >;.;;; H;.;;; +-@.@@@

Total 3F>.;;; 33B.;;; 3F.;;; -@@.@@@

-tilidad 5p'rdida6 > -.@@@ > <+*.@@@; > ??.@@@ > *@F.@@@

$onfecci!n de un Estado
eliminar el enuague final: acerca de los beneficios y las p'rdidas que ocasionar"a
 ene2icios de eli/inar enjuague 2inal5

$ostesvariablesevitables ;.;;;

$ostesfioscontrolables FB.;;;

Total costes evitables  >3.;;;

P3rdidas de eli/inar enjuague 2inal5

#isminuci!n del ingreso 5A;;.;;;6

#esventaa de retirar el producto enuague final > ,B.@@@

%olución alternativa5

-tilidad total de la compañ"a antes de eliminar enuague final  3;H.;;;

-tilidad despu's de eliminar enuague final:


(ngresos en ventas 5 3.;;.;;;   A;;.;;;6
B;;.;;;

56 $ostes variables 5 >B.;;;   ;.;;;6 GB;.;;;


<argen de contribuci!n
G3;.;;;

$ostes fios:


$ontrolable 5 3>;.;;;   FB.;;;6
3;3.;;;
 Jo
controlable G;.;;; AG3.;;;

-tilidad despu's de eliminar enuague final >B.;;;

#isminuci!n en la utilidad total de la $"a. > ,B.@@@

Cuantitativa/ente6 una e0cede

a9orros; en los costes línea deaproductos sería
los ingresos eli/inada
perdidos. si la
A7uí reducción
deben <o
tenerse
en cuenta6 ade/8s6 diversos 2actores cuantitativos entre los 7ue se destaca
el uso alternativo 7ue se le daría a los recursos /ateriales6 9u/anos y
2inancieros 7ue se liberen: los posibles i/pactos <au/entos o
decre/entos; en las ventas de otros productos6 i/pacto social 7ue pueda
traer el eli/inar un producto de pri/era necesidad6 etc.

-. (ecisión de /e4clar un producto o servicio. nica restricción

)i la $"a. produce m4ltiples productos usando instalaciones independientes para

cada producto, no se enfrenta a un problema de mezcla de producto. $ada uno de
los productos individualmente puede fabricarse si puede copar la capacidad
má*ima de cada instalaci!n por separado. -n problema de mezcla de producto
resulta, sin embargo, cuando se fabrican productos m4ltiples en una instalaci!n
com4n. $uando una instalaci!n com4n usa un fabricante está probablemente
frente a una o más limitaciones, esas limitaciones pueden ser recursos
disponibles, tal como un n4mero fio de horas máquinas disponible o un n4mero
fio de unidades disponibles de materiales directos. El gerente tendrá que tomar
una decisi!n de la combinaci!n !ptima de productos, para producirlos a la luz de
las limitaciones de producci!n.

"je/plo

La <$L es una firma internacional de contadores p4blicos que ofrece servicios en

las siguientes áreas: 36 /uditor"a, 6 /sesor"a tributaria, y A6 )ervicio de asesor"a
gerencial 5)/&6. Los costes e ingresos relevantes para cada tipo de compromiso
se dan a continuaci!n:

CO'C"PTO% AU(#TORÍA A.TR#UTAR#A %.A.G.

=onorarioscompromisos F.;;; .;;; > F.@@@

56
$ostes
variable A.;;; >;; ?.@@@

<argendecontribuci!n .;;; 3.G;; > ,.@@@

^ndice de margen de contribuci!n -@V @V ,6?V

^ndice de margen de contribuci!n C <argen de contribuci!n K (ngreso.

/nálisis previo:

/l parecer la <L$ dedica sus mayores esfuerzos al desarrollo de )/& porque es

la que genera mayor margen de contribuci!n,  A.;;; a diferencia de los  .;;; y

 3.G;;.

)i realizamos otra observaci!n pudi'ramos considerar que la asesor"a tributaria es

preferible ya que es el I;P a diferencia del G;P y el AI.FP.

#ebe recordarse que e*iste una limitaci!n de recursos por lo que la combinaci!n
debe ser !ptima, la cual se basará en aquella que rinda la cantidad total más alta
de margen de contribuci!n por unidad de recursos escasos.

Pasos necesarios a 2in de utili4ar la /e4cla de producto o servicio6 /odelo

de li/itación o restricción nica

3. +roducir o dar el servicio tanto como pueda vender del producto o servicio cuyo
margen de contribuci!n por unidad de recurso escaso sea el más alto.

. )i cualquier recurso escaso restante, producto o servicio tanto como pueda

vender o servir, cuya contribuci!n por unidad de recurso escaso es el segundo
más alto.
A. epita el paso  tan frecuentemente como sea necesario hasta que la cantidad
de recursos hayan sido consumidos o los productos o servicios no adicionales
pueden venderse.

)upongamos que la firma de contadores p4blicos <L$ tiene un total de 3;.;;;

horas. En promedio, la auditor"a requiere F; horas, la tributaria G; horas y )/&
3;; horas. Las ventas proyectadas indican que el n4mero má*imo de:

Co/pro/isos de auditoría ser8n de *+@.

Co/pro/isos de tributaria ser8n de F@.

Co/pro/isos de %AG ser8n de ?@.

(dealmente a la <$L le gustar"a aceptar todos los compromisos pero no está en

condiciones de enfrentarlos debido a la escasez de recursos.

CO'C"PTO AU(#TORÍA A.TR#UTAR#A %.A.G.

<argendecontribuci!n .;;; 3.G;; A.;;;

#ivididoporlashorasdecompromiso A; G; 3;;

<argen de contribuci!n por unidad > -@H9ora > ,?H9ora > ,@H9ora

)iguiendo los pasos anteriores, la mezcla !ptima puede calcularse como sigue.

TOTA(
L"DORA%
(#%PO'#L" *@.@@@

56$ompromisodeauditor"a53;*F;horas6 >.;;;

=oras
disponibles
sobrantes G.;;;

56$ompromisotributario5H;*G;horas6 A.;;
=oras
disponibles
sobrantes H;;

#ivididoentrehorasporcompromiso)/& 3;;

J4mero posible de compromiso )/& F

Resu/en de /e4cla ópti/a de producto

&ARG"' (" &ARG"' ("

CO&PRO&#% 'Q. de
CO'TR#UC#O' POR CO'TR#UC#O'
O CO&PRO&#%O%
CO&PRO&#%O% TOTAL

/uditor"a 3;  .;;; > +-@.@@@

Tributaria H; 3.G;; **+.@@@

)./.&. H A.;;; +-.@@@

Total > ,.@@@

• Cuando una e/presa elabora diversos productos utili4ando

instalaciones independientes para cada uno de ellos6 no se
est8 en2rentando a un proble/a de /e4cla de productos6 el 7ue
sí est8 presente cuando se 2abrican productos /ltiples en una
instalación co/n. "n este lti/o caso se puede estar en
presencia de li/itaciones de recursos disponibles /ateriales o
9u/anos6 teniendo entonces 7ue decidirse p or el gerente la
co/binación ópti/a de productos6 para producirlos en /edio
de los 2actores li/itantes e0istentes.
 • "n ocasiones e0iste una sola li/itación y entonces el /argen
de contribución por unidad de 2actor li/itante puede e sclarecer
cu8l /e4cla es la ópti/a. %i la producción y las ventas no
e0ceden a la capacidad /80i/a de las instalaciones co/unes6
los costes 2ijos de venta y /anu2actura no se ven a2ectados
por el n/ero total de unidades de cada producto en la
solución ópti/a6 por lo 7ue sola/ente los precios de venta
unitarios y los costes de venta y /anu2actura variable por
unidad6 serían los datos relevantes.

?. (ecisión de vender o procesar adicional/ente en costes conjuntos

Los productos conuntos son el resultado de un proceso de producci!n 4nico que

genera dos o más productos principales. Los productos conuntos se encuentran
frecuentemente en industrias que tienen proceso com4n de materias primas.

)i e*iste un mercado e*terno para productos semielaborados, el fabricante debe

decidir cuáles son más rentables para vender en el punto de separaci!n y cuáles
procesar adicionalmente antes de la venta. El punto de separaci!n es ese punto
donde los productos identificables emergen del proceso conunto.

Los costes incurridos antes del punto de separaci!n son irrelevantes en la

determinaci!n de procesar adicionalmente o no los productos.

El análisis incremental nos suministra las bases para resolver el problema de

?1ender o procesar adicionalmente? egla de decisi!n. )i el ingreso adicional
ganado por el proceso adicional es mayor que el coste adicional, el producto
deber"a procesarse adicionalmente7 sin embargo, si el coste adicional del proceso
agregado es mayor que el ingreso adicional ganado, el producto deber"a venderse
en el punto de separaci!n.

"je/plo

+atricia
inicial es<art"nez dirige
de  3.;;; una
por grana
corte forestal.Los
de árboles. El coste de de
troncos corte,
los transporte
árboles sony proceso
recortados para remover la corteza y cuadrar los trozos de madera, hasta que
puedan cortarse en tablas. La señora está vendiendo sus productos forestales en
el punto de separaci!n, pero se considera la acci!n de procesarlos
adicionalmente. El precio de venta y los costes necesarios para evaluar la pol"tica
de producci!n de +atricia son como sigue:

Costes e ingresos por corte de 8rboles

#'G. (" #'G.

#'G. ("
PRO(UC
TO PRO(UCTO R"L"$A'
$"'TA $"'TA CO%T" #'CR"&"'T
AL
%# R"L"$A'T" #'G. (" ("L
"' "L T" "' <("CR"&"
%" %# $"'TA PROC"
PU'TO "L 'TAL;
PROC"%A %" #'CR"&" %O
(" PU'TO ("L
A(#C#O'AL& PROC"%A 'TAL A(#C#O
%"PARA (" PROC"%O
"'T" A(#C#O'AL& 'AL
C#)' %"PARA A(#C#O'AL
"'T"
C#)' '"TO

Corte4a Tablillas 3.;;; 3.F;; F;; H;; 5A;;6

Pie4as
Láminas
recortada >.F;; H.G;; 3.B;; 3.I;; ;;
superpuestas
s

Tronco
recortado Tabla *?.@@ +*.@@@ ?.-@@ -.+@@ *.+@@

"l ingreso de ventas relevante si se procesa adicional/ente /enos el

ingreso de venta en el punto de separación.

"l ingreso de venta incre/ental /enos el coste de proceso adicional.

%olución5

+ara el análisis los  3.;;; de coste del proceso inicial son un coste irrelevante,
la decisi!n de hacer el proceso adicional se puede analizar a la luz de la 4ltima
columna:

$orteza no se debe llevar más allá del punto de separaci!n porque dea una
p'rdida de  5A;;6. Jo as" en los dos casos posteriores, ya entre ellos la utilidad
ser"a de  3.G;; 5 ;; D  3.;;6.
'ota5

Los costes conuntos son irrelevantes en una decisi!n de vender en el punto de

separaci!n o procesar adicionalmente, son relevantes en una decisi!n de
emprender inicialmente un proceso conunto.

-tilizando los datos de +atricia:

(ngreso
incremental A.3;;


$osteincremental5costeconunto6 3.;;;

(ngreso
incremental
neto 33.3;;


$álculo del ingreso relevante

$orteza 3.;;;

+iezas
recortadas >.F;;

Tronco
recortado 3F.>;;

> +,.*@@

Conclusión5

+atricia debe emprender inicialmente el proceso conunto. Los ingresos por ventas
y los costes conuntos en el punto de separaci!n son relevantes y que los costes
del proceso adicional son irrelevantes.

En nuestra primera soluci!n 5vender o procesar adicionalmente6, vimos que los

costes adicionales fueron relevantes y los costes conuntos fueron irrelevantes. En

nuestra
Esto es,segunda soluci!n
los costes 5emprender
conuntos proceso conunto
fueron relevantes inicial6,
y los costes vimos lo adicional
del proceso opuesto.
fueron irrelevantes.
+uede presentarse una situaci!n donde ambos, los costes conuntos y los costes
del proceso adicional, son relevantes.

Costes conjuntos y costes del proceso adicional relevantes

"je/plo

La $"a. +ozo
materia prima,produce dos
carne de productos
cerdo. conuntos7
Los costes tocinoson
conuntos y am!n
igualesdea una mismacon
 F;.;;;
los siguientes datos adicionales:

PRO(UCTO #'G. $"'TA PU'TO (" CO%T"% PROC"%O #'G. $"'TA% %# %"
CO'!U'TO %"PARAC#)' A(#C#O'AL PROC"%A A(#C#O'AL

Tocino 3;.;;;
 3.;;;
 G3.;;;


2am!n H.;;; 3A.;;; GB.;;;

Total *>F.@@@ +>?.@@@ B>@.@@@

An8lisis5

(ngresoincremental5puntodeseparaci!n6 3H.;;;

$osteincremental5costeconunto6 F;.;;;

(ngreso
decremental  <,+.@@@;

An8lisis apropiado5 $onduce a emprender el proceso conunto.

(ngreso incremental 5si hay un proceso adicional6  B;.;;;

$oste incremental IF.;;;

(ngreso incremental neto > *?.@@@

$álculo de los costes relevantes:

$ostes conuntos  F;.;;;

$ostes del proceso adicional:

Tocino 3.;;;


2am!n 3A.;;; F.;;;

> ?.@@@

•
Los productos conjuntos son resultados de un proceso de
producción nico 7ue genera dos o /8s productos principales.
Los costes conjuntos son a7uellos 7ue se srcinan antes del
punto de separación </o/ento en 7ue los productos
identi2icables e/ergen del proceso conjunto; y son irrelevantes
en la deter/inación de procesar adicional/ente o no los
productos6 pues constituyen costes ya incurridos <9undidos;.

• A7uí el an8lisis incre/ental brinda las bases para resolver el

proble/a de vender o procesar adicional/ente6 pues si el
ingreso adicional ganado por el proceso adicional es /ayor
7ue el coste adicional6 el producto debería procesarse
adicional/ente6 /ientras 7ue si el coste adicional del proceso
agregado es /ayor 7ue el ingreso adicional ganado6 el
producto debe venderse en el punto de separación.
,.+.+. #n2or/es de costes de oportunidad

-n coste de oportunidad no es más que la utilidad o ingreso dejado de obtener

por rechazar el meor curso de acci!n alternativo dentro de un proceso de toma de
decisiones.

)eg4n +olimeni 53BB;6, calcular un coste de oportunidad para el pr!*imo meor

curso de acci!n alternativo, implica que ha sido realizada una evaluaci!n por parte
de la persona
alternativos que toma ylaque
disponibles decisi!n sobre
el meor ha todos los otros cursos
sido seleccionado de acci!n
mediante
comparaci!n con el curso de acci!n propuesto.

Es oportuno señalar que estos costes no se registran en la contabilidad

empresarial, pues son puramente costes de toma de decisi!n, o sea, realmente no
se incurre en ellos. )on costes relevantes para prop!sitos de toma de decisiones y
son considerados en la evaluaci!n de un curso de acci!n alternativo propuesto.

#e no calcularse el coste de oportunidad para el meor curso de acci!n alternativo,

podr"a ser la toma de decisiones de menos valor, ya que el decisor desconoce si
e*iste un curso de acci!n alternativo preferible al propuesto.

#entro de un hotel cuando se analiza si se utiliza el sistema de aloamiento ?todo

incluido? o el sistema tradicional, es necesario valorar los costes de oportunidad
para ambas alternativas, para estar seguro de que se seleccionará la meor
opci!n. 9tro caso puede ser la decisi!n de utilizar el sistema de dispensadores
para vender determinadas bebidas o refrescos, o en su lugar efectuar la venta
tradicional de estos productos en sus envases de fábrica 5latas o botellas6.

#entro del proceso de toma decisiones y en espec"fico dentro de la selecci!n e

implementaci!n !ptima del problema, el contador gerencial debe ser capaz de
elaborar un informe que ofrezca resumidamente la informaci!n acumulada en las
etapas anteriores del proceso. +ara ello e*isten tres formatos que se utilizan
com4nmente:

a6 (nforme del coste total. <uestra los costes e ingresos relevantes e irrelevantes
correspondientes a cada curso de acci!n alternativo.

#entro de este informe si un coste irrelevante se omite inadecuadamente en uno o

varios cursos de acci!n alternativos, la administraci!n pudiera tomar una decisi!n
incorrecta.
/qu" el coste irrelevante tambi'n se reflea para cada curso de acci!n alternativo,
por lo cual los otros formatos simplifican más el análisis.

b6 (nforme de coste diferencial. En este segundo tipo de formato, se muestran los

ingresos y costes relevantes para cada curso de acci!n alternativo. /l no aparecer
aqu" el coste hundido 5irrelevante6, el análisis se hace más sencillo, por lo que este
formato se puede considerar superior al formato de coste total.

c6 (nforme de coste de oportunidad. / trav's de este formato se muestran los

ingresos
de acci!n,y por
costes relevantes
lo que más
introduce un los costes
nuevo de oportunidad
elemento para
de análisis de un 4nico
gran cursoel
utilidad:
coste de oportunidad. +or ello se considera el formato más eficiente cuando varios
cursos de acci!n alternativos están disponibles.

)in dudas, los costes de oportunidad uegan un importante papel en el proceso de

toma de decisiones, por lo que el contador gerencial debe esforzarse en obtener
esta informaci!n.

#e forma general, la 4nica ustificaci!n para que un contador no genere datos

cuantitativos y cualitativos, es que el coste de obtener la informaci!n sea mayor
que los beneficios de poseer la misma.

• Los costes e ingresos relevantes son la base para la to/a de

decisiones a corto pla4o.

• Un íte/ relevante se de2ine co/o un coste o ingreso 2uturo 7ue

di2erir8 entre dos o /8s cursos de acción alternativos. %in
e/bargo6 si un íte/ satis2ace a/bos criterios se caracteri4a
co/o irrelevante y debe ser ignorado en la to/a de decisión.

Control

El control ha sido definido bao dos grandes perspectivas, una perspectiva limitada
y una perspectiva amplia. #esde la perspectiva limitada, el control se concibe

como
de los la verificaci!n
obetivos a posteriori de los resultados conseguidos en el seguimiento
planteados y el control de gastos invertido en el proceso realizado
por los niveles directivos donde la estandarizaci!n en t'rminos cuantitativos forma
parte central de la acci!n de control.
0ao la perspectiva amplia, el control es concebido como una actividad no s!lo a
nivel directivo, sino de todos los niveles y miembros de la entidad, orientando a la
organizaci!n hacia el cumplimiento de los obetivos propuestos bao mecanismos
de medici!n cualitativos y cuantitativos. Este enfoque hace 'nfasis en los factores
sociales y culturales presentes en el conte*to institucional ya que parte del
principio que es el propio comportamiento individual quien define en 4ltima
instancia la eficacia de los m'todos de control elegidos en la dinámica de gesti!n.

Todo esto lleva a pensar que el control es un mecanismo que permite corregir
desviaciones a trav's
conte*to social amplio,de indicadores
a fin de lograr cualitativos y cuantitativos
el cumplimiento dentroclaves
de los obetivos de un para
el '*ito organizacional, es decir, el control se entiende no como un proceso
netamente t'cnico de seguimiento, sino tambi'n como un proceso informal donde
se eval4an factores culturales, organizativos, humanos y grupales.

El control es una etapa primordial en la administraci!n, pues, aunque una empresa

cuente con magn"ficos planes, una estructura organizacional adecuada y una
direcci!n eficiente, el eecutivo no podrá verificar cuál es la situaci!n real de la
organizaci!n si no e*iste un mecanismo que se cerciore e informe si los hechos
van de acuerdo con los obetivos.

El concepto de control es muy general y puede ser utilizado en el conte*to

organizacional para evaluar el desempeño general frente a un plan estrat'gico.

#e acuerdo con %ayol, el control consiste en verificar si todo ocurre de

conformidad con el +/J< adoptado, con las instrucciones emitidas y con los
principios establecidos. Tiene como fin señalar las debilidades y errores a fin de
rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente.

En concordancia con $hiavenato, el control es una funci!n administrativa: es la

fase del proceso administrativo que mide y eval4a el desempeño y toma la acci!n
correctiva cuando se necesita. #e este modo, el control es un proceso
esencialmente regulador.

Re7uisitos de un buen control

• Corrección de 2allas y errores5 el control debe detectar e indicar errores

de planeaci!n, organizaci!n o direcci!n.

• Previsión de 2allas o errores 2uturos5 el control, al detectar e indicar

errores actuales, debe prevenir errores futuros, ya sean de planeaci!n,
organizaci!n o direcci!n.
#/portancia del control

-na de las razones más evidentes de la importancia del control, es porque hasta
el meor de los planes se puede desviar. El control se emplea para:

• Crear /ejor calidad5 las fallas del proceso se detectan y el proceso se

corrige para eliminar errores.

• "n2rentar el ca/bio5 'ste forma parte ineludible del ambiente de cualquier

organizaci!n.
ofrece Losomercados
productos cambian,
servicios nuevos la captan
que competencia en todo
la atenci!n delelp4blico.
mundo
)urgen materiales y tecnolog"as nuevas. )e aprueban o enmiendan
reglamentos gubernamentales. La funci!n del control sirve a los gerentes
para responder a las amenazas o las oportunidades de todo ello, porque les
ayuda a detectar los cambios que están afectando los productos y los
servicios de sus organizaciones.

• Producir ciclos /8s r8pidos5 una cosa es reconocer la demanda de los

consumidores para un diseño, calidad, o tiempo de entregas meorados, y
otra muy distinta es acelerar los ciclos que implican el desarrollo y la
entrega de esos productos y servicios nuevos a los clientes. Los clientes de
la actualidad no s!lo esperan velocidad, sino tambi'n productos y servicios
a su medida.

• Agregar valor5 los tiempos veloces de los ciclos son una manera de
obtener ventaas competitivas. Tratar de igualar todos los movimientos de la
competencia puede resultar muy costoso y contraproducente. $on
frecuencia, este valor agregado adopta la forma de una calidad por encima
de la medida lograda aplicando procedimientos de control.

• 1acilitar la delegación y el trabajo en e7uipo5 la tendencia

contemporánea hacia la administraci!n participativa tambi'n aumenta la
necesidad de delegar autoridad y de fomentar que los empleados trabaen
untos en equipo. Esto no disminuye la responsabilidad 4ltima de la
gerencia. +or el contrario, cambia la "ndole del proceso de control. +or
tanto, el proceso de control permite que el gerente controle el avance de los
empleados, sin entorpecer su creatividad o participaci!n en el trabao.

"le/entos del control

El control es un proceso c"clico y repetitivo. Está compuesto de cuatro elementos
que se suceden:

3. "stableci/iento de est8ndares5 es la primera etapa del control, que establece

los estándares o criterios de evaluaci!n o comparaci!n. -n estándar es una norma
o un criterio que sirve de base para la evaluaci!n o comparaci!n de alguna cosa.
E*isten cuatro tipos de estándares7 los cuales se presentan a continuaci!n:

 "st8ndares de cantidad5 como volumen de producci!n, cantidad de e*istencias,

cantidad de materiales primas, n4meros de horas, entre otros.

 "st8ndares de calidad5 como control de materia prima recibida, control de
calidad de producci!n, especificaciones del producto, entre otros.

 "st8ndares de tie/po5 como tiempo estándar para producir un determinado

producto, tiempo medio de e*istencias de un producto determinado, entre otros.

 "st8ndares de costes5 como costes de producci!n, costes de administraci!n,

costes de ventas, entre otros.

. "valuación del dese/peo5 es la segunda etapa del control, que tiene como
fin evaluar lo que se está haciendo.

A. Co/paración del dese/peo con el est8ndar establecido5 es la tercera

etapa del control, que compara el desempeño con lo que fue establecido como
estándar, para verificar si hay desv"o o variaci!n, esto es, alg4n error o falla con
relaci!n al desempeño esperado.

G. Acción correctiva5 es la cuarta y 4ltima etapa del control que busca corregir el
desempeño para adecuarlo al estándar esperado. La acci!n correctiva es siempre
una medida de correcci!n y adecuaci!n de alg4n desv"o o variaci!n con relaci!n
al estándar esperado.

Principios del control

• "7uilibrio5 a cada grupo de delegaci!n conferido debe proporcionarle el

grado de control correspondiente. #e la misma manera la autoridad se
delega y la responsabilidad se comparte, al delegar autoridad es necesario
establecer
cumpliendolos mecanismos
con suficientes
la responsabilidad para verificar
conferida, y que laque se están
autoridad delegada
está siendo debidamente eercida.
• Jing4n control será válido si no se fundamenta en los obetivos, por tanto
es imprescindible establecer medidas espec"ficas de actuaci!n, o
estándares, que sirvan de patr!n para la evaluaci!n de lo establecido
mismas que se determinan con base en los obetivos. Los estándares
permiten la eecuci!n de los planes dentro de ciertos l"mites, evitando
errores y, consecuentemente, p'rdidas de tiempo y de dinero.

• Oportunidad5 el control, necesita ser oportuno, es decir, debe aplicarse

antes de que se efect4e el error, de tal manera que sea posible tomar
medidas correctivas, con anticipaci!n.
• &edio para alcan4ar los objetivos5 se refiere a que el control e*iste en
funci!n de los obetivos, es decir, el control no es un fin, sino un medio para
alcanzar los obetivos preestablecidos. Jing4n control será valido si no se
fundamenta en los obetivos y si, a trav's de 'l, no se revisa el logro de los
mismos.

• $inculación con las desviaciones5 todas las variaciones o desviaciones

que se presenten en relaci!n con los planes deben ser analizadas
detalladamente, de manera que sea posible conocer las causas que lo
srcinaron, a fin de tomar medidas necesarias para evitarlas en futuro. Es
in4til detectar desviaciones si no se hace el análisis de las mismas y si no
se establecen medidas preventivas y correctivas.

• Costeabilidad5 el establecimiento de un sistema de control debe ustificar

el coste que est' represente en tiempo y dinero, en relaci!n con las
ventaas reales que 'ste reporte. -n control s!lo deberá implantarse si su
coste se ustifica en los resultados que se esperen de 'l7 de nada servirá
establecer un sistema de control si los beneficios financieros que rinde
resultan menores que el coste y el tiempo que implican su implantaci!n.

• "0cepción5 el control debe aplicarse, preferentemente, a las actividades

e*cepcionales o representativas, a fin de reducir costes y tiempo,
delimitando adecuadamente qu' funciones estrat'gicas requieren el
control. Este principio se au*ilia de m'todos probabil"sticos, estad"sticos o
aleatorios.

• 1unción controladora5 este principio es básico, ya que señala que la

persona o la funci!n que realiza el control no debe estar involucrada con la
actividad a controlar.
"l control de gestión

#efinir el concepto de control de gestión implica considerar el desarrollo del

mismo en su ámbito administrativo, distintos autores han definido el concepto de
acuerdo a sus propias posiciones e interpretaciones. )in embargo, la mayor"a
coincide en que es un sistema dinámico e importante para el logro de metas
organizacionales, dichas metas provienen inicialmente del proceso de planeaci!n
como requisito básico para el diseño y aplicaci!n del mismo, dentro de ciertas
condiciones culturales y organizacionales.

#entro de la descripci!n y valoraci!n del control de gesti!n se especifican dos

concepciones comunes aceptadas en el ámbito administrativo, por un lado se
tiene al control como necesidad inherente al proceso de direcci!n 5enfoque
racional6 y por el otro, en un paradigma más integral vinculado no s!lo a la
direcci!n formal, sino a factores claves como la cultura, el entorno, la estrategia, lo
psicol!gico, lo social y la calidad, representados por los llamados enfoques
psicosociales, culturales, macro sociales y de calidad.

Jo basta con decir claramente a d!nde se quiere llegar con los esfuerzos y c!mo
se va a realizar, es imprescindible establecer cuáles son para la organizaci!n
aquellos factores cr"ticos que hay que cuidar para tener '*ito 5%$E6, muchos de
los cuales están "ntimamente ligados con las estrategias que se van a desarrollar.
#e ah" que, si se quiere tener control sobre lo que está ocurriendo, el mismo debe

estar enfocado ade

el cumplimiento evaluar el comportamiento
las estrategias. de losdebe
/s", el control factores cr"ticos austándose
ser fle*ible, que inciden en
permanentemente a las cambiantes estrategias de la organizaci!n.

El concepto de control bao la perspectiva de calidad, incluye un conunto de

herramientas y t'cnicas de control de los procesos básicos de la organizaci!n7
entre ellas se tienen al control estad"stico de procesos, control de la calidad total y
la gesti!n de la calidad total.

)us principios se centran en la formaci!n y preparaci!n de los empleados, la uni!n

entre directivos y empleados para la formulaci!n de estándares, el papel de la
inspecci!n por parte de los propios empleados de los resultados durante el
proceso productivo y la revisi!n de los errores o desviaciones bao la premisa de
meora continua.
 • "l control es una 2unción ad/inistrativa5 es la 2ase del proceso
ad/inistrativo 7ue /ide y evala el dese/peo y to/a la
acción correctiva cuando se necesita.

• Un buen control debe corregir errores y 2allas actuales6 así

co/o prevenir las 2uturas.

• "l control es cíclico y repetitivo6 debiendo ser un /edio para

alcan4ar los objetivos6 de 2or/a oportuna6 e7uilibrada y
costeable.

Concepto de Control de Gestión5

"s el conjunto de procedi/ientos para veri2icar si la organi4ación est8
trabajando en su curso adecuado6 y acciones de la e/presa por conseguir
7ue así sea.

1inalidad del Control de Gestión5

Ayudar a cu/plir los objetivos de laplan.

organi4ación6 no es el cu/pli/iento del

A.A. $uadro de mando integral

,.,.*. La era de la in2or/ación y los indicadores de gestión

La nueva configuraci!n del entorno competitivo en la Era de la (nformaci!n sit4a a

la contabilidad de gesti!n como un instrumento fundamental para asegurar que la
actuaci!n de cada persona de la organizaci!n tenga un comportamiento coherente
con los obetivos y las e*pectativas que la direcci!n de la empresa ha marcado.

#e acuerdo con )veiby, cuando se habla o escribe, se utiliza un lenguae para

formalizar una parte del conocimiento y tratar de transmitirlo a otra persona. / esta
formalizaci!n del conocimiento 'l le llama informaci!n. /qu" debe resaltarse que
dicha formalizaci!n no tiene significado propio, pues el receptor de la misma 5y no
el emisor6 es quien le otorga su verdadero sentido.

En concordancia con L!pez 1iñegla, un sistema de informaci!n, desde una

perspectiva organizativa, consiste en la transmisi!n transparente y oportuna de
todo tipo de informaciones en la empresa, teniendo en todo momento un buen
mecanismo de alerta y respuesta temprana a cualquier problema.

El valor no es intr"nseco y no está en las cosas. Está en la mente humana y

siempre
más quees
el relativo,
grado desubetivo y humano7
utilidad de las cosasnunca absoluto, obetivo
para proporcionar o divino.EsJounes
satisfacci!n.
concepto relativo, teniendo en cuenta que la utilidad es un concepto subetivo.

#e acuerdo con oo, el obetivo de creaci!n de valor para la empresa revela que
los datos contables no son capaces de ofrecer la informaci!n que se precisa para
este fin. )e hace evidente que la informaci!n contable debe estar en funci!n del
proceso decisional, en aras del '*ito empresarial, considerando al valor añadido
como la medida clave del mismo. 1alor añadido entendido como la diferencia entre
el valor total del output y el coste total de los inputs.

Las empresas que deben competir en los actuales entornos se ven obligadas a
trabaar con una estrategia dirigida a alcanzar la e*celencia empresarial, en todos
los niveles de la organizaci!n. En la actualidad, ya no es suficiente mantener una
cierta posici!n competitiva, sino que se ha de lograr una permanente meora
continua y para ello la informaci!n debe responder a las caracter"sticas antes
mencionadas.

)eg4n Waplan y Jorton 5ver 2igura ,.+6, las mediciones son importantes: ?)i no
puedes medirlo, no puedes gestionarlo?. Efectivamente, el sistema de medici!n de
una organizaci!n impacta en las decisiones propias de la empresa y de todo su
marco e*terior, por lo cual es necesario poseer informaciones estrat'gicas
provenientes de la propia estructura empresarial y del e*terior de la misma.
 %igura A.: $readores del $uadro de <ando (ntegral 5Waplan y Jorton6.
Enlace ]eb: http:KK]]].sinne*us.comKimagesKVaplannorton.pg

)eg4n 9lve, oy y Yetter: ?+or control de gesti!n tradicional nos referimos al
control de la toma de decisiones y del comportamiento de una empresa con el fin
de meorar beneficios, rentabilidad y posici!n financiera?.

+ara diseñar un sistema de indicadores de control de gesti!n se debe partir de los

factores claves de negocio, puesto que enlazar los indicadores con la estrategia
de la empresa es uno de los principales obetivos en el diseño de un sistema de
indicadores. Este enlace puede conseguirse mediante la descomposici!n de los
factores claves de negocio en los obetivos estrat'gicos, y 'stos a su vez,
desglosándose en las diferentes actividades y procesos de negocio que son
necesarios acometer para su consecuci!n.

/s" pues, un factor clave es aquel que se considera cr"tico para la empresa en el
largo plazo, permiti'ndole crear, mantener yKo aumentar su ventaa competitiva.
Las caracter"sticas que debe reunir un factor para considerarse clave pueden
resumirse en:

• Uue sea capaz de e*plicar el '*ito o fracaso de la organizaci!n.

•
Uue su impacto sea suficientemente significativo en la cuenta de
resultados.

• Uue sea representativo de los cambios del entorno.

• Uue srcine acciones inmediatas cuando se produzca un cambio en el

factor.

• Uue pueda ser mesurable o cuantificable, bien de forma directa o indirecta.

