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MENÚ INTERACTIVO
ANÁLISIS 05
SÍNTESIS DEL MARCO NORMATIVO CONTABLE VIGENTE 5
êê Marco normativo y requisitos según el grupo de convergencia 5
êê Cronograma de aplicación de los marcos normativos contables 7
êê Requerimientos técnicos 9
êê Ley 1819 de 2016 y la remisión a Estándares Internacionales 10
LINEAMIENTOS DE LAS POLÍTICAS CONTABLES 12
BAJO ESTÁNDARES INTERNACIONALES
êê Elaboración de políticas contables 16
êê Contenido mínimo de las políticas contables 17
êê Transacciones que no se encuentran al alcance de la norma 18
êê Cambios en políticas contables 20
êê Materialidad o importancia relativa 21
êê Aplicación del principio de materialidad 22
êê Evaluación del efecto de aplicar Estándares Internacionales 23
ASPECTOS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE 24
ALGUNAS PARTIDAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
êê Factores que determinan el reconocimiento de una partida 24
êê Activos 25
êê Pasivos 34
Actualícese
actualicese.com
Cartilla Práctica
Lineamientos sobre políticas contables, reconocimiento
y medición para el cálculo del impuesto diferido
Editora actualicese.com LTDA.
Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C.
Coordinación publicaciones: Cristhian Andrés Rojas Z.
Corrección de estilo: Lyda Gabriela Benitez R.
Colaboración: Sandra Milena Acosta A., Diana Milena Cadavid M.
Diseño y Diagramación: Geraldine Flórez V.
Contenido
êê Ingresos 38
êê Medición de ingresos y costos en contratos de construcción 42
IMPUESTO DIFERIDO 44
êê Impuesto corriente 44
êê Importancia de realizar el cálculo del impuesto diferido 45
êê Origen del impuesto diferido 46
êê Diferencias temporarias 48
êê Ley 1819 de 2016 no cambió metodología 51
de cálculo del impuesto diferido
êê Impuesto diferido cuando hay 54
pérdidas fiscales y renta presuntiva
êê Corrección valorativa de activos por impuestos diferidos 59
êê Tratamiento de activos contables que 60
se imputaron como deducción fiscal
êê Ajuste del impuesto diferido previamente reconocido 62
IMPUESTO DIFERIDO EN EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES 66
êê Impuesto diferido en la revaluación 66
de propiedades planta y equipo
êê Impuesto diferido por medición a 72
valor razonable de activos biológicos
êê Impuesto diferido en contratos de arrendamiento 74
êê Impuesto diferido por costos de establecimiento 75
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ser reproducida, almacenada o transmitida en manera alguna ni por ningún
medio, ya sea electrónico, químico, mecánico, óptico, de grabación o de
fotocopia, sin el previo permiso escrito del editor.
Esta publicación fue impresa y encuadernada en Santiago de Cali, Colombia,
en el mes de agosto de 2018.
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 3
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NOTA DEL EDITOR

P
ese a que el requerimiento del cálculo del impuesto diferido ha estado presente desde
la aplicación del anterior marco técnico normativo (Decreto 2649 de 1993), con el
advenimiento y la aplicación de los Estándares Internacionales (incorporados en el
DUR 2420 de 2015 y sus decretos modificatorios) este ha sido un tema que ha suscitado un
gran reto para los profesionales contables.

Empecemos por lo fundamental: ¿con base en qué información se calcula el impuesto

diferido? Por un lado, con las cifras de los estados financieros que se elaboran en virtud
de los lineamientos sobre reconocimiento y medición que establecen los Estándares
Internacionales (tema que, si bien abordamos en la presente publicación, puede ampliar
en las cartillas prácticas Reconocimiento y medición de activos en Pymes, y Reconocimiento
y medición de pasivos y patrimonio en Pymes). Por otro, teniendo en cuenta las cifras
preparadas para efectos fiscales, las cuales atienden las disposiciones consagradas en el
Estatuto Tributario y el DUT 1625 de 2016.

Ahora bien, es ampliamente conocido que la reforma tributaria contenida en la Ley 1819
de 2016 procuró una alineación (armonización) de las normas fiscales y contables. Sin
embargo, en algunas situaciones, pese a que ciertas transacciones son reconocidas en la
contabilidad según las dinámicas del Estándar Internacional, surtirán efectos fiscales, solo
cuando se conozca a ciencia cierta su cuantía o se materialice el hecho económico. De
acuerdo con lo anterior, por ejemplo, una entidad no debe reconocer un bien inmueble
como activo en la declaración de renta, hasta no protocolizar la compra a través de una
escritura pública; mientras que, para efectos de los estados financieros, el inmueble puede
ser contabilizado, siempre que se hayan obtenido los riesgos y ventajas inherentes al
mismo, y aunque el aspecto legal de la propiedad no esté finiquitado.

Otro ejemplo lo constituye la depreciación; para efectos contables, los nuevos marcos
normativos permiten tomar el costo de adquisición del activo, más los costos necesarios
para ponerlo en condiciones de uso, y las provisiones para futuro desmantelamiento,
considerando además el valor residual que se estima tendrá al final de su vida útil.
Adicionalmente, cuando se efectúan mediciones posteriores del activo y se deban
reconocer posibles revaluaciones del mismo, también se someterían a depreciación.

Para efectos fiscales, el costo depreciable solo será el de adquisición, más los costos
incurridos para poner el activo en condiciones de uso, pero no se tendrán en cuenta como
costo fiscal las provisiones para su futuro desmantelamiento ni las revaluaciones que se
produzcan en las mediciones posteriores.

Lo anterior suscita una diferencia evidente entre el valor contable y fiscal del activo.
Esta disparidad en la forma de medición, conocida como diferencia temporaria, tiene un
impacto en la determinación de los resultados e impuestos a cargo, lo cual fundamenta el
cálculo y registro del impuesto diferido.

Con el ánimo de profundizar en los anteriores temas, esta cartilla práctica realiza un
recorrido por los marcos contables vigentes, los lineamientos sobre políticas contables,
así como las generalidades sobre el reconocimiento y medición de activos y pasivos.
Finalmente aborda, por medio de la conceptualización y ejercicios prácticos, lo
concerniente al cálculo del impuesto diferido.

Esperamos que esta publicación sea de gran utilidad en las labores propias de su profesión.

4 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

 Volver al menú Análisis

ANÁLISIS

SÍNTESIS DEL MARCO MENÚ INTERACTIVO

NORMATIVO CONTABLE VIGENTE

MARCO NORMATIVO Y

A
ntes de profundizar en los temas centrales de esta cartilla práctica, es REQUISITOS SEGÚN EL
necesario revisar entre otros aspectos relacionados con la convergencia a GRUPO DE CONVERGENCIA
Estándares Internacionales, los requisitos para pertenecer a cada grupo,
el cronograma de aplicación requerido en el DUR 2420 de 2015; además, un CRONOGRAMA DE
repaso normativo de los decretos emitidos después de la Ley 1314 de 2009, y la APLICACIÓN DE LOS
relación entre las normas contables y fiscales después de la expedición de la Ley de MARCOS NORMATIVOS
Reforma Tributaria 1819 de 2016. CONTABLES

REQUERIMIENTOS TÉCNICOS

LEY 1819 DE 2016 Y LA

REMISIÓN A ESTÁNDARES
INTERNACIONALES

Posteriormente, se señalarán los

aspectos relacionados con el diseño y
la preparación de políticas contables; la
Marco normativo y requisitos
materialidad o importancia relativa como
concepto presente en todas las etapas de
según el grupo de convergencia

la información financiera; y finalmente,
los requerimientos de reconocimiento,
medición y revelación de la información
financiera de diferentes partidas. Lo
anterior, con el ánimo de explicar las
generalidades al respecto y desarrollar
ejercicios prácticos que permitirán al
lector comprender el tratamiento del
impuesto diferido de acuerdo con los
marcos técnicos contables.
L
os lineamientos sobre la
aplicación de los marcos técnicos
normativos se encuentran en
los decretos reglamentarios de la
Ley 1314 de 2009, compilados en
el DUR 2420 de 2015, el cual fue
posteriormente modificado por los
decretos 2496 de 2015; 2101, 2131 y
2132 de 2016; y 2170 de 2017.
En esta normatividad se puede identificar
que la aplicación de dichos marcos es obli-
gatoria para las empresas que en Colom-
bia lleven contabilidad o deseen aplicarla
como medio de prueba. Para determinar a
qué grupo pertenece la entidad se deben
revisar una serie de requisitos incluidos en
la normatividad mencionada, los cuales se
exponen a continuación:

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 5

 Cartilla
Grupo Descripción
Emisores de valores y entidades de
interés público, quienes aplicarán el
1 Estándar Pleno.
Artículo 1.1.1.1 del DUR 2420 de 2015.
Empresas grandes y medianas que no
sean emisores de valores, ni entidades de
2 interés público, y preparen información
financiera según la Norma para Pymes.
Artículo 1.1.2.1 del DUR 2420 de 2015
Microempresas, a quienes se les
autorizará la emisión de estados
financieros y revelaciones abreviados.
3 Capítulo 1 del anexo 3 del DUR 2420
de 2015 y artículo 499 del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 195
de la Ley 1819 de 2016.
Para efectos de aplicar un determinado estándar, las entidades deben verificar si cumplen con los requisitos del grupo 1 o del
grupo 3; en caso de no clasificar en ninguno de estos, deben aplicar el Estándar para Pymes (ver el numeral 1 del artículo 1.1.2.1
del DUR 2420 de 2015).
6 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
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Condiciones
• Grandes empresas: activos superiores a 30.000 smmlv o más de 200 empleados.
• Cotizantes en bolsa.
• Obligados a rendición pública de cuentas.
• Realizadores de importaciones o exportaciones superiores al 50 % de sus
operaciones.
• Es matriz o subordinada de empresa nacional o extranjera que aplica el Estándar
Pleno.
• Realiza negocio o control conjunto con empresa extranjera que aplica el Estándar
Pleno.
• Las empresas que no cumplan los requisitos para pertenecer al grupo 1 o 3.
• Activos inferiores a 500 smmlv.
• Ingresos inferiores a 6.000 smmlv.
• Planta de personal inferior a 10 trabajadores.
También pertenecen a este grupo, las personas naturales y entidades formalizadas o
en proceso de formalización que cumplan con la totalidad de los requisitos señalados
en el artículo 499 del ET, como se indica a continuación:
• Ingresos brutos inferiores a 3.500 UVT.
• Contratos individuales inferiores a 3.500 UVT.
• Consignaciones bancarias inferiores a 3.500 UVT.
• Solo un establecimiento de comercio.
• No ejerce actividades bajo franquicia.
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Cronograma de aplicación de
los marcos normativos contables
Las entidades que no hayan cumplido con la obligación de aplicar los nuevos marcos normativos contables, deberán realizar el
proceso de convergencia desde el período en el que existió el requerimiento. Esto quiere decir que se deben cumplir los plazos
exigidos por el DUR 2420 de 2015 y presentar la información bajo Estándares Internacionles de forma retroactiva. El cronograma
de aplicación se describe a continuación:

Cronograma de aplicación de las NIIF Plenas y el marco técnico para mircoempresas

Línea de tiempo

Enero 1 Diciembre 31 Diciembre 31

2013 de 2014 2014 de 2014 2015 de 2015

Período de
Período de Período de
preparación
transición aplicación
obligatoria

Últimos estados Primeros estados

Presentación estado de
financieros según decretos financieros comparativos
situación financiera de
2649 y 2650 de 1993 bajo el nuevo marco
apertura –ESFA–
técnico normativo

1. Período de preparación obligatoria: lapso comprendido 4. Período de aplicación: comprendido entre el 1 de

entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2013.
2. Período de transición: desde el 1 de enero hasta el
31 de diciembre de 2014; dicho período inició con la
presentación del estado de situación financiera de
apertura –ESFA–.
5. Fecha de reporte: el 31 de diciembre de 2015 fue la
3. Últimos estados financieros conforme a los decretos 2649
y 2650 de 1993: los últimos estados financieros que se
presentaron de acuerdo con la normatividad referida, se
realizaron con corte al 31 de diciembre de 2014.
enero y el 31 de diciembre de 2015; a partir de este
período perdieron vigencia las normas existentes en
materia contable (Decreto 2649 y 2650 de 1993 y demás
complementarias) y se inició la aplicación del nuevo marco
técnico normativo.
fecha en la cual se presentaron por primera vez, estados
financieros comparativos elaborados de acuerdo con las
nuevas normas.

Cronograma de aplicación de las NIIF para Pymes

Línea de tiempo

Enero 1 Diciembre 31 Diciembre 31

2014 de 2015 2015 de 2015 2016 de 2016

Período de
Período de Período de
preparación
transición aplicación
obligatoria

Presentación estado de Últimos estados Primeros estados

situación financiera de financieros según decretos financieros comparativos
apertura –ESFA– 2649 y 2650 de 1993 bajo el nuevo marco
técnico normativo

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 7

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1. Período de preparación obligatoria: desde el 1 de enero 4. Período de aplicación: comprendido entre el 1 de

hasta el 31 de diciembre de 2014.
2. Período de transición: desde el 1 de enero hasta el 31
de diciembre de 2015. En el inicio de este período la
entidad debió presentar el estado de situación financiera
de apertura, en el que se midieron por primera vez, los
activos, pasivos y patrimonio de acuerdo con el nuevo
marco técnico normativo.
5. Fecha de reporte: fue el 31 de diciembre de 2016,
3. Últimos estados financieros conforme a los decretos 2649
y 2650 de 1993: los últimos estados financieros que se
presentaron de acuerdo con la normatividad mencionada,
se prepararon con corte a diciembre 31 de 2015.
enero y el 31 de diciembre de 2016. Es el tiempo en
el cual se registró por primera vez la contabilidad
bajo el nuevo marco técnico normativo. A partir de
dicha fecha, perdieron vigencia los decretos 2649 y
2650 de 1993, por lo que la información llevada en la
contabilidad bajo dicha normatividad, no tiene efecto
legal alguno.
momento en el que se debió presentar los primeros
estados financieros de acuerdo con el nuevo marco
técnico normativo.

financieros al cierre de 2017) se entera este tiempo podrá aplicar el marco

Cambios de grupo
de convergencia
A continuación, mencionamos algunos
lineamientos que se deben atender en
los procesos de transferencia o cambio
de grupo:
Respuestas
Si una empresa no ha iniciado con
la implementación de los nuevos
marcos contables, ¿qué pasos debe
seguir para iniciar este proceso?,
¿existe algún tipo de sanción por su
implementación extemporánea?
http://actualice.se/9bi7
Pyme que cumple los requisitos
para pertenecer al grupo 1
Una pyme debe evaluar en cada fecha
de corte, si cumple con los requisitos
para pertenecer al grupo 1 de acuerdo
con los resultados obtenidos en el
período; de generarse la obligación
de aplicar el Estándar pleno, deberá
preparar su estado de situación
financiera de apertura al inicio del
período siguiente en que se decida o
sea obligatorio el cambio, y permanecer
como mínimo 3 años en dicho grupo.
Por ejemplo, si una entidad aplica el
Estándar para Pymes en 2017, pero
en 2018 (cuando presentó los estados
que debe aplicar el Estándar Pleno,
el año en curso (2018) es su período
de transición y debe presentar la
información bajo el Estándar para
Pymes, junto con el estado de situación
financiera de apertura –ESFA–, con fecha
del 1 de enero de 2019. Lo anterior,
para aplicar de manera plena la norma y
emitir un estado financiero comparativo
bajo el Estándar Pleno en el 2020.
Respuestas
Si una entidad realizó el proceso
de convergencia en el grupo 2 en
un determinado año, ¿puede en el
siguiente año migrar a otro grupo?
http://actualice.se/9isq
Pyme que aplica de forma
voluntaria Estándar para grupo 1
Si una entidad se encuentra clasificada
en el grupo 2, pero desea de forma
voluntaria aplicar el Estándar del grupo
1, debe cumplir con las obligaciones
que se derivan de dicha decisión (ver
parágrafo 3 del artículo 1.1.1.3 del
DUR 2420 de 2015) y permanecer en
dicho grupo durante mínimo tres años,
contados a partir de la emisión del ESFA,
con el fin de que presente al menos dos
estados financieros comparativos bajo
el Estándar Pleno. Luego de permanecer
normativo del grupo al que pertenezca
según su condición.
Microempresa que desea aplicar el
Estándar para Pymes
Cuando una microempresa desee aplicar
de forma voluntaria el Estándar para
Pymes, deberá cumplir las obligaciones
de las entidades de este grupo (ver
parágrafo 3 del artículo 1.1.2.3 y el
artículo 1.1.2.5 del DUR 2420 de 2015) y
permanecer en él por lo menos durante
3 años, teniendo así que presentar
mínimo dos períodos de estados
financieros comparativos bajo dicho
marco técnico.
Al culminar este tiempo, deberá
verificar el grupo al que pertenece; si la
empresa cumple los requerimientos del
grupo 3, pero desea seguir aplicando
el Estándar para Pymes, puede hacerlo
tras informar a los organismos de
control y vigilancia.
Respuestas
¿Los tres años de permanencia
en un determinado grupo
de convergencia se cuentan
incluyendo el año de transición o
después de este?
http://actualice.se/98zg

8 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Requerimientos técnicos
L
os lineamientos técnicos que se deben aplicar al emitir información financiera y de aseguramiento, se encuentran incluidos
como anexos del DUR 2420 de 2015. A continuación, mencionamos a quiénes aplica, la relación de los anexos según
las modificaciones normativas que se han suscitado y los decretos que incluyen. Recomendamos guiarse por el grupo y
posteriormente, identificar los anexos y la normatividad relacionada con cada uno.
Grupo 1
Anexo 1
Incluye las normas técnicas aplicables a empresas del grupo
1 (Decreto 2784 de 2012, modificado por los decretos 1851,
3023 y 3024 de 2013 y 2615 de 2014).
Anexo 1.1
Incluye modificaciones al anexo 1, realizadas por el Decreto
2496 del 2015.
Anexo 1.2
Incorporado por el Decreto 2131 de 2016, incluye normas
técnicas aplicables en empresas del grupo 1.
Anexo 1.3
Incorporado por el Decreto 2170 de 2017, incluye
modificaciones y novedades normativas al marco de
información aplicable a entidades del grupo 1.
Grupo 2
Anexo 2
Incluye las normas técnicas aplicables a empresas del grupo
2 (Decreto 3022 de 2013, modificado por el Decreto 2267
de 2014).
Sección 23 del Estándar para Pymes
Incorporado por el Decreto 2131 de 2016.
Anexo 2.1
Incluye modificaciones al anexo 2 realizadas por el Decreto
2496 de 2015, así como la incorporación del párrafo 29.13
realizada por el Decreto 2170 de 2017.
Análisis
Grupo 3
Anexo 3
Marco técnico normativo para el grupo 3 (contenido en el
Decreto 2706 de 2012) y las modificaciones introducidas
por el Decreto 3019 de 2013.
Normas de aseguramiento de la información
Anexo 4
Marco técnico normativo de Normas de Aseguramiento de
la Información –NAI– que incluye: Normas Internacionales
de Auditoría –NIA–, Normas Internacionales de Control de
Calidad –NICC–, Normas Internacionales de Trabajos de
Revisión –NITR–, Normas Internacionales de Trabajos para
Atestiguar –ISAE–, Normas Internacionales de Servicios
Relacionados –NISR– y el Código de Ética de la IFAC
(contenido en el Decreto 302 de 2015).
Anexo 4.1
Marco técnico normativo que modifica el anexo 4
(incorporado por el Decreto 2132 de 2016).
Anexo 4.2
Incluye modificaciones al marco de normas técnicas
de aseguramiento, en lo que concierne a las normas
internacionales de auditoría (incorporado por el Decreto
2170 de 2017).
Empresas que no cumplen la hipótesis de negocio en marcha
Anexo 5
Marco técnico normativo de información financiera para
entidades que no cumplen la hipótesis de negocio en
marcha (incorporado por el Decreto 2101 de 2016).
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 9
 Cartilla
Ley 1819 de 2016 y la remisión
a Estándares Internacionales
L
a Ley 1819 de 2016 alineó los nuevos marcos técnicos
normativos y los requerimientos fiscales para efectos
del cálculo del impuesto de renta y el de industria y
comercio. Sin embargo, en algunos casos explícitamente
indicados en la reforma tributaria, tendrán prevalencia las
indicaciones de tipo fiscal.
Cuando una norma tributaria establezca la obligación de llevar
contabilidad y se refiera al marco técnico normativo o a las
técnicas contables (contabilidad por sistema de causación,
etc.), se debe entender que refiere a los lineamientos
expuestos en los anexos 1, 2 y 3 del DUR 2420 de 2015,
con sus respectivas actualizaciones (ver página 9). Teniendo
en cuenta esto, el artículo 21-1 del ET menciona que los
contribuyentes que sean personas naturales y opten por llevar
contabilidad, deben acogerse a las reglas establecidas para
los obligados a ello. Al respecto, es importante tener presente
que los lineamientos en los que se expone la causación
o realización de un ingreso, sea para personas naturales
obligadas o no obligadas a llevar contabilidad, se encuentran
en los artículos 27 y 28 del ET (ver cartilla práctica Efectos
tributarios en la aplicación de Estándares Internacionales –
agosto de 2017).
Asimismo, para efectos tributarios las mediciones realizadas
bajo Estándares Internacionales, sean a valor presente o
a valor razonable, se deben reconocer al costo, precio de
adquisición o valor nominal; de esta manera, las diferencias
que se generen de estas mediciones bajo efectos fiscales
vs contables solo tendrán efecto en el impuesto de renta
hasta que se ejecute la transferencia económica del activo
(venta, donación, baja por obsolescencia, etc.) o el pasivo sea
cancelado. Es importante tener en cuenta esta indicación para
la conciliación contable requerida al cierre de cada período
(ver artículo 772-1 del ET, Decreto 1998 de 2017, Resolución
000073 de 2017 y Resolución 000020 de 2018).
Los contribuyentes que sean
personas naturales y que
opten por llevar contabilidad deben
acogerse a las reglas establecidas
para los obligados a ello
10 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
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Dicho esto, siempre se tendrá que remitir tanto a las normas
fiscales como a los nuevos marcos técnicos normativos para
cumplir con los criterios de revelación de información y las
correspondientes obligaciones tributarias.
Conferencia
No se debe desatender que
el ESFA es una declaración fiscal
Las diferencias que surgen de la aplicación de los nuevos
marcos técnicos normativos deben ser soportadas a la
Dian o a cualquier otra entidad de inspección, y pueden
ser justificadas, como lo menciona el contador público
Juan Fernando Mejía, con una estimación soportada
en un avalúo, una partida conciliatoria, el cálculo del
impuesto diferido y la certificación del contador o revisor
fiscal (ver artículo 289 del ET).
Un ejemplo de estas diferencias y cómo afectan al
contribuyente en caso de realizar una mala interpretación
de la norma contable, son aquellas que surgen por
desconocer pasivos o activos inexistentes.
http://actualice.se/9dg0
Efecto de la implementación inadecuada
de Estándares Internacionales
Dado que el sistema de control de diferencias y la información
reportada por concepto de la aplicación de Estándares
Internacionales es fuente de prueba para organismos de
supervisión como la Dian, las irregularidades que se descubran
en esta información o la no realización del proceso de
conciliación fiscal se considerarán para efectos sancionatorios
como irregularidades en el registro contable (ver parágrafo
transitorio del artículo 1.7.4 del Decreto 1998 de 2017, y el
artículo 655 del ET). Por tanto, se debe revisar la forma en la que
se realizan los ajustes, estimaciones y registros.
Por ejemplo, en el proceso de implementación de Estándares
Internacionales muchas personas confundieron realizar un
proceso de implementación con realizar una depuración de su
contabilidad, y fue así como cometieron el error de afectar el
patrimonio en el estado de situación financiera de apertura
–ESFA– para justificar faltantes o sobrantes de activos o pasivos
(ver artículo 289 del ET). Si bien es cierto que la implementación
de Estándares Internacionales requiere de una depuración
contable, el patrimonio solo se puede afectar con estimaciones,
como es el caso de los avalúos de los inmuebles. Para facilitar
 Volver al menú Análisis

el análisis de este error y entender la necesidad de llevar un

control de las diferencias entre las bases contables y fiscales, a
Cambios en las políticas
continuación presentaremos algunos casos. contables y errores contables
Caso 1 Las empresas deben tener en cuenta que la Ley 1819 de 2016,
a través del artículo 123, adicionó el artículo 289 al Estatuto
Una empresa mixta presenta la siguiente información Tributario, el cual contiene reglas aplicables para el impuesto
contable: de renta y complementario en cuanto a los efectos de cambios
en políticas contables y corrección de errores. A continuación,
mencionaremos algunas de estas normas:
Saldo contable en bancos $500.000.000
Extracto $300.000.000 • La reexpresión de activos y pasivos, como consecuencia
Faltante $200.000.000 de la aplicación de Estándares Internacionales por primera
vez, no generará nuevos ingresos o deducciones si estos
Como solución, la empresa decidió dar de baja al faltante de últimos fueron obtenidos en períodos anteriores. Por
$200.000.000 contra el patrimonio en el ESFA. ejemplo, en los activos que son totalmente depreciados
o amortizados fiscalmente antes del proceso de
La situación pudo originar un riesgo fiscal por detrimento implementación, y que por objeto de valorización tienen
patrimonial, dado que dicha empresa no podía desaparecer un incremento de valor; la depreciación calculada
los faltantes contra el patrimonio. La solución correcta habría posteriormente a su valorización no constituye deducción
consistido en efectuar un ajuste contra el estado de resultados (ver página 31).
(en el período de diagnóstico o transición, o incluso continuar
depurando después del ESFA), a fin de que se pudiera percibir • Si un activo tiene un incremento de valor como
una conciliación de las diferencias. consecuencia de este proceso de implementación (como
es el caso de las mediciones a valor razonable que pueden
Caso 2 generar un incremento de valor en las propiedades de
inversión, instrumentos de patrimonio, activos biológicos,
Una empresa evidencia que existen diferencias entre la entre otros), y por ello se genera un incremento en los
información que reporta su declaración de renta y sus estados resultados acumulados, los dividendos producto de estas
financieros: mediciones no podrán ser distribuidos hasta que no se
realice la materialización del hecho mediante la venta o
enajenación del activo.
Declaración de renta
$100.000.000
(activos - bienes inmuebles)
• Si se realizan ajustes contables por corrección de errores
Estado de situación financiera $180.000.000 de períodos anteriores, las declaraciones de renta de
dichos períodos deben ser ajustadas (ver artículos 588 y
Diferencia $80.000.000
599 del ET).
Ante esto, debe sustentar dicha situación al organismo de
inspección fiscal.

