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CAPITULO X

RENTAS DE EMPRESAS (COMBINACIÓN DE CAPITAL Y TRABAJO)

Las anteriores categorías analizadas engloban rentas derivadas exclusivamente (o


fundamentalmente) de uno de los dos factores productivos básicos, o sea el capital y el
trabajo.

Las rentas que se van a analizar en este capítulo, en cambio, tienen como característica
especial la de derivar de una combinación de esos dos factores productivos, por cuanto la
aplicación del capital al trabajo humano, y viceversa, tiene la virtud de producir utilidades
distintas (y posiblemente superiores) a las que fluyen de cada uno de esos factores.

En general, la combinación de factores productivos, orientada por el fin de lucro, se refleja en


el concepto de "empresa". Sin perjuicio de ello, a efectos fiscales, es frecuente que las leyes
extiendan las disposiciones pertinentes también a ciertas actividades o profesiones,
genéricamente calificadas como "auxiliares de comercio", que realizan actividades mercantiles,
aunque sea dudoso a su respecto el decidir si configuran o no una empresa.

De todos modos, debe destacarse que la renta empresarial presenta una serie de
características distintivas, que le han valido un tratamiento especial en las legislaciones.

En los capítulos pertinentes, se ha visto ya que el concepto mismo de renta adquiere


connotaciones especiales tratándose de empresas; que en materia de principio jurisdiccional,
también existen previsiones particulares; que otro tanto sucede en cuanto al método de
imputación de las rentas a un cierto período de tiempo, etc.

También en materia de determinación de la renta bruta y neta, y en especial en cuanto a los


gastos juzgados necesarios para obtener la renta y mantener la fuente, existen soluciones
particulares, como se verá a lo largo del presente capítulo.

Existe una circunstancia especial en materia de empresas, que no se da en las rentas aisladas
del capital o del trabajo, y consiste en que normalmente el empresario precisa llevar una
contabilidad y practicar balances periódicos, a fin de ir conociendo la evolución económica de
su explotación (balance comercial).

A su vez el fisco tiene necesidad de conocer en qué medida la empresa ha producido utilidades
de las gravadas por la ley, para lo cual es necesario también -si se ha de determinar en base a
rentas reales o efectivas- que se practique balance a esos fines (balance fiscal).

Uno y otro balance pueden ser diferentes, en cuanto el primero (comercial) ha de responder a
las personales concepciones del empresario sobre lo que es utilidad, su mayor o menor ánimo
previsor, etc. Por ello, este balance interesará al empresario para sus relaciones comerciales o
internas de la empresa (repartos a accionistas, etc.) y eventualmente a las instituciones que, a
fines comerciales o de vigilancia, tengan necesidad o conveniencia de guiarse por él (bolsas
comerciales, Superintendencia de Sociedades, etc.).

El balance fiscal en cambio está determinado por el concepto que la ley tributaria tenga de lo
que es renta, y puede obviamente diferir del anterior. Por ejemplo, a sus propios fines
comerciales, un empresario puede ser tan previsor y conservador como quiera, y por ello
castigar sus utilidades con reservas para prever contingencias del futuro; pero ello no implica
que el Fisco admita que las utilidades impositivas se disminuyan por tales reservas, en la
medida de que no estén contempladas por ley.

Por consiguiente, balance comercial y balance fiscal pueden no coincidir, cuando no hay
normas que dispongan obligatoriamente una cierta forma de llevar el primero; pero a efectos
tributarios, el único que ha de tener valor ha de ser el segundo.1

A. La renta bruta: deducción del costo de bienes vendidos

Si en las demás categorías, muy en términos generales, podría decirse que la renta bruta
generalmente coincide con el ingreso bruto, en materia de renta empresarial se hacen
necesarias importantes precisiones, especialmente en materia de ingresos que derivan de la
realización de bienes.

En primer lugar, porque esas operaciones suelen tener reducciones en su entidad numérica,
derivadas de devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares.

En puridad, puede entenderse que tales montos sólo aparentemente integraron el ingreso
bruto; en la realidad de las cosas, o la venta se rescindió (devoluciones) o la operación se hizo
por una menor remuneración que la originalmente pactada, por incidir una bonificación o
descuento.

En segundo lugar, porque en las operaciones de enajenación de bienes, es obvio que el precio
de venta, aún neto de descuentos, no constituye la renta bruta, ya que el bien vendido debió
ser previamente comprado o producido por la empresa, de modo que para ella tiene un costo.

En consecuencia, en tal caso la renta bruta no equivaldrá al ingreso bruto, sino que será
preciso deducir el costo tributario del bien vendido (es decir, el costo calculado de modo
especial, no necesariamente coincidente con el concepto comercial). De modo entonces que el
concepto de renta bruta será el resultado de deducir, del ingreso bruto, el costo tributario de
los bienes enajenados.

1
Como se indica en el texto, se admite generalmente que, en tanto el balance comercial o general
y el fiscal están movidos por finalidades diferentes (determinar la utilidad comercial el primero,
determinar la utilidad fiscal el segundo), una empresa puede tener dos tipos de balances, uno a
efectos comerciales y el otro a fines fiscales. Sin embargo, se discute si uno y otro pueden ser
sustancialmente diferentes en ciertos puntos, o si debe existir una cierta uniformidad básica entre
ellos. Los puntos en cuestión, se refieren, sustancialmente, a los métodos de imputación, y a los
sistemas y coeficientes de amortización. Si ambos balances coincidieran en ésto, podría decirse
que el balance fiscal es el balance comercial con ciertos ajustes (inclusión de ganancias fiscales
que no han sido asentadas como tales, deducción de gastos no admitidos fiscalmente, etc.). En
caso contrario, se tratar{a de balances independientes y autónomos. En la doctrina argentina,
las opiniones están divididas, pues mientras Reig(La contabilidad...citado) afirma tal
independencia, ella es cuestionada por Jarach (Curso Superior, T. 11, pág. 159. Balance
comercial... citado). En Uruguay, con textos muy similares, Peirano Facio coincide con Jarach.
Ver Semana Tributaria citada. Para el derecho francés, véase el art. de Plagnet citado.
Los bienes cuyo costo puede deducirse, son, obviamente, aquellos cuya enajenación da lugar a
renta gravada, y no otros. Pero la forma de calcular el costo tributario, depende del tipo de
bien de que se trate, así como del concepto de renta gravada que haya adoptado la legislación.

Por ejemplo, si en hipótesis, la ley siguiera un concepto estricto de renta producto, los únicos
bienes cuya enajenación daría lugar a renta (y cuyo costo sería deducible) serían los bienes de
cambio, o activo circulante, que son aquellos dedicados a ser enajenados, y por consiguiente,
cuya utilidad puede considerarse normal, periódica, etc. Sin embargo, como se vio
oportunamente, por distintas consideraciones, el concepto de renta aplicado a las empresas
significa, según los países, ampliaciones al concepto de rédito producto, o la adopción, con
alteración, del criterio de flujo de riqueza.

Por tal razón, corresponde ir examinando separadamente los problemas de deducción de


costo en los diversos bienes cuya enajenación puede teóricamente dar lugar a renta gravada,
es decir: 1) bienes de cambio; 2) bienes corporales depreciables; 3) bienes intangibles; 4) otros
bienes.