,.,.+. &arco teórico del Cuadro de &ando #ntegral

,.,.+.*. Antecedentes del Cuadro de &ando #ntegral

/ trav's de las aportaciones doctrinales de )ulzer 53BI>6, se puede afirmar que

esta herramienta tiene su srcen a mediados de siglo 88. )eg4n este autor, es en
%rancia donde mayor repercusi!n ha tenido, a4n cuando el concepto propiamente
dicho de ?cuadro de mando de la empresa? aparece en Estados -nidos alrededor
de 3BGH.

El concepto de $uadro de <ando deriva del t'rmino franc!fono ? Ta&leau "e 0or"?
que, traducido literalmente, vendr"a a significar algo as" como tablero de mandos o
cuadro de instrumentos. Es a partir de los años H; del pasado siglo cuando el
$uadro de <ando alcanza una visi!n más práctica, y una idea acad'mica, ya que
las variaciones del entramado empresarial de entonces no eran prácticamente
apreciables, la tendencia del mismo era estable y las decisiones se tomaban con
escaso nivel de riesgo.
Los creadores del $uadro de <ando (ntegral, obert ). Waplan y #avid +. Jorton,
comenzaron sus estudios sobre el tema en el año 3BB;, resumiendo sus
descubrimientos en un primer art"culo: ?El $uadro de <ando (ntegral?, en ?ar$ar"
0ussines 6e$ie9 5enerofebrero 3BB6. Luego, en un segundo art"culo de esta
propia revista, describen la importancia de elegir indicadores basados en el '*ito
estrat'gico ?$!mo poner a trabaar al $uadro de <ando (ntegral? publicado en
septiembreoctubre 3BBA. Los eecutivos de las Empresas comenzaron a utilizar el
$<( como la estructura organizativa central de los procesos de gesti!n
importantes. El resumen de estos avances aparece en un tercer art"culo de Waplan
y Jorton: ?La utilizaci!n del $uadro de <ando (ntegral como un sistema de
&esti!n Estrat'gica?, en ?ar$ar" 0ussines 6e$ie9, enerofebrero 53BB>6.

En Estados
Electric -nidosuny tambi'n
desarroll! encontrol
tablero de la d'cada
parade los sesenta,
hacer el seguimiento de los1eneral
la empresa procesos
de la empresa. / partir de ocho áreas clave de resultados, que inclu"an temas de
rentabilidad, cuota de mercado, formaci!n o responsabilidad p4blica. 1eneral
Electric defin"a indicadores para hacer el seguimiento y controlar la consecuci!n
de obetivos tanto a corto como a largo plazo.

La primera formulaci!n del concepto de $<(, de Waplan y Jorton, lo defin"a como:

?-n conunto de indicadores que proporcionan a la alta direcci!n una visi!n
comprensiva del negocio? para ser ?una herramienta de gesti!n que traduce la
estrategia de la empresa en un conunto coherente de indicadores?.

+oco a poco los eecutivos de las empresas comenzaron a utilizar el $<( como la
estructura organizativa central de los procesos de gesti!n importantes.

,.,.+.+. Caracteri4ación del Cuadro de &ando #ntegral

En ocasiones se define que la caracter"stica fundamental del $uadro de <ando
(ntegral 5en lo sucesivo $<(6 es la combinaci!n de indicadores financieros y no
financieros. )in duda, esta es una combinaci!n importante, pero no la más
relevante. Na a principios del siglo 88 y durante la revoluci!n de la scientific
management, ingenieros en empresas innovadoras hab"an desarrollado tableros
de control que combinaban indicadores financieros y no financieros.

El $<( es una herramienta muy 4til para la direcci!n de empresas, muy

especialmente porque ofrece un m'todo estructurado para seleccionar los
indicadores
precisamentegu"as que implican
su valor distintivo ay la gerencia empresarial. En esto radica
caracter"stico.

El $uadro de <ando se considera (ntegral principalmente porque e*presa un

equilibrio entre un enfoque del control basado en el beneficio y el mercado y otro
basado en el uso de otros indicadores, as" como un equilibrio entre indicadores
financieros y no financieros. El $<( ayuda a comprender los factores que importan
a largo plazo que no quedan refleados en los beneficios a corto plazo. +ara
muchas empresas, la meta habitual a largo plazo es el resultado financiero. )in
embargo, otros indicadores proporcionan señales a tiempo y son más adecuados
para mantener la Empresa en pie. La intenci!n del $<( es ayudar a concentrarse
en lo que es importante.

El $<( persigue como finalidad, la construcci!n de un sistema de gesti!n

estrat'gica,
responsablesqueen se nutra
todos losdeniveles
las evaluaciones estrat'gicas
de la organizaci!n, que realicen
relacionadas con los
el
cumplimiento de las metas estrat'gicas y con el desarrollo de las iniciativas y su
relaci!n con la consecuci!n de los obetivos estrat'gicos.

+or lo antes e*puesto, Waplan y Jorton afirman que el $<( es la herramienta que
permite ofrecer una visi!n completa de la organizaci!n, siendo el elemento
esencial del sistema de informaci!n que sirve de apoyo al control de gesti!n en su
misi!n de meorar su nivel de competitividad en el largo plazo.

#e acuerdo con Waplan y Jorton, el $<(: ?#ebe reflear la historia de la estrategia

de una empresa y debe identificar de forma e*pl"cita la secuencia de las hip!tesis
sobre las relaciones causaefecto entre los indicadores de resultados y los
inductores de dichos resultados. $ada uno de los indicadores seleccionados para
un $<( debe formar parte de una cadena de relaciones causaefecto que
comunica el sentido de la estrategia de la unidad a toda la organizaci!n?.
El $<( traduce la estrategia y la misi!n de una organizaci!n en un amplio conunto
de medidas de actuaci!n, que proporcionan la estructura necesaria para un
sistema de gesti!n y medici!n estrat'gica. #esde el instante que el sistema de
indicadores se erige en un elemento de apoyo indiscutible en el proceso de toma
de decisiones, estamos hablando de un verdadero sistema de gesti!n.

/demás, proporciona a los directivos el conunto de instrumentos que necesitan

para navegar hacia un '*ito competitivo futuro, puesto que les permitirá medir la
forma en que sus unidades de negocio crean valor para sus clientes presentes y
futuros y la forma
inversiones en que sistemas
en personal, deben potenciar las capacidades
y procedimientos internas
que son y las para
necesarios
meorar su actuaci!n futura. Las organizaciones compiten en entornos compleos y
es vital que tengan una e*acta comprensi!n de sus obetivos y de los m'todos que
han de utilizar para alcanzarlos.

Las cuatro perspectivas que conforman el modelo básico de Waplan y Jorton son:

• Perspectiva 1inanciera5 las medidas de actuaci!n financiera indican si la

estrategia formulada por la empresa y su eecuci!n están contribuyendo a
la meora de los resultados en un m"nimo aceptable.

• Perspectiva del Cliente5 esta perspectiva describe c!mo se crea valor

para los clientes, c!mo se satisface esta demanda y porqu' el cliente
acepta pagar por ello.

• Perspectiva del Proceso #nterno5 analiza detalladamente todos los

procesos que tienen lugar en el transcurso de la realizaci!n de la actividad
empresarial, con el prop!sito de identificar aquellos procesos cr"ticos que
logran satisfacer las e*pectativas de rendimientos de los accionistas y que
generan las formas adecuadas de valor para los clientes. La cadena de
valor de +orter es 4til para la implementaci!n de esta perspectiva.

• Perspectiva de Aprendi4aje y Creci/iento5 en esta perspectiva, la

empresa debe considerar no s!lo lo que tiene que hacer para mantener y
desarrollar el kno9-ho9 necesario para comprender y satisfacer las
necesidades de los clientes a largo plazo, sino tambi'n de qu' modo puede
apoyar la meora de la productividad de los procesos que en estos
momentos están creando valor para ellos.

Waplan y Jorton describen el proceso del $<( como un ciclo 51er 2igura ,.,6,
donde la visi!n se hace e*pl"cita y compartida, se comunica desde el punto de
vista de metas e incentivos que se usan para centrar el trabao, asignar recursos y
fiar metas. El seguimiento da como resultado el aprendizae, que a su vez nos
lleva a un nuevo e*amen de nuestra visi!n. En cada paso, el $<( sirve como
medio de comunicaci!n.

El proceso del $<( es un proceso de diálogo y comunicaci!n a toda la

organizaci!n. El control no es el fin del $<(, sino que el fin es el aprendizae a
trav's del diálogo y la comunicaci!n en todo el negocio. En la medida que este
proceso de comunicaci!n funciona, se logra mayor participaci!n y alineaci!n.

%igura A.A: 9rganizaci!n enfocada a la estrategia.

%uente: Waplan, obert ). y Jorton, #avid +. ;;3. C!mo utili#ar el Cua"ro "e Man"o Integral,
2ara implantar y gestionar su estrategia, The Strategy-8ocuse" organi#ation . Editorial &esti!n
;;;.
,.,.+.,. Pasos del proceso de creación de un Cuadro de &ando #ntegral

+ara la elaboraci!n de un $<( se debe seguir una secuencia l!gica de pasos o

etapas. / los efectos del presente material, se toma como referencia básica la
metodolog"a propuesta por 9lve, oy y Yetter, detallada a continuaci!n:

Paso *5 (e2inición y descripción del sector. Papel de la e/presa.

El prop!sito de este paso es establecer los cimientos de un consenso sobre las

caracter"sticas y requisitos del sector, as" como llegar a una definici!n clara de la
posici!n actual de la empresa y su papel. /l tenerse que alcanzar un acuerdo
sobre la forma en que evolucionará el sector en el futuro, tambi'n se está
construyendo una plataforma valiosa y necesaria para seguir adelante con la
elaboraci!n de la visi!n y las futuras estrategias de la empresa.

Este trabao debe realizarse mediante entrevistas individuales, principalmente con

los má*imos directivos y los l"deres de opini!n más influyentes de la empresa. En
las entrevistas, es importante intentar alcanzar una visi!n de la empresa y sus
caracter"sticas desde todos los ángulos posibles. #ado que el paso siguiente es la
organizaci!n de un seminario con el prop!sito de alcanzar un consenso sobre los
aspectos que tendrán importancia en el futuro, es aconseable documentar las
entrevistas e informar sobre las opiniones que aparecen en ellas.

Paso +5 "stableci/iento de la visión e/presarial.

#ado que el modelo de $<( se basa en una visi!n global compartida, resulta
esencial confirmar desde el principio la e*istencia real de dicha visi!n conunta. )i
no la hay, este punto presenta una e*celente oportunidad para comenzar a
construir los cimientos de una visi!n conunta.

+ara tener '*ito, la empresa debe centrarse en una v"a de desarrollo basada en
una visi!n com4n, compartida por toda la organizaci!n, de la situaci!n interna y
e*terna y de los principales factores de '*ito. $on este enfoque, la empresa tendrá
la fle*ibilidad y el dinamismo que necesita para su continua adaptaci!n al
cambiante entorno empresarial.

-na vez establecida la visi!n, pero antes de seguir adelante con el desarrollo del
$<(, se debe obtener una 4ltima confirmaci!n de la percepci!n que cada
participante tiene de la visi!n. -na manera de hacerlo ser"a pedirle a cada
participante que describiera c!mo cree que será la empresa, una vez alcanzada la
visi!n. #e este modo, todo el mundo dar"a su opini!n desde la perspectiva de las
finanzas, del cliente, del proceso y del desarrollo. -n procedimiento adecuado
ser"a que todos los participantes e*presaran con unas pocas palabras clave su
interpretaci!n de la visi!n desde las diferentes perspectivas y que luego hubiera
una discusi!n final sobre las prioridades aparecidas entre las palabras claves
mencionadas.

Paso ,5 (e2inición de las perspectivas.

En
queelsepaso actual
creará se procede
el $<(. a considerar
En el modelo srcinal las
de diferentes perspectivas
Waplan y Jorton e*istensobre
cuatrolas
perspectivas 5financiera, del cliente, del proceso interno y de aprendizae o
formaci!n y crecimiento6, tal como se muestra en la 1igura ,.-.

%igura A.G: +erspectivas srcinales del $uadro de <ando (ntegral.

Paso -5 (esglose de la visión y 2or/ulación de /etas es trat3gicas generales.

$omo se ha dicho anteriormente, el modelo de $<( es principalmente una

herramienta de soporte para la formulaci!n e implementaci!n de la estrategia de la
empresa. El modelo se debe considerar como un instrumento para transformar
visi!n y estrategias abstractas en indicadores y metas concretas. En otras
palabras, un $<( bien formulado es la presentaci!n de la estrategia de la
empresa.

El prop!sito de este paso es transformar la visi!n en t'rminos tangibles a partir de

las perspectivas establecidas y, por lo tanto, lograr el equilibrio general, que es la
caracter"stica e*clusiva del modelo y del m'todo.
Paso ?5 #denti2icación de 2actores críticos.

Este paso significa dear atrás las descripciones y estrategias presentadas

anteriormente y pasar a discutir y uzgar qu' es lo que hace falta para que la visi!n
tenga '*ito y cuáles son los elementos que afectarán más a los resultados. En
otras palabras, la empresa tiene que decidir ahora cuáles son los factores cr"ticos
para tener '*ito y establecer una priorizaci!n.

Paso 5 (esarrollo de indicadores e identi2icación de la relación causa

e2ecto.
En esta etapa se desarrollan relevantes indicadores clave para su posterior uso. /l
igual que en otros pasos, se comienza con algo parecido a una sesi!n de
brainstorming o tormenta de ideas, en la que no se rechaza ninguna idea y todos
los pensamientos se usan en el proceso. )!lo en la fase final se especifican y
priorizan los indicadores que parecen más relevantes, que se pueden supervisar y
que, de hecho, permiten que se realice la medici!n. El gran reto es encontrar
claras relaciones causaefecto y crear un equilibrio entre los diferentes indicadores
de las perspectivas seleccionadas.

Paso 5 "stableci/iento del Cuadro de & ando #ntegral al /8s alto nivel.

-na vez completados los pasos anteriores, se prepara el $<( al más alto nivel
para su aprobaci!n y presentaci!n a las personas involucradas. / efectos de
facilitar su implementaci!n, es importante que todos los miembros de la
organizaci!n reciban informaci!n sobre el trabao y el proceso de ideas que han
sido necesarios para crear el $<(. Tambi'n es ventaoso que los participantes
reciban documentaci!n suplementaria con te*tos e*plicativos, posibles enfoques y
sugerencias para el trabao en grupo, que faciliten el proceso continuo de
desglosar el cuadro de mando.

Paso F5 (esglose del Cuadro de &ando #ntegral e indicadores por unidad

organi4ativa.

#ependiendo del tamaño de la empresa y de su estructura organizativa, el $<( y

los indicadores al más alto nivel generalmente se descomponen y aplican a
unidades organizativas de niveles inferiores. =abitualmente nos encontramos con
cinco niveles distintos de indicadores: empresa, unidad estrat'gica de negocio,
departamento o funci!n, grupo e individuo. #ado que uno de los prop!sitos del
$<( es hacer que los empleados vean claramente de qu' forma la visi!n de la
empresa y sus metas generales afectan las operaciones de todos los d"as, es
necesario desglosarlo para que sea tangible y comprensible.

Paso B5 1or/ulación de /etas.

)e deben formular metas para cada indicador que se use. -na empresa necesita
metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de forma continua y
llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a tiempo. Es esencial que estas
metas sean coherentes con la visi!n global y la estrategia general y que no entren

en conflicto entre s". +or esta raz!n, deben alinearse tanto horizontal como
verticalmente.

Paso *@5 (esarrollo de un plan de acción.

%inalmente, para completar el $<(, tambi'n deben especificarse los pasos que se
han de seguir para alcanzar las metas y la visi!n establecidas. Este plan de acci!n
debe incluir a todas aquellas personas responsables y un calendario para los
informes provisorios y definitivos.

Paso **5 #/ple/entación del Cuadro de &ando #ntegral.

+ara que el $<( cumpla con la funci!n encomendada de herramienta dinámica de

gesti!n es necesario realizar un seguimiento continuo del mismo. $on este fin,
serán necesarias soluciones de tecnolog"a informática que faciliten los informes y
la recolecci!n de datos.

%inalmente, los indicadores seleccionados deben poderse cuestionar

continuamente, especialmente los de control a corto plazo y, en los casos
apropiados, deben reemplazarse por otros más adecuados. )!lo cuando el $<(
ha pasado a ser una parte dinámica y funcional de la actividad diaria de la
empresa, se puede decir que se ha completado su introducci!n.

"l Cuadro de &ando #ntegral es de gran i/portancia para las

organi4aciones6 ya 7ue per/ite5

• Aclarar y ganar consenso sobre estrategias.

• Co/unicar la estrategia a toda la organi4ación.

 • Alinear /etas de personas y 8reas.

• Ligar objetivos estrat3gicos con presupuestos.

• #denti2icar y alinear iniciativas estrat3gicas.

• Revisión siste/8tica.

• Retroali/entación para aprender y /ejorar.

,.-. Centros de responsabilidad e

indicadores

El aumento de compleidad de las organizaciones y el crecimiento de sus

estructuras traen consigo la necesidad de descentralizar las decisiones, as" como
delegar funciones y tareas.

Concepto de Centros de Responsabilidad

Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que están dirigidas

por un responsable, en quien se ha delegado unas determinadas funciones y se
ha descentralizado en forma e*pl"cita un determinado nivel de decisi!n.

Los $entros de esponsabilidad tienen variables controlables, en las que radica

su responsabilidad y e*iste la necesidad de que desarrollen el control, pero tiene
tambi'n variables no controlables tanto internas como e*ternas.

El diseño de la estructura del control formal, depende de la estrategia

organizacional, de su estructura y de las variables claves. #icha estructura debe
permitir claramente la determinaci!n del nivel de responsabilidad financiera que
tiene cada centro7 los indicadores de control para medir su actuaci!n7 y el sistema
de medici!n de su actuaci!n.

#/portancia de deter/inar los Centros de Responsabilidad

• %acilita la comunicaci!n y negociaci!n de obetivos.

• 1erifica la responsabilidad de cada centro en el proceso de decisi!n.

 • Estimula la iniciativa y la motivaci!n.

• %acilita la evaluaci!n de cada responsable y la identificaci!n de problemas.

El grado de responsabilidad imputable a cada $entro de esponsabilidad depende

de la incidencia que tengan en los aspectos financieros, por lo cual se pueden
subdividir en cinco grandes grupos:

3. Centros de costes discrecionales5 se responsabilizan con los costes no

relacionados con la actividad principal.

Estos centros son aquellos en los que s!lo se pueden controlar los recursos
consumidos sin e*istir una relaci!n directa ni con la actividad ni con el resultado
obtenido.

$omo eemplo de ellos se encuentran los centros de investigaci!n y desarrollo,

administraci!n e informática.

$omo limitaciones de los mismos puede señalarse que la eficiencia s!lo se eval4a
en funci!n de si se ha cumplido con el presupuesto de costes. La eficacia debe
evaluarse con mecanismos complementarios.

. Centros de costes operativos5 se responsabilizan con los costes relacionados

con las operaciones principales.

)on aquellos en los que e*iste una relaci!n directa entre los recursos consumidos
y la producci!n realizada.
$omo eemplos puede señalarse la secci!n de producci!n, con sus posibles
respectivos cambios en las t'cnicas de producci!n, los contratos con los
proveedores, etc.

&eneralmente se miden por mecanismos de contabilidad anal"tica.

A. Centros de ingresos5 se responsabilizan con los vol4menes de ventas.

)on aquellos cuyo responsable controla 4nicamente aquellas variables que

controlan y condicionan la consecuci!n de un mayor o menor nivel de cifras de
ventas sin afectar los costes. (nfluye s!lo en los vol4menes de ventas y no en los
márgenes.

$omo eemplo puede destacarse el vendedor de zonas que no tiene poder para
modificar las condiciones de pago ni el precio de venta.
&eneralmente se eval4a a trav's del análisis estad"stico de las unidades
vendidas.
G. Centros de inversiones5 se responsabilizan con la rentabilidad.

)on aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables

que permiten y condicionan la consecuci!n de una mayor o menor rentabilidad,
pudiendo referirse dichas variables a costes, ingresos y activos como puede
ocurrir en filiales o gerencias.

Tienen autonom"a respecto a inversiones en inmovilizado, compras, pol"tica de

cobros y pol"ticas de pagos.

La evaluaci!n se efect4a a trav's de la rentabilidad del centro

F. Centros de bene2icios5 se responsabilizan con los márgenes de beneficios.

)on aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables

ligadas a ventas y a costes que permiten y condicionan la consecuci!n de un
mayor o menor beneficio.

$omo eemplo puede mencionarse a aquellas divisiones empresariales que tienen

influencia directa sobre el coste de producci!n.

&eneralmente se eval4a a trav's del cálculo del beneficio o la contribuci!n al

margen total de la organizaci!n.

#ndicadores de control por Centros de Responsabilidad

Las variables
'*ito claves son
de una unidad, puesáreas o actividades
son capaces que deelrealizarse
de e*plicar bien garantizan
'*ito o fracaso de 'stas. el
+ueden ser medidas parcial o totalmente.

La definici!n de estas variables facilita el diseño del sistema de indicadores y su

medici!n.

La definici!n de indicadores permite diseñar el sistema de informaci!n que facilita

la toma de decisiones y el control, además de facilitar la definici!n de obetivos.
/simismo, permite medir la contribuci!n de cada centro al resultado y la
evaluaci!n de cada responsable.

Los indicadores permiten, además, que cada $entro de esponsabilidad disponga

de indicadores de gesti!n financieros y no financieros.

Tipos de indicadores

• 1inancieros5

 $ostes.
  1entas.

 entabilidad del capital propio.

 endimiento del activo.

 otaci!n del activo.

 +lazos de cobro.

 +lazos de pago.
 Etc.

• 'o 2inancieros5

 Cuantitativos5

 -nidades vendidas.

 -nidades defectuosas.

 =orashombre.

 =oras máquina.

 Etc.
 Cualitativos5

 <otivaci!n del cliente interno.

 %idelidad.

 (magen corporativa.

 )atisfacci!n del cliente.

Utilidad de la contabilidad de gestión en el proceso de control

En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor dimensi!n se hace

conveniente realizar una progresiva descentralizaci!n de las decisiones para
permitir
contactoque
conlas tareas
ellas. operativas
En este sean
caso, al efectuadas
promoverse unapor quienes
mayor están más
autonom"a y en
discrecionalidad es necesario asegurar que su actuaci!n sea coherente con los
obetivos de la empresa. (gualmente, dado que la descentralizaci!n implica que la
direcci!n tenga una menor informaci!n directa sobre el funcionamiento de cada
unidad es necesario que e*istan mecanismos que permitan compensar la p'rdida
de informaci!n y control que se produce.

La $ontabilidad de &esti!n es el sistema de control formalizado por e*celencia. La

$ontabilidad de &esti!n es un instrumento que puede ser utilizado para facilitar el
proceso de control a trav's de la elaboraci!n y confecci!n del presupuesto
5proceso de planificaci!n6 y del cálculo y análisis de las desviaciones 5proceso de
evaluaci!n6. +ara ello es necesario conocer cuál es el resultado de cada una de
los centros que componen la empresa.

<ediante la formulaci!n de los obetivos y la elaboraci!n de los presupuestos se

señala cuál es el comportamiento hacia el que deben orientarse los miembros de
la organizaci!n y se motiva para su logro 5control a priori6. +or otro lado, mediante
el análisis de desviaciones se eval4a si este comportamiento ha sido congruente
con los obetivos establecidos 5control a posteriori6.

)in embargo, la eficacia de la contabilidad de gesti!n como instrumento de control

requiere que se tenga en cuenta el conte*to en el que aquella opera. En particular,
debe diseñarse de forma coherente con las personas que componen la empresa,
con la cultura de la organizaci!n y con su entorno y, especialmente, debe estar
vinculada a la estrategia y a la estructura organizativa de la empresa.

La contabilidad de gesti!n de una empresa debe ser diseñada de acuerdo con las
caracter"sticas de una empresa y, especialmente, en funci!n de la estructura de
control que se necesite.

La estructura de control implica la determinaci!n para cada centro de

responsabilidad de dos aspectos que son fundamentales para la realizaci!n del
control. En primer lugar, el nivel de responsabilidad que tiene cada centro y, en
segundo lugar, los indicadores de control que pueden permitir la medida de su
actuaci!n.

La estructura de control se diseña en funci!n de la estrategia empresarial y,

particularmente, de la estructura organizativa.

La definici!n y clarificaci!n de la estructura organizativa es básica para poder

diseñar la estructura de control y, a partir de ella, la contabilidad de gesti!n. )eg4n
cuál sea la estructura organizativa de una empresa, ya sea centralizada o
descentralizada, las caracter"sticas de la $ontabilidad de &esti!n deben ser
necesariamente diferentes para adaptarse a aquella.

El control de los
combinaci!n diferentes
entre ellos6 decentros puede realizarse
los siguientes aspectos: en base a alguno
resultados 5control5opor
a la
resultados6, formalizaci!n del comportamiento 5control burocrático6 y mecanismos
culturales de carácter no formal que promueven la identificaci!n con los obetivos
de la organizaci!n 5control cultural6. En cada uno de ellos la $ontabilidad de
&esti!n asume un papel diferente.

-na vez hecho el análisis de la estructura organizativa y de los obetivos que se

derivan de la formulaci!n de la estrategia empresarial es necesario profundizar
sobre el diseño de aquella estructura de control para cada uno de los diferentes
centros de responsabilidad que permita controlar de forma tanto global como
espec"fica la contribuci!n y el comportamiento de cada uno de ellos respecto a sus
obetivos espec"ficos y al resultado global de la empresa. )e entiende por centro
de responsabilidad una unidad organizativa que está dirigida por un responsable
en quien se han un
descentralizado delegado unas determinadas
determinado funciones
nivel de decisi!n y en quien
para lograr se ha que se
los obetivos
le han formulado.

En todos los casos deben e*istir indicadores no financieros, ya sean cuantitativos

o cualitativos, que complementen a los financieros y permitan completar el diseño
de la estructura de control. +ara esto es preciso definir las unidades de medida
que serán utilizadas para determinar tanto sus obetivos iniciales como evaluar a
posteriori su actuaci!n. Esto se realiza en funci!n de la identificaci!n de las
variables clave de la empresa en su conunto y de cada centro en particular. )e
entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de realizarse bien
garantizan el '*ito de una unidad.

-na vez identificadas las variables clave se seleccionarán, a nivel global y de cada
$entro de esponsabilidad, aquellos indicadores financieros y no financieros que
permiten su seguimiento a trav's del $uadro de <ando.

#esde la perspectiva del control de la actuaci!n de cada centro es importante

considerar que debe realizarse en funci!n de su grado de responsabilidad en las
variables de decisi!n que afectan al resultado y que, por tanto, están bao su
influencia. $uando el control de la actuaci!n se realiza en funci!n del resultado
medido en t'rminos monetarios, se distinguen los siguientes tipos de centros
seg4n la naturaleza de sus variables controlables: de costes 5ya sean de costes
operativos o de gastos discrecionales6, de beneficios y de inversi!n. )eg4n cuál
sea el nivel de responsabilidad de un determinado centro la $ontabilidad de
&esti!n deberá tener unas caracter"sticas u otras.

"l proceso de control a trav3s de los presupuestos

La $ontabilidad de &esti!n otorga gran importancia a la elaboraci!n del

presupuesto, proceso compleo en cuanto que implica la participaci!n e
integraci!n de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. / partir de 'l y

de formacentros
distintos peri!dica, generalmente
viene simplificadacada
por elmes, la evaluaci!n
cálculo de la actuaci!n
de las desviaciones entre de
el los
presupuesto y los resultados conseguidos.

La realizaci!n del proceso presupuestario permite:

 • %ormular e*pl"citamente obetivos espec"ficos y cuantificados en t'rminos
econ!mico financieros para cada centro de responsabilidad, lo cual, a su
vez, permite:

 +rofundizar en el conocimiento de los obetivos individuales y organizativos que

se espera alcanzar.

 /nticipar resultados antes de que se produzcan.

 $larificar el comportamiento y el resultado esperado y guiar, por consiguiente, el

proceso de decisi!n.
 <otivar hacia el logro de los obetivos e integrar y coordinar a las diferentes
personas y centros.

• Evaluar e*pl"citamente el grado en el que la actuaci!n de cada centro o

responsable ha permitido el logro de los obetivos, lo cual, a su vez, facilita:

 =acer e*pl"citos los criterios de evaluaci!n.

 ealizar el control por e*cepci!n.

 $ontribuir al conocimiento de la capacidad de la empresa y de sus componentes

para alcanzar los obetivos.

 /yudar a la determinaci!n de las causas que han dificultado el logro de los

obetivos.
 La adopci!n de acciones correctivas.

Los Centros de Responsabilidad son unidades organi4ativas 7ue

est8n dirigidas por un responsable6 en 7uien se 9a delegado unas
deter/inadas 2unciones y se 9a descentrali4ado en 2or/a e0plícita un
deter/inado nivel de decisión.
$ap"tulo G . T!picos de inter's vinculados a la $ontabilidad de &esti!n

O!"T#$O%

 $aracterizar el papel del administrador de costes en la organizaci!n.

 $omentar acerca del apoyo de la tecnolog"a a la $ontabilidad de $ostes.

 $aracterizar el uso de t'cnicas para el control de costes.

 E*plicar la estrategia de liderazgo en costes.

 E*plicar la esencia de la #irecci!n Estrat'gica de $ostes.

 $aracterizar el desarrollo de los sistemas de costes integrados.

 $aracterizar a la administraci!n de inventarios, JUST IN TIME y los m'todos de costeo

simplificado.

 (dentificar errores comunes que se presentan en el costeo.

 $aracterizar a los costes de compensaci!n.

El presente cap"tulo pone de manifiesto lo amplio, compleo y apasionante que

resulta el control y gesti!n de costes, al identificarse diversos t!picos de inter's
vinculados a la $ontabilidad de gesti!n.

G.3. El papel del administrador de costes en la organizaci!n

El entorno
tanto empresarial
interna es el conunto
como e*ternamente de elementos
de forma decisiva yendeelcondiciones, que yinfluyen
comportamiento en las
decisiones de la empresa.
#esde finales de los años setenta, este entorno ha sufrido cambios que contrastan
con las d'cadas anteriores, caracterizadas por una reducida presi!n competitiva,
estructuras centralizadas de direcci!n, producciones con un ciclo de vida largo y
con un alto componente de mano de obra y gastos de fabricaci!n, entre otros
aspectos.

La globalizaci!n e internacionalizaci!n de los mercados, la creciente incertidumbre

del entorno, el aumento de la competencia, el mercado dominado por una
demanda cada vez más e*igente y selectiva, la utilizaci!n de la calidad como
estrategia competitiva
productos ofrecidos al diferenciadora, as" como el
mercado, han provocado unincremento en la diversidad
cambio profundo en las de
actuaciones de las empresas, que para afrontar esta situaci!n han tenido que
modificar sus estructuras y formas de actuaci!n.

Toda empresa que pretenda alcanzar un nivel competitivo adecuado, deberá

fle*ibilizar los procesos productivos, rechazar la rigidez, adaptar sus productos,
meorar la distribuci!n de los bienes y servicios generados, as" como agilizar los
mecanismos de comunicaci!n del producto.

La empresa, para llegar a la competencia, tiene que ser eficiente en la

productividad, disminuir los costes de producci!n, producir con calidad elevada,
conugada con precios competitivos.

+uede afirmarse que se ha producido una verdadera ?revoluci!n? empresarial,

dado que los principios que tradicionalmente han sido básicos para la direcci!n,
actualmente no están acordes con las nuevas e*igencias, con los cambios
ocurridos en el conte*to social y econ!mico dentro del cual se desenvuelven las
organizaciones.

Esta revoluci!n tiene repercusi!n en la estrategia, la organizaci!n, la cultura y la

gesti!n empresariales. -na organizaci!n de '*ito será aquella que desarrolle una
estrategia adecuada y est' dotada de sistemas efectivos de informaci!n,
planeamiento, control e incentivos, para cumplir con sus obetivos de trabao.

Todos los elementos que influyen en una gesti!n !ptima de la empresa han sufrido
una serie de transformaciones, encaminadas fundamentalmente a la b4squeda de
una adaptaci!n adecuada al conte*to en el que la empresa desarrolla su actividad.

Estos factores del entorno han obligado a buscar v"as que permitan meorar los
sistemas de direcci!n y de control de la gesti!n, tratando de lograr la mayor
eficiencia en el funcionamiento organizativo, para poder mantener y elevar la
capacidad competitiva de las organizaciones y adaptarse a las nuevas condiciones
de manera permanente.

Las empresas interesadas en competir, ahora deberán alcanzar y trabaar en una

estrategia dirigida a lograr la competencia, el liderazgo y la e*celencia operativa
en cada uno de sus diferentes niveles, siendo imprescindible contar con un
conunto de sistemas e instrumentos que promuevan que la actuaci!n de las
diferentes personas y unidades est' en coordinaci!n con el resto de las unidades
organizativas y sea coherente con los obetivos previstos.

+ara ello se requiere de una informaci!n que permita conocer el resultado de la

empresa, de cada una de sus áreas y actividades, facilitando la toma de
decisiones en funci!n de sus obetivos estrat'gicos.

-n lugar fundamental dentro de estos mecanismos lo ocupa el )istema de $ontrol

de &esti!n, encargado de la realizaci!n de las acciones que permitan asegurar la
puesta en práctica y el cumplimiento de las estrategias trazadas, en el cual el
ad/inistrador de costes de la organizaci!n desempeña un rol importante.

-n )istema de $ontrol de &esti!n abarca a toda la entidad. Es un sistema total

mediante el cual los directivos influyen en otros miembros de la organizaci!n para
poner en práctica las estrategias de 'sta, asegurando la obtenci!n de los recursos
necesarios y su utilizaci!n eficiente y efectiva en el logro de su misi!n.

