2018 Cont 03 Contabilidad Intelectual

LA CONTABILIDAD INTELECTUAL EN LA ERA DEL CONOCIMIENTO
Staff revista Actualidad Empresarial

LA CONTABILIDAD INTELECTUAL EN LA
ERA DEL CONOCIMIENTO

ÍNDICE
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................ 7
FUNDAMENTOS EPISTEMOLÓGICOS DE LA CIENCIA CONTABLE

Bases Histórico-Conceptuales del Programa de Investigación Icodeana
1. Introducción. ................................................................................................................................ 21
2. Sobre la crisis de la filosofía de la ciencia en el siglo XX....................................................................... 23
3. La historia de la ciencia y la filosofía de la ciencia sobre el desarrollo de la ciencia. una visión
panorámica ................................................................................................................................ 27
4. Acerca del problema de una metodología normativa para el desarrollo de la ciencia........................... 34
4.1. ¿Deben los filósofos de la ciencia ser buenos historiadores de la ciencia (y viceversa)?............ 34
4.2. Las normas metodológicas y el problema de la racionalidad........................................................ 37
5. Racionalidad y progreso del desarrollo científico de la contabilidad como ciencia auténtica:
una controversia metametodológica....................................................................................................... 42
5.1. Metodología ................................................................................................................................ 42
5.2. Racionalidad ................................................................................................................................ 44
5.3. Racionalidad y progreso................................................................................................................ 48
6. El estructuralismo epistemológico como fundamento pragmático del desarrollo de la ciencia contable 50
7. Bibliografía ................................................................................................................................ 55
LA CONTABILIDAD DEL CONOCIMIENTO APROXIMACIONES TEÓRICAS Y METODLÓGICAS

INTERDISCIPLINARIAS
CAPÍTULO I: Introducción.............................................................................................................................. 59
1.1 Planteamiento del problema................................................................................................................... 59
1.2 Objetivos de la investigación.................................................................................................................. 61
1.3 Supuestos e hipótesis............................................................................................................................. 61
1.4 Método y procedimientos........................................................................................................................ 61
CAPÍTULO II: El desarrollo de la contabilidad y los sistemas sociales humanos.......................................... 62

2.1 Los sistemas sociales humanos emergentes en el contexto de la sociedad del conocimiento............... 62
2.2 El desarrollo de la contabilidad en el proceso histórico y los retos de la sociedad del conocimiento.... 66
2.3 La contabilidad y el funcionamiento de los sistemas artificiales emergentes y sus perspectivas
teóricas ................................................................................................................................ 74
CAPÍTULO III: El conocimiento: objeto de investigación interdisciplinaria y sus consecuencias teóricas y

metodológicas en la estructuración de la contabilidad del conocimiento....................................................... 81
3.1 El conocimiento, ¿realidad compleja?.................................................................................................... 81
3.2 El problema del conocimiento................................................................................................................. 85
3.3 Estructura creencial................................................................................................................................ 87
3.4 Estructura mental 90
3.5 El conocimiento y las posibilidades teóricas de la contabilidad del conocimiento.................................. 92
CAPÍTULO IV: La contabilidad del conocimiento: aproximación a la medición
contable del conocimiento.............................................................................................................................. 93
4.1 Fundamentos de la contabilidad del conocimiento................................................................................. 95
4.2 Proyecto metrologico contable del conocimiento................................................................................... 100
Conclusiones ................................................................................................................................ 104
Bibliografía ................................................................................................................................ 105
AUDITORIA CONTABLE DEL CAPITAL INTELECTUAL

FUNDAMENTOS Y METODOLOGÍA
1. Introducción ................................................................................................................................ 107
2. El problema teórico de los activos intangibles, el capital intelectual y del capital conocimiento............ 108
3. Los proyectos de investigacion de intangible-intelectual-conocimiento................................................. 111
3.1. El proyecto meritum....................................................................................................................... 111
3.2. El Modelo intellectus...................................................................................................................... 119
3.3 El proyecto "contabilidad fundherentista del conocimiento" del instituto contabilidad y
desarrollo (ICODE)........................................................................................................................ 125
4. Modelos de medición del capital intangible, del capital intelectual o del capital conocimiento.............. 128
5. PERSPECTIVAS DE LA AUDITORIA CONTABLE DEL CAPITAL INTELECTUAL.............................. 133
6. CONCLUSIONES ................................................................................................................................ 138
7. BIBLIOGRAFÍA ................................................................................................................................ 139
EL CONTADOR COMO GENERADOR DEL CAPITAL INTELECTUAL

CAPITULO I: Gestión del conocimiento (knowledge management).............................................................. 141
1.1. Necesaria conceptualizacion.................................................................................................................. 142
1.2. Gestión del conocimiento en las organizaciones.................................................................................... 143
1.3. El Capital intelectual............................................................................................................................... 144
1.4. Estamos en la sociedad del conocimiento, ¿qué recursos generan mayor valor en esta economía?
tangibles o intagibles?............................................................................................................................ 146
CAPITULO II: El contexto actual y la contabilidad ........................................................................................ 146

2.1. caracterización del entorno empresarial................................................................................................. 146
2.2. Nuevo entorno, nuevos requerimientos.................................................................................................. 147
2.3. Criticas al modelo contable actual para valorar el capital intelectual..................................................... 148
2.4. Decadencia del paradigma contable de utilidad..................................................................................... 149
2.5. Implicancias del paradigma de utilidad................................................................................................... 150
2.6. ¿Qué implica desarrollar un nuevo modelo contable?........................................................................... 150
CAPITULO III: CAMBIOS PARADIGMATICOS EN EL CONTADOR PÚBLICO PARA QUE

PUEDA GENERAR EL CAPITAL INTELECTUAL......................................................................................... 151
3.1. Actividades que debe cumplir el contador para incrementar y desarrollar su capital intelectual............ 152
3.2. El balanced scorecard aplicado al contador público............................................................................... 153
Conclusiones ................................................................................................................................ 159
Bibliografía ................................................................................................................................ 159
LA CONTABILIDAD INTELECTUAL
EN LA ERA DEL CONOCIMIENTO
INTRODUCCIÓN
Vivimos en un mundo pletórico de datos, frases e íconos. La percepción que
los seres humanos tenemos de nosotros mismos ha cambiado, en vista de que
se ha modificado la apreciación que tenemos de nuestro entorno. Nuestra cir-
cunstancia no es más la del barrio o la ciudad en donde vivimos, ni siquiera la
del país en donde radicamos. Nuestros horizontes son, al menos en apariencia,
de carácter planetario.
Eso no significa que estemos al tanto de todo lo que sucede en todo el mundo.
Lo que ocurre es que entre los numerosos mensajes que recibimos todos los
días, se encuentran muchos que provienen de latitudes tan diversas y tan leja-
nas que, a menudo, ni siquiera acertamos a identificar con claridad en dónde
se encuentran los sitios de donde provienen tales informaciones. Por ello, se
habla mucho de la Sociedad de la Información o de la Sociedad del Conoci-
miento. ¿Qué rasgos la definen la sociedad actual? ¿En qué aspectos resulta
novedosa? ¿En qué medida puede cambiar la vida de nuestros países, nuestras
organizaciones, de nosotros mismos, etc.? ¿Qué limitaciones tiene ese nuevo
contexto? Son preguntas urgentes que requieren respuestas ingeniosas para
proponer nuevas formas de actuar cotidiana y profesionalmente, de explicar
tecnológica y científicamente y de comprender racional e históricamente a la
sociedad contemporánea.
Pero, por ahora a este nuevo contexto socioeconómico lo definen característi-
cas como las siguientes: Exuberancia. Disponemos de una apabullante y diver-
sa cantidad de datos. Se trata de un volumen de información tan profuso que
es por sí mismo parte del escenario en donde nos desenvolvemos todos los
días. Omnipresencia. Los nuevos instrumentos de información, o al menos sus
contenidos, los encontramos por doquier, forman parte del escenario público
contemporáneo (son en buena medida dicho escenario) y también de nuestra
vida privada. Nuestros abuelos (o bisabuelos, según el rango generacional en
el que estemos ubicados) fueron contemporáneos del surgimiento de la radio,
se asombraron con las primeras transmisiones de acontecimientos internacio-
nales y tenían que esperar varios meses a que les llegara una carta del extran-
jero; para viajar de Barcelona a Nueva York lo más apropiado era tomar un
buque en una travesía de varias semanas. La generación siguiente creció y
conformó su imaginario cultural al lado de la televisión, que durante sus pri-
meras décadas era sólo en blanco y negro, se enteró con pasmo y gusto de los
primeros viajes espaciales, conformó sus preferencias cinematográficas en la
asistencia a la sala de cine delante de una pantalla que reflejaba la proyección
de 35mm y ha transitado no sin asombro de la telefonía alámbrica y conven-
cional a la de carácter celular o móvil. Los jóvenes de hoy nacieron cuando la
difusión de señales televisivas por satélite ya era una realidad, saben que se
INSTITUTO PACÍFICO 7
puede cruzar el Atlántico en un vuelo de unas cuantas horas, han visto más
cine en televisión y en video que en las salas tradicionales y no se asombran
con la Internet porque han crecido junto a ella durante la última década: fre-
cuentan espacios de chat, emplean el correo electrónico y manejan programas
de navegación en la red de redes con una habilidad literalmente innata. Esa es
la Sociedad de la Información. Los medios de comunicación se han convertido
en el espacio de interacción social por excelencia, lo cual implica mayores fa-
cilidades para el intercambio de preocupaciones e ideas pero, también, una
riesgosa supeditación a los consorcios que tienen mayor influencia, particular-
mente en los medios de difusión abierta (o generalista, como les llaman en
algunos sitios). Irradiación. La sociedad contemporánea también se distingue
por la distancia hoy prácticamente ilimitada que alcanza el intercambio de
mensajes. Las barreras geográficas se difuminan; las distancias físicas se vuel-
ven relativas al menos en comparación con el pasado reciente. Ya no tenemos
que esperar varios meses para que una carta nuestra llegue de un país a otro.
Ni siquiera debemos padecer las interrupciones de la telefonía convencional.
Hoy en día basta con enviar un correo electrónico, o e-mail, para ponernos en
contacto con alguien a quien incluso posiblemente no conocemos y en un país
cuyas coordenadas tal vez tampoco identificamos del todo. Velocidad. La
comunicación, salvo fallas técnicas, se ha vuelto instantánea. Ya no es preciso
aguardar varios días, o aún más, para recibir la respuesta del destinatario de
un mensaje nuestro e incluso existen mecanismos para entablar comunicación
simultánea a precios mucho más bajos que los de la telefonía tradicional. Mul-
tilateralidad / Centralidad. Las capacidades técnicas de la comunicación con-
temporánea permiten que recibamos información de todas partes, aunque lo
más frecuente es que la mayor parte de la información que circula por el
mundo surja de unos cuantos sitios. En todos los países hay estaciones de te-
levisión y radio y en muchos de ellos, producción cinematográfica.. Sin embar-
go el contenido de las series y los filmes más conocidos en todo el mundo
suele ser elaborado en las metrópolis culturales. Esa tendencia se mantiene en
la Internet, en donde las páginas más visitadas son de origen estadounidense
y, todavía, el país con más usuarios de la red de redes sigue siendo Estados
Unidos. Interactividad / Unilateralidad. A diferencia de la comunicación con-
vencional (como la que ofrecen la televisión y la radio tradicionales) los nuevos
instrumentos para propagar información permiten que sus usuarios sean no
sólo consumidores, sino además productores de sus propios mensajes. En la
Internet podemos conocer contenidos de toda índole y, junto con ello, contribuir
nosotros mismos a incrementar el caudal de datos disponible en la red de redes.
Sin embargo esa capacidad de la Internet sigue siendo poco utilizada. La gran
mayoría de sus usuarios son consumidores pasivos de los contenidos que ya
existen en la Internet. Desigualdad. La Sociedad de la Información ofrece tal
abundancia de contenidos y tantas posibilidades para la educación y el inter-
cambio entre la gente de todo el mundo, que casi siempre es vista como reme-
dio a las muchas carencias que padece la humanidad. Numerosos autores,
especialmente los más conocidos promotores de la Internet, suelen tener visio-
nes fundamentalmente optimistas acerca de las capacidades igualitarias y li-
beradoras de la red de redes (por ejemplo Gates: 1995 y 1999 y Negroponte,
1995). Sin embargo la Internet, igual que cualquier otro instrumento para la
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propagación y el intercambio de información, no resuelve por sí sola los pro-

blemas del mundo. De hecho, ha sido casi inevitable que reproduzca algunas
de las desigualdades más notables que hay en nuestros países. Mientras las
naciones más industrializadas extienden el acceso a la red de redes entre por-
centajes cada vez más altos de sus ciudadanos, la Internet sigue siendo ajena
a casi la totalidad de la gente en los países más pobres o incluso en zonas o
entre segmentos de la población marginados aún en los países más desarrolla-
dos. Heterogeneidad. En los medios contemporáneos y particularmente en la
Internet se duplican –y multiplican– actitudes, opiniones, pensamientos y cir-
cunstancias que están presentes en nuestras sociedades. Si en estas sociedades
hay creatividad, inteligencia y arte, sin duda algo de eso se reflejará en los
nuevos espacios de la Sociedad de la Información. Pero de la misma manera,
puesto que en nuestras sociedades también tenemos prejuicios, abusos, inso-
lencias y crímenes, también esas actitudes y posiciones estarán expresadas en
estos medios. Particularmente, la Internet se ha convertido en foro para mani-
festaciones de toda índole aunque con frecuencia otros medios exageran la
existencia de contenidos de carácter agresivo o incómodo, según el punto de
vista de quien los aprecie. Desorientación. La enorme y creciente cantidad de
información a la que podemos tener acceso no sólo es oportunidad de desa-
rrollo social y personal. También y antes que nada, se ha convertido en desafío
cotidiano y en motivo de agobio para quienes recibimos o podemos encontrar
millares de noticias, símbolos, declaraciones, imágenes e incitaciones de casi
cualquier índole a través de los medios y especialmente en la red de redes. Esa
plétora de datos no es necesariamente fuente de enriquecimiento cultural, sino
a veces de aturdimiento personal y colectivo. El empleo de los nuevos medios
requiere destrezas que van más allá de la habilidad para abrir un programa o
poner en marcha un equipo de cómputo. Se necesitan aprendizajes específicos
para elegir entre aquello que nos resulta útil, y lo mucho de lo que podemos
prescindir. Ciudadanía pasiva. La dispersión y abundancia de mensajes, la
preponderancia de los contenidos de carácter comercial y particularmente
propagados por grandes consorcios mediáticos y la ausencia de capacitación
y reflexión suficientes sobre estos temas, suelen aunarse para que en la Socie-
dad de la Información el consumo prevalezca sobre la creatividad y el inter-
cambio mercantil sea más frecuente que el intercambio de conocimientos. No
pretendemos que no haya intereses comerciales en los nuevos medios –al
contrario, ellos suelen ser el motor principal para la expansión de la tecnología
y de los contenidos–. Pero sí es pertinente señalar esa tendencia, que se ha
sobrepuesto a los proyectos más altruistas que han pretendido que la Sociedad
de la Información sea un nuevo estadio en el desarrollo cultural y en la huma-
nización misma de nuestras sociedades.
La sociedad contemporánea es expresión de las realidades y capacidades de
los medios de comunicación más nuevos, o renovados merced a los desarrollos
tecnológicos que se consolidaron en la última década del siglo: la televisión, el
almacenamiento de información, la propagación de video, sonido y textos, han
podido comprimirse en soportes de almacenamiento como los discos compactos
o a través de señales que no podrían conducir todos esos datos si no hubieran
sido traducidos a formatos digitales. La digitalización de la información es el
sustento de la nueva revolución informática. Su expresión hasta ahora más
compleja, aunque sin duda seguirá desarrollándose para quizá asumir nuevos
formatos en el mediano plazo, es la Internet.
Lo anterior hace posible entender a la globalización como una serie de procesos
multidireccionales y no simplemente como la internacionalización de culturas y
mensajes que solían estar apartados unos respecto de otros. Giddens recuerda
cómo "la globalización presiona no sólo hacia arriba, sino también hacia abajo,
creando nuevas presiones para la autonomía local". En Internet entre otras
formas de intercambio surgen nuevos modos de solidaridad, desde las cadenas
de mensajes hasta la coordinación de protestas o adhesiones respecto de las
más diversas causas. Y también aparecen nuevas formas de aislamiento, tanto
entre las personas como entre las naciones.
Por otro lado, especialmente vista desde la perspectiva económica, tenemos la
influencia del conocimiento en la sociedad contemporánea. La generación y
utilización eficaz del conocimiento constituye un factor de desarrollo económico
de importancia creciente. Sin embargo, la sola existencia del conocimiento no
garantiza el cambio y la innovación de las organizaciones y de nuestros paí-
ses. La capacidad de una sociedad para incorporar la ciencia y la tecnología
como factores dinámicos para su progreso depende de condiciones políticas,
económicas y sociales que la ciencia misma no puede crear. La competitivi-
dad que se sustenta en la capacidad de generar y difundir el progreso técnico
-competitividad estructural- se caracteriza como un fenómeno cuya emergen-
cia depende sistemáticamente de fenómenos de menor nivel que se generan
como resultado del funcionamiento de los sistemas educativo, productivo, y de
ciencia y tecnología, de las interrelaciones entre ellos, y de su interacción con
el resto del sistema social. En este trabajo se profundiza en la caracterización
de las condiciones estructurales que deben darse para la emergencia de la
competitividad. Cuatro niveles de análisis de la estructura de la economía so-
cial -los niveles micro, meso, meta y macro- son considerados. La articulación
orgánica y de orden estructural que debe darse entre los sistemas productivo,
educativo, y de investigación y desarrollo se conceptualiza y “diseña” en el
nivel meso, y se operacionaliza en el nivel micro. Las acciones conjuntas en
los niveles meso y micro son posibles gracias a condiciones adecuadas en los
niveles macro y meta. Para cada uno de los niveles considerados se requieren
políticas y estrategias cuya operacionalización es necesaria para garantizar
las relaciones de orden estructural que deben darse al interior de cada nivel,
y entre niveles, en un esfuerzo por contribuir a la clarificación de la estructura
organizacional requerida para viabilizar la innovación tecnológica y el cambio
de nuestras organizaciones.
Las economías más avanzadas basan su barrera de competitividad cada vez
en mayor grado en la generación y utilización eficaz del conocimiento. La
investigación científica y tecnológica, en su calidad de actividad generadora
de conocimiento, es un componente esencial de la competitividad económica.
Sin embargo, la aplicación social de este conocimiento depende de diversos
aspectos y condiciones que ni la ciencia ni la tecnología por sí mismas pueden
crear.
La generación en un país de fuentes perdurables de ventaja comparativa en
relación con otros países debe sustentarse en una estrategia de desarrollo ba-
10
sada en conocimiento científico moderno, que visualice la participación en la

dinamización de la frontera de la innovación como un elemento fundamental
de dicha estrategia. Por lo tanto, debe fundamentarse sobre un conjunto de
políticas que favorezcan el desarrollo de capacidades científico-tecnológicas
endógenas, así como la inserción y asimilación de éstas de manera efectiva
en la economía como elemento clave de fortalecimiento del sector productivo.
Condiciones estructurales determinadas son necesarias para hacer esto posible.
Tanto las exigencias económicas, tecnológicas y cognoscitivas de la nueva
sociedad implica directamente el surgimiento de las comunidades nootrópicas.
Esta comunidad requiere un análisis más detallado para comprender la nueva
realidad social que está surgiendo y en las cuales actuarán las profesiones o
disciplinas futuras.
Se dice que cuanto más y mejor acceso tengamos a la información, seremos más
sabios y más ricos. De hecho, a quienes es más probable que les suceda tal cosa
es a quienes viven dentro de comunidades nootrópicas, esto es, comunidades
orientadas a desarrollar procesos basados en el conocimiento o generadores
de conocimiento, porque –una vez más conviene insistir en ello- lo esencial no
es la información, sino la cantidad y clase de conocimiento que ésta contiene.
Siempre que nos refiramos a procesos cognitivos, no a mera comunicación
social, es preciso admitir la supremacía del conocimiento sobre la información.
Hablemos de la noosfera, a la que subdividiré a efectos didácticos en tres es-
tructuras. Podemos asumir como una metáfora útil que todas las ideas, obras de
arte, lenguas, ideologías, músicas, poemas, ecuaciones matemáticas, fórmulas
químicas, teorías, datos registrados sobre la Naturaleza, diseños, textos, foto-
grafías, religiones, ritos, mitos, ..., constituyen la primera estructura noosférica:
es el reservorio del conocimiento, el territorio universal de los productos de la
inteligencia humana. Hagamos la hipótesis de que es aproximadamente factible
contar con registros de todos los ítems de dicho reservorio.
Bien mirado, el entorno artificial en el que viven los humanos es otra estruc-
tura de la noosfera, ya que sus elementos tangibles, siempre renovables, sean
viviendas, muebles, iglesias, puentes, aviones, fábricas, redes eléctricas, carre-
teras, ordenadores, lentes de contacto, instrumentos musicales, sean procesos
u organizaciones sociales, proceden de la aplicación del conocimiento. En
particular, el instrumental técnico, científico e industrial forma la tecnosfera,
un mundo de “paquetes” de conocimiento integrado, que es algo así como una
proyección material de la noosfera.
El conocimiento, con independencia de su campo de especialización y hacien-
do salvedad de cómo quede fijado en objetos materiales, se maneja, expresa,
registra y difunde muy habitualmente por un grupo de signos, al que podemos
llamar neutralmente información. Es por esa razón que la infotecnología, o
tecnología de la información y de las comunicaciones, si se prefiere, juega un
papel capital en el progreso del conocimiento y en el desarrollo de la tecnosfera,
de la que forma parte.
Por último, unas cuantas copias sueltas y personalizadas de algunas pequeñas
parcelas de la noosfera-reservorio habitan en cada momento en la mente de
cada ser humano, de modo que podría decirse que asintóticamente existe una
copia completa de la noosfera en la humanidad viva, sólo que fragmentada

irregularmente en miles de millones de mentes. Es la tercera estructura. Ar-
mados con esos fragmentos, los humanos se organizan para acomodarse a su
entorno social y ambiental o para transformarlo, contribuyendo en muchos
casos a enriquecer la noosfera, cada día más frecuentemente, todo hay que
decirlo, con fines lucrativos.
De lo expuesto hasta aquí podemos resumir que la noosfera, esto es, los cono-
cimientos en sentido amplio, constituye un conjunto dinámico formado por tres
estructuras: a) los registros del conocimiento (noosfera-reservorio); b) el entorno
artificial producido por la aplicación del conocimiento (a destacar la noosfera-
tecnosfera); y c) las copias vivas, fragmentarias, especializadas y diminutas,
que bullen activas en las mentes de los humanos, con las que éstos difícilmente
pueden afrontar, solos, el crecimiento exponencial de los dos primeros, por lo
demás en gran medida debido paradójicamente a la fragmentación sistemática
del saber humano en currículos o especialidades. Dicho crecimiento, tanto en
cuanto a su diversidad –llamémosla noodiversidad-, como en cuanto al número
increíble de sus componentes y a la complejidad de muchos de ellos, lleva a
la Humanidad actual a una era de complejidad y a nosotros a preguntarnos
si los humanos sabrán compatibilizar su aportación continuada al desarrollo
de la noosfera con una gestión adecuada de la complejidad resultante. Cabe
subrayar a este respecto que los cambios potenciales secundarios a la explosión
y aplicación sistemática del conocimiento desbordan largamente la capacidad
humana individual de comprensión y asimilación.
Hipotéticamente, la noosfera-reservorio está siempre más o menos disponi-
ble, prácticamente en régimen de autoservicio universal, para todos los seres
humanos, pero lo cierto es que hay comunidades que, por libre elección de
sus componentes, se han desarrollado más nootrópicamente que otras y hoy
ostentan posiciones de liderazgo, cultivando además parcelas reservadas de
la noosfera en provecho propio, cuyos productos venden a otras comunidades
deficitarias. Han implementado resortes sociales, instrumentos políticos y ma-
teriales, recursos y sistemas “atractores” para incentivar y facilitar los procesos
relacionados con el conocimiento, bien sea acceso a él, almacenaje, difusión,
creación, debate, utilización: Bibliotecas, museos, infraestructuras técnicas,
conservatorios musicales, teatros, campos deportivos, universidades, centros
de saber, academias eruditas, laboratorios y centros de I + D, instituciones
culturales, colegios profesionales, fundaciones, publicaciones, leyes, iniciativas
institucionales, partidas presupuestarias, empresas que transforman conocimien-
to en valor, etcétera. Han comprendido que la noosfera es no sólo la fuente
del desarrollo intelectual y cultural, sino que podía convertirse también en la
principal fuente de riqueza individual y colectiva.
Ahora, describamos lo anterior en clave antropológica. Según Arsuaga (El collar
del neandertal), los humanos, a partir del Homo habilis, nos hemos especiali-
zado en la inteligencia, hemos creado “un sistema revolucionario de transmitir
información, el manejo de símbolos, el lenguaje articulado”. No sé lo que dirán
los paleoantropólogos ante mi osadía, pero creo que el despliegue de esa ca-
pacidad (noos) está llevando a los humanos más evolucionados a agruparse
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y diferenciarse en comunidades de economía productiva basada en el cultivo