La anterior situación puede tener dos desenlaces: el primero

consiste en que se descubra que la diferencia se origina debido
al reconocimiento de activos omitidos, pasivos inexistentes u
otras diferencias que debieron normalizarse; y el segundo, que
luego de realizar una revisión, se evidencie que la empresa
cuenta con los soportes de una estimación (un avalúo de sus
bienes) que dio origen a dichas diferencias. En el segundo
caso no existiría sanción, siempre y cuando se soporte dicha
información con las partidas conciliatorias.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 11

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LINEAMIENTOS DE LAS
MENÚ INTERACTIVO
POLÍTICAS CONTABLES BAJO
ELABORACIÓN DE
ESTÁNDARES INTERNACIONALES

POLÍTICAS CONTABLES
CONTENIDO MÍNIMO DE
LAS POLÍTICAS CONTABLES
TRANSACCIONES QUE NO SE
ENCUENTRAN AL ALCANCE
DE LA NORMA
E
l concepto de políticas contables, al igual que su alcance y demás lineamientos
para tener en cuenta a la hora de diseñarlas, está indicado en la NIC 8 o en la
sección 10 del Estándar para Pymes. En tal sentido, de acuerdo con el párrafo
10.2 de este estándar “son políticas contables los principios, bases, convenciones,
reglas y procedimientos específicos adoptados por una entidad al preparar y
presentar estados financieros.”

CAMBIOS EN
POLÍTICAS CONTABLES

MATERIALIDAD O
IMPORTANCIA RELATIVA

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO

DE MATERIALIDAD

EVALUACIÓN DEL EFECTO

DE APLICAR ESTÁNDARES
INTERNACIONALES

Ahora bien, lo expuesto obedece a que
la política contable tiene una fuerte
relación con los procedimientos de la
empresa, específicamente con su objeto
social. Por tanto, la diferencia más
evidente entre una política contable y
una norma contable es que esta última
corresponde a una disposición de un
organismo de Gobierno, de carácter
obligatorio para todas las empresas que
ingresen en un determinado grupo, sea
por su nivel de ingresos, patrimonio
o capacidad; en cambio, la política
contable se crea desde la empresa a
partir de una colaboración en conjunto
con los miembros de la administración
de la entidad, y en ocasiones, personal
especializado que brinde apoyo a
estos, los cuales generarán acuerdos
y principios para el tratamiento de los
hechos económicos, su reconocimiento
y revelación en la información financiera
(bajo la precaución de no controvertir
los lineamientos expuestos en la Ley
1314 de 2009, el DUR 2420 de 2015 y
sus posteriores modificaciones).
Una vez generadas las políticas
contables por parte de la
administración, la junta de socios o la
asamblea de accionistas (dependiendo
del caso) las aprobará o no.
Por lo tanto, al diseñar estas políticas
se debe buscar que la información
contenida en los estados financieros
represente fielmente la situación
económica de la compañía, que se
encuentre libre de sesgo y que revele
la esencia económica de los hechos
por encima de su forma legal, es decir,
que sean diseñadas de manera que la
información financiera cumpla con todos
los principios contables contenidos en
los párrafos 2.4 al 2.14 de la sección 2
del Estándar para Pymes.
Relación con la norma fiscal
Un caso encontrado con frecuencia es
que en algunas empresas se relaciona
el cambio de normas fiscales, con la
realización de ajustes en las políticas
contables, cuando en realidad no es así.
Las políticas contables no deberían estar
ligadas a los cambios que se realizan en
la norma fiscal, ya que la norma contable

12 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

 Volver al menú
debe reflejar la realidad económica,
independiente de las disposiciones
fiscales que tenga que asumir la empresa;
por el contrario, esta última debe alinear
sus políticas con lo establecido en la
Norma Internacional.
En relación con lo anterior, sucede que
algunas entidades no han realizado un
verdadero proceso de convergencia,
y en lugar de ello, continúan con los
lineamientos de la norma fiscal; de esta
manera, al cambiar esta última, infieren
que deben a su vez modificar sus
políticas. Otra posibilidad es que dichas
entidades hayan establecido las políticas
contables con el fin de disminuir
impuestos, y al cambiar la norma fiscal
estas ya no se ajusten a tal fin.
Estimaciones y
políticas contables
Otro caso que llama la atención
respecto a los asesores contables y la
administración de la empresa, es el
relacionado con las estimaciones que
deben realizarse alrededor de la vida
útil y el valor residual de los activos, ya
que estas no se catalogan como políticas
contables, sino que están inmersas
en la aplicación de las mismas. Por lo
tanto, cualquier cambio realizado en las
estimaciones no implica ajustes en las
políticas contables.
Por ejemplo, la empresa El Caso SA
indica en su política, que para medir los
activos clasificados en propiedad, planta
y equipo, debe usar el método de costo
histórico en lugar de realizar la medición
a través del valor razonable.
De acuerdo con lo anterior, la vida
útil y el valor residual (estimaciones
que deberán tenerse en cuenta para
el cálculo de la depreciación de la
propiedad, planta y equipo) serán
definidas por El Caso SA, teniendo
en cuenta la expectativa de uso de la
propiedad, la proyección de venta al
final de la depreciación de la misma,
la obsolescencia tecnológica del bien,
entre otras características; y esto no
afectaría el método de medición de
la propiedad planta y equipo que
establecieron en su política contable.
En síntesis, a partir de lo expuesto se
puede deducir que no existe un modelo
general para elaborar las políticas en las
empresas, ya que este es un tema en el
que se debe relacionar directamente la
actividad empresarial y las necesidades
de cada entidad en particular.
Conferencia
Evaluación inicial de elementos
incluidos en los estados
financieros
Una vez que el contador haya
identificado la actividad y
características de la empresa,
antes de realizar la revisión de
las diferentes partidas de los
estados financieros, es importante
que evidencie si existen políticas
contables, ya que estas justifican el
tratamiento dado en el pasado.
http://actualice.se/97rr
Responsabilidad
de los administradores
y del órgano superior
Como se ha señalado, las políticas
contables son reglas, bases,
convenciones y acuerdos establecidos
por la entidad para el tratamiento de
su información financiera, es decir, los
hechos económicos en los estados
financieros. De igual manera, permiten
entender los saldos y valores de las
cuentas que la entidad presenta en sus
informes.
La Sección 10 del Estándar Internacional
para Pymes, en su párrafo 4, señala que
si la norma “no trata específicamente
una transacción, u otro suceso o
condición, la gerencia de una entidad
utilizará su juicio para desarrollar y
aplicar una política contable que dé
lugar a información que sea relevante
y fiable (…)”. De igual manera, en
diferentes partes de dicha sección se
establece que la gerencia es el área
encargada de elaborar las políticas y
presentarlas ante el órgano superior,
quien las aprueba o no.
Análisis
Sobre el particular, no es adecuado
que el gerente apruebe sus mismas
políticas sin la autorización de un órgano
superior. Cuando se presentan hay
que sustentarlas y la junta le solicitará
explicaciones sobre el caso para su
posterior aprobación.
“Las políticas contables deben ser
aprobadas por una junta directiva,
aunque sean elaboradas por la
gerencia.”
Ni la ley, ni los decretos expedidos
establecen expresamente quién debe
aprobar las políticas contables. Basados
en lo que señala la sección 10 y la NIC
8, así como en los mismos fundamentos
conceptuales de las Normas
Internacionales, se establece que las
políticas contables deben ser aprobadas
por una junta directiva aunque sean
elaboradas por la gerencia.
No es recomendable que un consultor
o revisor fiscal se encargue de redactar
las políticas. Lo mejor es que la misma
entidad se encuentre involucrada en
este proceso.
Al diseñar
estas políticas
se debe buscar
que la información
contenida en los
estados financieros
represente fielmente
la situación económica
de la compañía, que
se encuentre libre de
sesgo y que revele la
esencia económica de
los hechos por encima
de su forma legal
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 13
 Cartilla
Elaboración de políticas contables
A 3.
continuación presentamos 6
puntos para tener en cuenta
sobre la elaboración de las
políticas contables:
1. No copie modelos de políticas
contables de otras entidades
Usted puede encontrase tentado a
buscar modelos de políticas de otras
empresas para adecuarlas a su caso
particular. Sin embargo, este camino
suele ser más largo y engorroso que
hacer las propias, pues es como
pretender diseñar un edificio nuevo
con base en la observación de edificios
viejos; siempre estará sesgado por lo
observado.
La recomendación es iniciar desde cero,
con una hoja en blanco, sin límites, sin
esquemas. Esto hará que sus políticas
tengan una identidad propia basada en
las necesidades de la empresa.
2. Antes de iniciar la redacción
de las políticas contables,
procure entender cómo opera
el negocio a través cuatro fases
básicas:
a. Cómo compra
b. Cómo vende
c. Cómo paga
d. Cómo recauda
Es imprescindible conocer el negocio,
con el fin de establecer políticas
contables para la preparación y
presentación de estados financieros.
De lo contrario, las políticas resultarán
en tratamientos muy complejos para
partidas irrelevantes, y tratamientos muy
simples para partidas materiales.
En esta evaluación se podrán establecer
los principios para el reconocimiento y
medición de activos, pasivos, ingresos y
gastos; base fundamental para la elabo-
ración de estados financieros razonables.
16 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
Domine las
normas técnicas
No profundice exhaustivamente
en normas o secciones que no son
aplicables a su entidad. En su lugar,
haga una lectura y comprensión básica
de todas las normas, pero investigue
y domine enteramente solo las que
le sean aplicables. En otras palabras,
focalíce.
4. Para cada tipo de
transacción de la entidad,
evalúe lo siguiente:
a. Activos, pasivos, ingresos y
gastos, involucrados en la
transacción.
b. Materialidad (o importancia
relativa) de la transacción
individual, o en conjunto con
otras similares (ver página 21).
c. ¿Qué pretende la
administración? y ¿qué
esperan los usuarios de la
administración financiera
respecto de la transacción?
d. ¿Qué alternativas de
reconocimiento, medición,
presentación, revelación y
baja en cuentas, requieren,
permiten o prohíben los
Estándares Internacionales?
(ver página 24)
e. ¿Cuál es la alternativa
que mejor representa la
realidad financiera de la
transacción a un costo no
desproporcionado?
Una vez analice esta información,
tendrá elementos de juicio suficientes
para decidir cuál es la política más
adecuada para el tratamiento de cada
transacción, a la vez que recaudará
información valiosa para brindar
soporte a las decisiones tomadas
respecto de esas políticas.
Volver al menú
5. Escriba las políticas
adoptadas en un lenguaje
sencillo y propio del negocio
Evite que las políticas contables tengan un
nivel de complejidad alto. En vez de ello,
ocúpese de que sean entendibles para los
usuarios de la información financiera, así
como para los funcionarios de la entidad,
incluidos aquellos no versados en temas
contables.
6. Evalúe sus políticas
contables como mínimo
al cierre de cada ejercicio
Esto es necesario porque las empresas
no son estáticas, siempre están en
constante evolución y cambio. Recuerde
que las políticas contables se basan en
la observación de elementos presentes
en el negocio, y se encargan de convertir
hechos económicos en información
relevante y útil para el proceso de toma
de decisiones.
Conferencia
Revisión del balance de
comprobación y elaboración
de políticas contables
Una vez que el contador haya
identificado la actividad y las
características de la empresa,
debe realizar una revisión de
las diferentes partidas de los
estados financieros; es importante
aprovechar este paso y consultar
con los administradores qué
transacciones no fueron registradas.
http://actualice.se/98sj
Las políticas contables deben ser
elaboradas con el fin de orientar
a los preparadores y usuarios de
la información financiera, sobre el
tratamiento y significado de los hechos
económicos incluidos en los estados
financieros. Por esta razón, deben ser
escritas en lenguaje claro (mas no
 Volver al menú
coloquial), sencillo (no escueto), con
atención a la esencia sobre la forma,
y sin sobrepasar los límites del costo-
beneficio.
Como en todo trabajo editorial, la
redacción de las políticas contables
expone a sus responsables ante el
Contenido mínimo de las políticas contables
P
ara que sea un documento
completo, es necesario plantear
desde el inicio un contenido
mínimo para los manuales de políticas,
así como su estructura, procedimiento
de emisión, revisión, aprobación, y las
bases conceptuales sobre las cuales
se construyen. En ese orden de ideas,
las políticas contables deben incluir al
menos lo siguiente:
Introducción
Un apartado donde se describe la
empresa, las condiciones del negocio, el
mercado en el cual participa, la historia
de la organización, y toda la información
que le permita al usuario hacerse una
idea de quién es la entidad reportante.
También se plasma en este documento
la metodología para la elaboración,
aprobación y modificación de las
políticas contables, a fin de garantizar
el debido proceso en su administración,
evitando sesgos y tratamientos
imparciales de la información.
Marco conceptual
Si bien las políticas contables deben
definir muchos aspectos no regulados
o específicamente delimitados en el
Estándar Internacional, para poder
construirlas es importante seguir al pie
de la letra las indicaciones de la norma
vigente; para tal fin el preparador deberá
estudiar el Decreto único reglamentario
2420 del 2015 y sus modificaciones. El
anexo específico a seguir dependerá de la
categoría a la cual pertenezca la entidad
sobre la que se adelanta el proceso de
convergencia (ver páginas 5 y 6).
denominado “bloqueo ante el papel”. El
contador público, que en la mayoría de
los casos (de forma equivocada), es a
quien le asignan esta tarea, se encuentra
en la “línea de batalla sin las armas
necesarias”, con mucho conocimiento
técnico y fiscal en su cabeza, pero en
muchas ocasiones sin la formación
Luego, con base en el marco conceptual,
se adoptan las definiciones y conceptos
generales de los Estándares Internacio-
nales y se establecen las características
cualitativas con las que debe estar
revestida la información financiera, a fin
de alcanzar los objetivos de los estados
financieros.
En este mismo documento se pueden
incluir también algunos temas
relacionados con la información
financiera en general, tales como:
Explicación de hechos económicos
Por ejemplo, una política sobre ingresos
especificando aspectos como la actividad
a la que se dedica la entidad; si vende
mercancías, presta servicios, arrienda
activos, compra y vende inmuebles, o
si ejerce una actividad agrícola, etc. De
manera que, no tiene razón de ser el de-
sarrollo de políticas sin el detalle del tipo
de operaciones a las que serán aplicables.
En este sentido, si se indica que la
entidad se dedica a la comercialización
de cierta mercancía, el paso a seguir es
precisar cómo lo hace (de contado, a
crédito, políticas de descuentos, etc).
Una vez realizada esta primera fase de
ambientación, se debe indicar a qué tipo
de transacciones aplica la política y acto
seguido, proceder a especificar otras
cuestiones como el reconocimiento,
medición, información a revelar de
la transacción y cómo esta podrá
presentarse en los estados financieros
(ver página 24).
Si se hiciera una tabla de contenido de
una política contable, sería la siguiente:
Análisis
requerida para construir un documento
con tales exigencias.
Entraremos en materia con el objetivo
de instruir a través de casos prácticos,
la forma correcta para abordar estas
políticas de información financiera y
convertirlas en verdaderos manuales.
1. Introducción o explicación
sobre los hechos económicos,
transacciones o eventos.
2. Reconocimiento inicial.
3. Medición inicial y posterior.
4. Presentación en los estados
financieros.
5. Información a revelar.
Estos son algunos puntos básicos, pero
puede incluirse cualquier otro que
se considere relevante para delimitar
el hecho económico susceptible a la
evaluación de la política que se redacta
y la forma como este afecta los estados
financieros.
Fecha de corte de
los estados financieros
Dadas las características particulares de
ciertos negocios, en algunos casos será
más útil para los usuarios la información
financiera con un corte distinto al 31 de
diciembre. Cuando se presente dicha
situación, la entidad establecerá, por
política y por estatutos, la fecha en
la cual efectuará el corte de cuentas
para efectos de emisión de estados
financieros.
Se aclara que todas las entidades que
llevan contabilidad en Colombia deben
presentar estados financieros con corte
a 31 de diciembre para todos los efectos
legales, sin perjuicio de presentar otros
estados financieros a una fecha de corte
diferente, tal como lo aclaró el CTCP en
el Concepto 285 de 2015.
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 17
 Cartilla
Tratamiento de hechos ocurridos
después de la fecha de cierre
Una vez definida la fecha de
corte, la entidad establece el
procedimiento de cierre, ajustes,
revisión y aprobación de los estados
financieros. En esta parte se
exponen, de la manera más precisa
posible, cada una de las instancias
que intervienen en el proceso de
cierre y aprobación de los estados
financieros, a la vez que se aclara
quién tiene atribuciones para realizar
u ordenar cambios en las partidas
incluidas en los informes. También
es pertinente insertar el tratamiento
de cambios en las políticas contables,
según los requerimientos de los
Estándares Internacionales.
Conferencia
Estructura de las políticas
contables y pasos para su
elaboración
En esta conferencia se
exponen diferentes aspectos
conceptuales y normativos
en torno a la elaboración
de políticas contables y la
estructura de las mismas.
Asimismo, mencionamos
quiénes deben elaborarlas y cuál
es la información mínima que
estas deben contener.
http://actualice.se/9f9t
Respuestas
¿Es posible omitir el cálculo
del valor residual de las
propiedades, planta y equipo
mediante la indicación de una
política contable que los lleve
todos a cero?
http://actualice.se/9040
18 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
Transacciones que no se
encuentran al alcance de la norma
L
as políticas contables reflejan los
motivos y lineamientos por los
cuales se reconoce, mide y revela
un hecho económico. Al respecto, los
Estándares Internacionales mencionan
que, si una entidad identifica que un
hecho económico o transacción no
está en el alcance de la norma, se
debe utilizar el juicio profesional para
desarrollar y aplicar una política contable
que dé lugar a información relevante y
fiable. A continuación, y con la finalidad
de que nuestros lectores puedan
identificar estas situaciones y visualizar
alternativas frente a la forma de elaborar
sus políticas contables, presentamos
algunos casos que dan cuenta del asunto
mencionado.
Caso 1. Cultivos que no son plantas
Una empresa dedicada al cultivo de
champiñones puede inferir que su
cultivo pertenece a la categoría de
activos biológicos y de este modo
reconocerlo conforme a la sección 34
actividades especiales del Estándar para
Pymes. Sin embargo, y tras remitirnos
a la definición de activo biológico que
considera que estos hacen referencia
a los animales vivos o plantas (los
champiñones son hongos), es preciso
señalar que este tipo de cultivos no está
dentro del alcance de la sección 34 ni de
la NIC 41. Dada la situación anterior, la
entidad puede establecer con base en
el juicio profesional del preparador, que
tratará la información de las operaciones
en torno a los champiñones que cultiva
conforme a la sección 34 o la NIC 41,
debido a que es la norma que más se
asemeja a su realidad económica.
Caso 2. Recursos recibidos
por juegos de suerte y azar
La respuesta a la pregunta ¿están
contenidos en el alcance de la sección
23 Ingresos de actividades ordinarias,
aquellos percibidos por una empresa
Volver al menú
dedicada a juegos, suerte y azar?,
es negativa, debido a que el alcance
de dicha sección se refiere a venta
de bienes, prestación de servicios,
arrendamientos, regalías e intereses.
Ahora bien, ya que este tipo de
operaciones no se encuentra en
el alcance de la sección 23, y no
hay otra sección que aborde algo
similar, se debe buscar en el marco
conceptual términos que se asemejen
a esta operación y proceder a
elaborar una política contable para
su reconocimiento. Para el caso
abordaremos la siguiente definición de
ingresos: “Incrementos en los beneficios
económicos producidos a lo largo del
período sobre el que se informa, ya sea
como entradas o incrementos de valor
en los activos, o decrementos de las
obligaciones.”
Con relación a lo anterior, puede decirse
que la empresa, dado que efectivamente
recibe dinero por parte del apostador,
puede reconocerlo como una entrada
en la cuenta caja y como contrapartida
un ingreso, en razón a que este dinero
representa un beneficio económico e
incrementa su patrimonio.
A su vez, la empresa debe considerar no
solo el ingreso, sino reconocer el costo
de la operación que en este caso sería
el premio por el cual debe responder
al apostador. Para esto se genera un
gasto de premiación y un pasivo por el
dinero que se debe entregar; todo lo
anterior, al momento de identificar los
ganadores, independiente de cuándo
cobren el premio.
Caso 3. Activos que no generan
beneficios directos
El señor Andrés Acosta es el propietario
y gerente de la empresa Ejemplo SA,
y compra un caballo de paso fino por
$100.000.000. Al momento de realizar
 Volver al menú Análisis

las políticas contables se requiere evaluar cómo se debe Para concluir, al momento de decretar la distribución de
reconocer el caballo en la contabilidad. utilidades se debe establecer el valor razonable del activo.
Digamos que el valor razonable equivale a los mismos
Al respecto, se evidencia que, dado que el caballo no será $100.000.000, ante esto el siguiente registro sería:
destinado a su posterior venta, tampoco para reproducirse,
extraer algún producto, ni para ser utilizado en el proceso Cuenta Débito Crédito
productivo o la gestión administrativa de la empresa, no se
puede catalogar como activo biológico, inventario o propiedad, Dividendos por pagar $100.000.000
planta y equipo. Utilidades retenidas $100.000.000

Ahora bien, debido a que el estándar no determina un Al momento de entregar el caballo, el registro sería el
tratamiento especial para este tipo de negocios, se debe siguiente:
revisar el concepto de activo para verificar si el caballo puede
catalogarse entre esta definición. Recordemos que el activo
Cuenta Débito Crédito
sirve para generar ingresos, disminuir costos, dar apoyo a la
administración, cancelar pasivos o distribuir utilidades. Dividendos por pagar $100.000.000
Otros activos- caballo paso fino $100.000.000
Respecto a las dos últimas características podría suceder
que una empresa disponga de un bien o un recurso que no
le genere beneficios, no le disminuya gastos y tampoco le
Conferencia
contribuya en la gestión administrativa (como en este caso),
pero que en un futuro sea utilizado como pago para un
tercero, sea este proveedor o socio. Políticas contables: casos que no se encuentran en el
alcance de la norma
En el caso del caballo tendría que identificarse si en realidad
sirve como pago de pasivos o que exista un proyecto de La elaboración de políticas contables es una labor de
distribución de utilidades que lo incluya, de ser así, se podría la administración del ente económico; sin embargo,
catalogar como otros activos-caballo de paso y establecer los por lo general siempre se realizan consultas a los
argumentos del reconocimiento en las políticas contables. contadores respecto a asuntos de reconocimiento,
Ahora bien, como por lo general es poco probable que un medición y revelación de partidas. En esta conferencia,
socio o proveedor espere recibir un caballo como pago, y lo mencionamos algunos casos prácticos.
que se estima es que permanecerá por mucho tiempo para
el uso esporádico del señor Andrés, entonces convendría http://actualice.se/98yv
reconocerlo como gasto.

Sin embargo, de ser reconocido como activo para la posterior

distribución de utilidades el registro sería el siguiente:

Cuenta Débito Crédito

Otros activos - caballo paso fino $100.000.000
Caja $100.000.000
Si una entidad identifica que un
hecho económico o transacción
Medición
no está en el alcance de la norma,
Costo amortizado: conforme al Estándar para Pymes
no se podría medir al costo amortizado porque no es un
se debe utilizar el juicio profesional
activo financiero. para desarrollar y aplicar una política
Valor razonable: siempre y cuando en el mercado se
contable que dé lugar a información
pueda valorar y tenga un precio de cotización. relevante y fiable
Costo: sería la opción más recomendable, y reconocer su
deterioro, ya que lo más probable es que con el paso del
tiempo su precio disminuya.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 19

 Cartilla Volver al menú

Cambios en políticas contables

C
uando sea requerido por el
Estándar Internacional o se detecte
que podrá permitir que los estados
financieros suministren información
más fiable y relevante, la empresa
podrá cambiar una política contable.
Lo anterior, teniendo en cuenta que
los usuarios de la información pueden
comparar los estados financieros en el
tiempo para identificar tendencias, tanto
en su situación como en el rendimiento
financiero y en los flujos de efectivo, por
lo que, a la hora de tomar una decisión
de ese tipo, deben evaluarse muy bien
los efectos que pueden generarse y
propender siempre por la uniformidad y
veracidad de la información.
Según la NIC 8 no constituyen cambios
en las políticas contables: la aplicación
de una política contable para actividades
diferentes de aquellas que hayan
ocurrido previamente en la organización;
la elaboración de una nueva política
contable para transacciones, eventos o
condiciones que no ocurrieron antes o
carecieron de materialidad.
Aplicación de los cambios
en una política contable
El cambio de una política contable
generará la obligatoriedad de
aplicar retroactivamente las nuevas
disposiciones en todos los casos, para
lo cual las indicaciones contenidas
en la política se usarán para la
información comparativa de períodos
anteriores, devolviéndose en el
tiempo tanto como sea practicable.
Sin embargo, habrá casos en los que
será imposible la retroactividad en el
cambio de la política.
Respuestas
De acuerdo con el Estándar
Internacional, ¿en qué casos no es
permitido el cambio de políticas
contables?
http://actualice.se/9gha
“Cuando sea impracticable
determinar los efectos que
se derivan, en cada período
específico, del cambio de una
política contable sobre la
información comparativa en uno o
más períodos anteriores para los
que se presente información, la
entidad aplicará la nueva política
contable a los saldos iniciales de
los activos y pasivos al principio
del período más antiguo para
el que la aplicación retroactiva
sea practicable –que podría ser
el propio período corriente– y
efectuará el correspondiente
ajuste a los saldos iniciales de cada
componente del patrimonio que se
vea afectado para ese período”.
De igual forma, frente a la imposibilidad
de practicar la determinación del efecto
acumulado del cambio de una política,
la entidad deberá ajustar la información
comparativa aplicando la nueva política de
forma prospectiva, iniciando en la fecha
más antigua en la que sea posible aplicarla.