1. Costo computable en enajenación de bienes de cambio

Cualquiera que sea el criterio adoptado para definir el concepto de renta, la realización de los
bienes de cambio constituye el objeto mismo de la empresa, y por lo tanto, sus resultados
quedan en todos los casos incluidos en la definición de renta dada por la ley.

En principio, el costo computable de los bienes de cambio estará dado por su costo real de
adquisición o producción, según se trate de bienes adquiridos por la empresa o producidos por
ella.

Sin embargo, la determinación del costo real de los bienes vendidos puede resultar
sumamente trabajosa. Como el impuesto es periódico mediante ejercicios anuales, este
criterio supondría que se identifique el costo real de cada uno de los bienes vendidos durante
el ejercicio, sea que hayan sido adquiridos en ese período o que formaran parte de las
existencias que se poseían al principio del mismo y también el de cada uno de los bienes que
componen las existencias acumuladas al fin de ejercicio.

Tal método de costo real puede considerarse factible, cuando las existencias se componen de
bienes perfectamente individualizados como p. ej. Automóviles, pero no en la generalidad de
los casos, en que las existencias comprenden gran cantidad de rubros y gran número de
objetos.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta las posibles fluctuaciones de precios, en cuyo caso el
cúmulo de operaciones de compras y ventas que realiza la empresa en el curso del ejercicio
hace necesario un riguroso y permanente control de los movimientos operados respecto de
cada artículo, demandando un esfuerzo que frecuentemente supera las posibilidades de la
organización administrativa de muchas empresas.

Para superar esos inconvenientes, por lo general las legislaciones del impuesto a la renta
establecen que se computará como costo de los bienes de cambio el valor de inventario,
apoyándose en métodos de valuación que prescinden de la atribución directa de costo, y
determinan que las existencias iniciales y finales jueguen globalmente en la determinación de
los resultados.
De tal modo, restando del valor del inventario final el valor del inventario inicial más las
compras realizadas en el período, se obtiene el costo que, para las empresas, han tenido las
ventas del período. Los ingresos por ventas menos el costo de ventas, dan la renta bruta por
tal concepto.

Sin embargo, lo anterior nada nos dice respecto a cómo han de ser avaluados los bienes en los
inventarios, teniendo en cuenta que objetos iguales pueden haber sido comprados a precios
históricos diferentes, los cuales, a su vez pueden ser distintos de su precio actual, lo cual indica
la necesidad de adoptar algún método de valuación común a ambos inventarios.

En general, puede decirse que los requisitos mínimos que debe cumplir un método de
valuación, consisten en que sea técnicamente aceptable, que posibilite una correcta
fiscalización por parte de la administración, y que tenga en cuenta la naturaleza de la
explotación; por esa razón es frecuente que las legislaciones permitan que, llenadas esas
exigencias, Ios contribuyentes puedan optar entre más de un método, a condición de que una
vez adoptado uno, no lo varíen sin autorización, para evitar dejar en sus manos la posibilidad
de alterar o regular a su arbitrio Ios resultados del balance impositivo, cambiando
alternadamente los sistemas de valuación de sus inventarios.

De los diferentes sistemas de valuación de inventarios, los más frecuentes y utilizados son los
siguientes:

a. Costo de producción o adquisición.

b. Costo por valor de mercado.

c. Costo de adquisición o costo en plaza, el que sea menor.

a. Costo de producción o adquisición

Puede considerarse que éste es un único sistema, aunque contempla dos casos distintos, que
son el de la empresa elaboradora, extractiva o agropecuaria (producción) y el de la empresa
intermediaria (adquisición).

En las empresas productoras, la valuación comprenderá tanto productos elaborados y


semielaborados, como materia prima e insumos adquiridos de terceros. Los bienes adquiridos
de terceros, podrán tener el tratamiento de costo de adquisición, que se verá más adelante,
razón por la cual las características del sistema de costo de ptoducción quedan restringidas
solamente a Ios productos elaborados y en proceso de elaboración.

En ellos, lo normal es tener en cuenta su costo de fabricación, para lo cual se considerará d


costo de adquisición de materias primas e insumos, más la mano de obra y los gastos de
fabricación. Entre estos últimos, generalmente las legislaciones excluyen la posibilidad de
deducir intereses por los capitales invertidos por los dueños y socios de la explotación.

En cuanto al costo de adquisición, él exige, por una parte, la determinación del monto al que
asciende, y por otra, la aplicación de algunos de Ios métodos de valuación que la técnica
contable ofrece.

El precio de adquisición se integra, bajo la primera perspectiva, no solamente con el precio de


compra, sino también con los gastos efectuados por concepto de acarreos, fletes, seguros,
derechos de aduana, gastos de despacho aduanero, etc.; todas estas erogaciones, por
consiguiente, se considerarán costo de Ios bienes y no gatos o erogaciones del ejercicio.

En cuanto a los métodos de valuación, los más utilizados son los siguientes:

1) FIFO. (Primero entrado, primero salido). Este método supone que las mercaderías se venden
- en el orden en que se han adquirido. En épocas de inflación, significa que las mercaderías que
salen hoy son las más antiguas (y por ende, de menor precio histórico), lo cual trae como
consecuencia que dicha venta arroja una utilidad más alta que la resultante por otros
métodos, por cuanto la empresa aparece vendiendo la mercadería que más barato adquirió, y
también, que Ios inventarios aún sin vender son siempre Ios últimos adquiridos, o sea de valor
más alto.

2) LIFO. (Ultimo entrado, primero salido). Este método supone, que las mercaderías le venden
en un orden inverso al que han entrado, es decir, que lo que hoy se vende es lo último que se
adquirió. Por consiguiente, suponiendo inflación, la utilidad arrojada por la venta es menor
que la que derivaría del otro sistema (porque se vende un bien de costo más alto), y
correlativamente, los inventarios aún sin vender son siempre los primeros adquiridos, o sea de
valor más bajo. En la medida en que ello suceda, la empresa va difiriendo lo que de otro modo
serían utilidades, las que sólo aparecerán a la luz en caso de cese de explotación y venta de la
totalidad de los inventarios.

3) Precios promedio. En estos sistemas, el costo de adquisición del bien vendido (y por ende, el
de los restantes en el inventario), pasa a ser un promedio; en las distintas variantes que puede
asumir, el promedio aludido puede realizarse tomando como base las adquisiciones de un
determinado período del ejercicio o el de las realizadas en el período de mayor movimiento.

b. Costo por valor de mercado

La característica común a los sistemas de costo de producción o adquisición, es que todos, de


un modo u otro, toman en cuenta operaciones efectivamente realizadas por la empresa; las
diferencias entre ellos básicamente radican en si se atienden a las primeras compras o a las
últimas o al promedio de un cierto período.

Los métodos de costo por valor de mercado, en cambio, acuden a valores que son externos a
la empresa y que dicen relación con la situación general del mercado. Los principales, son los
siguientes:

1) Valor de reposición. (Costo en plaza). Este método supone manejar dos elementos: por un
lado, el costo que supondría la reposición de las existencias a la fecha de cierre del ejercicio, y
en segundo término, una evaluación de cuáles son las existencias normales (o, lo que es lo
mismo, el volumen normal de compras), ya que la valuación se refiere al costo en plaza
comprando el artículo en los volúmenes que son normales para la empresa.