de los campos del conocimiento, a la que podríamos llamar noocultura.
El conocimiento se cultiva, también se fabrica, como asimismo se fabrican
las herramientas y técnicas para cultivarlo o fabricarlo, y con él se inventan
y fabrican todos los artefactos que componen nuestro entorno artificial, igual
que se crean instituciones, procedimientos y artes. Como cualquier ser vivo,
el humano forma parte de la biosfera, pero con su inteligencia simbólica cons-
truye y reconstruye un mundo propio y aparte, la noosfera, poblado de seres
tangibles –automóvil, lentillas– e intangibles –teoría, fórmula química, música,
poema, sistema de numeración– en el que habita y con el que coevoluciona.
El centro, ya no único pero sí último, de producción y explotación de la noosfera
son las mentes humanas. La mente, al momento de nacer, no contiene nada de
la noosfera, pero, si se conecta vital o socialmente a ésta, irá guardando algo
de ella, copias personalizadas sin duda, mejores o peores. Los seres humanos
aprenden de otros seres humanos por imitación o repitiendo acciones ya pro-
badas hasta conseguir ciertas destrezas. Sin embargo, los genuinos canales
multiplicadores del conocimiento han sido los contenedores portables de in-
formación, especialmente el libro impreso. Las medidas de instrucción pública
para difundir entre la población las artes de leer y escribir, y, luego, sucesivas
disposiciones para aumentar una y otra vez sus niveles educativos, han hecho el
resto. Ahora, cuando hemos estabilizado la noción de aprendizaje permanente,
nos cuesta trabajo creer que en pleno siglo XV eran pocos los reyes y nobles
que supieran leer y escribir.
Así pues, en las sociedades desarrolladas actuales adquirir copias mentales
de la noosfera se ha convertido en una necesidad individual permanente, y
perentoria, al margen de que para muchos pueda ser circunstancialmente tam-
bién un placer. Bajo muy diversos grados, formas y categorías, las sociedades
actuales son todas sociedades de conocimiento y sociedades de información,
simplemente por una cuestión de evolución. Dado que sólo es operativo el
conocimiento que se construye en la mente (o en alguno de sus derivados), el
proceso individual –y por extensión el grupal o societario– de extraer conoci-
miento de la información noosférica deviene en dispositivo social básico.
En el año 1991 se publicó en Claves de Razón Práctica un extenso artículo
titulado “La sociedad informatizada: Apuntes para una patología de la técnica”,
en el que, para analizar, entre otros, los efectos de la hiperinformación, dibujaba
un flujograma básico de los procesos individuales cognoscitivos que transfor-
man la información que contiene conocimiento en conocimiento adquirido, y
luego, en una fase posterior y disociada, aplican este conocimiento en algún
tipo de acción. No deje el lector de observar que el análisis de entonces, incluía
de modo explícito la acción. Con la perspectiva actual, y las reflexiones del
presente, en conjunto podría constituir la base para un modelo general de los
flujos de información y conocimiento en la “nueva” economía, también llamada
economía del conocimiento o economía creativa.
La relación conceptual de la información con el conocimiento es especial y
confusa –Edgar Morin diría que es una relación de complementariedad, con-
currencia y antagonismo–, pero lo que quisimos resaltar es fundamentalmente
su dependencia respecto del observador o receptor. Ya que antes hablábamos

de libros, imaginemos, a título de ejemplo, que tomamos uno cualquiera que
exponga un ensayo minucioso sobre los orígenes y evolución del universo físi-
co. Desde el punto de vista de un observador neutral, ese libro es en primera
aproximación sólo un extenso grupo de símbolos, que expresa de forma orde-
nada el saber de su autor y lo registra en la noosfera. Precisamente, su autor
ha utilizado ciertas agrupaciones de signos, tales como palabras, fórmulas,
imágenes y esquemas, para pulir, ordenar y codificar sus teorías y transmitir-
las a los demás. Pero, desde el punto de vista de la noosfera, entendida en su
acepción de inventario del conocimiento de la Humanidad, ese ensayo es un
registro informativo de conocimiento, y por ello lo computamos como conoci-
miento. Ahora bien, desde el punto de vista de un posible lector, ese ensayo se
ve –más allá de sus códigos lingüísticos-, bien como un paquete de información
incomprensible, si el lector es totalmente ignorante, bien como un paquete de
información que parece contener un conocimiento interesante, merecedor del
esfuerzo de estudiarlo, descodificarlo y asimilarlo. El segundo lector posee, de
entrada, un nivel de conocimientos que lo capacita potencialmente para aplicar
las claves que descodifican los significados de los conceptos que componen el
conocimiento contenido en esa información y está dispuesto a hacer el esfuerzo
para metabolizarla e incorporarla como conocimiento propio, adaptado a sus
características intelectuales. Dicho sea como inciso, parte del conocimiento
previo y del esfuerzo necesarios pueden incluir la traducción de otra lengua,
hoy habitualmente el inglés, a la suya propia. Al final del esfuerzo, el lector se
habrá convertido en poseedor, ciertamente no exclusivo, de una copia mental
de un pedazo de conocimiento almacenado en la noosfera.
Así, el proceso cognoscitivo puede proseguir y transformarse en recurso para la
acción, y en general lo hace. Recurriendo posteriormente a otros conocimien-
tos ya adquiridos o acopiando otros nuevos si fueran necesarios y aportando
más esfuerzo y resortes diversos disponibles, que podrían incluir cooperación
con otros individuos, el sujeto considerado terminará desarrollando acciones
con finalidades muy variadas, que, sin duda, dejan su huella en el mundo. Es
corriente que tales acciones se repitan después una y otra vez sin necesidad de
procesar nuevos conocimientos, de hecho en esto radica la eficacia.
En el esquema descrito se recorre una secuencia general de etapas y elemen-
tos, que enumerativamente son: a) información/conocimiento procedente de la
noosfera-reservorio; b) conocimientos previos y esfuerzo por parte del individuo;
c) conocimiento adquirido, compuesto por una cierta “copia” mental de alguna
parcela de la noosfera; d) más esfuerzo; y f) acción.
Los resultados de este flujo de etapas y sus características dependerán del
grado de conocimiento y del grado de esfuerzo involucrados en cada circuito
personal, del número y agrupaciones de circuitos, y del tipo y variedad de ac-
ciones. Desde el punto de vista de una sociedad concreta, cuanto mayor y más
variado sea el número de sus ciudadanos que desarrollen procesos cognoscitivos
que requieran altos grados de conocimiento y esfuerzo, y cuanto mayor sea el
número, volumen y calidad de comunidades enfocadas a un objetivo común,
mayor será su nivel de nootropismo, y más intensiva será como sociedad del
conocimiento. Un ejemplo de sociedad de conocimiento de baja intensidad, y por
14
tanto una sociedad reproductora, imitativa, débilmente nootrópica, es aquella

en que se realicen mayoritariamente procesos con conocimientos elementales y
bajos esfuerzos, por mucha información que circule, como es el caso conocido
del consumo masivo de los medios de comunicación audiovisual, típicamente
pasivos.
Como corolario de lo dicho, se deduce la conveniencia de que las fuerzas
sociales acuerden reforzar las siguientes pautas: Acceso fácil y universal a la
información; mejora de los niveles de cualificación y educación; motivación
y racionalización de los esfuerzos; estimulación de las iniciativas orientadas a
integrar cuantos procesos cognoscitivos sean necesarios para acometer acciones
colectivas superadoras de los efectos perniciosos producidos por la fragmen-
tación del conocimiento; canalización del mayor número posible de acciones
hacia el enriquecimiento sistemático de las tres estructuras noosféricas.
Antes, las comunidades vivían aisladas unas de otras durante años, durante
siglos o siempre. Ahora, el mundo se ha transformado en un espacio social que
se recorre informativamente en segundos y en un espacio físico que se cubre
en horas (o en segundos). Fuerzas económicas, técnicas y políticas de un poder
antes desconocido gobiernan los flujos que modifican los estados de ese mundo
y de sus habitantes. En medio de las turbulencias y de tanta complejidad, los
cerebros humanos operan imprevisiblemente regidos por una mezcla misteriosa
de racionalidad y animalidad. La constitución de comunidades nootrópicas
y el despliegue progresivo de la noocultura no garantizan la práctica de la
justicia, la virtud, la solidaridad o la sabiduría. De hecho, la fragmentación
del conocimiento, que conduce invariablemente a la superespecialización, es,
en primera instancia, sinónimo de ignorancia. Es seguro que de ese juego de
fuerzas surgirá un nuevo orden.
Hasta aquí la concepción filosófica, antropológica y sociológica de la sociedad
contemporánea, llamada sociedad del conocimiento, que sustenta teóricamente,
y fácticamente, las investigaciones que agrupan este compendio de trabajos
de investigación denominado LA CONTABILIDAD EN LA SOCIEDAD DEL
CONOCIMIENTO. Investigaciones Icodeanas. Tomo I. Las Investigaciones Ico-
deanas se publican con la finalidad de compartir los logros teóricos del Instituto
Contabilidad y Desarrollo (ICODE) y se incluyen los trabajos más significativos
y relevantes de sus investigadores.
El tomo I de estas investigaciones incluye cuatro trabajos a saber: FUNDAMEN-
TOS EPISTEMOLÓGICOS DE LA CIENCIA CONTABLE. Bases del Programa
de Investigación Icodeana, del Prof. Zósimo De la Cruz Sullca. Aquí se plantea
que cada disciplina científica tiene su objeto de estudio y métodos específicos
para producir y aceptar conocimientos. Lo que se diga y cómo se diga, así
como la manera peculiar de proceder para generar y aceptar conocimientos,
todo esto, son cuestiones peculiarmente científicas, y cada disciplina desarrolla
sus propios procedimientos, sus propios métodos. Pero algo común a todas
las disciplinas es que deben delimitar cierto campo de estudio y proceder de
esta cierta manera para obtener conocimiento acerca de su campo de estudio,
para lo cual siempre es necesario contar con ciertos recursos metodológicos y
instrumentos teóricos estructuradas en la Epistemología.
Seguir un método significa tener un procedimiento sistemático para proponer

hipótesis o teorías que pretenden ofrecer conocimiento del mundo y para aceptar
o rechazar esas hipótesis o esas teorías como genuino o auténtico conocimiento
del mundo.
Cualquiera que sean las reglas metodológicas, y cualquiera que sea su rango
de generalidad o especificidad, las reglas existen y se supone que los científicos
deben seguirlas si quieren obtener determinados fines.
Ahora bien, los métodos de las ciencias, aun si los entendemos en el sentido
estrecho como conjunto de reglas que en su totalidad expresan un procedi-
miento para obtener ciertos fines, presuponen otros dos tipos de elementos
fundamentales, a saber, las creencias y conocimientos previos, por una parte,
y valores, por otra.
Una idea central, cada vez más aceptada en la epistemología contemporánea,
es que los fines y los valores de la investigación científica no siempre han sido
los mismos. Los fines y los valores de la investigación científica no están fijos
ni son inmutables. Así como las creencias y los conocimientos sustantivos que
producen las ciencias han cambiado a los largo de la historia, también han
cambiado los fines los valores en función de los cuales se desarrolla la investi-
gación científico.
La realidad actual, en el ámbito contable se caracteriza por los intentos de ela-
boración de una estructura teórica que unifique la contabilidad en un intento
integrador de las distintas subáreas contables específicas, en vez de un conjunto
de convenciones defectuosamente conectadas. Este fenómeno no surge por el
azar, sino es consecuencia lógica de todo un proceso histórico.
La ciencia es el conjunto de conocimientos científicos estructurados como un
sistema hipotético deductivo, es decir, conocimientos objetivos, verdaderos,
universales y necesarios, comunicables. Esto es ciencia auténtica. La única
manera o estrategia de desarrollar a la contabilidad es convertirla en ciencia
contable auténtica. No discutiendo en qué normas nos ponemos de acuerdo,
sino fundamentando cuales de los supuestos son científicos. La implicación
inmediata de tal salida es la exigencia de realizar investigaciones científicas en
contabilidad, por un lado, y, por otro lado, realizar investigaciones metateóricas
que permitan la construcción o reconstrucción de la ciencia contable.
Lo anterior implica un trabajo de investigación metateórica sobre los fundamen-
tos epistemológicos de la ciencia contable auténtica, que no ha sido discutida
con seriedad en la comunidad académica internacional contable, pues todavía
se adolece de la formación rigurosa que exige ésta tarea en el ámbito epistemo-
lógico. Los eventos académicos internacionales están dedicados con prioridad
a temas o áreas que implican la labor profesional del contador en cada nuevo
entorno socioeconómico mundial. Pero la discusión teórica y epistemológica
está casi abandonada.
El segundo trabajo titulado APROXIMACIONES TEÓRICAS Y METODOLOGÍ-
CAS INTERDISCIPLINARIAS A LA CONTABILIDAD DEL CONOCIMIENTO
del CPC. Jesús Capcha Carbajal, sostiene que con la irrupción y desarrollo de
las nuevas tecnologías se están produciendo una serie de cambios estructu-
rales, a nivel económico, laboral, social, educativo, político, de relaciones. En
16
definitiva, se está configurando la emergencia de una nueva forma de entender

la cultura y la realidad socioeconómica. En esta coyuntura, la información y el
conocimiento aparecen como los elementos clave, aglutinadores, estructuradores
de este tipo de sociedad.
En este contexto, la Contabilidad del Conocimiento es una técnica, en emer-
gencia, que permite la descripción mensurable del conocimiento, como entidad
biplanar: la estructura creencial y de la estructura mental, relevante y adecuado
que posee una organización para el cumplimiento de sus fines y objetivos. La
estructura creencial se manifiesta en forma de un complejo cognitivo que está
constituido por los datos, la información y el saber. Y la estructura mental se
manifiesta en forma de proceso cognitivo que está constituido por los estados,
los acontecimientos y los hechos cognitivos. Ambas estructuras constituyen una
base del conocimiento y ésta para ser gestionada deberá ser medida. Dicha
medición, cuando se trata de los sistemas artificiales como las organizaciones
o empresas es deseable que sea contable si queremos identificar la eficiencia o
ineficiencia de tal conocimiento o funcionamiento empresarial.
Cómo hacer factible dicha medición es la tarea de la contabilidad del co-
nocimiento. La medición de la estructura creencial y mental sólo es posible
mediante la jerarquización de los conocimientos y el análisis de los niveles de
conocimiento. El resultado de la aplicación de la jerarquización y nivelación
permiten describir y explicar el proceso y el complejo cognitivos, en algún ele-
mento de aquellos. Y esto permite establecer los indicadores más significativas
del conocimiento en cuestión. La descripción de la metodología y del proyecto
metrológico de la contabilidad del conocimiento se realiza en términos se-
miaxiomático o informalmente axiomáticos. Lo anterior es viable si analizamos
el funcionamiento de la contabilidad del conocimiento a través de la teoría de
la inteligencia híbrida.
Por otro lado, debemos dejar constancia que la propuesta se nutre de muchas
investigaciones, entre los más importantes tenemos el Proyecto Meritum y el
Modelo Intellectus. Por eso, hacemos una presentación resumida de sus pro-
puestas y luego mostrar nuestras diferencias tanto metodológicas, conceptuales
y epistemológicas (teóricas).
La tercera investigación denominada AUDITORIA CONTABLE DEL CAPI-
TAL INTELECTUAL. Fundamentos y Metodología del CPC Víctor de la Cruz
Cerrón plantea la tesis de que si aceptamos que el objetivo de las empresas es
la creación de valor para el accionista, deberíamos evaluar a partir de dicha
hipótesis la utilidad de la información financiera y no financiera presentada por
una organización a los usuarios de la misma.
Las críticas que las distintas disciplinas de la administración han venido rea-
lizando a las prácticas contables desde hace varias décadas, por no cumplir a
cabalidad con el objetivo señalado, se han profundizado en el último lustro, a
partir de la aceptación que estamos viviendo una transición hacia una nueva
economía global basada en el conocimiento.
Los criterios para construir riqueza, parafraseando a Lester Thurow, están
cambiando. La gestión de los activos intangibles se ha convertido en la principal
fuente de competitividad de las empresas y de los países. La creación y desa-
rrollo de los activos intangibles (marcas, patentes, investigación y desarrollo,

carteras de clientes, conocimientos y su gestión en la empresa, procesos, etc.)
se ha convertido en la principal fuente creadora de valor para las compañías.
Capital Intelectual se le ha denominado a este proceso de crear y desarrollar
activos intangibles.
¿Cuál es el problema? Dice L.Thurow: El conocimiento es la nueva base de la
riqueza. Nunca lo había sido. En el pasado, cuando los capitalistas hablaban
de su riqueza se referían a las fábricas, a los equipamientos y a los recursos
naturales que poseían. En el futuro, cuando los capitalistas hablen de su riqueza
estarán refiriéndose al control que poseen sobre el conocimiento. Si se habla de
“poseer” capital, equipamientos o recursos naturales, el concepto de “posesión”
(tener un activo desde nuestra perspectiva contable) es claro.
En este marco, las asignaciones de recursos en la economía entre las distin-
tas empresas, regiones y países, empiezan a basarse en conceptos y criterios
que difieren del pasado. Difieren en contenido y en velocidad. Tenemos más
información disponible, pero menos tiempo para decidir. Los riesgos y las
oportunidades aumentan exponencialmente y viajan a la velocidad de la luz.
En este contexto, los informes financieros, siguen jugando un papel crucial en la
asignación de recursos en la economía. Su adaptación a las nuevas demandas y
su comprensión por todos los agentes intervinientes, adquiere una importancia
crucial.
¿Estamos los contadores preparados para responder a estos retos o tienen razón
los profesionales de otras disciplinas al decirnos que hemos perdido el tren de la
nueva economía? Frente a esta problemática estamos todos preocupados, pues
depende de nosotros salir a derrotar el problema con alternativas ingeniosas.
Finalmente tenemos la investigación titulada EL CONTADOR COMO GENE-
RADOR DE CAPITAL INTELECTUAL, del CPC. Hernán Capcha Carbajal.
El contexto actual esta caracterizado por la aceleración del cambio, que se
ha constituido en el motor del desarrollo científico y tecnológico, esto se hace
patente en el nuevo entorno digital de los negocios, en estas condiciones las
empresas deben aprender a adaptarse a los continuos cambios y que las clases
de organización de antaño son las que menos probabilidades tienen de dominar
el mañana, el nuevo entorno también significa nuevos requerimientos y para
satisfacerlos la administración moderna debe lograr que los elementos inter-
dependientes busquen el logro de la EXCELENCIA TOTAL, en este contexto
es cuando mas se hacen notar las debilidades y limitaciones del actual modelo
contable, diseñado para las empresas de siglos anteriores, especialmente por-
que son históricas y no permiten valorar los activos intangibles lo cual impide
gestionar el capital intelectual, asimismo los riesgos a los cuales se enfrenta la
empresa no son revelados por los estados contables, esto se origina en la deca-
dencia del marco conceptual o teórico vigente es decir el paradigma contable
de utilidad (se orienta a brindar la mayor utilidad posible a la toma de decisio-
nes), debemos mencionar los otros dos paradigmas anteriores al mencionado
tales como el paradigma del beneficio económico ( que tiene como objetivo
el conocer la realidad económica) y anterior a éste el paradigma de registro o
legalista con el cual se inicio la contabilidad formalmente( el objetivo principal
era suministrar datos al propietario sobre su situación acreedora y deudora). A
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todo lo mencionado debemos precisar las implicancias de desarrollar un nuevo

modelo contable, se debe evaluar las carencias detectadas en prácticas actual-
mente vigentes y las dificultades que tienen los destinatarios de la información
contable y proponer caminos para superarlos, esto supone una reconsideración
al marco conceptual vigente, una evaluación a las normas contables a aplicar,
el replanteo del concepto de valor y la identificación de las nuevas necesidades
del entorno empresarial y profesional.
En este panorama cómo el contador publico puede realizar cambios y tomar
acciones que le permitan participar de manera decisiva en la generación del
capital de su cliente, y para ello el propio contador debe empezar por desarrollar
su capital intelectual, medirlo y luego gestionarlo, para ello planteamos que
la herramienta del BSC aplicado al Contador publico como individuo tendrá
como efecto positivo una mejora en la generación de capital intelectual en sus
clientes. Para ello el contador publico debe cumplir actividades generadoras
de capital intelectual mediante su incursión en el desempeño profesional en
otras áreas afines y de actualidad, para ello el contador al igual que las em-
presas deben prepararse y desarrollarse en ambientes competitivos, asimismo
debemos mencionar que en el XXIV CIC Uruguay 2001 se planteo el proyecto
COGNITOR que equivale a un administrador de capital intelectual. El BSC
decíamos que se presta como herramienta de medición del capital intelectual
del contador por cuanto se puede aplicar en las cuatro perspectivas teniendo
presente que la perspectiva financiera se refiere en este caso a la satisfacción de
necesidades en el ámbito profesional, social, familiar y personal. La perspecti-
va del cliente en el que se identifican los segmentos de clientes y de mercado,
también se encuentra la perspectiva del proceso interno y la de formación y
crecimiento que implica el hábito de la educación continua, el compromiso por
el auto desarrollo y la motivación.
En síntesis la temática del presente volumen de las investigaciones icodeanas
abarca desde la epistemología hasta la formación, desde la teoría hasta las
propuestas técnicas. Esta forma de percibir nuestro trabajo investigativo es
el resultado de una filosofía sistémica y rigorista que busca en todo el bagaje
cultural de humanidad alguna intuición que repercuta en el avance científico
de la contabilidad contemporánea, ello implica una actitud científica de no
exclusión de las reflexiones.
Para finalizar esta Introducción, he de manifestar, a nombre de todos los inves-
tigadores del Instituto Contabilidad y Desarrollo, nuestra gratitud a cuantos nos
han estimulado, directa o indirectamente, a llevar a cabo las investigaciones, la
evaluación y la redacción de la presente obra con sus sugerencias, objeciones
y consejos. En primer lugar, a los intelectuales de la comunidad epistemoló-
gica, especialmente a Mario Bunge (Universidad Mc Gill, Canadá), Stephen
French (Universidad de Leeds, Inglaterra), Rom Harré (Universidad de Oxford,
Inglaterra), Jesús Mosterín (Universidad de Barcelona, España), Luis Villoro y
León Olivé (Universidad Nacional Autónoma de México), Juan Abugattas Abu-
gattas, Luis Piscoya Hermoza, Arsenio Guzmán Jorquera y Holger Saavedra
(Universidad Nacional Mayor de San Marcos), Miguel Giusti, Ciro Alegría y
Pablo Quintanilla (Pontificia Universidad Católica del Perú), David Sobrerilla
(Universidad de Lima), Francisco Miró Quesada Cantuarias (Sociedad Peruana
de Filosofía) quienes nos han hecho llegar valiosas indicaciones. En segundo

lugar, agradecemos a los académicos del área contable, especialmente a CPA
Leonardo Rodríguez (Cuba en el exilio), CPA Enrique Zamorano García (Mé-
xico), CPA Víctor Abreú Páez (Rep. Dominicana), Jorge Tua Pereda (España),
CPA Guillermo León Martínez Pino y Rafael Franco (Colombia), Juan Carlos
Viegas y María del Carmen Rodríguez de Ramírez (Argentina), Víctor Vargas
Calderón y Oscar Pajuelo Ramírez (Perú) y muchos compatriotas de la comu-
nidad contable.
Con la esperanza de que seguiremos recibiendo las sugerencias y críticas de
nuestros lectores ponemos a consideración de la comunidad académica contable
nacional e internacional el presente esfuerzo intelectual colectivo.
Prof. Zósimo DE LA CRUZ SULLCA

Director de Investigaciones del ICODE
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FUNDAMENTOS EPISTEMOLÓGICOS DE LA CIENCIA CONTABLE