/segurar el funcionamiento de las operaciones de gesti!n que normalmente se

desarrollan en una empresa 5aprovisionamiento, producci!n, ventas, etc.6, no es el
4nico obetivo del $ontrol, sino que además y fundamentalmente, persigue
controlar la evoluci!n de sus estructuras y su adaptaci!n a las transformaciones
que se producen en su entorno, de ah" su carácter estrat'gico.

Todo lo antes e*puesto muestra la necesidad, en las condiciones actuales, de

disponer en la empresa de un conunto de sistemas e instrumentos que permitan
la coordinaci!n de las diferentes unidades y personas con los obetivos de la
direcci!n. Estos mecanismos de control deben incluir los aspectos cuantitativos y
cualitativos de la gesti!n.

La base fundamental del $ontrol de &esti!n ha sido tradicionalmente el marco

presupuestario y contable, que constituye el sentido más restringido, guardando
estrecha relaci!n con la formaci!n y cultura de los directivos, de los gestores,
siendo coherente en lo referido al rendimiento, situaci!n y evoluci!n de la
empresa, basados en criterios econ!micos que no siempre son adecuados para
todos los problemas de control.

La $ontabilidad de &esti!n ha sido uno de los instrumentos más utilizados como

sistema informativo para la direcci!n, ya que permite conocer el resultado de una
empresa y de cada una de sus áreas, contribuyendo decisivamente al proceso de
control mediante la elaboraci!n del presupuesto y el cálculo y el análisis de las
desviaciones, lo cual permite evaluar cuantitativamente si se han cumplido los
obetivos establecidos, siendo protag!nico en esta labor el ad/inistrador de
costes.
Es evidente que los cambios en el entorno han provocado la obsolescencia de los
)istemas $ontables de &esti!n tradicionales, elaborados con otros fines y para
otro entorno, teni'ndose que desarrollar y e*perimentar nuevos enfoques para
medir y controlar los costes y para evaluar el rendimiento.

La $ontabilidad de &esti!n y en lo personal el administrador de costes de estos

tiempos son más necesarios cuando es mayor la compleidad organizativa y e*iste
más presi!n competitiva, de ah" la importancia de adaptarla a las nuevas
condiciones en que se desarrollan las organizaciones actualmente.

Lo antes e*puesto ha llevado a que los especialistas se dediquen a investigar

e*haustivamente todos estos fen!menos y busquen nuevas v"as y mecanismos
que contribuyan a lograr resultados más adecuados a los obetivos actuales de la
direcci!n empresarial.

+ara garantizar el control, es conveniente que un )istema de $ontabilidad de

&esti!n incorpore indicadores financieros y no financieros, internos y e*ternos, a
corto y a largo plazo, as" como deberá tener en cuenta los aspectos
motivacionales y culturales.

/ pesar de lo antes e*puesto la concepci!n tradicional de la $ontabilidad de

&esti!n es la predominante en muchas de las empresas actuales, lo que
fundamenta la necesidad de continuar la investigaci!n en este sentido y estudiar
las e*periencias e*istentes para ampliar la utilizaci!n de las ?nuevas tendencias?,
tales como el /0$, /0<, los $ostes de $alidad, la $ontabilidad Estrat'gica, entre
otros.

-.*.*. Los instru/entos de control

E*iste una aparente heterogeneidad en lo referido a m'todos e instrumentos de
control. -nos se refieren a procedimientos de actuaci!n, otros eval4an la calidad
de la gesti!n, unos son a priori, otros a posteriori, pero tienen un aspecto que es
com4n a todos y es que persiguen actuar sobre las conductas de las personas, de
forma tal que su actuaci!n permita alcanzar los obetivos de la organizaci!n.

#e hecho el control en la empresa se eerce sobre las personas y no sobre las

cosas y es por esa raz!n que la funci!n de control debe incorporar tambi'n los
aspectos de comportamiento de la organizaci!n.

Los procesos implican reacciones y actitudes de las personas que son las que
posibilitan la realizaci!n de los mismos, por lo que debe e*istir una motivaci!n
adecuada que genere la necesaria disposici!n y creatividad para garantizar que
los obetivos sean de inter's de todo el colectivo empresarial y como tal
cumplimentados con la responsabilidad y calidad requeridas.

)on diversos los mecanismos utilizados para eercer el control en las

organizaciones y generalmente están relacionados, contribuyendo entre todos a
garantizar la calidad de ese proceso y en algunos casos inclusive induciendo al
autocontrol.

En cualquier caso, estos mecanismos deben garantizar que se cumplan las

caracter"sticas para que el sistema de control de la organizaci!n sea efectivo, o
sea:

• )er preciso y obetivo.

• Estar concentrado en los puntos estrat'gicos.

• )er econ!mico.

• Estar integrado al fluo de trabao

• )er fle*ible

• )er operativo

Los instrumentos de control más conocidos son los cuantitativos, aunque como se
ha mencionado
importancia anteriormente,
las medidas en la actualidad
cualitativas revistenaluna
de control debido significativa
entorno en que se
desarrolla la actividad empresarial y al decisivo papel de la competencia en el
mismo, as" como a los diferentes sistemas de gesti!n que han surgido para dar
respuesta a las nuevas condiciones en que las empresas desarrollan sus
actividades.

El control de gesti!n utiliza una serie de procesos, t'cnicas y procedimientos entre

los que se incluye la informaci!n que pueden y deben dar los sistemas contables.
Entre los principales instrumentos de control se encuentran los siguientes:

• <anuales organizativos y de procedimientos.

(ntervenci!n.
• $ontrol (nterno.

• /uditor"a (nterna.

• /uditor"a E*terna.

• /uditor"a 9perativa.

• $ontabilidad /nal"tica.

• $ontrol +resupuestario.

• /nálisis de atios.

• $uadro de <ando 5abordado anteriormente en este documento6.

En el proceso de control se pueden utilizar mecanismos formales 5planificaci!n

estrat'gica, formalizaci!n de la estructura organizativa, sistema de control
financiero6 y no formales 5ligados a los aspectos psicosociales, culturales y
sociales6 y en todos ellos el administrador de costes desempeña un papel crucial.

Es importante señalar que la utilizaci!n de indicadores no financieros para el

control de las operaciones no elimina la informaci!n financiera sobre costes en las
empresas, que es utilizada para las decisiones de planificaci!n, coordinaci!n y
asignaci!n por parte de la alta direcci!n.

+uede afirmarse que una pol"tica de gesti!n de costes sistemática proporciona

una alternativa
crecimiento del de direcci!n
negocio, que brinda
porque facilita fortaleza, másaestabilidad
regularmente y un
la direcci!n, potencial
informaci!n
orientada a centrar su atenci!n en los puntos en los que la eficiencia puede ser
meorada, controlando el impacto global del negocio en la adquisici!n y el
consumo de recursos.

-n sistema de control basado en los costes es un instrumento en manos de la

gerencia de la empresa para alcanzar alguna o varias de las metas siguientes:

• (ncentivar comportamientos deseados o evitar los indeseables,

contribuyendo al desempeño esperado.

$oadyuvar
sean al cumplimiento
'stos impl"citos de los fines gen'ricos de la organizaci!n, ya
o e*pl"citos.

• $ontribuir al cambio de las conductas de las personas de la organizaci!n,

en una direcci!n previamente marcada.

-.*.+. "l ad/inistrador de costes

El administrador de costes desempeña un importante rol en cualquier empresa y

dentro de sus aportes se pueden citar los siguientes:

3. Colabora activa/ente con la 2or/ulación de estrategias5 este profesional

debe ser capaz de emitir uicios en la formulaci!n de las estrategias
organizacionales, ya que las metas indican lo que pretende lograr una unidad de
negocios7 mientras que la estrategia ofrece la respuesta en cuanto a c!mo llegar a
ellas. Toda empresa debe adaptar una estrategia para lograr sus metas, y en ellas
el criterio del administrador de costes es valioso, pues la transici!n del hoy real al
mañana deseado requiere conocer sistemáticamente cuánto nos cuestan y nos
deber"an costar nuestros productos yKo servicios7 qu' sistema de costes debe ser
utilizado7 cuán sensible es la organizaci!n ante fluctuaciones de precios de los
factores de costes, ante variaciones en los niveles de actividad, etc.

. Contribuye a la 2or/ulación de progra/as5 una vez que el negocio ha

desarrollado sus estrategias principales, debe instrumentar programas de apoyo a
los mismos. $omo eemplos de estos pueden citarse programas encaminados a la
reducci!n de costes7 programas de marVeting donde el coste debe estar bien
controlado7 programas relacionados con el meor aprovechamiento de la
capacidad de producci!n instalada, etc.

A. Ayuda a instru/entar los progra/as5 el administrador de costes no se debe

limitar a colaborar con la formulaci!n de los programas, sino debe ser un ente
activo en la instrumentaci!n de los mismos, ya que a4n cuando su organizaci!n
haya desarrollado una estrategia clara y programas de apoyo a la misma bien
pensados, esto quizá no sea suficiente, ya que la empresa puede fallar en sus
procesos de instrumentaci!n. Este administrador de costes debe ser un importante
activador en la instrumentaci!n de los programas formulados, para as" concretar
los mismos en la práctica.

G. Labora activa/ente en la retroali/entación y el c ontrol5 la empresa

necesita hacer un seguimiento de sus resultados. Es aqu" donde el administrador
de costes desempeña un papel vital tanto en el seguimiento de los costes
predeterminados y sus posibles
sistemática de informaciones, desviaciones,
análisis comoaen
y sugerencia la la retroalimentaci!n
gerencia para que 'sta
pueda transformar constantemente informaciones en acciones concretas. /qu" el
administrador de costes se convierte en una pieza clave para realizar inventarios,
para efectuar análisis de la estructura de costes con la que está funcionando la
empresa7 con el seguimiento de ratios e indicadores vinculados a los costes, etc.

"l %iste/a de Control de Gestión es el encargado de la reali4ación de las

acciones 7ue per/itan asegurar la puesta en pr8ctica y el cu/pli/iento de
las estrategias tra4adas por la e/presa6 en el cual el ad/inistrador de
costes de la organi4ación dese/pea un rol /uy signi2icativo.

-.+. La tecnología al servicio del

control de costes

#e acuerdo con la Enciclopedia Libre YiVipedia, Tecnología es el conunto de

habilidades que permiten construir obetos y máquinas para adaptar el medio y
satisfacer nuestras necesidades. Es una palabra de srcen griego, tecnologo1,
formada por tekne 5 tecnh, ?arte, t'cnica u oficio?6 y logos 5 logo1, ?conunto de
saberes?6. /unque hay muchas tecnolog"as muy diferentes entre s", es frecuente
usar el t'rmino en singular para referirse a una cualquiera de ellas o al conunto de
todas. $uando se escribe con may4scula, tecnolog"a puede referirse tanto a la
disciplina
a educaci!nte!rica que estudia
tecnol!gica, los saberes
la disciplina comunes
escolar a todas
abocada las tecnolog"as,con
a la familiarizaci!n como
las
tecnolog"as más importantes.
La actividad tecnol!gica influye en el progreso social y econ!mico, pero tambi'n
ha producido el deterioro de nuestro entorno 5biosfera6. Las tecnolog"as pueden
ser usadas para proteger el medio ambiente y para evitar que las crecientes
necesidades provoquen un agotamiento o degradaci!n de los recursos materiales
y energ'ticos de nuestro planeta. Evitar estos males es tarea no s!lo de los
gobiernos, sino de todos. )e requiere para ello una buena enseñanzaaprendizae
de la tecnolog"a en los estudios de enseñanza media o secundaria y buena
difusi!n de los problemas, diagn!sticos y propuestas de soluci!n en los medios de
comunicaci!n social.

La versi!n 3BB
acepciones del #iccionario de la eal /cademia Española daba las siguientes
de tecnolog"a:

3. $onunto de los conocimientos propios de un oficio mecánico o arte industrial.

Esta acepci!n era incompleta porque hay tecnolog"as que no corresponden a
oficios mecánicos, como las informáticas. Era ambigua porque suger"a una
ine*istente relaci!n entre tecnolog"as y artes. Era tautol!gica porque las que
antiguamente se denominaban artes industriales hoy se denominan t'cnicas,
concepto que en el habla cotidiana es sin!nimo de tecnolog"a.

. Tratado de los t'rminos t'cnicos. Esta acepci!n se refiere s!lo a la terminolog"a

t'cnica, la parte verbalmente e*presable de los saberes tecnol!gicos.

A. Lenguae propio de una ciencia o de un arte. Esta acepci!n es similar a la

anterior.

G. $onunto
sector de los Esta
o producto. instrumentos
acepci!nyes
procedimientos
s!lo aplicableindustriales de un industriales.
a las tecnolog"as determinado

La versi!n ;;> del #iccionario de la eal /cademia Española ha reemplazado la

primera acepci!n por la siguiente:

3. Con%unto "e teor+as y "e tcnicas .ue permiten el apro$echamiento pr/ctico "el
conocimiento cient+fico. Esta acepci!n asimila la tecnolog"a a ciencia aplicada o
tecno-ciencia, lo que s!lo es válido para algunas tecnolog"as, las basadas en
saberes cient"ficos.

Es un error com4n en muchas páginas Yeb denominar tecnolog+a, a secas, a la

tecnolog"a informática, la tecnolog"a de procesamiento de informaci!n por medios
artificiales, entre los que se incluye, pero no de modo e*cluyente, a las
computadorasKordenadores.

En primera
medios apro*imaci!n,
necesarios una atecnolog"a
para llegar es el conuntomediante
un fin predeterminado de saberes, destrezas
el uso y
de obetos
artificiales o artefactos. Esta definici!n es todav"a insuficiente porque no permite
diferenciarla de las artes y las ciencias, para lo cual hay que analizar las funciones
y finalidades de las tecnolog"as.

(i2erencias entre tecnologías6 t3cnicas6 ciencias6 y artes

Ji el habla cotidiana ni los tratados t'cnicos establecen claramente la diferencia

entre tecnolog"as y t'cnicas. Las tecnolog"as simples tienden a ser llamadas
t'cnicas 5por eemplo, la t'cnica de colocaci!n de clavos6. Las tecnolog"as
compleas usan muchas tecnolog"as previas simples estableciendo una amplia
gradaci!n de compleidad en uno de cuyos e*tremos están las tecnolog"as más
compleas, como
generalmente las electr!nicas
manuales y las m'dicas,
y artesanales, y en ela otro
más cercanas las t'cnicas,
la e*periencia directa de
las personas. En alg4n punto intermedio desaparece o se hace borrosa la
distinci!n entre tecnolog"as y t'cnicas. En el lenguae t'cnico es frecuente
denominar tecnolog"as a los saberes prácticos más racionales y transmisibles con
mayor precisi!n 5generalmente a trav's de te*tos, gráficos, tablas y
representaciones varias y compleas6, mientras que a las t'cnicas se les asigna un
carácter más emp"rico que racional.

/lgunas de las tecnolog"as actuales más importantes, como la Electr!nica,

consisten en la aplicaci!n práctica de las ciencias 5en ese caso el
Electromagnetismo y la %"sica del estado s!lido6. )in embargo, no todas las
tecnolog"as son ciencias aplicadas. Tecnolog"as como la agricultura y la ganader"a
precedieron a las ciencias biol!gicas en miles de años, y se desarrollaron de modo
emp"rico, por ensayo y error 5y por ello con lentitud y dificultad6, sin necesidad de
saberes cient"ficos. La funci!n central de las ciencias es caracterizar bien la
realidad, aunque
categorizar no sea visible
los fen!menos, o vaya contra
e*plicarlos el ?sentido
con leyes com4n?:
o principios describir
lo más simplesy
posibles y tal vez 5no siempre6 predecirlos.

Las artes, por su parte, requieren de t'cnicas para su realizaci!n 5por eemplo:
preparaci!n de pigmentos y su modo de aplicaci!n en la pintura7 fabricaci!n de
cinceles y martillos y modo de fundir el bronce o tallar el mármol, en la escultura6.
-na diferencia central es que las t'cnicas son transmisibles, es decir, pueden ser
enseñadas por un maestro y aprendidas por un aprendiz. Los aspectos más
srcinales de las artes en general no lo son. #ecimos, usta y precisamente, que
algo es un art cuando su realizaci!n requiere dotes especiales que no podemos
especificar con precisi!n y parecen ser innatas o propias s!lo de una persona en
particular.

-na diferencia importante entre artes, ciencias y tecnolog"as o t'cnicas, es su

finalidad. La ciencia busca la verdad 5buena correspondencia entre la realidad y

las ideas que

e*presi!n nos hacemos
y evocaci!n de losdesentimientos
ella6. Las artes buscanlaelbelleza
humanos, placer que
de lada la
formas, los
sonidos y los conceptos7 el placer intelectual. Las tecnolog"as son medios para
satisfacer las necesidades y deseos humanos. )on funcionales, permiten resolver
problemas prácticos y en el proceso de hacerlo, transforman el mundo que nos
rodea haci'ndolo más previsible, crecientemente artificial y provocando al mismo
tiempo grandes consecuencias sociales y ambientales, en general no igualmente
deseables para todos los afectados.

Algunos 9itos tecnológicos 9istóricos

La Tabla -.* muestra una pequeña selecci!n de algunas tecnolog"as que han
tenido un fuerte impacto, muy brevemente descripto por la Enciclopedia Libre
YiVipedia, sobre las actividades humanas.

AZO D#TO ("TALL"%

Alrededor
<etalurgia del
del -.?@@ En 0ang $hieng, Tailandia.
bronce
a.C.
Alrededor
$arro con La más antigua representaci!n de un carro con ruedas es la del
del ,.?@@ ruedas cuenco de 0ronocice, en la regi!n del $áucaso.
a.C.
Alrededor #omesticaci!n
del ,.@@@ En las estepas del sur de Eurasia.
del caballo
a.C.
Alrededor
%abricaci!n del
del ,.@@@ En Egipto.
vidrio
a.C.
Alrededor +rimera calculadora mecánica, inventada con el nombre suan-
del ao @baco
pan@ en la corte del emperador de $hina =si Ling)hi.
+?@ a.C.
Alrededor =ay trabaos de forado del hierro de meteoros, pero su primera
<etalurgia del
del +.,@@ obtenci!n por fusi!n de minerales fue sistemáticamente hecha
hierro
a.C. en (ndia, <esopotamia y /sia <enor.
)e inventa en $hina, bao el gobierno de los pr"ncipes $hou, el
dispositivo fse-nan 5indicador del )ur6. Estaba basado en las
propiedades magn'ticas del imán natural o magnetita, material
**@ 0r4ula
tambi'n familiar a los antiguos griegos. %ue el instrumento que
permiti! la navegaci!n fuera de la vista de las costas, es decir,
de altura.
"ntre *-, (mprenta de La t'cnica de impresi!n con bloques de madera ya era
y *-- &utenberg conocida por los chinos en el siglo ((( a.$. El m'todo era
práctico s!lo para la impresi!n de pocos eemplares de
impresos de gran valor, como láminas art"sticas. 2ohannes
&ensfleisch zur Laden, más conocido como 2ohannes
&utenberg, desarroll! un m'todo más durable y econ!mico,
capaz de grandes tiradas, basado en tipos de metal fácilmente
reemplazables. En la imprenta de &utenberg se imprimi! por
 primera vez la 0iblia, que antes deb"a ser trabaosamente
copiada a mano.
Escocia 5&ran 0retaña6. 2ohn Japier o Jeper inventa reglillas
calibradas de modo logar"tmico para reducir las multiplicaciones
egla de
*?B- y divisiones a sumas y restas. La regla de cálculo y el ábaco
cálculo
5que la precedi! en varios siglos6 fueron los primeros
dispositivos mecánicos de cálculo num'rico.
El franc's 0asile 0ouchon construye el primer telar donde se
Telar
*+? controlan los hilos de la urdimbre con cintas de papel
automático
perforadas, permitiendo repetir compleos diseños sin errores.
El ingeniero escoc's 2ames Yatt perfeccion! la máquina de
vapor inventada por Thomas Je]comen para el desagote de
"ntre *? <áquina de
las minas de carb!n. La potencia y eficiencia de sus máquinas
y *F- vapor
permitieron su uso por &eorge )tephenson para propulsar la
primera locomotora de vapor.
Ed]ard 2enner invent! la primera vacuna al inyectar a un niño
1acuna contra
*B de ocho años una variante benigna de la viruela humana, la
la viruela
viruela vacuna.
El qu"mico estadounidense 2ohn Yesley =yatt invent! el primer
plástico artificial 5la madera, el cuero y el caucho, por eemplo,
*F@ $eluloide son plásticos naturales6, un nitrato de celulosa denominado
celuloide. / partir de ese momento se multiplic! la invenci!n de
materiales plásticos, los más usados hoy unto con los metales.
Yerner von )iemens pone a punto en /lemania el primer
*F #"namo dispositivo capaz de generar industrialmente corrientes
el'ctricas 5alternas6 a partir de trabao mecánico.
<otor de
JiVolaus /ugust 9tto estableci! el principio de funcionamiento
*F* combusti!n
de los motores de cuatro tiempos.
interna
)ustituto de válvula termoi!nica de tres electrodos o triodo, el
transistor bipolar fue inventado en los Laboratorios 0ell de EE.
*B- Transistor --., en diciembre de 3BGI por 2ohn 0ardeen, Yalter =ouser
0rattain y Yilliam 0radford )hocVley, quienes fueron
galardonados con el +remio Jobel de %"sica en 3BF>.

Tabla G.3. =itos tecnol!gicos hist!ricos

"cono/ía y tecnologías

Las tecnolog"as, aunque no son obeto espec"fico de estudio de la Econom"a, han

sido a lo largo de toda la historia y son actualmente parte imprescindible de los
procesos econ!micos, es decir, de la producci!n e intercambio de cualquier tipo
de bienes y servicios. #esde el punto de vista de los productores de bienes y de
los prestadores de servicios, las tecnolog"as son el medio indispensable para
obtener renta. #esde el punto de vista de los consumidores, las tecnolog"as les
permiten obtener meores bienes y servicios, usualmente 5pero no siempre6 más
baratos que los equivalentes del pasado. #esde el punto de vista de los
trabaadores, las tecnolog"as disminuyen los puestos de trabao al reemplazarlos
crecientemente con máquinas. Estas compleas y conflictivas caracter"sticas de las
tecnolog"as requieren estudios y diagn!sticos, pero fundamentalmente soluciones
pol"ticas mediante la adecuada regulaci!n de la distribuci!n de las ganancias que
generan.

/lgunos enfoques actuales hablan tambi'n de la contabilidad como Tecnología

social, dado que la tecnolog"a se encarga de conugar saberes cient"ficos y
t'cnicos para la resoluci!n de problemas concretos. La contabilidad aplica
conocimientos cient"ficos 5provenientes de campos como la econom"a, por
eemplo6 y t'cnicos 5como su t'cnica espec"fica, la de la partida doble6 para poder
elaborar informaci!n 4til para la toma de decisiones.

La $ontabilidad ha avanzado, a lo largo de la historia, en la consideraci!n de

distintos fen!menos como obeto de estudio, ya sean relacionados con temas
sociales como vinculados a temas econ!micos. Es de conocimiento amplio que la
disciplina contable ha priorizado, a lo largo de su desarrollo, aquellas cuestiones
de tipo econ!mico con influencia en el patrimonio de los entes. En los 4ltimos
tiempos ha e*tendido su discurso tambi'n hacia cuestiones de tipo social no
econ!mico, incorporando nuevas especialidades, como la contabilidad social y
medioambiental.

La contabilidad, en una visi!n social, está vinculada a la responsabilidad social de

la empresa.

Los esfuerzos empresariales y estatales por incorporar nuevas tecnolog"as en las

empresas se reducen, en muchos casos, a la funci!n de producci!n
e*clusivamente, ignorando las herramientas de planificaci!n, gesti!n y control y en
las funciones financieras, marketing, etc. <uchos emprendimientos desarrollados
con amplias ventaas comparativas y satisfactoriamente eficientes en materia de
producci!n naufragan por una deficiente gesti!n en otras áreas cr"ticas de la
organizaci!n7 esta situaci!n se da marcadamente en las +equeñas y <edianas
Empresas 5+N<E6, generalmente conducidas por empresarios operativos.

/dministrar los costes en la empresa requiere de controles, pero como con

cualquier otra iniciativa, 'stos serán más efectivos a medida que vayan siendo
adoptados por la organizaci!n en su conunto. =ablamos de la disciplina de

e*primir el má*imo
antiguamente comoposible de cada
un elemento d!lar empleado
misterioso en adquisiciones.
del malet"n de trucos del $onsiderado
departamento financiero, el control de costes se está convirtiendo cada vez más
en parte integral de otras áreas de la empresa, desde operaciones a marVeting y
desarrollo de productos.
El control de costes se refiere a c!mo incrementar el retorno de la inversi!n 59(6
de cada euro que la empresa gasta. =abitualmente las empresas comienzan
intentando controlar su tasa de desembolso, buscando ahorros de costes en
compras o asegurando que los procesos de compra est'n en su sitio, para
terminar usando el control de costes como uno de los principales contribuyentes a
la estrategia global corporativa. $on la estrategia adecuada y las soluciones
correctamente dispuestas, las compañ"as no s!lo pueden identificar los posibles
ahorros, sino que pueden asegurar que 'stos seguirán su camino hacia la cuenta
de resultados, meorando los beneficios, reduciendo el riesgo en el suministro y
ganando ventaas competitivas. +ara ello, las organizaciones pueden apoyarse en
diversas herramientas
Eemplos tecnol!gicas
de ellas se pueden que están al servicio del control de costes.
destacar:

3. Utili4ación del Project Management5 nacido en la d'cada del >; en el

#epartamento de #efensa de los Estados -nidos, el 2ro%ect Management es una
metodolog"a de planeamiento, organizaci!n y gesti!n de recursos para cumplir
e*itosamente con las metas de un proyecto.

-n proyecto es un esfuerzo coordinado que se e*tiende por un per"odo limitado de

tiempo para lograr un cierto obetivo bao determinadas especificaciones,
involucrando una serie complea de elementos.

Jormalmente un proyecto cuenta con un presupuesto econ!mico y financiero

limitado. El 2ro%ect Management permite conseguir un obetivo 5en general, de alta
compleidad6 a trav's del cumplimiento de una serie de hitos. /s", permite alcanzar
la meta dentro de los l"mites preestablecidos de tiempo y dinero, con un uso más
eficiente de los recursos.
El 2ro%ect Management se utiliza de forma automatizada a trav's de un soft]are
profesional, que entre otras cosas permite darle seguimiento a los costes
asociados al proyecto, por lo cual es sin dudas un eemplo de tecnolog"a al
servicio de los costes.

. Utili4ación de ordenadores para procesar in2or/aciones e i/ple/entar

siste/as de gestión5 los ordenadores permiten reducir costes al meorar la
productividad global de la organizaci!n, ahorrando tiempo, disminuyendo costes
de mano de obra y logrando una mayor precisi!n y rapidez en los cálculos que se
lleven a cabo a trav's de sus diversos sistemas automatizados de gesti!n de
costes, gesti!n de recursos humanos, etc.

A. Atraer clientes reduciendo costes publicitarios a trav3s de #nternet5 la

inversi!n en anuncios pagados en face&ook y otras páginas Yeb, y pago por clic,

le hareducci!n
una reportadode
a muchos la atracci!n de considerable cantidad de clientes, con
costes publicitarios.

G. Potencian la gestión de las bases de datos5 los usuarios cada vez necesitan
más recursos en tecnolog"a, es por eso que surgen las evoluciones de sistemas, y
por ende de las bases de datos. Es impresionante ver como la informaci!n se
procesa en microsegundos, mientras se realizan transacciones al mismo tiempo
en la misma base de datos en lugares y estados diferentes: La importancia de la
informaci!n es lo que ha llevado a que las empresas y otras instituciones inviertan
para la seguridad de sus datos, pues el futuro de la tecnolog"a es incierto debido a
que algunas proyecciones de tecnolog"a estimadas hace F años y proyectadas
hasta los pr!*imos 3; años ya son una realidad, la tecnolog"a avanza a pasos
agigantados es por eso que las empresas no se deben quedar atrás y apostar a
las nuevas tecnolog"as que sin duda harán más fácil la vida de las personas que
tratan con la administraci!n y seguridad de la informaci!n, entre los que se
encuentran los administradores de costes.
&eneralmente e*isten varios mitos sobre la tecnolog"a:

3. "s de/asiado cara5 debe señalarse que en ocasiones se utilizan tecnolog"as

más sofisticadas que las necesidades reales de las mismas dentro de la
organizaci!n, por lo cual la gerencia debe estar muy atenta a la hora de invertir.
+or eemplo, el administrador de costes no necesita un superordenador con una
poderosa memoria /< y otros elementos t'cnicos de 4ltima generaci!n.

. "s de/asiado co/plicada5 si bien es cierto que en sentido general cada vez
la tecnolog"a es más sofisticada, debe reconocerse que el personal vinculado a la
contabilidad de costes cada d"a está más preparado para enfrentarla, pues las
vieas generaciones que ?le tem"an? a los ordenadores y prefer"an llevar los
controles contables de forma manual, ha ido cediendo paso a nuevas
generaciones que se enfrentan gustosamente a las bondades de los ordenadores
y los soft9are
propios de estaprofesionales
especialidad.que potencian
/ su losvez
vez, cada requerimientos delos
proliferan más informaci!n
cursos de
capacitaci!n, manuales, tutoriales, etc., que se relacionan con el uso de las
tecnolog"as que están al servicio de la contabilidad de costes.

A. 'o es lo 7ue la e/presa necesita5 en muchas ocasiones se hace un rechazo

?a priori? sobre determinada tecnolog"a, argumentando que no es la que necesita
la empresa, pues ?siempre se ha hecho de otra manera?. -n eemplo concreto es
el rechazo a implementar determinado soft9are que aplique el sistema de costes
/0$7 u otro que automatice el control de inventarios. ealmente en muchos casos
esa tecnolog"a s" es la que necesita la organizaci!n empresarial, pero el rechazo
al cambio y a lo nuevo hace considerar que no es lo que se necesita.

#e acuerdo con la página Yeb:

http:KK]]].actualicese.comKtecnologicoKcontadoresinteresadosennuevas
tecnologiasperonolasrecomiendanK, en una encuesta conducida por la entidad

británica 0ritish
$ontadores ven National 0:0oos
con buenos Centre en otoño dede;;I,
las tendencias más del
negocios IFP de lospero
electr!nicos,
s!lo el HP hab"a sugerido su adopci!n a sus clientes. 9tro BP le hab"a invertido
tiempo y esfuerzo con resultados decepcionantes y otro HP indic! que los asuntos
digitales no influ"an en sus actividades. #e hecho, el estudio indica que la falta de
conocimiento era la barrera más evidente para quienes deseaban e*plorarlas. El
tiempo y la presi!n de su trabao tampoco permit"an hacerlo.

Jo caben dudas acerca de que la nueva tecnolog"a que se va imponiendo como

servicio a la contabilidad de costes posibilita elaborar documentos más atractivos,
diseñar plantillas, e*poner resultados, hacer predicciones y presupuestos fle*ibles,
calcular desviaciones, satisfacci!n de cliente interno, meorar imagen de la
empresa por calidad de sus informes, no duplicar tareas, reducir posibilidades de
error, env"o de correos electr!nicos y uso de intranet, reducir papeleo y agilizar
b4squeda de informaci!n, crear potentes bases de datos interactivas, control de
inventarios,
clientes, usoanálisis de sensibilidad, gesti!n de pagos y cobros, rentabilidad por
de (nternet.

)in dudas, las tecnolog"as permiten desarrollar un trabao más productivo,

inteligente y competitivo.

• Las tecnologías6 aun7ue no son objeto especí2ico de estudio

de la "cono/ía6 9an sido a lo largo de toda la 9istoria y son
actual/ente parte i/prescindible de los procesos econó/icos6
es decir6 de la producción e interca/bio de cual7uier tipo de
bienes y servicios.

• La nueva tecnología se va i/poniendo co/o servicio a la

contabilidad de costes.

-.,. T3cnicas para el control de costes

El control de los costes es vital para cualquier empresa que se dedique a la

fabricaci!n de cualquier tipo de producto o a la prestaci!n de servicios ya que esto
servirá para determinar tanto el precio de venta como la utilidad que desean
obtener.

Es conveniente destacar que el llevar un control de costes bao principios

perfectamente identificados
tambi'n a los negocios no es
de poca e*clusivoamplitud
o mediana de las grandes empresas,
tanto p4blicos es privados,
como aplicable
rentables o sin fines lucrativos, ya que estos principios se pueden adaptar a las
necesidades espec"ficas de cada tipo de organizaci!n.
La finalidad primordial de un control de costes es obtener una producci!n de
calidad con el m"nimo de erogaciones posibles, para a su vez, ofrecer el precio
más bao y con ello estar en posibilidades de competir en el mercado y tratar de
obtener un equilibrio entre la oferta y la demanda de los productos.

Tambi'n la contabilidad de costes es una herramienta que facilita a la gerencia la

realizaci!n de sus actividades básicas como son las de planeaci!n, organizaci!n,
direcci!n y control para lograr una meor toma de decisiones, as" como una
organizaci!n efectiva del equipo de trabao.

El misma,
la grado deenparticipaci!n
algunos casosde el
la departamento
contabilidad dedecostes
costesenseladedica
empresa depende
s!lo a la de
compilaci!n de los costes del producto7 en cambio, en otros se establece un
equipo de contadores especializados para proporcionar todo tipo de informaci!n
relacionada con los desembolsos que son necesarios para la fabricaci!n del
producto y la finalidad u obeto que tienen para 'ste.