2) Precio en plaza menos gastos directos de venta. Este método se diferencia del anterior en
cuanto incluye en el valor de los inventarios el margen de utilidad. De acuerdo con sanas
prácticas contables los gastos de ventas a deducir son los directos, es decir, los gastos en que
se incurre después de que las mercaderías salen de los depósitos (comisiones de ventas,
embalaje, acarreo, despacho, etc.). El método se adecua al caso de artículos que tienen una
cotización conocida, como cereales, azúcar, cueros, café, lanas, etc.
3) Precio de venta en plaza menos gastos directos de venta. Este método es sustancialmente
equivalente al anterior, con la diferencia de que se aplica en casos de mercaderías que no
tienen una cotización conocida. En tal caso, el valor de las existencias está dado por el precio
que la propia empresa tiene asignado para la venta, excluida la incidencia que tengan en tal
precio los gastos que puedan originarle sus enajenaciones.

También es de utilización en empresas que se dedican a la comercialización de artículos


perecederos, con rotación de inventarios muy grande, ya que la consideración como vendidas
de las mercaderías en existencia no ha de ocasionar grandes problemas.

En puridad, tanto este sistema como el anterior (precio en plaza menos gastos directos de
venta) no son estrictamente métodos que tomen en cuenta el costo, sino el precio de venta
(ajeno o propio), pero utilizándose solamente en situaciones muy especiales y particulares, no
se justifica, a efectos expositivos, incluirlos en una categoría aparte.

c. Costo de adquisición (o producción) o costo en plaza, el que sea menor

Este sistema supone la aplicación alternada de los dos sistemas de valuación antes visto. y
pese a ello no debe ser considerado una fórmula mixta, sino que tiene características propias
bien definidas.

El sistema parte de la base de que por lo general, al cierre de ejercicio los bienes de cambio
pueden tener dos valores: el de costo contable y el de precio en plaza. Como se ha visto, cada
uno de esos valores fundamenta la aplicación de un cierto sistema de valuación. Pero sucede
que ambos, aplicados aisladamente, pueden dar lugar a resultados que las doctrinas contables
consideran no reales. El primero de ellos (costo de adquisición), enfrentado a una situación en
la que un cierto artículo baja sustancialmente de precio en mercado, como no registra esa
merma ya que se guía por el costo que tuvo para la empresa, oculta la pérdida ocurrida
(rectius: la pérdida que ocurriría si en ese momento se enajenaran todas las existencias). El
segundo de ellos, se dice, al valuar por precio de mercado, arroja una utilidad equivalente a la
diferencia entre éste y el costo de venta, siendo que esa utilidad -en esa doctrina- no ha sido
aún realizada, esto es, concretada mediante una operación de venta.

Para evitar ambos inconvenientes; se presenta este sistema, en el cual ambos métodos son
utilizables, según cual de los dos arroje el menor valor, con lo que se evitan ambos
inconvenientes. En puridad, y especialmente en su aplicación tributaria, el método siempre
arroja consecuencias favorables al contribuyente., cambiando alternadamente de
fundamento: así, no grava las utilidades emergentes de un mayor valor de mercado, a título de
que ellas no se han aún realizado, y por ende no corresponde tenerlas en cuenta, pero en
cambio se apresura a registrar las pérdidas resultantes de un menor valor de mercado
respecto del costo de adquisición o producción, sin considerar que tampoco esas pérdidas se
han realizado.

2. Costo computable en enajenación de bienes depreciables

Según se señaló al tratar el concepto de renta, es normal que en materia de empresas, aún
adoptándose el criterio de la renta-producto, se le acuerde carácter de tal a los beneficios que
resulten de la realización de bienes depreciables, especialmente cuando se trata de bienes
corporales muebles. Obviamente, cuando se adoptan criterios más amplios (flujo de riquezas,
etc.), tales resultados constituyen inequívocamente renta de la empresa.

Pero como se trata de un número menor de bienes, y totalmente identificados, no se


presentan respecto de ellos los problemas que se han analizado en materia de bienes de
cambio. Respecto de los bienes depreciables, no existen dificultades en establecer su costo
real de adquisición (o, en su caso, de producción) puesto que tales costos constituyen la base
para el cálculo de las depreciaciones.

Por consiguiente, es lógico que el costo computable, en caso de venderse, se refiera a aquellos
valores que se toman como base para su determinación, acrecidos con el costo de las
adiciones o mejoras de que pudieran haber sido objeto.

Sin embargo, como a los efectos tributarios se acepta que tales bienes sufren un desgaste en el
transcurso de su vida útil, autorizándose un cargo a las utilidades a efectos de permitir la
formación de una reserva para su reemplazo, ese valor determinado por el costo de
adquisición o producción, según se trate de bienes adquiridos o elaborados por la empresa,
más el costo de adiciones o mejoras, debe disminuirse en el importe de las depreciaciones
correspondientes al período de vida útil transcurrido hasta el ejercicio en que tiene lugar la
realización. Otro criterio que conduce a los mismos resultados prácticos consiste en no
efectuar la detracción señalada, pero en cambio, considerar rentas del ejercicio las
depreciaciones recuperadas a raíz de la realización del bien.

El costo de adquisición de los bienes depreciables, debe incluir las partidas indicadas en caso
de bienes de cambio (acarreos, fletes, seguros, etc.) y también los gastos incurridos para
ponerlos en condiciones de funcionamiento (incluidos gastos de instalación).

3. Costo computable en enajenación de activos intangibles

Según se vio en su momento, normalmente las legislaciones incluyen como renta gravada los
resultados derivados de la enajenación de bienes intangibles como marcas, patentes, llaves,
etc., sea que lo hagan por considerarlos incluídos en el concepto de renta- producto o en el de
flujo de riqueza.

Sin embargo, no todos los activos intangibles de la empresa tienen un costo deducible, a los
efectos que estamos considerando.

En efecto, el intangible puede ser o producto de la propia empresa o adquirido de terceros. En


primer caso: las erogaciones necesarias para formarlo (propaganda, investigación, etc.)
normalmente han sido consideradas gastos operativos de la actividad de la empresa, y por
ende, se han deducido del ejercicio correspondiente (en el que se devengaron o realizaron,
según el método que se siga). En consecuencia, al enajenarse, estos activos intangibles de
auto-formación no tienen un "costo" deducible y el producido constituye enteramente renta
(bruta).

En cambio, los intangibles adquiridos de terceros, tienen su costo de adquisición, que en su


momento no fue deducido, por no considerarse un gasto sino una inversión, razón por la cual
su deducción el) ocasión de la venta es necesaria.

La forma de efectuar la deducción, depende del tratamiento que la ley fiscal dé a este tipo de
activos, y especialmente, si acepta o no su amortización. Si no la aceptara, el costo deducible
sería la totalidad del precio de adquisición. Si, por el contrario, fuera procedente la
amortización de intangibles, entonces deberían aplicarse los criterios indicados respecto de
bienes corporales depreciables.

4. Costo en caso de otros bienes de activo

En los casos de realización de otros bienes del activo, la regia general es que el costo
computable está dado por el costo de adquisición o en su caso, de producción del bien
enajenado.

Algunos problemas especiales podrían plantearse en caso de acciones y otros valores que se
cotizan en bolsa, donde podría presumirse que su costo está dado por la cotización vigente en
el día de su adquisición; pero esa presunción, que persigue facilitar la prueba, parece no tener
objeto en caso de empresas que siguen adecuados sistemas de contabilidad.