Bases Histórico-Conceptuales del Programa de Investigación
Icodeana
Prof. ZÓSIMO DE LA CRUZ S.
SPE-UNMSM/INTERCIENCIAS-PERÚ
Director de Investigaciones del ICODE
zdelacruzfil@hotmail.com
1. Introducción.
Puede concebirse la filosofía en general como una actividad reflexiva de segun-
do nivel respecto de actividades reflexivas de primer nivel, es decir, de ciertos
modos conceptualmente articulados con que los seres humanos se enfrentan a
la realidad. La filosofía tiene entonces como objeto de estudio esas reflexiones
previas; trata de analizarlas, interpretarlas, fundamentarlas, criticarlas, e incluso
a veces mejorarlas. Así, el modo religioso de enfrentarse a la realidad da lugar
a la filosofía de la religión; el modo moral, a la filosofía de la moral (o ética); el
modo artístico, a la filosofía del arte (o estética), etc.
Uno de los modos más efectivos, sorprendentes y “revolucionarios” de enfren-
tarse a la realidad ha sido (al menos en los últimos cuatro siglos) el modo cien-
tífico. Por ello no es de extrañar que la filosofía de la ciencia (o epistemología)
ocupe un lugar preeminente en la filosofía actual. Dada la innegable influencia
que ejerce la ciencia en nuestra cultura, es difícil negar la perentoriedad de una
reflexión filosófica sobre ella. A tal reflexión la denominamos “filosofía de la
ciencia”.
Es conveniente en este punto hacer una aclaración terminológica, de trasfondo
metodológico. Entenderemos aquí por “ciencia” el conjunto de las disciplinas
teóricas conocidas usualmente como “ciencias empíricas o factuales”, es decir,
aquellas disciplinas que tienen por objeto hechos directa o indirectamente
contrastables por la experiencia sensorial humana. Este rótulo incluye en con-
secuencia tanto las llamadas “ciencias naturales”, las “ciencias sociales” como
las llamadas “ciencias socionaturales”. De hecho, el punto de vista metodológico
general desde el cual se ha configurado nuestra exposición es el de que no
existe un “abismo ontológico” infranqueable entre los objetos de estudio de
esos tres grupos de disciplinas ni entre la naturaleza de sus conceptos, teorías
y métodos respectivos. Por supuesto que pueden detectarse diferencias meto-
dológicas importantes entre la física y la economía, pongamos por caso; pero
es difícil argüir que ellas han de ser necesariamente más profundas o radicales
que las que se dan entre la física y la etología, por un lado, o la economía y la
teoría literaria, por otro. Es más, hoy día proliferan las áreas disciplinarias con
respecto a las cuales ni siquiera sus propios especialistas concuerdan en adju-
dicarlas al campo de las ciencias naturales o al de las sociales; la psicología, la
lingüística y la geografía (por mencionar sólo algunos ejemplos) se encuentran
claramente en esta situación. Así, pues, cuando hablamos aquí de filosofía de
la ciencia, nos referimos a la reflexión filosófica sobre las ciencias naturales,
sociales e “intermedias”.
La ciencia es un fenómeno cultural relativamente reciente en la historia de la

humanidad, al menos en comparación con otros modos de reflexión como el
religioso o el moral. Incluso tomando un punto de vista laxo, es difícil identificar
claros ejemplos de ciencias empíricas antes del periodo helenístico, y aun allí
cum grano salis. Pero muchos más reciente, naturalmente, es la toma de con-
ciencia de que, con el surgimiento de las ciencias empíricas, se había producido
un hecho cultural esencialmente nuevo. Sólo entonces pudo concebirse una
filosofía de la ciencia en sentido estricto. Esta toma de conciencia filosófica no
se produjo sino hasta fines del siglo XVIII. Quizá pueda considerarse a Kant
como el primer filósofo en quien podemos detectar algo parecido a la filosofía
de la ciencia en el sentido actual. Sin embargo, la filosofía de la ciencia de
Kant (esencialmente filosofía de la mecánica) se halla aún inextricablemente
ligada a cuestiones más tradicionales de teoría del conocimiento y metafísica.
Es en el siglo XIX cuando aparecen autores más concentrada y específicamente
dedicados a nuestra disciplina: Comte, Wheeler, Mill, Mach, Poincaré, Duhem
fueron probablemente los más influyentes.
Ahora bien, tan sólo en el sigo XX alcanza la filosofía de la ciencia su madurez
metodológica y llega a institucionalizarse como disciplina relativamente autó-
noma. Para ello fue crucial que la reflexión filosófica sobre la ciencia pudiera
disponer de las herramientas conceptuales que había forjado la generación in-
mediatamente anterior: la lógica formal, la teoría de conjuntos y, más en general,
los métodos semánticos de la filosofía analítica. Para ello fueron decisivos los
trabajos de Frege y Russell, principalmente. De esta confluencia de vectores (los
intereses epistemológicos de los autores decimonónicos mencionados por un
lado, y nuevos métodos analítico-formales, por otro) surgió el primer enfoque
específico y autoconsciente de la filosofía de la ciencia en su etapa de eclosión
(en la década de 1920-1930): el positivismo lógico (empirismo lógico, en un
sentido más lato) del Círculo de Viena y grupos emparentados, como la Es-
cuela de Berlín, la Escuela de Varsovia y diversas figuras aisladas en los países
anglosajones y escandinavos. Probablemente, hoy en día ningún filósofo de la
ciencia acepte los postulados específicos del positivismo lógico; sin embargo,
es innegable que el desarrollo posterior de la filosofía de la ciencia, e incluso
gran parte de la temática abordada y de los métodos utilizados actualmente,
presuponen los planteamientos originados en dicho movimiento.
Es un tópico afirmar que en la filosofía, a diferencia de las ciencias, no puede
hablarse de progreso. Como todo tópico, éste es o trivial o falso. Si por “progre-
so” se entiende la mera acumulación lineal de juicios que, una vez establecidos,
nunca más son sujetos a examen crítico o revisión, entonces manifiestamente
es cierto que no hay progreso en filosofía, pero entonces tampoco lo hay en
ninguna ciencia ni en ninguna otra área de la cultura. En cambio, si por progreso
entendemos el proceso por el cual se alcanzan perspectivas más complejas y
diferenciadas, que por su propia diferenciación hacen imposible una “vuelta
atrás”, así como un amplio consenso sobre lo más valiosos de los resultados
obtenidos hasta la fecha, entonces está claro que hay progreso en filosofía, y muy
en particular en filosofía de la ciencia. Dejando a un lado el caso de la lógica
(de la que puede discutirse si forma parte o no de la filosofía), la filosofía de la
ciencia es el área de la filosofía que más progresos tangibles e incuestionables
ha hecho en lo que va de siglo. No sólo se trata de que se ha alcanzado una
22
perspectiva mucho mejor articulada sobre la ciencia que la visión estimulante

y prometedora, pero primitivamente ingenua, que propugnaba el positivismo
lógico; se trata también de que pueden reseñarse una serie de resultados
concretos sobre lo que hay en la disciplina el mismo tipo de consenso que es
característico de las disciplinas científicas añejas (a saber, resultados sobre los
cuales “ya no se discute”). Mencionemos sólo algunos: una tipología precisa y
diferenciada de los diversos conceptos científico, que supera en mucho el bur-
do par cualitativo/cuantitativo; la demostración efectiva de que los conceptos
teóricos no pueden reducirse a los observacionales; el abandono definitivo del
principio de verificabilidad para las leyes científicas; la determinación exacta
de la naturaleza del método axiomático, de las diversas formas que éste puede
adoptar y su aplicación concreta a innumerables teorías científicas particulares;
la introducción de distintos modos de metrizar conceptos científicos (superan-
do, entre otras cosas, la idea primitiva de que sólo las magnitudes extensivas
pueden metrizarse); el abandono tanto de la concepción “cumulativista” como
de la “falsacionista” en el análisis diacrónico de la ciencia.
2. Sobre la crisis de la filosofía de la ciencia en el siglo XX.

El origen del debate sobre las relaciones entre la Historia de la Ciencia y la
Filosofía de la Ciencia se sitúa normalmente en la publicación de la obra de
Thomas S. Kuhn La estructura de las revoluciones científicas (1962), aunque
algunas críticas recibidas en los cincuenta por la concepción de la ciencia here-
dada del empirismo lógico ya estaban basadas en la constatación de un cierto
desajuste entre la estructura de la ciencia tal como la describían los filósofos
tradicionales y la práctica real de los científicos en la historia, además de otras
razones epistemológicas. En todo caso, con o sin precedentes, el éxito de la
obrita de Kuhn consiguió que la relevancia de la Historia de la Ciencia en el
planteamiento y la respuesta de los problemas filosóficos, metodológicos o
epistemológicos fuera algo que, unos años después, se aceptaba casi fuera de
toda duda. Así, de acuerdo a una poderosa tradición expositiva que, por lo
que alcanzo a saber, se remonta a la introducción escrita por Frederick Suppe
al libro La estructura de las teorías científicas, en la Filosofía de la Ciencia (o
al menos en su dominante versión anglosajona, aunque sus principales líderes
eran autores de origen germano emigrados en los años treinta) había existido
entre los años cuarenta y los sesenta un notable consenso sobre la naturaleza
básicamente formal de la disciplina, emparentada sobre todo con la lógica y la
metamatemática; Suppe, siguiendo a Putnam, denominó “Concepción Here-
dada” (received view) a la síntesis de los principios básicos establecidos en este
consenso.
Estos principios incluían, desde el punto de vista de la metodología de trabajo
de los filósofos de la ciencia, la idea de que las teorías científicas debían recons-
truirse en un lenguaje formalizado que sirviera como herramienta básica para
los posteriores estudios epistemológicos, con lo que una de las principales tareas
del filósofo sería la de expresar el contenido de las teorías con absoluta claridad,
y esto significaba en la práctica fabricar una versión de las teorías científicas a
la que pudieran ser aplicadas las técnicas desarrolladas desde finales del XIX
para el análisis formal de los sistemas lógicos axiomáticos. Otro principio meto-
dológico fundamental de la “Concepción Heredada” era la distinción absoluta

entre lo que Reichenbach denominó “contexto de descubrimiento” y “contexto
de justificación”, respectivamente, afirmándose además que sólo el segundo de
estos contextos era relevante para la Filosofía de la Ciencia. Finalmente, esta
concepción tradicional también afirmaba que debía existir algún criterio de tipo
lógico que permitiera distinguir el conocimiento verdaderamente científico de
las afirmaciones pseudo-científicas.
Con respecto a los principios sustantivos de la “Concepción Heredada” sobre
la estructura de la ciencia, los más importantes se referían a la necesidad de
distinguir dos vocabularios en el lenguaje de las teorías (correspondientes a
los términos observacionales y a los teóricos), al análisis del valor epistémico
de las teorías basado en la relación de confirmación (que podía estudiarse en
términos cualitativos, al estilo de Hempel, o cuantitativos, al estilo de la lógica
inductiva de Carnap), y a la idea de que el desarrollo de las ciencias madu-
ras procede fundamentalmente mediante la reducción de las teorías exitosas
antiguas a teorías nuevas más amplias y precisas. De la distinción entre los
términos observacionales y los teóricos se derivaba a su vez una clasificación
de los enunciados científicos en regularidades empíricas, leyes teóricas y reglas
de correspondencia, así como una tesis sobre la interpretación semántica de
cada uno de ambos tipos de términos: mientras que los observacionales re-
cibirían una interpretación completa directamente a través de la experiencia,
los teóricos sólo recibirían una interpretación empírica parcial, a través de las
reglas de correspondencia.
A modo de síntesis podemos afirmar que la concepción derivada del empirismo
lógico basaba su análisis de la ciencia en tres grandes dicotomías conceptuales:
la distinción entre enunciados analíticos y sintéticos (digamos, entre forma y
contenido dentro de las expresiones lingüísticas), la distinción entre conceptos
observacionales y teóricos, y la distinción entre enunciados positivos (descrip-
ciones) y normativos (justificaciones). Estas tres distinciones se presuponían
como absolutas, válidas para todo contexto histórico, y conducentes siempre
a los mismos resultados independientemente de cuándo, dónde y por quién
fuera aplicadas.
Siempre según de acuerdo a la tradición expositiva de la moderna historia de
la Filosofía de la Ciencia, este gran consenso se habría roto bruscamente con
la aparición de la obra de Kuhn, que habría substituido aquel marco de análisis
de las teorías científicas por otra concepción de acuerdo con la cual lo más
importante son las pautas del desarrollo histórico de la ciencia, pautas que sólo
pueden comprenderse debidamente usando categorías históricas, sociológicas
y psicológicas. El principal debate de la filosofía de la ciencia a partir de la
segunda mitad de los sesenta se habría centrado, entonces, en la cuestión de
qué categorías de este tipo serían las más apropiadas para describir o explicar
el desarrollo de la ciencia. Por citar sólo cuatro de las propuestas más famosas,
estas categorías podían ser las de Kuhn (“paradigmas”, “ciencia normal”, “revo-
luciones”, “cambio de Gestalt”...), las de Laudan (“tradición de investigación”,
“problemas empíricos”, “problemas conceptuales”...), las de Lakatos (“programas
de investigación”, “núcleo firme”, “cinturón protector”, “heurística”, “cambios
de problemática”...) o las de los seguidores de Sneed y Stegmüller (“red teóri-
24
ca”, “evolución teórica”, “reducción aproximativa”....). Estas cuatro propuestas

vendrían a ser otras tantas variantes del tipo de concepciones de la ciencia
que habrían resultado de la “Revolución Historicista”, ordenadas de menor a
mayor grado de formalización. Mi inclusión de la concepción estructuralista
o “no enunciativa” sneediana entre estos cuatro ejemplos tiene, obviamente,
la intención de mostrar que lo más importante de dicha “Revolución” no
habría sido, en particular, el abandono de las herramientas típicas del lógico
matemático y su sustitución por las del historiador, sino el cambio del centro
de interés, entre los filósofos de la ciencia, desde la estructura de las teorías
hacia su dinámica. Se puede argumentar que en el caso de la “concepción no-
enunciativa”, el aspecto esencial seguía siendo el análisis de la estructura de
las teorías, y que la insistencia de autores como Stegmüller y Moulines en los
aspectos dinámicos de la ciencia se debía, más que a otra cosa, al intento de
hacer aceptable este “nuevo patrón de reconstrucción” a una relativa mayoría
de filósofos convencidos por los argumentos historicistas de Kuhn. Pero, sea
dicha insistencia el resultado de una argucia retórica o de un interés filosófico
auténtico, lo más importante sería, para la tradición expositiva a la que me estoy
refiriendo, que ambas posibilidades demostrarían la existencia de un cambio
radical de intereses dentro de la comunidad de los filósofos de la ciencia.
De todas formas, la influencia de Kuhn se habría dejado notar especialmente
en el surgimiento de los que podríamos denominar “enfoques sociologistas
radicales”, que, sobre todo a partir de la constitución del llamado “Programa
Fuerte en la sociología del conocimiento”, han intentado llevar hasta sus últimas
consecuencias la intuición de que, para entender la ciencia, lo más relevante
es explicar de qué manera influyen el contexto histórico, la estructura social
de las comunidades científicas, y los intereses personales y colectivos, en las
decisiones de los investigadores. Aunque estos enfoques no están ni mucho
menos despreocupados por entender el contenido y la estructura de las teorías
científicas, lo que más les interesa de ambas cosas es encontrar en cualquiera
de ellas indicios de “influencias sociales”, y, por lo tanto, el mero análisis formal
se considera como una herramienta bastante ineficaz.
Por otro lado, la “Concepción Heredada” como una especie de paradigma (en
sentido cuasi-kuhniano), que dominara la disciplina casi de manera hegemónica,
no resiste el paso del tiempo. Dado lo reducido de la población de filósofos de
la ciencia en los años cuarenta y cincuenta, los “críticos” del empirismo lógico
y de sus seguidores distaban mucho de ser una minoría marginal, y, además,
fuera de los Estados Unidos llegaban a ser una abrumadora mayoría. Piénse-
se, por ejemplo, en la influencia de Karl Popper en Gran Bretaña y de Gaston
Bachelard en Francia. Por otro lado, desde la publicación de las primeras obras
“americanas” de Carnap y Reichenbach, que distaron de lograr un consenso
inmediato en los Estados Unidos (por entonces dominado filosóficamente por el
pragmatismo), hasta la aparición de la estructura de las revoluciones científicas,
pasaron escasamente veinticinco años, mientras que desde la publicación de
esta obra hasta nuestros días han transcurrido casi cuarenta, y en esta segun-
da etapa ha habido corrientes que, además de tener un número apreciable de
seguidores, han perdurado tanto como lo pudo hacer el empirismo lógico. Esto
nos permite sospechar que el período de posible hegemonía de la “Concepción
Heredada” no es realmente una etapa de consenso seguida por una “crisis”
que a su vez da comienzo a una bifurcación en la disciplina, sino que, en mi

opinión, las cosas se describen mejor diciendo que en ningún momento ha
existido una tradición hegemónica en la Filosofía de la Ciencia del siglo XX,
sino que siempre han coexistido vigorosos enfoques muy diferentes y contra-
puestos, aunque con el aumento del número de especialistas ha habido una
tendencia creciente al aumento de la diversidad de enfoques. Agrupar todos
estos enfoques alrededor de la influencia que sobre ellos haya podido tener
la “Revolución Historicista” no deja de ser una clasificación artificial, excesi-
vamente simplificada; en particular, porque, como señala Giere, “aunque en
los noventa existen muy pocos filósofos de la ciencia que se identificarían a sí
mismos como empiristas lógicos, la mayoría aún se ocupa de temas y emplea
métodos de análisis que son históricamente continuos con los del empirismo
lógico”.
Entre estos temas y métodos de análisis podemos citar la teoría de la confirma-
ción bayesiana y sus alternativas, la teoría de la medición, la naturaleza de las
explicaciones científicas, la estructura de las teorías, la reducción interteórica,
la naturaleza y función de las leyes y los modelos, los problemas del realismo y
de la verosimilitud, el análisis de la causalidad, etcétera, además de los nume-
rosos problemas conceptuales derivados de muchas teorías científicas reales,
cuestiones todas ellas que podían caer plenamente bajo los intereses de los
representantes de la “Concepción Heredada” y que pueden ser discutidas, y de
hecho lo son muy a menudo, con pocos miramientos hacia los problemas his-
tóricos, aunque sin compartir dogmáticamente los presupuestos del empirismo
lógico. Giere también indica que difícilmente podemos interpretar la revolución
kuhniana como una invitación a “volver a tener en cuenta la ciencia real”, en vez
de las pretendidas caricaturas de la ciencia que aparecerían en las discusiones
sobre la confirmación de las leyes y el significado de los términos teóricos de la
“Concepción Heredada”, pues los creadores del empirismo lógico (aunque tal
vez no tanto sus primeros discípulos americanos) no sólo estaban perfectamente
al tanto de “la ciencia real”, siendo muchos de ellos profesores de física en la
universidad germana de entreguerras, sino que el principal estímulo filosófico
a lo largo de la vida de estos autores fue el de crear una teoría de la ciencia
que estuviese a la altura de las dos grandes teorías físicas desarrolladas en las
primeras décadas del siglo: la mecánica relativista y la mecánica cuántica. Si
hubo una mayor “atención a la ciencia real” a partir de la revolución kuhniana,
esto ha de entenderse más bien como un aumento de la importancia de los
estudios históricos, psicológicos y sociológicos en la Filosofía de la Ciencia, algo
que no ha venido a sustituir, ni mucho menos, a la lista de cuestiones ofrecida
al principio de este párrafo, sino que simplemente se ha añadido al conjunto de
temas que han pasado a ser objeto legítimo de estudio en nuestra disciplina, y
ampliando así el número de posibles enfoques utilizados en el análisis de estos
temas.
Por otro lado, la mayor parte de estos asuntos habían sido ya estudiados muy
intensamente por parte de otras tradiciones de investigación sobre la ciencia
distintas del empirismo lógico. No sólo se trata de que el enfoque historicista
de Kuhn y otros autores hubiera tenido algunos “precursores” notables, como
Ludwig Fleck, o de que la relatividad de los enunciados observacionales hubiera
sido asumida desde muy pronto por algunos notables defensores del positivismo
26
lógico, como Otto Neurath, sino que este mismo positivismo lógico era hasta
cierto punto en la Europa Central de entreguerras una corriente filosófica mar-
ginal, y otras corrientes más dominantes, como la fenomenología de Edmund
Husserl y Max Scheler, la sociología del conocimiento de Karl Mannheim y el
neokantismo de Ernst Cassirer, la teoría “psicoanalítica” de la ciencia de Gaston
Bachelard en Francia, o el pragmatismo de John Dewey en los Estados Unidos,
todas ellas habían asumido en mayor o menor medida la esencial relatividad
del conocimiento científico con respecto a las condiciones culturales, sociales
o económicas de cada época, si bien esta asunción se había llevado a cabo
más a partir de una posturas filosóficas determinadas que mediante un estudio
sistemático de la historia de la ciencia. Dentro de este contexto, el empirismo
lógico tuvo la suerte de ganar la adhesión de la mayor parte de los filósofos de
la ciencia de Estados Unidos inmediatamente después de la Segunda Guerra
Mundial, pero ni mucho menos puede llegar a considerarse como una “ortodo-
xia” temporal en la historia de la Filosofía de la Ciencia. Así, una representación
gráfica medianamente realista de dicha historia en la segunda mitad del siglo
XX sería, por lo tanto, mucho más confusa que la que se muestra en la figura
1, pues contendría numerosos enfoques más o menos relacionados entre sí, y
tan mezclados en algunos puntos que sería difícil reconocerlos como escuelas
autónomas.
3. La historia de la ciencia y la filosofía de la ciencia sobre el desa-

rrollo de la ciencia. una visión panorámica
Sea como sea, el hecho es que desde los años sesenta hubo un creciente interés
por la Historia entre los filósofos de la ciencia, si bien la pretendida “Revuelta
Historicista”, más que dar un cambio completo de rumbo a los intereses, proble-
mas y perspectivas de la disciplina, se limitó a introducir en ella nuevos temas y
nuevos enfoques sin eliminar los que ya existían, aunque afectándolos en mayor
o menor medida. Entre los problemas más importantes que se suscitaron debido
a este creciente interés podemos señalar el de la objetividad del conocimiento
científico, el del progreso de la ciencia y el de su racionalidad, cualidades que
casi todos los filósofos de la ciencia, tanto fuera como dentro del empirismo
lógico, habían dado por sentadas anteriormente, y que ahora se convirtieron en
cuestiones de intensa disputa. El análisis de estos problemas hacía más razonable
el uso de argumentos derivados de la historia de la ciencia (bien que entre otras
clases de argumentos), y por este motivo se suscitó desde finales de los sesenta
una literatura más o menos voluminosa sobre “las relaciones entre la Historia
de la Ciencia y la Filosofía de la Ciencia”. A continuación resumiré algunas de
las posiciones más importantes sostenidas a lo largo de dicho debate.
Una de las primeras obras en las que se experimentó el choque entre la Historia
de la Ciencia y la Filosofía de la Ciencia fue el libro de Joseph Agassi titulado
Towards an Historiography of Science (1963). En ese libro, el conocido discípulo
de Popper criticaba la mayor parte de las obras de historia de la ciencia enton-
ces existentes por estar basadas, desde su punto de vista, en imágenes falsas
del método científico, como eran el inductivismo y el convencionalismo. Esto
supone que los trabajos de los historiadores de la ciencia cometerán un doble
error: por una parte, al imaginar (equivocadamente) que los grandes científicos
del pasado han seguido uno de esos dos métodos, no acertarán a reconstruir
el proceso del desarrollo del conocimiento tal como realmente sucedió (por
ejemplo, tenderán a ignorar, por no ser capaces de percibir su importancia, las
continuas disputas metodológicas entre los científicos); por otra parte, al inten-
tar emplear esas mismas (y defectuosas) metodologías como historiadores, no
conseguirán elaborar teorías verdaderamente interesantes y exitosas sobre la
historia de la ciencia. Agassi, en cambio, intenta utilizar la hipótesis de que los
científicos han seguido más o menos la metodología falsacionista, en el sentido
de que sus experimentos y observaciones no fueron realizados como una mera
búsqueda de hechos, sino como contrastaciones de teorías, y afirma que, con
esta metodología, es posible porducir investigaciones historiográficas mucho
más relevantes. Un curioso paralelismo entre la obra de Agassi y la de Kuhn es
que, mientras esta última hizo que muchos filósofos de la ciencia considerasen
importante la Historia, la primera intentaba demostrar que los historiadores de
la ciencia debían emplear de un modo consciente los resultados de la Metodo-
logía.
La obra de Agassi fue duramente criticada en el libro del historiador Maurice
Finocchiaro, History of Science as Explanation (1973). Su argumento parte
de la distinción entre dos tipos de obras en Historia de la Ciencia, a saber,
las descriptivas y las explicativas. Las primeras se limitan a acumular hechos
relevantes, sin pretender ofrecer interpretaciones muy profundas de los mis-
mos, y su función principal es la de servir como fuente de referencias. Las
segundas, en cambio, intentan explicar por qué los científicos del pasado ac-
tuaron como lo hicieron. El primer tipo de obras no necesitaría estar basado
en ninguna concepción filosófica; las del segundo tipo, en cambio, habrán de
basarse principios a partir de los cuales generar las explicaciones. Finocciaro
argumenta que muchos de estos principios difícilmente se encontrarán en las
teorías metodológicas mencionadas por Agassi, todas las cuales se ocupan más
del “contexto de justificación” que del “contexto de descubrimiento”, que es el
que centra la antención del historiador. Por ejemplo, el esquema popperiano de
“conjeturas y refutaciones” no es tanto una estructura lógica en la mente de los
científicos reales de la historia, sino una estructura en la mente del filósofo, que
en ocasiones puede confundir más que iluminar los hechos históricos. Además,
incluso cuando ciertos principios de una metodología son útiles para explicar la
conducta y las creencias de un científico, eso no implica que los principios de
otra metodología rival no puedan ser igual de útiles en otros casos, con lo que
el historiador no debe elegir entre las diversas metodologías, sino que puede
y debe utilizarlas todas. Finocchiaro afirma incluso que el conocimiento de la
ciencia contemporánea, y no sólo el de la filosofía actual de la ciencia, puede
llegar a ser perjudicial para el historiador, pues este conocimiento (al estar por
lo general mucho mejor justificado que el de épocas anteriores) puede impe-
dirnos entender los verdaderos procesos de razonamiento de los científicos del
pasado.
En su contribución al simposio del que surgió el ya citado e influyente libro La
estructura de las teorías científicas, editado por Suppe, el conocido historiador
de la ciencia I. B. Cohen criticaba el uso que los filósofos suelen hacer de los
ejemplos históricos, en parte por extrapolar categorías científicas y metodo-
lógicas actuales al pensamiento de los científicos de otras épocas, y en parte
28
por no estar lo suficientemente preocupados de determinar si esos ejemplos