E*isten diversas t'cnicas para el control de los costes, entre las que se pueden
citar los costes predeterminados y sus respectivos análisis de desviaciones7 el
análisis de relaciones costevolumenutilidad, que incluye el cálculo del punto de
equilibrio y la t'cnica de isocoste 5abordadas anteriormente6, el control de
inventarios con sus respectivos puntos de reorden y tamaños econ!micos de los
lotes, que generalmente son bien abordados dentro de la administraci!n
financiera, aunque tambi'n se enmarca en la bibliograf"a de gesti!n de costes7 el
análisis de los presupuestos7 etc. En el presente apartado se particulariza en el
control de los costes predeterminados en general.

Costes predeter/inados

Los costes predeterminados son los costes hist!ricos o reales que se registran
hasta que han sido realizados. Esto provoca que se conozca el coste total hasta
que se finalice el periodo o la producci!n. +or lo cual se ha hecho necesario
diseñar t3cnicas de valuación predeter/inadas , que consisten en conocer,
mediante ciertos estudios, por anticipado, el coste de la producci!n, lo que permite
que en cualquier momento se pueda obtener el coste de ventas, además de
aportar un mayor control interno.

Los costes predeterminados se clasifican a su vez en costes estimados y costes

estándar.

Los costes esti/ados son una t'cnica que se basa en la e*periencia habida, el
coste estimado indica lo que puede costar algo, motivo por el cual al final del

periodo se austa a los costes reales. 51er tabla -.+6

Los costes est8ndar representan el coste planeado de un producto y por lo
general se establecen mucho antes de que se inicie la producci!n, proporcionando
as" una meta que debe alcanzarse. Todo estándar es una estimaci!n en el fondo,
pero no toda estimaci!n es un estándar.

La necesidad e importancia de los costes estándares o predeterminados radica en

que se conocen antes del comienzo del proceso productivo por lo que sirven como
control de la ascendencia de los costes en un per"odo.

"%T#&A(O% "%TK'(AR

• Los costes estimados se austan a los • Los costes hist!ricos se austan a los
hist!ricos. estándares.

• Las variaciones modifican el coste • Las desviaciones no modifican al coste

estimado mediante una rectificaci!n a estándar, deben analizarse para
las cuentas afectadas. determinar sus causas.

• El estimado se basa en e*periencias

• El estándar hace estudios profundos
adquiridas y un conocimiento de la
cient"ficos para fiar sus cuotas.
empresa.

• Es más barata su implantaci!n y más • Es más cara su implantaci!n y más

caro su sostenimiento. barato su sostenimiento.

• El coste estimado indica lo que • El coste estándar indica lo que ?debe?

?puede? costar un producto. costar un producto.

• El coste estimado es la t'cnica • El coste estándar es la t'cnica má*ima

primaria de valuaci!n predeterminada. de valuaci!n predeterminada.

•
+ara la implantaci!n del coste
estimado, no es indispensable un
e*traordinario control interno.
•
+ara la implantaci!n del coste
estándar, es indispensable un
e*traordinario control interno.
Tabla G.. #iferencias entre los costes estándar y los estimados.

La informaci!n de los costes puede emplearse para muchos prop!sitos diferentes.

#ebe notarse que la informaci!n de costes que sirve para un prop!sito pude no
ser apropiada para otro. +or lo tanto, el pron!stico para el cual se va a emplear la
informaci!n de costes deberá ser claramente definido antes de que se desarrollen
los procedimientos
ser empleados parapara acumular datos
los prop!sitos de costes. Los costes estándar pueden
siguientes:

• Control de costes5 el obetivo del control de costes es ayudar a la gerencia

en la producci!n de una unidad de un producto o de un servicio utilizable, al
coste más bao posible de acuerdo con los estándares predeterminados de
calidad. Los estándares permiten a la gerencia hacer comparaciones
peri!dicas de costes reales con costes estándar, con el fin de medir la
eecuci!n y corregir ineficiencias.

• Costeo de inventarios5 los contadores generalmente defienden dos puntos

de vista en relaci!n con el costeo de inventarios: un grupo sostiene que los
inventarios deber"an establecerse desde el punto de vista de coste estándar
y que los costes causados por la ineficiencia y las instalaciones productivas
ociosas deber"an cargarse a los costes del per"odo, el otro mantiene la idea
de que todos los costes incurridos en la producci!n de una unidad deber"an
incluirse en el coste del inventario.
• Planeación presupuestaria5 los costes estándar y los presupuestos son
similares, ya que ambos representan los costes planeados para un per"odo
espec"fico. Los costes estándar son muy 4tiles cuando se está
desarrollando un presupuesto, ya que son las piezas con las que se
construye la meta de costes 5o presupuesto6. Los presupuestos, en efecto,
son costes estándar multiplicados por el volumen o nivel esperado de
actividad.

• 1ijación de precios a los productos5 con frecuencia el precio de venta de

una unidad y el coste por unidad están estrechamente relacionados. En la
mayor"a de los casos un cambio en el precio de una unidad resultará en un
cambio en el n4mero de unidades vendidas y, por consiguiente, el n4mero
de unidades que deben ser producidas. En la medida en que cambie el
n4mero de unidades producidas, tambi'n cambiará el coste por unidad ya
que los costes indirectos de fabricaci!n fios se distribuirán entre un n4mero
diferente de unidades. En la medida en que se vendan un mayor n4mero de
unidades, los costes unitarios disminuirán, ya que los costes indirectos fios
se distribuirán entre un mayor n4mero de unidades. Los costes estándar
 ayudan a la gerencia en el proceso de decisiones suministrando costes
unitarios estándar para varios niveles de actividad.

• &anteni/iento de registros5 el mantenimiento detallado de registros

puede reducirse cuando los costes estándar se usan en conunci!n con los
costes reales. +or eemplo, cuando los inventarios son llevados al coste
estándar, los libros mayores de inventarios necesitan mantener tan s!lo un
registro de las cantidades.

E*isten tres tipos de estándares que pueden emplearse: fio 5básico6, ideal y
alcanzable.
-n est8ndar 2ijo o b8sico , una vez que se establece, es inalterable. Tal estándar
puede ser ideal o alcan4able cuando se establece, pero nunca se altera una vez
que se fia. #ebido a que su utilidad disminuye para la gerencia en un lapso de
tiempo, los estándares fios son raramente utilizados en las empresas
manufactureras.

-n est8ndar ideal se calcula usando condiciones ut!picas para un proceso de

manufactura dado. Los estándares ideales presumen que los materiales directos,
la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricaci!n se adquirirán a un
precio m"nimo en todos los casos. Los estándares ideales se basan tambi'n en el
uso !ptimo del material directo, la mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricaci!n a un 3;;P de capacidad de manufactura. En realidad, los estándares
ideales no pueden ser satisfechos y generarán variaciones desfavorables.

Los
peroest8ndares
difieren de los estándaresson
alcan4ables los que
ideales en se
quebasan
ellos en un alto
pueden sergrado de eficiencia,
satisfechos o
e*cedidos por el empleado de operaci!n eficiente. Los estándares alcanzables
consideran que la partes componentes 5material directo, mano de obra directa, y
costes indirectos de fabricaci!n6 pueden ser adquiridos a un buen precio general,
no necesariamente el más bao precio de todos los tiempos, pero muy por debao
del precio esperado más alto. Los estándares alcanzables tambi'n consideran que
la mano de obra directa no es 3;;P eficiente, cuando el material directo se utiliza,
e*istirán algunas unidades dañadas normales, un fabricante puede producir al
3;;P de capacidad. Los estándares alcanzables se fian por encima de los niveles
de eficiencia, pero pueden ser satisfechos o sobrepasados con una producci!n
eficiente.

-na parte integral de cualquier sistema de coste estándar es el establecimiento de

estándares para materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de
fabricaci!n.

Los estándares de coste de los materiales directos se dividen en:

3. Estándares de precio.
. Estándares de eficiencia.

Los est8ndares de precio son los precios unitarios con los cuales los materiales
directos se comprar"an. /unque los costes estándar se e*ponen sobre una base
por unidad, la gerencia puede a4n estimar el total de las ventas para el pr!*imo
per"odo antes de que los estándares individuales puedan fiarse. El pron!stico de
ventas es de mayor importancia porque determinará inicialmente el total de
unidades de art"culos terminados que se producirán, y entonces determina la
cantidad total de materiales directos que se adquirirán durante el pr!*imo per"odo.

La gerencia
definici!n delpuede fiar de
estándar estándares
precio. Elde calidad y entrega
departamento con antelaci!n
de contabilidad a la es
de coste
generalmente responsable de establecer los estándares de precio del material
directo. El proceso de establecimiento del estándar para materiales directos puede
consumir mucho tiempo, especialmente en las grandes compañ"as
manufactureras, que deben fiar los estándares para cientos de proveedores
diferentes. $uando se usa más de un material directo en un proceso de
producci!n, un estándar de precio unitario debe calcularse para cada uno de los
materiales directos.

Los est8ndares de e2iciencia de /ateriales directos son especificaciones

preestablecidas de la cantidad de materiales directos que ir"an en la producci!n de
una unidad terminada. )i se requiere más de un material para completar una
unidad, los estándares individuales deben calcularse para cada material directo. El
n4mero de materiales directos diferentes y las cantidades requeridas para
completar una unidad pueden desarrollarse a trav's de estudios de ingenier"a.

Los estándares del coste de la mano de obra directa como los materiales directos
pueden dividirse en:

3. Estándares de precio 5tasa de mano de obra6.

. Estándares de eficiencia 5horas de mano de obra6.

"st8ndares de precio de /ano de obra directa5 son tasas predeterminadas

para un per"odo. La tasa estándar de pago que un individuo recibirá, generalmente
se basa en el tipo de trabao que realiza y en la e*periencia que la persona ha
tenido sobre el trabao. Los +tem como el pago de vacaciones e incapacidades no
se incluyen en la tasa estándar de pago, puesto que normalmente se contabilizan
como parte de los costes indirectos de fabricaci!n.

"st8ndares de e2iciencia de la /ano de obra directa5 'stos se predeterminan

por la cantidad
producci!n de horas
de una unidaddeterminada.
mano de obra directa que
Los estudios de se utilizar"an
tiempo en la son
y movimiento
muy 4tiles en el desarrollo de estándares de eficiencia.
$uando una compañ"a introduce un nuevo producto o un nuevo proceso de
producci!n, la cantidad de horas de mano de obra directa que se requieren para
producir una unidad generalmente disminuirá cuando el trabaador se familiariza
con el proceso. Los estudios muestran que el tiempo promedio 5horas6 que se
requieren para terminar una unidad disminuirá en una tasa porcentual constante
desde el primer proceso o unidad, hasta completar el aprendizae a que haya
lugar. El efecto del proceso de aprendizae sobre los trabaadores puede
mostrarse visualmente en lo que t'cnicamente se denomina la curva de
aprendizae.

Zsta se basa
producidas en datos
dobles, estad"sticos
el tiempo que de
promedio indican
manoelde
n4mero acumulado
obra que de unidades
se requiere por
unidad disminuirá en un porcentae constante. Los estudios de tiempo y
movimiento pueden usarse para determinar el porcentae que aplica a un proceso
de producci!n espec"fico. La gerencia debe estar alerta para detectar cualquier
disminuci!n en la productividad y tomar acciones para evitar o corregir esta
situaci!n denominada ?per"odo de aburrimiento?. Jumerosas compañ"as trasladan
rutinariamente los trabaadores a tareas diferentes dentro de un proceso tedioso,
como un simple y efectivo medio de prevenir el estado de aburrimiento.

En la determinaci!n de los costes estándar o en la preparaci!n de presupuestos, a

menos que e*ista una total automatizaci!n, la falla de tomar en consideraci!n el
proceso de aprendizae puede generar estándares de eficiencia err!neos que
podr"an tener efectos diversos en la toma gerencial de decisiones.

El concepto del establecimiento del estándar para los costes indirectos de

fabricaci!n
mano es directa.
de obra similar al)in
establecimiento del estándar
embargo, mientras para materiales
que el concepto directos
básico es y
similar,
los procedimientos se usan para calcular los estándares para calcular los costes
indirectos de fabricaci!n son completamente diferentes.

#ebido a los diferentes conceptos que se incluyen en los costes indirectos de

fabricaci!n el establecimiento de los estándares para dichos costes involucra a
muchas personas dentro de la compañ"a.

$uando se preparan costes indirectos de fabricaci!n para el pr!*imo per"odo, se

asume qu' se debe hacer acerca de los cambios en los costes debido a la
inflaci!n, avances tecnol!gicos etc.

El presupuesto de estos requiere un análisis cuidadoso de las e*periencias

anteriores, condiciones econ!micas esperadas y demás informaci!n pertinente a
fin de obtener la meor predicci!n posible de los costes indirectos de fabricaci!n

del pr!*imo per"odo.

+ara cualquier empresa, independientemente de su tamaño, resulta 4til alguna
forma de presupuesto. +ara las empresas en e*istencia constituyen e*pectativas
definidas las cuales son el meor marco de referencia para uzgar el desempeño
subsiguiente, tambi'n promueve la comunicaci!n y la coordinaci!n entre los varios
segmentos de la organizaci!n. Ellos pueden ser formulados para la organizaci!n
como un todo o para cualquiera de sus subdivisiones.

Los presupuestos tambi'n estimulan el control financiero que es una actividad

esencial en una empresa de cualquier giro o tamaño. +ara realizar
adecuadamente esta funci!n es muy importante contar con toda informaci!n
necesaria para definir acciones estrat'gicas sobre la base de los resultados
obtenidos en un per"odo determinado. #entro de este control es important"simo
contar con una buena relaci!n de los gastos e ingresos que la empresa ha
generado y la importancia de estos en la estabilidad financiera inmediata de 'sta.
-n presupuesto es una e*presi!n cuantitativa de los obetivos de la administraci!n
y es un medio de control de la obtenci!n esos obetivos. +ara que sea efectivo
debe estar estrechamente coordinado con la administraci!n y los sistemas de
contabilidad.

9tro requisito importante de un buen presupuesto es un sistema de coste estándar

que acumule los costes y proporcione datos para los informes, de acuerdo con la
responsabilidad.

-n presupuesto es est8tico cuando se elabora para un 4nico nivel de actividad y

no permite realizar austes necesarios por la variaci!n que ocurra en realidad, por
lo que dean de lado el entorno de la empresa 5econ!mico, pol"tico, cultural6.

En cambio, el presupuesto 2le0ible o variable es el que se elabora para

diferentes
del niveles
entorno. Es dede actividad
gran y se en
aceptaci!n puede adaptar
el campo dealalas circunstancias cambiantes
presupuestaci!n moderna.
Es dinámico y adaptativo, pero complicado y costoso.

"je/plo de un presupuesto est8tico5

"&PR"%A I
("PARTA&"'TO *
PR"%UPU"%TO "%TKT#CO (" GA%TO% #'(#R"CTO%
&"%5 OCTUR" +@@F
Jivel de actividad 3;;,;; horas de mano de obra directa

Coste $ariable5
 • <ateriales indirectos 3;.;;;,;;

• <antenimiento 3.;;;,;;

Coste 1ijo5

• (mpuestos A;;,;;

• )eguro ;;,;;

• #epreciaci!n 3.;;;,;;

[*+.?@@6@@

Las asignaciones para el presupuesto fle*ible están en funci!n de los art"culos de

buena calidad a ser producidos. La producci!n de buena calidad podr"a ser
e*presada bien sea en funci!n de unidades f"sicas de producci!n alcanzada o los
insumos estándar permitidos para esa producci!n dada.

El enfoque de un presupuesto fle*ible está basado en un conocimiento adecuado

de patrones de comportamiento del coste. En esencia es un medio de elaborar un
presupuesto que est' a la medida de cualquier nivel de actividad. En una empresa
que use la t'cnica del presupuesto fle*ible un presupuesto para los gastos
generales indirectos puede ser el que se muestra a continuaci!n:

PR"%UPU"%TO 1L"I#L"

Jivelesdeactividad5horas6 B.;;;h 3;.;;;h 33.;;;h

$ostes 1ariables 5tasa6:
 • <ateriales indirectos 53,;;Kh6 B.;;; 3;.;;; 33.;;;

• <antenimiento 5;,3;Kh6 B;; 3.;;; 3.3;;

Totales [B.B@@ [**.@@@ [*+.*@@

Costes 1ijos5

• (mpuestos A;; A;; A;;

• )eguro ;; ;; ;;

• #epreciaci!n 3.;;; 3.;;; 3.;;;

[*.?@@ [*.?@@ [*.?@@

Totales [**.-@@ [*+.?@@ [*,.@@

El presupuesto fle*ible además de poderse presentar en forma tabular, tambi'n se

puede presentar en f!rmula como se muestra a continuaci!n:

#onde:

y es el presupuesto fle*ible de gastos indirectos

b es la tasa variable unitaria

a es el coste fio total

* es el nivel de capacidad

por lo tanto, quedar"a la f!rmula:

 y = b0 M a y C 3,3; * D 3.F;;

La elaboraci!n de un presupuesto fle*ible requiere, en primer lugar, de una

distinci!n de los gastos por su comportamiento con relaci!n al nivel de actividad, o
sea, en: %ios y 1ariables, clasificaci!n que ya fue abordada anteriormente.

+or definici!n los costes totales fios de fabricaci!n no cambian ante las amplias
fluctuaciones en la actividad. )in embargo, los costes unitarios s" se alteran,
mientras más elevado sea el nivel de actividad menor será el coste unitario. )urge
aqu" una dificultad de costeo debido a que la administraci!n desea un solo coste
estándar representativo para un producto, a pesar de los cambios que se operen
mes a mes en el volumen de producci!n. /s" pues, debe tomarse una decisi!n en
cuanto a qu' nivel de actividad debe emplearse en la determinaci!n de una sola
tasa para aplicar los gastos fios de fabricaci!n al producto.

+ara efectos de costeo de productos se aplicarán estos gastos en funci!n de tasas

que serán calculadas como siguen:

La pregunta ser"a ahora [qu' capacidad utilizar\ +ara ello se hace necesario
definirlas.

La obtenci!n de un coste estándar 4nico de producto, para fines de valorizaci!n

de inventarios, requiere la selecci!n de un nivel apropiado de volumen con el fin
de poder calcular una tasa predeterminada para aplicaci!n de los gastos fios de
fabricaci!n. La base que más generalmente se utiliza para calcular las tasas de
gastos fios de fabricaci!n es la actividad normal 5llamada tambi'n volumen
normal, volumen estándar y actividad estándar6.

La actividad normal es el nivel que satisfará la demanda media de los

consumidores durante un per"odo de tiempo que abarque factores de temporada,
c"clicos y de tendencias. La consideraci!n del potencial del mercado y de la

de la planta
capacidad normal, parainfluirá
efectosendelaaplicaci!n
elecci!n de
delalos
actividad normal.
gastos fios El uso de la
de fabricaci!n,
evita la fluctuaci!n en los costes unitarios para fines de costeo de productos,
puesto que se usa la misma tasa unitaria a pesar de los cambios a corto plazo en
el volumen. El volumen normal constituye la capacidad media que se prev' más
bien para un per"odo de varios años, y no para un solo año.

9tra de las bases que frecuentemente se usa para determinar una tasa de gastos
fios de fabricaci!n es el volumen probable de producci!n para el año que se
avecina. Los partidarios de este m'todo sostienen que cada año debe
considerarse por separado, el obetivo es aplicar los gastos fios totales de
fabricaci!n a la producci!n del año. /demás, este m'todo se considera más
práctico cuando las condiciones de la compañ"a, o de la industria en general,
impiden obtener un pron!stico seguro del volumen más allá del año pr!*imo
inmediato.
El t'rmino volumen normal se usa con mayor frecuencia que el de volumen anual
probable porque una buena parte de los compromisos fios son por concepto de
instalaciones de la planta y de organizaciones t'cnicas y de supervisi!n. /unque
estos factores no se utilizarán total y constantemente, el equipo y la organizaci!n
se tienen a la mano para poder satisfacer las demandas de los niveles de
culminantes, hasta el grado en que ello resulte productivo para la empresa. /s"
pues, se espera que estos desembolsos finalmente habrán de ser recuperados, si
bien no necesariamente en uno o incluso en dos años.

En la práctica el t'rmino capacidad normal tiene dos significados para la mayor"a

de las empresas, es la tasa promedio de actividad requerida para satisfacer la
demanda media de ventas durante un ciclo completo de las actividades del
negocio, para otras compañ"as es el t'rmino que se emplea para describir el
volumen anual probable.

El t'rmino capacidad normal denotará la idea de utilizaci!n de la capacidad a largo

plazo, en contraste con la que encierra el t'rmino volumen anual probable.

La capacidad práctica es el volumen má*imo que puede producirse en las horas

regulares programadas. Es la capacidad que se determina con base en estudios
de ingenier"a y que toma en consideraci!n el tiempo normal de inactividad. eflea
el meor volumen factible, en condiciones eficientes, en una determinada situaci!n.
La capacidad práctica puede usarse como base para determinar las tasas de
gastos fios de fabricaci!n cuando las operaciones se acercan a la capacidad
má*ima. #ado que las plantas rara vez operan a la capacidad má*ima por
per"odos prolongados, no está muy generalizado el uso de las tasas de gastos fio
de fabricaci!n basadas en la capacidad práctica. El uso de la capacidad práctica
como base com4nmente se limita a empresas que tienen operaciones estables
como consecuencia de la escasa fluctuaci!n en la demanda.

La gastos
de elecci!nfios
de de
un fabricaci!n
nivel apropiado de actividad
es cuesti!n para-na
de uicio. la predeterminaci!n de tasas
docena de contadores o
de ingenieros independientes probablemente decidir"an sobre una docena de
versiones distintas acerca del volumen estándar o normal, aun cuando todos ellos
se basaran en el mismo conunto de datos disponibles. En consecuencia, el coste
estándar de producto ser"a diferente seg4n fuese la persona que determinase la
tasa de gastos fios de fabricaci!n.

Te!ricamente pueden aplicarse diferentes criterios al seleccionar la base para una

tasa de gastos variables de fabricaci!n, contrariamente a lo que ocurre al elegir
una base diferente para una tasa de gastos fios de fabricaci!n. La tasa de gastos
variables de fabricaci!n se relacionar"a con la base de actividad más l!gicamente
ligada a las fluctuaciones en los gastos variables de fabricaci!n. +or otra parte los
gastos fios de fabricaci!n no var"an con relaci!n a una base, consiguientemente,
la base preferida para aplicar los gastos fios de fabricaci!n es la que meor
e*presafios
gastos la capacidad de laes
de fabricaci!n planta.
lograr-no de los
alguna prop!sitos
medida de la aplicaci!n
de la utilizaci!n de la de los
capacidad. $uando e*iste gran variedad de productos, esta medida de capacidad
con frecuencia se e*presa fundamentalmente como horas de trabao u horas
máquina.

)i bien las tasas de gastos fios de fabricaci!n son importantes para el costeo de
producto y la fiaci!n de precios para per"odos prolongados, tales tasas tienen una
importancia limitada para fines de control. En estos niveles inferiores de
supervisi!n casi todos los costes fios están fuera del control directo, aun en
niveles superiores de supervisi!n, muy pocos costes fios son controlables a
escalas ampliamente fluctuantes de actividad prevista.

/hora la elecci!n. Todas las capacidades productivas deben e*plicar las unidades,
horas de mano de obra directa y horas máquina. +ara nuestro eemplo ser"a:

El coste estimado de una unidad donde se muestran los costes predeterminados

para una unidad de producto es a lo que se le denomina %icha de $oste.

Los costes estándar son necesarios entonces para el cálculo del coste unitario y
se realiza a trav's de la confecci!n de las fichas de coste que se calcula para los
art"culos o grupos de art"culos más importantes. Es decir, que la informaci!n
necesaria para la elaboraci!n de las fichas de coste para las partidas directas, se
basa en los costes estándar o en la utilizaci!n de normas y para las partidas
indirectas, en las cuentas de gasto determinadas a partir de los presupuestos de
gastos de las actividades de servicio, direcci!n etc.
Entonces:
 • <ateriales directos C Jorma de consumo * precio

• <ano de obra directa C Jorma de tiempo * tarifa horaria

• $ostes indirectos C 0ase del presupuesto fle*ible * tasa variable o fia

"je/plo5

/suma que un departamento está programado para producir 3;.;;; u del

producto en 3;.;;; horas de mano de obra directa 5=<9#6, sin embargo, se han
gastado 3.;;; horas reales de mano de obra directa. Los gastos indirectos de
producci!n variables son como sigue:

("PARTA&"'TO (" &AU#'A(O &"%5 'O$#"&R" (" +@@F

Cvu por 9ora de &O( est8ndar * Costes reales incurridos

<anodeobraindirecta 3,;; 33.I;;,;;

<antenimiento ;,3; 3.3F;,;;
Lubricantes ;,;F >;;,;;
=erramientas
de
corte ;,;H 3.F;;,;;

[*6+, [*-.B?@6@@

3
$vu C $oste variable unitario
<9# C <ano de obra directa

La tasa de <9# real es de H,3; por hora, la tasa 5tarifa6 estándar es de H,;; por
hora.

Los gastos fios se estiman como sigue:

"sti/ados Real
 )upervisi!n 3G.;;;,;; 3G.G;;,;;
#epreciaci!n 3F.;;;,;; 3F.;;;,;;

$onoci'ndose que cada unidad del producto debe consumir  Wg. se puede
elaborar la ficha de coste.

1#CDA (" CO%T" PARA U'A U'#(A( ("L PRO(UCTO

<aterialesdirectos5Wg.*3,;;6 ,;;
<ano
de
obra
directa
53
H,;;6
*h H,;;

Gastos indirectos de producción

1ariables
53,A
h63 * 3,A
%ios
5B.;;;
3;.;;;
K h6 ,B;

3G,3A

• Los costes est8ndar proporcionan a la gerencia las /etas para

alcan4ar y las bases para la co/paración con los resultados
reales. "l costeo est8ndar sirve de base para obtener el /is/o
propósito de un presupuesto.

• Los costes est8ndar pueden usarse para el control de costes6

para el costeo de in ventarios6 para la planeación etc.

G.G. La Estrategia de Liderazgo en $ostes

<ichael +orter 53BH6 identific! tres estrategias gen'ricas que pod"an usarse
individualmente o en conunto, para crear en el largo plazo esa posici!n defendible
que sobrepasara el desempeño de los competidores en una industria. Esas tres
estrategias gen'ricas fueron:

3. El liderazgo en costes.

. La diferenciaci!n.

A. Enfoque.

* "strategia de lidera4go en costes

El liderazgo de coste es donde la empresa se propone ser el productor de menor

coste en su sector industrial. La empresa tiene un amplio panorama y sirve a
muchos segmentos del sector industrial, y a4n puede operar en sectores
industriales relacionados. La amplitud de la empresa es con frecuencia importante
para su ventaa de coste. Las fuentes de las ventaas en el coste son variadas y
dependen de la estructura del sector industrial. +ueden incluir la persecuci!n de
las econom"as de escala de tecnolog"a propia, y el acceso preferencial a las
materias primas que utilice en el proceso de fabricaci!n o prestaci!n de servicios.

-na estrategia e*itosa de liderazgo en costes se disemina en toda la empresa,

seg4n lo demuestra la eficiencia elevada, los gastos generales baos, las
prestaciones limitadas, la intolerancia al desperdicio, la revisi!n minuciosa de las
solicitudes al presupuesto, los amplios elementos de control, las recompensas
vinculadas a la concentraci!n de costes y la e*tensa participaci!n de los
empleados en los intentos por controlar los costes.

/lgunos riesgos por seguir el liderazgo en costes son que los competidores
podr"an imitar la estrategia7 as" como que los adelantos tecnol!gicos en la
industria podr"an volver esa estrategia ineficaz o que el inter's de los compradores
podr"a desviarse hacia otras caracter"sticas de diferenciaci!n además del precio.

+ "strategia de di2erenciación

La estrategia de diferenciaci!n es la de crearle al producto o servicio algo que sea

percibido en toda la industria como 4nico, es decir, como algo realmente
diferenciador. )elecciona a uno o más atributos que muchos compradores en un
sector industrial perciben como importantes, y se pone en e*clusiva a satisfacer
esas necesidades.
Es recompensada su e*clusividad con un precio superior. La diferenciaci!n puede
basarse en el producto mismo, el sistema de entrega por el medio del cual se
vende, el enfoque de mercadotecnia y un amplio rango de muchos otros factores
que pudieran insertarse.

La estrategia de diferenciaci!n s!lo se debe seguir tras un atento estudio de las

necesidades y preferencias de los compradores, a efecto de determinar la
viabilidad de incorporar una caracter"stica diferente o varias a un producto singular
que incluya los atributos deseados.

-n riesgo que se corre por seguir una estrategia de diferenciaci!n es que los

clientes
su preciopodr"an no$uando
elevado. valorar lo suficiente
esto sucede,aluna
producto e*clusivo
estrategia como para
de liderazgo ustificar
en costes
supera con facilidad a una estrategia de diferenciaci!n. 9tro riesgo de utilizar una
estrategia de diferenciaci!n es que los competidores podr"an desarrollar formas de
copiar las caracter"sticas de diferenciaci!n con rapidez7 de este modo, las
empresas deben encontrar fuentes duraderas de e*clusividad para que las
empresas rivales no puedan imitar con rapidez o a menor coste.

, "strategia de en2o7ue

Esta estrategia es muy diferente de las otras porque descansa en la elecci!n de

un panorama de competencia estrecho dentro de un sector industrial. El enfocador
selecciona un grupo o segmento del sector industrial y austa su estrategia a
servirlos con la e*clusi!n de otros.

/l optimizar su estrategia para los segmentos obetivo 5que deben ser

cuidadosamente estudiados6, el enfocador busca lograr una ventaa competitiva
general. Las estrategias de enfoque son más eficaces cuando los consumidores
tienen preferencia o necesidades distintivas, y cuando las empresas rivales no
intentan especializarse en el mismo segmento de mercado, pues en este 4ltimo
caso esta estrategia pudiera fracasar.

Entre los riesgos de seguir una estrategia de enfoque están la posibilidad de que
muchos competidores reconozcan la estrategia de enfoque e*itosa y la imiten, o
que las preferencias de los consumidores se desv"en hacia las caracter"sticas del
producto que desea el mercado en general.

$ada estrategia gen'rica es un enfoque fundamentalmente diferente para crear y

mantener una ventaa competitiva, combinando el tipo de ventaa competitiva que
busca una empresa y el panorama de su obetivo estrat'gico, el cual no puede
perderse de vista.
)i una empresa puede lograr el liderazgo de coste y la diferenciaci!n
simultáneamente, las recompensas son grandes porque los beneficios son
aditivos, la diferenciaci!n lleva a precios superiores, a la vez que el liderazgo en
coste implica costes más baos.

-na empresa siempre debe perseguir agresivamente todas las oportunidades de

reducci!n de costes que no sacrifiquen la diferenciaci!n.

-.-.*. Lidera4go total en costes

$onsiste en lograr el liderazgo total en costes en un sector industrial mediante un

conunto de pol"ticas orientadas a este obetivo básico. El liderazgo en costes
requiere de la construcci!n agresiva de instalaciones capaces de producir grandes
vol4menes en forma eficiente, de vigoroso empeño en la reducci!n de costes
basados en la e*periencia, de r"gidos controles de coste y de los gastos indirectos,
evitar las cuentas marginales, y la minimizaci!n de los costes tales como
(nvestigaci!n y desarrollo, servicio, fuerza de ventas, publicidad, etc. Esto requiere
de una fuerte atenci!n administrativa al control de costes para alcanzar estos
fines. El bao coste con calidad, el servicio y otras áreas no pueden ser ignorados.

Teniendo una posici!n de costes baos, se logra que la empresa obtenga

rendimientos mayores al promedio en su sector industrial, a pesar de la presencia
de una intensa competencia.

$uando una empresa aplica una estrategia de Liderazgo en $ostes está propensa
a ciertos riesgos, como los que se mencionan a continuaci!n:

• $orre el riesgo de que los cambios tecnol!gicos anulen las ventaas

obtenidas por la curva de la e*periencia.

• 9tro de los riesgos es que el aprendizae sea fácil y rápido, para los
seguidores o reci'n llegado al sector, que tienen capacidad de inversi!n.

• )e da un desorden en los costes, por lo que esto no permitirá ver los

cambios requeridos por el mercado, en las variables del Marketing Mi3.

• La inflaci!n de costes de la empresa, esto hará que se estreche la

diferencia de precios, y 'sta no compense la meor ?imagen de marca? de
los competidores.

La estrategia de liderazgo de costes requiere:

 • La construcci!n agresiva de instalaciones capaces de producir grandes
vol4menes, en forma eficiente.

• -n vigoroso empeño en la reducci!n de costes, por efecto de la curva de la

e*periencia.

• "gidos controles de costes y gastos indirectos.

• La minimizaci!n de costes en (nvestigaci!n y #esarrollo, servicios, fuerza

de ventas y publicidad.
• El diseño de productos que faciliten la producci!n 5arquitectura de
productos6.

• -na fuerte inversi!n inicial en equipos de tecnolog"a.

• La colocaci!n de precios baos, para obtener rápidamente una alta

participaci!n de mercados 5inclusive hasta p'rdidas iniciales6.

-na alta participaci!n de mercados, permite econom"as de escala que consiguen

baar más los costes. Los baos costes permiten obtener un rendimiento mayor al
del sector industrial. -na posici!n de bao coste y alta participaci!n de mercado
proporciona elevadas utilidades para la reinversi!n y el mantenimiento del
liderazgo en costes. )!lo las empresas con una alta participaci!n de mercado
pueden optar por esta estrategia.

Los costes más baos:

• (mplican que e*istirán rendimientos a4n despu's de que los competidores

actuales no tengan utilidades, por la fuerte competencia.

• #efienden contra clientes poderosos, ya que 'stos s!lo pueden eercer

poder para hacer baar los precios al nivel del siguiente competidor en
eficiencia.

• #efienden contra los proveedores poderosos, dando más fle*ibilidad para

enfrentarse a los aumentos de precios de los insumos.