En el caso de acciones liberadas que son recibidas como dividendos, la solución dependerá de
lo que el régimen de fondo disponga respecto a su gravabilidad. Si esas acciones liberadas
fueron gravadas cuando se percibieron, habría que considerar como costo, el valor que se les
atribuyó para gravarlas. Si esos dividendos no fueron gravados en oportunidad de recibirse, al
enajenarse no debería reconocérseles ningún costo.

B. La renta neta: régimen de deducciones

La renta bruta, tal como quedó definida en el capítulo anterior, tampoco constituye la
verdadera renta.

Para llegar a ella es necesario restar una serie de rubros que la van progresivamente
depurando. Un grupo de esas partidas, denominado genéricamente "deducciones",
comprende erogaciones que, a grandes rasgos, reflejan los gastos incurridos, las mermas en la
aptitud productiva de Ios equipos, y algunas previsiones y reservas para cubrir ciertos gastos o
riesgos futuros.

El otro rubro, que denominaremos "desgravaciones", responde a detracciones que la ley


autoriza, pero no porque directa o indirectamente se relacionen con la generación de la renta
o mantenimiento de la fuente productiva, sino por razones de política económica, como las
reinversiones, etc. Este tipo de medidas, por ubicarse dentro del campo de los incentivos
fiscales, requiere un estudio especializado bajo tal enfoque y por consiguiente no ha de ser
analizado en este manual.

En forma genérica, puede afirmarse que todas las deducciones están en principio regidas por
el principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación
causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad. Más específicamente, la relación de causalidad se establece con
la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en
casos en que la empresa es productora también de rentas exentas o de rentas no alcanzadas
por el gravamen (p. ej.: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es
el de territorialidad de la fuente).

Estas deducciones pueden ser agrupadas en tres categorías: 1) gastos necesarios para la
obtención de la renta; 2) depreciaciones y amortizaciones; 3) previsiones y reservas.

1. Gastos necesarios
Como concepto general, puede decirse que del propio principio de causalidad surgen
implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser
necesarios (algunas legislaciones hablan de "estrictamente imprescindibles") para obtener la
renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta
proporción con el volumen de operaciones, etc.2

Sin embargo, es frecuente que las legislaciones hagan especiales adaptaciones de estos
principios, separándose de principio de causalidad en una doble dirección: por un lado,
admitiendo como gastos erogaciones que no guardan, en puridad, tal relación causal; por otro,
limitando, negando o condicionando otros gastos que, si bien teóricamente caben dentro de
tal principio, en la práctica se han demostrado merecedores de una regulación especial, por
cuanto en general pueden ser vehículo para evasión de utilidades.

a) Gastos no encuadrados estrictamente en el principio de causalidad

1. Gastos asistenciales en favor del personal. Bajo esa denominación se comprenden gastos a
favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades recreativas, etc.,
adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de erogaciones voluntarias (es decir, no
impuestas por la legislación laboral), no serían necesarias e indispensables para la operativa de
la empresa y deberían ser consideradas como liberalidades, es decir, formas de usar la renta y
no de obtenerla.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de
motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándole ventajas
adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado
rendimiento, sea dándole participación en sus resultados comerciales.

Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata con la obtención de renta, es la que
permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad y es por dio
que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles.

2
KaIdor indica que tanto de acuerdo con las leyes inglesas como las hindúes se llega a los
ingresos gravables permitiendo que se deduzcan ciertos gastos de los ingresos de una persona
durante un período determinado, pero los gastos que se permiten como deducciones se definen
de distinto modo para diferentes clases de ingresos. Mientras que en el caso de a) una oficina,
pensión o empleo, los gastos deducibles se definen como los que "se hacen completa, exclusiva
y necesariamente durante la ejecución de las obligaciones" de la oficina o empleo, en el caso b)
un negocio, una profesión o vocación, los gastos deducibles se definen como "los 'que se
preparan o efectúan completa y exclusivamente para los fines del negocio ",

Agrega que: "No puede haber duda alguna de que la idea original de ingresos para fines de
impuesto, tuvo por objeto limitar los gastos deducibles a los desembolsos directos e inevitables
de esa índole. La extensión en que el concepto actual de ingreso se aparta de ella, es una medida
del desgaste causado por más de cien años de implacable presión ejercida por los intereses
creados".

La definición propuesta por KaIdor, reduce e deducibilidad de gastos a "los que se hagan
completa. exclusiva e inevitablemente para ganar las utilidades del año" (obra citada en
bibliografía, p.111).
Además, influye en este caso una finalidad de carácter social, la cual es promover el
mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.

Bajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden por lo general, no solamente los


gastos hechos directamente por la empresa en las finalidades indicadas (asistencia sanitaria,
educacional, cultural, actividades recreativas), sino también los importes que la empresa
pague a terceros para la prestación de tales servicios o que aporte a entidades independientes
cuyo mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta de la empresa.

2) Gratificaciones y bonificaciones del personal. Para este rubro, son aplicables las
consideraciones realizadas en secciones precedentes, respecto al encuadramiento de los
gastos asistenciales en el principio de causalidad, a las cuales nos remitimos.

En el caso de bonificaciones y gratificaciones, las mismas razones vistas pueden inducir a su


admisión como gasto, pero normalmente se establecen especiales condiciones para ello,
motivadas por el hecho de que la situación de dependencia que liga al perceptor con la
empresa, posibilita a ésta la creación de una vía para la disminución ilegítima de utilidades.

Una de esas limitaciones dice relación con la exigencia de que las gratificaciones y
bonificaciones hayan sido efectivamente pagadas, a cuyo efecto pueden adoptarse varias
medidas: no reconocer la simple acreditación en cuenta, ni el simple hecho de que los fondos
estén a disposición del beneficiario; facultar a la Administración para exigir a los beneficiarios
las pruebas respecto de la incorporación de ellas a sus patrimonios, etc. Una limitación
bastante frecuente en las legislaciones exige que esas bonificaciones o: gratificaciones estén
efectivamente pagadas al vencerse el plazo para la presentación de la declaración jurada de la
empresa, lo cual introduce una modificación parcial al régimen de "devengado" o "percibido"
que pueda estar utilizando la empresa.

Otra limitación bastante común y lógica dice relación con las retribuciones extraordinarias,
admitiéndose solamente hasta un importe razonable. La forma de establecer ese límite
razonable puede variar y determinarse en función de las utilidades de la empresa o de las
retribuciones normales y ordinarias del personal, o en función de ambos parámetros a la vez.
Cabe incluso la posibilidad de establecer un monto mínimo de deducción destinado a regir en
todos los casos o condicionar la deducción al hecho de que las retribuciones extraordinarias
queden sujetas a contribución de seguridad social, etc.

b) Gastos cuya deducción se niega, condiciona o limita

1) Gastos para obtener rentas mixtas. (gravadas y no gravadas). Según se dijo antes, el
principio de causalidad establece una relación directa entre gasto y renta gravada, lo cual
permite, desde un Inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos realizados para
obtención de rentas no gravadas (entendiendo por tales, tanto las exentas, como las no
alcanzadas por el ámbito jurisdiccional o por la definición del concepto de renta).