son realmente correctos desde el punto de vista histórico. Por otro lado, “los
filósofos”, afirma, “se sirven de la historia para dotar a sus afirmaciones de
contenido empírico, o al menos para encontrar ejemplos en el mundo de la
ciencia (tal y como se la ha practicado de hecho) que sirvan para ilustrar una
tesis propia o para refutar alguna opuesta”; y añade que “es evidente que para
este objetivo resulta más útil la historia verdadera que la falsa”. En cambio, el
historiador no tiene este tipo de prejuicios filosóficos a la hora de realizar sus
investigaciones, y él se ocupa de averiguar, en la medida de lo posible, qué
era lo que realmente pensaban los científicos del pasado, o qué influencias
recibieron y ejercieron de hecho, sin preocuparse, por lo general, de establecer
tesis generales sobre el proceso de investigación científica. Además, aunque
no niega que la Filosofía de la Ciencia puede aportar conceptos útiles para
el historiador, Cohen no piensa que la mayor parte de los historiadores de
la ciencia se vayan a beneficiar mucho si dedican una parte de su esfuerzo a
convertirse en expertos en Metodología, pues la mayor parte de la literatura
de dicha disciplina existente hasta finales de los sesenta era muy difícilmente
aplicable de forma directa a la investigación histórica. Además, muchos casos
en los que obras de Historia de la Ciencia han sido elaboradas desde ciertos
presupuestos filosóficos muestran que, al rechazarse o pasar totalmente de moda
las filosofías que las iluminaron, resulte “difícil, si no imposible, leer esas obras
hoy con algún provecho”. En general, para comprender el pensamiento de un
científico, sería mucho más importante estar al corriente de la filosofía general
y la filosofía de la ciencia de su época que estar familiarizado con la filosofía
de la ciencia contemporánea. Por contra, en su comentario a este artículo de
Cohen, Peter Achinstein indicaba que difícilmente puede un historiador averi-
guar qué tipo de razonamientos hicieron los científicos del pasado si no tiene
unas nociones claras, proporcionadas básicamente por la filosofía de la ciencia,
de cuáles son los tipos posibles de razonamiento científico y lo ignora casi todo
sobre la validez y aplicabilidad de cada uno.
Posiblemente la contribución más relevante a la literatura sobre las relaciones
entre la Historia y la Filosofía de la Ciencia fue el artículo de Imre Lakatos titu-
lado “La Historia de la Ciencia y sus reconstrucciones racionales”, presentado
originalmente en un simposio en el marco de la reunión bianual de 1970 de la
Philosophy of Science Assocation. En este artículo Lakatos mantiene dos tesis
principales. La primera, inspirada posiblemente en la obra de Agassi comen-
tada más arriba, es que cada doctrina metodológica (Lakatos examina, como
Agassi, el inductivismo, el convencionalismo y el falsacionismo, además de su
propia metodología de los programas de investigación) puede entenderse como
un “programa de investigación historiográfico” que intenta explicar los “juicios
de valor” emitidos por los científicos en el pasado sobre las diversas teorías,
hipótesis o programas de investigación que han sido propuestos a lo largo de la
historia, en particular, los juicios sobre su aceptación o rechazo. La segunda tesis
lakatosiana es que puede utilizarse la historia real de la ciencia para determinar
cuál de aquellas doctrinas metodológicas está mejor “corroborada”. Así, igual
que en la investigación científica las teorías se usan para explicar los hechos
y los hechos para contrastar las teorías, Lakatos propone que la Filosofía de
la Ciencia proporcione teorías para explicar los hechos “descubiertos” por la
Historia de la Ciencia, y ésta sirva, por tanto, como juez para decidir qué teoría
filosófica sobre la ciencia es la más apropiada. La archiconocida frase con la
que Lakatos comienza su artículo, parafraseando a Kant, resume lo esencial
de ambas tesis: “La Filosofía de la Ciencia sin la Historia de la Ciencia es vacía.
La Historia de la Ciencia sin la Filosofía de la Ciencia es ciega”.
La primera tesis condujo a Lakatos a efectuar una distinción entre “historia
interna” e “historia externa” diferente de la distinción habitual. Según el uso
más corriente de estas dos expresiones, la historia interna de una disciplina es
la historia de sus contenidos “puramente científicos” (la evolución de las teorías
e hipótesis, el desarrollo de las pruebas experimentales, etcétera), mientras que
la historia externa consistiría en la investigación de la influencia que sobre esa
disciplina hayan podido tener los diversos factores “extracientíficos” (hechos
económicos, creencias religiosas, ideologías, decisiones políticas, etcétera). En
cambio, Lakatos llama “historia interna” al conjunto de decisiones sobre la
aceptación y el rechazo de teorías que, de acuerdo con una doctrina metodo-
lógica en particular, se muestran como “racionales” o “justificables”, mientras
que la “historia externa” serían todas las demás decisiones que los científicos
reales tomaron. Esto quiere decir que el contenido de los conceptos de “historia
interna” y “externa” sería dependiente de cada metodología. Por su parte, el
criterio meta-metodológico defendido por Lakatos en la segunda tesis citada
es el de que es preferible aquella metodología que consiga incluir una parte
mayor de la historia real como “historia interna”, es decir, como decisiones o
juicios de valor racionales. Sobra decir que es su propia metodología la que,
según él, sale mejor parada de esta contrastación con la historia.
Las tesis de Lakatos recibieron numerosas críticas. Por ejemplo, Kuhn señaló que
si un filósofo defiende una cierta metodología de acuerdo con la cual una parte
de la historia de la ciencia es irracional, sólo usará la parte restante (su propia
visión de la “historia interna”) como fuente de datos relevantes para juzgar su
propia metodología; es decir, “el filósofo sólo aprenderá de la historia, por lo
que al método científico se refiere, lo que previamente haya introducido en ella”.
Richard Hall criticó la identificación lakatosiana entre, por un lado, el “código
de honestidad científico” realmente existente en una comunidad, o el propuesto
por una metodología, y, por otro lado, los criterios de racionalidad, ya que en
muchas ocasiones puede ser racional ser deshonesto; aunque pueda ser cierto
que muchas metodologías no establecen una clara distinción entre ambas cosas,
no ocurriría así con el inductivismo, al menos en las contribuciones de Carnap
y Hempel, afirma Hall, pues éstos distinguen claramente entre las estrategias
que puede utilizar un científico para aumentar el grado de confirmación de
una teoría (por ejemplo), maximizando una función de utilidad epistémica, y
las que puede seguir para alcanzar sus objetivos personales, maximizando su
función de utilidad individual. Cuando Lakatos utiliza el adjetivo “racional” se
está refiriendo, aparentemente, sólo al primero de estos sentidos. Además, se
entiendan en cualquiera de los dos sentidos, las recomendaciones de una me-
todología serán normalmente hipotéticas más que categóricas, es decir, tendrán
la forma “en tales circunstancias, será racional hacer tal cosa”, de modo que la
aplicación de estas normas a casos concretos de la historia de la ciencia será
sumamente difícil, porque el historiador y el filósofo actuales tendrán pocas
oportunidades de averiguar si en la situación en la que se encontraban los
30
científicos del pasado se daban exactamente dichas circunstancias. Empero,

la crítica más severa de Hall a Lakatos es que, según su segunda tesis, una
metodología que considerase racionales cualesquiera decisiones científicas,
incluso las que de acuerdo con el sentido común y con el consenso mayoritario
de los científicos son decisiones irracionales, esa metodología, si hiciéramos
caso a Lakatos, sería la mejor “corroborada”, pues según ella toda la historia
de la ciencia sería “historia interna”, y no quedaría nada que fuera “historia
externa”.
El filósofo polaco Stefan Amsterdamski también ha criticado las tesis de Laka-
tos, basándose fundamentalmente en la incapacidad de la Metodología para
proporcionar criterios realmente practicables de selección de teorías. Por una
parte, los criterios de selección en los que efectivamente se basan los científicos
están determinados por factores extralógicos, que dependen de la “imagen ideal
de ciencia” vigente en cada época y en cada contexto, y, en último término, de
los factores sociales que rodean el desarrollo de la ciencia. Además, el problema
de la selección de teorías, en la ciencia contemporánea, se refiere sobre todo
al reparto de los recursos económicos que van a destinarse al desarrollo de
cada teoría, y esa decisión suele ser tomada por instituciones colegiadas que
necesitan algún criterio de racionalidad, difícil de encontrar en las teorías de
los filósofos acerca del método científico. Así pues, los criterios de selección
han de ser básicamente de naturaleza social. Esto no conduce a Amsterdamski,
empero, a una posición radicalmente sociologista ni relativista, pues concede
que el ser humano es capaz de perseguir desinteresadamente la verdad, así
como de argumentar y tomar decisiones racionalmente, pero el concepto de
racionalidad subyacente a esta visión estaría muy alejado de los principios
considerados tradicionalmente por la Metodología de la Ciencia.
Pero, sin duda, las críticas más severas al artículo de Lakatos procedieron del
bando de los historiadores de la ciencia. Éstos, por una parte, se resistieron a la
idea de que la Filosofía debiera ser la única y exclusiva fuente de explicaciones
que pudieran usarse en la investigación histórica, es decir, rechazaron la tesis
de que subyaciendo a cada enfoque historiográfico existiera una filosofía de
la ciencia claramente articulada (o articulable) como “núcleo duro” del propio
enfoque (por usar los términos de Lakatos). En particular, se señalaba el hecho
de que la mayor parte de los historiadores de la ciencia resultaban inclasificables
bajo los “programas de investigación historiográfica” esquematizados por Laka-
tos, y en general, se criticó como carente de fundamento la idea lakatosiana de
que un mismo autor debería defender necesariamente la misma “metodología”
en el plano filosófico que “metametodología” en el plano historiográfico. Por
otra parte, los historiadores están más interesados en descubrir los procesos
de investigación tal y como tuvieron lugar que por ofrecer una “reconstrucción
racional” de los mismos, apta para el consumo de los filósofos. Por ejemplo,
al historiador le interesa la cuestión de cómo llega a emerger un programa de
investigación con su “núcleo”, y no solamente lo que le pasa al programa una
vez que ha sido constituído, que es para lo que el enfoque de Lakatos ofrece
alguna indicación. Todo esto significa que la Historia de la Ciencia es autónoma
con respecto a la Filosofía de la Ciencia, según la mayoría de los historiadores,
pues éstos no necesitan que la teoría del conocimiento o la metodología abs-
tracta les dicten cuáles son los problemas más interesantes que deben resolver,
ni cuáles son las líneas que deben seguir para solucionarlos.
Otro artículo muy conocido sobre las relaciones entre la Historia de la Ciencia
y la Filosofía de la Ciencia, y que defiende una postura muy diferente de la de
Lakatos y de la de sus críticos historiadores, es el que Ronald Giere publicó en
1973 con el curioso título de “Historia y Filosofía de la Ciencia: ¿relación íntima
o matrimonio de conveniencia?”. La tesis principal de Giere es que, aceptando
que la Filosofía de la Ciencia no puede desentenderse de la ciencia tal como
realmente se practica, ni de la forma y el contenido reales de las teorías cien-
tíficas, el estudio sistemático de la historia de la ciencia es bastante irrelevante
para resolver los problemas específicos de la Filosofía de la Ciencia. En especial,
estos problemas se refieren a la evaluación o validación de los conocimientos y
métodos científicos, y para ello es razonable utilizar como punto de referencia
las teorías más recientes, que son las que estarán mejor validadas. Extrapolando
la tesis de Giere a una o dos décadas después, cuando el tema del realismo
(más que el de la racionalidad) se convirtió en el centro de atención de una
gran parte de los filósofos de la ciencia, podríamos indicar, en la misma línea
que este autor, que para aclarar la cuestión de si debe aceptarse o no la exis-
tencia independiente de las entidades o estructuras postuladas por las teorías
científicas, lo más interesante con diferencia es preguntarnos si existen o no
los quarks, los agujeros negros o los genes, más que los epiciclos, el flogisto o
el éter, y por ello, estudiar la historia de aquellos episodios de la investigación
científica en los que se discutió la existencia de estas últimas entidades resul-
taría, cuando menos, filosóficamente poco atractivo. Así pues, el filósofo de la
ciencia está obligado a conocer de cerca la ciencia, pero no necesariamente
la historia de la ciencia. Una tesis similar defendía varios años después Daniel
Garber, indicando que la principal función de la metodología de la ciencia es
el de promover las mejores prácticas científicas posibles, aunque este autor
reconoce que la historia puede ofrecernos ejemplos de “buen pensamiento
científico” que podemos tener en cuenta al desarrollar las teorías metodológicas.
Entre algunas de las respuestas que recibió el polémico artículo de Giere,
destacaré las de Ernan McMullin y Richard Burian. Según el primero de estos
autores, la ciencia real no es sólo un instrumento que le sirve al metodólogo
o epistemólogo para resolver algunos de sus problemas filosóficos, sino que
también es el objeto del que se ocupa la Filosofía de la Ciencia. Cuando se con-
trastan históricamente las afirmaciones de los filósofos sobre la ciencia, muchas
de ellas resultan ser simple y llanamente falsas; con el fin de evitar estos errores,
sería necesario conocer con bastante detalle la Historia de la Ciencia. Además,
McMullin señalaba, desde algunos antes, que la historia de la ciencia es en cierto
sentido más relevante para el filósofo que la ciencia contemporánea porque la
primera proporciona casos de estudio completos en su dimensión temporal.
Burian, por su parte, en una vena mucho más kuhniana, afirma que las propias
teorías científicas son entidades históricas, en el sentido de que no pueden ser
consideradas como estructuras inmutables, sino que su propia identificación y
evaluación es un proceso que sucede a lo largo del tiempo, en el marco de un
contexto histórico determinado, en el que se dan muchos factores subyacentes
que simplemente desaparecen al “reconstruir racionalmente” las teorías. Así,
cuando un filósofo ofrece y discute alguna reconstrucción de una teoría del
32
pasado, debe estudiar si está teniendo en cuenta suficientemente la evolución

histórica de la teoría y el contexto en el que fue desarrollada y evaluada.
Mas el autor en cuya obra ha sido más decisiva la cuestión de las relaciones
entre la Historia y la Filosofía de la Ciencia ha sido, seguramente, Larry Lau-
dan, que es uno de los filósofos de la ciencia de primera línea que más se ha
involucrado en la investigación histórica. En particular, su libro El progreso y
sus problemas constituyó una síntesis muy notable de los enfoques “historicis-
tas” derivados de la obra de Kuhn y los enfoques “racionalistas” al estilo de
Popper y Lakatos. En esta obra, Laudan sostiene que, si la tarea del filósofo es
la de dilucidar la racionalidad de la ciencia (y esta última noción, a su vez, la
reduce Laudan a la cuestión de si una determinada tradición de investigación
progresa o no), entonces el filósofo debe obtener de la historia de la ciencia,
en primer lugar, un conjunto de “intuiciones preanalíticas sobre la racionalidad
científica” (es decir, ejemplos paradigmáticos de decisiones sobre la aceptación
o el rechazo de teorías, que se tomen como prácticamente fuera de duda para
cualquier persona científicamente educada), intuiciones con las que contrastar
la metodología preferida por cada filósofo, y, en segundo lugar, un registro
lo más detallado posible de casos históricos de evolución de tradiciones de
investigación, para determinar cómo pueden ser aplicados los criterios de esa
metodología a dichos procesos, y esto, a su vez, con el fin de juzgar si aquellas
tradiciones de investigación han sido más o menos progresivas. La Historia de
la Ciencia sería, así, esencial para la Filosofía de la Ciencia, pero sin constituir
por ello un tipo de investigación subordinado conceptualmente a ésta, como
proponía Lakatos.
En trabajos posteriores, Laudan ha ido más lejos que lo que las tesis que acaba-
mos de ver implican a propósito de las relaciones entre la Historia y la Filosofía
de la Ciencia, al afirmar que la propia Historia de la Ciencia es la fuente de
la que la Filosofía de la Ciencia extrae su carácter normativo, o más bien, sus
posibles prescripciones concretas. Esto es, curiosamente, una consecuencia del
enfoque “naturalista” adoptado por Laudan tras la publicación de El progreso y
sus problemas, y desarrollado en particular en el libro Ciencia y valores. Según
este enfoque, no existe ninguna discontinuidad entre la ciencia y la filosofía, en
el sentido de que la filosofía debe emplear, en general, los mismos métodos de
investigación que las ciencias empíricas; esto implica que no es posible justificar
las intuiciones normativas sobre el progreso y la racionalidad en una concepción
apriorística de la ciencia, por muy ilustradas que estén dichas intuiciones por
los casos históricos. Ahora bien, mientras que otros autores sacarían a partir
de aquí la conclusión de que el único estudio válido de la ciencia es el de tipo
psicologista o sociologista, Laudan añade que esa estrategia también eliminaría
el carácter prescriptivo de la metaciencia, pues se limitaría a mostrar cuáles han
sido los juicios de valor mantenidos por los científicos a lo largo de la historia.
En cambio, opina Laudan, si la metodología ha de seguir manteniendo un
espíritu normativo, debe utilizar la historia de un modo distinto. Las normas
metodológicas han de entenderse como imperativos hipotéticos, es decir, como
enunciados que establecen una cierta conexión entre los valores o los fines que
los científicos pretenden conseguir y los medios (“métodos”) que son precisos
o convenientes para alcanzarlos de manera satisfactoria. Pues bien, los dos
elementos presentes en estas normas deben ser extraidos de la Historia de la
Ciencia, pues sólo ella nos puede decir qué fines han perseguido de hecho
los científicos y cuál ha sido el grado de eficacia de cada regla metodológica.
La importancia de la Historia de la Ciencia va todavía más allá, pues no sólo
sucede que los valores científicos justifiquen las normas metodológicas, sino
que las propias teorías científicas que han sido validadas con ayuda de aquellas
normas, al indicarnos cómo es el mundo, qué cosas son posibles y cuáles no,
etcétera, también tienen algo que decir acerca de qué fines son alcanzables,
qué valores son compatibles entre sí, y qué métodos son más dignos de con-
fianza. Las normas de la metodología sólo son justificables, pues, investigando
la historia de las teorías científicas que las fundamentan y que, a su vez, son
fundamentadas por ellas. Es innegable que todo esto implica un alto grado de
circularidad, pero la conclusión de Laudan es, precisamente, que por ser así la
relación entre valores científicos, principos metodológicos y teorías, no pode-
mos esperar que la Filosofía de la Ciencia se base en fundamentos con validez
absoluta, sino que sus conclusiones serán siempre tan provisionales como las
de la propia ciencia, y tendrán, como mucho, el grado de aceptabilidad que
tengan las teorías científicas.
4. Acerca del problema de una metodología normativa para el desa-

rrollo de la ciencia.
4.1. ¿Deben los filósofos de la ciencia ser buenos historiadores de la

ciencia (y viceversa)?
Generalmente, tras la cuestión de si la Historia y la Filosofía de la Ciencia eran
disciplinas independientes o se necesitaban la una a la otra se solían esconder
varias disputas de naturaleza puramente académica, como, por ejemplo, la de
si la Historia de la Ciencia debía englobarse en los departamentos de Lógica y
Filosofía de la Ciencia o constituir un departamento aparte (posiblemente en
las propias facultades de ciencias), o la de si el historiador de la ciencia como
historiador debía defender y emplear una cierta postura filosófica en su trabajo,
y el filósofo ciencia como filósofo debía embarcarse en investigaciones histo-
riográficas. Con respecto a la primera cuestión, tradicionalmente la Historia
de la Ciencia ha venido siendo una disciplina muy dispersa en su distribución
académica, en el sentido de que algunos de sus practicantes se han adscrito
a departamentos de Lógica y Filosofía de la Ciencia, otros han ocupado un
lugar en las facultades de aquellas disciplinas cuya historia estudian, e incluso
se han constituido algunos centros de investigación autónomos para el estudio
la historia de la ciencia. Dos décadas después de los momentos más ácidos de
la polémica que estoy exponiendo, no parece que esta situación tenga nada
de especialmente malo o especialmente bueno, pues, con independencia de
su adscripción académica, los historiadores de la ciencia parece que pueden
hacer un trabajo de buena calidad. Resulta curioso, en cambio, que no se
haya cuestionado tan a menudo la mayoritaria adscripción de los filósofos de
la ciencia a los departamentos de Lógica, al menos dentro de las facultades
de Filosofía, cuando, tras la pretendida “revolución historicista”, si algo quedó
meridianamente claro es que la metodología no es una simple “lógica aplicada”.
34
Empero, esta situación tampoco parece tener consecuencias particularmente