Cuando sea
requerido por el
Estándar Internacional
o se detecte que podrá
permitir que los estados
financieros suministren
información más fiable
y relevante, la empresa
podrá cambiar una
política contable

20 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

 Volver al menú
Materialidad o importancia relativa
E
l Estándar para Pymes establece
que la información financiera
es relevante cuando tiene la
capacidad de influir en los procesos de
toma de decisiones por parte de los
usuarios de los estados financieros.
La materialidad está presente en todas
las etapas de la información financiera,
desde la captura de la información,
hasta su clasificación y presentación
en los estados financieros, así como en
la determinación del contenido de las
revelaciones.
Paso 1: política
de materialidad
Dentro del documento de políticas
contables, generalmente en los
primeros capítulos relativos a los
conceptos fundamentales, se debería
incluir uno relacionado con la
importancia relativa o materialidad.
Este no está llamado a establecer
cuantías absolutas o umbrales de
materialidad; en su lugar, debe
encargarse de establecer los
requerimientos propios de la entidad
acerca de la evaluación periódica de la
importancia relativa, en relación con
sus estados financieros.
Un ejemplo de política sobre
materialidad podría incluir los
siguientes puntos:
• La entidad evalúa permanente-
mente la materialidad en torno
a la presentación de sus estados
financieros. Lo anterior, se lleva a
cabo teniendo en cuenta el impac-
to sobre estos estados considera-
dos en conjunto.
• Al inicio de cada período se es-
tablece la materialidad para la pre-
sentación de estados financieros,
determinada como un porcentaje
de los resultados presupuestados,
los cuales pueden variar de un
período a otro de acuerdo con las
decisiones de la gerencia.
• Los umbrales de materialidad
establecidos para cada uno de
los elementos de los estados
financieros en particular se
actualizan cada año, con el fin de
establecer las directrices para el
reconocimiento y medición de
partidas para el año posterior.
Paso 2: materialidad para
cada partida de los estados
financieros
Una vez determinada la política de
materialidad, la entidad debe elaborar
memorandos de análisis para cada
elemento de los estados financieros,
con el fin de establecer los umbrales de
reconocimiento para cada uno de ellos.
En este sentido, debe indicar cuál es el
valor mínimo que debe alcanzar una
partida para ser reconocida, por ejem-
plo, como propiedad, planta y equipo.
Cualquier elemento que se adquiera,
y que su valor no alcance este umbral,
debe ser contabilizado como un gasto
en lugar de capitalizarse como activo.
De igual manera, deben llevarse a cabo
los ajustes de saldos en las partidas
de cartera. Así, un memorando de
materialidad puede autorizar, por
ejemplo, que un funcionario de
nivel asistencial pueda dar de baja a
saldos de cartera inmateriales, con
el fin de mantener depurados los
estados financieros. Supongamos
entonces, un saldo de $2.000 en
una cuenta por cobrar a un cliente,
cuyo valor promedio de compras
es de $80.000.000 anuales, el cual
puede darse de baja sin necesidad
de autorización de la gerencia, pues
resultaría más costoso conciliar este
valor que ajustarlo.
Paso 3: materialidad en
la aplicación de políticas
contables
Uno de los asuntos que ha sido tal vez
el más ignorado es la aplicación del
Análisis
párrafo 10.3 de la Norma para Pymes,
el cual establece de manera expresa,
que los requerimientos normativos son
obligatorios solo cuando sus efectos
son materiales.
Este asunto no implica que la entidad
establezca políticas contables con
bases distintas a las normas contables.
En su lugar, lo que busca es que
en el momento de aplicar dichas
políticas contables a una transacción
en particular, evalúe si es obligatorio
cumplir el requerimiento, o si es más
práctico utilizar una metodología más
sencilla para su reconocimiento y
medición.
Por ejemplo, una entidad mantiene
un local alquilado, por el cual recibe
una renta de $600.000 mensuales.
Los estados financieros de la entidad
muestran una utilidad promedio de
2.700 millones de pesos anuales antes
de impuestos. De acuerdo con lo
anterior, el valor del local no es material
dentro del cúmulo de sus activos.
En este caso, la entidad podría decidir
no aplicar una política de propiedades
de inversión a este activo en particular,
aunque el activo sí cumpla con esta
definición y tenga un valor razonable
que se pueda medir de manera fiable.
La entidad podría optar por clasificar
este activo como propiedad, planta y
equipo, y establecer una medición al
costo, en aplicación del párrafo 10.3 de
la Norma para Pymes.
Respuestas
Cambio en el tope de materialidad
dentro de las políticas contables
Cuando la entidad decide
realizar un cambio en el tope de
materialidad: ¿se entiende dicha
actualización como cambio en la
política contable?
http://actualice.se/8x1p
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 21
 Cartilla
Aplicación del principio de materialidad
L Ejemplo 1
os requerimientos del Estándar
para Pymes están diseñados para
lograr que la información financiera
emitida por una entidad reportante
sea relevante y fiable. Dado que la
preparación de la información financiera
tiene un costo, es necesario racionalizar
los recursos invertidos en ella, bajo la
premisa de la limitación costo-beneficio
según la cual, los costos de presentar
información financiera relevante y
fiable no deben superar los beneficios
derivados de esa información.
La consideración de la relación costo-
beneficio da lugar a que determinados
hechos económicos similares puedan
tener varios tratamientos, dependiendo
del contexto del evento y la entidad en
la cual se presente.
Los requerimientos
del Estándar para
Pymes están diseñados
para lograr que la
información financiera
emitida por una entidad
reportante sea relevante
y fiable
22 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
Una entidad adquiere 3 equipos
de cómputo por un valor total de
$7.500.000 ($2.500.000 cada uno) para
ser utilizados en labores administrativas.
La entidad debe en primer
lugar, revisar sus políticas sobre
materialidad en los estados
financieros para partidas de
propiedades, planta y equipo. Por
ejemplo, puede establecer un monto
de $5.000.000 para el reconocimiento
de elementos de propiedades planta y
equipo; y un límite máximo del 3 % de
la utilidad esperada para el período,
en compras de activos agrupados.
La utilidad estimada para el período
en el cual se adquirieron los equipos
es de $200.000.000, con lo cual, la
materialidad para activos adquiridos en
grupo es de $6.000.000.
Según los datos anteriores, la entidad
debe considerar los dos límites de
materialidad establecidos en la política,
con los siguientes resultados:
1. Al considerar la materialidad para
activos individuales, se observa que
cada uno de los equipos tiene un
valor inferior por lo que la entidad
no los reconocería de manera
desagregada.
2. Al considerar la materialidad para
grupos de activos, se observa que
el valor de los equipos adquiridos
supera el tope establecido en las
políticas. En razón a lo anterior,
la entidad debe reconocerlos de
manera agrupada en su estado de
situación financiera.
Volver al menú
Al reconocer los activos agrupados, no
los controlará contablemente uno a uno,
sino que los considerará un solo activo.
Tenga en cuenta que los activos se
pueden agrupar siempre que:
• Sean de la misma naturaleza.
• Sus vidas útiles sean similares.
• Tengan alguna relación entre sí.
Por esta razón, no se podrían agrupar un
equipo de cómputo con una máquina
para la producción, o un edificio con un
vehículo.
Ejemplo 2
Teniendo en cuenta las mismas políticas
del caso anterior, en este se aborda la
compra de muebles y enseres.
Si una entidad adquiere muebles y
enseres para una oficina, tales como
mesas, sillas, escritorios, archivadores,
entre otros, es posible que cada uno de
los activos individualmente considerados
no supere el tope de materialidad para
ser considerado como tal; pero sí al
evaluar la compra en conjunto.
Si la compra en conjunto cumple con
el tope de materialidad establecido,
y además los activos comparten
características comunes como naturaleza,
vida útil o su uso está relacionado entre
sí, la entidad puede reconocerlos de
manera agrupada. Mientras que, si
no cumplan el límite de materialidad
individualmente ni en grupo, el valor
pagado por ellos se reconocerá
directamente como un gasto del período
en el concepto que corresponda.
 Volver al menú Análisis

Evaluación del efecto de aplicar

Estándares Internacionales

D urante el proceso de implementación de Estándares In-

ternacionales se han generado mitos y algunas empresas
incluso se han visto forzadas a desarrollar procedimien-
tos contables exagerados y en ocasiones innecesarios.
En esta parte analizaremos el párrafo 10.3 de la Norma para
Pymes, con el fin de plantear algunos casos en los cuales la
aplicación del estándar puede obviarse, tratándose de partidas
y transacciones que no tengan un impacto material; respecto a
esto el párrafo 10.3 del Estándar para Pymes establece:
“Si esta norma trata específicamente una transacción u otro
suceso o condición, una entidad aplicará esta norma. Sin
embargo, la entidad no necesitará seguir un requerimiento
de esta norma, si el efecto de hacerlo no fuera material.”
(El subrayado es nuestro)
Esta importante disposición permite que las entidades evalúen
la conveniencia de la aplicación exhaustiva del estándar, y
puedan concluir en algunos casos, que la aplicación de la norma
no es necesaria, por lo cual pueden aplicar procedimientos
mucho más sencillos, prácticos y menos costosos.
Esta disposición no significa que la entidad pueda incumplir de
manera deliberada con los requerimientos normativos, pues si
no los emplea con base en el párrafo citado, debe explicar sus
razones en las revelaciones respectivas.
Caso 1. Medición de cartera a valor presente
De acuerdo con lo anterior, aplicando de manera exhaustiva
el párrafo 11.13, la entidad debería reconocer la venta y el
instrumento financiero por $17.128.394, y reconocer los
intereses hasta llegar a un saldo de cartera de $20.000.000
en el lapso de un año.
Sin embargo, si la partida correspondiente a intereses
implícitos por $2.871.606 no impacta de manera
significativa los estados financieros de la entidad, se puede
optar por medir la venta y el instrumento financiero por
valor de $20.000.000, aunque el recaudo se realizará un
año después.
Caso 2. Valor residual
El párrafo 17.19 de la Norma para Pymes requiere que una
entidad considere el valor residual al momento de calcular la
depreciación de sus activos reconocidos como propiedades,
planta y equipo. Veamos el ejemplo:
Una entidad adquiere 100 computadores para renovar sus
equipos electrónicos y de procesamiento de datos. El costo
de estos equipos es de $180.000.000 y se estima que su
vida útil es de 5 años. Se espera que al finalizar la vida útil de
estos equipos la entidad pueda venderlos a un reciclador por
un valor aproximado de $5.000.000.
Si la empresa tiene en cuenta el valor residual, la deprecia-
ción anual sería:

El párrafo 11.13 de la Norma para Pymes requiere que los acti- a Costo $180.000.000
vos y pasivos financieros se midan al valor presente de los flujos
de efectivo futuros, descontados a una tasa de interés adecuada b Valor residual $5.000.000
para instrumentos similares. Veamos el siguiente ejemplo: c=a-b Valor depreciable $175.000.000

Una entidad vende mercancía a uno de sus clientes por valor d Vida útil 5 años
de $20.000.000, y le otorga un plazo de 1 año para realizar c/d Depreciación anual $35.000.000
el pago sin ningún tipo de cobro adicional por concepto de
intereses. El precio de venta de contado de la mercancía es de
Si se calcula la depreciación ignorando el valor residual, el
$20.000.000.
resultado es el siguiente:
La tasa de interés a la cual debería descontarse este instrumento
es 1,3 % MV. De acuerdo con los datos anteriores, el cálculo del a Costo $180.000.000
valor presente de este instrumento es el siguiente:
b Valor residual -

Valor futuro: $ 20.000.000 c=a-b Valor depreciable $180.000.000

Tasa (mv): 1,3 % d Vida útil 5

Plazo meses: 12 c/d Depreciación anual $36.000.000
Valor presente: $ 17.128.394
Como se observa, la diferencia entre los dos cálculos es solo
Nota: para calcular el valor presente se utilizó la función Excel: de $1.000.000 anuales. Si esta cifra no es significativa para la
+va(tasa;nper;pago;[vf]) entidad, no hay inconveniente en ignorar el valor residual.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 23

 Cartilla Volver al menú

ASPECTOS DE RECONOCIMIENTO Y
MENÚ INTERACTIVO
MEDICIÓN DE ALGUNAS PARTIDAS
FACTORES QUE DETERMINAN
DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

U
EL RECONOCIMIENTO DE UNA n buen reconocimiento y medición de activos y pasivos es producto de la
PARTIDA aplicación de políticas contables diseñadas cuidadosamente con base en
los requerimientos de los Estándares Internacionales (ver página 9); hemos
ACTIVOS dividido este capítulo según algunos aspectos relativos al tratamiento de activos,
pasivos e ingresos (y los costos y gastos derivados del reconocimiento de dichas
PASIVOS partidas), con el fin de afianzar algunos conceptos del registro diario al que se
enfrentan los preparadores de estados financieros, para posteriormente exponer los
INGRESOS conceptos y casos asociados al cálculo del impuesto diferido (ver página 44).

MEDICIÓN DE INGRESOS Y
COSTOS EN CONTRATOS DE
CONSTRUCCIÓN

Factores que determinan el

reconocimiento de una partida

E
l reconocimiento es el proceso en el
que se incorpora un elemento a los
estados financieros, para esto, una
partida debe cumplir con la definición
de activo, pasivo, ingreso o gasto. Una
partida que no cumpla con los criterios
de reconocimiento puede ser revelada
a través de notas si se considera
información relevante y material.
La información que se revela en las
notas de los estados financieros, aunque
genera una evidencia importante de
la situación de la compañía, es menos
persuasiva que la reconocida en los
estados financieros, para detallar este
argumento expondremos un caso.
Caso
La compañía La Reveladora SA presenta
en sus estados financieros una deuda
por $30.000.000. Luego de realizar
un análisis se percibe que en el
estado de situación financiera no se
reconocieron algunos compromisos
adquiridos a través de contratos, los
cuales fueron revelados en las notas por
valor de $280.000.000. Dado que esta
información no estaba contenida en los
estados financieros de forma directa,
al evaluar solo el estado de situación
financiera, la compañía presentaba
mayor patrimonio, lo cual reflejaba
eficiencia de la administración y mejores
indicadores de endeudamiento para los
usuarios de la información.
Con base en lo anterior mencionaremos
algunas premisas que se deben tener en
cuenta para dar el tratamiento adecuado
al reconocimiento de diferentes partidas

24 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

 Volver al menú Análisis

Reconocimiento de partidas según los Estándares Internacionales

El reconocimiento es una palabra técnica que se ha puesto en auge gracias a la implementación de los Estándares
Internacionales; este responde al proceso en el que una partida que cumple con la definición de activo, pasivo, ingreso o
gasto se incorpora en los estados financieros.

Se debe analizar cada partida de Activo: es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos
forma individual y verificar que esta pasados, y del cual se espera obtener beneficios económicos en el futuro.
cumpla con estos aspectos:
• Las partidas deben tener la
Pasivo: es una obligación presente de una entidad surgida de sucesos pasados,
posibilidad de generar entrada o
al vencimiento de la cual y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de
salida de beneficios económicos a
recursos que incorporan beneficios económicos.
la entidad.
• Las partidas deben tener un valor Ingresos: incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del
medido con fiabilidad. período sobre el que se informa, ya sea como entradas o incrementos de valor
en los activos, o decrementos de las obligaciones.

Gastos: son los decrementos en los beneficios económicos producidos a lo

Partidas a largo del período sobre el que se informa, a manera de salidas o disminuciones
reconocer del valor de los activos, o bien, por la generación o aumento de los pasivos.

*
Una partida que no cumpla con los criterios de reconocimiento puede ser revelada a través de notas si se considera información relevante.
**
Una partida que no cumpla con los criterios de reconocimiento puede cumplir las condiciones en una fecha posterior dependiendo de los sucesos
posteriores.

Activos

L
os activos constituyen aquellos
recursos controlados por la
organización producto de sucesos
pasados, de los cuales se espera obtener
algún beneficio. El término recurso
controlado aparece reiteradamente en
las Normas de Información Financiera y
su utilización ha generado un sinnúmero
de interpretaciones equivocadas, debido
a que en muchas ocasiones no se
consulta sobre su sentido y significado.
El concepto control refiere
esencialmente a dos aspectos: 1) el
derecho a los beneficios, 2) la exposición
a riesgos.
Por una parte, los beneficios derivados
de un activo pueden ser de varios tipos:
• Capacidad de venderlos, donarlos,
disponer de ellos, regalarlos,
alquilarlos, utilizarlos, consumirlos.
• Valorización del activo, o mayores
ganancias por el incremento de los
precios.
Por otra parte, los riesgos asociados a un
activo incluyen:
• Riesgo de pérdida, robo, incendio,
terremoto, conmoción civil o
popular, asonada, anegación, etc.
• Pérdidas por disminución en los
precios de mercado del activo.
Como se puede observar, existen diversos
riesgos y beneficios asociados a un activo
en particular. Para determinar si una enti-
dad está obligada a reconocer un activo,
se debe establecer la medida en la cual
está expuesta a riesgos y tiene control so-
bre los beneficios. Veamos algunos casos.
Compra de inventarios
La Compradora SA envía una orden de
compra a la Vendedora SA, mediante la
cual solicita 10 toneladas de magnesio
combinadas con 5 toneladas de potasio.
Las condiciones del acuerdo entre las
partes establecen que, una vez el vende-
dor ha preparado la mezcla, el compra-
dor no se puede retractar ni modificar
la compra, o deberá pagar una sanción
equivalente al precio de la mercancía.
La Vendedora SA recibe la orden de
compra el 27 de diciembre del 2017, y
prepara inmediatamente la mezcla. El
producto es retirado de la bodega del
fabricante el 3 de enero de 2018, por un
vehículo enviado por La Compradora SA.
En este caso, dadas las condiciones del
acuerdo, una vez la Vendedora SA ha
preparado la mezcla, debe reconocer el
ingreso por venta de mercancías. En ese
mismo momento, notifica al comprador
que la mezcla está preparada, por lo que
la Compradora SA deberá reconocer el
inventario en sus estados financieros.
Nótese que la fecha de reconocimiento
de la venta para la Vendedora SA. y del
inventario para la Compradora SA es el
27 de diciembre del 2017, pese a que
el inventario no ha sido retirado de la
bodega del vendedor. La razón para este
reconocimiento es que la mayor parte
de los riesgos y ventajas recaen, desde
ese momento, en La Compradora SA.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 25

 Cartilla
Maquinaria
Una entidad se dedica a la cría de aves de corral y tiene un
proveedor exclusivo de alimento concentrado. Para suministrar
el alimento con la mayor eficiencia posible, el proveedor ha
equipado dos silos en las instalaciones del cliente, que los
mantiene surtidos; sin embargo, el comprador solo debe pagar
el alimento efectivamente consumido.
Aunque los silos están instalados en los predios del cliente, el
proveedor podría almacenar alimento para otros clientes (en
realidad no lo hace). Por su parte, el proveedor puede decidir en
cualquier momento retirar los silos de esa ubicación, puesto que
no existe un contrato que obligue a mantenerlos allí.
¿Quién debe reconocer estos silos en los estados
financieros?
El proveedor del alimento debe reconocer estos silos en
sus propios estados financieros debido a que:
• Puede utilizarlos para almacenar inventario con el
cual puede atender a cualquier cliente, aunque en
realidad no lo haga.
• Puede decidir si retira los silos o los conserva en esa
ubicación.
• No tiene obligación contractual de mantener esos
silos en esa ubicación.
Diferencias entre el costo fiscal y
contable en la adquisición de activos
El artículo 59 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo
39 de la Ley 1819 de 2016, establece que los costos fiscales de
los activos son iguales a los devengados contablemente (en el
año o período gravable).
El numeral 1 del mismo artículo establece algunas condiciones
en las cuales los costos devengados contablemente no consti-
tuyen costo fiscal. De esta manera, el literal b) del mencionado
artículo señala el tratamiento contable de los activos cuando
se han adquirido en operaciones que generan intereses por
financiación implícita (ver Especial Actualícese Contabilización
de transacciones con financiación-agosto de 2018):
“En las adquisiciones que generen intereses implícitos
de conformidad con los marcos técnicos normativos
contables, para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios, solo se considerará como costo el
valor nominal de la adquisición o factura o documento
equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos. En
consecuencia, cuando se devengue el costo por intereses
implícitos, el mismo no será deducible”.
28 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
Volver al menú
Lo anterior difiere de los requerimientos establecidos en las
normas contables, pues establecen que los activos se midan
–en su reconocimiento inicial– al costo, descontando cualquier
tipo de intereses u otros conceptos, entre los cuales se cuenta
la financiación implícita.
Por ejemplo, el párrafo 13.7 de la Norma para Pymes
establece que si los inventarios se adquieren con financiación
implícita, la diferencia entre el precio de compra de contado
y el financiado, debe reconocerse como gasto a lo largo del
período de financiación.
Caso práctico
Suponga que una entidad adquiere 1.000 unidades de un
producto al proveedor X, quien suele venderlo con un costo de
$100.000 por unidad con pago de contado. En este caso, se ha
concedido un plazo especial de pago de 24 meses, al final de
los cuales la entidad habrá cancelado $120.000.000.
La empresa y el proveedor han acordado que la factura de
venta se elaborará por valor de $120.000.000, con lo cual
el proveedor espera tener garantía del pago. Dos meses
después de la adquisición, la entidad vende el inventario por
$150.000.000.
En el momento de la adquisición del inventario, la entidad
debe reconocer la compra al valor presente del pago futuro.
En este caso, el precio de contado es el mejor indicador del
valor presente de los pagos futuros.
La contabilización sugerida es la siguiente (los códigos de
cuentas se muestran con fines ilustrativos):
Cuenta Débito Crédito
143501 Inventario (costo) $100.000.000
220501 Proveedores $100.000.000
Nota: dado que la factura se recibe por un valor de
$120.000.000, es necesario acompañar esta contabilización
con un memorando en el cual se explique la razón por la cual
se registra el inventario por $100.000.000.
Debido a que el Estatuto Tributario establece que en la
determinación del costo fiscal no se tiene en cuenta el interés
implícito, sino el valor nominal de la adquisición, entonces el
inventario debe medirse por $120.000.000 correspondientes
al valor de la factura.
Para lograr obtener una conciliación entre el valor contable
($100.000.000) y el fiscal ($120.000.000), la entidad puede
contabilizar la diferencia ($20.000.000) en cuentas de orden, así:
Cuenta Débito Crédito
8143501 Inventario (costo) $20.000.000
8220501 Proveedores $20.000.000
 Volver al menú Análisis

En ese momento el valor contable del inventario es de

$100.000.000, mientras el fiscal es de $120.000.000.
Importancia del valor residual
en el cálculo de la depreciación
Venta de la mercancía
La medición de las propiedades, planta y equipo y el cálculo
En el momento de la venta de la mercancía, la entidad debe de la depreciación pueden originar diferencias entre los saldos
reconocer el ingreso y el costo de la mercancía vendida en el contables y fiscales. A continuación, exponemos la razón.
estado de resultados, así:
La sección 17 del Estándar para Pymes requiere que una
Cuenta Débito Crédito
entidad distribuya el importe depreciable de sus elementos
de propiedad planta y equipo (o incluso de sus componentes)
4135 Ingreso por venta de como gasto (o como parte del costo de otros activos) a lo largo
$150.000.000
mercancías de su vida útil estimada.
1305 Clientes $150.000.000
El importe depreciable de cada elemento de propiedades,
143501 Inventario (costo) $100.000.000
planta y equipo, se calcula una vez se resta el valor residual al
6135 Costo de venta de costo o valor en libros. De acuerdo con el glosario del Estándar
$100.000.000
mercancías para Pymes, el valor residual es “el importe estimado que
una entidad podría obtener actualmente por la disposición
Con lo anterior, la utilidad en el estado de resultados por la de un activo, después de deducir los costos de su disposición,
venta de mercancías es de $50.000.000. si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás
condiciones esperadas al final de su vida útil”.
A diferencia del tratamiento contable, el costo fiscal de la mercan-
cía vendida es de $120.000.000, por lo cual la entidad también En otras palabras, el valor residual debe reflejar el monto de
puede contabilizar esta diferencia en cuentas de orden, así: dinero que se espera recibir en el momento en que el activo
deje de usarse. Esta variable es importante en la estimación
Cuenta Débito Crédito de las depreciaciones, pues permite que los resultados no
se afecten más de lo debido y se disminuya a su máxima
8143501 Inventario (costo) $20.000.000 expresión la pérdida o ganancia por venta de propiedades,
86135 Costo de venta de planta y equipo.
$20.000.000
mercancías
Caso
Contabilización de los intereses implícitos
Suponga que una entidad adquiere una máquina para
Debido a que la entidad contabilizó la cuenta por pagar por el desarrollar un proyecto de producción a 10 años, razón por
valor presente del pago futuro ($100.000.000), pero cancelará la cual la vida útil debe limitarse a dicho período, sin importar
$120.000.000 al finalizar el plazo de dos años, entonces debe que pueda ser utilizada por más tiempo.
proceder a registrar los intereses por pagar al proveedor a lo
largo del plazo mencionado. Estos intereses deben reconocerse El costo de la máquina es de $1.000.000.000 y su valor
con efecto en resultados, pero no pueden tomarse como residual, al término de la vida útil se estima en $600.000.000.
deducción en la declaración de renta, toda vez que fueron
incluidos como mayor valor del costo de la mercancía. Sin embargo, en el cálculo de la depreciación la entidad ignoró
el valor residual, y decidió depreciar totalmente la máquina a
lo largo de la vida útil (10 años).

Los ingresos netos del contrato (ingresos menos costos, sin

Para determinar si una entidad
está obligada a reconocer un
activo, se debe establecer la medida
en la cual está expuesta a riesgos y
tiene control sobre los beneficios
incluir depreciación) fueron de $100.000.000 anuales, y la
máquina fue vendida al final del año 10 por $630.000.000.
De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que
la entidad ignoró el valor residual en el cálculo de la
depreciación, los resultados por los años 1 al 10 se
presentarían así:

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 29

 Cartilla Volver al menú

Año Ingresos netos Depreciación Ganancia por venta de PPE Resultado

1 $100.000.000 $100.000.000 - -
2 $100.000.000 $100.000.000 - -
3 $100.000.000 $100.000.000 - -
4 $100.000.000 $100.000.000 - -
5 $100.000.000 $100.000.000 - -
6 $100.000.000 $100.000.000 - -
7 $100.000.000 $100.000.000 - -
8 $100.000.000 $100.000.000 - -
9 $100.000.000 $100.000.000 - -
10 $100.000.000 $100.000.000 $630.000.000 $630.000.000

Como se observa, el hecho de que la entidad no haya conside-
rado el valor residual en el momento de estimar la deprecia-
ción, afectó significativamente los resultados de los años 1 al
10, pues en los primeros 9 años la utilidad fue absorbida por el
costo de depreciación, y en el año 10 se presentó una utilidad
considerable originada por la venta del activo usado.
Si la entidad tiene en cuenta el valor residual en el cálculo de
la depreciación, reconocerá un costo por este concepto de la
siguiente forma:
Esta segunda tabla refleja cómo la distribución de los
resultados a lo largo de los 10 años es más uniforme, debido
a que se tuvo en cuenta el valor residual en el cálculo de la
depreciación del activo.
Una de las consecuencias de ignorar o estimar erradamente el
valor residual en el cálculo de las depreciaciones de los activos,
es sobrevalorar o subvalorar la utilidad en algunos períodos, lo
que afecta significativamente el cálculo de los tributos y de la
utilidad distribuible.

Costo $1.000.000.000
Respuestas
Valor residual $600.000.000
Valor depreciable $400.000.000 ¿Presentan depreciación acumulada las partidas medidas
Vida útil 10 a valor razonable?