Sin embargo, existe una serie de gastos en los cuales su afectación no resulta clara, puesto que
se refieren a la totalidad de la empresa y no a una específica actividad productora de rentas.
En esos casos, no existe otro remedio que efectuar una prorrata, permitiendo la deducción en
la proporción que las rentas gravadas guarden con las no gravadas.
Pese a que tal solución sólo sería indispensable en caso de gastos afectados a rentas mixtas, es
frecuente que ella sea extendida a toda la empresa, de modo tal que, independientemente de
que un cierto gasto pueda ser identificado en su relación causal, con una renta exenta, se tome
el total de gastos y se permita su deducción en la proporción que el total de rentas gravadas
guarde con el total de. rentas obtenidas; tal solución sólo puede aceptase por motivos de
simplificación y economía administrativa.

2) Gastos en el exterior. Existen de tipos de gastos en el exterior que normalmente son


relevantes a los efectos fiscales. En primer lugar, las adquisiciones de bienes que se efectúan
en el extranjero y que se importan de esa jurisdicción; éstas normalmente son controlables en
cuanto a su verosimilitud, o son objeto de regulación especial en cuanto a su pago, razón por
la cual no han de ser analizadas aquí.

Y por otra parte, queda el resto de las erogaciones que pueden realizarse en el exterior, en
virtud de transacciones realizadas allí (gastos en propaganda, investigación, viajes, etc.).

En tales casos, desde el punto de vista técnico, probada la relación de causalidad con la renta,
no cabe duda de que procedería su deducción, y ello, independientemente de que el principio
jurisdiccional del país en cuestión fuera de renta mundial o territorialidad de la fuente.

La desconfianza con que las legislaciones miran ese tipo de gastos, entonces, no proviene que
sea dudosa su admisibilidad teórica, sino de las dificultades para controlarlos eficazmente, ya
que se realizan fuera del territorio.

Tal circunstancia hace que algunos países establezcan directamente la no deducibilidad de


esas erogaciones, en tanto que otros consagren la presunción genérica (desvirtuable mediante
prueba en contrario) de que no se encuentran vinculados con la obtención de renta nacional.
En este último supuesto, o bien se deja librado al criterio de la Administración la aceptación de
la realidad de su vinculación con la renta nacional, o se exigen certificaciones de auditores.

Es frecuente que además se establezca, como requisito para la admisión del gasto, que se
acredite la efectiva retención del impuesto debido, si los pagos constituyen rentas gravadas
para el perceptor. Cuando en todo caso se exige la efectiva retención como requisito general,
en los hechos se está negando la deducción de los gastos en el exterior que no sean calificables
como de fuente nacional, lo que cercena grandemente el ámbito de la deducción.

3) Remuneraciones a los dirigentes de la empresa. Este tema debe ser analizado en forma
separada, según el tipo de empresa de que se trate.

En efecto, en empresas unipersonales, o en sociedades de tipo personal, el empresario está


muy directamente vinculado con la empresa, al punto de que en algunos regímenes, la renta
de ésta se supone fictamente distribuida al fin del ejercicio. En consecuencia, existen motivos
para presumir que el total de la remuneración del empresario está constituido por su utilidad,
o por consideraciones especiales permite deducir una cierta suma, generalmente con topes o
condicionamientos especiales, a título de remuneración de su propio trabajo. La conveniencia
o no de maniobras en ese senado estará dada, en cada sistema fiscal, por la altura de las tasas
que graven las ganancias de empresas, las utilidades empresariales y las rentas del trabajo.

En cambio, tratándose de sociedades de capital, la distinta personalidad de la sociedad


pareciera otorgar al accionista un cierto carácter de tercero, y por lo tanto, cuando desempeña
funciones en la empresa, el enfoque primario sería considerarlo mandatario de la asamblea
(en caso de directores) o empleado según los casos, y no como propietario del capital, Por
consiguiente en ese enfoque, el tratamiento de sus reml1neraciones no debiera diferir del que
se acuerde a las que corresponden a otros dirigentes o empleados que no tienen con la
sociedad aquella vinculación.

Sin embargo, varias veces se ha señalado que en la realidad imperante en Latinoamérica, tiene
prevalencia las sociedades de familia o de personas organizadas bajo la forma de sociedades
anónimas (sociedades cerradas). En ese supuesto, las condiciones de accionista y empresario
se confunden y las decisiones empresariales suelen tener en cuenta, a los efectos tributarios,
tal conjunción de intereses.

Por consiguiente, es frecuente que en los países se impongan límites al monto de las
retribuciones que las sociedades de capital abonan a sus directores, así como a las que asignan
a otros funcionarios que son a la vez sus accionistas, para cerrar una vía de escape con
múltiples proyecciones tributarias, porque la misma suma pesa como gasto de la empresa y
escapa al tratamiento como utilidad en cabeza de perceptor, beneficiándose, del tratamiento
benévolo que puede estar establecido para las rentas del trabajo. 3 Claro está que, en cuanto
las rentas del trabajo están sometidas a tributación por seguridad social, el incentivo a la
evasión podrá o no considerarse neutralizado, dependiendo de la altura de las respectivas
alícuotas.

4) Gastos de representación. Puede decirse que este es uno de los rubros que más problemas
plantea en la aplicación práctica del impuesto sobre la renta de las empresas, lo cual
normalmente lleva a dictar disposiciones expresas a su respecto.

3
Los criterios que se han de seguir para el establecimiento de esos límites pueden ser muy
variados. Una primera solución consiste en dejar librado al juicio de la Administración el carácter
razonable de la retribución señalándose o no los índices que deben tener en cuenta, como podría
ser la ganancia del ejercicio, la importancia de la empresa y/o de los servicios prestados, la
rentabilidad del capital, etc.

Otra alternativa consiste en establecer en la propia ley un límite, eliminando toda apreciación de
la Administración, señalando un monto máximo, o relacionar dicho monto de retribuciones con
uno o varios índices, como por ejemplo la retribución de funcionarios no accionistas
(equiparándolos a ellos o admitiendo un cierto exceso), los mínimos no imponibles aplicables en
el impuesto personal a la renta, ganancias del ejercicio o monto de salarios que paga la empresa.
Por último, otra solución sería condicionar la deducción al hecho de que se efectúen
contribuciones de seguridad social por las retribuciones de que se trata, cuando la altura de la"
tasas respectivas permita suponer que ella será suficiente para disuadir maniobras.

Por otra parte, los criterios aplicables pueden diferir en cuanto al alcance, desde el punto de vista
subjetivo, de las normas que imponen limitaciones. Por lo general, las disposiciones limitativas
se refieren a remuneraciones de directores u otros altos dirigentes de la empresa, pero también
es posible que contemplen el caso de accionistas que ocupan cargos de menor importancia.

Como se comprende, el alcance de todo este tipo de disposiciones es limitado, en la medida que
la legislación permita el anonimato de las acciones de las sociedades anónimas.
Bajo esta denominación pueden comprenderse una variedad grande de erogaciones, que se
encuentran en el límite entre lo que es un gasto vinculado por principio de causalidad a la
renta y lo que es un gasto de carácter personal, consumo de renta y no productor de ella. Esa
circunstancia determina que este rubro configure una de las vías preferentemente utilizadas
para disminuir las utilidades de la empresa por vía de gastos, mientras simultáneamente se
realizan retribuciones extras a directivos o repartos de utilidades al margen de la imposición
personal.