negativas.
Con respecto a la segunda cuestión (la de si historiadores y filósofos deben
utilizar en su trabajo las herramientas de los otros), mi propia postura se apro-
xima más a las de Paolo Rossi y Ronald Giere que a ninguna de las demás que
han sido expuestas. En concreto, pienso que el filósofo de la ciencia necesita
tener un conocimiento profundo (y esto requerirá generalmente que sea “de
primera mano”) sobre algunas ramas de la ciencia, y un conocimiento amplio
de algunas otras ramas, aunque no necesariamente tan profundo (y, por tanto,
puede basarse para ello en “fuentes secundarias fiables”). Los tiempos en los
que el filósofo debía ser el integrador de todas las ramas del conocimiento han
quedado, si es que alguna vez existieron, definitivamente atrás, sobre todo tras
la explosión de las disciplinas científicas en el último siglo y medio. Pero aunque
es conveniente que una buena parte de los conocimientos que el filósofo tenga
sobre la ciencia lo sean sobre la historia de la ciencia (por lo menos para evitar
cometer serios anacronismos y otros errores graves al referise a la ciencia del
pasado), no considero imprescindible que su fuente básica de contacto con la
ciencia real sea la Historia de la Ciencia, sino que me parece más conveniente
mantener una relación directa con las prácticas científicas de alguna disciplina
científica contemporánea. Al fin y al cabo, el historiador de la ciencia no puede
experimentar de forma verosímil el sentido de participante en las actividades que
él investiga (y mucho menos si su actividad como historiador no es la principal),
al menos no tanto como quien se involucra de forma efectiva en las discusiones
de una disciplina concreta. Esto no significa, ni mucho menos, que el filósofo
pueda permitirse ignorar la historia de la ciencia (justificaré precisamente lo
contrario en la sección siguiente), pero sí afirmo que me parecen más relevantes
sus contactos con la práctica de la ciencia contemporánea que su dedicación
a la investigación historiográfica.
Por otro lado, pienso que el trabajo de los buenos historiadores de la ciencia
no se deja representar de forma mínimamente fiel en la caricatura lakatosiana
de alguien que intenta aplicar a los datos históricos los principios de raciona-
lidad científica elaborados desde una cierta epistemología, sobre todo si ésta
es apriorística. Es verdad que muchos historiadores han pretendido que sus
descubrimientos servían para apoyar algunas tesis filosóficas, pero creo que, por
lo general, esta clase de pretensiones ha tendido más a oscurecer y obstaculizar
la investigación historiográfica que a iluminarla. En concreto, pienso que está
totalmente fuera de lugar el requerimiento de Lakatos de que los historiadores
de la ciencia tendrían que limitarse a contrastar la evolución real de las teorías
científicas con su evolución tal como “debería” haber ocurrido según alguna
doctrina filosófica, esto es, con las “reconstrucciones racionales” de dicha
evolución. Más bien me parece que el historiador tiene bastante trabajo con
establecer de forma suficientemente verosímil cuál fue la evolución real de la
ciencia, y puede dejar a los filósofos interpretar sus resultados como deseen.
En particular, más que tomar partido por una metodología determinada y “re-
construir” con ella las decisiones de los científicos que estudia, el historiador
tendría que averiguar qué principios metodológicos aceptaban o practicaban
efectivamente los científicos del pasado, por qué lo hacían así, y qué conse-
cuencias tenía esto sobre sus otras decisiones. Si ocurriese que unos científicos
hubieran seguido (o creído seguir) un tipo de metodología y otros hubieran

hecho lo propio con una metodología distinta, esto sería algo que de ninguna
forma se podría averiguar si los historiadores se limitaran a seguir las recomen-
daciones de Lakatos, pues este autor plantea el uso contrastador la historia en
el sentido de que dicha contrastación debería darnos como resultado alguna
tesis que afirmase que una sola metodología (y Lakatos apuesta obviamente
por la suya en particular) es la que mejor consigue explicar el desarrollo de la
ciencia.
Naturalmente, en la medida en la que las investigaciones científicas del pasado
hayan estado influidas por cuestiones o polémicas de tipo metafísico, epistemo-
lógico o metodológico, será absolutamente imprescindible para el historiador
que las estudia tener un conocimiento suficiente sobre tales problemas. Pero esta
necesidad debe ser bien entendida, y en particular hay que advertir dos cosas.
La primera consiste en darse cuenta de que esto no implica que el historiador
deba tener una opinión formada sobre cuál puede ser la solución más acepta-
ble a esas cuestiones filosóficas, pues es posible que el mero hecho de querer
defenderla le lleve a ofrecer una visión sesgada de aquellos acontecimientos
históricos; más bien lo importante es que el historiador sepa percibir claramente
todos los argumentos y las posibles falacias que pueden cometerse al defender
cada posición. Lo segundo que hay que advertir es que, de forma análoga a
como el filósofo sacará en general más ventaja de conocer a fondo la ciencia
contemporánea que la ciencia pasada, así para el historiador será generalmente
más útil dominar las disputas filosóficas del pasado que las contemporáneas,
pues a él le interesará sobre todo conocer el estado de la discusión sobre ese
tipo de problemas en la época sobre la cual él está investigando.
Todo esto no quiere decir que la Filosofía contemporánea de la Ciencia sea
inútil para la Historia de la Ciencia pues, como ha afirmado por ejemplo el
historiador John Murdoch, muchas veces el intento de explicar las teorías cien-
tíficas pasadas a la luz de conceptos científicos y filosóficos modernos, aunque
generalmente nos conduzca a la conclusión de que los segundos no pueden
aplicarse a las primeras, sí que nos sirven para descubrir y entender aspectos
de aquellas teorías que seguramente no habríamos llegado a descubrir si no
las hubiéramos contemplado desde este punto de vista. De todas formas, no
creo que la sugerencia de Murdoch deba entenderse como una estrategia que
los historiadores deberían seguir regularmente, sino sólo como un punto de
contacto más entre la Historia y la Filosofía de la Ciencia.
En resumen, y contestando a la pregunta con la que encabezaba este suba-
partado: es cierto que el historiador puede beneficiarse en cierta medida de
la Filosofía de la Ciencia, y que el filósofo puede sacar aún más partido de
la Historia, pero esto no implica que cada uno de ellos deba dedicarse a las
actividades habituales del otro. Es decir, merece la pena que, por ejemplo, el
filósofo tenga conocimientos abundantes sobre la historia de la ciencia (es,
incluso, imprescindible), pero no creo que sea necesario en ningún modo que
haya obtenido dichos conocimientos mediante una investigación historiográfica
realizada por él mismo; basta con que se aplique a estudiar (y tal vez discutir)
buenos libros y artículos de Historia de la Ciencia, los cuales, al fin y al cabo,
siempre serán mejores si los ha elaborado un historiador especialista que si
36
los ha escrito el propio filósofo “en sus ratos libres”. Y lo mismo cabe decir del
historiador.
4.2. Las normas metodológicas y el problema de la racionalidad.

De todas formas, cuando el tema de discusión se va desplazando hacia la
pregunta de si las actividades del historiador y del filósofo de la ciencia depen-
den mutuamente entre sí, o hacia la pregunta de si ambas actividades deben
entremezclarse, pienso que vamos desenfocando el asunto más importante de
la discusión, el cual, desde mi punto de vista, no es otro que el siguiente: si
pretendemos que la metodología de la ciencia tenga un carácter eminentemente
normativo, indicando qué pautas de acción de los científicos son racionales, o
qué desarrollos teóricos son progresivos, entonces resulta inevitable contrastar
con las prácticas científicas reales los criterios de racionalidad y progreso ofre-
cidos por los filósofos. Defender una teoría sobre la racionalidad científica que
nos llevara a la conclusión de que la inmensa mayoría de los investigadores
han sido irracionales casi todo el tiempo, estaría más cerca del fundamentalis-
mo que de la propia filosofía. Por tanto, cada filósofo deberá utilizar “datos”
obtenidos de la ciencia real para defender sus propias teorías y criticar las de
sus oponentes, pero es ya menos relevante la cuestión de si esos “datos” los
obtiene a partir de la ciencia pasada o de la ciencia actual.
Ahora bien, puesto que la mayor parte de los estudios históricos no están
elaborados como intentos de responder a las preguntas planteadas por las me-
todologías contemporáneas en disputa, puede ser difícil encontrar en las obras
de los historiadores de la ciencia el tipo de “datos” que los filósofos necesitan,
pero eso no obliga de ninguna manera a los historiadores a cambiar el tipo
de trabajos que llevan a cabo, y sólo ofrecerán ese tipo de colaboración si les
resulta interesante. En particular, los historiadores estarían más dispuestos a
responder con sus trabajos a las preguntas formuladas por los metodólogos
si percibieran que estas preguntas les podrían servir para desarrollar nuevos
enfoques historiográficos interesantes desde su propio punto de vista (por ejem-
plo, si una historia de la termodinámica clásica elaborada con la intención de
averiguar si respondía o no a la metodología lakatosiana o sneediana fuese a
aportar alguna novedad valiosa a nuestro conocimiento histórico de la ciencia
de aquella época). En la medida en la que las teorías filosóficas no sean capaces
de aportar perspectivas iluminadoras para los historiadores, no es de esperar
que éstos las adopten como hipótesis de trabajo.
El filósofo puede responder que, dado que el historiador no sólo quiere des-
cribir el pasado, sino también “explicarlo” (en el sentido de hacerlo inteligible),
debe también tener alguna teoría, aunque ésta sea no explícita, que le permita
afirmar que entre unos hechos y otros se dan unas relaciones tales que los
primeros explican los segundos. Esto es lo que quería indicar Lakatos con la
segunda parte de su célebre frase (“la Historia de la Ciencia sin la Filosofía
de la Ciencia es ciega”). Pero el historiador, a su vez, puede muy bien dudar
de que el tipo de “teorías” que él necesita vayan a ser precisamente las que le
ofrecen los filósofos. Por ejemplo, ¿por qué no dar cuenta de los hechos his-
tóricos basándonos en teorías psicológicas o sociológicas, en lugar de teorías
filosóficas sobre la “racionalidad científica”? De forma aún más específica, ¿por
qué debería utilizar el historiador teorías normativas, que afirman lo que los
científicos deben hacer, en lugar de teorías positivas, que se limitan a exponer
cómo influyen unos factores sobre otros? Al fin y al cabo, si no pensamos en
la Historia de la Ciencia, sino en cualquier otra rama de la Historia, un relato
basado en concepciones previas acerca del bien y el mal tenderá a parecer “mera
ideología” (al menos para quienes no compartan esas preconcepciones); ¿por
qué habría de suceder de otra manera en el caso de la Historia de la Ciencia?
En este sentido, una historia de la Revolución Científica elaborada desde los
“presupuestos” del falsacionismo no creo que fuera a resultar menos subjetiva e
inaceptable que una historia de la Conquista de América basada en el supuesto
de una congénita superioridad moral e intelectual de los europeos sobre los
indígenas americanos. Teniendo esto en cuenta, no es de extrañar que entre
los historiadores de la ciencia hayan gozado de más predicamento algunas tesis
sociologistas (empezando por las de Kuhn) que las teorías metodológicas más
en boga entre los filósofos de la ciencia.
La raíz de este problema se encuentra, desde mi punto de vista, en una cierta
confusión acerca de la propia idea de una “metodología normativa”. Larry
Laudan y Ronald Giere han ayudado considerablemente a deshacer esta con-
fusión al mostrar que las normas metodológicas, usando los famosos términos
kantianos, tienen la estructura de los imperativos hipotéticos, más que la de los
categóricos. En tal sentido, dichas normas no le dicen al científico lo que debe
hacer sin más, sino lo que resulta racional hacer si pretende alcanzar ciertos
fines. Esto implica que aunque dos científicos tomen decisiones diferentes en
un contexto similar, tal cosa no debe llevarnos necesariamente a concluir que al
menos uno de ellos tomó una decisión irracional, pues es posible que el motivo
de la discrepancia haya que buscarlo en los diferentes objetivos que ambos
persiguiesen, o bien en el hecho de que cada científico poseyera información
diferente sobre la situación, o no dispusieran ambos de los mismos recursos.
Desde este punto de vista, podemos afirmar lo siguiente (en contra de la tesis
de Lakatos): la aplicación a la historia de las normas metodológicas, como
explicaciones de la conducta de los científicos, no tiene por qué llevarnos a la
conclusión de que algunas decisiones científicas han sido racionales (la “historia
interna” de la ciencia) y otras irracionales (la “historia externa”), sino que en
principio podemos suponer que todas las decisiones de los científicos han sido
“racionales”, en el sentido de haber sido, o haber pretendido ser, instrumen-
talmente eficaces para satisfacer sus aspiraciones, al menos desde la situación
en la que cada decisión fue tomada, y dada la información que cada científico
tenía en ese momento.
Esto no es más que una aplicación del principio de racionalidad a la Historia y
la Filosofía de la Ciencia, tal como ese principio se utiliza en algunas ciencias
sociales, en especial en la economía, y, para ser más precisos, en la teoría eco-
nómica neoclásica. Dicho principio afirma que todo el mundo hace siempre
lo que cree que es mejor para él, es decir, aquello que “maximiza su utilidad”,
dentro de sus posibilidades. Expresado de esta manera, se trata de un principio
totalmente vacío, pues, dada cualquier conducta, siempre podemos imaginar
una “función de utilidad” tal que esa conducta sea la que permite maximizarla.
Pero esto no hace que el principio sea inútil científicamente; el mismo problema
existe, por ejemplo, con la segunda ley de la mecánica: dado cualquier tipo
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de movimiento, siempre podemos imaginar alguna fuerza que haga moverse

a los objetos precisamente de esa manera. Lo que necesitamos hacer para
convertir el principio de racionalidad en una tesis verdaderamente explicativa
es intentar reducir el conjunto de objetivos de los científicos lo máximo posible,
preferentemente de tal manera que todos los científicos persigan básicamente
los mismos fines, y de tal modo que la conducta de cada uno se diferencie sólo
porque sus opciones, y los costes asociados a cada una, sean distintos en cada
caso. Es decir, la tarea del filósofo de la ciencia, con respecto al problema de
las normas científicas, consistiría sobre todo responder a la siguiente cuestión:
¿qué objetivos pueden tener los científicos para que sea racional aceptar las
normas que aceptan, dadas las situaciones a las que se enfrentan? Una buena
respuesta a esta pregunta sería aquella que redujera la cantidad y la variedad
de dichos objetivos lo máximo posible, y que fuera consistente, por otro lado,
con las consecuencias que pudiéramos extraer de otros tipos de testimonios
(por ejemplo, sus declaraciones directas) sobre los fines o valores adoptados
por los científicos.
En el próximo apartado ofreceré una respuesta parcial a esta cuestión, pero
ahora quiero volver al tema de la normatividad. Como hemos visto, las normas
metodológicas tendrían en este enfoque el carácter de imperativos hipotéticos,
y esto implica que resulta problemático entender la aceptación de dichas nor-
mas como si dicha aceptación fuera equivalente a una especie de “canon de
honestidad científica”. Este es un problema que tiene en general la concepción
económica del ser humano cuando intentamos utilizarla para explicar los as-
pectos morales de la conducta: si todo el mundo se limita a intentar maximizar
su utilidad, y la conducta de cada uno sólo se diferencia por las opciones que
tiene a su alcance y por algunas peculiaridades de su función de utilidad, ¿qué
diferencia hay entre quienes trabajan honradamente y quienes se dedican al
robo? Al fin y al cabo, ambos están “maximizando su utilidad”. Existen varias
teorías que intentan resolver esta dificultad, pero la solución que me parece
más razonable es la siguiente:
a) en primer lugar, algunos “imperativos categóricos” se pueden defender
teóricamente si se muestra que, supuesto que los científicos sean racionales,
habrá ciertas cosas que deban hacer independientemente de cuáles sean
sus fines (i. e., puesto que un imperativo hipotético dice que “si quieres
conseguir X, debes hacer Y”, tendríamos un imperativo categórico si de-
mostráramos que “para todo X, si quieres X, debes hacer Z”);
b) en segundo lugar, lo más importante para dar carácter normativo a las
reglas científicas no me parece que sea su estructura formal (si son reglas
condicionales o incondicionales), sino el hecho de que el científico indi-
vidual se haya comprometido con unas reglas determinadas; una regla,
en este enfoque, no debe entenderse como una “regularidad” en la con-
ducta de los científicos, sino más bien como un principio con el que cada
científico se puede comprometer (o no); una conducta “deshonesta” no
equivaldría, por tanto, a una conducta que meramente no coincide con
las normas adoptadas por la mayoría, sino en la violación de una norma
a la que el propio sujeto ha decidido otorgar carácter normativo.
Así, cuando nos preguntamos por las “normas adoptadas por los cientí-
ficos”, nuestra cuestión es triple. Por un lado, queremos saber si algunas
normas científicas tendrán necesariamente un carácter universal. Por otro
lado, nos preguntamos también qué fines pueden haber sido los que les
han llevado a unos científicos a aceptar exactamente las normas que han
aceptado (de las cuales podemos suponer que, en general, no serán uni-
versalmente aceptadas). Finalmente, podemos preguntarnos por qué en
ciertas ocasiones los sujetos deciden incumplir esas mismas normas. Con
respecto a la primera cuestión, sólo se me ocurre algo que toda persona
debería hacer si quiere ser racional, e independientemente de los fines
que se proponga conseguir, y es, simplemente, intentar averiguar, en la
medida de lo posible, qué consecuencias puede esperar de cada una de
las acciones que podría llevar a cabo. Esto podemos entenderlo como una
especie de compromiso mínimo de la racionalidad con la verdad. Se trata
un compromiso con la verdad porque, ceteris paribus, cualquier persona
que intente obtener los mejores resultados posibles con sus decisiones,
preferirá tener creencias verdaderas antes que creencias falsas. Pero es un
compromiso mínimo porque no implica necesariamente que el objetivo
del científico sea “descubrir (o publicar) la verdad”, sino que el requisito
considerado se refiere sólo a la conexión entre las decisiones del científico
y sus resultados; por ejemplo, al científico le interesa saber que, hacien-
do ciertos experimentos, aumentará la probabilidad de que sus trabajos
sean aceptados, pero no es necesario que el mismo investigador sostenga
una interpretación “realista” de los resultados de esos experimentos. En
cambio, la existencia de este compromiso mínimo sí que puede utilizarse
como un argumento (entre otros) contra las epistemologías o sociologías
del conocimiento radicalmente relativistas, pues, si los científicos son
capaces de descubrir ciertas verdades (las relacionadas con sus prácticas
sociales), y además están interesados en ello, no se entiende por qué otro
tipo de verdades estarían inevitablemente más allá de su alcance y de sus
intereses.
Con respecto a la segunda cuestión, que analizaré con más detalle en el
apartado siguiente, digamos ahora simplemente que mi estrategia será más
o menos abductiva: dadas las normas que, aparentemente, los científicos
han seguido en el curso de la historia y parecen seguir en la actualidad,
intentaré buscar algunos fines que cumplan las dos siguientes condiciones:
a) que parezcan simples y razonables, y
b) que resulte posible inferir que la obediencia de aquellas normas es
una estrategia racional para alcanzar precisamente dichos fines.
Por último, con respecto a la cuestión del incumplimiento de las normas,
la respuesta es sencillamente la misma que podemos dar a la pregunta
de por qué una persona puede aprobar el establecimiento de una ley
contra el robo, y, simultáneamente, decidir robar alguna cosa de vez en
cuando, siempre que el riesgo de ser descubierto sea muy bajo. Esta doble
decisión no es irracional, al menos en el sentido instrumental del término,
en la medida en que ambas cosas (la aprobación “pública” de la ley y su
incumplimiento “privado”) forman parte de una estrategia que maximiza la
40
utilidad de esa persona. Así, en el caso de los científicos, es perfectamente

racional que uno de ellos acepte el compromiso de describir con rigor el
resultado de sus observaciones, pongamos, y a la vez no cumpla dicho
compromiso si en cierta ocasión es poco probable que sea descubierto y las
ventajas que puede obtener falsificando sus datos son considerables. Como
en el caso del orden social y económico, los científicos mismos verán si la
frecuencia con la que se incumplen las normas ha llegado a un punto en
el que se vea amenazada la consecución de los fines de cada científico, y,
en tal caso, pueden plantearse si reforzar esas normas de alguna manera
(estableciendo mecanismos de control más severos, por ejemplo) o dejar
simplemente las cosas como están (pues el coste de aplicar estas nuevas
normas puede ser tal vez demasiado alto).
Concluiré este apartado volviendo al tema de las relaciones entre la Histo-
ria y la Filosofía de la Ciencia. En el enfoque sobre las normas científicas
que acabo de esbozar, y al que daré un mayor contenido en el próximo
apartado, la Historia de la Ciencia es relevante en un sentido muy cercano
al que proponía Lakatos, a saber, para proporcionar los “hechos básicos”
que la teoría sobre las normas debe explicar; pero, al contrario que en el
caso de Lakatos, nuestra teoría no debe estipular cuáles son los objetivos
de los científicos, sino que más bien se limita a proponer una hipótesis
sobre cuáles pueden ser esos fines, si las normas derivadas de la historia
deben poder ser explicadas como elementos de una estrategia racional
por parte de cada científico. Con respecto a la tesis de Laudan, según
la cual el contenido normativo de la teoría se deriva completamente de
la Historia, mi enfoque establece más bien que, aunque es cierto que la
Historia nos proporciona las normas efectivamente seguidas, e incluso
nos sugiere algunos fines perseguidos por los científicos, lo que la teoría
añade es la justificación del carácter normativo de tales normas, es decir,
la demostración de que es racional seguir esas reglas si lo que se pretende
es alcanzar aquellos fines.
Concluiré este apartado indicando un uso filosófico adicional que puede
darse a una teoría de las normas científicas concebida según la pauta que
he descrito. Dicho uso es, simplemente, el de discutir si las normas acepta-
das por los científicos son eficaces para alcanzar otros fines, que cada filó-
sofo pueda pensar que merece la pena perseguir. Por ejemplo, podríamos
tal vez llegar a la conclusión de que el descubrimiento de la verdad objetiva
sobre la estructura de la realidad no es un fin situado muy alto en la escala
de valores de la mayor parte de los científicos, y que, consecuentemente,
éstos no se preocupan mucho de adoptar aquellas normas que garanticen
la consecución de aquel fin; pero de aquí no se sigue de ningún modo que
las normas de hecho adoptadas carezcan en absoluto de la capacidad de
proporcionarnos verdades que sean válidas desde el punto de vista de
alguna teoría epistemológica. Tal vez los científicos, persiguiendo sólo sus
propios intereses profesionales, sean conducidos hacia la verdad “como
guiados por una mano invisible”, por decirlo con las famosas palabras de
Adam Smith. ¡Claro, que también existe el riesgo contrario!: es posible
que los científicos intenten descubrir la verdad, pero que el juego de sus
intereses les lleve a adoptar normas y a seguir estrategias que dificulten
de hecho el logro de tal objetivo. Y, finalmente, el filósofo también puede

usar la teoría de las normas de manera puramente estipulativa: si ciertos
argumentos le llevan a pensar que tales y cuales fines son los que debería
perseguir la ciencia, entonces podría seguir el enfoque defendido aquí
para intentar deducir cuáles tendrían que ser las normas metodológicas
que maximizarían las posibilidades de alcanzar sus fines favoritos. Que los
científicos de carne y hueso le hagan caso después, ya será otra cuestión.
5. Racionalidad y progreso del desarrollo científico de la contabilidad

como ciencia auténtica: una controversia metametodológica
En esta parte de nuestro estudio nos proponemos examinar la relación entre
las nociones de racionalidad y progreso, aplicadas al problema del desarrollo
científico de la contabilidad desde una perspectiva formal, la que posibilita la
aplicación en otras ciencias sociales. Para ello partiremos de la consideración
de un enunciado metametodológico que, además de involucrar un análisis de la
relación entre los conceptos mencionados, conduce también a problemas como
los de la estructura y el proceso de cambio de los marcos conceptuales como
los de la estructura y el proceso de cambio de los marcos conceptuales en la
ciencia y el papel de la historia de la ciencia en la evolución de metodología
científicas y, en general, su relación con la filosofía de la ciencia.
El enunciado metametodológico en cuestión tiene la forma de un imperativo
y puede expresarse como una norma metametodológica:
(NMF) Norma metametodológica fundamental: Una metodología científica debe
reconstruir lo más posible de la ciencia del pasado como una actividad racional
que produce resultados bien fundados y que se desarrolla racionalmente. De
esta norma fundamental se deriva un criterio comparativo para la elección
entre metodologías:
(CEM) Criterio de elección entre metodologías: Una metodología de la ciencia es
preferible a otra si reconstruye como racionales más episodios de la historia de
la ciencia que la otra y si muestra que esta historia reconstruida es progresiva.
Podrían surgir de inmediato dos preocupaciones con respecto a esta norma
y este criterio. Una sería relativa a su vaguedad e imprecisión. La otra a que
efectivamente sean, o hayan sido, significativamente defendidos dentro de la
filosofía de la ciencia contemporánea.
5.1. Metodología
Para analizar la norma metametodológica (NMF) y el criterio derivado (CEM),
es necesario, en primer lugar, indicar en qué sentido se entiende el término
‘metodología’. Por una metodología entenderemos un modelo de cambio y
desarrollo científicos propiamente dichos, como por ejemplo, según ciertas
metodologías, que los científicos deberían hacer generalizaciones inductivas
o, según otras, que los científicos deberían aceptar sólo aquellas proposiciones
que sean falsables empíricamente. Diferentes metodologías pueden proponer
normas distintas, lo cual puede conducir a rivalidades entre metodologías. Las
normas del tipo aludidos forman parte de los criterios de cientificidad y de los
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criterios de evaluación de teorías científicas, los cuales deberían estar también