Depreciación anual $40.000.000 http://actualice.se/9j9n

Con la depreciación así calculada, los resultados de cada uno

de los diez años se presentarían de la siguiente manera:

Año Ingresos netos Depreciación Ganancia por venta de PPE Resultado

1 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
2 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
3 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
4 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
5 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
6 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
7 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
8 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
9 $100.000.000 $40.000.000 - $60.000.000
10 $100.000.000 $40.000.000 $30.000.000 $90.000.000

30 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Depreciación de
activos revaluados
El literal c) del párrafo 35.10 de la Norma para Pymes permitió
que las entidades que adoptaron esta norma pudieran revaluar
sus elementos de propiedades, planta y equipo; propiedades
de inversión, y activos intangibles, en el momento de la
adopción por primera vez.
La revaluación de estos activos genera un incremento en
su valor depreciable, pues se debe depreciar el costo, la
revaluación y cualquier provisión por desmantelamiento que
haya sido reconocida.
El formato 2516 requiere que se informe por separado la
depreciación del costo y la depreciación de la revaluación,
con lo cual la Dian controlaría las diferencias temporarias que
generan impuesto diferido, y la conciliación entre los valores
fiscales y contables de estos activos.
Adicionalmente, dado que las provisiones por
desmantelamiento tampoco hacen parte del costo fiscal, y por
tanto, no se pueden tomar como deducibles, es conveniente
contabilizar todos estos conceptos por separado, tanto en
términos de costos, como de depreciación, para efectos de
facilitar las conciliaciones entre los valores contables y fiscales.
Para estos efectos, lo más conveniente es crear cuentas
auxiliares para el manejo de cada concepto, y contabilizar
las diferencias en cuentas de orden, de tal manera que la
conciliación se pueda automatizar.
Activos medibles a valor razonable
Algunos activos deben medirse al valor razonable de acuerdo con el Estándar para Pymes. A continuación, mencionaremos
cada uno de los activos sobre los cuales se debe (en algunos casos no es obligatorio, pero sí permitido) utilizar un modelo
de valor razonable con cambios en resultados.
Las normas fiscales no aceptan las variaciones originadas por medición a valor razonable como ingreso
gravado ni deducción, por eso debe conciliarse la información contable y fiscal relacionada con estos.
Activos biológicos
El párrafo 34.2 establece que los activos biológicos
deben medirse al valor razonable.
Propiedades de inversión
El párrafo 16.1 y el párrafo 16.7 establecen que las
propiedades de inversión cuyo valor razonable pueda
ser medido de forma fiable sin costo o esfuerzo
desproporcionado deben medirse al valor razonable
con cambios en resultados.
Inventarios
Según el párrafo 13.3 los productores agrícolas y los
intermediarios que comercializan materias primas
cotizadas, tienen la opción de medir el producto de
sus cosechas al valor razonable menos los costos de
ventas con cambio en resultados.
Análisis
Ejemplo
Suponga que la sociedad Saver Consultores SAS adquirió
en el año 2010 una oficina, la cual a la fecha de la adopción
por primera vez tenía un valor en libros de $150.000.000,
correspondientes a un costo de $200.000.000 y una
depreciación de $50.000.000. La depreciación era calculada
con una vida útil de 20 años, sin tener en cuenta el valor
residual.
En la fecha de la adopción por primera vez, la entidad
midió la oficina por su valor razonable, correspondiente a
$330.000.000, por lo cual contabilizó una revaluación de
$180.000.000.
Adicionalmente, la vida útil del activo se extendió a 30 años a
partir del balance de apertura, sin valor residual.
La contabilización de la revaluación en una cuenta separada
permite a la entidad controlar el valor en libros del activo, así
(los códigos de cuenta son sugeridos):
Cuenta Saldo
15161001 – PPE – Oficina – Costo $200.000.000
15161002 – PPE – Oficina – Revaluación $180.000.000
1592051601 – Depreciación – Oficina – Costo ($50.000.000)
Valor total en libros $330.000.000
Inversiones en asociadas
El párrafo 14.7 requiere que cualquier inversión en
asociadas que cotice en bolsa se mida por el valor
razonable. A su vez, el párrafo 14.10 establece que
las variaciones en el valor razonable deben ser
reconocidas en los resultados.
Instrumentos de patrimonio
El párrafo 11.14.c.i indica que deben medirse por su
valor razonable, y los cambios deben ser reconocidos
en resultados.
Entidades controladas de forma conjunta
El inversor es libre de elegir el modelo de medición.
El párrafo 15.15 establece que las variaciones en el valor
razonable se reconocen en los resultados del período.
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 31
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El cálculo y la contabilización de la depreciación deberían Sobre el particular, es un requerimiento que los activos se
hacerse separando el costo y la revaluación como si fueran presenten por un valor no sobrevalorado; esto en virtud del
componentes distintos, así: principio de prudencia, es reconocer el deterioro del valor de
los activos (recordemos que este obedece al estudio que se
Depreciación del costo: hace para determinar si el valor se recuperará o no en el curso
de las operaciones del negocio).
Costo $200.000.000
Por otro lado, cuando se trata de instrumentos financieros se
Depreciación acumulada $50.000.000 debe tener en cuenta que si son medidos al valor razonable,
Valor a depreciar $150.000.000 no se requiere realizar el cálculo de deterioro, dado que en
dicho valor razonable se reconoce la pérdida o ganancia en el
Vida útil 30
activo (dependiendo del valor en el mercado). En cambio, si
Depreciación anual $5.000.000 el instrumento es medido al costo amortizado, sí es necesario
tener en cuenta su deterioro; lo anterior, conforme al
Depreciación de la revaluación: requerimiento del párrafo 11.25 del Estándar para Pymes.

Revaluación $180.000.000 Arrendamientos financieros

Vida útil 30
Depreciación anual $6.000.000
El valor en libros de este activo al cierre del año 2015,
contabilizando por separado la depreciación del costo y la
depreciación de la revaluación, quedaría conformado de la
siguiente forma:
Cuenta Saldo
15161001 – PPE – Oficina – Costo $200.000.000
15161002 – PPE – Oficina – Revaluación $180.000.000
1592051601 – Depreciación – Oficina – Costo ($55.000.000)
1592051602 – Depreciación – Oficina –
($6.000.000)
Revaluación
Valor total en libros $319.000.000
Si la entidad contabiliza la depreciación de forma separada, se
le facilitará la elaboración del reporte 2516, así como el cálculo
del impuesto diferido y la elaboración de la conciliación entre
el patrimonio contable y fiscal, como anexos a su declaración
de renta, y como documentación soporte para la elaboración
de las notas a sus estados financieros.
De manera opcional, si la entidad desea, puede contabilizar
en cuentas de orden las diferencias entre los valores contables
y fiscales de sus activos. En este caso, sería suficiente crear
una cuenta de orden para contabilizar la diferencia en la
depreciación contable y fiscal del costo y otra cuenta para
eliminar la depreciación de la revaluación, la cual no es
aceptada fiscalmente.
Deterioro en instrumentos financieros
Realizar el cálculo del deterioro de los instrumentos
financieros, es un requisito obligatorio según los lineamientos
de la sección 2 del Estándar para Pymes y el marco conceptual
del Estándar para el grupo 1.
y la opción de compra
La sección 20 del Estándar para Pymes menciona el
tratamiento de los bienes adquiridos mediante contratos de
arrendamiento financiero. Esta sección establece que una vez
analizado el contrato, si constituye arrendamiento financiero,
la entidad procede a reconocer el activo y el pasivo en el
momento inicial del plazo del arrendamiento (ver Especial
Actualícese Arrendamientos: aspectos contables y tributarios-
abril de 2018). En adelante, el pasivo debe medirse al costo
amortizado, utilizando la tasa de interés implícita en la
transacción o la tasa de interés incremental del arrendatario, y
el activo de acuerdo con su clasificación, sea propiedad, planta
y equipo; propiedad de inversión; activo biológico; o cualquier
otra clasificación que resulte válida.
Para medir adecuadamente los activos adquiridos mediante
contratos de arrendamiento financiero, la entidad debe
realizar estimaciones sobre la vida útil y el valor residual.
Además, evaluar desde el comienzo del arrendamiento si hará
uso de la opción de compra.
Caso 1
Una entidad adquiere una máquina mediante contrato de
arrendamiento financiero con las siguientes condiciones:
Monto $240.000.000
Tasa 18 %
Plazo (años) 5
Opción de compra $24.000.000
Cuota $73.392.014
La entidad estima que hará uso de la opción de compra al
finalizar el contrato (año 5), y la vida útil del activo se precisa
en 12 años, con valor residual igual a $0. La entidad concluyó
que el método de línea recta es el más adecuado para la
medición de este activo.

32 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

 Volver al menú Análisis

El primer paso debería ser la elaboración de la tabla de amortización del pasivo, como se observa a continuación:

Año Saldo inicial Cuota Interés Abono capital Saldo

1 $240.000.000 $73.392.014 $43.200.000 $30.192.014 $209.807.986
2 $209.807.986 $73.392.014 $37.765.438 $35.626.576 $174.181.410
3 $174.181.410 $73.392.014 $31.352.654 $42.039.360 $132.142.050
4 $132.142.050 $73.392.014 $23.785.569 $49.606.445 $82.535.605
5 $82.535.605 $73.392.014 $14.856.409 $58.535.605 $24.000.000

La contabilización de las cuotas pagadas en cada período, así como los costos del préstamo debe realizarse de acuerdo con la
tabla anterior.

Al finalizar el plazo, una vez la entidad haya cancelado las 5 cuotas del crédito, debe pagar la opción de compra por valor de
$24.000.000, correspondientes exactamente al saldo insoluto en la tabla de amortización anterior.

En cuanto a la medición del activo, la entidad debe tener en cuenta la decisión sobre la opción de compra. Dado que concluyó
que utilizará la opción al final de la vida útil, la medición del activo tendría el siguiente comportamiento:

Valor Depreciación Depreciación

Año Costo Valor residual Vida útil (años) Saldo en libros
depreciable anual acumulada
1 $240.000.000 - $240.000.000 12 $20.000.000 $20.000.000 $220.000.000
2 $240.000.000 - $220.000.000 11 $20.000.000 $40.000.000 $200.000.000
3 $240.000.000 - $200.000.000 10 $20.000.000 $60.000.000 $180.000.000
4 $240.000.000 - $180.000.000 9 $20.000.000 $80.000.000 $160.000.000
5 $240.000.000 - $160.000.000 8 $20.000.000 $100.000.000 $140.000.000
6 $240.000.000 - $140.000.000 7 $20.000.000 $120.000.000 $120.000.000
7 $240.000.000 - $120.000.000 6 $20.000.000 $140.000.000 $100.000.000
8 $240.000.000 - $100.000.000 5 $20.000.000 $160.000.000 $80.000.000
9 $240.000.000 - $80.000.000 4 $20.000.000 $180.000.000 $60.000.000
10 $240.000.000 - $60.000.000 3 $20.000.000 $200.000.000 $40.000.000
11 $240.000.000 - $40.000.000 2 $20.000.000 $220.000.000 $20.000.000
12 $240.000.000 - $20.000.000 1 $20.000.000 $240.000.000 -

Como se observa, el ejercicio de la opción de compra por $24.000.000 no tiene incidencia alguna en la medición del activo, sino
en la medición de la obligación financiera.

Caso 2 a depreciar el activo con una vida útil de 12 años. Si la entidad

Suponga que por razones de baja producción y reducción en
el volumen de ventas, la entidad decide no hacer uso de la
opción de compra en el año 5. En este caso, debido a que hará
la devolución de la máquina y no está obligada a cancelar el
saldo del pasivo por $24.000.000, debe dar de baja al activo y
al pasivo.
En este orden de ideas, si la entidad al inicio del contrato había
estimado que ejercería la opción de compra, entonces empezó
decide no hacer uso de dicha opción de compra en el año 5,
debe llevar a resultados la diferencia entre el activo y el pasivo
asociados al contrato de arrendamiento.
Como se puede apreciar en la tabla anterior, el valor en
libros del activo al finalizar el año 5 es de $140.000.000. Si la
entidad no ejerce la opción de compra, debe reconocer una
pérdida por $116.000.000, correspondientes a la diferencia
entre el valor en libros del activo, y el valor en libros del pasivo
equivalente a la opción de compra.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 33

 Cartilla
Pasivos
L
os Estándares Internacionales
definen pasivo como una obligación
presente de la entidad, generada a
raíz de un suceso pasado, al vencimiento
del cual la organización espera
desprenderse de recursos.
Cabe resaltar que, aunque las
provisiones sean consideradas
obligaciones de vencimiento y cuantía
incierta, estas se catalogan como
pasivos cuando se pueda evidenciar un
alto grado de certeza sobre el hecho
económico. Según la sección 21 del
Estándar para Pymes, las provisiones
se podrán reconocer cuando exista una
obligación en la fecha sobre la que se
informa, sean resultado de hechos o
sucesos pasados, o cuando el importe
de la obligación pueda ser estimado de
forma fiable y sea probable. Ahora bien,
si por el contrario el grado de certeza es
bajo, no se debe reconocer la partida
como pasivo, ya que se trataría de una
contingencia, y como tal, esta no es
reconocida sino revelada en las notas a
los estados financieros.
Los Estándares
Internacionales
definen pasivo como
una obligación presente
de la entidad, generada
a raíz de un suceso
pasado, al vencimiento
del cual la organización
espera desprenderse de
recursos
34 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
Como se mencionó, un pasivo es una obli-
gación presente, lo cual quiere decir que
a la fecha de corte, existía una obligación
por parte de la entidad de desprenderse
de recursos económicos, por tanto, si a
dicha fecha no se cumple con la defini-
ción de pasivo no se puede reconocer
como tal. Veamos algunos casos.
Caso 1
La empresa La Cumplida SA recibió el 5
de enero de 2018 una demanda por un
accidente de tránsito sucedido el 1 de
enero de 2018. En este caso, teniendo
en cuenta que a diciembre de 2017
no existía la obligación, no se debió
reconocer provisión o un pasivo.
Caso 2
Con base en el ejemplo anterior se
realiza un supuesto de que el accidente
ocurrió el 29 de diciembre de 2017 y la
demanda llegó el 5 de enero de 2018.
Como al 31 de diciembre se tenía una
obligación, se debió reconocer una
provisión para sopesar esta situación.
Caso 3
La empresa Lista SA tiene la intención
de ampliar sus instalaciones para el
año 2019. Dado que tener un deseo
no implica una obligación presente, la
empresa Lista S.A. no puede reconocer
en su contabilidad un pasivo por este
concepto dado que no estaría revelando
su realidad económica, pues no existe
un hecho que justifique dicho reconoci-
miento y los rubros no son adeudados a
ninguna entidad o persona natural.
Caso 4
La señora Sandra Hernández solicitó a su
contadora reconocer una provisión por
reparación del techo el 29 de octubre de
2017, para efectuarla el 15 de diciembre
del mismo año, puesto que necesitaba
tener su casa en óptimas condiciones
para disfrutar con su familia las
festividades decembrinas. Al momento
de realizar el registro la contadora
Volver al menú
solicitó los documentos soportes de
dicha obligación, pero no existían.
Los deseos o ánimos de ejecutar algo
no son lo mismo que una obligación
presente, la provisión para arreglar el
techo se reconoce cuando exista una
obligación de pagarle a un maestro de
obra o una empresa de construcción,
no solo la presunción del hecho da fe de
que el pasivo exista.
Caso 5
La empresa La Cumplida SA tiene una
demanda en curso y espera el fallo con
la sanción correspondiente. La gerencia
no logró determinar la cuantía de la
provisión que debe reconocer para
saldar dicho pasivo posteriormente.
Una obligación presente debe ser cierta
y verificable. En los casos que no se
pueda establecer de manera fiable el
monto a contabilizar, pese a contar
con una obligación, no se reconoce un
pasivo. En este caso la entidad debe
revelar la contingencia, en lugar de
reconocer una provisión.
Caso 6
Un juez decide que la penalidad que
debe asumir la señora Marcela Rojas es
brindar disculpas en público por haberse
referido en malos términos del señor
Lucio Medina.
En este caso, pese a que se tiene una
obligación presente derivada de hechos
pasados, no se puede reconocer como
un pasivo, puesto que no hay lugar al
desembolso de recursos económicos.
En conclusión, se requiere evaluar todos
los componentes del concepto de pasivo
para reconocer una partida como tal, y en
caso de que exista incertidumbre, pero a
su vez un alto grado de certeza de que la
entidad debe desprenderse de beneficios
económicos a raíz de una obligación
presente, se podrá reconocer la partida
como pasivo, generalmente como
provisión, de lo contrario solo se puede
revelar la información como contingencia.
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Medición de pasivos al valor presente
Los pasivos financieros se miden –en el momento de su
reconocimiento inicial– al costo, que es el precio de la
transacción. Si esta involucra una financiación implícita, se
debe medir al valor presente de los pagos futuros del contrato.
Las transacciones en operaciones que originan pasivos
financieros pueden ser de distintos géneros, tales como:
• Adquisición de bienes o servicios.
• Préstamos recibidos de entidades financieras o
particulares.
En transacciones de adquisición de bienes y servicios, es poco
común que se presenten situaciones de financiación, pues los
plazos suelen ser cortos y los pagos se realizan en condiciones
normales de mercado: por ejemplo, si una entidad adquiere
mercancía por valor de $200.000.000, con un plazo para pago
de 45 días, sin cargos por intereses, en un mercado en el cual
se estipulan dichos plazos para pago en condiciones normales.
En este caso, debido a que el plazo para pago es corto, el
pasivo se puede medir al costo, sin llevar a cabo ningún tipo de
ajuste a valor presente del mismo.
Esta situación está contemplada en la página 30 del material
de formación de la sección 11, como se cita a continuación:
“En los casos en que los pagos correspondientes a
las transacciones de compra y venta se lleven a cabo
en términos comerciales normales (que podrían, por
ejemplo, ser términos de crédito a 30 o 60 días según la
jurisdicción o el sector), la sección 11 permite emplear
el precio de transacción (generalmente, el importe
original de la factura) como una simplificación práctica,
ya que es poco probable que el efecto del descuento
sea significativo. Este método suele ser el adecuado
para las cuentas comerciales por cobrar y por pagar a
corto plazo”.
Un ajuste a valor presente de un pasivo puede ser importante,
por ejemplo, cuando se trata de una negociación en la cual
el pago se extiende en un plazo superior a un período, y no
se ha estipulado cargo alguno por concepto de intereses. Por
ejemplo, una entidad vende mercancía a otra por valor de
$200.000.000, y le concede un plazo de dos años para el pago
del pedido, sin cobro de intereses.
En este caso, la entidad que adquiere la mercancía debe medir
el inventario y pasivo financiero por el importe descontado
de los flujos de efectivo futuros, utilizando tasas de interés de
mercado. La tasa de interés en este caso puede ser aquella
con la que la entidad podría obtener financiación sin garantía
real (por ejemplo, créditos empresariales). Suponga que el
importe de la partida, descontada a valor presente, es de
$170.000.000. Este es el monto por el cual debe medirse el
inventario y el pasivo financiero.
Análisis
La diferencia entre el valor de la factura ($200.000.000) y el
valor calculado antes ($170.000.000) se debe reconocer como
costos por préstamos (gastos por intereses) a lo largo del pe-
ríodo concedido de dos años.
Método del costo amortizado
en medición de pasivos
El método del costo amortizado y el del interés efectivo se uti-
lizan para medir de manera más precisa un pasivo (o un activo)
incluyendo los costos iniciales en la medición inicial y posterior,
para evitar afectar el estado de resultados en un solo momen-
to a causa de estos costos.
Dicho de otro modo, este método busca amortizar el costo de
una transacción a lo largo del plazo de duración de la misma.
La forma más sencilla de entender el modelo es a través de
algún caso.
Caso práctico
Una entidad solicita un crédito con garantía hipotecaria al Ban-
co Caleño. El monto del préstamo es de $800.000.000, y los
costos inherentes a la constitución de la garantía y otros aso-
ciados al préstamo ascienden a $45.000.000. La tasa de interés
aprobada por la entidad financiera es del 10 % anual, corres-
pondiente a una tasa de interés de mercado. El plazo para el
pago del préstamo es de 10 años y las cuotas son anuales.
En primera instancia se observa que los costos asociados a la
transacción son significativos (representan más del 5 % del
monto principal). Pero, si estos no fueran significativos, la
entidad podría reconocerlos como gasto. En este análisis tiene
también vital importancia el resultado del período, pues si la
partida de costos asociados es insignificante en comparación
con los resultados anuales, la entidad podría ignorarla y llevar-
la a resultados en aplicación del párrafo 10.3 del Estándar para
Pymes (ver páginas 21 y 22).
Considerando relevante (material) la partida de costos de
transacción, la entidad procede a contabilizar el pasivo por el
precio de la transacción menos los costos asociados a la mis-
ma, así (los códigos de cuenta pueden variar):
Cuenta Débito Crédito
210101 – Obligaciones
$800.000.000
financieras – valor nominal
210102 – Obligaciones
financieras – costo de $45.000.000
transacción
111001 – Bancos nacionales $755.000.000
Puede observarse en el registro anterior que la entidad
reconoce los $45.000.000 como menor valor del pasivo, en
lugar de llevarlos a los resultados del período. Esto no significa
que la entidad le deba menos dinero al banco, sino que recibió
menos dinero en sus arcas.
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 35
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Para efectos de la medición posterior, la entidad debe elaborar las respectivas tablas de amortización. Se recomienda realizar una
por el valor nominal y otra por el modelo del costo amortizado para tener claro el saldo que le debe al banco después de cada
cuota, y el valor que debe reconocer como gasto por amortización de los costos iniciales.

La tabla de amortización por el valor nominal es la siguiente:

Año Saldo inicial Cuota Interés Abono a capital Saldo final

1 $800.000.000 $130.196.316 $80.000.000 $50.196.316 $749.803.684
2 $749.803.684 $130.196.316 $74.980.368,4 $55.215.947 $694.587.737
3 $694.587.737 $130.196.316 $69.458.773,7 $60.737.542 $633.850.194
4 $633.850.194 $130.196.316 $63.385.019,4 $66.811.296 $567.038.898
5 $567.038.898 $130.196.316 $56.703.889,8 $73.492.426 $493.546.472
6 $493.546.472 $130.196.316 $49.354.647,2 $80.841.669 $412.704.803
7 $412.704.803 $130.196.316 $41.270.480,3 $88.925.836 $323.778.967
8 $323.778.967 $130.196.316 $32.377.896,7 $97.818.419 $225.960.548
9 $225.960.548 $130.196.316 $22.596.054,8 $107.600.261 $118.360.287
10 $118.360.287 $130.196.316 $11.836.028,7 $118.360.287 $0

La entidad debe calcular la tasa de interés efectiva de esta operación. Para esos efectos, puede utilizar la función tasa de Excel.
La tasa efectiva de financiación es:

Monto $755.000.000
Plazo 10
Cuota $130.196.316
Interés 11,37 %

Nótese que para calcular la tasa efectiva se parte de un monto equivalente al desembolso ($800.000.000) menos los costos
de transacción ($45.000.000). Con la tasa hallada a partir de un monto de $755.000.000, se elabora una segunda tabla de
amortización, la cual se utilizará para efectos contables:

Año Saldo inicial Cuota Costos por préstamos Abono a capital Saldo final
1 $755.000.000 $130.196.316 $85.844.516 $44.351.800 $710.648.200
2 $710.648.200 $130.196.316 $80.801.656 $49.394.660 $661.253.540
3 $661.253.540 $130.196.316 $75.185.417 $55.010.899 $606.242.641
4 $606.242.641 $130.196.316 $68.930.604 $61.265.712 $544.976.929
5 $544.976.929 $130.196.316 $61.964.610 $68.231.706 $476.745.223
6 $476.745.223 $130.196.316 $54.206.573 $75.989.743 $400.755.480
7 $400.755.480 $130.196.316 $45.566.437 $84.629.879 $316.125.601
8 $316.125.601 $130.196.316 $35.943.906 $94.252.410 $221.873.192
9 $221.873.192 $130.196.316 $25.227.280 $104.969.036 $116.904.156
10 $116.904.156 $130.196.316 $13.292.160 $116.904.156 $0

36 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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El valor a reconocer en cada cuota por concepto de gastos

por intereses y gastos por amortización de costos iniciales Respuestas
se puede obtener comparando los intereses de la primera
tabla con los costos por préstamos de la segunda, los cuales Según los nuevos marcos contables de información
contienen en efecto, estas dos partidas: financiera, ¿cómo deben ser tratados los costos en que
incurre una entidad por concepto de préstamos?
Costos por Amortización
Año Interés
préstamos costos iniciales http://actualice.se/9i7h
1 $85.844.516 $80.000.000 $5.844.516
2 $80.801.656 $74.980.368 $5.821.288 Tratamiento contable
3 $75.185.417 $69.458.774 $5.726.643 de los ingresos diferidos
4 $68.930.604 $63.385.019 $5.545.584 En el párrafo 4.11 del Estándar para Pymes existe el
5 $61.964.610 $56.703.890 $ 5.260.720 requerimiento de incluir en el estado de situación financiera o
las notas, información sobre los ingresos diferidos.
6 $54.206.573 $49.354.647 $4.851.926
7 $45.566.437 $41.270.480 $4.295.957 Cuando en el orden contable de las empresas se habla de
ingresos diferidos se está haciendo referencia a los beneficios
8 $35.943.906 $32.377.897 $3.566.009 económicos recibidos como justificación de la prestación de
9 $25.227.280 $22.596.055 $2.631.226 un servicio a futuro o el cumplimiento de las obligaciones
derivadas de un contrato, es decir, la compañía recibe el
10 $13.292.160 $11.836.029 $1.456.131 ingreso, pero aún no ha cumplido su obligación con el tercero,
Total $546.963.159 $501.963.159 $45.000.000 lo cual da lugar a que en caso de incumplimiento deba
reintegrar el dinero y, de ser el caso, cancelar las multas o
En la contabilización de cada una de las cuotas es sanciones pertinentes.
importante que la entidad controle de manera separada
el valor nominal del crédito, y del saldo por amortizar de Este tipo de partidas son válidas y aplicables en Estándares
los costos iniciales. Para ello, debe tener claro que el valor Internacionales, no solo porque están consagradas en las
nominal lo extrae de la primera tabla, en tanto que el valor normas, sino porque son una realidad de las operaciones
de los costos iniciales lo adquiere de la segunda. El valor a comerciales de las empresas. Cuando en la norma no existan
amortizar corresponde, en efecto, a la diferencia entre los lineamientos específicos para este tipo de partidas, la entidad
intereses pactados y los costos por préstamos calculados debe proceder a crear una política contable (ver página 12) que
con la tasa de interés efectiva. responda al reconocimiento y medición de dichas operaciones.