$omo consecuencia
e*periencia, de lasdeeconom"as
son barreras entrada a de
los escala
nuevosy competidores.
la curva de la
 • #efienden a las empresas contra los productos sustitutos que e*istan en el
mercado.

• Las tres estrategias gen3ricas 7ue pueden usarse

individual/ente o en conjunto6 para crear en el largo pla4o una
posición de2endible 7ue sobrepasara el dese/peo de los
co/petidores en una industria son5

 "l lidera4go en costes.

 La di2erenciación.

 "n2o7ue.

• "l lidera4go en costes consiste en lograr el lidera4go total en

costes en un sector industrial /ediante un conjunto de
políticas orientadas a este objetivo b8sico.

G.F. #irecci!n estrat'gica de costes

El sistema de control empresarial debe estar estrechamente ligado con el proceso

estrat'gico, tanto en lo referido a la formulaci!n de alternativas estrat'gicas como
al proceso de control de la implantaci!n que se realiza posteriormente, para
garantizar que todos los factores de la organizaci!n est'n en funci!n de los
obetivos globales de la empresa y de los cambios en el entorno.

#entro de este sistema, la $ontabilidad de &esti!n tambi'n debe responder a la

estrategia de la empresa, diseñándose y utilizándose con diferentes criterios
seg4n las particularidades de la misma, en todo el proceso de formulaci!n,
implantaci!n y evaluaci!n de esa estrategia. /s" pueden diseñarse sistemas de
costes de carácter estrat'gico que no s!lo persigan el cálculo de los costes, sino
tambi'n se dediquen a su gesti!n y reducci!n.

/l revisarse la bibliograf"a sobre el tema puede constatarse que diversos autores

utilizan diferentes denominaciones para el t'rmino de $ontabilidad de #irecci!n
Estrat'gica, pues hablan de $ontabilidad Estrat'gica, $ontabilidad de &esti!n
Estrat'gica, &esti!n Estrat'gica de $ostes, #irecci!n Estrat'gica de $ostes, entre
otros t'rminos. /ntes de particularizar en el tema central de este ep"grafe: la
gesti!n estrat'gica de costes, se aborda el t'rmino de $ontabilidad de #irecci!n
Estrat'gica, para as" diferenciar bien ambos conceptos.

-.?.*. Contabilidad de dirección estrat3gica

+ara adentrarse en el contenido de la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica

resulta 4til analizar brevemente la evoluci!n de la $ontabilidad.
Tal como se muestra en la 2igura -.*, la $ontabilidad como ciencia tiene varias
ramificaciones. Es una ciencia al ser un conocimiento verdadero. Jo es una
suposici!n de hechos sin relevancia alguna, al contrario, analiza cada hecho
econ!mico y en todos aplica un conocimiento adquirido. Es un conocimiento
sistemático, verificable y falible. 0usca, a trav's de la formulaci!n de hip!tesis, la
construcci!n de conuntos de ideas l!gicas 5teor"as6 que sirven para predecir y
e*plicar los fen!menos relativos a su obeto de estudio.

+or otra parte, la $ontabilidad puede ser considerada como t'cnica porque trabaa
en base a un conunto de procedimientos o sistemas para acumular, procesar e
informar datos 4tiles referentes al patrimonio. Es una serie de pasos para realizar
una tarea y en contabilidad la tarea es el registro, la tenedur"a de libros.

El estudio de la contabilidad sobre una base cient"fica tuvo su primera

manifestaci!n escrita con la publicaci!n en (talia 51enecia6, en 3GBG, de la famosa
obra Summa "e rithmetica' 1eometr+a' 2roportioni e 2roportionalita de Luca
+acioli 53GGF3F3I6, tambi'n conocido como 8ray Luca "e 0orgo Sancti Sepulchri,
que dedic! treinta y seis cap"tulos de su obra a la descripci!n de los m'todos
contables empleados por los principales comerciantes venecianos.

%igura G.3: amificaciones de la $ontabilidad.

La $ontabilidad %inanciera es una t'cnica que se utiliza para producir sistemática
y estructuradamente informaci!n cuantitativa e*presada en unidades monetarias
de las transacciones que realiza una entidad econ!mica y de ciertos eventos
econ!micos identificables y cuantificables que la afectan, con el obeto de facilitar
a los diversos interesados el tomar decisiones en relaci!n con dicha entidad
econ!mica. <uestra la informaci!n que se facilita al p4blico en general, y que no
participa en la administraci!n de la empresa, como son los accionistas, los
acreedores, los clientes, los proveedores, los sindicatos y los analistas financieros,
entre otros, aunque esta informaci!n tambi'n tiene mucho inter's para los
administradores y directivos de la empresa. Esta contabilidad permite obtener
informaci!n sobre la posici!n financiera de la empresa, su grado de liquidez y
sobre la rentabilidad de la empresa.

)in embargo, la misma no es suficiente para la transformaci!n sistemática de la

informaci!n en acci!n, as" como para un enfoque e*terno y futurista, por lo que se
hace necesario el surgimiento de nuevos modelos, tal como muestra la 2igura -.+.

%igura G.: Jecesidad de nuevos modelos de informaci!n contable.

En las 2iguras -., y -.- se muestra una breve caracterizaci!n de la $ontabilidad

de $ostes como rama de la $ontabilidad que en su momento respondi! a los
nuevos requerimientos contables.
 %igura G.A: $ontabilidad de $ostes 536.

+osteriormente, a mediados del siglo pasado, surgi! la $ontabilidad de &esti!n,

con nuevos puntos de referencia, tal como se muestra en las 2iguras -.?, -., -.
y -.F, lo cual represent! un importante salto cualitativo en la evoluci!n contable.

+osteriormente surge la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica, cuyas

caracter"sticas se sintetizan en las 2iguras -.B, -.*@, -.**, -.*+, -.*, y -.*-.

%igura G.G: $ontabilidad de $ostes 56.

%igura G.F: $ontabilidad de &esti!n 536.

%igura G.>: $ontabilidad de &esti!n 56.

 %igura G.I: $ontabilidad de &esti!n 5A6.

%igura G.H: $ontabilidad de &esti!n 5G6.

%igura G.B: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 536.

%igura G.3;: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 56.

%igura G.33: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5A6.

%igura G.3: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5G6.

%igura G.3A: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5F6.

%igura G.3G: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5>6.

En 3BH3 )immonds habla por primera vez de la $ontabilidad de #irecci!n
Estrat'gica en un )imposio sobre $ontabilidad celebrado en 9*ford, al referirse a
la necesidad de reorientar a la $ontabilidad de &esti!n para que dentro de su
ámbito de actuaci!n se tome en consideraci!n el aspecto estrat'gico y al e*poner
sus criterios sobre el papel a desempeñar por esta disciplina en este nuevo
conte*to, que se pueden resumir en los siguientes:

• #ebe proporcionar informaci!n para la toma de decisiones estrat'gicas.

=a de ser eminentemente dinámica.

• =a de servir en cada momento para reflear el valor actual de la empresa en
funci!n de su posici!n competitiva y no en funci!n de los beneficios que
pueda obtener.

• #ebe ofrecer un diagn!stico preciso acerca de la actitud estrat'gica de la

empresa, plasmada en un plan de actuaci!n estrat'gico.

• #ebe ser capaz de suministrar informaci!n para los distintos niveles de

decisi!n.

)immonds 53BH36 defini! a la gesti!n de la $ontabilidad Estrat'gica como ?la

provisi!n y análisis de datos de $ontabilidad de &esti!n sobre una empresa y sus
competidores para usarlos en el desarrollo y seguimiento de la estrategia de la
empresa?.

)hanV y &ovindaraan 53BB6 han calificado a la $ontabilidad de #irecci!n

Estrat'gica de ?nuevo paradigma? que debe sustituir al enfoque tradicional donde
4nicamente se observan los datos internos de la empresa, ignorando el entorno
competitivo en el que 'sta se mueve, as" como las ventaas competitivas de la
empresa y de sus competidores.

El enfoque de estos autores es fundamentalmente interno y se basa en la

denominada ?cadena de valor?, que consiste en que la gesti!n de la empresa es a
trav's de las actividades que generan valor, de la siguiente forma:

3. #efiniendo y estableciendo la cadena de valor, identificando y aislando cada

actividad que cree valor al cliente.

. (dentificando los generadores de costes de cada actividad, con el fin de calcular

los costes totales y conocer los recursos consumidos por cada actividad.
A. $onsiguiendo ventaas competitivas sostenibles actuando sobre los
generadores de costes o sobre la cadena de valor.

+ara alcanzar la finalidad esencial, la satisfacci!n del cliente, la empresa actual

debe disponer de la informaci!n necesaria que permita conocer las necesidades,
gustos y preferencias 5actuales y potenciales6 de los usuarios de los productos y
servicios, con el prop!sito de que la direcci!n pueda establecer e implementar la
estrategia adecuada para alcanzar, en las meores condiciones posibles, dicha
finalidad.

Esa informaci!n debe ser adecuadamente analizada e interpretada por la

$ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica, mediante sistemas debidamente
conectados con todos los sistemas de informaci!n de la empresa, actuando en
armon"a con los procesos de toma de decisiones, proporcionando a la alta
direcci!n informaci!n relevante, oportuna y suficiente.

La $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica está encaminada a la provisi!n y análisis

de la informaci!n sobre los mercados y de los costes de los competidores y sus
estrategias.

+ara poder desarrollar una dimensi!n estrat'gica, la $ontabilidad tiene que

proporcionar medidas de rendimiento, tanto financiero como no financiero, as"
como comparaciones e*ternas, como parte de la informaci!n en que se basa la
toma de decisiones estrat'gicas.

La mayor"a de las nuevas t'cnicas de gesti!n, tienen aspectos estrat'gicos, por lo

que su influencia en la $ontabilidad de &esti!n responde a necesidades de la
estrategia de la empresa ante una situaci!n dada. La informaci!n de costes está
vinculada de forma clara a la mayor"a de las decisiones operativas, pero tambi'n
puede ser diseñada para contribuir a la toma de decisiones a largo plazo, las que
marcan la estrategia de mercado de la empresa.

Lo más importante de los aspectos analizados está en el hecho de que los datos
que brinda la $ontabilidad de &esti!n deben ser utilizados de manera adecuada
en la formulaci!n, implantaci!n y evaluaci!n de la estrategia empresarial para de
esa forma contribuir a garantizar sus resultados y mantenerse en una situaci!n
competitiva favorable. #e ah" dependerá el sistema de gesti!n a utilizar, que se
definirá en concordancia con los obetivos a alcanzar por la organizaci!n.
La contabilidad tiene como obetivo fundamental transmitir informaci!n de utilidad
para los usuarios: internos, gerentes y decisores en los distintos niveles de la
organizaci!n.

)e requiere dicha informaci!n, para contar con elementos de uicio suficientes

para analizar los resultados, valorar los activos y planificar y controlar la gesti!n.
La adopci!n de decisiones en el ámbito interno de la empresa e*ige una
informaci!n diferente a la ofrecida por la contabilidad financiera.

La contabilidad
informaci!n paradesatisfacer
gesti!n estrat'gica se configura
las necesidades pues como
informativas de losun sistemainternos.
usuarios de
Tanto la contabilidad de costes como la gesti!n forman un todo que, por su
proyecci!n operativa, podr"amos denominar $ontabilidad #irectiva o $ontabilidad
de &esti!n Estrat'gica.

Los usuarios internos precisan desarrollar mecanismos de planificaci!n y control

de actividades de la entidad sobre la base de la informaci!n contable para poder
llevar eficientemente la gesti!n de la misma, por lo que estudiamos instrumentos
de $ontabilidad de &esti!n que permiten a la $ontabilidad de $ostes ser la
principal herramienta de informaci!n para la planificaci!n y el control en cone*i!n
con la adopci!n de decisiones.

La planificaci!n y el control es el n4cleo más representativo de la contabilidad de

gesti!n estrat'gica: el presupuesto, el análisis costevolumenbeneficio, los costes
estándares y el análisis de desviaciones, costeo /0$7 son algunos de los
instrumentos fundamentales utilizados, que hacen de la informaci!n contable el
material básico parta la elaboraci!n de los modelos de decisi!n econ!mica de la
empresa.

-.?.+. (irección estrat3gica de costes

La &erencia Estrat'gica de $ostes 5&E$6 incorpora el tema estrat'gico dentro del

ámbito de los costes. Es un proceso c"clico, continuo de formulaci!n de
estrategias, comunicaci!n de estas estrategias, desarrollo y utilizaci!n de tácticas
para implementarlas, y el desarrollo y establecimiento de controles para supervisar
el '*ito de las etapas anteriores. +or ello la informaci!n contable sirve para cada
etapa de este ciclo.

Las empresas se ven abocadas a adoptar decisiones que afectan a su posici!n

competitiva y a su rentabilidad a largo plazo. La planificaci!n estrat'gica y la
adopci!n de decisiones requiere, entre otras informaciones, una informaci!n de
costes más amplia que la proporcionada por el coste de los productos. La
informaci!n de costes relacionada con los clientes, los proveedores, y los costes
asociados a diferentes diseños de productos, es necesaria para respaldar o
apoyar los obetivos de gesti!n estrat'gica.

El contenido de la $ontabilidad de $ostes debe adaptarse, ampliarse y

completarse para poder atender las nuevas necesidades del proceso decisorio
empresarial.

El proceso decisorio debe tener en cuenta no s!lo el proceso de transformaci!n de

valores 5el .ue los recursos consumi"os se con$ierten en pro"uctos 6, sino tambi'n
la estructura organizativa de la propia empresa, el modo de actuar de sus
miembros 5cultura organi#acional6, situando todo ello en el entorno competitivo en
que se mueve.

En este proceso decisorio deben intervenir, por lo tanto, elementos internos y

e*ternos que, por otra parte, pueden y deben proyectarse en t'rminos
provisionales o de anticipaci!n.

+or lo tanto, podemos decir que la $ontabilidad de &esti!n Estrat'gica es un

nuevo enfoque de la contabilidad.

Wenneth )immonds, en 3BH3, fue el primero en acuñar este t'rmino argumentando

que la contabilidad deber"a mirar mucho más hacia fuera y deber"a ayudar a la
empresa a evaluar su posici!n competitiva.

)e trata de proporcionar en cooperaci!n con otras funciones de la empresa,

informaci!n relativa a los mercados de la empresa y sus competidores, con
'nfasis en el largo plazo.

Contabilidad de Gestión "strat3gica de Costes

Los primeros en proponer el costeo estrat'gico fueron )hanV y &ovindaraan, que

llamaron a su enfoque ?/nálisis del $osteo Estrat'gico?. )u trabao está basado
en el de +orter y otros estrategas competitivos.

La aparici!n de la &E$ es una combinaci!n de tres temas fundamentales:

*. An8lisis de la cadena de valor.

+. An8lisis del posiciona/iento estrat3gico.

,. An8lisis de los generadores de costes.

$ada uno representa una corriente de investigaci!n y análisis en la cual la

informaci!n de costes se considera con una concepci!n muy diferente a la de la
contabilidad de gesti!n tradicional.

*. An8lisis de Cadena de $alor

+orter defini! la cadena de valor como el ?v"nculo del conunto de actividades que

crean valor
remitido desde las fuentes de la materia prima hasta el producto final o servicio
al cliente?.

El aporte de )hanV y &ovindaraan es, como con un enfoque e*terno de la

organizaci!n, puede ayudarse en la gesti!n de una cadena de valor a la gerencia
estrat'gica. )ugieren que el ?marco de la cadena de valor es un m'todo para
descomponer la cadena en actividades pertinentes estrat'gicamente con el obeto
de comprender el comportamiento de los costes y las fuentes de diferenciaci!n?.

-tilizan un enfoque en tres etapas para la metodolog"a de la $adena de 1alor:

Pri/era etapa5 la construcci!n de la $adena de 1alor de la industria, asignando

costes, ingresos y activos a cada actividad generadora de valor, al efecto de:

• 1erificar las distintas actividades dentro de la $adena de 1alor.

• elacionar los costes operativos, ingresos por ventas y los activos para las
actividades individuales generadores de valor.

Las actividades generadoras de valor deberán ser separadas si:

• epresentan un porcentae significativo de los costes operativos.

• )i el comportamiento 5"ri$ers6 de los costes de las actividades es diferente.

• )i son hechas por nuestros competidores en forma distinta.

• Tienen un gran potencial de creaci!n de diferenciaci!n.

%egunda etapa5 determinar los generadores que afectan los costes en cada
actividad de valor 5sin!nimo de los "ri$ers del /0$6, pero en un conte*to
estrat'gico amplio. $lasificando a 'stos en:
 • Generadores de costes estructurales5 que relacionan las decisiones
estrat'gicas con las caracter"sticas econ!micas fundamentales. Las áreas que
comprenden los generadores de costes estructurales son:

 Escala.

 E*tensi!n 5grado de la integraci!n vertical6.

 E*periencia.

 Tecnolog"a.
 $ompleidad 5n4mero de distintos productos o servicios ofrecidos6.

• Generadores de costes de ejecución5 que relacionan la capacidad de la

organizaci!n para remitir el producto o servicio e*itosamente al cliente. Es
necesario considerar:

 +articipaci!n de los empleados.

 /dministraci!n de la $alidad Total.

 -tilizaci!n de la capacidad.

 Eficiencia en la disposici!n dentro de la planta ? layout?

 $onfiguraci!n del producto.

 1inculaci!n con proveedores y clientes.

Tercera etapa5 #esarrollar ventaas competitivas sostenibles en el tiempo. Esto

puede ser alcanzado de dos maneras distintas:

3. $ontrolando los generadores de costes 5"ri$ers6 meor que los competidores,

derivando en tres formas de hacerlo:

a. +or medio de una reducci!n de costes manteniendo el valor.

b. (ncrementando el valor en la actividad.

c. educiendo los activos atados a la actividad, manteniendo los costes valor

constante.
En estas etapas el sistema de gesti!n de costes proporciona un insumo cr"tico
para el proceso de la toma de decisiones estrat'gicas. #eber"a proporcionar una
gu"a sobre c!mo meorar la cadena de valor, para ganar una ventaa competitiva
sostenible. +ara alcanzar esto se requiere una profunda comprensi!n no s!lo de la
$adena de 1alor propia sino tambi'n la de los competidores.

. econfigurando la $adena de 1alor. $ontinuando con el enfoque de gerenciar

la cadena de valor e*istente meor que la competencia, el redefinir la cadena de
valor, lo cual da mayores fruto, requiere de mayor esfuerzo.

El análisis de costes tradicional se centra en la noci!n de valor agregado 5precio

de venta menos coste de materia prima comprada6 bao la err!nea impresi!n de
que 'sta es la 4nica área en la cual una empresa puede influenciar los costes.
+ero la cadena de valor es una manera más significativa de estudiar la ventaa
competitiva. El valor agregado nos mal dirige por tres razones:

• #istingue arbitrariamente entre materia prima y muchas otras entradas. Los

servicios comprados como mantenimiento o asesoramiento profesional se
tratan distinto que la materia prima comprada.

• El 1alor /gregado no marca el potencial de e*plotar los ne*os entre la

empresa y sus proveedores o entre la empresa y sus clientes con un
enfoque hacia la reducci!n de costes o meora de la diferenciaci!n.

• La 1entaa $ompetitiva no puede ser e*plorada en detalle sin considerar la

interacci!n entre la materia prima comprada y otros elementos de coste.
+or eemplo, la compra de una materia prima de meor calidad y más alto
precio, que pudiera reducir significativamente y entonces reducir el coste
total.

En contraste, el /nálisis de la $adena de 1alor es e*terno a la empresa y ve a

cada empresa en el conte*to de la $adena de 1alor de toda la industria de la cual
es s!lo parte.

Jo e*isten virtualmente dos empresas que compitan e*actamente en el mismo

conunto de actividades generadoras de valor, el análisis de la $adena de 1alor es
un primer paso cr"tico para comprender c!mo una empresa está posicionada en
su industria. El construir ventaas competitivas sostenibles requiere un
conocimiento del conunto total de actividades generadoras de valor de las cuales
la empresa y sus competidores forman parte.
-na vez que la $adena de 1alor está totalmente articulada, decisiones
estrat'gicas cr"ticas respecto a comprasKventas o integraci!n inferiorKsuperior
resultan claras. #ecisiones de inversi!n pueden ser vistas desde una perspectiva
de su impacto en el total de la cadena y la posici!n de la empresa dentro de ella.

-na vez que la $adena es e*plicada, los pr!*imos pasos conciernen el

comprender qu' factores generan el '*ito competitivo en las etapas clave de la
$adena de 1alor.

La $adena del
porcentae de 1alor ayuda
total de a cuantificar
ganancias el poder
que pueden serde los proveedores,
atribuidas calculando
a estos. Ello podr"a el
ayudar a la empresa a identificar formas de e*plotar ne*os con proveedores.

El marco de la $adena de 1alor resalta c!mo el producto de una empresa encaa

en la $adena de 1alor del comprador7 bao este marco, aparece rápidamente qu'
porcentae del coste del producto está en los costes totales del comprador. Esta
informaci!n puede ser muy 4til para alentar a la empresa y al comprador a trabaar
untos en actividades de reducci!n de costes.

En el análisis final, la b4squeda simultánea de bao coste y diferenciaci!n depende

de una comprensi!n sofisticada de los generadores de costes 5 "ri$ers6, ingresos, y
activos en cada actividad generadora de valor y de las interrelaciones a trav's de
las actividades de valor.

/ continuaci!n se e*ponen cuatro casos relacionados con la $adena de 1alor.

Caso *5

La =istoria del ?Z*ito #an's? en la industria porcina:

)i se analiza la industria porcina en #inamarca usando los indicadores de

competitividad en coste, comparado a $anadá se encontrar"a:

• La tierra en #inamarca es escasa y de alto valor7

Los costes
efecto de lade alimentaci!n
+/$ de la -ni!nenEuropea
#inamarca están/gr"cola
5+ol"tica sobredimensionados
$om4n67 por el
 • Las l"neas de procesamiento y plantas de empaque son mucho más lentas
que en $anadá, por lo tanto los costes fios se deben distribuir sobre un
rendimiento más bao7

• Los costes de mano de obra son casi tres veces mas altos7 y finalmente,

• #inamarca está dirigida al lucrativo mercado apon's, resultando en más

altos costes de transporte.

Esta comparaci!n
altamente básica en
no competitiva de los
costes sugieredel
mercados que la industria
mundo. +ero danesa debiera
si se observa la ser
historia de la estad"stica de la e*portaci!n dice algo diferente.

#e hecho, #inamarca es el e*portador de porcinos más grande del mundo, casi

A;P del comercio global. En 3BBB, este pequeño pa"s de la costa septentrional de
Europa e*port! el BP de las importaciones porcinas aponesas. #inamarca
compite cabeza a cabeza con $anadá por el 3IP de las importaciones de EE--.

/demás, la industria porcina en #inamarca no está en gran medida sostenida por

subvenciones de la -ni!n Europea7 recibe subvenciones relativamente pequeñas
y discontinuas para la e*portaci!n, que no es significativa para sostener una
estrategia global de e*portaci!n.

La respuesta se encuentra en la organizaci!n de la industria y la coordinaci!n

vertical de actividades que van de la cr"a, engorde, faena, procesamiento, hasta
llegar a la distribuci!n.

Joventa y siete por ciento de la producci!n danesa es realizada a trav's de tres

cooperativas de productores que faenan y procesan los cerdos de sus miembros.

Todas las cooperativas pertenecen a ?#ansVe )lagterier 5#)6?, una organizaci!n

paraguas, que emprende actividades de marVeting a favor de la industria, y
conduce investigaci!n sobre cr"a, producci!n, procesamiento y mercados de
porcinos.

$omunicaci!n y cooperaci!n es el slogan y la clave de la industria danesa.

#ansVe )lagterier re4ne la inteligencia en preferencias del consumidor en
mercados claves y usa esta informaci!n en todas etapas de la cadena, meorando
la calidad y respondiendo a las necesidades del mercado consumidor. Esta
investigaci!n de mercados, por eemplo, determin! conocer que el consumidor
apon's prefiere cerdos que son color rosaKroo. Esto hizo comenzar a investigar
en el control del color de carne a trav's de la gen'tica y en m'todos obetivos de
clasificaci!n de carcasas a base del color. +or lo tanto, estas iniciativas habilitaron
a la industria a producir cerdos con ?$alidad 2aponesa? espec"ficamente para ese
mercado.

/ trav's de las relaciones de trabao con los propietarios de las empresas

procesadoras y distribuidoras, son capaces de hacer sus productos a la medida de
las necesidades particulares de mercados y segmentos de mercado. El 'nfasis
está en encontrar y satisfacer las necesidades de mercados espec"ficos7
sofisticadas t'cnicas de tipificaci!n de carcasas que proporcionan la
realimentaci!n
individuales. a los productores sobre la calidad y adaptaci!n de las carcasas

Trazabilidad, seguridad alimentar"a, y la certificaci!n de la calidad son de alta

prioridad, y todo es facilitado por una cercana coordinaci!n vertical a lo largo de
toda la cadena.

El caso dan's demuestra que el concepto de cadena de valor se puede aplicar en

una escala amplia de la industria. Este caso no es como se pensaba normalmente
acerca de las cadenas de valor. Es, de hecho, bastante diferente de otras cadenas
del valor, pero demuestra algunos de los mismos principios: comunicaci!n,
coordinaci!n, y cooperaci!n que constituyen los elementos centrales para la
competitividad internacional de una industria, a4n hasta el punto de vencer las
desventaas naturales del coste y constituirse en un l"der global.

Caso +5

El caso  e*plora las relaciones de la cadena entre un distribuidor, un

supermercado de alimento del eino -nido 52. )ainsbury6 y sus proveedores de
productos frescos. La llave al '*ito del enfoque de 2. )ainsbury ha sido la
comunicaci!n y compartir la informaci!n entre los participantes de la cadena.

El enfoque de 2. )ainsbury ?+roductos %rescos: asociarse en +roductos

agr"colas?.

En los B; un supermercado minorista del eino -nido 52. )ainsbury6, comenz! a

formar asociaciones de cadenas de valor muy estrechas con los proveedores
claves de producto fresco, incluyendo carne de vaca, de ternera, de cordero, de
porcino, papas, cebollas, y fruta fresca. La empresa tom! un activo rol en
coordinar a productores de alimentos primarios con procesadores.
Lo racional detrás del establecimiento de esta relaci!n fue implementar un proceso
que facilitara un verdadero trabao en conunto para lograr la satisfacci!n del
consumidor final y ma*imizar la eficiencia del negocio para un beneficio mutuo. El
supermercado era la fuerza impulsora detrás del establecimiento de estas
relaciones de cadena de valor, reconociendo la oportunidad de meorar la calidad
del producto y reducir los riesgos de la seguridad del alimento. $on este fin, el
supermercado busc! a sus proveedores dispuestos a desarrollar esta visi!n a
largo plazo y de llevar a cabo estrategias e*itosas para el crecimiento y el
desarrollo continuo. Era esencial que ambos, proveedores y supermercado,
discutieran abiertamente sus respectivos obetivos y estuvieran dispuestos a
compartir informaci!n sobre el producto y el desarrollo de ventas al por menor. La
asociaci!n proporcion! un foro para todos aquellos implicados en la producci!n, la
distribuci!n y las ventas, para reunir e intercambiar informaci!n y planear y
programar en conunto los obetivos sobre un per"odo más largo que el que hab"a
sido el caso previo?.

Los puntos organizacionales clave para las asociaciones que involucraban a

productos como manzanas y peras, inclu"an:

• / los productores miembros se les suministraron las especificaciones para

la selecci!n del producto.

• La fruta se produo de acuerdo a buenas prácticas.

• El intercambio de informaci!n y articulaci!n aseguraron que todas las

partes tuvieran el conocimiento t'cnico de punta con respecto al desarrollo
del producto y la seguridad del alimento.

• Las reuniones rutinarias que se mantuvieron entre los compradores y

t'cnicos de )ainsbury, coordinadores de marVeting de los productores, y los
productores mismos, permitieron discutir los obetivos y programas futuros.

0eneficios incluidos:

• El acceso a las g!ndolas de uno de los más grandes distribuidores

minoristas de productos frescos del pa"s.

• -n mercado de todo el año para productos de calidad aceptable.

• La seguridad mutua de relaciones financieras y comerciales seguras.

• Los beneficios del intercambio de informaci!n, incluyendo:

  $oordinaci!n más eficiente de suministros.

 La retroalimentaci!n desde el minorista de la variaci!n de la aceptabilidad.

 El diálogo continuo entre socios con respecto al desarrollo del producto.

 La planificaci!n del crecimiento del negocio.

%ue fundamental la cooperaci!n antes que la confrontaci!n en la cadena

agroalimentaria, particularmente para productos perecederos donde la demora en
el embarque podr"a ser crucial.

Caso ,5

El $aso A proporciona un eemplo de cadena de valor que implica a empresas

inglesas, y productores trigeros canadienses, y una empresa comercializadora de
granos. El iniciador fue Yarburtons, una gran empresa de panader"a en el eino
-nido. El caso Yarburton ilustra que un enfoque maneado desde la demanda es
crucial, cuando se tiene confianza entre socios y se comparten los beneficios.

El $aso Yarburton ?Trigo: Enfoque desde la #emanda?

Yarburton Ltda. es una viea empresa familiar centenaria y una de las más
grandes panader"as independientes de gran 0retaña, produciendo más de tres
millones de hogazas de pan por semana. El pan de Yarburton es conocido por su
alta calidad, y es vendido a menudo dos veces el precio de una barra regular. +ara
garantizar su calidad, Yarburtons siempre ha usado trigo roo de primavera del
oeste de $anadá 5$Y)6. /l final de los H;, sin embargo, ellos comenzaron a
advertir una decadencia en la calidad, que amenaz! su habilidad de asignar los
precios para su pan. )u investigaci!n revel! que variedades particulares de
$Y) espec"ficamente Teal, +asqua, y $olumbus encaaban meor en su
sistema produciendo un pan que meor cubr"a el gusto de sus clientes.

+ara asegurarse que ellos obtendr"an solamente estas variedades, Yarburtons

comenz! reuniones con el $onseo de Trigo de $anadá 5$Y06 para usar
?contratos que preserven
contratos acordados la administrados
fueron identidad? de variedades espec"ficas
por /gricore de trigo.
and +aterson $o. Los
Yarburton especificaba la cantidad de trigo requerida sobre 3;;,;;; toneladas
anuales y las empresas de elevadores son responsables de obtenerlo de
graneros de <anitoba por contratos de producci!n. Los contratos de Yarburton
son concedidos anualmente a graneros que tienen una reputaci!n para producir
buenas cosechas de calidad de $Y).

0ao el contrato, los graneros concuerdan en producir cierta variedad. Los cultivos
se tienen que hacer con la semilla certificada, y el granero debe emplear las
t'cnicas establecidas de cultivo, cosecha y protecci!n.

El productor debe presentar tambi'n un informe de las condiciones del tiempo, el

uso
)i lade insumos,
empresa de yelevadores
del rendimiento de la cosecha,
está satisfecha, unto con
concuerda una muestra
en comprar del trigo.
la cosecha
entera. En la realidad, las pruebas detalladas en cada muestra no son prácticas,
pero si la confianza y la reputaci!n del productor son cr"ticas7 los contratos tienden
a ser concedido a miembros y clientes antiguos. $omo retorno por reunir estos
estándares, los graneros con contrato con Yarburton reciben una prima ;Kton
sobre el precio regular de $Y0 para un grano id'ntico. Esta prima se paga en
efectivo, directamente de Yarburtons, unto con el pago regular de $Y0.

+or su parte, Yarburtons acepta todo el trigo contratado que re4ne los estándares
acordados. Ellos compran directamente del $Y0, y se adiciona el monto para
cubrir costes administrativos y log"sticas adicionales, particularmente en el maneo
de la mercader"a. Los embarques de trigo canadiense son e*portados a
Yarburtons cada seis u ocho semanas, y las empresas de elevadores tienen que

asegurar que elcorrectas

caracter"sticas trigo sea y?de identidad separada
permanece preservada?
de p.e., que mantiene
otras variedades las
a trav's de
todo el sistema de maneo del trigo. Yarburtons paga una tarifa a las empresas de
elevadores por administrar los contratos y preservar la identidad del trigo por
embarque.

Yarburtons ha establecido un laboratorio de investigaci!n y una panader"a piloto,

5el centro T'cnico Yarburton en 0randon, <anitoba6, donde ellos conducen sus
propias pruebas de la calidad, refinan su tecnolog"a de horneado, y e*perimentan
con variedades nuevas de trigo y combinaciones. El $entro T'cnico está tambi'n
en contacto constante con los elevadores y los productores, ellos aprueban
embarques basados en su análisis de la muestra de cosecha y el informe de los
productores.

El caso Yarburton ilustra las ventaas y caracter"sticas de una cadena de valor. El

valor puede ser creado a trav's de la coordinaci!n7 asegurándose que el grano es
de identidad preservada, Yarburtons es capaz de mantener un mercado con
prima. $omo Yarburtons, quien está más cerca del consumidor, identific! los
beneficios de la coordinaci!n, tom! la iniciativa para desarrollar la cadena de
valor7 esta cadena de valor fue creada desde la demanda.

La coordinaci!n por su naturaleza, requiere el compromiso y cooperaci!n de las

partes en este caso, los productores, las empresas de elevadores y el $onseo
del Trigo. +ara asegurar este compromiso y la cooperaci!n, todas las partes
necesitan ser beneficiadas. $omo lo muestra el caso, fueron hechos e*pl"citos
esfuerzos para proporcionar beneficios a cada una de las partes a trav's de
elementos tales como primas y honorarios de administraci!n. %inalmente, el caso
ilustra la importancia
beneficio del arreglo, de la beneficio
este confianza.no/unque
aseguracada
queuna
cadadeuna
las de
partes ve un
las partes
adherirá a los t'rminos y condiciones. /unque el monitoreo y tests pueden ayudar
a asegurar la conformidad, la confianza uega tambi'n un papel cr"tico.
1erdaderamente, sin la confianza, una cadena del valor tal como Yarburtons
ser"a dif"cil de desarrollar y mantener.