incluidos en las metodologías. Tales normas forman parte de esos criterios en
el sentido de que las acciones o las decisiones de los científicos deberían mos-
trarse conformes con ellas para ser aceptadas efectivamente como científicas
y como conducentes a genuino conocimiento científico. Las metodologías
también incluyen valores, de acuerdo con los cuales se orientan las acciones
de los científicos y los cuales operan también para la elección de teorías. Asi-
mismo, las metodologías incluyen los fines en función de los cuales se produce,
evalúa y acepta el conocimiento científico (de acuerdo con cada metodología).
Sin embargo, una cierta metodología puede reconocer que no existe un único
conjunto de normas y reglas de investigación científica que sean validasen
todo momento del desarrollo de la ciencia; en diferentes épocas pueden estar
vigentes diferentes normas. Lo mismo ocurre con los fines de la investigación
científica.
Una metodología, entendida así, presupone una cierta concepción epistemoló-
gica de la ciencia, es decir, una concepción de la naturaleza y de la justificación
del conocimiento científico, incluyendo una concepción del papel de las acciones
de los científicos en la producción, evaluación y aceptación de ciertos cuerpos
de creencias como genuino conocimiento científico.
Tal vez puede entenderse mejor lo anterior si subrayamos los siguientes niveles
en las discusiones de filosofía de la ciencia:
1. El primer nivel es el de los análisis en cada ciencia particular, especialmente
de sus teorías y métodos específicos; éstos incluyen normas, en particular
reglas de experimentación y criterios de evaluación para la aceptación de
creencias como conocimiento científico dentro del campo en cuestión.
2. El segundo nivel es el de las metodologías en el sentido arriba indicado.
Los trabajos más influyentes en la filosofía de la ciencia de los últimos años
puede interpretarse como si ofrecieran modelos de desarrollo científico, lo
cual quiere decir que reconstruyen la metodología científica, en el sentido
aquí indicado. Para reconstruir adecuadamente el proceso de desarrollo
científico, los modelos deben incluir, aunque sea en la forma de presu-
puestos, concepciones acerca de la estructura de las teorías científicas.
3. El tercer nivel contiene explícitamente las concepciones epistemológicas
acerca de las ciencias, las cuales pueden estar sólo presupuestas en los
modelos de desarrollo. Estas son las concepciones acerca de la naturaleza
del conocimiento científico y del problema de su justificación y aceptabi-
lidad racional; incluyen ideas sobre el papel de la observación y la expe-
rimentación en las ciencias, así como acerca de los marcos conceptuales
presupuestos por las teorías y las actividades científicas. Contienen también
ideas sobre la objetividad, la racionalidad y el progreso científicos. Se trata,
pues, del nivel en el que se someten a discusión y crítica las metodolo-
gías mismas, entendidas como modelos de desarrollo científico; por esta
razón puede llamársele legítimamente el nivel de la metametodología, y
las disputas dentro de este nivel pueden entenderse como controversias
metametodologícas.
5.2. Racionalidad
Un término clave en la formulación de la NMF es el de ‘racionalidad’. Sin em-
bargo, existen muchos sentidos posibles de este término, lo cual da lugar a una
seria ambigüedad. En el caso de la ciencia del pasado, el término ‘racionalidad’
suele aplicarse a por lo menos dos tipos diferentes de cosas: por un lado a las
decisiones y actividades de los científicos, y por extensión a las creencias que
se generan y aceptan como resultados de tales decisiones y acciones; por otro
lado el término se aplica al proceso de desarrollo de la ciencia.
A su vez las decisiones de los científicos pueden referirse a:
a. Medios para obtener fines dados;
b. Valores y fines;
c. Aceptación o rechazo de concepciones del mundo (entramados concep-
tuales más comprensivos que las teorías);
d. Aceptación o rechazo de teorías;
e. Aceptación o rechazo de datos como evidencia pertinente;
f. Aceptación de reglas y normas;
g. Aceptación o rechazo de principios lógicos.
Cada uno de estos niveles da lugar a un concepto de racionalidad, y coinciden
en gran medida con los conceptos de racionalidad de Mario Bunge. Siguiendo
de manera aproximada sus ideas, cada uno de los anteriores niveles puede
verse como si diera lugar a los siguientes conceptos de racionalidad.
1. Racionalidad instrumental o de medios-fines: trata de la elección de los
medios más adecuados para la obtención de fines dados.
2. Racionalidad evaluativa: acerca de los fines que son realizables y que
merecen ser perseguidos porque les asignamos un valor.
3. Racionalidad ontológica: requiere la adopción de una visión del mundo
consistente, compatible con la ciencia y la tecnología disponibles.
4. Racionalidad epistemológica: requiere que las teorías que se acepten
tengan apoyo empírico y evita conjeturas que sean incompatibles con el
cuerpo de conocimiento científico y tecnológico aceptado por medio de
buenas razones.
5. Racionalidad metodológica: requiere que la aceptación de creencias se
haga después de una crítica cuidadosa y sólo cuando exista una adecua-
da justificación, es decir, pruebas o evidencia favorable y que no existan
razones suficientemente poderosas como ara abandonar la creencia en
cuestión: asimismo exige que la aceptación de creencias esté basada en
normas y reglas que tengan alguna garantía, aunque también ellas sean
revisables.
6. Racionalidad lógica: exige evitar las contradicciones.
Puede llamarse racionalidad completa al concepto que englobe todos estos
niveles. Cuando se ejemplifica uno de estos niveles, o una combinación de
algunos de ellos, podemos hablar de racionalidad parcial.
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La anterior caracterización de la racionalidad completa pretende tener una uti-

lidad para el análisis de la racionalidad y el progreso de la ciencia, no pretende
caracterizar algún concepto universal de racionalidad.
Al hablar de la racionalidad de los científicos al tomar ciertas decisiones o al
realizar cierto tipo de acciones debe distinguirse entre la racionalidad de los
científicos como individuos y la racionalidad de las comunidades. Por ejemplo,
puede resultar racional para una comunidad el que diferentes subgrupos de
ella persigan programas diferentes, aunque analizadas a nivel individual, o a
nivel de los subgrupos, y dejando de lado el contexto de toda la comunidad,
algunas de las decisiones de perseguir tal o cual programa a la larga parezcan
irracionales; sin embargo, analizadas en el contexto de la comunidad, es decir, al
tomar en cuenta los recursos, las creencias y el conocimiento previo disponibles
para esa comunidad, esas acciones pueden resultar racionales, por ejemplo
bajo un principio de cooperación dentro de la comunidad, o bajo un principio
según el cual la comunidad queda “cubierta” en las apuestas que hace.
Conviene señalar que en el caso de la racionalidad instrumental, la toma de
decisiones o las acciones que se ejecutan requieren un acuerdo acerca de los
principios lógicos, normas, valores, ejemplos paradigmáticos, creencias y co-
nocimientos previos y fines, esto es, las decisiones se toman bajo el supuesto
de que se comparte un mismo marco conceptual.
En cuanto a las aplicaciones del predicado ‘racional’ al desarrollo de la ciencia
conviene distinguir claramente la racionalidad del proceso de desarrollo cien-
tífico mismo y la toma de decisiones de los científicos o las comunidades en
cada uno de los niveles antes mencionados. Ese proceso debe verse como una
sucesión de marcos conceptuales dentro de los cuales existen principios lógicos,
normas y reglas, métodos de investigación, conocimientos y creencias, teorías,
valores y fines. Daremos por sentado que la filosofía de la ciencia postempirista
ha ofrecido suficientes razones para considerar que el desarrollo de la ciencia
está constituido por esa sucesión de marcos conceptuales.
Bajo este planteamiento existen dos problemas de interés:
a) Primero: ¿qué puede querer decir que dicho proceso de desarrollo científico
sea racional?
b) Segundo: ¿puede reducirse la racionalidad del proceso mismo a las deci-
siones y acciones de los científicos o de las comunidades de los científicos?,
es decir, la calificación de racional del proceso ¿no significa nada más
que ser el resultado de decisiones y acciones de los científicos o de las
comunidades, las cuales pueden calificarse de racionales?. Es claro que
ese proceso es resultado, en parte, del conjunto de decisiones y acciones
realizadas por los científicos, pero ¿se agota la explicación y el significado
mismo de lo que quiere decir que el proceso de desarrollo científico sea
racional con las decisiones de los científicos o de las comunidades? Lo que
nos proponemos defender adelante es que la respuesta debe ser negativa:
el proceso de desarrollo científico, tal y como puede ser legítimamente
reconstruido, tiene una genuina autonomía con respecto a las decisiones
de los agentes, sean científicos individuales o sean comunidades.
Para esto es necesario insistir en que el proceso de desarrollo científico consiste

en una sucesión de marcos conceptuales. Así, la noción de racionalidad del
proceso de desarrollo puede plantearse en términos de la racionalidad de las
transformaciones de los sucesivos marcos conceptuales: sean MC1 y MC2 dos
marcos conceptuales sucesivos en el proceso de desarrollo científico (de acuer-
do a una cierta reconstrucción), la transformación del primero en el segundo,
o la sustitución del primero por el segundo, es racional si un sujeto racional
que parta de MC1 puede ser convencido, en una discusión racional con un
sujeto racional que se adhiera a MC2 –o de abandonarlo- de tal manera que
las transformaciones resulten en MC2.
Esto presupone varias ideas:
1. Que los agentes que se adhieran a uno y otro marco conceptual tienen
una competencia comunicativa y una capacidad de diálogo.
2. La posibilidad de que dicha capacidad pueda ejercerse discutiendo úni-
camente en términos de razones y excluyendo ejercicios de poder que no
sean epistémicos, es decir, que no se basen en la fuerza de las razones,
de las pruebas y de los argumentos.
3. Que a partir de la realización de los elementos que suponen (1) y (2)
puedan ponerse a discusión, entre agentes que parten de marcos distin-
tos, los principios lógicos aceptados dentro de cada marco, así como sus
respectivas reglas y normas metodológicas, conocimientos y creencias
previos, concepciones del mundo, valores y los fines, así como los medios
que se consideran adecuados para obtener los fines buscados. Cada uno
de estos elementos puede ponerse a discusión de manera individual y en
la discusión puede recurrirse a todos los otros niveles. Así, por ejemplo,
puede pensarse en la discusión de un cierto fin que persiga el sujeto que
se adhiere a MC1; tal vez su marco conceptual le impide darse cuenta de
que el fin en cuestión es irrealizable, nuestro supuesto es que es posible
aducir razones que provienen de MC2 y que pueden resultar aceptables
para ese sujeto precisamente como razones para reconocer que el fin que
perseguía es irrealizable (aunque tal vez requiera cambios en MC1, pero
cambios que gradualmente puede aceptar hacer, también con base en
razones). Todo esto supone que puede haber modificaciones importantes
en MC1, además de que el resultado de la discusión sea el abandono del
fin en cuestión. Los cambios en los presupuestos bajo los cuales piensa y
actúa el sujeto en cuestión (principios lógicos, normas, creencias previas,
etc.) pueden llegar a ser tan fundamentales que ya no coincidan más con
MC1, sino que se acerquen más a MC2. esta es la idea central dentro de
la concepción de cambios graduales y racionales de marcos conceptuales.
Pensemos en otro ejemplo, digamos en la modificación de la idea acerca
del dominio de aplicación de un cierto principio lógico, por ejemplo, que
se cambie de la idea de que tenía un dominio universal de aplicación, a
la idea de que existen razonamientos sobre los cuales no es aplicable; esto
puede ocurrir, digamos, si se aceptan ciertas teorías sustantivas, cierta
visión del mundo, por ejemplo la que se deriva de la aceptaciones de la
mecánica cuántica, pues entonces puede pensarse que un sujeto racional
que admita la mecánica cuántica podría ser llevado por medio de una
46
discusión racional a la modificación de su marco conceptual, en el sentido

de reconocer que para razonar acerca del nivel de los fenómenos cuánticos
no se aplican todos los principios de la lógica clásica. Análogamente, una
cierta visión del mundo preferida bajo un cierto marco conceptual, puede
llegar a ser modificada racionalmente por los agentes racionales que se
adhieran a ella, si en una discusión racional se les muestra que su visión
del mundo es internamente inconsistente, inconsistencia que quizá desde
su marco conceptual fuera inapreciable, pero que a la luz de evidencia
disponible a partir de otro marco conceptual puede quedar en claro.
Lo anterior quiere decir que en el proceso de desarrollo de la ciencia es posible
reconstruir las transformaciones de los marcos conceptuales de una manera en
la cual pueden encontrarse razones que para los científicos y las comunidades
en cuestión hubieran sido suficientes para modificar elementos de sus marcos
conceptuales, desde principios lógicos hasta normas, valores y fines. El com-
promiso de la reconstrucción es que esas razones efectivamente hubieran sido
razones comprensibles y aceptables para los científicos o las comunidades de
que se trata, aunque eso hubiera requerido una discusión racional que quizá
no se haya dado de hecho como fenómeno histórico.
Mediante el examen de este tipo de razones es posible hablar de una reconstruc-
ción racional del proceso de desarrollo de los marcos conceptuales presupuestos
por las teorías y las actividades científicas. Según lo expuesto, la transformación
de un marco conceptual en otro sucesivo puede reconstruirse como racional,
y por eso todo el proceso puede reconstruirse como racional, aunque marcos
conceptuales que se encuentren bastante alejados entre sí puedan diferir en
casi todos sus elementos, o incluso en todos.
Notemos que la idea anterior rechaza la noción de racionalidad metodológica
como conjunto de reglas y normas válidas para toda comunidad y dentro de
todo marco conceptual para justificar la adopción de ciertas creencias o la
ejecución de ciertas acciones. Los conjuntos de reglas pueden estar fijos dentro
de cada marco conceptual, pero pueden variar de uno a otro. Por esto, la ra-
cionalidad del proceso de desarrollo científico debe entenderse en el sentido de
racionalidad completa, según el sentido sugerido arriba. Esto quiere decir que el
proceso admite una reconstrucción según la cual se presupone esa racionalidad
completa, la cual funciona como idea regulativa, pero que se ejemplifica de
hecho, al menos como racionalidad parcial, en numerosas ocasiones dentro del
proceso. Esa idea implica también que los científicos son sujetos que pueden
ejercer su capacidad de ser racionales, la cual aquí se entiende en el sentido
de una disposición a actuar y a sostener creencias, valores y fines de acuerdo
con la racionalidad completa.
Deliberadamente hemos hablado de la reconstrucción racional del proceso de
desarrollo de la ciencia y no de la historia de la ciencia. La reconstrucción ra-
cional se refiere a la reconstrucción de los marcos conceptuales y a su sucesión.
Puede haber reconstrucciones diferentes, cada una de las cuales conduce a un
cierto modelo de desarrollo, que es lo que hemos llamado una metodología.
Es preciso distinguir entre las reconstrucciones racionales y la cuestión que de
hecho los científicos o las comunidades hayan modificado sus marcos, o los
hayan sustituido, mediante decisiones tomadas sobre la base de las razones
que a podemos reconstruir. Quizá en ocasiones la sustitución de un marco

por otro se debió a causas no epistémicas, por ejemplo ejercicios de poder u
otro tipo de factores sociales no epistémicos, tales como influencias de tipo
ideológico, coerción, etc. Eso no sería un obstáculo, en principio, para realizar
una reconstrucción del estilo de la sugerida que sea racional y correcta en el
sentido de que, independientemente de la cuestión de hecho, las razones que
pueden observarse en la reconstrucción hubieran sido accesibles a los agentes
pertinentes. Esta es la razón por la cual la noción de racionalidad del proceso
de desarrollo científico no puede reducirse a la toma de decisiones racionales
por parte de3 los científicos individuales o de las comunidades.
5.3. Racionalidad y progreso

Hemos visto que si adoptamos una noción amplia de racionalidad que incluya
tanto a la racionalidad instrumental como a la evaluativa, la ontológica, la
epistemológica, la metodológica y la lógica, la cual nos permitiría concebir los
procesos de cambio de creencias, reglas, valores y fines con base en razones,
entonces la noción de progreso implica la de cambio racional, no sólo en el
sentido de que se requiere un comportamiento racional (instrumental) de cien-
tíficos del pasado para que desde el punto de vista de ahora exista una base
de inducción que vuelva razonables las decisiones que ahora se toman y tenga
sentido así la noción misma de que ha habido progreso, sino también en el
sentido de que ha habido una selección de todos esos elementos que permite
la elección de fines realizables, la elección de mejores medios para obtenerlos,
la selección de normas y reglas que mejor permiten lograr esos fines, etc.
Pero si además aceptamos que lo anterior admite una reconstrucción por medios
de diversos y sucesivos marcos conceptuales, entonces a la luz de cada uno de
ellos es posible reconstruir las razones que convencerían a sujetos que se adhi-
rieran a otros marcos conceptuales previos de la conveniencia de aceptar ciertas
transformaciones en ellos, transformaciones que incluirían fines y valores, tanto
como reglas metodológicas y conocimientos. En este caso, puede apreciarse
que la pretensión de que el último marco dentro de la sucesión ha resultado y
se ha beneficiado del desarrollo de las transformaciones de los anteriores, es
decir, la pretensión de que el desarrollo ha sido progresivo, puede explicarse
porque el proceso ha sido racional, esto es, desde cada marco posterior es
posible encontrar razones para modificar al marco previo, y tal reconstrucción
racional no depende de que de hecho hayan ocurrido los episodios históricos
en los cuales los científicos de determinada comunidad hayan hecho elecciones
racionales. La racionalidad del proceso es autónoma e irreducible a la raciona-
lidad delos científicos individuales y sus comunidades.
En suma, la noción de que el proceso de desarrollo científico ha sido progre-
sivo exige explicaciones de los pasos de una marco conceptual a otro. Dentro
de estas explicaciones deben tomarse en cuenta a los factores epistémicos y a
los no epistémicos. En muchas ocasiones el papel de los factores epistémicos
es notable y ofrece una explicación de un proceso que se llevó a cabo por la
operación de razones para las comunidades en cuestión, o de decisiones y ac-
ciones racionales. En otras ocasiones además de factores epistémicos pueden
haber operado muchos otros, no epistémicos, que el historiador de la ciencia
48
debe analizar. Pero se reconstruye como progresiva una sucesión de marcos

conceptuales, una de las mejores explicaciones de ese progreso es en términos
de la racionalidad del mismo. Con base en lo anterior podemos concluir:
a. La afirmación de algunos epistemólogos como Laudan de que la racionali-
dad no se requiere para dar cuenta del progreso científico está equivocada.
b. La norma metametodológica fundamental expresada al principio es co-
rrecta.
c. La aceptación de NMF no nos compromete con una identificación entre
“racionalidad” y “corrección metodológica”, pues por metodología no se
entiende aquí un conjunto de normas y reglas universales que sean apli-
cables en todas las circunstancias. Cierto que la reconstrucción racional
presupone una caracterización de la racionalidad, pero la metodología, y
por consiguiente la corrección metodológica, no es idéntica a la raciona-
lidad, sino que la metodología presupone la racionalidad.
d. Bajo esta perspectiva la historia de la ciencia no es la piedra de toque
para las reconstrucciones racionales y, por consiguiente, no se asumen
compromisos previos a una caracterización de la racionalidad.
e. El criterio de elección entre metodologías debe ser modificado al efecto
de que reconozca la diferencia entre reconstrucción racional del proceso
de desarrollo científico e historia de la ciencia. La modificación puede ser
la siguiente: (CEM’) Criterio de elección entre metodologías: Una meto-
dología de la ciencia es preferible a otra si ofrece una sucesión de marcos
conceptuales cada uno de los cuales permite ofrecer razones aceptables
y suficientes para que sujetos racionales que, partiendo del marco previo
en una discusión racional, llegaran a modificar su marco de partida y
a aceptar el marco sucesivo en virtud de esas razones. Es preferible la
metodología que explique mejor, es decir, la que reconstruya más clara
y completamente los marcos conceptuales que históricamente existieron,
de manera que se expongan claramente las razones que hubieran sido
aceptables para quienes partieran del marco previo; esto explica el hecho
de que el desarrollo de la ciencia haya alcanzado los niveles actuales de
una manera racional y tal que permite asegurar que ha habido progreso
en ese desarrollo.
Ante la posible acusación de que este criterio promueve la historia ficción de
la ciencia, la réplica es que los marcos conceptuales que la metodología debe
reconstruir son los marcos conceptuales que históricamente han existido de
hecho; no hay nada de ficción en eso. Lo que es cierto es que muchas veces
ha habido transformaciones de marcos conceptuales causadas por factores no
epistémicos. La reconstrucción racional no toma en cuenta esto, sin que ello
implique que eso no sea importantísimo para la historia de la ciencia, la cual
debe dar las explicaciones completas de lo que realmente ocurrió y de cuáles
fueron sus causas. Esta diferencia, y la idealización que supone la reconstruc-
ción racional (por la eliminación de factores no epistémicos), es la que produce
el “aire” de ficción. Pero la ficción no es tal, se trata de la profunda diferencia
epistemológica entre el nivel de la metodología de la ciencia y el de la historia
de la ciencia. El nivel de la metodología, entendida como la reconstrucción
racional de la ciencia, tiene un estatus epistémico por derecho propio, el cual

está relacionado con el de la historia de la ciencia, pero no es el mismo.
El nivel de la metodología es precisamente en donde se deben construir mo-
delos que hagan explícita la racionalidad de la ciencia y de su desarrollo. La
racionalidad y el desarrollo de la ciencia son hechos históricos, la disciplina
que se encarga de ofrecernos explicaciones de cómo son ellos posibles es la
filosofía de la ciencia al nivel de las metodologías. En general, la epistemologías
parte del hecho de que existe el conocimiento y una de sus tareas es decirnos
cómo es el conocimiento posible, cómo se justifica y cómo se desarrolla. La
filosofía de la ciencia, al nivel de la metodología, parte del hecho de que hay
conocimiento científico, su tarea es la de explicarnos cómo se desarrolla. Lo que
hasta ahora no ha enseñando es que se desarrolla por medio de una sucesión
de marcos conceptuales, sucesión que es progresiva porque es racional. Cierto
que existe una fuerte competencia entre diferentes metodologías para detallar
el mejor modelo. Arriba hemos ofrecido un criterio para elegir entre los diver-
sos modelos que ahora se nos ofrecen. Una buena razón para rechazar ciertos
modelos es que sólo describen el carácter progresivo del proceso de desarrollo
de la ciencia, pero no explican por qué lo es.
La historia de la ciencia no puede ser entonces la piedra de toque para decidir
y evaluar metodologías, pero en la medida en que los marcos conceptuales
reconstruidos por cada metodología deben ser los que históricamente existieron,
la historia de la ciencia ejerce un importante control sobre la metodología. El
nivel de las metodologías no es una disciplina empírica, ni cada metodología
es un modelo de aspectos de la realidad empírica. El nivel de las metodologías
forma parte de una disciplina filosófica encargada de hacer análisis concep-
tuales. Por eso no debe extrañar que no exista una piedra de toque empírica
para su contrastación. La evaluación de las metodologías, tratándose de uno
de los niveles de la filosofía de la ciencia, no puede ser sino con base en aná-
lisis conceptuales y en razonamientos, controlados, eso sí, por los datos de la
historia conceptual de la ciencia.
6. El estructuralismo epistemológico como fundamento pragmático

del desarrollo de la ciencia contable
El desarrollo metódico que observamos en la filosofía de la ciencia actual, es,
por lo demás totalmente independiente de la cuestión de si hay que formalizar
o no las concepciones epistemológicas. Algunos autores han interpretado el
llamado “giro pragmático“ en la filosofía de la ciencia como un abandono de los
métodos de análisis formales. Esto es una interpretación metodológica errónea.
Por lo menos desde los trabajos de Richard Montague sabemos que se puede
construir una pragmática general formalizada; y muchos de los temas centrales
de la teoría de la ciencia, como, por ejemplo, el concepto de explicación o la
problemática de los términos teóricos, se tratan hoy día partiendo de concep-
ciones a la vez pragmatizadas y formalizadas. En realidad, ya los clásicos de
la teoría formal de la ciencia, en primer lugar el propio Rudolf Carnap, habían
subrayado la necesidad de incluir elementos pragmáticos en una reconstrucción
lógica completa de los constructos científicos. Ya en su monografía sobre los
50
fundamentos de la lógica y de las matemáticas (Carnap 1939) había indicado