La contabilización de la primera cuota es (los códigos de De acuerdo con lo mencionado, el tratamiento contable que
cuenta pueden variar): debe ser utilizado para los ingresos diferidos, es como pasivos,
y se reconocerá el respectivo ingreso (cancelando el pasivo) en
la medida que el servicio sea ejecutado.
Cuenta Débito Crédito
210101 – Obligaciones
$50.196.316
financieras – valor nominal
210102 – Obligaciones
financieras – costo de $5.844.516 El método del costo amortizado
transacción y el del interés efectivo se
530501 – Costos por préstamos
– Interés
$80.000.000 utilizan para medir de manera más
530502 – Costos por préstamos
precisa un pasivo (o un activo)
$5.844.516
– Costos amortizados incluyendo los costos iniciales en la
111001 – Bancos nacionales $130.196.316 medición inicial y posterior

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 37

 Cartilla
Ingresos
L
os ingresos se definen en el párrafo
2.23 literal a) del Estándar para
Pymes como:
“incrementos en los beneficios
económicos, producidos a
lo largo del período sobre el
que se informa, en forma de
entradas o incrementos de valor
de los activos, o bien, como
decrementos de las obligaciones,
que dan como resultado
aumentos en el patrimonio,
distintos de las relacionados con
las aportaciones de inversores de
patrimonio”.
El párrafo 2.25 de la misma norma
establece que los ingresos se dividen
en: ingresos de actividades ordinarias
y ganancias. Los primeros, provienen
de aquellas actividades desarrolladas
en el giro ordinario de los negocios,
y se presentan en diversas formas,
tales como venta de bienes, prestación
de servicios, intereses, regalías,
dividendos, entre otros.
Cuando se refiere a actividades
ordinarias no debe entenderse
que haya una limitación al objeto
social registrado por la entidad
en sus estatutos, o en el registro
único tributario –RUT–, sino que
debe considerarse cualquier tipo de
actividad que la entidad realice de
manera repetitiva, presupuestada y
que sea importante en su operación.
Adicionalmente, el párrafo 23.1 literal
d) establece que los intereses, regalías
o dividendos, generados por el uso
de activos de la entidad por parte de
terceros, deben considerarse también
como un ingreso ordinario.
En este sentido, el párrafo 23.2
también otorga una amplia lista de
otros tipos de ingresos, que aunque
son ordinarios, se encuentran
señalados en otras secciones tales
como:
38 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
“a. Acuerdos de arrendamiento
(véase la sección 20
Arrendamientos).
b. Dividendos y otros ingresos
que surgen de inversiones
contabilizadas por el método de
la participación (véase la sección
14 - Inversiones en asociadas
y la sección 15 - Inversiones en
negocios conjuntos).
c. Cambios en el valor razonable
de activos financieros y pasivos
financieros (véase la Sección 11
Instrumentos financieros básicos
y la Sección 12 Otros temas
relacionados con los instrumentos
financieros).
d. Cambios en el valor razonable
de propiedades de inversión (véase
la Sección 16 Propiedades de
inversión).
e. Reconocimiento inicial y cambios
en el valor razonable de los activos
biológicos relacionados con la
actividad agrícola (véase la sección
34 Actividades especiales).
f. Reconocimiento inicial de
productos agrícolas (véase la
Sección 34)”.
De acuerdo con lo anterior, todo ingreso
repetitivo, presupuestado y relevante,
generalmente cumple con la definición
de ingresos de actividades ordinarias.
Las ganancias por su parte, suelen ser
ingresos que se presentan de manera
inesperada, no se repiten de un período
a otro, ni son comparables con ingresos
de períodos anteriores. Además, no
son presupuestadas, no se incluyen
en la evaluación del desempeño de la
administración, ni se tienen en cuenta
para proyecciones de crecimiento y
utilidades futuras.
Las ganancias provienen, por ejemplo,
de la disposición de propiedades,
Volver al menú
planta y equipo al final de su vida útil;
indemnizaciones de aseguradoras
(cuando superan el valor de las
pérdidas); entre otros.
Clasificación como operacionales
y no operacionales
Aunque los Estándares Internacionales
no requieren esta clasificación, tampoco
las prohíbe. Sobre el particular, el
párrafo 5.9 de la Norma para Pymes
establece que “una entidad presentará
partidas adicionales, encabezamientos
y subtotales en el estado del resultado
integral (y en el estado de resultados, si
se presenta), cuando esta presentación
sea relevante para comprender el
rendimiento financiero de la entidad”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad
podría presentar sus ingresos ordinarios
como operacionales y no operacionales,
siempre que queden suficientemente
separados de las ganancias, entendiendo
que los ingresos operacionales son los
principales y más importantes, mientras
los no operacionales son ingresos
secundarios aunque sean de actividades
ordinarias.
Ingresos clasificados
como ordinarios
Para entender de manera fácil y sencilla
cómo se clasifican los ingresos entre
ordinarios y ganancias, tenga en cuenta
que los ingresos ordinarios tienen las
siguientes cualidades:
1. Son repetitivos: esto significa que
se presentan habitualmente en
cada período, de tal forma que
es posible evaluar su evolución,
e incluso se puede prever, con
cierto nivel de certeza, cuál será su
comportamiento futuro.
2. Son presupuestados: la mayoría
de entidades elaboran sus
presupuestos con base en la
estimación de sus ingresos futuros.
Debido a que los ingresos ordinarios
 Volver al menú
son recurrentes, es posible prever el
comportamiento que tendrán en los
períodos siguientes.
3. Son relevantes: en la mayoría de
los casos los ingresos ordinarios son
relevantes para la entidad. Algunos
ingresos ordinarios pueden no ser
relevantes, pero si cumplen por
lo menos alguna de las cualidades
anteriores, entonces deben
considerarse como tal.
Ejemplo
Una entidad tiene un área de terreno
no ocupada adyacente a su planta de
producción. En el mes de abril, se acercó
una persona a las oficinas solicitando le
permitieran guardar ciertos materiales
en ese lote pues se encontraba
adelantando una obra civil en una zona
cercada. La entidad accedió a alquilarle
el espacio en el lapso de un mes, por
$1.000.000.
En este caso, el producto del
arrendamiento puede considerarse solo
ganancia, en lugar de presentarse como
un ingreso de actividades ordinarias.
Las razones para clasificar esta partida
de esa forma es que no es repetitivo,
presupuestado, ni relevante.
Aunque la sección 23 establece que
los ingresos por arrendamientos son
ingresos de actividades ordinarias, la
entidad puede decidir, en aplicación del
párrafo 10.3 (ver páginas 21 y 22), darle
una clasificación distinta en un caso
como el planteado.
Tipos de ingresos de
actividades ordinarias
A continuación se muestran algunos
tipos de ingresos de actividades
ordinarias que pueden presentarse en
una organización:
Venta de bienes
Todo lo correspondiente a venta de
inventarios se considera ingreso de
actividades ordinarias. No importa la
clasificación de los inventarios en el
momento de su venta. Por ejemplo:
materias primas, productos en proceso,
productos obsoletos, entre otros.
Prestación de servicios
En la prestación de servicios,
generalmente no se observa la
transferencia de bienes materiales sino
de beneficios intangibles, tales como
consultoría, asesoramiento, asistencia,
reparaciones, entre otros. Incluso, en
algunos casos estos ingresos pueden no
relacionarse con la actividad principal de
la entidad, pero aun así son ingresos de
actividades ordinarias. Por ejemplo, una
entidad puede prestar ocasionalmente
servicios de transporte en sus vehículos
de carga. Aunque su actividad principal
sea la venta de bienes; el transporte que
realiza también se considera ingreso
ordinario.
Análisis
Arrendamientos y regalías
Estos ingresos se presentan cuando
la entidad entrega a un tercero algún
bien tangible o intangible para que lo
explote o use. En algunos casos se ceden
derechos, y a cambio se reciben regalías.
Intereses y otros conceptos similares
Este tipo de ingresos se presentan
cuando la entidad mantiene
instrumentos financieros de tipo
cuentas por cobrar y similares. Cualquier
ingreso generado por este concepto
debe clasificarse como un ingreso de
actividades ordinarias, a menos que
sea tan irrelevante que la entidad
decida presentarlo como ganancia, en
aplicación del párrafo 10.3 del Estándar
para Pymes, como en el caso de los
rendimientos financieros de ciertas
cuentas de ahorros.
Medición de activos a valor razonable
Siempre que el Estándar para Pymes
establezca que un activo debe
medirse al valor razonable con efecto
en resultados, esta medición debe
clasificarse como ingresos de actividades
ordinarias en lugar de ganancias. Tal
es el caso de ciertos instrumentos
financieros, inventarios mantenidos
por comercializadores de materias
primas cotizadas, activos biológicos,
propiedades de inversión, entre otros.
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 39
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Medición de ingresos y costos

en contratos de construcción

L
a sección 23 del Estándar para Pymes, define un contrato Ejemplo 1
de construcción como un acuerdo mediante el cual una
entidad contrata a otra para la confección de un activo, a Una entidad fue contratada para construir una bodega de
cambio de una retribución. Este tipo de contrato no se limita 500 metros cuadrados. El contrato establece que el precio
a la construcción de edificaciones, sino que se aplica también de la construcción es de $220.000.000, incluyendo todos los
a máquinas, estructuras de todo tipo, cadenas productivas o materiales y mano de obra. Dicho esto, la entidad estimó que
en general, cualquier elemento cuya elaboración requiera un los costos del contrato serían de $95.000.000.
período significativo de tiempo.
La entidad adquirió los siguientes materiales para iniciar la
El principal problema a resolver en torno a la contabilización, construcción:
es la distribución de los ingresos y costos a lo largo de los
períodos durante los cuales se ejecuta el contrato. Este • 1.000 bultos de cemento: $25.000.000
tipo de contratos suelen tener una duración superior a
un período, por lo cual la entidad debe establecer una • 250 metros cúbicos de arena: $28.000.000
metodología para su reconocimiento.
• 30.000 ladrillos: $32.000.000
La idea fundamental sobre la cual debe desarrollarse la política
contable de medición de ingresos es la de identificar cada uno Al corte del 31 de diciembre, la entidad había utilizado los
de los hitos del contrato. Por este motivo, antes de aplicar los siguientes materiales en la obra:
requerimientos de la norma, la entidad debe tener absoluta-
mente claro su proceso productivo, a través del cual construye • 450 bultos de cemento
el activo o grupo de activos que le han sido encargados.
• 130 metros cúbicos de arena
Una vez que los preparadores de información tengan claro este
asunto, la entidad procede a elaborar unas políticas contables • 14.000 ladrillos
congruentes con las normas técnicas contables, donde se
refleje de la forma más acertada su proceso productivo. Tenga Adicionalmente, incurrió en gastos relacionados con mano de
en cuenta que los requerimientos de la sección 23 respecto de obra por valor de $35.000.000.
los contratos de construcción incluyen, no solo los ingresos,
sino también los costos asociados a esos contratos. En este orden de ideas, ¿qué valor debería reconocer la
entidad como costos y gastos del contrato?
Metodologías de medición
El costo incurrido en el contrato se establece sumando
El Estándar Internacional para Pymes establece tres los materiales efectivamente incorporados en el activo en
metodologías para la medición y contabilización de construcción, es decir, los utilizados en el contrato, más los
los ingresos y costos relacionados con los contratos de costos correspondientes a la mano de obra y cualquier otro
construcción. El párrafo 23.22 establece que la entidad costo relacionado:
debe aplicar una de las tres metodologías a cada uno de los
contratos de construcción:
Cantidad Descripción Costo unitario Costo total
Metodología del costo incurrido sobre el costo total Bultos de
450 $25.000 $11.250.000
cemento
La primera metodología de medición se encuentra en el literal a)
del párrafo 23.22, y consiste en determinar el porcentaje de cos- Metros de
130 $112.000 $14.560.000
arena
tos incurridos en el contrato, en relación con los costos totales
estimados. Dicho porcentaje se aplica al monto de los ingresos 14.000 Ladrillos $1.067 $14.933.333
del contrato, para reconocerlos en el estado de resultados.
Total $40.743.333
Tenga en cuenta que el porcentaje de costos incurridos no
incluye los materiales comprados para ser utilizados en el Los materiales adquiridos por la entidad, pero que no se han
contrato, pero que continúan en existencia, es decir, que no se utilizado en el proyecto, deben presentarse como inventario
han incorporado al activo que se está construyendo. de materiales, en lugar de ser cargados al proyecto.

42 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Una vez establecido el monto de los costos incurridos por
concepto de materiales, a este valor se le suman los costos de
mano de obra, para determinar los costos incurridos:
Costos de materiales $40.743.333
Mano de obra $35.000.000
Costo total incurrido $75.743.333
Costo estimado del proyecto $95.000.000
Porcentaje de costo incurrido 79,73 %
El valor total de los costos incurridos ($75.743.333) se traslada
a resultados como costo del contrato de construcción.
El valor que se reconocerá como ingresos del contrato resulta de
tomar el monto total de los ingresos ($220.000.000) y aplicarle
el porcentaje determinado en la tabla anterior (79,73 %). Por
tanto, en este caso, la entidad reconocerá ingresos por contratos
de construcción por valor de $175.405.614.
Metodologías de inspección,
y proporción física del trabajo ejecutado
Estas dos metodologías se basan en el reconocimiento del
ingreso con base en el avance del contrato u obra, tomando
como fuente la medición u observación. En esta metodología,
es vital tener a la mano el acta de avance de obra, en la cual se
establece un porcentaje de terminación del contrato.
A diferencia de la metodología del costo incurrido sobre el
costo total, la metodología de medición o de observación
requiere la participación de expertos para la medición del
contrato.
Una vez medido el avance de la obra, el porcentaje de este
se aplicará al valor del contrato, con el objetivo de definir el
monto a reconocer como ingresos. Por su parte, el monto a
reconocer como costos del contrato en resultados, es el menor
entre el costo incurrido y el costo total estimado, multiplicado
por el porcentaje de avance. Si el costo incurrido es superior al
que resulta de la operación anterior, la entidad debe reconocer
un inventario de proyectos en curso.
Ejemplo 2
Una entidad fue contratada para construir una bodega de
500 metros cuadrados. El contrato establece que el precio
de la construcción es de $220.000.000, incluyendo todos los
materiales y mano de obra. La entidad estimó que los costos
del contrato serían de $95.000.000.
La entidad adquirió los siguientes materiales para iniciar la
construcción:
Análisis
• 1.000 bultos de cemento: $25.000.000
• 250 metros cúbicos de arena: $28.000.000
• 30.000 ladrillos: $32.000.000
Al corte del 31 de diciembre, la entidad había utilizado los
siguientes materiales en la obra:
• 450 bultos de cemento
• 130 metros cúbicos de arena
• 14.000 ladrillos
Adicionalmente, incurrió en gastos relacionados con mano de
obra por valor de $35.000.000.
En esa misma fecha de corte (31 de diciembre), la entidad
midió el avance de la obra, y concluyó que se había terminado
el 25 % de las actividades necesarias para finalizar el contrato.
Dicho esto, ¿qué valor debería reconocer la entidad como
costos y gastos del contrato?
En este caso, la entidad debe reconocer ingresos equivalentes
al valor total del contrato multiplicado por el porcentaje de
avance:
• Valor del contrato: $220.000.000
• Porcentaje de avance: 25 %
• Ingresos por contratos de construcción: $55.000.000
Los costos del contrato se calculan así:
• Costo total estimado del contrato: $95.000.000
• Porcentaje de avance: 25 %
• Costo de contratos de construcción: $23.750.000
Dado que la entidad ha incurrido realmente en costos por
$75.743.333, la diferencia entre este valor y el monto a
reconocer como costo, según el porcentaje de avance de la
obra, permanece en el estado de situación financiera como
inventario de proyectos en curso.
Respuestas
¿En la aplicación de los nuevos marcos contables se puede
hablar de gastos preoperativos?
http://actualice.se/99p5
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 43
 Cartilla Volver al menú

IMPUESTO DIFERIDO

L
MENÚ INTERACTIVO
os Estándares Internacionales reconocen en cierta medida la potestad de las
naciones para establecer disposiciones fiscales especiales para la determinación
IMPUESTO CORRIENTE de lo que denominan impuestos a las ganancias. En este sentido se presume
que en múltiples escenarios dichas disposiciones distarán de lo contenido en los
IMPORTANCIA DE REALIZAR Estándares Internacionales, razón por la cual se ha establecido un tratamiento a las
EL CÁLCULO DEL IMPUESTO diferencias temporarias que pudiesen resultar de estas circunstancias, lo cual se
DIFERIDO traduce en impuesto diferido.
ORIGEN DEL IMPUESTO
DIFERIDO
DIFERENCIAS TEMPORARIAS
LEY 1819 DE 2016 NO CAMBIÓ
SU METODOLOGÍA DE CÁLCULO
IMPUESTO DIFERIDO CUANDO
HAY PÉRDIDAS FISCALES Y
RENTA PRESUNTIVA
CORRECCIÓN VALORATIVA
DE ACTIVOS POR IMPUESTOS
DIFERIDOS
TRATAMIENTO DE ACTIVOS
CONTABLES QUE SE
IMPUTARON COMO DEDUCCIÓN
FISCAL
AJUSTE DEL IMPUESTO
DIFERIDO PREVIAMENTE
RECONOCIDO

Impuesto corriente

D e acuerdo con el párrafo 29.2 del

Estándar Internacional para Pymes,
una entidad debe reconocer las
incidencias fiscales actuales y futuras
de transacciones y otros sucesos
reconocidos en los estados financieros.
Sobre el particular, los importes fiscales
reconocidos comprenden el impuesto
corriente y el impuesto diferido.
¿Qué es el impuesto
corriente?
Es el impuesto sobre la renta, el cual
grava todos los ingresos que obtenga
un contribuyente en el año, que sean
susceptibles de producir incremento
neto del patrimonio en el momento de
su percepción, siempre que no hayan
sido expresamente exceptuados, y
considerando los costos y gastos en que
se incurre para producirlos. La tarifa
general del impuesto sobre la renta
44 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
aplicable a las sociedades nacionales
y asimiladas es del 34 % por el año
gravable 2017 y del 33 % a partir de
2018 (ver artículo 240 del ET modificado
por el artículo 100 de la Ley 1819 de
2016).
El impuesto sobre la renta es un impuesto
de orden nacional, directo y de período.
• De orden nacional porque tiene
cobertura en todo el país y su
recaudo está a cargo de la nación
(actualmente la función de recaudo se
ejerce a través de los bancos y demás
entidades financieras autorizadas).
• Directo, porque grava los
rendimientos a las rentas del sujeto
que responde por su pago ante el
Estado.
• De período, como quiera que tiene en
cuenta los resultados económicos del
sujeto durante un año gravable.
¿Qué es el impuesto a
la ganancia ocasional?
Es el impuesto complementario al de renta.
Los ingresos que son susceptibles de ser
considerados como ganancia ocasional son
aquellos que se generan por el desarrollo
de actividades extraordinarias, siempre y
cuando no hayan sido señalados de manera
taxativa como ingresos no constitutivos de
renta ni de ganancia ocasional. Los linea-
mientos de este impuesto se encuentran
contemplados en los artículos 299 al 317
del ET. Su tarifa es del 10 %, con excepción
de las ganancias ocasionales provenientes
de loterías, rifas, apuestas y similares, pues
en este caso es del 20 %.
Ver cartillas prácticas Declaración de renta
de personas jurídicas: efectos de la ley 1819
de 2016 – febrero de 2018, y Sistema de
cedulación para determinar el impuesto de
renta de personas naturales- junio de 2018.
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Importancia de realizar el
cálculo del impuesto diferido
E
l párrafo 3.3 de la Norma para
Pymes establece que los estados
financieros que incluyan una
declaración explícita y sin reservas
sobre el cumplimiento de la norma,
deben cumplirla a cabalidad. De
acuerdo con lo anterior, la entidad
debe atender sin excepción todos los
lineamientos normativos, incluyendo
el reconocimiento y la medición del
impuesto diferido.
El impuesto diferido es un requerimiento
expreso de la sección 29 de la Norma
para Pymes. Sobre el particular,
el párrafo 29.8 de la citada norma
establece que:
“Una entidad reconocerá un activo
o pasivo por impuestos diferidos
por el impuesto por recuperar o
pagar en períodos futuros como
resultado de transacciones o
sucesos pasados. Este impuesto
surge de la diferencia entre los
importes en libros de los activos y
pasivos de la entidad en el estado
de situación financiera y los
importes atribuidos a los mismos
por parte de las autoridades
fiscales (estas diferencias
se denominan “diferencias
temporarias”), y la compensación
de pérdidas o créditos fiscales
no utilizados hasta el momento
procedentes de períodos
anteriores”.
Algunas entidades no reconocen el
impuesto diferido argumentando, entre
las razones, la dificultad en su cálculo,
el supuesto costo desproporcionado,
o simplemente para no disminuir el
patrimonio (en el caso del impuesto
diferido pasivo).
Cuando una entidad no calcula el im-
puesto diferido, debe entenderse que
deja de reconocer los impactos fiscales
actuales y futuros de la realización o
liquidación de sus activos y pasivos, al-
terando sus utilidades (en la mayoría de
los casos sobreestimando los resultados)
y causando una volatilidad en la tarifa
efectiva de tributación basada en la
utilidad antes de impuestos.
No reconocer el impuesto diferido
generará importantes impactos en
períodos futuros a medida que se
reviertan las diferencias temporarias que
debieron dar lugar a su reconocimiento.
Veamos el siguiente ejemplo:
• Suponga que una entidad posee
un inmueble adquirido hace 40
años, cuyo valor en libros en
el momento de la transición a
Estándares Internacionales era de
$100.000.000, pero realizó un ajuste
para reflejar el valor razonable de
$2.000.000.000.
• En el momento de reconocer esta
revaluación, la entidad ha debido
reconocer el impuesto diferido
pasivo relacionado con la ganancia
ocasional potencial que tiene
el activo. El impuesto diferido
resultante es de $190.000.000, de
naturaleza pasiva.
• Sin embargo, la entidad decidió no
reconocer este impuesto, con el
argumento de que no espera vender
el activo en un futuro cercano.
Transcurren los años, y obtiene una
utilidad anual de $300.000.000.
• En el año 5 la entidad decide vender
el activo, pues se le ha presentado
una importante oportunidad de
negocio, para lo cual requiere
recursos.
En el año 5, cuando se presenta la
venta, dado que la entidad no reconoció
el impuesto diferido pasivo en el
momento de la revaluación, debe llevar
al estado de resultados un impuesto por
valor de $190.000.000, afectando de
manera significativa los indicadores de
desempeño financiero de la entidad.
Análisis
Si hubiera reconocido el impuesto
diferido desde el momento de la
revaluación, lo único que haría es
trasladar ese impuesto diferido a una
cuenta de impuesto por pagar. Con
esto evitaría afectar los resultados
operacionales por un impuesto que no
tiene nada que ver con la operación.
Tenga presente que el activo se
encontraba revaluado, con un valor en
libros de $2.000.000.000, por lo tanto,
en el estado de resultados solo se
presentaría una ganancia si el activo se
vende por encima de ese valor.
En conclusión, todas las entidades
reportantes que sean contribuyentes de
impuesto de renta y ganancia ocasional
deben reconocer y medir los impuestos
diferidos resultantes de las diferencias
entre el valor contable y el valor fiscal de
sus activos y pasivos.
Conferencia
Impuesto diferido:
circunstancias que lo originan
Antes de proceder a realizar el
cálculo del impuesto diferido debe
tenerse en cuenta, pensando
en su origen, que este surge por
las diferencias en los saldos de
activos y pasivos que se generan
por requerimientos contables y
fiscales; y las posibles respuestas a
la pregunta sobre las implicaciones
de no ejecutar dicho cálculo.
http://actualice.se/9a7f
Respuestas
¿ Se debe calcular el impuesto
diferido desde que se inicia con
la adopción de los nuevos marcos
contables?
http://actualice.se/9hzf
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 45
 Cartilla Volver al menú

Origen del impuesto diferido

L
os estados financieros bajo Estándares Internacionales se
preparan siguiendo el principio de acumulación o devengo.
Este principio no era reconocido para efectos fiscales antes
de la reforma tributaria del año 2016 y aunque se integró en
los cálculos fiscales, algunas disposiciones conservaron su
desconexión con los Estándares Internacionales (ver cartilla
práctica Efectos tributarios en la aplicación de Estándares
Internacionales- agosto de 2017).
actual y anteriores. Este es, en efecto, el impuesto a cargo
en la declaración de renta, o el respectivo saldo a favor,
cuando sea el caso (ver página 44).
2. Impuesto diferido: representa las consecuencias fiscales
actuales y futuras derivadas de transacciones, en las
cuales una entidad realiza sus activos o liquida sus pasivos
al valor reconocido en los estados financieros.

La problemática en torno al reconocimiento del impuesto a las
ganancias surge, principalmente, por las diferencias existentes
entre las bases fiscales para su reconocimiento, y los principios
establecidos en los marcos normativos contables. Estas
diferencias se presentan porque los fines que persiguen las
normas tributarias difieren de los objetivos de la información
financiera.
Las normas fiscales tienen como propósito establecer las bases
sobre las cuales los contribuyentes calculan sus impuestos.
Estas normas podrían establecer sus propios criterios de
reconocimiento y medición de activos, pasivos, ingresos y
gastos, para propósitos fiscales.
Por las razones expuestas, y teniendo en cuenta que esta
problemática se presenta generalmente en todo el mundo,
los Estándares Internacionales establecen indicaciones
claras acerca de la forma como se debe reconocer y medir el
impuesto a las ganancias, el cual consta de dos elementos:
1. Impuesto corriente: es el impuesto a pagar (o a recuperar)
derivado de las ganancias (o pérdidas) fiscales del período
Si una entidad no reconoce el impuesto diferido, y solo el
impuesto corriente, estará incurriendo en errores en la
medición de sus activos y pasivos, por el desconocimiento de
los impactos fiscales derivados de sus transacciones.
Para entender el concepto fundamental de impuesto diferido,
tenga presente el siguiente postulado básico: “el impuesto que
no pagas hoy debido a la aplicación de mayores deducciones,
lo pagarás mañana cuando se agoten tales deducciones”.
Para ilustrar sobre este tema, suponga que una entidad
adquiere un montacargas por valor de $100.000.000 y su
negocio es alquilarlo a terceros. Los ingresos por alquilar el
montacargas son de $20.000.000 anuales durante 10 años. La
entidad no tiene más operaciones.
Suponga que la vida útil del montacargas es de 10 años para
efectos financieros y la vida útil aceptada fiscalmente es de
5. El valor residual del activo es insignificante. Con los datos
anteriores elaboramos un estado de resultados de acuerdo
con los requerimientos de las Normas de Información
Financiera, así:

Año Ingresos Gastos Utilidad antes de impuestos

1 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
2 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
3 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
4 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
5 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
6 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
7 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
8 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
9 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000
10 $20.000.000 $10.000.000 $10.000.000

46 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

 Volver al menú Análisis

Las declaraciones de renta de los 10 años de operación, suponiendo una tasa de tributación del 30 % serían:

Año Ingresos Deducciones Renta gravada Impuesto a las ganancias

1 $20.000.000 $20.000.000 $0 $0
2 $20.000.000 $20.000.000 $0 $0
3 $20.000.000 $20.000.000 $0 $0
4 $20.000.000 $20.000.000 $0 $0
5 $20.000.000 $20.000.000 $0 $0
6 $20.000.000 $0 $20.000.000 $6.000.000
7 $20.000.000 $0 $20.000.000 $6.000.000
8 $20.000.000 $0 $20.000.000 $6.000.000
9 $20.000.000 $0 $20.000.000 $6.000.000
10 $20.000.000 $0 $20.000.000 $6.000.000

Note que el impuesto a las ganancias de los primeros 5 años es nulo, mientras que en los años 6 al 10 es de $6.000.000. Si
calculamos la tasa efectiva de tributación sin haber reconocido el impuesto diferido, se obtienen los siguientes resultados:

Utilidad antes de impuestos Impuesto a las ganancias Tasa de tributación

$10.000.000 $0 0%
$10.000.000 $0 0%
$10.000.000 $0 0%
$10.000.000 $0 0%
$10.000.000 $0 0%
$10.000.000 $6.000.000 60 %
$10.000.000 $6.000.000 60 %
$10.000.000 $6.000.000 60 %
$10.000.000 $6.000.000 60 %
$10.000.000 $6.000.000 60 %

Se observa que la tasa efectiva de tributación es 0 % en los primeros 5 años y 60 % en los últimos 5. Esta situación se subsana
con el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos a lo largo de los 10 años de operación, así:

Diferencia temporaria Pasivo por impuesto Gasto (ingreso)

Año Valor contable Valor fiscal
imponible diferido por impuesto diferido
1 $90.000.000 $80.000.000 $10.000.000 $3.000.000 $3.000.000
2 $80.000.000 $60.000.000 $20.000.000 $6.000.000 $3.000.000
3 $70.000.000 $40.000.000 $30.000.000 $9.000.000 $3.000.000
4 $60.000.000 $20.000.000 $40.000.000 $12.000.000 $3.000.000
5 $50.000.000 $0 $50.000.000 $15.000.000 $3.000.000
6 $40.000.000 $0 $40.000.000 $12.000.000 -$3.000.000
7 $30.000.000 $0 $30.000.000 $9.000.000 -$3.000.000
8 $20.000.000 $0 $20.000.000 $6.000.000 -$3.000.000
9 $10.000.000 $0 $10.000.000 $3.000.000 -$3.000.000
10 $0 $0 $0 $0 -$3.000.000

De esta manera, el gasto (o ingreso) por impuesto a las ganancias a lo largo de los 10 años será de $3.000.000. Si calculamos
la tasa de tributación, con las utilidades antes de impuestos por valor de $10.000.000 y el gasto por impuestos por valor de
$3.000.000, encontraremos que la tasa de tributación permanece constante en 30 % como efectivamente sucede.