La circunstancia señalada ha tomado necesario limitar o condicionar la deducción de estos


gastos. Al efecto se puede aplicar distintas fórmulas, aunque ninguna de ellas resulte
totalmente satisfactoria.4

5) Gastos de propaganda. En principio, es indiscutible que la obtención de renta puede hacer


necesario o conveniente que la empresa efectúe gastos de propaganda, destinados tanto a
hacer conocer los productos que se lanzan al mercado, como a la empresa misma.

Ello no obstante, ese tipo de gasto ha sido objeto de reservas, desde un doble punto de vista.

En primer lugar, en diversos países se mira con desconfianza estos gastos, por cuanto pueden
prestarse para sobrefacturaciones que permitan evasión de utilidades, maniobra más posible
cuando el último sector del circuito propagandístico (medios de comunicación) se encuentra
exonerado de impuestos. Tal tipo de consideraciones se traduce en regulaciones que tienden a
otorgar garantías en cuanto a la realidad del gasto y de su cuantía, teniendo en cuenta su
vinculación con la actividad de la empresa, la índole de los servicios prestados, la actividad de
quienes los prestan y su condición de contribuyentes.

Pero en segundo lugar, aunque se acepte la realidad del gasto, también se han hecho
consideraciones respecto de si deben ser totalmente deducidos en el ejercicio en que se
producen o si es más lógico darles otro régimen. Desde ese punto de vista, se destaca que los

4
Una primera solución, consiste en dejar a criterio del órgano administrativo la determinación del
monto deducible. Esto puede producir un cierto efecto preventivo, pero obliga a la administración
a un examen caso por caso, siembra de incertidumbre la deducibilidad de un gasto basta que no
exista pronunciamiento administrativo y multiplica las situaciones controvertidas. con el
consiguiente aumento de tareas.

Las circunstancias antedichas llevan muchas veces a adoptar criterios objetivos, como p. ej.:
limitar la deducibilidad a determinados gastos (p. ej.: transpone, hospedaje, alimentación,
erogación por uso de automóviles) o incluso a fijar sumas máximas de viáticos diarios,
considerando a tal efecto las pagadas a funcionarios; gubernamentales o atendiendo a otros
índices. También resulta posible exigir la documentación de ciertos gastos (hospedajes, pasajes,
etc.) y limitar la deducción a un porcentaje de las remuneraciones ordinarias cuando no deba
rendirse cuenta de las sumas recibidas en concepto de gastos de representación.

Este tipo de medidas restrictivas puede simplificar en cierta medida el problema, pero sin darle solución cabal. En efecto, si bien
deniegan la deducción de una serie de variadas erogaciones, cu- ya conexión con la generación de la renta de las empresas es
dudosa, en cambio posibilitan esa deducción -limitada o no- en situaciones en que esa misma indefinición se presenta, tal como
suele ocurrir en los casos de viajes de. negocios al exterior, que parece constituir una de las modalidades preferentemente usadas
por las empresas para retribuir a sus directivos.

Cabria agregar, que desde el punto de vista técnico, en la medida en que esas sumas resultan
deducibles para la empresa, ellas constituyen renta de su perceptor, razón por la cual
corresponde- ría tratarlas según el caso o como distribución de utilidades o como renta del
trabajo.
efectos de la propaganda tienden a perdurar (creando la llamada "imagen" del producto o de
la empresa), bastante después del ejercicio en el que producen impacto como gasto. Y por
consiguiente, la solución del problema, cuando así se presenta, consistiría en obligar al
diferimiento parcial de la deducción del gasto en un determinado número de períodos. Cuando
se intenta ajustar lo más posible el impacto del gasto con el efecto del mismo, se fijan montos
que se escalonan en orden decreciente, considerando la proximidad de la deducción a la fecha
en que se realizó la erogación.

2. Depreciaciones y amortizaciones

Según se indicó oportunamente, el concepto de renta neta supone la depuración, no


solamente de las sumas necesarias para obtener la renta, sino también de las que posibilitan el
mantenimiento y conservación de la propia fuente.

Desde este punto de vista, es evidente que los bienes corporales afectados a la empresa
experimentan una pérdida de valor originada por el desgaste que en ellos produce esa
afectación. Por ende, a efectos de la determinación de .la renta neta, resulta necesario
contemplar ese hecho, mediante la deducción de una proporción de la renta bruta, de modo
que permita la recuperación del capital fuente, y, mediante su puesta en reserva, el reemplazo
de los bienes cuando ya no resultan utilizables.

En el caso de los activos intangibles, cuando se trata de derechos de depuración limitada (y no


en otro caso), es claro que el valor que ellos representan va experimentando una disminución
en virtud del transcurso del tiempo. Cuando se trata de derechos adquiridos, la deducción del
costo que posibilita la recuperación del capital en ellos invertido opera a través de un número
determinado de ejercicios, que corresponde a la duración de aquellos intangibles. El caso de
los activos intangibles no adquiridos sino producidos por la empresa es distinto, por cuanto los
gastos necesarios para su producción han sido deducidos como tales gastos en su oportunidad,
y por consiguiente no tienen "costo" en ese especial significado del término.

Como anotación terminológica, debe señalarse que mientras en algunos países


latinoamericanos las expresiones "depreciación" y "amortización" se utilizan casi como
sinónimos, en otros se distinguen nítidamente, reservándose el primer vocablo para las
deducciones que se refieren a bienes corporales del activo inmovilizado, buscando contemplar
las pérdidas de valor que ellos experimentan.

En tal caso, la voz "amortización" se reserva para las deducciones que se refieren a activos
intangibles, y por extensión al tratamiento diferido de ciertos gastos, como los de constitución
de sociedad, propaganda, etc.

Como en buena medida gran parte de los problemas son comunes a ambos casos, y
especialmente el referido al, costo a. considerar y sistemas a utilizar, en las líneas siguientes se
utilizará el vocablo depreciación, pero con la advertencia de que, en lo que fuere aplicable, lo
que se diga respecto de esa hipótesis es trasladable a la de amortización.
a. Costo depreciable

La base para el cálculo de la depreciación es normalmente el costo de adquisición o el de


producción, cuando el bien ha sido elaborado por la propia empresa.

Dicho costo incluye también los gastos incurridos a raíz de la compra e instalación del bien,
como se expuso en la sección 2, letra A, supra, manteniéndose también la solución consistente
en no permitir computar como costo de producción intereses sobre el capital propio.

En situaciones de inflación, es frecuente que se autoricen o exijan revaluaciones de activos, en


cuyo caso la base de cálculo pasa a ser el costo revaluado.

b. Sistemas de depreciación

El sistema tradicionalmente utilizado a efectos contables y tributarios es el denominado


"depreciación lineal". Consiste en dividir el costo del bien por el número de años
correspondiente a la vida útil que se le asigna, obteniéndose un resultado que constituye la
cuota de depreciación anual. En consecuencia, la deducción correspondiente a cada año de
vida útil es uniforme y al agotarse aquella, se ha posibilitado la recuperación de la totalidad del
capital invertido.

La vida útil de los distintos tipos de bienes puede ser fijada por la ley, el reglamento o la
Administración, de acuerdo con los usos y prácticas comerciales. Dado que resulta imposible
predecir con exactitud la vida útil de los bienes, la determinación de ella se funda en
estimaciones que no necesariamente habrán de coincidir con la real duración en cada caso
particular.