Caso -5

El caso G muestra una cadena de valor en construcci!n. Es un eemplo interesante

porque el iniciador está involucrado en ambos e*tremos de la cadena producci!n
vendedor, pero no está integrado completamente a lo largo de todas las
actividades de la cadena. En estos t'rminos tambi'n e*iste una necesidad para
construir una cadena de valor con otras empresas.

$anadian ocVy <ountain esorts ?En ambos e*tremos de la $adena?

$anadian ocVy <ountain esorts 5$<6 posee varios refugios de luo en el

+arque Jacional de las <ontañas ocosas de $anadá occidental. / trav's de una
investigaci!n de mercado, la compañ"a identific! un fuerte potencial de mercado
para la tradicional herencia canadiense, comidas tradicionales en sus
restaurantes, carne de animales de caza, incluyendo bisonte, alce, y carib4. La
habilidad de ofrecer un amplio rango de estos art"culos en sus men4s de
restaurante, represent! una estrategia e*traordinaria de diferenciaci!n para la
cadena de refugios.

)in embargo, para hacer esto la compañ"a tuvo que asegurarse el suministro de
carne de caza de alta calidad y que deber"a estar disponible todo el año completo.
La naturaleza ine*perta del mercado para muchas de estas especies, present!
mucha incertidumbre para el suministro en t'rminos de la cantidad y la calidad. La
soluci!n para $<, fue establecer un predio cerca de $algary para criar este
tipo de animal para suministro de sus propios restaurantes, mientras
simultáneamente desarrollaba una serie de asociaciones en una cadena de valor
con otros productores y procesadores.

La empresa piensa que eventualmente su propia hacienda suministrará una

porci!n mayor de la carne de caza para sus restaurantes. Esto será
complementado con carne de productores asociados con quien la compañ"a está
implementando acuerdos de
negocios con compañ"as de procesamiento
suministro. Estápara
tambi'n investigando
la faena relaciones
y la preparaci!n de lade
carne y el desarrollo de productos con valor agregados. <uchos subproductos
piel K cuero, los cuernos, etc. serán usados para muebles y artefactos de los
refugios. )i esto prueba ser comercialmente e*itoso, esto ser"a una cadena de
valor no usual, combinando alianzas estrat'gicas con otros socios de la cadena de
valor con integraci!n vertical con minoristas 5p.e. restaurante6 y productores de
ganado.

Las relaciones que $< está desarrollando tienen muchos de los elementos
necesarios para una cadena de valor e*itosa. Es construida desde la demanda,
respondiendo a una necesidad del consumidor que se identific! por investigaci!n
de mercado y pruebas de venta. $< es el iniciador de la cadena y ugará un rol
fundamental en la coordinaci!n de la cadena de valor. $omo el punto final de

contacto
colocada con
paraelhacer
consumidor final, la cadena
la retroalimentaci!n de restauranteKhotel
desde está bien esta
el consumidor y retransmitir
informaci!n a otros socios. La cadena de valor será mutuamente ben'fica,
garantizando a los refugios con el suministro seguro de carne de alta calidad, y
garantizar una salida de mercado para otros productores y procesadores de carne
y otros productos.

Observaciones y sugerencias luego de anali4arse los casos anteriores5

Las cadenas de valor son un fen!meno global, y se están desarrollando

rápidamente en otras regiones productoras de alimentos 5-ni!n Europea, /ustralia
2ap!n, EE.--. y $anadá6.

Los factores que impulsan a la formaci!n de $adenas de 1alor constituyen

verdaderas respuestas de negocios a varios factores 5impulsores6 claves del
mercado:

• )eguridad /limentar"a  identidad preservada, trazabilidad.

 • La calidad del producto  el tamaño, el color, la te*tura, y la composici!n.

• La innovaci!n y la diferenciaci!n de productos.

• #isminuir ?)istemas? de $ostes. $ostes log"sticos tal como embarque,

almacenae, transporte y un producto no aceptable, son un motivo poderoso
a organizar sistemas más efectivos.

• #esarrollo de nuevos mercados, que son por definici!n ?nichos?.

La evidencia sugiere que mantener un esp"ritu competitivo a largo plazo como un

proveedor de alimentos dependerá sobre la meora continua de estos factores, los
cuales se pueden manear dentro de una estructura de $adena de 1alor.

La $adena de 1alor es una herramienta para dar una meor respuesta al aumento
de la dinámica de los mercados, pero no debe ser un fin en s" misma.

Las cadenas de valor comienzan con operaciones de no gran envergadura

5nichos6, lo que se presenta como una alternativa válida para las +N<E).

El punto de partida de una cadena de valor no debe ser un nuevo esquema de

precios o arreglos de costes, es conveniente comenzar con identificar cuellos e
botella o nuevas formas de trabao. )e necesita desarrollar confianza, e*periencia
y conocimiento antes de encarar el tema de preciosKcostes. La e*periencia de
cadenas de valor muestra qu' poco cambio ha tenido lugar con respecto a los
acuerdos de precios con los productores. &eneralmente el precio reflea el precio
de mercado prevaleciente incluyendo la prima por estándares de calidad
especificados. Estos acuerdos comienzan a desarrollarse cuando se aumenta la
base de informaci!n, la confianza y la necesidad de trabaar untos7 algunos
actores comienzan a e*plorar el proceso de determinar lo que el mercado puede
soportar y c!mo la $adena de 1alor puede cumplir con el producto requerido, y
repartir los costes y beneficios.

$uando la cadena crece en escala y en importancia tambi'n aumenta la

interdepencia entre los participantes 5paradoa del poder6. Las cadenas de valor
son propensas a formarse cuando un sector o industria se encuentra en crisis7 un
sector satisfecho es un pobre candidato para la acci!n. $adenas de valor que
intentan desarrollar un nuevo mercado con un producto pobremente diferenciado,
no sustentable en el tiempo y fácilmente copiado, tienen pocas probabilidades de
'*ito.
El '*ito de una cadena de valor depende de la presencia de un conductor o dueño
de una idea claramente identificada. )in tal conductor que tenga la visi!n, la
voluntad y la perseverancia el '*ito es improbable y es altamente dependiente de
la habilidad de los socios potenciales de la cadena para cooperar uno con el otro y
crear situaciones de ?&/J/&/J/?. Esto es más fácil decirlo que hacerlo, pero
la administraci!n calificada de la $adena de 1alor por una tercera parte puede
meorar enormemente un inicio e*itoso, ugando un rol vital en facilitar el maneo
de conflictos y la comunicaci!n entre las partes.

El
pordesarrollo de cadenas
las siguientes etapas:de valor efectivas toma mucho tiempo, debiendo pasar

• $onstruir confianza alrededor de un obetivo com4n

• #esarrollar nueva informaci!n y análisis de sistemas

• #esarrollar un proyecto piloto para medir y testear nuevos enfoques

• #efinir nuevas relaciones de negocios basadas en la e*periencia del trabao

y nueva informaci!n

La formaci!n de la $adena del valor es conceptualmente sencilla pero

operacionalmente dif"cil. $onsiderables esfuerzos se requieren para aumentar el
conocimiento de las ?$adenas de 1alor? como una respuesta competitiva a un
mercado dinámico. )e requiere una nueva visi!n, nuevos procesos con incentivos
y compromisos a largo plazo. +ara esto la asistencia p4blica puede ayudar a
facilitar y en algunos casos a liderar el proceso de cambio. +uede proporcionar un
papel esencial en tres áreas:

• La promoci!n, incrementando espec"ficamente el conocimiento y la

informaci!n de $adenas de 1alor.

• La capacitaci!n, proporcionando capacitaci!n sobre maneo y operaci!n de

cadenas de valor a los distintos actores de la cadena, inclusive a
potenciales administradores de cadenas.

• La financiaci!n de proyectos demostrativos: ayudar a sostener ?cadenas?

de industrias nuevas, estableciendo proyectos pilotos con obetivos
espec"ficos que consoliden la e*periencia y el conocimiento necesario para
trabaar en forma conunta a largo plazo.
+. An8lisis del posiciona/iento estrat3gico

Este segundo tema, fuente de la $ontabilidad de &esti!n Estrat'gica, considera a

la percepci!n de los usos de la informaci!n contable gerencial. 9 sea [qu' rol
uega el gerenciamiento de costes en la empresa\

En la &esti!n Estrat'gica de $ostes, este rol difiere de manera importante

dependiendo de la forma en que la empresa decide competir. etomando la
delineaci!n estrat'gica de +orter, se puede competir a trav's del liderazgo en

costes
marcosoconceptuales
por diferenciaci!n de producto.
muy diferentes, Estas dos
y aunque formas distintas estrat'gico
el posicionamiento requieren no
incumbe solamente opciones e*cluyentes, 'stas están plenamente desarrolladas.
+ero las implicancias del posicionamiento estrat'gico para la contabilidad
gerencial no han sido e*ploradas.

/s" como el liderazgo en costes y la diferenciaci!n requieren diferentes modos de

pensar gerenciales, 'stos tambi'n requieren as" mismo diferentes perspectivas de
análisis de costeo. $omo eemplo de c!mo el posicionamiento estrat'gico puede
influenciar el rol del análisis de costes, consideremos la decisi!n de invertir costes
de productos más cuidadosamente diseñados. +ara una empresa aplicando una
estrategia de liderazgo en costes en un mercado de commo"ities maduro, la
atenci!n minuciosa de costes obetivos 5 target costs6 será una herramienta muy
importante. +ero para una empresa que sigue una estrategia de diferenciaci!n de

productos y que
cambios, los opera
costes de en un mercado
producci!n demucho
serán gran crecimiento y con gran/s",
menos importantes. rapidez de
en una
empresa farmac'utica como <ercV, el monitoreo de los costes de investigaci!n y
desarrollo será más cr"tico que el control de su coste de producci!n. +or otro lado,
para una gigante productora de papel como International 2aper, el control de (#
no obtendrá tanta atenci!n como el minucioso escrutinio mensual que llevan de
sus costes de fabricaci!n. Todas las empresas necesitan informaci!n de costes,
pero estrategias distintas requieren perspectivas o enfoques de costes diferentes.

,. An8lisis de los generadores de Costes

[Uu' variable e*plica meor el coste por unidad\ #esde un punto de vista
tradicional, la respuesta es fácil, el volumen. Jo hay duda que esta noci!n es
cierta7 el coste promedio por unidad decrece a mayor volumen de producci!n en el
corto plazo, manteni'ndose otros elementos iguales. +ero estos otros elementos
raramente se mantienen igual por mucho tiempo.
Esta noci!n tiene significancia estrat'gica7 si una empresa puede duplicar su
producci!n, logra una gran ventaa en costes que le permitir"a reducir sus precios
de venta o invertir para lograr diferenciaci!n o alguna combinaci!n de ambas.
Tambi'n tiene sentido com4n utilizar el punto de equilibrio como una variable
estrat'gica básica.

+ero tampoco hay duda de que este análisis del generador de coste no va más
allá. =ay demasiados eemplos en los cuales el coste promedio no es el más bao
para la empresa que produce más 5%ord vs. <azda, por eemplo6. En algunas
empresas
producci!nelcomo
costelepromedio
sucedi! aaumenta en vez3BF;
WodaV desde de baar con incrementos de
a 3BH;.

En muchos casos la distinci!n entre coste fio o variable no es significativa.

<uchos sostienen que el coste variable es in4til como concepto estrat'gico. [Uu'
tan enriquecedor podrá ser el discutir si el coste de mano de obra es fio o
variable\ [Es realmente tan fácil decidir si el mantenimiento es fio o variable\
Esta opci!n es en realidad estrat'gica. (ncluso la materia prima no es
necesariamente variable desde un punto de vista de una alianza a largo plazo
entre proveedor y cliente. +or esto es más 4til considerar todos los costes como
variables en un sentido estrat'gico. Lo clave es darse cuenta de las bases
subyacentes de la variabilidad del coste. 9 sea, cuáles opciones estrat'gicas
producen variaciones en los costes a lo largo del tiempo y de las empresas.

)e debe alearse
causado de lafactores
por muchos noci!n que
de volumen como lo que var"a
están interrelacionados en alformas
coste7compleas.
el coste es

$omprender el comportamiento del coste significa comprender el compleo uego

del conunto de direccionadores presentes en una situaci!n dada.

+ara el /nálisis Estrat'gico, el volumen usualmente no es la manera más 4til de

e*plicar el comportamiento del coste.

Lo más 4til es e*plicar la posici!n del coste en t'rminos de las opciones

estructurales y habilidades eecutivas que dan forma a la posici!n competitiva de
la empresa.

Jo todos los generadores de costes son igualmente importantes todo el tiempo,

pero algunos de ellos son muy importantes en cada caso.

+ara cada generador o direccionador de costes hay una estructura de análisis de

coste que es cr"tica para comprender la posici!n de la empresa. -n buen analista
debe conocer bien estas estructuras.
)e puede organizar una lista de direccionadores de coste, que está dividida en
dos categor"as:

3. La primera contiene la estructura de direccionadores de coste. =ay F

estrategias seleccionadas para la empresa:

a. Escala: lo que una gran inversi!n acarrea en tecnolog"a y desarrollo, y en

recursos mercadol!gicos.

b. $ampo de acci!n: grado de integraci!n vertical.

c. E*periencia: [cuánto hace que la empresa hace lo que hace ahora\

d. Tecnolog"a: qu' procesos tecnol!gicos son usados en cada paso de la $1 de la

empresa.

e. $ompleidad: cuán vasta es la l"nea de productos o servicios para servir a los

clientes.

. La segunda categor"a es la operaci!n de eecuci!n. La lista de eecuciones

básicas incluye:

a. #esenvolvimiento de la mano de obra: concepto de desempeño de <9 para la

meor"a continua.

b. $alidad total del gerenciamiento: confianza y realizaci!n, considerando la

calidad del producto y en el proceso.

c. -so de la capacidad: fiaci!n de la escala elegida sobre la estructura de la

fábrica.

d. Eficiencia del layout: [cuán eficiente 5comparado con el estándar6 es el layout\

e. /spectos del producto: [es efectivo el diseño o formulaci!n\

f. /provechamiento de la uni!n de los proveedores yKo clientes: conforme la $1 de

la firma.

La idea clave es:

• +ara análisis estrat'gico, el volumen no es usualmente el camino más

conveniente para e*poner el comportamiento de los costes.
 • En el sentido estrat'gico, es más conveniente mostrar la posici!n de costes
en t'rminos de elecci!n y eecuci!n práctica.

• Jo todos los direccionadores de estrategias son igualmente importantes en

todo el tiempo 5algunos D, otros 6.

• +or cada direccionador de coste, hay una particular estructura de análisis

de coste que es importante para entender la posici!n de la empresa.

• La Contabilidad de (irección "strat3gica de nuevo paradig/a

7ue debe sustituir al en2o7ue tradicional donde nica/ente se
observan los datos internos de la e/presa6 ignorando el
entorno co/petitivo en el 7ue 3sta se /ueve6 así co/o las
ventajas co/petitivas de la e/presa y de sus co/petidores.

• La aparición de la Gestión "strat3gica de Costes es una co/binación

de tres te/as 2unda/entales5

*. An8lisis de la Cadena de $alor.

+. An8lisis del posiciona/iento estrat3gico.

,. An8lisis de los generadores de costes.

G.>. #esarrollo de sistemas de costes integrados

En la actualidad, el mundo de los negocios e*ige la ventaa de poder contar con la

informaci!n oportuna, e*acta y en tiempo real para la adecuada transformaci!n
sistemática de la informaci!n en acci!n. / pesar de 'sto, en muchas ocasiones, al
depender solamente de los estados financieros, los administradores y eecutivos
de alto nivel no encuentran el suficiente detalle que necesitan para tomar
decisiones bien fundamentadas. Los siste/as de costes integrados presentan
grandes beneficios para enfrentar este problema7 sin embargo, e*isten ciertos
riesgos en la implementaci!n de estos sistemas, que podr"an ocasionar que dicha
implantaci!n resultara en ocasiones muy costosa y sin beneficios realmente
aprovechables.
+recedentemente, los administradores de empresas pugnaban para obtener
informaci!n 4til para la toma de decisiones concernientes a la evaluaci!n del
desempeño, a la promoci!n de la eficiencia de la operaci!n de los procesos del
negocio y al costeo de productos, servicios y clientes, entre otras razones,
basados en los reportes generados por el sistema de informaci!n financiera.
/demás, para 'sto siempre requieren de informaci!n e*acta, en tiempo real y en
forma oportuna7 sin embargo, las e*igencias de los eecutivos cada vez son
mayores y no s!lo es necesaria la informaci!n financiera, sino tambi'n aquellos
indicadores no financieros que permitan conocer meor la operaci!n del negocio,
tales como el tiempo de ciclo, niveles de desperdicios y defectos en cada proceso
y actividad, tasa de ocupaci!n de los recursos, etc.

-..*. %iste/as integrales de plani2icación de recursos e/presariales

<"RP;

=oy en d"a, los llamados E+ 5en ingl's Enterprise 6esource 2lanning6 o
sistemas integrales de planificaci!n de recursos de la empresa, manean más de
un sistema de informaci!n, permitiendo disponer de informaciones en l"nea y en
tiempo real, ma*imizando los beneficios para los administradores de alto nivel, sin
que los contadores financieros pierdan la informaci!n peri!dica que necesitan para
preparar sus reportes financieros, que deben ser elaborados con precisi!n.

Los eecutivos
informaci!n de las empresas
administrativa, tienenynecesidad
financiera operativa7 de
sinuna gran cantidad
embargo, el nivel de
de detalle
no se encuentra s!lo en los estados financieros. Los sistemas de informaci!n
financiera acumulan los costes de los inventarios y de los productos vendidos en
el 0alance &eneral y el estado de resultados, los cuales reflean los resultados
pero ofrecen poca informaci!n sobre las causas de esos resultados. Este nivel de
detalle no ayuda a los altos directivos, ni a los clientes internos de la organizaci!n,
en el entendimiento o meora de las operaciones del negocio. +or esta raz!n,
fueron desarrollados los sistemas de control operacional y los sistemas de costes
basados en la actividad 5/0$6, para cubrir las deficiencias en los sistemas de
informaci!n financiera.

Los sistemas de control operacional son aquellos que proporcionan

retroalimentaci!n econ!mica sobre la eficiencia de los procesos y de las unidades

del negocio
basados en 5informaci!n operacional6,
actividades 5/0$6 generanmientras que estrat'gica
informaci!n los sistemasdedecostes
costessobre la
econom"a inherente del negocio, ayudando a los administradores a entender la
rentabilidad de los productos, de los servicios y de los clientes, as" como a
identificar las áreas de alto impacto para la mayor"a de procesos.

Los E+ son sistemas de gesti!n de informaci!n que integran y automatizan

muchas de las prácticas de negocio asociadas con los aspectos operativos o
productivos de una empresa.

Los sistemas E+ son sistemas integrales de gesti!n para la empresa. )e

caracterizan por estar compuestos por diferentes partes integradas en una 4nica

aplicaci!n. Estas partes

compras, log"stica, son de diferente
contabilidad, uso,
gesti!n de por eemplo:
proyectos, producci!n,
)istema ventas,
de (nformaci!n
&eográfica, inventarios y control de almacenes, pedidos, n!minas, entre otros. )e
puede definir un E+ como la integraci!n de todas estas partes. Lo contrario ser"a
como considerar un simple programa de facturaci!n como un E+ por el simple
hecho de que una empresa integre 4nicamente esa parte. Esta es la diferencia
fundamental entre un E+ y otra aplicaci!n de gesti!n. El E+ integra todo lo
necesario para el funcionamiento de los procesos de negocio de la empresa. Jo
se puede hablar de E+ en el momento que tan s!lo se integra uno o una
pequeña parte de los procesos de negocio. La propia definici!n de E+ indica la
necesidad de ?disponibilidad de toda la informaci!n para todo el mundo todo el
tiempo?.

Los obetivos principales de los sistemas E+ son:

• 9ptimizaci!n de los procesos empresariales.

• /cceso a toda la informaci!n de forma confiable, precisa y oportuna

5integridad de datos6.

• La posibilidad de compartir informaci!n entre todos los componentes de la

organizaci!n.

• Eliminaci!n de datos y operaciones innecesarias de reingenier"a.

El prop!sito fundamental de un E+ es otorgar apoyo a los clientes del negocio,

tiempos rápidos de respuesta a sus problemas, as" como un eficiente maneo de
informaci!n que permita la toma oportuna de decisiones y disminuci!n de los
costes totales de operaci!n.

Los E+ se llevan de forma automatizada. Las caracter"sticas que distinguen a un

E+ de otro soft]are empresarial son que deben de ser sistemas integrales, con
modularidad y adaptables:
 • #ntegrales, porque permiten controlar los diferentes procesos de la
compañ"a entendiendo que todos los departamentos de una empresa se
relacionan entre s", es decir, que el resultado de un proceso es punto de
inicio del siguiente. +or eemplo, en una compañ"a, el que un cliente haga
un pedido representa que se cree una orden de venta que desencadena el
proceso de producci!n, de control de inventarios, de planificaci!n de
distribuci!n del producto, cobranza, y por supuesto sus respectivos
movimientos contables. )i la empresa no usa un E+, necesitará tener
varios programas que controlen todos los procesos mencionados, con la
desventaa de que al no estar integrados, la informaci!n se duplica, crece el
margen de contaminaci!n en la informaci!n 5sobre todo por errores de
captura6 y se crea un escenario favorable para alteraciones. $on un E+, el
operador simplemente captura el pedido y el sistema se encarga de todo lo
demás, por lo que la informaci!n no se manipula y se encuentra protegida.

• &odulares5 los E+ entienden que una empresa es un conunto de

departamentos que se encuentran interrelacionados por la informaci!n que
comparten y que se genera a partir de sus procesos. -na ventaa de los
E+, tanto econ!mica como t'cnica es que la funcionalidad se encuentra
dividida en m!dulos, los cuales pueden instalarse de acuerdo con los
requerimientos del cliente. Eemplo: ventas, materiales, finanzas, control de
almac'n, recursos humanos, etc.

Adaptables5
cada empresa.losEsto
E+seestán
logracreados para
por medio deadaptarse a la idiosincrasia
la configuraci!n o de
parametrizaci!n de los procesos de acuerdo con las salidas que se
necesiten de cada uno. +or eemplo, para controlar inventarios, es posible
que una empresa necesite manear la partici!n de lotes pero otra empresa
no. La parametrizaci!n es el valor añadido fundamental que debe contar
cualquier E+ para adaptarlo a las necesidades concretas de cada
empresa.

9tras caracter"sticas destacables de los sistemas E+ son:

• 0ase de datos centralizada.

• Los componentes del E+ interact4an entre s" consolidando todas las
operaciones.

• En un sistema E+ los datos se ingresan s!lo una vez y deben ser
consistentes, completos y comunes.
 • Las empresas que lo implanten suelen tener que modificar alguno de sus
procesos para alinearlos con los del sistema E+. Este proceso se conoce
como eingenier"a de +rocesos, aunque no siempre es necesario.

• /unque el E+ pueda tener men4s modulares configurables seg4n los

roles de cada usuario, es un todo. Esto significa: es un 4nico programa 5con
multiplicidad de bibliotecas, eso s"6 con acceso a una base de datos
centralizada.

La tendencia actual
determinadas es a ofrecer
empresas. aplicaciones
Es lo que especializadas
se denomina para
versiones sectoriales o
aplicaciones sectoriales especialmente indicadas o preparadas para
determinados procesos de negocio de un sector 5los más utilizados6.

Las soluciones E+ en ocasiones son compleas y dif"ciles de implantar debido a

que necesitan un desarrollo personalizado para cada empresa partiendo de la
parametrizaci!n inicial de la aplicaci!n que es com4n. Las personalizaciones y
desarrollos particulares para cada empresa requieren de un gran esfuerzo en
tiempo, y por consiguiente en dinero, para modelar todos los procesos de negocio
de la vida real en la aplicaci!n.

Las metodolog"as de implantaci!n de los E+ en la empresa no siempre son todo

lo simples que se desear"a, dado que entran en uego m4ltiples facetas.

Jo hay recetas mágicas ni guiones e*pl"citos para implantaciones e*itosas7

solamente trabao bien realizado, una correcta metodolog"a y aspectos que deben
cuidarse antes y durante el proceso de implantaci!n, e inclusive cuando el sistema
entra en funci!n. +or ello, antes, durante y despu's de la implantaci!n de un E+
es conveniente efectuar lo siguiente:

• #efinici!n de resultados a obtener con la implantaci!n de un E+.

• #efinici!n del modelo de negocio.

• #efinici!n del modelo de gesti!n.

• #efinici!n de la estrategia de implantaci!n.

•
Evaluaci!n de oportunidades para soft9are complementario al producto
E+.

• /lineamiento de la estructura y plataformas tecnol!gicas.

 • /nálisis del cambio organizativo.

• Entrega de una visi!n completa de la soluci!n a implantar.

• (mplantaci!n del sistema.

• $ontroles de calidad.

• /uditor"a del entorno t'cnico y del entorno de desarrollo.

• 0enchmarking de la implantaci!n.

$entajas

-n fabricante que no disponga de un E+, en funci!n de sus necesidades, puede

encontrarse con muchas aplicaciones de soft9are cerradas, que no se pueden
personalizar, y no se optimizan para su negocio. #iseño de ingenier"a para meorar
el producto, seguimiento del cliente desde la aceptaci!n hasta la satisfacci!n
completa, una complea administraci!n de interdependencias de los recibos de
materiales, de los productos estructurados en el mundo real, de los cambios de la
ingenier"a y de la revisi!n y la meora, y la necesidad de elaborar materiales
sustitutos, etc. La ventaa de tener un E+ es que todo esto, y más, están
integrados.

El cambio como un producto está hecho en los detalles de ingenier"a, y es como

ahora será hecho. La efectividad de datos puede usarse para el control cuando el
cambio ocurra desde una versi!n anterior a la nueva, en ambos productos los
datos van encaminados hacia la efectividad y algunos van a la suspensi!n del
mismo. +arte del cambio puede incluir la etiqueta para identificar el n4mero de la
versi!n 5c!digo de barras6.

La seguridad de las computadoras está incluida dentro del E+, para proteger en
contra de cr"menes e*ternos, tal como el espionae industrial y crimen interno, tal
como malversaci!n. -na falsificaci!n en el escenario de los datos puede
involucrar terrorismo alterando el recibo de materiales como por eemplo poner
veneno en los productos alimenticios, u otro sabotae. La seguridad del E+
ayuda a prevenir el abuso.

=ay conceptos de mercadeo y ventas 5los que incluyen $< o la relaci!n

administrativa con los consumidores, &ack en" 5el trabao interno de la compañ"a
para satisfacer las necesidades de los consumidores6 que incluye control de
calidad, para asegurarse que no hay problemas no arreglados, en los productos
finales7 cadena de abastecimiento 5interacci!n con los proveedores y la
infraestructura6. Todo esto puede ser integrado a trav's de la E+, aunque
algunos sistemas tengan espacios de menos comprensibilidad y efectividad. )in
un E+ que integre todo esto, puede ser complicado para la administraci!n de la
manufactura.

(esventajas

<uchos de los problemas que tienen las compañ"as con el E+ son debido a la

inversi!n
incluyendoinadecuada para
los cambios de la educaci!n continua
implementaci!n del personal
y de prueba, y una relevante,
falta de pol"ticas
corporativas que afectan a c!mo se obtienen los datos del E+ y como se
mantienen actualizados.

Limitaciones y obstáculos del E+ incluyen:

• El '*ito depende en las habilidades y la e*periencia de la fuerza de trabao,

incluyendo la educaci!n y como hacer que el sistema trabae
correctamente. <uchas compañ"as reducen costos reduciendo
entrenamientos. Los propietarios de pequeñas empresas están menos
capacitados, lo que significa que el maneo del sistema E+ es operado por
personal que no está capacitado para el maneo del mismo.

• $ambio de personal, las compañ"as pueden emplear administradores que

no están capacitados para el maneo del sistema E+ de la compañ"a
empleadora, proponiendo cambios en las prácticas de los negocios que no
están sincronizados con el sistema.

• La instalaci!n del sistema E+ es muy costosa.

• Los vendedores del E+ pueden cargar sumas de dinero para la

renovaci!n de sus licencias anuales, que no está relacionado con el tamaño
del E+ de la compañ"a o sus ganancias.

• El personal de soporte t'cnico en ocasiones contesta a las llamadas

inapropiadas de la estructura corporativa.

• Los E+ son vistos como sistemas muy r"gidos, y dif"ciles de adaptarse al
fluo espec"fico de los trabaadores y el proceso de negocios de algunas
compañ"as, este punto se cita como una de las principales causas de falla.

• Los sistemas pueden ser dif"ciles de usarse.

 • Los sistemas pueden sufrir problemas de ?el eslab!n más d'bil?: la
ineficiencia en uno de los departamentos o en uno de los empleados puede
afectar a otros participantes.

• <uchos de los eslabones integrados necesitan e*actitud en otras

aplicaciones para trabaar efectivamente. -na compañ"a puede lograr
estándares m"nimos, y luego de un tiempo los ?datos sucios? 5datos
ine*actos o no verificados6 reducirán la confiabilidad de algunas
aplicaciones.

• -na vez que el sistema est' establecido, los costos de los cambios son
muy altos 5reduciendo la fle*ibilidad y las estrategias de control6.

• La mala imagen de uni!n de la compañ"a puede causar problemas en su

contabilidad, la moral de sus empleados y las l"neas de responsabilidad.

• La resistencia en compartir la informaci!n interna entre departamentos

puede reducir la eficiencia del soft]are.

• =ay problemas frecuentes de compatibilidad con algunos de los sistemas

legales de los socios.

• Los sistemas pueden tener e*cesiva ingenier"a respecto a las necesidades

reales del consumidor.

/lgunos de los E+ de soft9are libre que se pueden localizar en (nternet son:
/dempiere ompiere7 /banU7 &J-e7 9penbravo7 open8pertya7 y 9penE+.

Luego de analizarse los E+ en el conte*to empresarial, resulta necesario llevar el

enfoque de las necesidades de informaciones integrales en el mundo empresarial
al campo de la contabilidad de costes.

"l propósito 2unda/ental de un "RP es otorgar apoyo a los clientes del

negocio6 tie/pos r8pidos de respuesta a sus proble/as6 así co/o un
e2iciente /anejo de in2or/ación 7ue per/ita la to/a oportuna de
decisiones y dis/inución de los costes totales de operación.

-..+. %iste/as de costes integrales

La necesidad de satisfacer la demanda de informes para la gesti!n que sean
oportunos, fiables y a un coste razonable ha impulsado el diseño de los )istemas
de $ostes para la &esti!n 5 Cost Management Systems6, cuyo obetivo es superar
las rigideces propias de las normativas que regulan los sistemas de costes
tradicionales integrados en el sistema contable tradicional.

#e acuerdo con 0roto y $osta el diseño de un )istema de $ostes para la &esti!n

debe asegurar que una vez implantado, en la empresa sea posible lo siguiente:

3. Efectuar
decir, que laelgerencia
seguimiento decomprobar
pueda la actividadque
econ!mica
reflea laaactividad
trav's deecon!mica,
los registros, es
efectivamente realizada por la empresa.

. 9btener rápidamente la informaci!n contable que se requiere para eercitar el

control de la actividad econ!mica de la empresa, a trav's de las fases de
planificaci!n, eecuci!n y evaluaci!n de las actividades.

Es evidente que el diseño del ciclo contable en la contabilidad de costes no puede

ser independiente de los obetivos de informaci!n que quieran alcanzarse por la
empresa.

En concordancia con los autores antes citados, la contabilidad constituye una

parte muy formalizada de los sistemas de informaci!n de la empresa, que requiere
establecer las reglas que permitan:

• )eleccionar costes 5identificarlos, clasificarlos, cuantificarlos y registrarlos6.

• +rocesar los costes 5acumularlos, analizarlos, reclasificarlos, asignarlos, y

compararlos6.

• +roporcionar los informes requeridos de acuerdo con los obetivos de

informaci!n que se persigan.

/demás, estas reglas deben fiarse condicionadas a los obetivos de informaci!n,

por tanto, surgirán 5para fines diferentes6 conuntos de reglas que darán srcen a
m'todos de costes diferentes.

-n objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera una medici!n por
parte de los usuarios de la misma. Entre ellos se pueden citar a manera de
eemplos: el coste unitario de un producto, el coste de un servicio espec"fico, el
coste de una actividad dentro de un proceso, el coste en particular de la mano de
obra directa, etc.
/s" mismo, resulta importante el análisis de las desviaciones en cada uno de los
casos, para poder llevar a cabo las medidas correctivas correspondientes.

Es necesario que en la metodolog"a contable se integren los análisis necesarios

para que la direcci!n capte la realidad econ!mica gracias al diseño de un )istema
de $ostes para la &esti!n capaz de elaborar y comunicar los informes requeridos
para que la gerencia pueda transformar sistemáticamente la informaci!n en
acci!n.

Estos )istemasino
en s" mismo, de $ostes (ntegrales para
que se implantarán la misma
en la &esti!nmedida
no deben convertirse
en que en un fin
sus informes
incrementen, meoren o garanticen la comprensi!n de la realidad, la motivaci!n
hacia la acci!n y la economicidad en la consecuci!n del output informativo
requerido.

La fiabilidad o confianza de los informes que puedan elaborar los )istemas de

$ostes (ntegrales, de acuerdo con 0roto y $osta se puede ver reforzada por las
siguientes cualidades:

• 1idelidad5 distingui'ndose entre e*actitud 5ausencia de error6 y precisi!n

5capacidad de discriminar entre realidades diferentes6.