Para entender mejor este asunto en los siguientes apartados expondremos la definición, origen y cálculo de las diferencias entre
los saldos fiscales y contables.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 47

 Cartilla Volver al menú

Diferencias temporarias

C omo se ha señalado, los lineamientos que presentan los

Estándares Internacionales frente al impuesto diferido se
encuentran en la sección 29 del Estándar para Pymes y
la NIC 12 para plenas. Estas normas solicitan que se registren
las discrepancias entre los saldos contables y fiscales a fin de
identificar las diferencias temporarias que se presenten.
Según este método, la entidad debe calcular en primera
instancia, el valor fiscal de la partida que genera la diferencia.
Luego analiza la base contable para concluir si esta incrementa
el patrimonio contable con respecto al fiscal. Si la base
contable incrementa el patrimonio, entonces el impuesto
diferido lo disminuye, y por tanto es pasivo.

Por el contrario, si partiendo de la base fiscal, la base contable

Tenga en cuenta que… disminuye el patrimonio, el efecto sería un impuesto diferido
que lo incrementa, y en consecuencia es activo.
Para las microempresas no existe el requerimiento
de realizar el cálculo de impuesto diferido. El resumen teórico de este método es el siguiente:

Las diferencias temporarias tienen un efecto distinto • Si el activo hace subir el patrimonio… el impuesto lo hace
dependiendo de si son imponibles (cuando implican en bajar (es pasivo)
períodos posteriores el pago de un mayor impuesto de renta) o
deducibles (si implican el pago de un menor impuesto de renta • Si el activo hace bajar el patrimonio… el impuesto lo hace
en períodos posteriores). De la comparación del valor contable subir (es activo)
y fiscal del activo o pasivo surgen las diferencias que dan lugar al
impuesto diferido, tal como se relaciona a continuación: • Si el pasivo hace subir el patrimonio… el impuesto lo hace
bajar (es pasivo)
Cuando se trata de un pasivo Cuando se trata de un activo
• Si el pasivo hace bajar el patrimonio… el impuesto lo hace
• Si la base fiscal es mayor que • Si la base fiscal es mayor que subir (es activo)
la base contable, se genera la base contable, se genera
una diferencia temporaria una diferencia temporaria
imponible, que origina un im- deducible que origina un
puesto diferido pasivo. Esto impuesto diferido activo. Esto Método para identificar
implica que en posteriores implica que en posteriores
períodos se pagará un mayor períodos se pagará un menor
naturaleza del impuesto diferido
impuesto de renta. impuesto de renta.
El impuesto diferido surge como resultado de identificar
• Si la base fiscal es menor que • Si la base fiscal es menor que las diferencias entre las bases contables y fiscales de los
la base contable, se genera la base contable, se genera activos y pasivos generando así diferencias imponibles
una diferencia temporaria una diferencia temporaria o deducibles. A continuación presentamos un método
deducible que origina un imponible que origina un im-
impuesto diferido activo. Esto puesto diferido pasivo. Esto
para identificar si el impuesto diferido resultante es
implica que en posteriores implica que en posteriores activo o pasivo.
períodos se pagará un menor períodos se pagará un mayor
impuesto de renta. impuesto de renta. Impuesto diferido pasivo
El patrimonio fiscal
inferior al contable da
Teniendo en cuenta los lineamientos anteriores, en los activos pistas de la acumulación
se genera una diferencia temporaria imponible que da lugar de una “deuda” con la
a un impuesto diferido pasivo cuando la base fiscal del activo administración tributaria y
es menor a su base contable. Por ejemplo, suponga que el por tanto se entiende un
saldo en cartera de una entidad tiene un valor contable de Patrimonio Patrimonio impuesto diferido pasivo
$100.000.000 y un valor fiscal de $70.000.000, por tanto, se fiscal contable para el contribuyente.
entendería que la diferencia $30.000.000 generaría en un
futuro el pago de un mayor impuesto de renta.
Impuesto diferido activo El patrimonio fiscal
En caso contrario, si el valor fiscal de la cartera fuese de superior al contable da
$100.000.000 y el contable de $70.000.000, los $30.000.000 pistas de un pago en
se considerarían una diferencia temporaria deducible que exceso a la administración
originaría impuesto diferido activo, lo cual implicaría el pago tributaria y por tanto se
de un menor impuesto de renta en posteriores períodos. entiende un impuesto
Patrimonio Patrimonio diferido activo para el
Otro método para identificar este proceso es el denominado fiscal contable contribuyente.
método del balancín, o método del burrito.
48 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
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Veamos algunos ejemplos:
Caso 1
Una entidad tiene una cartera cuyo
valor fiscal es $1.000.000 (base fiscal).
En los estados financieros la entidad ha
reconocido un deterioro del valor por
$400.000, en consecuencia, el valor
contable de la partida es de $600.000.
Si partimos de las cifras fiscales, el ajuste
para llegar al valor contable genera una
disminución del patrimonio. De acuer-
do con esto, el efecto causado por el
impuesto diferido es inverso, es decir,
incrementa el patrimonio; en conse-
cuencia, es un impuesto diferido activo.
Caso 2
Una entidad tiene activos clasificados
como propiedades, planta y equipo
con un valor fiscal de $500.000 en su
declaración de renta. Sin embargo,
el valor contable del activo es de
$2.000.000, pues se efectuó un recálculo
de la depreciación debido a que la vida
útil financiera del activo era más extensa
que la establecida para efectos fiscales.
Si partimos de las cifras fiscales, el ajuste
para llegar al valor contable genera un
incremento del patrimonio. Por tanto,
el efecto causado por el impuesto
diferido es inverso, es decir, disminuye
el patrimonio; en consecuencia, es un
impuesto diferido pasivo.
Caso 3
Una entidad ofrece un bono a los
empleados que cumplen 5 años de
servicio. De acuerdo con las normas
sobre información financiera, la
entidad establece una provisión de
$100.000 en sus estados financieros
con el fin de atender el pago de dichas
bonificaciones. Esta provisión no es
aceptada por el Estatuto Tributario, por
lo cual su base fiscal es $0.
Si partimos de las cifras fiscales, el ajuste
para llegar al valor contable genera
una disminución del patrimonio. Por lo
tanto, el efecto causado por el impuesto
diferido es inverso, es decir, incrementa
el patrimonio; en consecuencia, es un
impuesto diferido activo.
Análisis
Diferencias temporarias
Conforme a los lineamientos de la NIC 12 y la sección 29 del Estándar para
Pymes, las diferencias temporarias son diferencias entre el valor contable y el
valor fiscal que surgen de revisar las cifras que se reconocieron como activos o
pasivos cuya liquidación afecta el cálculo del impuesto a cargo.
Se generan porque los activos y pasivos se miden y
reconocen de manera distinta para efectos fiscales y financieros.
• En los estados financieros se reconocen y miden los activos y pasivos
de acuerdo con las políticas contables basadas en requerimientos de
las Normas Internacionales de Información Financiera.
• En las declaraciones de impuestos se reconocen y miden los activos y
pasivos de acuerdo con los requerimientos fiscales de cada país.
Las diferencias temporarias pueden ser:
• Imponibles: implican en períodos posteriores el pago de un mayor
impuesto de renta.
• Deducibles: implican en períodos posteriores el pago de un menor
impuesto de renta.
Para el caso de los activos:
• Si la base contable es superior a la base fiscal existirá una diferencia
imponible que generará un impuesto diferido pasivo.
• Si la base contable del activo es inferior a la base fiscal existirá una
diferencia deducible que generará un impuesto diferido activo.
Respecto a los pasivos:
• Si la base contable es superior a la base fiscal existirá una
diferencia deducible que generará un impuesto diferido activo.
• Si la base contable del pasivo es inferior a la base fiscal existirá
una diferencia imponible que dará origen a un impuesto diferido
pasivo.
Modelos y formatos Respuestas
Determinación de diferencias ¿Las diferencias que resultan y dan
temporarias e impuesto diferido lugar al impuesto diferido deben
calcularse mensual o anualmente?
Las diferencias temporarias
se dan entre el valor fiscal y el http://actualice.se/9a0h
contable de los activos y pasivos,
y son base para el cálculo del
impuesto diferido. Este es un ¿Cuándo se originan
práctico liquidador que le permitirá
diferencias temporarias
identificar la naturaleza del posible
impuesto diferido originado en y temporales?
activos y pasivos.
Hoy en día, con la aplicación de las
http://actualice.se/99p3 Normas Internacionales de Información
Financiera, cuando se realiza el cálculo
ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 49
 Cartilla
del impuesto diferido se hace alusión a
las diferencias temporarias percibidas
en el estado de situación financiera.
Antes de la aplicación de dichas normas,
el cálculo del impuesto diferido se
realizaba utilizando las diferencias
temporales percibidas en el estado de
resultados.
No quiere decir que las diferencias
temporales hayan desaparecido con
las normas internacionales, solo que
ahora sobre ellas no se enfoca el cálculo
del impuesto diferido, dado que estas
diferencias se acumulan período a
período y se pueden evidenciar como
diferencias temporarias en el estado de
situación financiera.
Ahora bien, la metodología del diferido
que se utilizaba antes de la aplicación de
las normas internacionales requería que
se analizaran las diferencias temporales
cada período y se acumularan los
activos y pasivos por impuesto
diferido. Con la metodología actual
se determinan las diferencias de las
partidas del activo y pasivo del estado
de situación financiera y se calcula un
impuesto diferido en cualquier fecha
de cierre sin necesidad de recurrir a la
información de períodos pasados.
A continuación, ilustraremos el efecto
en el estado de resultados y en el
estado de situación financiera según las
diferencias temporales y temporarias
que se originan de las bases contables
y fiscales de las partidas que vinculan la
depreciación de un activo fijo.
Estado de resultados
Año 1:
Gasto depreciación contable: $100.000
Gasto depreciación fiscal: $80.000
Diferencia temporal: $20.000
Año 2:
Gasto depreciación contable: $100.000
Gasto depreciación fiscal: $80.000
Diferencia temporal: $20.000
50 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
Estado de situación financiera
Año 2:
Activo fijo base contable: $4.000.000
Activo fijo base fiscal: $3.960.000
Diferencia temporaria: $40.000
De lo anterior se puede concluir
que, para los dos casos, el valor de
la diferencia que origina el impuesto
diferido (pasivo) es $40.000, lo que
implica el pago de mayor impuesto de
renta en períodos futuros.
Respuestas
¿Cuáles son las diferencias
que constituyen el impuesto
diferido? ¿Las temporarias o las
permanentes?
http://actualice.se/9h8i
Diferencias que no originan
impuestos diferidos
En la versión inicial de la sección 29 del
Estándar para Pymes (que en Colombia
se adoptó con el Decreto 3022 de 2013;
ver también anexo 2 del Decreto 2420
de diciembre de 2015) el párrafo 29.16
establecía los siguientes dos casos de
diferencias temporarias que no darían
lugar al reconocimiento de activos o
pasivos por impuestos diferidos:
1. Las diferencias temporarias
asociadas a ganancias no remitidas
por subsidiarias extranjeras,
sucursales, asociadas y negocios
conjuntos, en la medida en que
la inversión sea de duración
permanente, a menos que sea
evidente que las diferencias
temporarias se revertirán en un
futuro previsible.
2. Las diferencias temporarias
asociadas al reconocimiento inicial
de la plusvalía.
Volver al menú
Posteriormente, con la revisión que
el IASB efectuó en mayo de 2015 a la
sección 29 del Estándar para Pymes (y
que en Colombia se aplicó a partir de
2017; ver el anexo 2.1 del Decreto 2420
de diciembre de 2015, introducido por el
Decreto 2496 de 2015), el párrafo 29.13
estableció cinco casos de diferencias
temporarias sobre las cuales no se
tendrían que reconocer activos y/o
pasivos por impuestos diferidos, a saber:
a. Las diferencias que surgen entre
el valor fiscal y el valor contable
cuando los activos adquiridos
y los pasivos asumidos en una
combinación de negocios fueron
reconocidos al valor razonable.
b. La diferencia que surge entre el
valor fiscal y el valor contable
cuando al final del ejercicio se
efectúen revaluaciones a las
propiedades, planta y equipo.
c. Las diferencias asociadas al
reconocimiento contable de
plusvalías que surgen en las
combinaciones de negocios.
d. Las diferencias que surgen entre el
valor contable y el valor fiscal en el
reconocimiento inicial de un activo
o un pasivo.
e. Las diferencias que surgen entre
el valor fiscal y el valor contable
de las inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas.
Tenga en cuenta que…
A partir de 2019 los lineamientos
planteados cambian, toda vez que
el Decreto 2170 de 2017 incorporó
al final de estas diferencias la
siguiente frase “No todas estas
diferencias temporarias darán
lugar a activos y pasivos por
impuestos diferidos”. Por el
momento, se encuentra vigente lo
descrito en anteriores párrafos.
 Volver al menú Análisis

Ley 1819 de 2016 no cambió metodología

de cálculo del impuesto diferido

L a reforma tributaria (Ley 1819 del

2016) introdujo interesantes asuntos
relacionados con la interacción entre
las normas fiscales y contables. En este
apartado se explica por qué la reforma
4. Calcular las diferencias
temporarias, pérdidas fiscales
no utilizadas y créditos fiscales no
utilizados
7. Reconocer la corrección
valorativa de los activos
por impuestos diferidos

Esta situación se presenta cuando la

tributaria no cambia la metodología de
contabilización del impuesto diferido.
La metodología establecida en los
marcos técnicos normativos en Colombia
conserva su esencia, aunque se haya
emitido una reforma tributaria, debido a
que esta última no tiene efectos sobre la
expectativa de generación de utilidades
Las diferencias temporarias corresponden
futuras, con las que se puedan
a aquellas disimilitudes entre el valor
fiscal y contable de los activos y pasivos, compensar los impuestos diferidos
activos es muy baja, al punto que no
y son la base para el cálculo del impuesto
diferido. Las pérdidas fiscales no se alcanzan a cruzar los saldos. Este
reconocimiento es similar a un deterioro
utilizadas constituyen impuestos diferidos
del valor del impuesto diferido activo.
para la entidad en tanto que representan

8.
forma de calcular el impuesto diferido. derechos a disminuir la carga impositiva
futura. Distribuir el impuesto
Por ejemplo, en el caso de las pymes el corriente y diferido entre

impuesto diferido se calcula de acuerdo
con el procedimiento establecido en el
párrafo 29.3 del Estándar para Pymes.
1. Reconocer el
impuesto corriente
El impuesto corriente corresponde al im-
puesto liquidado por las ganancias o pérdi-
das fiscales del período. En otras palabras,
es el impuesto resultante en la declaración
5.
Reconocer los activos y las partidas del resultado, otro
pasivos por impuestos resultado integral o patrimonio,
diferidos derivados de las según corresponda
diferencias entre las bases
contables y fiscales, pérdidas
fiscales no utilizadas y créditos
La norma requiere que el efecto
impositivo tenga el mismo impacto que
su partida generadora.
fiscales no utilizados
Los activos y pasivos por impuesto
diferido resultan de la multiplicación
9. Presentar y revelar la
información requerida

de renta del período (ver página 44). de las diferencias temporarias, las Como se observa, modificar las tarifas de
pérdidas fiscales no compensadas y impuestos no interfiere en ninguno de

2. Identificar los activos y
pasivos cuya recuperación
o liquidación al valor en libros
se esperaría que afecten a las
ganancias fiscales
Algunos activos y pasivos no tienen
impacto fiscal por su realización o
los créditos fiscales no utilizados por la
tasa de tributación de la entidad. Con la
aprobación de la reforma tributaria, las
entidades tendrían que actualizar dicha
tasa según su nueva condición y reajustar
sus estimaciones de impuestos diferidos
realizadas en períodos anteriores, con
cargo a los resultados del período.
estos pasos. El único efecto ocasionado es
que el saldo de los activos o pasivos por
impuestos diferidos será más bajo o alto,
según el impacto de las nuevas normas
fiscales en el reconocimiento y la medición
de activos, pasivos, ingresos y gastos.

liquidación al valor en libros, debido a
diversos motivos, por ejemplo, porque
su valor contable es igual a su valor fiscal
y su realización no constituye un ingreso
gravado o su cancelación una deducción.
3.
Determinar la base fiscal
de los activos y pasivos
Esta es la base fundamental del
reconocimiento del impuesto diferido,
pues en dicho proceso la entidad
debe estar capacitada para generar
información basada en requerimientos
de las normas de información financiera,
y también en normas fiscales.
6.
Considerar las posibles
revisiones por parte de la La metodología
Dian para ajustar sus impuestos
diferidos
establecida en
los marcos técnicos
Si la entidad tiene incertidumbre sobre
la posibilidad de que la Dian revise sus
normativos en
declaraciones tributarias y genere un Colombia conserva
mayor valor a pagar, entonces, debe
ajustar las partidas reconocidas como
su esencia, aunque
activo o pasivo por impuesto diferido. se haya emitido una
Esto ocurre, por ejemplo, cuando la
entidad ha interpretado una norma en
reforma tributaria
un sentido distinto al conferido por la
administración tributaria.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 51

 Cartilla
Impuesto diferido cuando hay
pérdidas fiscales y renta presuntiva
L
a sección 29 del Estándar para
Pymes requiere que la entidad
reconozca un activo por impuestos
diferidos cuando se presentan pérdidas
fiscales compensables. Estas pérdidas
aparecen en períodos en los cuales
las deducciones son más altas que los
ingresos gravados.
El párrafo 29.2 de la Norma para Pymes
establece que el impuesto corriente es
el impuesto por pagar (recuperable)
por las ganancias (o pérdidas) fiscales
del período corriente o de períodos
anteriores.
Por su parte el párrafo 29.8 de la
misma norma establece que “una
entidad reconocerá un activo o
pasivo por impuestos diferidos por
el impuesto por recuperar o pagar
en períodos futuros como resultado
de transacciones o sucesos
pasados. Este impuesto surge de
la diferencia entre los importes
en libros de los activos y pasivos
de la entidad en el estado de
situación financiera y los importes
atribuidos a los mismos por
parte de las autoridades fiscales
(estas diferencias se denominan
“diferencias temporarias”), y
la compensación de pérdidas
o créditos fiscales no utilizados
hasta el momento procedentes de
períodos anteriores”.
(Los subrayados son nuestros)
54 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018
Volver al menú
De la lectura de los párrafos citados Esta situación no es aplicable en
pareciera que la norma se contradice Colombia, pues el inciso 1 del artículo
o hace dos requerimientos diferentes 147 del Estatuto Tributario establece
para el mismo asunto, pero en realidad que “las sociedades podrán compensar
ambas situaciones se pueden presentar las pérdidas fiscales, con las rentas
en condiciones específicas que se líquidas ordinarias que obtuvieren en los
explican a continuación. doce (12) períodos gravables siguientes,
sin perjuicio de la renta presuntiva del
Impuesto corriente ejercicio”.
por pérdidas fiscales La disposición fiscal permite la
compensación en períodos futuros,
El impuesto corriente por pérdidas pero no admite la compensación con
fiscales mencionado en el párrafo 29.2 períodos anteriores como sugiere la
del Estándar para Pymes hace referencia norma que existe en algunos países.
exclusivamente a la posibilidad de
recuperar el impuesto pagado en
períodos anteriores, imputando la
pérdida fiscal en el período corriente.
En esta situación, según advierte el
último párrafo de la página 12 del
módulo 29 del material de formación en
NIIF para Pymes, “algunas leyes fiscales
permiten a las entidades compensar la
pérdida de un período con las ganancias
de uno o más años anteriores”.
 Volver al menú Análisis

Impuesto diferido por pérdidas fiscales Caso 1

Una empresa tiene pérdidas por $100.000.000 durante los

Dado que no es aplicable en Colombia lo establecido en el
años 1 y 2, y utilidades por valor de $80.000.000 durante los
párrafo 29.21, entonces se aplica el párrafo 29.22 según el cual
períodos 3, 4 y 5.
el impuesto que se podrá disminuir en períodos siguientes por
la aplicación de pérdidas fiscales se debe reconocer como un
Para efectos prácticos, suponga una tarifa de impuesto de
activo por impuesto diferido.
renta del 30 %, e ignore el efecto de la renta presuntiva,
¿cómo quedarían las declaraciones de renta y los estados de
Así las cosas, veamos los siguientes Casos:
resultados de los años 1 al 5?

Dadas las condiciones anteriores, las declaraciones de renta de los años 1 a 5 son:

Año 1 2 3 4 5
Renta líquida
ordinaria del – – $80.000.000 $80.000.000 $80.000.000
ejercicio
Pérdida líquida del
($100.000.000) ($100.000.000) – – –
ejercicio
Compensación de
– – $80.000.000 $80.000.000 $40.000.000
pérdida fiscal
Renta líquida – – – – $40.000.000
Impuesto a cargo – – – – $12.000.000

El comportamiento de la pérdida y el beneficio fiscal es el siguiente:

Año 1 2 3 4 5
Pérdida acumulada ($100.000.000) ($200.000.000) ($120.000.000) ($40.000.000) –
Beneficio fiscal por
($30.000.000) ($60.000.000) ($36.000.000) ($12.000.000) –
aplicar
Efecto en resultados $30.000.000 $30.000.000 ($24.000.000) ($24.000.000) ($12.000.000)

Los estados de resultados presentan las siguientes cifras:

Año 1 2 3 4 5
Utilidad (pérdida)
($100.000.000) ($100.000.000) $80.000.000 $80.000.000 $80.000.000
antes de impuestos
(Gasto) ingreso
por impuesto a las $30.000.000 $30.000.000 ($24.000.000) ($24.000.000) ($12.000.000)
ganancias
Resultado ($70.000.000) ($70.000.000) $56.000.000 $56.000.000 $68.000.000

Como puede observarse, la pérdida fiscal genera un efecto ingreso en las declaraciones de renta de los años 1 y 2. A partir
del año 3 cuando la pérdida se compensa, el impuesto diferido empieza a revertirse hasta el año 5, hasta que la pérdida
compensable desaparece totalmente.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 55

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Las contabilizaciones sugeridas para el tratamiento de este Año 5

impuesto diferido por pérdida fiscal son:
Código Cuenta Débito Crédito
Año 1
Impuesto
54040501 $24.000.000
corriente
Código Cuenta Débito Crédito
Activo
Impuesto Impuesto
54040503 diferido pérdida $30.000.000 17050501 $12.000.000
diferido pérdida
fiscal fiscal
Activo Impuesto Impuesto por
17050501 diferido pérdida $30.000.000 24040501 $12.000.000
pagar
fiscal
Saldo activo: $0
Saldo activo: $30.000.000

Caso 2
Año 2
Si la pérdida fiscal tiene un valor de $100.000.000 y la tasa de
Código Cuenta Débito Crédito impuesto de renta ordinaria es del 34 %, el impuesto diferido
Impuesto activo resultante se contabilizará así:
54040503 diferido $30.000.000
pérdida fiscal Código Cuenta Débito Crédito
Activo Activo por
Impuesto 17xxxx impuesto $34.000.000
17050501 $30.000.000
diferido diferido
pérdida fiscal
Impuesto a
54xxxx las ganancias $34.000.000
Saldo activo: $60.000.000
diferido

Año 3 El crédito por $34.000.000 en la cuenta de impuesto a las

ganancias diferido tiene efecto ingreso sobre el estado de
resultados, por lo cual se disminuye la pérdida. La razón de ser
Código Cuenta Débito Crédito del reconocimiento de este ingreso es que la entidad tiene la
Impuesto posibilidad de disminuir sus utilidades gravadas futuras, y ese
54040501 $24.000.000
corriente derecho se materializa como un ingreso y un pasivo.
Activo
Impuesto Si además de lo anterior la entidad debió pagar un impuesto so-
17050501 $24.000.000 bre la renta presuntiva por $17.000.000 (la renta presuntiva era
diferido
pérdida fiscal de $50.000.000), se genera otro impuesto diferido activo, así:

Saldo activo: $36.000.000 Código Cuenta Débito Crédito

Activo por
17xxxx impuesto $17.000.000
Año 4 diferido
Impuesto a las
Código Cuenta Débito Crédito
24xxxx ganancias por $17.000.000
Impuesto pagar
54040501 $24.000.000
corriente
Activo Esta partida se reconoce como activo porque también
Impuesto representa el derecho que tiene la entidad de compensar
17050501 $24.000.000 los excesos de renta presuntiva sobre la renta ordinaria en
diferido
pérdida fiscal períodos futuros.