Normalmente, la adopción del método de depreciación lineal no es rígida. En primer lugar,


como los coeficientes de depreciación resultan del cómputo de una vida útil calculada en
función de utilización normal, cabe considerar su ajuste cuando los bienes son sometidos a una
utilización más intensiva. Asimismo, suele preverse la adopción de otros regímenes que
resultan más adecuados a la naturaleza de la explotación (depreciación global, depreciación
por unidad de utilización, etc.), exigiéndose a tal efecto autorización expresa de la
Administración.

El régimen de depreciación lineal ha sido criticado en base a consideraciones de orden


económico. Se ha sostenido que desde ese punto de vista, la cuota de depreciación debe ser
realista, teniendo en cuenta en ello la rápida obsolescencia que deriva del progreso
tecnológico. Bajo tal ángulo, se argumenta que, para que realmente permanezca intacto el
capital fuente, es menester que el mismo se mantenga adaptado al progreso técnico, puesto
que de otro modo la empresa verá disminuir su potencial.
En otro orden de ideas, se ha señalado que el régimen de depreciación lineal sólo resulta
adecuado en el caso de estabilidad de precios. En cambio, cuando los precios se elevan
constantemente, el costo de sustitución de los bienes es mucho más elevado que el capital
recuperado a través de las depreciaciones, situación que denota que las cuotas de
depreciación han sido insuficientes y que el impuesto ha incidido sobre el capital.

Críticas como las indicadas han dado lugar a los llamados regímenes de "depreciación
acelerada ", que consisten básicamente en acelerar la recuperación del capital invertido,
aumentando las depreciaciones correspondientes a los primeros años de vida útil de los
bienes.

Los métodos de depreciación acelerada pueden ser muy variados: puede citarse el de
"depreciación a doble tasa sobre saldos" o depreciaciones regresivas, en el que el coeficiente
de depreciación se aplica sobre el valor residual; el de "suma de números dígitos", en el que la
cuota de depreciación es el producto de un coeficiente que tiene como numerador el número
de años que restan de vida útil y como denominador la suma de los números de los años
sucesivos de vida útil; los que logran la aceleración acortando la vida útil de los bienes y los
que permiten deducciones iniciales considerables en el ejercicio de adquisición de los bienes. 5

5
A título de ejemplo, véase las diferencias entre el método de depreciación lineal y los métodos
de depreciación acelerada:

a) Depreciación lineal: Al dividir el costo entre el número de anos de vida útil, se aplica
todos los años igual porcentaje.

Año Base Tasa Cargo Anual de Amortización Amortización Acumulada


I 150,000 20% 30,000 30,000
II 150,000 20% 30,000 60,000
III 150,000 20% 30,000 90,000
IV 150,000 20% 30,000 120,000
V 150,000 20% 30,000 150,000

b) Depreciación acelerada de base decreciente con doble tasa. En este sistema, el


porcentaje sigue constante, pero se calcula a doble tasa de la normal, (para que sirva de
incentivo) y se aplica sobre el saldo no amortizado.

Tasa
Año Base Cargo Anual Acumulación
40%
I 150,000 40% 60,000 60,000
II 90,000 40% 36,000 96,000
III 54,000 40% 21,000 117,000
IV 32,000 40% 12,000 130,000
V 19,440 40% 7,776 138,336

c) Depreciación acelerada por suma de números dígitos: Este sistema sobre una base que
permanece invariable, se va haciendo una depreciación variable, producto de un
cociente que tiene como numerador el número de años que restan de vida útil y como
denominador la suma de los números de los años de vida útil del bien.
Ejemplo

Año Base Tasa Cargo Acumulación


I 150,000 5/15 50,000 50,000
II 4/15 40,000 90,000
III 3/15 30,000 120,000
Cabe agregar que en caso de procesos inflacionarios agudos, para contemplar sus efectos, se
ha recurrido al otorgamiento de depreciaciones adicionales a las normales para nuevas
inversiones, a la depreciación calculada sobre costos de reposición, a la revaluación de activos
a fin de adecuar las cuotas de depreciación o a la aplicación de índices de actualización a las
cuotas normales.

c. Desuso

El caso de desuso se plantea cuando un bien queda fuera de uso antes de haberse agotado la
vida útil que se le asignara, sea en razón de haber sufrido un deterioro mayor al previsto en
aquella, sea porque el progreso tecnológico lo ha convertido en obsoleto, tornando
antieconómica su utilización.

En tal situación, uno de los criterios técnicos aplicables puede consistir en disponer la
deducción del total del valor aún no depreciado en el ejercicio en que se produce el desuso.
Otro, exigir que se continúen las depreciaciones normales hasta contemplar los períodos que
restan para completar la vida útil del bien. Una combinación de ambos se obtendría
autorizando al contribuyente a optar por uno de los dos procedimientos. y un tercer sistema,
consistiría en autorizar a la empresa a optar por mantener el valor residual al momento del
desuso y aplicarlo como costo computable en oportunidad en que venda el bien.

d. Reemplazo

Se configura un caso de reemplazo cuando la empresa, dentro de un mismo ejercicio, vende


un bien depreciable y adquiere otro para reemplazarlo. Estrictamente, lo que correspondería
en tal caso es llevar a los resultados del ejercicio la ganancia obtenida en la venta del bien, y
depreciar al nuevo tomando como base de cálculo su costo de adquisición. Sin embargo, es
frecuente que a fin de favorecer operaciones de este tipo, que redundan en el mejoramiento
tecnológico de la empresa, se le permita imputar la utilidad obtenida, al costo de adquisición
del nuevo bien. Al hacerlo, el costo depreciable resultará inferior al de adquisición y las cuotas
de depreciación serán inferiores a las que hubieran correspondido en el régimen normal, pero
la utilidad resultante de la venta del bien reemplazado no figurará en ese ejercicio, sino que
afectará los ejercicios futuros, durante la vida útil del nuevo bien, por vía de menores
deducciones.

e. Pérdidas o beneficios por daños sufridos por bienes depreciables

IV 2/15 20,000 140,000


V 1/15 10,000 150,000

Los efectos de todo régimen de amortizaciones y en mayor grado de aquellos de


depreciación acelerada, consiste en provocar un diferimiento del impuesto correspondiente.
En la medida en que las empresas no hacen una sola inversión, sino que normalmente hay
adiciones de equipo, en los hechos se crea un diferimiento continuo de impuestos, mientras
prosigan las incorporaciones de activo fijo.

Pero de todos modos, el régimen de amortizaciones tiene efectos laterales, como los
siguientes: a) discrimina a favor' de los empresarios con fuertes inversiones en activo fijo, lo
que puede desvirtuar a la progresividad del sistema total; b) discrimina en favor de empresas
que, por la naturaleza de su giro, están obligadas normalmente a una más rápida renovación
de equipos, tanto por razón de desgaste como de obsolescencia.
Es norma general admitir la deducción de las pérdidas sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor por los bienes depreciables, en la parte no cubierta por indemnización o seguro. A fin
de determinar esas pérdidas, los bienes deben considerarse por el valor residual que les
correspondía al iniciar el ejercicio en que se experimentaron aquellas.