• 'eutralidad5 ausencia de sesgo en la informaci!n.

•
$eri2icabilidad5 condicionada por la obetividad 5los informes son
independientes del elaborador6 y por la posibilidad de rastrear a trav's de
las fases del proceso.

Los )istemas de $ostes (ntegrales deben garantizar la relevancia, entendida 'sta

como adecuaci!n del contenido informativo del documento contable para
fundamentar el curso de acci!n seleccionado.

especto al momento de la decisi!n, es necesario que la informaci!n suministrada

por los )istemas de $ostes (ntegrales sea oportuna, o sea, que se conozca antes
de que se tome la decisi!n, aunque para ello deba utilizarse una informaci!n
menos precisa, pero que est' disponible en el momento de la toma de decisiones.

especto al nivel decidor, los informes deben ser más sint'ticos y globales en la
misma medida que se dirian a los niveles de la más alta direcci!n, mientras que
cuando se dirigen a los niveles donde predominan las decisiones operativas,
requerirán informaciones segmentadas relativas a las necesidades de informaci!n
que permita orientar sus decisiones, por lo que los informes serán más anal"ticos.
Los )istemas de $ostes (ntegrales deben tener en cuenta, seg4n sea el caso,
informaciones tanto prospectivas como retrospectivas, as" como recurrentes y no
recurrentes.

La gerencia empresarial, al decidir acerca de la implantaci!n de un )istema de

$ostes (ntegral, debe tener en cuenta la economicidad del mismo 5análisis coste
beneficio6, comparando los ingresos y gastos diferenciales o incrementales
asociados al diseño e implementaci!n del sistema.

La
de $ontabilidad
la informaci!ndeque
&esti!n debe
elabora, situar
o sea, lesa obliga
sus responsables enaellos
a enfrentarse papel de usuarios
problemas de
la toma de decisiones en el mundo empresarial, para que de forma empática cada
responsable se adentre intelectual y emocionalmente en el proceso de
transformaci!n sistemática de la informaci!n en acci!n. Esto no ocurre con la
$ontabilidad %inanciera, que coloca a estos mismos responsables en
elaboradores de informaci!n para terceros aenos a la empresa.

Es importante señalar que un modelo contable no debe limitarse a una relaci!n de

t'cnicas, principios y prácticas contables que conduzcan a la elaboraci!n de los
estados financieros, acordes con la legislaci!n que los regula, sino que, además,
debe permitir la comunicaci!n de la informaci!n relevante para cada problema
empresarial que se presente en la cotidianidad.

• Un objetivo de coste es todo a7uello para lo 7ue se re7uiera

una /edición por parte de los usuarios de la /is/a.

• "l diseo del ciclo contable en la contabilidad de costes no

puede ser independiente de los objetivos de in2or/ación 7ue
7uieran alcan4arse por la e/presa.

• Los %iste/as de Costes #ntegrales deben garanti4ar la

relevancia6 entendida 3sta co/o adecuación del contenido
in2or/ativo del docu/ento contable para 2unda/entar el curso
de acción seleccionado. Ade/8s6 deben tener en c uenta6 segn
sea el caso6 in2or/aciones tanto prospectivas co/o

retrospectivas6 así co/o recurrentes y no recurrentes.

G.I. /dministraci!n de inventarios, %ust in time y m'todos de costeo simplificado
-..*. 1iloso2ía just in time

El Just-in-time 52(T o 2usto a Tiempo6 es un sistema de producci!n apon's cuyo

surgimiento se remonta a principios de los años cuarenta en la empresa Toyota y
que se sustenta en un conunto de principios encaminados a lograr
fundamentalmente una reducci!n de costes y un aumento de la productividad.

El planteamiento básico de este sistema consiste en eliminar de la empresa todas

las actividades
compleas, que nolaañaden
dirigiendo valor
atenci!n al direcci!n
de la producto, precisamente
las que son innecesarias
hacia ellas. y

)u prop!sito fundamental es lograr en la producci!n un procesamiento continuo,

sin interrupciones, lo que supone la minimizaci!n del tiempo total necesario desde
el inicio del proceso de producci!n hasta la comercializaci!n del producto,
generándose una disminuci!n de los inventarios y sacándose el mayor partido
posible a la capacidad instalada.

El concepto 2(T fue construido sobre la base de la reducci!n del tiempo de los
procesos, desde los proveedores hasta los clientes y teniendo como un
denominador com4n, la obtenci!n de inventarios cero, cero defectos, fle*ibilidad y
cero interrupciones en el programa de producci!n, con el obetivo de meorar
notablemente la gesti!n.

#entro de las tecnolog"as de gesti!n del tiempo es la más conocida y se centra en

el desarrollo de actividades que son necesarias para los segmentos de una
organizaci!n, para lo cual toma en consideraci!n lo siguiente:

• /quellas actividades que no añaden valor al producto o servicio deben ser

eliminadas, lo que incluye fiar como obetivo la reducci!n de actividades o
recursos.

• La e*istencia de un constante compromiso con alcanzar un alto nivel de

calidad.

• 0uscar meoras continuas en la eficiencia de las actividades.

• #ar una gran importancia a la simplificaci!n y al incremento de la visibilidad

de las actividades que añaden valor.
<ientras que los sistemas tradicionales centran su atenci!n sobre la eficiencia de
la maquinaria y de la mano de obra, lo que conduce a la producci!n en grandes
lotes para absorber los costes generales, bao un modelo 2(T se pone 'nfasis en la
efectividad y en la eficacia, o sea, hacer el trabao estrictamente necesario y lo
meor posible, perdiendo protagonismo la valoraci!n de los inventarios y la
formaci!n del coste del producto.

El ideal de la producci!n 2(T lleva al necesario e*amen de todas las operaciones

con el fin de:

• Eliminar el desperdicio de tiempo, pues nada debe estar en estado de

espera.
• )uprimir el despilfarro de trabao, funcionando con el prop!sito de producir
lo necesario.

• Eliminar el despilfarro de material convirti'ndose todo en producto.

• /cabar con la producci!n defectuosa.

+ara materializar estos obetivos deben ser implantados sistemas de fabricaci!n

fle*ibles, en pequeños lotes, con procedimientos de ?arrastre?, configuraci!n
secuencial de los centros de actividad y una producci!n de má*ima calidad, lo que
significa aplicar una nueva filosof"a de la gesti!n de la producci!n, que modifica la
manera tradicional de concebir el proceso de producci!n y tambi'n cambia los
patrones de comportamiento de los costes y la forma en que deben medirse y
controlarse.

Los sistemas convencionales de control de costes no están acordes con el

concepto que plantea el 2(T, ya que la eficiencia de los costes estándar y las
variaciones en uso y volumen, están diseñadas para utilizar los recursos
disponibles para la producci!n, motivando al personal de producci!n a producir
inventarios cuando no hay demanda final real para que no se creen discrepancias
de costes desfavorables, lo que se opone a la filosof"a básica del 2(T de ?no
inventarios?.

/l realizarse el análisis de las actividades, se detectan algunas que no generan

valor al producto o servicio, pero sin embargo añaden costes. En el sistema 2(T
son procesos que deben eliminarse, provocando una reducci!n del tiempo y una
disminuci!n del coste total, pudi'ndose identificar además los verdaderos
portadores de costes, lo que influye en que se logre la aplicaci!n de un m'todo de
imputaci!n más adecuado, donde el nivel de cargo directo sea más elevado,
resultando que muchos costes que antiguamente eran clasificados como
indirectos ahora sean directos al producto.

/demás, esta filosof"a influye significativamente en la identificaci!n de los

portadores de costes, el n4mero de elementos del coste del producto, la
imputaci!n de costes al producto y la naturaleza de las medidas de rendimiento.

El 2(T debe considerarse en forma amplia como un procedimiento para ayudar a

las empresas a gestionar y reducir sus tiempos totales de proceso en todas las

funciones
servicio. y es de aplicaci!n tanto en empresas industriales como en las de

Esta filosof"a tiene una visi!n más dinámica de c!mo optimizar la producci!n,
debido a que la racionalizaci!n del proceso productivo, la eliminaci!n de
inventarios y desperdicios, conducen a la reducci!n de p'rdidas de material y a
una meora de la producci!n globalmente.

/unque generalmente se ha contemplado como una t'cnica eficaz para la gesti!n

de los inventarios, no cabe dudas de que deber"a contemplarse como un
procedimiento para au*iliar a las empresas en la gesti!n y disminuci!n de sus
tiempos totales de procesos, lo que les permitir"a dar una respuesta más
adecuada a sus clientes y reducir sus costes.

Teniendo en cuenta estos aspectos que consolidan el papel del 2(T dentro de las
organizaciones, es posible aseverar que puede ser aplicable tanto en empresas
industriales como en empresas de servicios.

+ara poder administrar con eficiencia y eficacia una empresa, se necesita contar
con una buena informaci!n que muestre lo que está sucediendo al interior de la
misma y lo que está ocurriendo a su alrededor. +or consiguiente, se necesita de
una herramienta que suministre dicha informaci!n a la gerencia. +or lo que, la
b4squeda de esa herramienta permite disponer con el desarrollo de una buena
gesti!n empresarial.

+or consiguiente, la planeaci!n y la administraci!n del aprovisionamiento uegan

un papel fundamental dentro de la gesti!n de almacenamiento y stock de materias
primas en cuanto a la entrada, almacenae, compra y salida de productos, ya que
uno de los prop!sitos de 'sta es la distribuci!n !ptima del espacio disponible en
funci!n de los vol4menes de los productos en los inventarios, bien sean peri!dicos
o permanentes7 asociado a esto entra el control y determinaci!n de stock de
seguridad y de art"culos con sus respectivas rotaciones, las cuales se encargan de
relacionar las salidas con las e*istencias de los productos entre otros, para
garantizar la cobertura de las necesidades de la empresa, es decir, los stocks de
materias primas y elementos para el montae y almacenae, que deben ser tan
baos como sea posible.

/l respecto, la planeaci!n conduce a la utilizaci!n más eficiente de los recursos

disponibles en el proceso de producci!n, de manera que se puedan lograr los
obetivos má*imos que est'n al alcance.

+or consiguiente,
descritas una de
las t'cnicas vezprevisi!n
definidosdelosdemanda
obetivosy de la gesti!n decostes
determinados inventarios y ,
de stock
se procede a la elaboraci!n de un plan de trabao que consiste en la previsi!n,
comprobaci!n y regulaci!n del tiempo invertido en las distintas operaciones que
comprende la fabricaci!n de un producto.

El 2(T necesita que se hagan modificaciones importantes a los m'todos

tradicionales con los que se consiguen las piezas. )e eligen los proveedores
preferentes para cada una de las piezas por conseguir. )e estructuran arreglos
contractuales especiales para los pedidos pequeños. Estos pedidos se entregan
en los momentos e*actos en que los necesita el programa de producci!n del
usuario y en pequeñas cantidades que basten para periodos muy cortos.

Las entregas diarias o semanales de las piezas compradas no son algo inusuales
en los sistemas usto a tiempo. Los proveedores acuerdan, por contrato, entregar
las piezas que se austan a los niveles de calidad preestablecidos, con lo que se
elimina la necesidad de que el comprador inspeccione las piezas que ingresan. El
tiempo de llegada de tales entradas es de e*trema importancia.

La demanda independiente o no programada de un producto suele ser de tipo

probabilista. Las demandas independientes deterministas más bien son en la
práctica un recurso de la doctrina para completar clasificaciones o para simplificar
la formulaci!n de los modelos. Esta circunstancia aleatoria en la generaci!n de la
demanda puede causar rupturas de los stocks, con sus costes asociados y sus
mermas indudables de la calidad de servicio.

Es necesario, en consecuencia, disponer de un inventario adicional en los

almacenes sobre lo estrictamente necesario que haya establecido el modelo del
aprovisionamiento. #icho stock de seguridad dependerá de las desviaciones que
vaya a presentar el consumo durante el per"odo que media entre el lanzamiento
de un pedido y la recepci!n de la mercanc"a, es decir durante el plazo de entrega
5Lea" Time6 o +er"odo $r"tico.
En consecuencia, la determinaci!n de los stocks de seguridad estará ligada a la
percepci!n que tengan esas desviaciones y al grado de fiabilidad, o ?nivel de
servicio? que est'n dispuestos a ofrecer a clientes. )i tenemos la percepci!n
estad"stica de las desviaciones bao la forma de la desviaci!n estándar de la
demanda, el stock de seguridad será el n4mero de desviaciones estándar de
reserva que interese mantener. / su vez, ese n4mero de desviaciones estándar de
reserva definirá el nivel de servicio que están ofreciendo.

El 2(T implica una forma de pensar y razonar los negocios como los procesos
productivos. +ensar en t'rminos
detecci!n y eliminaci!n de de
sistemática
%ust in time significa concentrarse en la
desperdicios. #e all" la potencia del %ust in
time como sistema que lleva a las empresas a lograr resultados sorprendentes.

El sistema que comenz! gestándose en la empresa automotriz Toyota gracias a la

visi!n de Toyoda y Taiichi 9hno, se propag! luego a las demás empresas
aponesas. / las ideas de 9hno se sumaron los aportes de otros imponentes
gestores y consultores de la calidad y la productividad del 2ap!n, como lo son
(mai, (shiVa]a, Waratsu, <izuno, y los revolucionarios Taguchi y )higeo )hingo.

El sistema fue puesto a prueba en cuanto a su capacidad de reacci!n durante la

crisis de 3BIAKIG, 'poca en la cual la mayor"a de las empresas y sobretodo las
automovil"sticas ten"an ingentes problemas, provocados ellos por el gran
incremento en el precio del petr!leo. %ue en esa 'poca cuando las demás

empresas aponesas
llamarse )istema tomaron conciencia
de +roducci!n de la capacidad de lo que dio en
Toyota 5T+)6.

El Just in Time es una filosof"a empresarial que se concentra en eliminar el

despilfarro en todas las actividades internas de la organizaci!n y en todas las
actividades de intercambio e*ternas. Esta definici!n establece la idea clave del
%ust in time eliminaci!n del despilfarro , lo cual e*ige eliminar todos los insumos
de recursos que no añaden valor al producto o servicio.

El obetivo es proporcionar satisfacci!n al cliente al tiempo que se minimiza el

coste total. Zsta es la esencia del proceso %ust in time, que integra el compromiso
total de calidad.

La filosof"a %ust in time se ha de filtrar desde la c4spide hacia abao porque suele
e*igir un cambio completo en la cultura de la empresa. +ara poner en práctica con
'*ito un sistema %ust in time, la compañ"a necesita un medio en que los empleados
est'n "ntima y continuamente comprometidos a poner en eecuci!n la estrategia
del uego y los detalles del plan de uego. +ara señalar el camino, la alta
administraci!n debe comprender los fundamentos del proceso %ust in time, del
control total de calidad y del involucramiento total de las personas.

El aspecto más decisivo del involucramiento total de las personas es permitir que
todos los empleados trabaen a su pleno potencial. #ando incentivos para
soluciones innovadoras, la administraci!n puede ayudarles a los empleados a
encontrar maneras creativas de hacer su trabao. Las personas realmente
importantes en este proceso son los empleados de primera l"nea.

En esencia,
sistema de acuerdo2(T
de producci!n conson:
=orngren 5;;>6, las principales caracter"sticas del

3. 9rganizar la producci!n en c'lulas de manufactura.

. $ontratar y entrenar trabaadores especializados en diversas tareas.

A. Enfatizar la administraci!n total de calidad.

G. educir los tiempos de manufactura y montae.

F. #esarrollar relaciones s!lidas con los proveedores.

-..+. &3todos de costeo si/pli2icado

%(%9 y L(%9 son m'todos contables diseñados para valorar inventarios y asuntos
financieros que involucran dinero que una compañ"a asocia con inventario de
bienes producidos, materia prima, partes o componentes.

$uando se utiliza L(%9 como m'todo para contabilizar el inventario, la empresa

registra las 4ltimas unidades adquiridas como las primeras que han sido vendidas.
L(%9 es un acr!nimo de Last in' first out 54ltimo que ingresa, primero que sale6.
L(%9 es el sistema opuesto a %(%9.

0asado en el principio de que los precios de las cosas suben continuamente con
el tiempo debido a la inflaci!n, este m'todo registra primero la venta del inventario
más caro y, por lo tanto, reporta una menor ganancia y por ende reduce los
impuestos que deben ser pagados. )in embargo, este sistema no reflea el fluo
f"sico de bienes intangibles, por eemplo, el petr!leo.
La contabilidad por L(%9 es permitida por la creencia de que un negocio constante
no realiza sus utilidades solamente por la inflaci!n. $uando los precios aumentan,
deben reemplazar el inventario que es vendido a precios más elevados. L(%9
asocia meor el coste de reemplazo. L(%9 no es aceptado por los estándares
contables internacionales, y es mayoritariamente utilizado en los Estados -nidos.

Este m'todo asume que el pr!*imo "tem a ser vendido es el que tiene más tiempo
de estar almacenado. En una econom"a con precios crecientes 5durante inflaci!n6,
es com4n que las compañ"as utilicen %(%9 durante sus inicios para aumentar el
valor de sus activos. $omo los bienes más vieos y baratos son vendidos, los
bienes más nuevos y caros se mantienen como activos de la empresa. El tener el
inventario más costoso
empresa muestre y el rendimiento
un meor coste de productos vendidos
econ!mico. más baoseg4n
)in embargo, permite que la
vayan
creciendo, algunas empresas prefieren cambiar su sistema de contabilidad de
inventario a L(%9 para reducir el pago de impuestos.

Las ausencias de inventarios tambi'n hacen irrelevantes a los m'todos de costeo

absorbente o variable donde todos los costes de fabricaci!n del per"odo contable
fluyen directamente al coste de ventas. La rápida conversi!n de materiales
directos en productos terminados que son vendidos inmediatamente si/pli2ica
enor/e/ente el siste/a de costeo .

El costeo de fluo hacia atrás es un sistema de planeaci!n y control que se adecua

a la producci!n 2(T, y cuya operaci!n es menos inc!moda que la mayor"a de los
sistemas de costeo tradicionales.

educir defectos, fabricar a tiempo y asegurar una entrega a tiempo de materiales,

permiten que las compras, la producci!n y las ventas ocurran en una veloz
sucesi!n con inventarios m"nimos. Las ausencias de inventarios hacen
irrelevantes las suposiciones sobre el fluo de costes como el m'todo %(%9, o el
L(%9.

Los sistemas de costeo ordinarios, normales o estándares utilizan un rastreo

secuencial, el cual es un sistema de costeo donde se registran los asientos de
diario en el mismo orden en que se realizan las compras reales y el progreso en la
producci!n. Los costes se rastrean de manera secuencial a medida que los
productos pasan a trav's de cada una de las cuatro etapas básicas: compra de
materiales directos7 producci!n en proceso7 finalizaci!n de unidades buenas
terminadas en producto7 y venta de productos terminados. El punto de registro
contable se refiere a una etapa en el ciclo, desde la compra de materiales directos
hasta la venta de productos terminados en la que los asientos contables se
registran en el sistema contable.
-n enfoque alternativo al enfoque secuencial es el costeo del fluo hacia atrás, el
cual es un registro de costeo que no registra algunos de los asientos de diario
relacionados con la etapa que va de la compra de materiales directos a la venta de
productos terminados. $uando los asientos de diario de una o más etapas son
omitidos, los asientos de diario de una etapa subsiguiente utilizan costeo normal o
estándar para trabaar hacia atrás a fin de nivelar los costos en el ciclo donde no
se realizaron los asientos de diario.

$uando los inventarios son m"nimos como en los sistemas de producci!n 2(T, el
sistema del informaci!n
demasiada fluo hacia atrás
comoabrevia el sistema
resultado de costeo sin que se pierda
de la informaci!n.

El costeo del fluo hacia atrás, que constituye un /3todo de costeo si/pli2icado
no está restringido a aquellas organizaciones que utilizan el sistema 2(T. Las
empresas que tienen tiempos de fabricaci!n cortos o aquellas que tienen niveles
de inventarios muy estables entre per"odos, pueden encontrar que una versi!n del
costeo del fluo hacia atrás les reportará cantidades de costes similares a las del
rastreo secuencial.

En esencia el costeo del fluo hacia atrás retrasa el registro de algunos asientos de
diario 5y omite otros6 que se relacionan con el ciclo que va de la compra de
materiales directos a la venta de productos terminados.

• "l plantea/iento b8sico del siste/a !#T consiste en eli/inar de

la e/presa todas las actividades 7ue no aaden valor al
producto.

• "l Just in Time es una 2iloso2ía e/presarial 7ue se concentra

en eli/inar el despil2arro en todas las a ctividades internas de la
organi4ación y en todas las actividades de interca/bio
e0ternas.

• Los siste/as de costeo de inventarios tradicionales utili4an un

siste/a de rastreo secuencial6 en el cual los registros de los
asientos de diario ocurre en el /is/o orden 7ue las co/pras

reales y el progreso en la producción.

• La /ayoría de los siste/as de 2lujo 9acia atr8s no registran los
asientos de diario para la etapa de la producción en proceso y
 algunos ta/poco registran asientos para la co/pra de
/ateriales directos ni para la 2inali4ación de productos
ter/inados6 constituyendo /3todos de costeo si/pli2icado.

G.H. Errores comunes que se presentan en el costeo

$ompetitividad es una palabra que involucra varios conceptos y es compleo

referirse a todos ellos desde una perspectiva general. )in embargo, podemos
decir que un producto es competitivo cuando posee caracter"sticas diferentes a los
demás y que son atractivas para un mercado. $uando tenemos la potencialidad o
posibilidad de ganar una venta, estamos siendo tambi'n competitivos.

Jo es de ahora, sino de siempre, que una de las caracter"sticas más

sobresalientes de la competitividad es el precio de los productos. )abemos que
aunque el coste de un producto no determina su precio de venta, s" es cierto que
el precio de venta estará limitado por el coste. Es en este punto donde la
competitividad se manifiesta y donde muchas empresas empiezan a dear de ser
competitivas.

Es un problema que una empresa pierda una venta porque ya no puede lograr un
precio de venta atractivo, pero es un problema decepcionante cuando una
empresa
realidad s"pierde
puedelahacerlo.
venta pensando que ya no puede dar un precio, cuando en

Esto nos lleva a un punto interesante. $omo financieros, [qu' tan seguros
estamos de nuestro proceso de costeo\

El costeo de productos es uno de los procesos más importantes que una empresa
pueda tener, y es tambi'n al que menos se le invierte tiempo o se delega a
personal que no tiene un perfil completo para realizar este tipo de cálculos. Esto
ocurre básicamente porque no hay esquemas de costeo bien definidos y la
literatura que e*iste se enfoca a la contabilidad de costes, más que a los costes
para la toma de decisiones. En pocas palabras, no se le ha dado la importancia
que merece este proceso y puede ser porque es compleo ver todos los factores
que intervienen en el coste de un producto.

Las ventaas competitivas que puede tener una empresa nacen del proceso propio
de producci!n y la estructura de distribuci!n, por lo que un estudio a fondo de la
infraestructura productiva o de distribuci!n es el punto de partida de un buen
sistema de costes.

-n análisis detallado de los diferentes procesos de costeo que se practican en

varias empresas permite identificar seis errores frecuentes que se cometen,
incluso en empresas l"deres en su mercado.

Los errores más comunes en la determinaci!n de los costes son:

3. Linealidad5
en un momentoe*iste
dado una preferencia
y que se esperaen el se
que usocomporten
de "ndicesdeque sonmanera
igual determinados
bao
diferentes condiciones.

=ay muchas administraciones que no s!lo para efectos de costeo, sino tambi'n
para la elaboraci!n de presupuestos, caen en este error. )e trata, claro está, de
una simplificaci!n práctica, pero que rara vez resulta cierta, ya que no consideran
entonces las econom"as de escala propias de la empresa.

/unque dos de ellas fabriquen e*actamente los mismos productos, tendrán

diferentes econom"as, ya que se relacionan directamente con la log"stica de
planta, maquinaria y procesos, moldes y herramentales propias, entre otros.
/demás, si sabemos c!mo utilizarlas, podremos potenciar las ventaas
competitivas.

. #ndependencia5 se cree que los productos son independientes y, por lo tanto,

las decisiones sobre un producto no afectan a los otros.

-no de los eemplos más claros es cuando se determina que un producto no es

rentable y se toma la decisi!n de eliminarlo. )i se hace, la parte de los gastos que
absorbe este producto se redistribuirá entre los otros productos, encareci'ndolos y
obteniendo as" una disminuci!n en la utilidad total de la empresa. Esto tiene una
clara dependencia entre el coste total absorbido del producto que se quiere
eliminar, el diferencial entre el coste y el precio de venta y el volumen de los otros
productos que permanecerán. )e puede calcular de manera precisa si la
eliminaci!n del producto será ben'fica o nos traerá más problemas, tal como se
mostr! en uno de los casos t"picos para la toma de decisiones en este propio
documento.

En esta evaluaci!n tambi'n hay que considerar la cantidad de capital de trabao

que interviene en su producci!n. <uchos de los productos gancho que llegan a ser
subsidiados consumen muchos recursos, y cuando se demuestra que es meor
eliminarlos, hay una liberaci!n de capital que coloca a la empresa en otra posici!n
econ!mica.

Esto no significa que todos los productos subsidiados deben eliminarse y es más
interesante manear la mezcla de productos para meorar la rentabilidad de la
empresa. +ara esto, supongamos ahora que dentro de la l"nea de productos e*iste
otro que es susceptible a incrementar sus ventas por la raz!n que sea. El acto de
hacer una promoci!n para apoyar a este segundo producto tendrá el efecto de
aumentar la producci!n global de la empresa, espec"ficamente las horas
trabaadas,
una base decon lo cual
mayor las cuotas horarias disminuirán al distribuir los gastos en
volumen.

Esto ayudará no s!lo al producto que se está promocionando, sino tambi'n al que
está perdiendo dinero, porque baará su cuota de gastos indirectos asignados y
podrá volverse rentable, de tal suerte que el resultado total de la empresa
meorará.

Jo todos los productos susceptibles a aumentar su volumen proporcionarán la

misma magnitud de este efecto. La eficiencia de la meora a nivel general
dependerá del coste marginal 5o elasticidad costevolumen6 del producto en
particular que se est' promocionando, por lo que es importante evaluar
previamente el efecto a trav's de un modelo.

El análisis del coste de un producto en particular y las decisiones sobre 'l deben
verse como un todo a nivel estado de resultados y no como productos
individuales.

A. ase de prorrateo y capacidad de planta5 frecuentemente se eval4an costes

de productos en unidades que no permiten tener en cuenta la eficiencia de los
procesos, y con esto se crean productos subsidiados.

En varias ocasiones, las empresas tienen dudas acerca de c!mo prorratear los
gastos indirectos. La falta de una base de prorrateo consistente y que tome en
cuenta la productividad de los procesos lleva tambi'n a generar productos
subsidiados. Es preciso que establezcamos que, de manera general, la capacidad
de cualquier planta no se puede dar de forma total en metros, Vilogramos o piezas,
sino 4nicamente en horas.

La capacidad de planta depende claramente de la eficiencia que se tenga en los

procesos, pero una capacidad e*cesiva no disminuirá los costes si no se tiene un
mercado. +rimero va el mercado y luego la capacidad de planta.
G. Cero procesos5 en un sistema de costes incipiente, es com4n que el coste de
un producto no sea representativo del esfuerzo y uso de los recursos empleados
para fabricarlo.

En muchas empresas se prorratean los gastos indirectos en funci!n del n4mero de

unidades producidas o como un porcentae adicional del coste de las materias
primas, y no en funci!n del tiempo utilizado en su fabricaci!n, ni de la maquinaria y
equipo que se usa para procesarlos.

$uando se tienen
de la capacidad devarios productos
planta, su coste que
serárequieren
diferente.de
Jomanera diferente
tomar en cuentaelelempleo
tiempo
empleado en las diferentes estaciones que forman la ruta de proceso de cada
producto nos llevará a tener productos subsidiados y subsidiarios.

Los productos subsidiados son aquellos que entre más se vendan menos se gana
y, además, como el mercado percibirá que son mas baratos, tenderá más a
comprarlos. +uede pensarse entonces que es un producto ?estrella? y se ustifica
5especialmente el personal de ventas, quien además empleará más de su tiempo
en vender ese producto6 su fabricaci!n como si fuese un producto ?gancho?. La
realidad es que, a la larga, el margen de utilidad global de la empresa disminuirá,
tendiendo a la utilidad del producto. Esto se ve claramente en aquellas empresas
que parad!icamente venden más y ganan menos, y no saben porqu'.

F. #nversión cero5 es com4n que no se tome en cuenta el nivel de inversi!n hecho

en planta, ni en cada uno de los procesos. La mayor o menor inversi!n en los
procesos debe ser determinante para la cantidad de gastos que se debe asignar a
cada uno.

-na empresa debe evaluarse siempre como un proyecto de inversi!n para

mantener la perspectiva del negocio. +ero el estado de resultados contable
normalmente mide los resultados como utilidades sobre la venta y no sobre la
inversi!n. )i se traslada este enfoquevisi!n a los procesos que se manean, se
puede evaluar cada proceso de manera independiente. )e verá que as" como hay
productos que se ?alimentan? de la utilidad de otros, hay procesos que se
?alimentan? de la utilidad de otros.

>. #n2or/ación 2rag/entada5 las empresas tardan demasiado tiempo para

elaborar una cotizaci!n ante un proyecto importante, lo cual les quita
competitividad.
En muchas empresas, los datos necesarios para determinar los costes de los
productos se encuentran, parte en el departamento de +roducci!n, parte en el de
(ngenier"a, parte en el de $ontabilidad, ecursos =umanos, etc. El proceso de
asignaci!n de costes de un producto requiere la combinaci!n de vol4menes de
ventas 5hist!ricos o proyectados6, cuentas contables de gastos, capacidades de
planta, rutas de proceso, etc., los cuales tienen una configuraci!n espec"fica en un
momento dado.

)e puede decir que el coste de un producto es puntual y no de intervalo. +ero la

reuni!n de ya
de costes, tal que
cantidad de informaci!n
'l dependerá no puede asignarse
de la informaci!n solamente
que +roducci!n al contador
le proporcione
en cuanto a estándares7 dependerá de $ontabilidad para el análisis de las cuentas
contables7 dependerá de ecursos =umanos para el cálculo de las cuotas
horarias integradas de mano de obra7 dependerá de 1entas para las proyecciones
de vol4menes, etc.

E*iste la necesidad de reestructurar los tradicionales sistemas de contabilidad de

gesti!n, y proponemos para los hoteles el estudio de un procedimiento que
permite que se integren la $ontabilidad de #irecci!n %inanciera, el /0$ y el /0<.

Los errores /8s co/unes en la deter/inación de los costes son5

i. Linealidad.

j. #ndependencia.

\. ase de prorrateo y capacidad de planta.

l. Cero procesos.

/. #nversión cero.

n. #n2or/ación 2rag/entada.

-.B. Los costes de co/pensación

La compensaci!n 5sueldos, salarios, prestaciones6 es la gratificaci!n que los
empleados reciben a cambio de su labor. La administraci!n del departamento de
personal garantiza la satisfacci!n de los empleados, lo que a su vez ayuda a la
organizaci!n a obtener, mantener y retener una fuerza de trabao productiva.

Los resultados de la falta de satisfacci!n pueden afectar la productividad de la

organizaci!n y producir un deterioro en la calidad del entorno laboral. En los casos
graves, el deseo de obtener meor compensaci!n puede disminuir el desempeño,
incrementar el nivel de queas o conducir a los empleados a buscar un empleo
diferente. /demás, el escaso inter's que despierte una funci!n compensada
pobremente puede llevar a ausentismo y otras formas de protesta pasiva.
-n nivel inadecuado de compensaci!n tambi'n conduce a dificultades,
sentimientos de ansiedad y desconfianza por parte del empleado y a p'rdida de la
rentabilidad y competitividad de la organizaci!n.

Encontrar el punto de equilibrio entre la satisfacci!n con la compensaci!n obtenida

y la capacidad competitiva de la empresa constituye el obetivo del departamento
de personal en cuanto a la retribuci!n de la labor.

La compensaci!n no es la 4nica manera de vincular el desempeño con la

estrategia general de la empresa. La planeaci!n de los recursos humanos, el
reclutamiento, la selecci!n, la ubicaci!n, el desarrollo, las evaluaciones de
desempeño y la planeaci!n de la carrera profesional ayudan a coordinar los
esfuerzos personales con las estrategias generales de la empresa: incluye la
compensaci!n directa de sueldos y salarios, incentivos y participaci!n en las
utilidades, y además la compensaci!n indirecta en el campo de las prestaciones al
personal.

Objetivos de la ad/inistración de las c o/pensaciones

Estos obetivos crean conflictos y deben buscarse soluciones de compromiso. 9tro

aspecto esencial lo constituye el amplio potencial del área para promover criterios
de igualdad entre las personas.

• Ad7uisición de personal cali2icado. Las compensaciones deben ser

suficientemente altas para atraer solicitantes.

• Retener e/pleados actuales. $uando los niveles de compensaci!n no

son competitivos, la tasa de rotaci!n aumenta.

• Garanti4ar la igualdad. La igualdad interna se refiere a que el pago guarde

relaci!n con el valor relativo de los puestos7 la igualdad e*terna significa
compensaciones análogas a las de otras organizaciones.
 • Alentar el dese/peo adecuado. El pago debe reforzar el cumplimiento
adecuado de las responsabilidades.

• Controlar costes. -n programa racional de compensaciones contribuye a

que la organizaci!n obtenga y retenga el personal adecuado a los más
baos costes.

• Cu/plir con las disposiciones legales.