Saldo activo: $12.000.000

56 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Ahora, suponga que en el año siguiente se generan utilidades

fiscales antes de impuestos por valor de $200.000.000, y la
tarifa impositiva es del 34 %. En este caso, si no existieran los
activos por impuestos diferidos, la entidad reconocería un
impuesto corriente por $68.000.000.
Debido a que la normatividad fiscal permite disminuir las
rentas ordinarias con las pérdidas de períodos anteriores, y
además imputar el exceso de renta presuntiva, entonces la
entidad en el año 2, liquidará su impuesto a pagar así:
Utilidad antes de impuestos: $200.000.000
Menos pérdidas fiscales $100.000.000
Menos exceso de presuntiva $50.000.000
= renta ordinaria $50.000.000
Impuesto a cargo $17.000.000
Suponga que la utilidad contable en ese mismo período fue de
$200.000.000.
La contabilización de los impuestos del período y la
eliminación de los impuestos diferidos es la siguiente:
Respuestas
¿Se debe calcular el impuesto diferido si una empresa
presenta en la declaración de renta pérdidas fiscales?
http://actualice.se/995g
Impuesto diferido por exceso de
renta presuntiva sobre renta líquida
El sistema de tributación por renta presuntiva es aquel
que obliga al contribuyente a tributar sobre el 3,5 % de su
patrimonio fiscal del año anterior (artículo 188 ET). Este modelo
se construye bajo la premisa de que ningún patrimonio debería
permanecer ocioso, sino que en su lugar, debe generar alguna
renta de la cual se beneficie también el Estado.
Ahora bien, cuando un contribuyente ha pagado impuesto
sobre renta presuntiva se le permite compensar los excesos
de renta presuntiva sobre renta líquida fiscal en los 5 períodos
gravables siguientes (ver parágrafo del artículo 189 del ET).

Debido a lo anterior, cuando la entidad tribute sobre la base

Código Cuenta Débito Crédito de la renta presuntiva deberá analizar si puede compensar
Activo por estos excesos en los períodos fiscales siguientes, para lo cual
17xxxx impuesto $51.000.000 documentará que tiene expectativas de generar rentas fiscales
diferido superiores a la presuntiva en esos períodos.
Impuesto a Si la entidad puede determinar estas proyecciones, entonces
54xxxx las ganancias $51.000.000
reconocerá el impuesto del exceso de la renta presuntiva
diferido
sobre la renta líquida gravable como un activo por impuestos
Impuesto por diferidos, y no como un gasto.
24xxxx $17.000.000
pagar
Impuesto de Caso práctico
540405 $17.000.000
renta corriente
Suponga que la Sociedad Maya SAS tiene un patrimonio líquido
Con estos registros, los resultados del período se presentarán fiscal de $10.000.000.000 al cierre del año 2017. Durante
2018 obtuvo utilidades fiscales gravadas por un monto de
así:
$200.000.000. La entidad no tiene expectativas de generar
utilidades futuras más altas que la renta presuntiva.
Utilidad antes de impuestos: $200.000.000
Impuesto corriente -$17.000.000 El impuesto a la renta debe liquidarlo y pagarlo sobre el mayor
Impuesto diferido -$51.000.000 de los siguientes dos valores: la renta gravada ($200.000.000)
Resultados $132.000.000 y el 3,5 % de su patrimonio líquido al cierre del año anterior
($10.000.000.000 x 3.5 % = $350.000.000).
Se observa que el gasto total por impuestos reconocido en Debido a lo anterior, la entidad liquida su impuesto de renta de
este período es de $68.000.000 ($17.000.000 corriente y la siguiente forma:
$51.000.000 diferido). Si se divide este valor entre la utilidad
antes de impuestos, el resultado es 34 %, que corresponde a la
Patrimonio líquido fiscal del año
tarifa de tributación del período. $10.000.000.000
anterior
Si la entidad no hubiera reconocido los impuestos diferidos, Renta presuntiva $350.000.000
los resultados en este período serían de $183.000.000, y la Renta ordinaria del ejercicio $200.000.000
tarifa de tributación sería del 8,5 % (proveniente de dividir
$17.000.000 entre $200.000.000), lo cual no corresponde a Renta líquida gravable $350.000.000
la realidad. Impuesto de renta ordinaria $115.500.000

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 57

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Dado que la entidad no tiene expectativas de generar
utilidades en períodos futuros, el impuesto de renta
liquidado en el cálculo anterior se contabiliza como gasto
por impuesto a las ganancias corriente, y no debe reconocer
ningún impuesto diferido.
El estado de resultados de la entidad mostrará la siguiente
información:
Ingresos ordinarios $200.000.000
Como se observa, la tasa de tributación se incrementa por el
hecho de que se aplica sobre una renta mayor a la utilidad
antes de impuestos del estado de resultados.
Ahora, tomando los datos anteriores, suponga que la entidad
tiene la expectativa de generar utilidades futuras, de la
siguiente forma:
Año Utilidades según proyección de la gerencia
1 $200.000.000

Impuesto renta $115.500.000 2 $200.000.000

3 $500.000.000
Resultados $84.500.000
4 $500.000.000
Tasa efectiva tributación 57,75 % 5 $500.000.000

De acuerdo con lo anterior, las declaraciones de renta de cada uno de los años presentan los siguientes datos:

Declaración de renta
1 2 3 4 5
(cifras en millones)
Renta líquida $200 $200 $500 $500 $500
Renta presuntiva $350 $350 $350 $350 $350
Renta gravada $350 $350 $500 $500 $500
Compensación
exceso de renta - - ($150) ($150) -
presuntiva
Renta gravada - - $350 $350 $500
Impuesto renta $115.5 $115.5 $115.5 $115.5 $165

Dado que en este caso la entidad podrá compensar los excesos de renta presuntiva sobre la renta líquida, debe llevar un control
de los excesos no compensados para reconocer el impuesto diferido activo que se genera; así:

1 2 3 4
Exceso renta presuntiva $150.000.000 $300.000.000 $150.000.000 -
Impuesto sobre el exceso $49.500.000 $99.000.000 $49.500.000 -
Efecto en resultados $49.500.000 $49.500.000 ($49.500.000) ($49.500.000)

Con lo anterior, los estados de resultados de los años 1 al 5 muestran los siguientes valores:

Estado de
resultados 1 2 3 4 5
(cifras en miles)
Utilidad antes de
$200.000 $200.000 $500.000 $500.000 $500.000
impuestos
Impuestos corrientes ($115.500) ($115.500) ($115.500) ($115.500) ($165.000)
Impuesto diferido $49.500 $49.500 ($49.500) ($49.500) -
Total impuesto ($66.000) ($66.000) ($165.000) ($165.000) ($165.000)
Resultado $134.000 $134.000 $335.000 $335.000 $335.000
-33,00 % -33,00 % -33,00 % -33,00 % -33,00 %

58 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Corrección valorativa de
activos por impuestos diferidos

C omo hemos reiterado, la sección 29 de la Norma

para Pymes ordena que las entidades calculen al final
de cada período los activos y pasivos por impuestos
diferidos provenientes de las diferencias temporarias
entre las bases contables y fiscales, pérdidas fiscales no
La contabilización de este activo es la siguiente (los códigos de
cuenta son sugeridos):

Cuenta Débito Crédito

compensadas, excesos de renta presuntiva sobre la ordinaria,
o cualquier otra situación.
Una vez la entidad ha alculado sus activos y pasivos por
impuestos diferidos, debe proceder a evaluar si las ganancias
fiscales futuras esperadas son suficientes para utilizar la
totalidad de los activos por impuestos diferidos procedentes
de las situaciones mencionadas en el párrafo anterior. En caso
de que las ganancias fiscales no sean suficientes, entonces la
entidad deberá reducir el importe de estos hasta el monto que
estime pueda utilizar.
La Norma para Pymes emitida en el año 2009 contenía un
subtítulo denominado corrección valorativa, y establecía
el requerimiento de disminuir el importe de los activos por
impuestos diferidos hasta el monto que se estimara utilizar en
los períodos siguientes.
La norma emitida en el año 2015 eliminó dicho subtítulo y la
expresión corrección valorativa, pero mantuvo en términos
esenciales el mismo requerimiento, esta vez en el párrafo
29.31, el cual establece que:
“El importe en libros de un activo por impuestos
diferidos debe someterse a revisión al final de cada
período sobre el que se informe. Una entidad reducirá el
importe en libros de un activo por impuestos diferidos,
en la medida que estime probable que no dispondrá de
suficiente ganancia fiscal como para permitir que se
utilice la totalidad o una parte del activo por impuestos
diferidos reconocido. Esta reducción deberá ser objeto de
reversión, en la medida en que pase a ser probable que
haya disponible suficiente ganancia fiscal.”
De acuerdo con este párrafo, no basta con calcular y
contabilizar el impuesto diferido al cierre de cada período, sino
que es necesario evaluar su recuperabilidad para reflejar solo
el valor que podrá utilizarse en períodos futuros para disminuir
las ganancias fiscales.
Ejemplo
Suponga que la Distribuidora Colombiana presentó pérdidas
fiscales por valor de $800.000.000 en el año fiscal 2017. La
tarifa de tributación de la entidad es del 33 %, y para efectos
prácticos omita el cálculo de renta presuntiva.
La pérdida obtenida en el año 2017 por valor de $800.000.000,
con la tarifa del 33 %, genera un activo por impuesto diferido
por valor de $264.000.000.
171016 – Activo por impuesto
$264.000.000
diferido
540401 – Impuesto Diferido $264.000.000
Una vez calculado y contabilizado, la entidad procede a evaluar
si realmente podrá utilizar la totalidad del impuesto diferido
generado por la pérdida fiscal.
Para esos efectos, la entidad debe consultar el reglamento relacio-
nado con la compensación de pérdidas fiscales. A este respecto,
el artículo 147 del Estatuto Tributario modificado por el artículo
88 de la Ley 1819 de 2016, estableció que las sociedades pueden
compensar sus pérdidas fiscales en los 12 períodos gravables
siguientes a aquel en el cual se generó la pérdida fiscal.
La entidad evaluó sus proyecciones y calculó que en
los siguientes 12 años obtendrá utilidades fiscales de
aproximadamente $600.000.000, por lo cual solo podrá aplicar
un impuesto diferido igual a $198.000.000 ($600.000.000 x
33 % = $198.000.000).
De acuerdo con lo anterior, la entidad debe disminuir el activo
por impuesto diferido de $264.000.000 a $198.000.000, razón
por la que debe contabilizar lo siguiente:
Cuenta Débito Crédito
171016 – Activo por impuesto
$66.000.000
diferido
540401 – Impuesto diferido $66.000.000
Esta verificación se debe hacer periódicamente, pues el
mismo párrafo 31 de la sección 29 de la Norma para Pymes
establece que si la entidad concluye que podrá recuperar un
mayor valor del impuesto diferido debido a mayores ganancias
fiscales, entonces podrá revertir la corrección reconocida
anteriormente hasta el monto ajustado.
Suponga que en el año 5 los resultados de la entidad
empezaron a mejorar considerablemente, por lo que se
concluyó que podría utilizar las utilidades fiscales futuras para
compensar la pérdida obtenida en el primer año. Una vez la
entidad llega a esta conclusión revierte la contabilización del
ajuste anterior, así:
Cuenta Débito Crédito
171016 – Activo por impuesto
$66.000.000
diferido
540401 – Impuesto diferido $66.000.000

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 59

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Tratamiento de activos contables

que se imputaron como deducción fiscal

A Ejemplo
unque no es una situación que se presente con
frecuencia, es posible que una entidad mantenga
algunos activos en sus estados financieros que no tienen
valor fiscal por haberse tratado como deducciones en las
declaraciones de renta en el momento de su adquisición, o bien
porque se depreciaron aceleradamente para efectos fiscales, en
comparación con la depreciación contable. Este es uno de los
casos en los cuales se genera un impuesto diferido pasivo.
Como se mencionó en anteriores párrafos, los impuestos
diferidos se generan cuando los activos o pasivos tienen un
valor contable distinto a su base fiscal. Estas diferencias se
pueden originar por varias razones, entre ellas:
Suponga que una entidad adquirió un activo por valor de
$2.000.000, el cual fue reconocido como propiedad, planta
y equipo en los estados financieros, pero tratado como
deducción fiscal en la declaración de renta. La adquisición se
llevó a cabo el 31 de diciembre de 2018.
La vida útil del activo se estimó en 4 años, y se depreciará
considerando un valor residual igual a cero ($0).
La contabilización inicial del activo es la siguiente (los códigos
de cuenta son sugeridos):

• La medición del costo de adquisición es diferente Cuenta Débito Crédito

para efectos contables y fiscales, por ejemplo, por el
tratamiento de descuentos y financiación implícita 150101 – PPE muebles y
$2.000.000
enseres
(ver Especial Actualícese Contabilización de transacciones
con financiación-agosto de 2018). 111001 – Bancos $2.000.000

• La depreciación del activo es distinta para efectos Las diferencias fiscales se reconocen en cuentas de orden:
contables y fiscales debido a la utilización de diferentes
vidas útiles o valores residuales.
Cuenta Débito Crédito
• La incorporación de provisiones por desmantelamiento en 81150101 – PPE muebles
$2.000.000
el valor contable que no tienen efectos fiscales. y enseres
81510101 – Deducción por
Siempre que se presenten estos casos, la entidad debe elabo- $2.000.000
activos de menor cuantía
rar una conciliación entre el valor contable y fiscal, con la cual
también podrá calcular el correspondiente impuesto diferido.

Con los registros anteriores la entidad puede proceder a elaborar la conciliación entre las bases contables y fiscales al cierre del
31 de diciembre de 2018, así:

Concepto/cuenta Valor contable Débito Crédito Valor fiscal

PPE – Muebles y enseres $2.000.000 $2.000.000 $0
Gastos – Activos menores $0 $2.000.000 $2.000.000

El impuesto diferido al cierre de este primer año se calcula de la siguiente forma:

Impuesto
Concepto Valor fiscal Valor contable Diferencia Tarifa
diferido pasivo
PPE – Muebles y
$0 $2.000.000 ($2.000.000) 33 % $666.666
enseres

60 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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La entidad contabiliza la depreciación del activo en cada uno de los cuatro años siguientes así:

Cuenta Débito Crédito

15900101 – Depreciación PPE
$500.000
muebles y enseres
51600101 – Gasto depreciación
$500.000
de PPE

Debido a que el activo no tiene valor fiscal, la depreciación contabilizada tampoco tiene efectos fiscales, por lo tanto, se
contabiliza la diferencia en cuentas de orden.

Cuenta Débito Crédito

8115900101 – Depreciación
$500.000
PPE muebles y enseres
8151600101 – Gasto
$500.000
depreciación de PPE

Con esta contabilización, la conciliación fiscal del año 2 es la siguiente:

Concepto/cuenta Valor contable Débito Crédito Valor fiscal

PPE – Muebles y enseres $2.000.000 $2.000.000 $0
Depreciación PPE –
($500.000) $500.000 $0
Muebles y enseres
Ganancias retenidas* $0 $2.000.000 $2.000.000
Gasto depreciación PPE $500.000 $500.000 $0

* Esta partida corresponde a la diferencia registrada en el año 1, la cual en su momento se presentaba como diferencia en una partida de resultados, pero ahora
se presenta como diferencia en una partida de patrimonio denominada ganancias retenidas.

El impuesto diferido al cierre del primer año se calcula de la siguiente forma:

Impuesto
Concepto Valor fiscal Valor contable Diferencia Tarifa
diferido pasivo
PPE – Muebles
$0 $1.500.000 ($1.500.000) 33 % $500.000
y enseres

Debido a que el pasivo por impuesto diferido pasa de $666.666 a $500.000, la entidad debe contabilizar la disminución de este
pasivo como un menor valor del gasto por impuesto a las ganancias del período 2018.

La metodología de las cuentas de orden permite mantener información separada para efectos contables y fiscales, además,
no requiere de la adquisición de costosos software de contabilidad, pues basta con que el contador público tenga claro el
tratamiento contable y fiscal para que pueda establecer el sistema de contabilización de diferencias fiscales.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 61

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Ajuste del impuesto diferido previamente reconocido

C
ada período, las entidades se preparan para emitir uno
de los documentos más importantes que se generan al
cierre: los estados financieros. Por tanto, es común que
en el proceso de cierre se revisen a fondo las conciliaciones
bancarias, se realice la circularización de cartera, se lleve a cabo
el conteo de inventarios, la verificación de la propiedad, planta
y equipo, entre otras tareas. De igual forma, se concilian las
obligaciones financieras, cuentas con proveedores y acreedores
y se reconocen las estimaciones que forman pasivos.
Todo lo anterior es necesario y requerido por las normas
contables del Decreto 2420 de 2015 y sus respectivas
modificaciones (ver página 9), pero se queda corto si
la entidad no liquida el respectivo impuesto diferido
requerido por la NIC 12 y la sección 29 del Estándar para
Pymes.
La entidad debió calcular el impuesto diferido al cierre de
2017 y ajustar el valor reconocido al cierre anterior. El monto
del ajuste debe afectar los resultados del período o el ORI,
de acuerdo con la partida que le haya dado origen al citado
impuesto diferido.
Veamos algunos ejemplos.

Caso 1

La Distribuidora Nacional SAS calculó el impuesto diferido al cierre del año 2017 de la siguiente forma (suponga una tarifa
impositiva del 33 %).

Activo por Pasivo por

Diferencia
Concepto Valor fiscal Valor contable Tarifa impositiva impuesto impuesto
temporaria
diferido diferido
CXC a Pedro Pérez $25.000.000 $23.000.000 $2.000.000 33,00 % $660.000 -
CXC a Julián Arteaga $18.000.000 $22.000.000 ($4.000.000) 33,00 % - $1.320.000
Inventario de
estuches para $100.000.000 $25.000.000 $75.000.000 33,00 % $24.750.000 -
escalera
Vehículo Placa
$28.000.000 $42.000.000 ($14.000.000) 33,00 % - $4.620.000
ABC123
Lote en El Otoño
(propiedad de $32.000.000 $45.000.000 ($13.000.000) 10,00 % - $1.300.000
inversión)
Lote en Usiacurí,
$65.000.000 $130.000.000 ($65.000.000) 10,00 % - $6.500.000
Atlántico (PPE)
Edificio en Usiacurí,
Atlántico (PPE) $48.000.000 $48.000.000 - 0,00 % - -
Costo
Edificio en Usiacurí,
Atlántico (PPE) ($32.000.000) - ($32.000.000) 33,00 % - $10.560.000
Depreciación
Edificio en Usiacurí,
Atlántico (PPE) - $64.000.000 ($64.000.000) 10,00 % - $6.400.000
Revaluación
Totales $25.410.000 $30.700.000

La entidad debe comparar estos resultados con el impuesto diferido reconocido el año anterior para determinar el ajuste que
debe realizar.

62 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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El impuesto diferido del año anterior había arrojado los siguientes resultados:

Activo por Pasivo por

Diferencia Tarifa
Concepto Valor fiscal Valor contable impuesto impuesto
temporaria impositiva
diferido diferido

CXC a Pedro Pérez $25.000.000 $23.000.000 $2.000.000 33,00 % $660.000 -

Inventario de
estuches para $110.000.000 $30.000.000 $80.000.000 33,00 % $26.400.000 -
escalera
Vehículo Placa
$28.000.000 $42.000.000 ($14.000.000) 33,00 % - $4.620.000
ABC123
Lote en Usiacurí,
$65.000.000 $130.000.000 ($65.000.000) 10,00 % - $6.500.000
Atlántico (PPE)
Edificio en Usiacurí,
Atlántico (PPE) $48.000.000 $48.000.000 - 0,00 % - -
Costo
Edificio en Usiacurí,
Atlántico (PPE) ($30.000.000) - ($30.000.000) 33,00 % - $9.900.000
Depreciación
Edificio en Usiacurí,
Atlántico (PPE) R R - $50.000.000 ($50.000.000) 10,00 % - $5.000.000
Revaluación
Totales $27.060.000 $26.020.000

Como se observa, el activo por impuesto diferido pasó de

Cuenta Débito Crédito
$27.060.000 en el año 2016 a $25.410.000 en el año 2017,
lo cual significa que es necesario disminuir el valor de esta Activo por impuesto diferido $1.650.000
partida en $1.650.000.
Pasivo por impuesto diferido $4.680.000
Debido a que la disminución se presentó por cambios en los
Otro resultado integral –
valores fiscales y contables de los inventarios, la variación del Impuesto diferido
$1.400.000
impuesto diferido se debe reconocer en resultados, pues el
origen de la diferencia temporaria también ha sido reconocido Resultados – Impuesto diferido $1.650.000
en resultados.
Resultados – Impuesto diferido $3.280.000
Por otro lado, el pasivo por impuesto diferido pasó de
$26.020.000 el año anterior a $30.700.000 en el último corte,
presentando un incremento de $4.680.000. Respuestas

De este valor, $1.400.000 deben reconocerse con efecto en el Reajustes fiscales en la base del impuesto diferido
ORI, pues provienen de la revaluación de propiedades planta y
equipo. El resto, es decir, $3.280.000, deben reconocerse con ¿Qué papel juegan los reajustes fiscales en la base del
efecto en resultados. impuesto diferido bajo el Estándar Internacional?

La contabilización del ajuste al impuesto diferido es la http://actualice.se/93hv

siguiente:

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 63

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IMPUESTO DIFERIDO EN EL
MENÚ INTERACTIVO
DESARROLLO DE ACTIVIDADES

E
n el desarrollo de las actividades de la entidad y en especial en el proceso de
IMPUESTO DIFERIDO presentación, liquidación y pago de la obligación tributaria del impuesto a
EN LA REVALUACIÓN DE las ganancias, podrán surgir múltiples estimaciones o hechos que afectarán
PROPIEDADES PLANTA en el cálculo del impuesto diferido. En este capítulo se revisarán algunas de estas
Y EQUIPO situaciones.

IMPUESTO DIFERIDO
POR MEDICIÓN A VALOR
RAZONABLE DE ACTIVOS
BIOLÓGICOS

IMPUESTO DIFERIDO
EN CONTRATOS DE
ARRENDAMIENTO

IMPUESTO DIFERIDO
POR COSTOS DE
ESTABLECIMIENTO

Impuesto diferido en la revaluación

de propiedades planta y equipo

L
a Norma para Pymes actualizada en
el 2015 por el IASB y adoptada en
Colombia a través del anexo 2.1 del
Decreto 2420 de 2015, modificado por
el Decreto 2496 del mismo año, permite
que las entidades que aplican esta
norma puedan medir sus elementos de
propiedades, planta y equipo utilizando
el valor razonable.
El párrafo 17.15.b de la citada norma,
establece que si la entidad ha optado
por un modelo de revaluación como
medición posterior de una clase
de propiedades, planta y equipo,
debe medir estos elementos al valor
razonable, menos la depreciación y
deterioro posteriores.
Se resalta que esta revaluación no se
reconoce para efectos fiscales, por
lo tanto, cualquier medición a valor
razonable de propiedades, planta y
equipo genera una diferencia temporaria
entre el valor contable y el valor fiscal
de estas partidas, y por lo tanto, un
impuesto diferido.
Por otra parte, dado que la depreciación
de cualquier revaluación no se puede
tomar como deducción fiscal, la entidad
debe mantener registros separados de
la deducción calculada sobre el costo
original del activo y la depreciación
calculada con base en el valor revaluado.
Esta separación facilita el proceso de
elaboración de la conciliación fiscal,
considerando que la depreciación no
aceptada fiscalmente no puede hacer
parte de los costos (por ejemplo, costos
de producción de inventarios) ni de los
gastos.
Ahora bien, la diferencia entre
los valores contables y fiscales de
la propiedad, planta y equipo es
temporaria, y da lugar a impuesto
diferido. Al respecto, el párrafo 29.35
de la norma para pymes establece que
la entidad debe reconocer el gasto
o ingreso por impuesto diferido en
el mismo componente del resultado
integral total o en patrimonio, en
función de la transacción u otro suceso
que origine el gasto por impuestos.

66 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Caso práctico 1 La vida útil estimada de la bodega es de 15 años, y su valor

Una entidad adquirió una bodega con un costo de $800.000.
Esta bodega se compró con la finalidad de ser utilizada por
la entidad, por lo cual se clasificó como propiedad, planta
y equipo. Se tiene una política de medición posterior de
propiedades, planta y equipo al valor revaluado, menos
depreciación y deterioro posteriores.
residual se estima en $500.000.
Al cierre del tercer año1, la entidad revaluó el activo, y el nuevo
valor razonable a esa fecha es de $820.000.
En el año 5 se realizó una nueva revaluación, esta vez el valor
razonable fue de $835.000.

La medición de este activo sin tener en cuenta la revaluación es la siguiente:

Valor Depreciación Depreciación

Año Costo Valor residual Vida útil Saldo en libros
depreciable anual acumulada
1 $800.000 $500.000 $300.000 15 $20.000 $20.000 $780.000
2 $800.000 $500.000 $280.000 14 $20.000 $40.000 $760.000
3 $800.000 $500.000 $260.000 13 $20.000 $60.000 $740.000
4 $800.000 $500.000 $240.000 12 $20.000 $80.000 $720.000
5 $800.000 $500.000 $220.000 11 $20.000 $100.000 $700.000
6 $800.000 $500.000 $200.000 10 $20.000 $120.000 $680.000
7 $800.000 $500.000 $180.000 9 $20.000 $140.000 $660.000

Para efectos de mantener un efectivo control sobre el importe del activo, la revaluación y el saldo total en libros se miden de
manera separada en el siguiente cuadro:

Depreciación
Depreciación anual Saldo en libros de la
Año Revaluación acumulada de la Saldo en libros total
de la revaluación revaluación
revaluación
1 - - - - $780.000
2 - - - - $760.000
3 $80.000 - - $80.000 $820.000
4 $80.000 $6.667 $6.667 $73.333 $793.333
5 $148.333 $6.667 $13.333 $135.000 $835.000
6 $148.333 $13.500 $26.833 $121.500 $801.500
7 $148.333 $13.500 $40.333 $108.000 $768.000

La medición del activo para efectos fiscales se realiza teniendo presente la vida útil fiscal de 20 años, pues fue adquirido antes de
la reforma tributaria. Si el activo se hubiera adquirido después de dicha reforma, la medición se llevaría a cabo de acuerdo con
los nuevos artículos 128 al 137 del Estatuto Tributario.

De acuerdo con lo anterior, los valores fiscales son:

Depreciación
Año Costo Vida útil Depreciación anual Saldo fiscal
acumulada
1 $800.000 20 $40.000 $40.000 $760.000
2 $800.000 19 $40.000 $80.000 $720.000

1 La norma no establece la periodicidad con la que deben realizarse las mediciones. Solo requiere que el valor en libros no difiera significativamente del valor
razonable. Párrafo 17.15.b

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 67

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Depreciación
Año Costo Vida útil Depreciación anual Saldo fiscal
acumulada
3 $800.000 18 $40.000 $120.000 $680.000
4 $800.000 17 $40.000 $160.000 $640.000
5 $800.000 16 $40.000 $200.000 $600.000
6 $800.000 15 $40.000 $240.000 $560.000
7 $800.000 14 $40.000 $280.000 $520.000

Cálculo del impuesto diferido
Debido a que el impuesto diferido debe contabilizarse en
resultados o en el patrimonio de acuerdo con la partida que
lo haya originado, es necesario separar el impuesto diferido
originado por la diferencia en depreciaciones, el cual se
contabiliza con efecto en resultados, y el originado por la
revaluación, el cual se contabiliza con efecto en el patrimonio.
Además, si el valor contable excede el costo original, el
importe correspondiente a la depreciación previamente
tomada como deducción, genera impuesto de renta ordinaria
por recuperación de deducciones, y el remanente producirá
impuesto de ganancia ocasional.
El cálculo del impuesto diferido se llevará a cabo en dos partes.
Veamos.