En los casos en que la indemnización recibida supera el valor residual del bien, es también
normal que el beneficio resultante se considere renta del ejercicio, sea por disposición expresa
de la ley o como consecuencia del alcance conferido al concepto de renta. Sin embargo, en los
casos en que el bien que dio origen al beneficio se reemplace o reconstruya, es común que se
autorice a imputar aquel beneficio al costo de adquisición o de reconstrucción, aplicando el
mismo criterio que se comentara en el caso de reemplazo.

f. Bienes inmuebles

En el caso de inmuebles, la depreciación abarca, como se dijo antes, solamente las


construcciones, las cuales se rigen por lo general por reglas similares a las comentadas en los
parágrafos anteriores. Sin embargo, en razón de la prolongada vida útil que les resulta
atribuible, es común que se admita la depreciación calculada en función de un coeficiente bajo
(2 o 3%.) durante todo el tiempo que resulten utilizables. Además, en algunas legislaciones,
razones de practicidad determinan que se autoricen a calcular las depreciaciones no sobre el
costo de adquisición o construcción, sino tornando como base el avaluo fiscal de las
construcciones.

3. Previsiones y reservas

Al cierre de cada ejercicio, es frecuente que las empresas tengan la perspectiva de tener que
atender en el ejercicio siguiente algunos gastos que se han generado en el actual, pero
respecto de los cuales no ha nacido aún la obligación de su pago, razón por la cual,
estrictamente, no podrían ser computadas ni aun en el sistema de lo devengado.

Es frecuente que en sus prácticas comerciales, las empresas efectúen cargos que disminuyen
su utilidad de ese ejercicio, para reservar parte de ella para atender esos gastos. Del mismo
modo, suelen hacerse reservas para hacer frente a determinados riesgos que pueden afectar
su actividad.

El balance fiscal, en principio, no tiene por qué aceptar que la utilidad gravada del ejercicio se
vea afectada por reservas para gastos que, estrictamente, ni han sido realizados, ni han sido
devengados. Pero de todos modos, es frecuente encontrar en las legislaciones la autorización
para que se efectúen este tipo de reservas.

Dentro de ese concepto genérico, algunos países distinguen entre "previsiones" y


"provisiones", siendo las primeras aquellos cargos que incidirán necesariamente en la cuenta
de ganancias y pérdidas, en los cuales el monto es incierto pero que puede ser calculado
estimativamente. Provisiones serían en cambio (en las legislaciones que distinguen entre
ambos conceptos) aquellos cargos ciertos y de cálculo exacto que deben gravitar en los
resultados del ejercicio, pero que no constituyen obligaciones exigibles a la fecha de balance
(p. eje.: provisiones para impuestos y cargas sociales).

En general, puede decirse que existe un único punto sobre el cual hay unanimidad en cuanto a
su aceptación, que es la formación de reservas técnicas por parte de las compañías de seguros,
ya que su necesidad deriva de la misma mecánica de la actividad productora de rentas.
Dejando de lado la especial problemática de los seguros, puede decirse que existen otros dos
conceptos que frecuentemente las legislaciones recogen admitiendo a su respecto la
constitución de reservas: las eventuales pérdidas derivadas de la incobrabilidad de créditos
provenientes de operaciones que constituyen el objeto de la actividad de la empresa, y el pago
de las indemnizaciones que, de acuerdo con el régimen de seguridad social, corresponden al
personal en caso de despido.

a. Créditos incobrables

En el régimen normal de deducciones, las pérdidas que originan los malos créditos
provenientes de operaciones comerciales debieran incidir en la determinación de los
resultados del ejercicio en que se configura la incobrabilidad. Atendiendo a esa situación,
varias leyes del impuesto a la renta admiten que los castigos por créditos incobrables sean
computados a efecto de la determinación de la renta neta. Sin perjuicio de ello, es frecuente
que esas leyes autoricen a la empresa a formar fondos destinados a hacer frente a aquellas
contingencias. En estos casos, las empresas deducen parte de sus utilidades para constituir el
fondo y al producirse la incobrabilidad, las pérdidas son absorbidas por aquél y sólo afectan a
los resultados del ejercicio en la parte no cubierta por el mismo.

Normalmente, estos fondos presentan la característica de no ser acumulables. Al cerrarse un


ejercicio, se constituye un fondo que cubrirá exclusivamente la incobrabilidad que se configure
en el ejercicio siguiente; finalizado éste, la parte no utilizada del fondo debe incrementar las
utilidades, sin perjuicio del castigo que se efectúe contra las mismas para constituirlo
nuevamente, con el objeto de atender las situaciones que pudieran producirse en el ejercicio
que se iniciará.6

b. Indemnizaciones por despido

Los pagos que las empresas deben efectuar a su personal en caso de despido, de acuerdo con
las normas de seguridad social que regulan esa situación, constituyen gastos deducibles a
efectos de la determinación de la renta neta del ejercicio en que se devengan o paguen, según
cual fuere el criterio de imputación que autorice la ley, y en su caso, el que aplique
habitualmente la empresa.

Ello no obstante, teniendo en cuenta que, al menos en parte, el monto de la indemnización se


vincula a la antigüedad, es frecuente que se autorice a las empresas a constituir fondos
destinados a hacer frente a la proporción correspondiente de los pagos por despido,

6
Los métodos admitidos para calcular el castigo pueden variar de país en país, aun cuando
siempre debieran considerar el monto de créditos provenientes de operaciones comerciales
existentes a la finalización del ejercicio en que se constituye el fondo. Así, pueden aceptarse
castigos razonables o fijar legalmente el porcentaje que se aplicará sobre el monto del crédito
para establecer la deducción, etc. Sin embargo, parecer(a que el procedimiento que resulta más
adecuado es el que tiene en cuenta los índices de incobrabilidad de la propia empresa durante
un determinado periodo. A tal efecto, se establece el porcentaje promedio de incobrabilidad,
tomando en cuenta los casos producidos en los últimos ejercicios -considerados en un número
que fije la ley o el reglamento y que incluya al de constitución del fondo- en relación con los
montos de créditos existentes a la fecha de iniciación de cada uno de ellos.

Cabe agregar que para imputar las pérdidas sufridas al fondo, o en su caso, a las ganancias del
ejercicio, la incobrabilidad debe establecerse en base a índices tales como la prescripción de la
deuda, el fallecimiento o desaparición del deudor, la quiebra, el concordato, la cesación de pagos,
etc., de acuerdo con lo que en cada caso dispongan las leves y sus reglamentos.
deduciendo de las utilidades una porción que cubra el aumento de riesgo originado por la
prestación de servicios desarrollada durante el ejercicio al que corresponde el castigo.

Estos fondos son acumulables, de modo que los sucesivos castigos de utilidades van
acrecentando su monto. Por su parte, producida la cesantía, los pagos devengados o, en su
caso, realizados, se imputan al fondo, disminuyéndolo sin incidir en los resultados del ejercicio,
salvo en el caso de que una parte de las erogaciones no resulte cubierta por aquél. 7

7 En cuanto a los métodos aplicables para establecer la deducción, corresponde señalar que en
razón de la vinculación del rubro considerado con las normas de seguridad social que reglan el
despido, por lo general se adecuan a las estipulaciones que esas reglas establecen. Del mismo
modo, si de acuerdo con las leyes de seguridad social la indemnización también procede en caso
de retiro voluntario, el régimen establecido a efectos tributarios contemplará las modificaciones
pertinentes.

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