cómo habría que emprender correctamente un análisis formal-pragmático del
lenguaje descriptivo de la ciencia. Así pues, el “giro pragmático” en la filosofía
de la ciencia no surgió apenas en los años 60, sino que ya estaba, por así decir,
“programado” desde el principio. Sin embargo, es cierto que los clásicos de
la teoría formal de la ciencia, en sus trabajos más sistemáticos, se dedicaron
casi exclusivamente a los aspectos sintáctico-semánticos de la ciencia. Ello
tenía por otro lado sus buenos motivos metodológicos: en primer lugar, no se
puede hacer todo a la vez; en segundo lugar, primero había que explorar todas
las capacidades de la lógica clásica, de la semántica de Tarski y otros medios
formales análogos para analizar las estructuras sintáctico-semánticas, antes de
que se pudiera pasar a un aparato conceptual más general. Por razones pareci-
das, las estructuras diacrónicas de la ciencia no es que fueran completamente
descuidadas por los epistemólogos clásicos, pero sí fueron dejadas a un lado
con ventaja de la perspectiva sincrónica.
Hoy día, la situación es completamente distinta. La dinámica propia de la teoría
formal de la ciencia ha conducido a un complejo de resultados y planteamientos,
ante los cuales, en rigor, carece de sentido establecer una distinción tajante, por
un lado, entre semántica y pragmática, y por otro, entre sincronía y diacronía.
Estas distinciones metodológicas siguen siendo útiles como idealizaciones que
nos sirven, a modo de medios heurísticos, al principio de cualquier análisis
conceptual de la ciencia; pero debemos concebirlas en realidad como la famosa
“escalera de Wittgenstein”: las podemos arrojar una vez que hayamos alcanzado
la visión correcta de las cosas.
Ahora bien, de todas las concepciones de la teoría de la ciencia que actual-
mente están en discusión, el programa estructuralista de reconstrucción de las
teorías es, en mi opinión, el enfoque en el que la síntesis de las diferenciaciones
metodológicas antes citadas se ha llevado a cabo de la manera más conse-
cuente y prometedora. Este enfoque pertenece al campo de la teoría formal
de la ciencia en el sentido de que no solo se hace uso de la lógica formal, sino
también de los conceptos y métodos de la teoría de modelos tarskiana y de los
medios de representación de la teoría de conjuntos elemental. En esto último
se ve inspirado sobre todo por los trabajos previos de Patrick Suppes y sus
colaboradores, quienes ya han reconstruido una gran porción de las ciencias
empíricas con medios relativamente elementales de la teoría de conjuntos y
utilizando el método que se conoce como “axiomatización por medio de un
predicado conjuntista”. Tarski y Suppes son, pues, los dos precedentes metodo-
lógicos inmediatos de la concepción estructuralista, tal como ésta fue iniciada
primero por Joseph Sneed (1971), reelaborada y divulgada por Wolfgang
Stegmüller (1983 y 1981), y que ha culminado (al menos por el momento) en
la obra conjunta An Architectonic for Science (Balzer, Moulines y Sneed 1987).
El enfoque estructuralista procede formalmente o semiformalmente en todos
aquellos aspectos de la reconstrucción de la ciencia que pueden tratarse de
manera puramente extensional; pero también pone en claro que hay diversos
aspectos que al menos de momento no pueden tratarse así, y como no está
claro en qué medida se puede aplicar una lógica intensional formal a dichos
aspectos, deja como cuestión abierta hasta qué punto hay que proceder en una
formalización y qué partes del análisis deben ser informales. El punto de vista
puramente sintáctico juega un papel escaso en la concepción estructuralista,

aunque no del todo inexistente; en cualquier caso, lo característico de este
enfoque es una combinación original de los modos de análisis semántico y
pragmático. Estos últimos, a su vez, los toma el estructuralismo como la base
para un análisis a la vez sincrónico y diacrónico de determinados aspectos de
los constructos científicos. En lo que sigue, me propongo exponer cuáles son
los elementos esenciales de la metateoría estructuralista que pueden tratarse
desde un punto de vista semántico-formal, especialmente modelo-teórico, y
cuáles son aquellos que tienen un carácter más pragmático-informal, y que
tienen más que ver con la perspectiva diacrónica.
El estructuralismo metodológico debe su nombre a su punto de partida recons-
tructivo, a saber, la propuesta metodológica de que no hay que tomar, como
es usual en la filosofía de la ciencia, los enunciados o proposiciones como las
unidades básicas del conocimiento científico, sino más bien diversos tipos de
estructuras, en cuanto entidades no-proposicionales, que son inherentes al co-
nocimiento científico. El término —estructura“ se entiende aquí como término
técnico de la teoría de conjuntos, y más concretamente dicho, en el sentido de
Bourbaki. De acuerdo con este enfoque, las teorías científicas se conciben como
determinados complejos consistentes en diversos tipos de estructuras. En un
primer paso (y solo este primer paso podemos dar en este breve ensayo), esos
complejos que son las teorías científicas consisten en modelos en el sentido
de la semántica formal, esto es, en estructuras que satisfacen determinados
axiomas. Así pues, un modelo es un tuplo de la forma
<D1,..., Dm, IR1,..., Rn>
donde los Di representan los llamados “conjuntos básicos” (o sea, la —onto-

logía“ de la teoría), mientras que las Ri son relaciones construidas sobre los
conjuntos Di. En las disciplinas cuantitativas se tratará ahí generalmente de
funciones métricas definidas sobre dominios de objetos empíricos y números
reales. En cualquier caso, la identidad de una teoría (en este primer paso) viene
determinada por una clase de modelos así definidos. La formulación que se
escoja para los axiomas que han de ser satisfechos por estos modelos es con-
siderada por el estructuralismo como una cuestión relativamente secundaria.
Lo principal es que la forma axiomática escogida fije exactamente la clase de
modelos que necesitamos para la representación formal de un determinado
dominio de la experiencia que por alguna razón nos interesa. Es por ello que
el análisis sintáctico de una axiomatización dada juega en el estructuralismo
un papel relativamente subordinado con respecto a los planteamientos meta-
teóricos generales; el análisis sintáctico es a lo sumo un medio heurístico para
la reconstrucción adecuada de teorías particulares en estudios concretos. Al
discutir la metateoría general, lo que pasa al primer plano son los conceptos y
principios semántico-modelo-teóricos.
Si bien, según lo anteriormente dicho, la elección concreta de los axiomas que
determinan una teoría es relativamente secundaria para identificar dicha teoría,
en cambio, lo que es esencial es la distinción entre dos tipos generales de axio-
mas dentro de cada teoría. En efecto, hay que distinguir entre las condiciones
52
de marco o determinaciones conceptuales de los modelos, por un lado, y los

verdaderos axiomas con contenido, o sea, las leyes fundamentales, por otro.
Esta distinción se puede hacer también desde un punto de vista puramente
modelo-teórico: llamaremos “modelos potenciales” a aquellas estructuras a
las que solo se imponen las determinaciones conceptuales y que por lo tanto
constituyen el marco conceptual de la teoría; a su totalidad la simbolizaremos
por —Mp“. A las estructuras que, por añadidura, satisfacen las leyes genuinas
de la teoría, las llamaremos “modelos actuales”; las simbolizaremos simplemente
por —M“. Es evidente que vale “M Mp”. En caso de que la teoría en cuestión
no sea empíricamente trivial, siempre valdrá: M Mp.
Así pues, de acuerdo con el estructuralismo, la identificación de una teoría
dada cualquiera comienza por la fijación de sus clases Mp y M. La fijación de
estas clases normalmente se hará dando una lista de fórmulas de la teoría de
conjuntos que aceptamos como axiomas. No obstante, hay que tener presente
siempre que estas fórmulas, como ya hemos indicado, solo son en realidad
medios auxiliares para la identificación de las clases de modelos en cuestión
y no constituyen la “sustancia” de la teoría. Podríamos tomar otros axiomas
para determinar las mismas clases de estructuras y por tanto la misma teoría.
Confundir los axiomas concretamente escogidos con la teoría en sí misma sería
un error parecido al de confundir el número de pasaporte de una persona con
la identidad misma de esta persona.
En principio, y mientras no se deban tomar en cuenta ulteriores complicaciones,
el par de estructuras <Mp, M> constituye la identidad formal de una teoría dada.
Llamaremos a este par —núcleo (estructural) formal o simplemente —núcleo“
de la teoría y lo simbolizaremos por —K. Ahora bien, la identidad —K = <Mp,
M>“ solo vale en un primer paso de aproximación a la identidad formal de la
teoría. En realidad, a dicha identidad le corresponden al menos tres complejos
estructurales adicionales (o bien cuatro, si se quiere tratar la cuestión de la
aproximación empírica); estas estructuras adicionales corresponden, respecti-
vamente, a las siguientes constataciones metateóricas:
a. al hecho de que los modelos de una misma teoría no suelen darse aisla-
dos unos de otros, sino que aparecen conectados entre sí mediante las
llamadas —condiciones de ligadura“;
b. al hecho de que los modelos de una teoría dada suelen estar esencialmente
ligados a los modelos de otras teorías y de que estas conexiones son de
diversos tipos;
c. al hecho de que hay que distinguir dos niveles conceptuales y metodo-
lógicos dentro de una teoría T dada: el nivel de los conceptos que son
específicos de esa teoría, y a los que llamamos conceptos —T-teóricos“,
y el nivel de los conceptos que provienen, por así decir, del —medio am-
biente“ de T, a los cuales llamamos conceptos “T-no-teóricos”.
Estos tres (o cuatro) complejos adicionales que hay que tomar en cuenta para
identificar formalmente una teoría son también definibles en términos modelo-
teóri-cos y en principio deberíamos definirlos aquí también, si expusiéramos la
identidad de una teoría de una manera completa. Ello, sin embargo, rompería
el estrecho marco de este ensayo. En el presente contexto, nos contentaremos
con la simplificación drástica de que el núcleo formal de la teoría consiste me-

ramente del par < Mp , M>; esta idea simplificada de las teorías basta para
exponer los elementos esenciales de la concepción estructuralista de la ciencia.
Ahora bien, una tesis fundamental de esta concepción radica precisamente en
la idea de que el núcleo formal (incluso si tomamos en cuenta la simplificación
arriba mencionada) no representa el único componente de la identidad de una
teoría empírica. Esto es, no sabremos realmente de qué teoría se trata si solo
indicamos el marco conceptual y las leyes fundamentales de una teoría. Al
contrario de lo que ocurre en las teorías de la matemática pura, en el caso de
las disciplinas empíricas necesitamos la indicación del dominio de aplicaciones
intencionales de estas teorías para identificarlas de manera completa.
Ahora bien, resulta que una teoría empírica no viene dada solamente por un
núcleo K, sino también por un dominio de aplicaciones intencionales que es
independiente del primero, y al cual simbolizaremos por —I: T = <K, I >. Es
justamente cuando nos planteamos la cuestión de una determinación ulterior
de este dominio I, que se ponen de manifiesto las insuficiencias de una conside-
ración puramente semántico-sincrónica de las teorías y que nos vemos llevados
directamente a la inclusión de elementos pragmático-diacrónicos en nuestro
concepto de teoría. Para comprender por qué ello es así, debemos preguntarnos
primero cómo habría que imaginar la aprehensión modelo-teórica del dominio
I:
En primer lugar, hay que concebir las aplicaciones intencionales de una teoría
dada como aquellos sistemas empíricos a los que queremos aplicar las leyes
fundamentales de la teoría en cuestión, para posibilitar, por ejemplo, explica-
ciones, predicciones y quizás también transformaciones tecnológicas de hechos
concretos. Para alcanzar este objetivo, esos sistemas, sin embargo, deben estar
ante todo concebidos en términos de los conceptos de la teoría misma, de lo
contrario, no obtendríamos ninguna homogeneidad conceptual entre las leyes
generales y los datos o hechos concretos. Ello significa que los sistemas empíricos
en cuestión deben ser representados ante todo como modelos potenciales de
la teoría. En nuestro simbolismo, significa esto que debemos presuponer que I
Mp.
De acuerdo con esta presuposición, las aplicaciones intencionales serán recons-
truidas como determinados modelos potenciales de la teoría que nos interesan
para determinados fines empíricos. Se trata aquí simplemente de un supuesto
metodológico para que simplemente podamos empezar con el trabajo aplicativo
de la teoría. Entonces, podemos imaginar distintas posibilidades con respecto a
la cuestión de la aplicabilidad de las leyes, es decir, respecto a la relación entre
M e I; debemos considerar aquí tres alternativas posibles:
1)
2) (I) I M;
3) (II) No es el caso que I M pero sí I M ≠ ;
(III) I M = .
54
(I) representa el caso de un éxito total de la teoría, es decir, todos los sistemas
que se han propuesto como aplicaciones intencionales resultan ser efectiva-
mente modelos actuales de la teoría, lo cual a su vez significa que todos ellos
satisfacen exactamente las leyes planteadas. Es muy probable que en la historia
real de las ciencias nunca se haya dado esta situación ideal, si prescindimos
de aproximaciones e idealizaciones. El caso (II) representa la situación de una
teoría que tiene un éxito parcial o, dicho de otro modo, que ha sido —refutada
parcialmente: algunos sistemas empíricos que nos interesan cumplen las leyes,
mientras que otros no. Cuanto mayor sea la intersección I M en relación con
la diferencia I oe M, tanto más exitosa será la teoría. El caso en que vale (III)
significa una —catástrofe total para la teoría: en efecto, se trataría en este caso
de una teoría que no es capaz de abarcar entre sus modelos actuales ni uno
solo de los sistemas a los que se pretendía aplicar; a una teoría así podemos
eliminarla sin más del escenario científico, pues carece por completo de valor,
al menos, desde un punto de vista empírico. Así pues, para una evaluación
metodológica adecuada de una teoría dada, lo más decisivo es la pregunta de
cuál de las tres alternativas indicadas es la real, o sea, que debemos preguntar-
nos por la relación existente entre I M e I oe M. El problema, sin embargo, es
que si nos limitamos a emplear los medios conceptuales hasta ahora reseñados
de nuestro concepto de teoría, no podemos dar una respuesta satisfactoria a
dicha pregunta. Desde un punto de vista puramente estático-semántico, lo
único que podemos constatar es que I es un subconjunto de Mp , pero no
podemos decir nada acerca de cuáles son los bordes exactos de I dentro de
Mp , cuáles son sus límites. Ello a su vez proviene del hecho, esencial para el
estructuralismo, de que el dominio I, por su constitución misma, es lo que se
puede llamar un —conjunto abierto“; esta denominación no del todo correcta
no pretende significar otra cosa sino el hecho de que la determinación exacta
de los bordes de I solo puede llevarse a cabo, por principio, si hacemos uso
de conceptos pragmáticodiacrónicos: I es una entidad con bordes imprecisos
y constantemente cambiantes. Aparte de la determinación modelo-teórica
relativamente débil según la cual —I Mp “, la identificación de I presupone
implícitamente una serie de parámetros sociohistóricos, que son irreducibles
a conceptos puramente semántico-sincrónicos. Dado que la identidad de la
teoría incluye el concepto de aplicación intencional, y éste a su vez, depende de
dichos parámetros, resulta en consecuencia que la determinación de la teoría
en su totalidad deberá tomar en cuenta dichos parámetros. Llegamos aquí a
un punto en que la concepción estructural muestra claramente la necesidad
de una cooperación interdisciplinaria entre lógicos, sociólogos e historiadores
para resolver el problema conceptual, metatéorico, de la identidad de las teorías
científicas, pues la elucidación de los parámetros pragmático-diacrónicos que
la constituyen deberá tomar en cuenta los resultados de esas disciplinas diver-
sas. Más que ningún otro enfoque de la actualidad, el estructuralismo pone de
relieve la necesidad del trabajo interdisciplinario en la metateoría de la ciencia.
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58
LA CONTABILIDAD DEL CONOCIMIENTO APROXIMACIONES

TEÓRICAS Y METODLÓGICAS INTERDISCIPLINARIAS
CPC. Jesus capcha carbajal
Presidente de del Instituto Contabilidad y Desarrollo ICODE
Premio Interamericano de Investigacion Contable
"Roberto Casas Alatriste" AIC 2005
jcapcha@contasis.net
Capítulo I: Introducción
La Contabilidad, en los últimos tiempos, se ha desarrollado de manera ver-
tiginosa. Especialmente porque su papel en el funcionamiento de las orga-
nizaciones se ha convertido en fundamental. Por eso, la discusión sobre su
naturaleza científica también es básica en la actualidad. Ahora sabemos que
el conocimiento científico no consiste en la mera acumulación de hechos o de
datos sobre el mundo, sino, especialmente, en la generación de modelos y teo-
rías. Una teoría es un sistema explicativo concreto y causal que incluye leyes,
interpreta la realidad y genera nuevas observaciones y experimentos. Es así,
que el progreso de la ciencia se caracteriza por el surgimiento, el desarrollo, la
corrección y la sustitución de dichos sistemas llamadas teorías científicas. De
esta caracterización no escapa la ciencia contable.
Una particular característica de la etapa actual del desarrollo de la ciencia con-
table, de sus cambios cuantitativos y cualitativos, es la acción simultánea de dos
tendencias: diferenciación e integración de las distintas esferas del conocimiento
científico contable.
Una de las manifestaciones más eficaces de la tendencia integradora en la
ciencia contable la constituyen las investigaciones desde perspectivas sistémi-
cas. La especificidad de estas investigaciones consiste en su orientación hacia
el estudio de los problemas complejos, integrales, de gran envergadura; como
las: socioeconómicas, político globales, ecológicos y teóricos (teorías y meta-
teorías); de los hechos o sistemas contables; en la orientación consecuente del
investigador no sólo hacía el conocimiento de la esencia de los problemas en
estudio y los correspondientes objetos, sino también hacía la creación de los
medios que permiten asegurar la dirección racional de estos objetos, contribuir
a la solución de los procesos planteados. Esta unidad de las funciones investi-
gadoras y transformadoras determina el carácter integral, interdisciplinario de
las investigaciones sistémicas.
1.1 Planteamiento del problema

La forma más radical de iniciar el planteamiento del problema es definiendo
los términos que se utilizan en su formulación. Entendemos por contabilidad
al conjunto de técnicas y procedimientos que permiten la descripción de los
estados, acontecimientos y hechos contables. Los estudios de los fundamentos
teóricos y valorativos de la contabilidad se denominan teorías contables. Razón
por la cual hay muchas teorías contables. La ciencia contable, en cambio, es el
estudio de las regularidades del hecho contable, que es una forma específica de
los hechos económicos y éstas son de los hechos sociales. La ciencia contable
es el sistema explicativo, hipotético-deductivo y teórico de los hechos contables.
Los hechos contables están constituidos por los estados y acontecimientos
contables como los estados financieros.
Al desarrollarse, la contabilidad ha ido abarcando ámbitos que antes no se
consideraban propios de la contabilidad, como la ecología, los intangibles, y
ahora el capital intelectual, especialmente, el conocimiento y la información.
Estos nuevos ámbitos fueron contemplados en sucesivas conferencias Interame-
ricanas de Contabilidad, en las que se plantearon los siguientes temas implícitos
en la evaluación del modelo contable actual y la búsqueda de alternativas:
a. Tendencia al suministro de mayor cantidad y mejor calidad de información
b. Equilibrio entre información financiera y no financiera
c. Alcance de la información a contemplar por parte del modelo contable a
utilizar
d. La problemática relacionada con el “capital intelectual”
e. Riesgos de una divulgación excesiva
f. La incidencia de la “auditabilidad” de la información a brindar
g. Importancia de la objetividad de la información y de su comparabilidad
h. Posibilidades de acceso “igualitario” a la información por parte de distintos
usuarios
Reconociendo estos temas implícitos, se puso en cuestión el hecho de que la
contabilidad sólo suministre los tradicionales estados contables o, además de
aquello, los llamados informes de negocios (que si reflejen los nuevos ámbitos
señalados). Por un lado quienes a partir de una posición conservadora plantean
anexar como información complementaria a los estados contables información
sobre el capital intelectual o sobre el conocimiento, como puede verse en la
información complementaria denominada Capital Intelectual (sin señalar qué
unidad de medida se utilizó y cómo se podría mensurar dichas variables); y
por otro lado, quienes consideran que los estados contables serían sólo un
componente más de los llamados informes de negocios (que se caracterizan
por brindar información cualitativa y no financiera de los intangibles).
Detrás de estas últimas discusiones y planteamientos aún se ciernen sobre
la Contabilidad una serie de dificultades teóricas y prácticas. ¿Cuáles son las
principales variables generadoras de valor de una empresa en el presente?,
¿Pueden ser identificadas y medibles por la contabilidad tradicional?, ¿Cuál es
el concepto de capital intelectual que maneja el marco conceptual para Activos
Intangibles, NIC 38?. Debería existir un informe de capital intelectual o del cono-
cimiento? ¿ Suplementario o complementario a los estados financieros? ¿Cuáles
son las nuevas responsabilidades de la profesión? En términos de evaluación
epistemológica historicista, el paradigma de utilidad o de responsabilidad social
resultan entonados con la problemática contable actual?.¿Los estados finan-
cieros consideran la influencia de las actividades desarrolladas dentro de las
empresas como fuente generadora de valor? ¿Permiten los estados contables
60
extraer conclusiones válidas sobre la evolución económica y financiera de las

empresas basadas en una razonable correlación entre los ingresos y gastos
asociados a la utilización del conocimiento?
De esta panorámica lo que nos interesa son los siguientes problemas: ¿qué
naturaleza tiene aquella contabilidad que cumpliría la tarea de medir el co-
nocimiento en las empresas?, ¿cómo puede adecuarse la explicación de la
inteligencia híbrida en la organización y presentación del conocimiento desde
perspectivas contables? y ¿qué características debe tener una teoría de la medi-
ción (metrología) contable del conocimiento? Estos problemas serán analizados
en la presente investigación.
1.2 Objetivos de la investigación

1. Estructurar y fundamentar la Contabilidad del Conocimiento.
2. Determinar los procedimientos mínimos necesarios para el diseño de la
medición “contable” del conocimiento relevante para el desarrollo de la
organización empresarial.
3. Establecer los límites metodológicos de la contabilidad del conocimiento.
4. Establecer los límites epistemológicos de la contabilidad del conocimiento
y de su naturaleza técnica.
1.3 Supuestos e hipótesis

La Contabilidad del Conocimiento es una técnica que permite la descripción
mensurable del conocimiento (de toda su estructura biplanar: la estructura
creencial y de la estructura mental) relevante y adecuado que posee una organi-
zación para el cumplimiento de sus fines y objetivos. Es decir, la contabilidad del
conocimiento es la técnica que permite la descripción del conocimiento relevante
para el desarrollo de las organizaciones a través de un sistema axiomático que
cumple función mensurable. La modelación de las organizaciones que deben ser
medidas como clase conocimiento se realiza a través de la Inteligencia Híbrida,
es decir, las organizaciones consideradas ejemplares de inteligencia híbrida.
El desarrollo de la contabilidad del conocimiento pasa necesariamente por
fundamentar su teoría de la medición. Y para ello se requiere del método sis-
témico, especialmente del modelo de jerarquización y del modelo de los niveles
propuesta epistemológica actual que describe y norma las potencialidades y el
desarrollo de las técnicas, teorías y ciencias.
1.4 Método y procedimientos