Impuesto diferido por diferencia de depreciación:

Saldo fiscal Valor contable Diferencia Impuesto Diferido Efecto en Resultados

$760.000 $780.000 ($20.000) ($6.600) ($6.600)

$720.000 $760.000 ($40.000) ($13.200) ($6.600)
$680.000 $740.000 ($60.000) ($19.800) ($6.600)
$640.000 $720.000 ($80.000) ($26.400) ($6.600)
$600.000 $700.000 ($100.000) ($33.000) ($6.600)
$560.000 $680.000 ($120.000) ($39.600) ($6.600)
$520.000 $660.000 ($140.000) ($46.200) ($6.600)

El valor correspondiente al efecto en resultados se reconoce como gasto por impuesto diferido en cada uno de los períodos, y
corresponde a la diferencia temporaria multiplicada por la tarifa de renta ordinaria (suponga una tarifa del 33 %).

El impuesto diferido por concepto de la revaluación se calcula así:

Total
Diferencia Impuesto Diferencia Impuesto
Valor Valor pasivo por Efecto en
Año Diferencia Ganancia diferido renta Diferido
fiscal contable impuesto ORI
Ocasional 10 % ordinaria 33 %
diferido
1 $760.000 $780.000 ($20.000) - - - - - -
2 $720.000 $760.000 ($40.000) - - - - - -
3 $680.000 $820.000 ($140.000) ($20.000) ($2.000) ($80.000) ($26.400) ($28.400) ($28.400)
4 $640.000 $793.333 ($153.333) - - ($73.333) ($24.200) ($24.200) $4.200
5 $600.000 $835.000 ($235.000) ($35.000) ($3.500) ($135.000) ($44.550) ($48.050) ($23.850)
6 $560.000 $801.500 ($241.500) ($1.500) ($150) ($121.500) ($40.095) ($40.245) $7.805
7 $520.000 $768.000 ($248.000) - - ($108.000) ($35.640) ($35.640) $4.605

68 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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Caso práctico 2
A la fecha del balance de apertura (1 de enero de 2015),
suponga que una entidad tenía un terreno cuyo costo fiscal
era de $200.000, mientras que su valor contable (revaluado)
era de $800.000.
Sobre el terreno se construyó un edificio cuyo costo fiscal
era de $420.000, menos una depreciación de $120.000;
mientras que su valor contable (revaluado) era de
$1.200.000.
Para este ejercicio, la tarifa del impuesto de renta ordinaria es
del 33 % y el de ganancia ocasional del 10 %.
La entidad no calculó el impuesto diferido en la fecha del
balance de apertura para el año 2015 ni para el 2016.
El activo se depreció durante los años 2015 y 2016 a razón de
$10.000 por año.
Con los datos anteriores, el cálculo del impuesto diferido en
cada una de las fechas de corte mencionadas era el siguiente:

Datos al 1 de enero de 2015:

Concepto Valor fiscal Valor contable Diferencia Tarifa Impuesto pasivo

Terreno $200.000 $800.000 ($600.000) 10,00 % $60.000
Edificio-Costo $420.000 $420.000 - - -
Edificio-
($120.000) - ($120.000) 33,00 % $39.600
Depreciación
Edificio-Revaluación - $780.000 ($780.000) 10,00 % $78.000
$300.000 $1.200.000 - - $177.600

Al cierre del 31 de diciembre de 2015 el cálculo del impuesto diferido es el siguiente:

Concepto Valor fiscal Valor contable diferencia Tarifa Impuesto pasivo

Terreno $200.000 $800.000 ($600.000) 10,00 % $60.000
Edificio-Costo $420.000 $420.000 - - -
Edificio-
($130.000) - ($130.000) 33,00 % $42.900
Depreciación
Edificio-Revaluación - $780.000 ($780.000) 10,00 % $78.000
$290.000 $1.200.000 - - $180.900

Al cierre del 31 de diciembre del 2016, el cálculo es:

Concepto Valor fiscal Valor contable diferencia Tarifa Impuesto pasivo

Terreno $200.000 $800.000 ($600.000) 10,00 % $60.000
Edificio-Costo $420.000 $420.000 - - -
Edificio-
($140.000) - ($140.000) 33,00 % $46.200
Depreciación
Edificio-Revaluación - $780.000 ($780.000) 10,00 % $78.000
$280.000 $1.200.000 - - $184.200

De acuerdo con los datos anteriores, la entidad debió contabilizar en el 2017 el impuesto diferido que no había reconocido en
años previos.

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 69

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La contabilización de este reconocimiento es la siguiente: Con estos datos, suponiendo que el único activo de la entidad
sea este terreno, el estado de situación financiera presenta los
Cuenta Débito Crédito siguientes datos:

Impuesto diferido pasivo $184.200

Activo- PPE-Terreno: $1.000.000.000
Ganancias retenidas 2014 y Pasivo por impuesto diferido: $90.000.000
$177.600
anteriores Patrimonio: $910.000.000
Ganancias retenidas 2015 $3.300
Ganancias retenidas 2016 $3.300 Es indiferente que la entidad no pretenda vender el activo,
pues el solo hecho de presentarlo revaluado requiere que
Cuando la entidad emitió los estados financieros al cierre de se reconozca el impuesto diferido subyacente. Si no se
2017, comparativos con los del cierre de 2016, debió presentar reconoce el impuesto diferido pasivo, la entidad estaría
los saldos al cierre de 2016 con la respectiva corrección, sobrevalorando su patrimonio.
tanto en el estado de situación financiera como en el estado
de resultados. Tenga en cuenta que el impuesto diferido ¿Cuándo se revierte el impuesto diferido?
imputado al año 2016 debió afectar el estado de resultados
que se presentó en el siguiente corte. El impuesto diferido (activo o pasivo) se revierte en
el momento en el cual desaparezcan las diferencias
temporarias que le dieron origen.
Respuestas
Opción 1. La entidad decide vender el activo
¿Se debe calcular el impuesto diferido cuando Si la entidad decide vender el activo, y lo hace por el valor
la depreciación fiscal es diferente al cálculo de la en libros ($1.000.000.000), en el estado de resultados
depreciación contable? no se presenta utilidad en venta de activos, pues solo
desaparece un terreno por ese valor, y se recibe el mismo
http://actualice.se/9gwg
monto en la cuenta bancaria.

Sin embargo, en la declaración de renta del año en el cual

Caso práctico 3 se venda el terreno, se generará una ganancia ocasional
que tributará a una tarifa del 10 %. En lugar de afectar
Suponga que una entidad tiene un terreno clasificado como los resultados, la entidad traslada el pasivo por impuesto
propiedades, planta y equipo, adquirido el 1 de enero del diferido de $90.000.000 a una cuenta de impuestos por
2000 por un costo de $100.000.000, el cual fue ajustado en el pagar y procede a cancelar este valor.
estado de situación financiera de apertura a su valor razonable
por $1.000.000.000. Opción 2. La entidad conserva el activo durante 50 años
hasta su liquidación
Para ajustar el valor de este terreno, la entidad debió realizar
el siguiente registro contable: En este caso, en el momento de la liquidación de la
entidad será necesario vender el activo para pagarle a
Cuenta Débito Crédito acreedores y repartir los remanentes entre los accionistas.
Si el activo se vendiera en ese momento por el valor en
PPE Terreno – Ajuste a valor
$900.000.000 libros (suponga que no se incrementó su valor razonable),
razonable
se presenta una situación similar a la del caso anterior:
Ganancias retenidas $900.000.000 no se afectan los resultados y el pasivo por impuesto
diferido se traslada a impuestos por pagar, para proceder
En ese mismo momento, la entidad calcula el impuesto así a presentar la declaración de impuestos y realizar el
diferido de acuerdo con la metodología establecida en la respectivo pago.
sección 29:

Impuesto
Concepto Valor fiscal Valor contable Diferencia Tarifa impositiva
diferido pasivo
Terreno $100.000.000 $1.000.000.000 $900.000.000 10 % $90.000.000

70 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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La entidad ha concluido que no espera vender los activos en

Requerimientos del Estándar Pleno un futuro previsible, además, debido a las nuevas estimaciones
El párrafo IN8 (párrafo 8 de la introducción) de la NIC 12, sobre vida útil y valor residual del edificio, ha concluido que la
revisada en el año 1996 y con aplicación efectiva desde el año depreciación de este activo es nula.
1998, exige que se reconozcan pasivos por impuestos diferidos
cuando se lleven a cabo revaluaciones de activos. En este caso, la entidad debe reconocer el impuesto diferido
considerando las consecuencias fiscales de venta de los
Por otra parte, el párrafo 18.b de la misma norma presenta activos.
algunos ejemplos de situaciones que generan diferencias
temporarias entre los valores contables y fiscales de los activos Si la entidad vendiera estos activos, se presentaría la siguiente
y pasivos, por ejemplo, cuando se revalúan activos en los situación:
estados financieros (que no tienen implicaciones fiscales).
Ingreso por venta de activos
Así mismo, el párrafo 20 aclara explícitamente el $1.100.000.000
fijos
requerimiento de reconocer impuestos diferidos en relación
con las diferencias temporarias generadas por la revaluación Costo de activos vendidos $170.000.000
de activos, independiente de si estos se mantienen para su uso
o para su venta. En el citado artículo se lee lo siguiente: “[…] la Ganancia total $930.000.000
diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su
base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto Renta ordinaria por
$80.000.000
a un activo o pasivo por impuestos diferidos". Lo anterior se recuperación de deducciones
cumple incluso cuando la entidad no desea disponer del activo
(vender, donar, regalar, o en general, enajenar). Ganancia ocasional $850.000.000

Por otro lado, el párrafo 51 de la NIC 12 ordena que el impuesto
diferido se debe medir a la tarifa de impuesto que se tendría
que aplicar de acuerdo con la intención de la administración so-
bre la destinación del activo. En caso de que la entidad no tenga
intención de vender el activo, debe calcular el impuesto diferido
a la tarifa del impuesto de renta ordinaria, pues se asume que
recuperará el costo del activo mediante su utilización.
Como se observa, el monto equivalente a la depreciación
acumulada genera un impuesto de renta ordinaria, y el resto
de la ganancia se considera ocasional.
De acuerdo con lo anterior, en un caso como este, la entidad
debe reconocer sus impuestos diferidos de la siguiente forma:

Ahora bien, cuando se trata de activos no depreciables, tales Impuesto

Diferencia
como los terrenos, el párrafo 51B requiere que se calcule el Concepto diferido
temporaria
pasivo
impuesto diferido a la tarifa aplicable si el activo es vendido. En
el caso de Colombia, la venta de activos no depreciables suele Diferencia temporaria gravada
$850.000.000 $85.000.000
generar una ganancia ocasional, la cual tributa a una tarifa al 10 %
especial del 10 %.
Diferencia temporaria gravada
$80.000.000 $27.200.000
al 34 %
Caso práctico
Total $112.200.000
Suponga que una entidad tiene un terreno y un edificio
construido sobre él. El costo de estos activos y sus valores en
libros a la fecha de evaluación son: Respuestas
Valor fiscal:
¿Se debe calcular impuesto diferido cuando la
Activo Costo Depreciación Total depreciación fiscal es diferente al cálculo de la
depreciación contable?
Terreno $100.000.000 $0 $100.000.000
Edificio $150.000.000 ($80.000.000) $70.000.000 http://actualice.se/9gwg
Total $250.000.000 ($80.000.000) $170.000.000

Valor contable:

Activo Costo Depreciación Revaluación Total

Terreno $100.000.000 $0 $500.000.000 $600.000.000
Edificio $150.000.000 ($80.000.000) $430.000.000 $500.000.000
Total $250.000.000 ($80.000.000) $930.000.000 $1.100.000.000

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 71

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Impuesto diferido por medición a

valor razonable de activos biológicos

L a medición de activos biológicos a valor razonable permite

que las entidades dedicadas a actividades agrícolas
reconozcan sus ganancias en la medida en que sus activos
biológicos crecen y engordan, o de manera proporcional al
Los árboles son talados en los primeros meses del año 5 y
vendidos por un valor total de $62.000.000.

De acuerdo con los datos anteriores, la entidad debe elaborar

incremento de los precios de mercado, en lugar de esperar las las siguientes contabilizaciones (los códigos de cuenta
cosechas para el reconocimiento de los ingresos. utilizados son sugerencias) relacionadas con los costos del
cultivo, y su respectiva medición al valor razonable:
Es así como una entidad cuya actividad es la agricultura,
piscicultura o ganadería, debe medir sus activos biológicos
Año 1:
relacionados con esas actividades al valor razonable. Este
modelo de medición no es optativo, es decir, la entidad no
puede elegir libremente entre el modelo del valor razonable Cuenta Débito Crédito
y el del costo, sino que la norma requiere, en primer lugar, 15 – Activos biológicos $23.000.000
considerar el modelo del valor razonable y, si no es posible
su uso, entonces se le permite utilizar el modelo del costo, y 11 – Efectivo y equivalentes $23.000.000
tendrá que explicar en revelaciones las razones por las cuales 15 – Activos biológicos $2.000.000
utiliza dicho modelo.
41 – Medición de activos a valor
$2.000.000
Por su parte, la medición al valor razonable produce un razonable
incremento en el valor en libros de los activos, a la vez que
se generan ingresos ordinarios en el estado de resultados al Año 2:
corte de cada período. La norma fiscal, por el contrario, en el
numeral 5 del artículo 28 del ET, modificado por la Ley 1819 de Cuenta Débito Crédito
2016, establece que:
15 – Activos biológicos $5.000.000

“[…] los ingresos devengados por la medición a valor 11 – Efectivo y equivalentes $5.000.000
razonable, con cambios en resultados, tales como 15 – Activos biológicos $5.000.000
propiedades de inversión, no serán objeto del impuesto
sobre la renta y complementarios, sino hasta el momento 41 – Medición de activos a valor
$5.000.000
de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.” razonable

Año 3:
Esta situación genera que las bases fiscales y contables de los
activos biológicos sean distintas. Se produce entonces una
diferencia temporaria, susceptible de afectar la liquidación Cuenta Débito Crédito
futura de impuestos, por lo cual es necesario contabilizar el 15 – Activos biológicos $2.000.000
impuesto diferido.
11 – Efectivo y equivalentes $2.000.000
Ejemplo 15 – Activos biológicos $5.000.000

Suponga que una entidad sembró 1.000 árboles de eucalipto, 41 – Medición de activos a valor
$5.000.000
los cuales serán cosechados 4 años después de su siembra. razonable

Los costos del cultivo y los valores razonables a cada fecha de Año 4:
corte se presentan en la siguiente matriz:
Cuenta Débito Crédito
Año Costo (acumulado) Valor razonable 15 – Activos biológicos $15.000.000
1 $23.000.000 $25.000.000 11 – Efectivo y equivalentes $15.000.000
2 $28.000.000 $35.000.000 15 – Activos biológicos $3.000.000
3 $30.000.000 $42.000.000
41 – Medición de activos a valor
$3.000.000
4 $45.000.000 $60.000.000 razonable

72 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

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En el año 5, una vez se cortan y venden los árboles, la entidad registra el producto de la venta de la siguiente forma:

Cuenta Débito Crédito

41 – Ingresos por venta de
$62.000.000
activos biológicos
13 – Cuentas por cobrar a
$62.000.000
clientes
15 – Activos biológicos $60.000.000
61 – Costo de mercancía
$60.000.000
vendida

Como se observa, en este modelo contable las utilidades se registran año a año mediante el reconocimiento del valor razonable
con efecto en resultados.

En las declaraciones de renta, por el contrario, no se reconocerá ingreso alguno entre los años 1 al 4 y, en su lugar, el ingreso
gravado aparece en el año 5, una vez se vende el inventario de árboles talados.

Dado que la utilidad contable aparece en los períodos 1 al 4, pero la utilidad fiscal solo será evidente en el año 5, la entidad debe
reconocer al cierre de cada período el respectivo impuesto diferido, así (suponga una tarifa de impuestos del 30 %):

Valor fiscal Valor contable

Año Diferencia temporaria Impuesto diferido Efecto en resultados
(igual al costo) -Valor razonable
1 $23.000.000 $25.000.000 $2.000.000 $600.000 $600.000
2 $28.000.000 $35.000.000 $7.000.000 $2.100.000 $1.500.000
3 $30.000.000 $42.000.000 $12.000.000 $3.600.000 $1.500.000
4 $45.000.000 $60.000.000 $15.000.000 $4.500.000 $900.000

El impuesto diferido se reconoce en cada uno de los años, así: Año 4:

Año 1: Cuenta Débito Crédito

24 – Pasivo por impuesto
Cuenta Débito Crédito $1.500.000
diferido
24 – Pasivo por impuesto 54 – Impuesto a las ganancias
$600.000 $1.500.000
diferido diferido
54 – Impuesto a las ganancias
$600.000
diferido Año 5:
Año 2:
Cuenta Débito Crédito

Cuenta Débito Crédito 24 – Pasivo por impuesto

$900.000
diferido
24 – Pasivo por impuesto
$1.500.000 54 – Impuesto a las ganancias
diferido $900.000
54 – Impuesto a las ganancias diferido
$1.500.000
diferido
Note que cada año, a medida que se reconoce la ganancia por
Año 3: concepto de medición del activo al valor razonable, se registra
igualmente el impuesto diferido pasivo.
Cuenta Débito Crédito
En el año 5, cuando se venden los activos, el impuesto diferido
24 – Pasivo por impuesto se revierte y se lleva contra el estado de resultados con efecto
$1.500.000
diferido
crédito (ingreso). En ese año también se genera el impuesto a
54 – Impuesto a las ganancias cargo.
$1.500.000
diferido

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 73

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La declaración de renta del año 5 mostraría la siguiente La contabilización del impuesto a cargo y la reversión del
situación: impuesto diferido son las siguientes:

Ingreso gravado Cuenta Débito Crédito

$62.000.000
(venta de los árboles) 24 – Pasivo por impuesto diferido $4.500.000
Costo de ventas 54 – Impuesto a las ganancias
$45.000.000 $4.500.000
(costo sin valor razonable) diferido

Renta gravada $17.000.000 24 – Impuesto por pagar $5.100.000

54 – Impuesto a las ganancias
Impuesto (30 %) $5.100.000 $5.100.000
corriente

Con los registros anteriores, los estados de resultados de cada uno de los 5 años son los siguientes:

Año 1 2 3 4 5
Ingresos por medición a
$2.000.000 $5.000.000 $5.000.000 $3.000.000
valor razonable
Ingresos por ventas $0 $0 $0 $0 $62.000.000
Costo de mercancía
$0 $0 $0 $0 $60.000.000
vendida
Utilidad antes de impuestos $2.000.000 $5.000.000 $5.000.000 $3.000.000 $2.000.000
Impuesto a las ganancias
$0 $0 $0 $0 $5.100.000
corriente
Impuesto a las ganancias
$600.000 $1.500.000 $1.500.000 $900.000 ($4.500.000)
diferido
Total gasto por impuesto $600.000 $1.500.000 $1.500.000 $900.000 $600.000
Resultado del período $1.400.000 $3.500.000 $3.500.000 $2.100.000 $1.400.000

Impuesto diferido en contratos de arrendamiento

S
uponiendo que en un arrendamiento operativo el
arrendatario pertenece al grupo 2, este no debe
reconocer activos ni pasivos derivados del contrato, solo
contabiliza un gasto por el canon que le corresponde pagar,
por tanto, no hay un impacto en el impuesto diferido en este
tipo de contratos.
En caso de que se tratara de un arrendamiento financiero, hay
lugar al reconocimiento de un activo y un pasivo derivados del
contrato. El activo puede ser clasificado como propiedades,
planta y equipo (si se trata, por ejemplo, de maquinaria o
equipo de transporte), o propiedades de inversión (de tratarse
de un edificio que se alquilará); además, se reconoce un pasivo
por obligaciones de contratos de leasing.
de las diferencias entre los saldos contables y fiscales, se debe
tener en cuenta que si el contrato fue pactado antes de entrar
en vigencia la Ley 1819 de 2016, lo más probable es que el
tratamiento contable y fiscal de estos contratos sea distinto, lo
cual daría lugar a un impuesto diferido; en cambio, si se genera
el contrato en el año 2017 o siguientes, lo más probable es
que el tratamiento fiscal y contable sea similar, lo cual no daría
lugar a impuesto diferido.
Respuestas
¿Cómo se maneja el impuesto diferido en los contratos de
arrendamiento?

Ahora bien, continuando con el análisis del arrendamiento http://actualice.se/9bif

financiero, debe decirse que como el impuesto diferido surge

74 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018

 Volver al menú Análisis

Impuesto diferido por costos de establecimiento

E
l artículo 74-1 del Estatuto Tributario establece que ciertas
Valor contable $0
partidas deben capitalizarse en lugar de ser tratadas
como deducción, mientras que contablemente deben Valor fiscal $120.000.000
reconocerse como gasto. Tales partidas son:
Diferencia $120.000.000
• Costos de establecimiento. Tarifa impositiva 30 %

• Costos de investigación y desarrollo. Activo por impuesto diferido $36.000.000

Las normas fiscales impiden que estos conceptos sean
tratados como deducciones y condicionan su deducibilidad
a la generación de rentas, con el fin de evitar que la entidad
presente beneficios a modo de deducción en períodos en los
cuales aún no ha generado utilidades.
Este impuesto diferido debió contabilizarse como un activo y
como ingresos en el estado de resultados en el año 1, de tal
manera que los estados financieros presentaron el siguiente
resultado:

Las normas contables por su parte, prohíben la capitalización Ingresos $0

de este tipo de conceptos, pues aunque se incurre en Gastos -$120.000.000
ellos con el fin de generar ingresos y utilidades futuras, no
corresponden a ningún activo, razón por la que no se pueden Pérdida antes de impuestos -$120.000.000
reconocer.
Impuesto diferido (ingreso) $36.000.000
Debido a lo anterior, en las declaraciones de renta se genera Resultado del período -$84.000.000
un activo que no tiene valor en los estados financieros. Esta
situación se conoce como una diferencia temporaria, se En el año 2 la entidad inició la amortización de los gastos de
reitera, una diferencia entre el valor contable (cero) y la base establecimiento. Suponga que el término de amortización fue
fiscal de un activo. de 5 años, con lo cual la entidad se tomó una deducción de
$24.000.000 en cada uno de esos períodos.
Ejemplo
La declaración de renta del año 2 se presentó con la siguiente
Suponga que la entidad Vástago Bienes y Capitales SAS información:
ha incurrido en costos de establecimiento por valor de
$120.000.000. Estos costos no derivaron en la adquisición de
ningún activo sino que se trató de investigación de mercados, Ganancia antes de amortización
$30.000.000
de costos de establecimiento
creación de la imagen corporativa y conceptos similares.
Suponga que la tasa impositiva es del 30 %. Amortización de costos de
-$24.000.000
establecimiento
Todos los costos fueron incurridos en el año 1, en el cual
no se generaron ingresos. Por su parte, durante los años Renta $6.000.000
siguientes, las utilidades contables antes de impuestos fueron Impuesto (a la tarifa del 30 %) $1.800.000
las siguientes:
Una vez calculado el impuesto de renta, debió medirse
Año Resultado contable antes de impuestos nuevamente el activo por impuesto diferido así:
1 -$120.000.000
2 $30.000.000 Valor contable $0

3 $42.000.000 Valor fiscal $96.000.000

4 $50.000.000 Diferencia $96.000.000

Tarifa impositiva 30 %
Debido a que en el año 1 la entidad incurrió en costos de
establecimiento, los cuales se contabilizaron como gasto, Activo por impuesto diferido $28.800.000
pero se trataron como activo en la declaración de renta, la Saldo activo del año anterior $36.000.000
entidad debió reconocer un impuesto diferido equivalente a la
diferencia entre el valor contable y fiscal, multiplicado por la Gasto por impuesto diferido $7.200.000
tarifa de tributación:

ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018 75

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El estado de resultados del año 2 presentó la siguiente Gasto por impuesto diferido -$7.200.000
información:
Resultado del período $29.400.000
Utilidad antes de impuestos $30.000.000
En el año 4 la entidad continuó amortizando los gastos de
Gasto por impuesto corriente -$1.800.000 establecimiento en la declaración de renta a 5 años, con lo
Gasto por impuesto diferido -$7.200.000 cual se tomó una deducción de $24.000.000.
Resultado del período $21.000.000 La declaración de renta del año 4 se presentó con la siguiente
información:
En el año 3 la entidad continuó amortizando los gastos de
establecimiento en la declaración de renta a 5 años, con lo
Ganancia antes de amortización
cual se tomó una deducción de $24.000.000. de costos de establecimiento
$50.000.000

La declaración de renta del año 3 se presentó con la siguiente Amortización de costos de

-$24.000.000
información: establecimiento
Renta $26.000.000
Ganancia antes de amortización Impuesto (a la tarifa del 30 %) $7.800.000
$42.000.000
de costos de establecimiento
Amortización de costos de
-$24.000.000
Una vez calculado el impuesto de renta, se debió medir
establecimiento nuevamente el activo por impuesto diferido así:
Renta $18.000.000
Impuesto (a la tarifa del 30 %) $5.400.000 Valor contable $0
Valor fiscal $48.000.000
Una vez calculado el impuesto de renta, se debió medir Diferencia $48.000.000
nuevamente el activo por impuesto diferido, así:
Tarifa impositiva 30 %
Valor contable $0 Activo por impuesto diferido $14.400.000
Valor fiscal $72.000.000 Saldo activo del año anterior $21.600.000
Diferencia $72.000.000 Gasto por impuesto diferido $7.200.000
Tarifa impositiva 30 %
El estado de resultados del año 4 presentó la siguiente
Activo por impuesto diferido $21.600.000 información:
Saldo activo del año anterior $28.800.000
Gasto por impuesto diferido $7.200.000 Utilidad antes de impuestos $50.000.000
Gasto por impuesto corriente -$7.800.000
El estado de resultados del año 3 presentó la siguiente Gasto por impuesto diferido -$7.200.000
información:
Resultado del período $35.000.000
Utilidad antes de impuestos $42.000.000
Y así sucesivamente hasta amortizar por completo el activo
Gasto por impuesto corriente -$5.400.000 fiscal por costos de establecimiento.

76 ACTUALÍCESE // Septiembre de 2018