• &ejorar la e2iciencia ad/inistrativa. /l cumplir con los otros obetivos, el

departamento de personal alcanza su eficiencia administrativa.
An8lisis de puestos

=ay toda una gama de t'cnicas para obtener informaci!n sobre los distintos
puestos laborales, incluyendo herramientas como las encuestas, la observaci!n
directa y las discusiones entre los trabaadores y supervisores. Estas t'cnicas
permiten proceder a la descripci!n de puestos. La informaci!n obtenida ayuda a
proporcionar las bases que determinan los niveles de desempeño de cada puesto.
El departamento de recursos humanos establece un sistema de informaci!n sobre
los recursos de personal a disposici!n de la organizaci!n. #e esta manera, los
especialistas en compensaci!n pueden iniciar la siguiente fase de la
administraci!n de la compensaci!n, que son las evaluaciones de puestos.

"valuaciones de puestos

Las evaluaciones de puestos son procedimientos sistemáticos para determinar el

valor relativo de cada puesto. Tiene en cuenta las responsabilidades, habilidades,
esfuerzos y las condiciones de trabao. El obetivo de la evaluaci!n de puestos es
decidir el nivel de los salarios.

#ebido a que la evaluaci!n es subetiva, la lleva a cabo personal con capacitaci!n

especial, que recibe el nombre de analista de puestos o de especialista en
compensaciones. $uando se emplea un grupo de gerentes o especialistas, el
grupo recibe el nombre de $omit' de valuaci!n de puestos.

Los sistemas más comunes son:

3. !erar7ui4ación de puestos5 es el m'todo más sencillo 5y menos preciso6 para

llevar a cabo una valuaci!n de puestos. Los especialistas verifican la informaci!n
procedente del análisis de puestos. $ada puesto se integra en una escala
subetiva, de acuerdo con su importancia relativa en comparaci!n con los otros.
Estas son erarquizaciones globales, aunque es posible tambi'n que los
evaluadores consideren el grado de responsabilidad, capacitaci!n, esfuerzo y
condiciones de trabao que conlleva la funci!n. Estas erarquizaciones no
establecen diferencias entre los puestos. Las escalas de compensaci!n que se
basan en erarquizaciones amplias garantizan que los puestos más importantes
sean meor pagados, pero debido a la falta de precisi!n, los niveles de pago
resultantes pueden ser distorsionados.

. Graduación de puestos5 la graduaci!n o clasificaci!n de puestos es un

m'todo algo más completo, aunque tampoco muy preciso. $onsiste en asignar a
cada puesto un grado. La descripci!n que más se acerque a la descripci!n de
puesto determina la graduaci!n o clasificaci!n. &arantiza que los empleados más
importantes recibirán una compensaci!n más alta, pero la falta de precisi!n
tambi'n puede conducir a distorsiones.

A. Co/paración de 2actores5 este m'todo requiere que el $omit' de evaluaci!n

de puestos compare los componentes esenciales de cada puesto. Los
componentes esenciales son los factores comunes a todos los puestos en
evaluaci!n, por eemplo: el grado de responsabilidad, capacitaci!n, esfuerzo
mental, esfuerzo f"sico y condiciones laborales. $ada uno de estos factores se
compara 5uno a uno6 respecto al mismo factor en otros puestos. Esta evaluaci!n
permite que el comit' determine la importancia relativa de cada puesto. )e basa
en los siguientes pasos:

 Paso *5 i"entificaci!n "e los factores esenciales . #ecidir qu' factores son
significativos y comunes para una amplia gama de puestos.

 Paso +5 "eterminaci!n "e los puestos esenciales . )on los que se encuentran
com4nmente, tanto en la organizaci!n como en el mercado de trabao. Los
puestos esenciales se seleccionan porque es más sencillo identificar la tasa de
mercado para
empleados ellos.
y que Es uno
cada idealcomprenda
que estos puestos sean
una amplia considerados
variedad clave por los
de factores
importantes que deben evaluarse.

 Paso ,5 a"scripci!n "e salarios para puestos esenciales . )e concede un valor

monetario a cada componente básico de cada puesto. La proporci!n salarial
concedida a los factores de cada puesto dependerá de la importancia de cada
factor.

 Paso -5 u&icaci!n "e los puestos esenciales en una ta&la "e comparaci!n "e
factores. La informaci!n se transfiera a una tabla de comparaci!n de factores, de
acuerdo con la compensaci!n salarial adscripta a cada factor esencial, se colocan
los puestos básicos que sirvieron para el estudio.

 Paso ?5 e$aluaci!n "e otros puestos . -na vez que se registran los puestos
básicos y la asignaci!n de salarios para cada uno de sus factores esenciales, se

puede proceder
t"picos a la evaluaci!n de otros puestos, sirvi'ndose de los puestos
como indicadores.
G. %iste/a de puntos5 es el más empleado para la evaluaci!n de puestos. En vez
de utilizar niveles salariales, utiliza puntos. )us resultados son más precisos,
porque permite manear con mayor detalle los factores esenciales. +asos:

 Paso *5 "eterminaci!n "e los factores esenciales . +uede desarrollarse con los
mismos factores del m'todo de comparaci!n, pero generalmente profundiza más
el análisis pues descompone estos elementos en subfactores.

 Paso +5 "eterminaci!n "e los ni$eles "e los factores . #ado que el nivel de
responsabilidad puede variar de uno a otro puesto, el sistema de puntos crea
varios
fiar niveles asociados
compensaciones con
para cada factor.
diferentes Estos
grados de niveles ayudan aylos
responsabilidad analistas
otros a
factores
esenciales.

 Paso ,5 a"%u"icaci!n "e puntos a ca"a su&factor . $on los factores esenciales
listados y los diferentes niveles colocados como encabezados, se obtiene un
sistema matricial de puntuaci!n. El comit' asigna puntos, en forma subetiva a
cada subfactor. Esta adudicaci!n de puntos permite que el comit' conceda
puntuaciones muy e*actas a cada elemento del puesto.

 Paso -5 a"%u"icaci!n "e puntos a los ni$eles . Na asignados los puntos a cada
elemento del puesto del nivel (1, los analistas conceden puntos en cada nivel
diferente, para resaltar la importancia de cada uno.

 Paso ?5 "esarrollo "el manual "e e$aluaci!n . El manual incluye una e*plicaci!n
por escrito de cada elemento del puesto. Tambi'n define qu' se espera, en
t'rminos
es de desempeño
necesaria para asignardepuntos
los cuatro
a losniveles
puestosdedecada subfactor.
acuerdo con suEsta informaci!n
nivel.

 Paso 5 aplicaci!n "el sistema "e puntuaci!n . $uando se encuentran listos el

manual y la matriz de puntuaci!n, se puede determinar el valor relativo de cada
puesto. Este proceso es subetivo. equiere que el especialista en sueldos y
salarios compare las descripciones de puesto en el manual de evaluaci!n, para
cada subfactor. El punto de coincidencia entre la descripci!n de puestos y la
descripci!n del manual permite fiar el nivel y los puntos de los subfactores de
cada puesto. )e suman los puntos de cada subfactor para identificar el n4mero
total de puntos del puesto. #espu's de obtener la puntuaci!n total para cada
puesto, se establecen las erarqu"as relativas. /l igual que con los otros m'todos,
estos resultados deben ser verificados por los gerentes de departamento, para
asegurarse de que las puntuaciones y los niveles salariales establecidos son
adecuados.

"studios co/parativos de sueldos y s alarios

Las t'cnicas de evaluaci!n de puestos conducen a la erarquizaci!n de estos
4ltimos, basándose en su valor relativo. Esto garantiza igualdad interna: los
puestos de mayor valor reciben mayor compensaci!n. /l margen de esto, es
necesario conocer las condiciones del mercado. /l conocerlas, se evitan grandes
disparidades en los niveles de compensaci!n y se asegura la estabilidad del
personal.

1uentes de datos sobre co/pensación

Los datos obtenidos en los estudios comparativos de sueldos y salarios son

indicadores que sirven para establecer si los niveles de la organizaci!n se austan
a las realidades del mercado.

Los estudios de lasde

macroecon!micos entidades oficiales
gran utilidad. +erosuelen concentrarse
adolecen en aspectospueden ser
de dos limitaciones:
tan generales que tengan escasa preparaci!n y especificidad, y producirse con
demasiado retraso respecto a las necesidades a corto plazo.

Los estudios que conducen las entidades privadas pueden ser mucho más
espec"ficos y actualizados, pero se generan a un alto coste y no se difunden al
p4blico en general. Estos servicios son contratados por organizaciones de grandes
dimensiones.

-n tercer sector que puede aportar informaci!n lo constituyen las diversas

asociaciones a que pudiera adherirse la empresa 5cámaras de comercio,
asociaciones industriales y comerciales6.

Procedi/ientos para estudios co/parativos de sueldos y salarios

En ocasiones,
estudios una organizaci!n
comparativos mediana
propios. En o grande
estos casos, puede decidirse
es práctica a emprender
com4n limitarse a unos
cuantos puestos clave.

-na consideraci!n esencial es que las comparaciones se efect4en entre puestos

de contenido y descripci!n iguales, y no entre puestos con t"tulos id'nticos pero
diferentes entre s".

$uando se han establecido bien los parámetros de los puestos a comparar, se

puede seleccionar un grupo de compañ"as donde e*ista el puesto 5no
necesariamente de un ramo similar6 y solicitar la informaci!n deseada, a cambio
de la que pudiera ser de inter's para la otra organizaci!n.

<ediante los estudios comparativos de sueldos y salarios se conoce la tasa media

para los puestos clave en el mercado de trabao, ello conduce a la 4ltima fase de
la administraci!n de sueldos y salarios: la determinaci!n del nivel de
percepciones.
(eter/inación del nivel de co/pensaciones
(ncluye dos actividades: el establecimiento del nivel apropiado de pago para cada
puesto y el agrupamiento de los diferentes niveles de pago en una estructura que
se pueda administrar de modo eficaz.

'iveles de pago

El nivel de pago adecuado reflea, para cualquier puesto, su valor relativo y su

valor absoluto. El valor interno relativo de un puesto se determina por el nivel
erárquico que ocupa tras llevar a cabo el proceso de evaluaci!n de puestos.

El valor absoluto
concede desimilares.
a puestos un puesto se regula por el valor que el mercado de trabao

+ara determinar el nivel correcto de pago, se combinan las erarquizaciones de la

evaluaci!n de puestos y de las tasas de ingreso que arroan los estudios
comparativos. )e elabora una gráfica, donde el ee vertical corresponde a las
tasas de pago, y al ee horizontal los puntos. Zsta se elabora diagramando los
puntos totales y el nivel salarial. Tras establecer tantos puntos de intersecci!n
como sea posible, usando toda la informaci!n que se posea sobre remuneraci!n
de los puestos tipo, se procede a trazar una l+nea "e ten"encia salarial tan cerca
de tantos puntos como sea posible.

La l"nea de tendencia salarial ayuda a determinar los niveles de compensaci!n

para los demás puestos. Esto se lleva a cabo en dos pasos. En el primer paso, el
valor en puntos del puesto se ubica sobre el ee horizontal. / continuaci!n, se
traza una l"nea vertical a la l"nea de tendencia salarial y despu's otra horizontal a
la escala dela valores
constituye monetarios.
tasa salarial La cantidad
adecuada que señala la escala vertical
para el puesto.

"structura de la co/pensación

Los analistas de compensaciones consideran más conveniente amalgamar

diferentes puestos en categor+as "e puestos. En el enfoque erárquico, los puestos
ya han sido agrupados en diferentes categor"as. $uando se utilizan otros m'todos,
los grupos se establecen por punto o por clasificaciones ya e*istentes en la
empresa. #e esta manera, todos los puestos de la misma categor"a reciben la
misma compensaci!n. $uando se establecen demasiados niveles erárquicos se
obstaculiza el obetivo de establecer grupos7 asimismo, si los niveles erárquicos
son muy pocos, se encontrará que funciones de muy diferente importancia
recibirán la misma compensaci!n.

El problema que presentan las tasas 4nicas para cada categor"a es que no puede
alentarse el
necesario desempeño
pasarlo sobresaliente.
a la siguiente +ara
categor"a motivar
salarial, lo acual
un empleado
constituir"aseuna
hace
ruptura
de todo el balance interno establecido mediante las evaluaciones de puestos.
/ fin de resolver estos problemas, la mayor parte de las empresas utilizan
determinados márgenes de pago para cada categor"a.

/ medida que se crean nuevos puestos en la organizaci!n, el área de sueldos y

salarios del departamento de personal lleva a cabo evaluaciones de puestos. /
partir de estas evaluaciones se ubica el nuevo puesto en la categor"a adecuada. )i
se utilizan márgenes de pago para cada categor"a salarial, será conveniente que
la compensaci!n del nuevo empleado se ubique en el nivel inferior de desempeño
hasta que resulte adecuado 5por medio de una evaluaci!n de desempeño6 ubicarlo
en un nivel superior.

Planes de reducción de costes

-n enfoque distinto consiste en incentivar a los empleados por factores que s"
pueden controlar: los costes. 0uscan motivar a los empleados para que aporten
ideas que conduzcan a reducir costes. En muchas ocasiones se forma un comit'
de empleados para facilitar la comunicaci!n de nuevas ideas. Estos planes
permiten a los trabaadores participar de manera más integral en las operaciones
diarias de la empresa.

Plan %canlon

0asa los bonos o incentivos en los costes, comparados en perspectiva hist!rica.

Los empleados encuentran maneras de reducir los costes y participan de los
ahorros logrados de esta manera.

E*isten planes
calculan similares
y en otros a 'ste,
aspectos pero difieren )e
administrativos. en la manera encon
diferencian que
loslos bonosdese
planes
participaci!n en las utilidades porque están relacionados con factores sobre los
cuales el empleado tiene control 5costes6 y no en factores que el empleado s!lo
puede controlar de manera muy indirecta 5los márgenes de utilidad6.

Planes %canlon6 Ruc\er e #/pros9are

(mproshare se concentra en la reducci!n de horas de labor como herramienta para

la reducci!n de costes. ucVer procura la reducci!n en costes laborales y de
materiales mediante la inclusi!n de estas reducciones en los cálculos para estimar
los bonos para los empleados. El plan )canlon se centra primordialmente en los
costes laborales y de calidad. $uando se someten estos planes a votaci!n de los
empleados, es com4n que se sometan a prueba durante un año. Los planes
(mproshare y ucVer generalmente se inician por sugerencias de la
administraci!n.

Los planes )canlon y ucVer pueden describirse como una e*presi!n de la

filosof"a de la gerencia, que destaca las sugerencias de los empleados y las
verifica mediante comit's de empleados. La participaci!n que se logra de esta
manera ayuda a incentivar la participaci!n y el inter's de los empleados. / pesar
de que con el plan (mproshare los empleados participan en menor grado, tambi'n
incentiva y recompensa los avances en el desempeño. La clave de estos planes
estriba en la aceptaci!n por parte de la administraci!n de la posibilidad de que los
empleados eerzan influo directo en su ambiente de trabao. Estos programas
requieren una redistribuci!n del poder dentro del ámbito de trabao.

Prestaciones y servicios al personal

La tendencia ha sido a e*perimentar una e*pansi!n de las prestaciones y los

servicios, que ha crecido más 5proporcionalmente6 que los sueldos y los salarios.
Entre los servicios más com4nmente proporcionados se cuentan los seguros de
vida contratados a nivel de grupo, seguros contra accidentes, seguros m'dicos
paralelos a la 9bra )ocial, servicios dentales, planes para la adquisici!n de
acciones, planes de impulso a las actividades deportivas, prestaciones especiales
para per"odos de vacaciones, prestaciones especiales por nacimiento de hio,
matrimonio, muerte de familiares, servicios de alimentos en establecimientos de la
empresa, ayudas para la preparaci!n acad'mica de los empleados o sus hios,
guarder"as.

/l contrario de lo que ocurre con los sueldos y salarios, que se vinculan

directamente con el desempeño, las prestaciones y los servicios se conceden s!lo
por el hecho de pertenecer a la organizaci!n.

La compensaci!n global es la suma de la compensaci!n directa e indirecta

5prestaciones como
incorporadas y servicios6. /lgunas
obligaciones de estas compensaciones indirectas son
legales.

"l papel de la co/pensación indirecta

La e*istencia de prestaciones y servicios al personal corresponde a diversos

obetivos:

 Objetivos sociales

Jinguna organizaci!n puede huir de su conte*to. Todas cuentan con personal que
es afectado tambi'n por ese conte*to. #ebido a esto, las organizaciones buscan
soluciones para los problemas de su personal y soluciones de grupo para los
problemas sociales que las afectan más directamente.

 Objetivos de la organi4ación

-n paquete atractivo de compensaciones ofrece la posibilidad de atraer, contratar

y retener al personal que interesa. Estos planes tambi'n influyen sobre la tasa de
rotaci!n. +ueden señalarse como obetivos de la organizaci!n:
 educci!n de las tasas de rotaci!n.

 #esaliento a los movimientos tendientes al conflicto.

 1entaas para el reclutamiento de personal.

 )atisfacci!n de los obetivos de los empleados.

 Objetivos de los e/pleados

Los empleados suelen

proporcionados procurar la
por la empresa, enobtenci!n de prestaciones
algunos casos, y servicios
por los menores costes a que
puede obtenerlos. +or eemplo, las p!lizas de seguros suelen ser menos costosas.

+ermanecer dentro de una categor"a fiscal más baa es otro obetivo de los
empleados. El nivel de los impuestos asciende proporcionalmente a las
prestaciones.

2unto con el obetivo de limitar sus cargas fiscales, un obetivo más que logra el
empleado es el de ?inde*arse? a la inflaci!n. <uchos de los pagos que efect4a la
empresa se austarán automáticamente.

Póli4as de seguros

$omo estas p!lizas se e*tienden a los familiares de los empleados, conllevan

obetivos de carácter eminentemente social.

 %eguros en el ca/po de la salud

+ueden descomponerse en p!lizas que cubren gastos m'dicos mayores, gastos

m'dicos menores, atenci!n dental, !ptica, preservaci!n de la salud mental.
#irectamente relacionadas con estas p!lizas están las que reconocen
determinadas compensaciones al empleado en el caso de enfermedad,
accidentes, p'rdidas de miembros u !rganos y fallecimiento.

 Póli4as /3dicas

Las p!lizas de seguro por gastos m'dicos cubren gastos srcinados en

enfermedad, accidentes y hospitalizaci!n. )e establece un valor l"mite má*imo,
más allá del cual los gastos no son sufragados por el asegurador. /simismo, se
determina con precisi!n qu' enfermedades y accidentes cubre la p!liza. Tambi'n
suele fiarse un m"nimo, que recibe el nombre de deducible.

#ebe hacerse todo lo posible por especificar a los empleados qu' aspectos no
están previstos en la p!liza contratada.
 Póli4as de servicios dentales

La mayor parte de estos planes distinguen entre tratamientos preventivos 5menos

costosos6 y tratamientos correctivos.

 Póli4as de servicios o2tal/ológicos

)uelen incluir pruebas de agudeza visual, y en ocasiones se proporcionan lentes a

los empleados. #ebido a que el promedio de edad del personal ha tendido a
aumentar, este servicio ha ido haci'ndose más importante.

 Póli4as de vida

%ueron las primeras en ser ofrecidas a los empleados. &eneralmente, el monto de

la p!liza es un m4ltiplo del sueldo del asegurado. /l contrario de lo que ocurre con
las p!lizas por gastos m'dicos, no se suele incluir a los familiares del empleado.

 Póli4as por accidente e incapacidad te/poral o per/anente

-na clasificaci!n importante es determinar si la lesi!n ocurri! durante la ornada

laboral o en otro momento, si se srcin! por descuido o negligencia del empleado
o si es atribuible a la empresa, y si las lesiones sufridas incapacitan al empleado
en forma permanente o total.

 Póli4as de garantía de ingresos

&arantizan
en al empleado
caso de p'rdida la continuidad de sus ingresos por un plazo determinado
del trabao.

Prestaciones independientes de las tareas cotidianas

Los per"odos durante los cuales el empleado no trabaa pero obtiene su pago o
incluso recibe bonos adicionales, pueden asumir varias formas y e*ceder los
requerimientos de la ley.

 (ías 2eriados y vacaciones

<uchas organizaciones optan por conceder un d"a 5o dos, a lo sumo6 durante el

cual el empleado puede, a su elecci!n y una sola vez al año, disfrutar de una
ornada de descanso pagada independientemente de las vacaciones.

9tras empresas e*tienden el per"odo legal de vacaciones. +or lo general, estos

per"odos adicionales se basan en la antigSedad del empleado.
-n problema com4n es la falta de capacitaci!n y desarrollo de las personas que
reportan a una persona que nunca se ausenta.
La situaci!n de un empleado que eternamente se encuentra ?demasiado ocupado?
para tomar sus vacaciones constituye un foco de atenci!n para el departamento
de personal.

 Ausencias con o sin goce de sueldo

 (ías de en2er/edad

$orresponde a problemas menores de salud que por lo general no ameritan una

consulta al m'dico, pero que impiden la asistencia al trabao.

 Actividades deportivas

<uchas organizaciones han impulsado las prácticas deportivas de su personal

durante sus horas libres, sufragando los costes.

Prestaciones relacionadas con el 9orario

 1le0ibilidad en los 9orarios

Los seres humanos e*perimentan diferentes curvas de productividad durante sus

per"odos de vigilia. En la medida que las necesidades administrativas de la
organizaci!n lo permitan, no e*iste ning4n motivo racional para obligar a todos los
empleados a austarse e*actamente al mismo horario.

 Flextime

Elimina la tradici!n de los r"gidos horarios de inicio y conclusi!n de las labores.

Los empleados se pueden presentar al trabao durante los intervalos establecidos
por la empresa y, dependiendo de la hora en que inicie sus labores, pueden
retirarse por la tarde. La empresa puede e*igir que todo el personal trabae un
m"nimo determinado de horas a la semana y que todo el personal se encuentre
presente dentro de determinado horario. -n eemplo de esta modalidad abunda en
la Educaci!n )uperior, es decir, en las universidades.

%ervicios a los e/pleados

%ervicio de ca2etería o restaurante

Es uno de los servicios más costosos de los proporcionados a los empleados.

/demás de las ventaas sanitarias, el hecho de contar con un restaurante interno

disminuye
posibilidad ladetendencia a prolongar
convivencia social. el per"odo concedido a la comida y permite una
Entre las desventaas debe mencionarse, además de los costes y complicaciones
administrativas, la posibilidad de constituir un foco de insatisfacci!n en vez de
verse como ventaa, si el nivel de los servicios no es el adecuado.

<uchas empresas optan por contratar los servicios de una compañ"a

especializada en administraci!n de restaurantes industriales. -n funcionario del
departamento de personal puede tener a su cargo la verificaci!n diaria del men4,
condiciones de higiene, cantidades y calidad de alimentos y la eficiencia del
servicio.

Apoyo para la educación 2or/al

)on los programas de reembolsos de gastos generados por la educaci!n formal.
Los cursos pueden ser de inter's directo para la empresa o de inter's s!lo
moderadamente relacionados con el área de la empresa.

%ervicios 2inancieros

Los pr'stamos con bao inter's, la financiaci!n de la vivienda y los programas de

apoyo para la compra de veh"culos son los servicios financieros más comunes,
concedidos por lo com4n a empleados con cierta antigSedad y desempeño
aceptable o sobresaliente.

9tras empresas ofrecen generosas tasas de descuento para los empleados que
desean adquirir los productos que fabrica o vende la compañ"a.

9trainversiones
las práctica com4n esplazo.
a largo la formaci!n de asociaciones
En un fondo para promover
de ahorro voluntario, el ahorro
se conviene o el
con
empleado que la empresa retendrá un porcentae de su sueldo y que la empresa
añadirá otro porcentae 5menor o igual6, que depositará en un banco, y al final del
año el empleado tiene derecho a retirar su capital.

%ervicios sociales

/lgunos de ellos son el reconocimiento de gastos por reubicaci!n, las de

integraci!n o provisi!n de fen!menos sociales y las de suplemento a los servicios
de la comunidad 5aportaciones a centros de tratamiento de la drogadicci!n,
guarder"a infantil, programas de ayuda para la educaci!n universitaria6.

La ad/inistración de prestaciones y servicios

Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de razones: desde

tendencias
esulta muysociales
compleohasta planes de la gerencia
el establecimiento o negociaciones
de un plan con aelfuturo,
de prestaciones sindicato.
as"
como la determinaci!n de estándares adecuados.
Proble/as en la ad/inistración

El problema central está representado por la falta de participaci!n del personal.

-na vez diseñado el programa de prestaciones, los empleados se encuentran en
muchos casos con condiciones que no se austan a sus necesidades reales.

E*iste, por otra parte, una fuerte tendencia entre los integrantes de una
organizaci!n a prestar atenci!n solamente a una fracci!n de los servicios que
reciben.

Esa falta de conocimientos,

prestaciones as" como
adecuadas, conduce conlafrecuencia
imposibilidad práctica solicitudes
a continuas de seleccionar
de más
prestaciones. Jormalmente, el resultado de estas presiones es un paquete de
prestaciones poco equilibrado, unto a mayores costes para la organizaci!n.

%oluciones tradicionales

La soluci!n tradicional a los problemas que surgen en la administraci!n de

prestaciones y servicios ha sido procurar que los empleados conozcan meor el
paquete adoptado por la empresa.

Una solución activa5 el /en de prestaciones

Es un programa de prestaciones austables a las necesidades individuales que

permite que los empleados seleccionen los servicios que más se austan a sus
necesidades. La empresa determina un nivel de prestaciones y se comunica a
cada persona
persona el total
proceda a la en efectivo
elecci!n a que
que mástiene derecho y se permite que cada
le convenga.

/ pesar de que este enfoque crea costes administrativos adicionales, as" como la
obligaci!n de proporcionar asesor"a a los empleados para que hagan elecciones
conformes a sus intereses, el sistema presenta varias ventaas. La principal es la
participaci!n del empleado.

• La co/pensación <sueldos6 salarios6 prestaciones; es la

grati2icación 7ue los e/pleados reciben a c a/bio de su labor.

• Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de

ra4ones5 desde tendencias sociales 9asta planes de la gerencia
o negociaciones con el sindicato. Resulta /uy co/plejo el
estableci/iento de un plan de prestaciones a 2uturo6 así co/o
 la deter/inación de est8ndares adecuados.

0ibliograf"a

ibliogra2ía actual

Q3R $avalcante, <., 1asconcelos, /. L.,  &alvo, J. 5;3F6. +rocedimentos de

/locao de $ustos em uma 9)$(+  luz das Jormas 0rasileiras de
$ontabilidade. 6e$ista "e 1estAo e Conta&ili"a"e "a U82I , 56. ecuperado en
http:KKrevistas.ufpi.brKinde*.phpKgecontKarticleKvie]KA;BG

QR #e /lmeida, L. 0., <achado, E. /.,  +anhoca, L. 5;36. +ráticas de &esto

de $ustos e +erspectivas Estrat'gicas: um estudo na ind4stria da construo do
Estado do +aranáK$ost <anagement +ractices and )trategic +erspectives: a study
in the construction industry of the )tate of +aranáK+rácticas de &esti!n de $ostos
y +erspectivas Estrat'gicas: un estudio de la industria de la construcci!n del
Estado de +araná. 6e$ista 0rasileira "e 1estAo "e Neg!cios' 3G5GG6, AFA.
ecuperado en http:KK]eb.b.ebscohost.comKehostKpdfvie]erKpdfvie]er\
sidC3bHb>A;;IBfGAGI bGcB3f3H3dF>cPG;sessionmgr33GvidC3hidC33;

QAR #om"nguez, #. #. L. $. L.,  +ino, $. <. . <. 5;3A6. <ET9#9L9&^/ +//

EL #()E9 E (<+LE<EJT/$(J #E -J )()TE</ #E &E)T(J #E $9)T9)
#E $/L(#/#. 6e$ista Cari&e4a "e Ciencias Sociales' 5;3Aj;>6. ecuperado en
http:KK*ncaribeaBza.eumed.netK]pcontentKuploadsKcalidad.pdf

QGR &arc"a, 2.  $ols. 5;36. La factura deportiva. #iseño e implantaci!n de un

modelo de cálculo de costes para los servicios deportivos municipales. Estu"ios
"e econom+a aplica"a' A;, , FBB>3H.

QFR &!mez, 2., L!pez, E., &onzález, <., odr"guez, E. ;33. )istemas contables
de gesti!n, recursos comerciales y capital humano. un análisis en el sector
agroalimentario español. grociencia G>: HIBB. ecuperado en
http:KK]]].colpos.m*KagrocienK0imestralK;3KenefebKartH.pdf

Q>R &onzaga, . +., /ill!n, =. )., de /lmeida %ehr, L. $. %., 0orinelli, <. L., 
ocha, Y. 5;3F6. <ecanismos #isciplinadores da &esto de $ustos
(nterorganizacionais e Economia dos $ustos de Transao: um ensaio te!rico.
6e$ista "e E"ucaBAo e 2es.uisa em Conta&ili"a"e 5E+e$6, B5A6.

QIR 2im'nez, $ 5;3;6. /daptaci!n, desarrollo e implantaci!n de un sistema de

control de costes $aso: empresa +orvasal )./. -niversidad polit'cnica de
1alencia. /cedido em http:KKriunet.upv.esKbitstreamKhandleK3;F3K3GF>IK
/#/+T/$(9J,P;#E)/9LL9P;EP;(<+L/JT/$(9JP;#EP;-J
P;)()TE</P ;#EP;$9JT9LP;#EP;$9)TE).P;$/)9
P;E<+E)/P;+91/)/LP;). /.P;$arlosP;1ivP$AP0AP;2im
P$AP/Bnez.pdf\sequenceC3

QHR "os, <., Lourdes, <., %errer, 2 5;36. Los costos basados en actividades
como herramienta de gesti!n en las +N<E). El caso de las empresas de servicios
en <'*ico. ecuperado en http:KK]]].observatorioiberoamericano.orgK($&KJ
P$P0/j3BK <arthajios7j<P$P//jLourdesjodriguez1ilari
P$AP03ojyj2uliP$AP/3nj%errer.pdf

QBR Ouniga, )., +'rez, <., 1argas, $. ;33 -n $uadro de <ando (ntegral para una
Empresa del )ector <inero $hileno. +anorama )ocioecon!mico J_ G, p GG  >3.
ecuperado en http:KK]]].panorama.utalca.clKdentroK;33ulKarticuloA.pdf

Re2erencias ibliogr82icas

Q3R /mat, 9., )oldevila, +. 5;;;6.Conta&ili"a" y gesti!n "e costs, 0arcelona:

Ediciones &estion ;;;.

QR /nderson, T. 53BBF6.0C e$olution7 The ne3t step for acti$ity-&ase"

management, ((E )olutions, (nstitute of (ndustrial Engineers (nc., 1ol. I, n_>, >.

QAR $amaleño, $. 53BBI6. El mo"elo 0C a e3amen7 $enta%as y limitaciones "e

uso, +artida #oble, IH, AG.

QGR $ooper, . y Waplan, . 53BBB6. 2rofir priorities from acti$i"y &ase" costing,
=arvard 0usiness evie], <ayo2unio, 3A;3A3.

QFR &oldratt, E. 53BH>6. La meta7 un proceso "e me%ora continua (The goal), Jorth
iver +ress.

Q>R 2ohnson, =. 53BB36. cti$ity-&ase" Management7 2ast' present an" future, The
Engineering Economist. +rimavera.
QIR Waplan, . y $ooper, . 53BBB6. Coste y Efecto, 0arcelona: &esti!n ;;;.

QHR L!pez 1iñegla, /. 53BBI6. El cua"ro "e man"o y la otma "e "ecisions' caso
pr/ctico so&re la &ase "e un "epartamento comercial, evista +artida doble, IF,
GG.

QBR 9lve, J., oy, 2. y Yetter, <. 5;;;6.Implamtan"o y gestionan"o el cua"ro "e
man"o integral, &u"a +ráctica del 0alance )corecard. 0arcelona: Editorial &esti!n
;;;.

Q3;R +aneque, +. 5;;6. 1esti!n por procesos en el Sistema Sanitario "e

n"aluc+a, $urso de %ormaci!n <'dica $otinuada, G.

Q33R +olimeni, . y %abozzi, %. 53BB;6.Conta&ili"a" "e costes, 0ogotá: <c&ra]=ill

(nteramericana.

Q3R +orter, <. 53BHB6. enta%a competiti$a' creaci!n y sostenimiento "e un

"esempe4o superior, <'*ico: $ompañ"a Editorial $ontinental.

Q3AR +ortuondo, %. 53BHF6. Econom+a "e empresas in"ustriales, La =abana:

Editorial +ueblo y Educaci!n.

Q3GR ocafort, J. 53BBI6. El mo"elo "e costes por acti$i"a"es 0C y su

a"ecuaci!n a las necesi"a"es "e informaci!n interna en las organi#aciones
actuales, -niversidad de 0arcelona. España.

Q3FR oo, /. 5;;36. )istema contable y nuevas necesidades de informaci!n.

evista. Legis "el Conta"or' GF.

Q3>R )ánchez, 1. 5;;6. La propuesta 0C aplica"a al sector hotelero, Tesis

doctoral, AA. España.

Q3IR )hanV, 2.  &ovindaraan, 1. 53BB6. )trategic cost management and the

value chain. Journal of Cost Management' F, G, F3.

Q3HR )immonds, W. 53BH36. )trategic <anagement /ccounting. <anagement

/ccounting 5ICM6, FB, G, >B.

Q3BR )ulzer, 2. 53BI>6. Comment construire le ta&leau "e &or", Les obectifs et les
methods d'laboration. +ar"s: #unod.
Q;R )veiby, W. 53BBI6. Capital intellectual, La nue$a ri.ue#a "e las empresas,
0arcelona: Editorial &esti!n ;;;.

Q3R 1ega, 1. 53BBH6. ?erramientas econ!mico-financieras para la toma "e

"ecisiones gerenciales, -niversidad de La =abana. $uba.