La metodología general aplicada a nuestra investigación, en concordancia al ob-
jeto de estudio: medición del conocimiento, es el fundherentismo. Estructurada
epistemológica y lógicamente por Susan Haack. Se sustenta en los siguientes
principios:
1. (FH1) La experiencia del sujeto es importante para la justificación de sus
creencias empíricas, pero no es necesario que exista una clase privilegia-
da de creencias empíricas justificadas exclusivamente por el apoyo de la

experiencia, independientemente del apoyo de otras creencias;
2. (FH2) La justificación no es exclusivamente unidireccional, sino que incluye
relaciones omnipresentes de apoyo mutuo.
Los anteriores principios fundan los siguientes procedimientos que se utilizarán
en el desarrollo de la investigación:
1. Se brinda una panorámica del problema que le es inherente a las nuevas
exigencias teóricas teniendo presente las alternativas o respuestas que han
ido surgiendo frente a dicha problemática.
2. Se realiza una descripción y explicación de la naturaleza del objeto a
estudiar, analizar o medir con perspectivas interdisciplinarias.
3. Se fundamenta la técnica o la teoría en forma de estructura básica.
4. Se estructura una metodología básica de autoconstrucción de la técnica
o teoría.
5. Se modela, simula o aplica la técnica o la teoría o en su defecto se proyecta
operativamente dichas actividades.
Capítulo II: El desarrollo de la contabilidad y los sistemas sociales

humanos
Los sistemas sociales humanos, en los últimos tiempos, ha ido artificializando
con mayor complejidad. Las organizaciones han cambiado radicalmente en
base a las decisiones profundamente innovadoras de los seres humanos. Es-
tas nuevas realidades han venido exigiendo nuevas respuestas de los grupos
profesionales, académicos o científicos. La contabilidad no ha escapado a esta
exigencia, además es su única alternativa de sobrevivencia.
2.1 Los sistemas sociales humanos emergentes en el contexto de la

sociedad del conocimiento
2.1.1 Los sistemas sociales
Lo que a continuación anotamos sobre los sistemas sociales, especialmente
emergentes, corresponde a las definiciones (D), axiomas (A) y corolarios (C)
expuestas por Bunge (1995) y tendrán que ser entendidas como un resumen
apretado de sus ideas.
1 D1: Un sistema social es un sistema concreto compuesto por animales gre-
garios que (a) comparten un entorno, (b) actúan directa o indirectamente
sobre miembros del sistema y (c) coopera entre sí en algunos respectos y
rivalizan en otros.
2 D2: Un sistema social humano es un sistema social compuesto por seres
humanos que dependen del trabajo propio o ajeno para subvenir a sus
necesidades y satisfacer sus deseos.
3 D3: Un sistema social humano es: (a) natural, o espontáneo, si y sólo si
es auto-organizado, o sea, si emerge espontáneamente por reproducción,
62
asociación o autoensambladura; (b) artificial, o formal, o una organización,

si y sólo si es formado y sostenido conforme a finalidades, planes y reglas.
4 D4: Una sociedad humana es un sistema compuesto por cuatro subsistemas
principales:
(a) el sistema biológico.
(b) el sistema económico.
(c) el sistema político.
(d) el sistema cultural.
1 D5: Una supersociedad humana es un sistema compuesto de sociedades
humanas.
2 D6: El sistema social mundial es la supersociedad humana compuesta por
todas las sociedades humanas.
3 D7: Un proceso (o actividad) social humano es un proceso en el que in-
tervienen por lo menos dos personas interactuantes.
4 D8: Un movimiento social es un proceso dirigido (no espontáneo), que
ocurre al menos en un sistema social artificial (u organización) y que
arrastra a agentes que no pertenece originariamente a éste.
5 A1: Todo ser humano pertenece por lo menos a un sistema social.
6 C1: No hay personas totalmente marginadas.
7 A2: Los sistemas sociales se mantienen unidos por lazos de varios tipos:
biológicos, psicológicos, económicos, políticas o culturales.
8 C2: La segregación de cualquier tipo (sexual, racial, económica, político,
religión, etc.) debilita la cohesión social.
9 A3: En virtud de la pertenencia de toda persona a varios sistemas sociales,
sus creencias, preferencias, actitudes, expectativas, elecciones y acciones
están condicionadas socialmente así como motivadas internamente.
10 C3: El ser humano no es autónomo ni heterónomo.
11 A4: Todo sistema social, en todo momento, está embarcado en algunos
procesos: continuo o discontinuo, de cambio cuantitativo o cualitativo,
causal, probabilista o mixto.
12 A5: Todo sistema social tiene una función específica (o sea, un proceso o
actividad que ningún otro sistema puede llevar a cabo).
13 A6: Los cambios de un sistema social se originan en (a) cambios en sus
componentes o (b) interacciones entre sus componentes o entre algunos
de éstos y cosas de su entorno.
14 A7: Un sistema social puede cambiar de composición por uno de los
procesos siguientes: incorporación, pérdida o sustitución de miembros,
asociación de personas o subsistemas, o bien reorganización o desman-
telamiento de éstos.
15 A8: Todo proceso o actividad social modifica el estado del sistema o los
sistemas en que ocurre.
16 A9: Todos los miembros de un sistema social cooperan en algunos respectos

al tiempo que rivalizan en otros.
17 A10: La competencia estimula la iniciativa y la innovación; en tanto que la
cooperación favorece la eficiencia y la continuidad del sistema y promueve
la responsabilidad y la cohesión.
18 A11: Un sistema social emerge si y sólo si su existencia contribuye a satis-
facer algunas de las necesidades o deseos (reales o percibidos) de algunos
de sus miembros.
19 A12: Un sistema social se desintegra (pacífica o violentamente) si y sólo
si (a) deja de beneficiar a la mayoría de sus miembros, o (b) la intensidad
de los conflictos dentro del sistema es mayor que las de cooperación.
20 C4: La competencia perfecta (incontrolada) es socialmente disolvente.
21 A13: Todo sistema social mejora su eficiencia mediante la competencia
a condición de que ésta no destruya los enlaces que mantienen unido al
sistema.
22 C5: Todo sistema social se estanca o decae si cesa toda competencia entre
sus miembros.
23 C6: Todo sistema social se desintegró si sus miembros de la sociedad el
tiempo que perjudica a otros.
24 A14: Toda innovación social beneficia a algunos miembros de la sociedad
el tiempo que perjudica a otros.
25 C7: Toda innovación social es resistida activa o pasivamente por quienes
creen que habrían de ser perjudicados por ella.
Entonces todas las organizaciones son sistemas artificiales y sus mecanismos
también deben ser analizados en base a dicha caracterización. Ahora la so-
ciedad del conocimiento nos exige analizar el conocimiento como elemento
sustancial de las organizaciones. Lo que significa responder a la pregunta de
¿cómo funcionan y cómo se miden los conocimientos en sistemas artificiales?
2.1.2 La sociedad del conocimiento

Cuando decimos sociedad del conocimiento nos estamos refiriendo a un sis-
tema social humano artificial emergente que funciona fundamentalmente en
base al conocimiento y la información y convierte a todos sus mecanismos en
estructuras creenciales y estructuras cognitivas. Por eso en esta sociedad tra-
tamos el conocimiento, las formas de organización y las instituciones sociales
interactuando para configurar el aprendizaje y las competencias innovadoras
de las organizaciones y/o empresas, centrándose en los sistemas de educación
y formación, y los tipos de mercados de trabajo por ser las instituciones so-
cietales clave en la configuración de la organización del trabajo y de la base
del conocimiento de la organización. Así, el conocimiento, difícil de crear y
transmitir si no hay interacción social y movilidad laboral, constituye la fuente
principal de aprendizaje y de una mayor ventaja competitiva sostenible en la
economía del conocimiento. Las instituciones que son capaces de aprovechar el
conocimiento como fuente de aprendizaje tienen más posibilidades de producir
sólidas competencias, por ejemplo, para la innovación.
64
Pero la categorización de las sociedades modernas industrializadas como so-

ciedades del conocimiento y también sociedades del riesgo tiene una limitación
y es la categoría que se utiliza para especificarla. Para tales categorizaciones
debieran analizarse las relaciones entre los términos conocimiento, información,
datos, inseguridad, ignorancia y riesgo, y explicar en qué sentido una sociedad
se puede caracterizar por cada uno de ellos.
Sin embargo, en estas sociedades lo más importante es la gestión de los cono-
cimientos y ésta se presenta actualmente como un síntoma de las crisis de los
aprendizajes colectivos: desde hace varios decenios la gestión de los conoci-
mientos ha adoptado en las organizaciones la forma de agentes consagrados
(expertos de la oficina de estudios, de los laboratorios de investigación, de la
administración ...), pero el surgimiento de una preocupación por la innovación
intensiva provoca precisamente la crisis de esos agentes encargados de la con-
cepción. Induce a plantearse no ya la “transferencia” de conocimientos sino la
gestión de los aprendizajes procedentes de diversos orígenes esenciales para la
producción colectiva de conocimientos. Esta gestión supone, de hecho, nuevas
formas de organización llamadas “organizaciones orientadas a la concepción”
que, al propiciar los ciclos de aprendizajes colectivos, permiten la regeneración
simultánea de los objetos, los conocimientos y las profesiones.
Al hablar de la sociedad del conocimiento es necesario establecer un puente
entre un corpus de investigación sobre las sociedades "basadas en el conoci-
miento", y otro sobre la revolución de las tecnologías de la información y la
comunicación, poniendo de relieve las diferencias entre información y conoci-
miento. Tradicionalmente, la economía ha ignorado de manera explícita estas
diferencias con el fin de centrarse sólo en las cualidades de la información como
bien económico. Este enfoque adolece de diversos defectos, entre los cuales: a)
reduce la adquisición de conocimientos, es decir, del aprendizaje, a la recepción
de información, b) ignora el análisis de las tecnologías para representar el cono-
cimiento, y c) es incapaz de reflexionar sobre el papel de las redes sociales en el
intercambio de conocimientos. Abordar estos temas requerirá nuevas teorías de
la estructura industrial basadas en el intercambio sostenido de conocimientos
y en nuevos enfoques de la investigación. Las nuevas tecnologías de la comu-
nicación, especialmente Internet, suscitan preguntas concretas sobre la fijación
de precios como mecanismo de incentivo para regir el acceso a los recursos de
información. Sobre estas nuevas posibilidades requerimos un nuevo programa
de investigación orientado por las políticas para centrarse en los problemas de
acceso, estandarización e inversión en capital humano e infraestructuras de
redes sociales y físicas. Este nuevo programa de investigación reemplaza en
gran parte un programa tradicional cuyas principales preocupaciones consis-
tían en fijar precios y en el dominio empresarial de las redes monopólicas de
telecomunicación y de la producción de información y conocimiento.
El cambio hacia la sociedad del conocimiento queda patente en multitud de
elementos que nos rodean. Pensemos por ejemplo, en la lata de Coca-cola.
No hace demasiado tiempo, los envases eran de vidrio pesado, difícilmente
almacenables y apilables. Sin cambiar el contenido, hemos pasado a envases
mucho más ligeros, las latas, reciclables y además fácilmente apilables, lo que se
traduce en importantes ahorros de espacio para almacenamiento. Otro ejemplo
claro son los ordenadores. Hace apenas una década, los ordenadores eran unos
ingenios de considerable tamaño y escasa capacidad si los comparamos con los
actuales. Hoy es posible encontrar ordenadores portátiles con un peso ínfimo
y con las mismas prestaciones que un ordenador de sobremesa, en términos
de capacidad y velocidad. Finalmente, los alimentos también han cambiado
radicalmente.
Los avances realizados en el ámbito científico, permiten la existencia de va-
riedades más resistentes, siendo incluso posible cultivar sin tierra. Es decir, ya
no es tan importante el recurso humano o el capital, sino el conocimiento. En
el ámbito de la empresa, todo este nuevo contexto se traduce en nuevos retos
para la contabilidad. En primer lugar, puesto que la gran mayoría de estos
nuevos activos que crean valor no están reflejados en los Estados financieros
y, en segundo lugar, puesto que como consecuencia de lo primero, los estados
financieros están perdiendo utilidad como reflejo del potencial de beneficios
futuros de la empresa.
2.2 El desarrollo de la contabilidad en el proceso histórico y los retos

de la sociedad del conocimiento
2.2.1 El problema del desarrollo histórico de la Contabilidad y la ca-
tegoría epistemohistórica de Paradigma
Frente al nuevo contexto de la realidad económica y empresarial, la Contabilidad
se va adecuando muy a su pesar a ese nuevo entorno con nuevas propuestas
técnicas y teóricas, las mismas que han girado en torno de dos concepciones,
dos escuelas que le han dado cada uno su sello particular en base a su noción
de Contabilidad. Es así que la escuela del pensamiento positivo enfoca la con-
tabilidad de forma sistemática, en base a una rigurosa lógica y correspondencia
empírica, poniendo el énfasis en la neutralidad, o ausencia de juicios de valor en
lo referente a los acontecimientos contables. Desde esta perspectiva Raymond
Chambers, mantiene la tesis de que la contabilidad es un proceso de descubrir,
recoger hechos y que como tal no difiere de otras ciencias empíricas. El posi-
tivismo en contabilidad utiliza el método inductivo para la construcción de su
teoría, dicho método tiene la siguiente secuencia: a) observación y registro de
los hechos; b)análisis y clasificación de los mismos; c)conclusiones generalizadas
a través de la derivación inductiva, y d)contrastación de las conclusiones.
Por otro lado, el normativismo se basa en una concepción teleológica, donde los
conceptos de ética y bienestar, relacionados con la determinación de objetivos,
necesidades del usuario e interpretación de la información contable, toman un
papel relevante. Estas cuestiones normativas encierran juicios de valor, tales
como “debería”, “bueno”, “malo” y otras similares. En el normativismo la
elaboración de las teorías se construyen en base a una investigación a priori y
para la búsqueda de la verdad establece juicios de valor. Es por consiguiente,
eminentemente prescriptiva. El camino metodológico del normativismo es la
deductiva. En líneas generales el método deductivo es aquel que partiendo de
enunciados generales llegan a enunciados menos generales, es decir, van de
los general a lo particular. En este sistema se parte de objetos y postulados
66
para deducir principios fundamentales que constituyen la base para posibles

aplicaciones concretas.
Para describir el desarrollo de la contabilidad, del pensamiento contable, a través
de la historia, es decir, en el contexto de los acontecimientos socioeconómicos en
proceso de desarrollo, debemos utilizar categorías de la epistemología historicis-
ta. Tanto Khunn (Paradigmas), Lakatos (programas de investigación científica),
Laudan (tradiciones de investigación) están reconocidos como historicistas.
Estas teorías historicistas propuestas en la epistemología y que pretenden dar
cuenta del desarrollo y cambio científico o del pensamiento científico comparten
algunas premisas fundamentales, a saber y que enumeramos a continuación:
1. La historia de la ciencia es la principal fuente de información para construir
y poner a prueba los modelos sobre la ciencia. En particular, los modelos
que intentan dar cuenta de la dinámica científica deben estar respalda-
dos por el estudio de la práctica efectiva y estar sujetos a contrastación
empírica.
2. No hay una única manera de organizar conceptualmente la experiencia.
Si bien la experiencia es un ingrediente fundamental en la adquisición
de conocimiento, la ciencia no sólo es experiencia sino también, y sobre
todo, capacidad de ver los mismos hechos de distintas maneras. Todos
los “hechos” de la ciencia están cargados de teoría.
3. Las teorías científicas se construyen y se evalúan, siempre, dentro de mar-
cos conceptuales amplios. Estos marcos conceptuales están formados por
una serie de supuestos básicos (presupuestos) que establecen, entre otras
cosas: i) los intereses por los que se construyen las teorías y lo que se espera
de ellas (qué problemas deben resolver y a qué campo de fenómenos se
deben aplicar), ii) sus compromisos ontológicos (qué entidades y procesos
se postulan como existentes),y, iii) sus compromisos metodológicos (a qué
criterios se deben ajustar para su evaluación). Estos marcos conceptuales
adquieren características específicas y nombres diferentes según el autor
(paradigmas, programas de investigación, tradiciones de investigación,
redes interteóricas, etc.), pero en general se consideran como las unidades
básicas del análisis de la ciencia.
4. Los marcos conceptuales mismos cambian. Ciertamente se trata de es-
tructuras que tienen una vida media más larga que sus teorías asociadas,
pero de ninguna manera son entidades fijas o ahistóricas. De aquí la
preocupación por proponer modelos que den cuenta de los cambios más
profundos y a largo plazo en el nivel de los presupuestos.
5. La ciencia no es una empresa totalmente autónoma. Dado que no hay
procedimientos algorítmicos para la evaluación y comparación de teorías
(no hay una medida universal de su éxito), el cambio teórico está subor-
dinado por las razones que, en cada contexto, existen a su favor; esta
situación da lugar a que factores de tipo “externo” (ideológicos, sociales,
psicológicos, etc.) jueguen un papel en el desarrollo científico.
6. El desarrollo de la ciencia no es lineal ni acumulativo. Como la regla es
más bien la competencia y el conflicto entre teorías rivales, casi siempre
la aceptación de una teoría implica el rechazo de otra, y esto puede traer
consigo pérdidas explicativas. Incluso se considera que la coexistencia de

enfoques diversos es esencial para el crecimiento y la mejora del conoci-
miento científico.
7. La ciencia es una empresa cuya racionalidad es imposible determinar a priori.
Sólo la investigación empírica de sus mecanismos y resultados a través del
tiempo nos puede revelar en qué consiste la racionalidad científica. Por tanto
los estándares o principios normativos deben extraerse del registro histórico
de la ciencia exitosa.
8. Los modelos del desarrollo científico no tienen una base neutral de contrasta-
ción. Como la base para poner a prueba estos modelos filosóficos es la historia de
la ciencia, y como no hay una historia de la ciencia que sea metodológicamente
neutral (toda historia supone ciertas ideas sobre lo que es la ciencia), se plantea
como apremiante el problema de establecer las relaciones e interacciones entre
historia de la ciencia y filosofía (metodología) de la ciencia.
La mayoría de las tesis arriba enumeradas se articularon por primera vez en el
modelo propuesto por Kuhn. El modelo kuhniano establece una serie de eta-
pas sucesivas en el desarrollo de una disciplina científica. Resumamos algunos
aspectos centrales de su propuesta por la importancia que tiene su modelo y
porque cumple con cabalidad su función heurística y didáctica.
A. Etapa pre-paradigmática
Etapa en la cual coexisten diversas “escuelas” que compiten entre sí por el do-
minio en un cierto campo de investigación. Entre estas escuelas existe muy poco
(o ningún) acuerdo con respecto a la caracterización de los objetos de estudio,
los problemas que hay que resolver y su orden de importancia, los métodos
y procedimientos más adecuados, etc. Lo característico en esta etapa es que
la investigación que realizan los grupos en competencia no logra producir un
cuerpo acumulativo de resultados. Este período de las escuelas termina cuando
el campo de investigación se unifica bajo la dirección de un mismo conjunto de
supuestos básicos, que Kuhn llama “paradigma”. Los investigadores llegan a
estar de acuerdo en que uno de los enfoques competidores es tan prometedor
que abandonan los demás, y aceptan este enfoque como base de su propia in-
vestigación. Esta transición, que ocurre sólo una vez en cada disciplina científica
y es por tanto irreversible, crea el primer consenso alrededor de un paradigma,
y marca el paso hacia la ciencia madura.
La categoría epistemohistórica de paradigma tiene dos sentidos. El primer sen-
tido se refiere a las soluciones exitosas y sorprendentes de ciertos problemas, las
cuales son reconocidas por toda la comunidad pertinente. El segundo sentido
se refiere al conjunto de supuestos o compromisos básicos que comparte la
comunidad encargada de desarrollar una disciplina científica. Este conjunto
incluye compromisos con ciertos supuestos ontológicos: i) generalizaciones
simbólicas (leyes fundamentales), ii) modelos (procedimientos y técnicas de
investigación),y , iii) criterios de evaluación de las teorías.
68
B. Etapa de ciencia normal

El consenso acerca de un paradigma (segundo sentido) marca el inicio de una
etapa de “ciencia normal”. La ciencia normal consiste, básicamente, en una
actividad de resolución de problemas (enigmas) como una especie de juego
de rompecabezas. A través de esta actividad el paradigma vigente se va ha-
ciendo cada vez más preciso y mejor articulado. La etapa de la ciencia normal
es conservadora; el objetivo no es la búsqueda de novedades, ni en el nivel
de los hechos ni en el de la teoría. Como el conjunto de supuestos básicos no
se considera problemático ni sujeto a revisión (los fracasos en la resolución de
problemas se toman, por lo general, como falta de habilidad de los científicos,
no como contraejemplos), se trabaja todo el tiempo bajo las mismas reglas
del juego, y esto permite que los resultados se produzcan todos en la misma
dirección y sean claramente acumulables.
C. Etapa de ciencia en crisis

Contrariamente a sus propósitos, la investigación normal –con su creciente espe-
cialización y extensión del campo de aplicaciones- conduce al planteamiento de
problemas (“anomalías”) que se resisten a ser resueltos con las herramientas del
paradigma en cuestión. Si bien es cierto que la adecuación entre un paradigma
y la “naturaleza” nunca es total o perfecta –siempre y desde un principio existen
problemas no resueltos-, el surgimiento de ciertas anomalías hace pensar que
algo anda mal a nivel profundo, y que sólo un cambio en los supuestos básicos
hará posible encontrar una solución. Esta etapa en que se cuestiona la eficacia
y la corrección del paradigma mismo es la etapa de “ciencia en crisis”. Con la
crisis comienza la “ciencia extraordinaria”, esto es, la actividad de proponer
teorías alternativas que implican un rechazo o una modificación de los supuestos
básicos aceptados hasta entonces. Es en estos períodos cuando cobra auge la
reflexión filosófica sobre dichos supuestos o fundamentos. La proliferación de
teorías y perspectivas alternativas tiene una importancia crucial en el desarrollo
de la ciencia, pues los científicos nunca abandonan un paradigma a menos que
exista un paradigma alternativo que permita resolver las anomalías. Las crisis
se terminan de alguna de las tres siguientes maneras:
1. el paradigma cuestionado se muestra finalmente capaz de resolver los
problemas que provocaron la crisis;
2. ni los enfoques más radicalmente novedosos logran dar cuenta de las
anomalías, por lo cual éstas se archivan (se reservan para una etapa futura
donde se cuente con mejores herramientas conceptuales e instrumentales),
y
3. surge un paradigma alternativo que resuelve las anomalías y comienza la
lucha por lograr un nuevo consenso.
D. Etapa de revolución científica

Kuhn describe el cambio de paradigmas como una “revolución científica”.
Al describir el cambio de paradigmas como una revolución, Kuhn está
negando que la elección entre teorías pertenecientes a paradigmas distintos
sea una cuestión que pueda resolverse aplicando un algoritmo neutral. La
elección entre teorías rivales no se puede resolver de manera inequívoca

sólo por medio de la lógica y la experiencia neutral, ni mediante decisiones
claramente gobernadas por reglas metodológicas. Las diferencias entre
los contendientes durante una revolución científica pueden llegar a ser
tan profundas que impidan llegar a cualquier acuerdo sobre qué cuenta
como un argumento decisivo a favor de alguno de los paradigmas en
competencia. Por lo que finalmente el cambio de paradigmas depende
del consenso de la comunidad científica.
2.2.2 Paradigmas de la Contabilidad

La lucha de las dos concepciones, positivismo y normativismo, también ha
posibilitado el surgimiento de varios paradigmas contables que vienen a ser
respuestas a los cambios del entorno económico y empresarial. Los paradigmas
son los siguientes:
1. El paradigma de registro ó legalista (iniciado con Paccioli)
2. El paradigma del beneficio económico (Balance Económico)
3. El Paradigma de utilidad (información útil para las decisiones).
4. Nuevos paradigmas emergentes
La contabilidad nace y se desarrolla eminentemente vinculada a la finalidad
del registro (paradigma de registro), la concepción legalista que caracteriza a
esta primera etapa de nuestra disciplina, en la que se atribuyen a los libros el
carácter de prueba fehaciente es buena muestra de ello. De ahí que resulta com-
prensibles los arcaicos preceptos de que los libros estuvieran encuadernados,
forrados y foliados, llevándolas además con claridad, por orden de fechas, sin
blancos, interpolaciones, raspadura ni enmendaduras, y sin señales de haber
sido alterados. Solo de esta forma ejercían el papel de prueba fehaciente.
En el paradigma del beneficio económico prevalece la visión económica y
con ello el objetivo de la contabilidad de conocer la realidad económica de la
empresa. Si bien es cierto que la orientación económica no está ausente en el
paradigma de registro o legalista, es tratado apenas como un enigma derivado
del entorno económico cambiante que rodeaba a las empresas y que se volvió
menos entendible para la contabilidad a través del primer paradigma en espe-
cial en los últimos años de su vigencia. Eugene Schmalenbach con su obra el
Balance Dinámico es el que preconiza la necesidad del control patrimonial de
las empresas, y define a la contabilidad de la manera siguiente:
“La contabilidad estudia y analiza el patrimonio en su aspecto estático
y dinámico con el objeto de conocer la realidad económica en términos
cuantitativos y a todos sus niveles organizativos...”
En esta misma línea están Fabio Besta, Ginno Zapa, como es natural con
algunas diferencias. De acuerdo con este paradigma las generalizaciones
simbólicas se basan en los conceptos de renta y valor para la medición del
patrimonio, la partida doble evolucionada a una dualidad de la empresa en
marcha se constituye en el patrón metodológico de medición, las técnicas y
procedimientos se seleccionan en función a su correlación y uniformidad con
los conceptos fundamentales, y el sistema contable refleja adecuadamente la
70
realidad económica (verdad económica) y suministra uni-direccionalmente la

información suficiente a los usuarios potenciales.
Tras el paradigma del beneficio económico, la etapa siguiente es la sustitución
de la búsqueda de una verdad única por una verdad orientada al usuario, que
pretende y persigue brindar la mayor utilidad posible en la toma de decisio-
nes, con lo que los valores de verificabilidad y objetividad del paradigma de
beneficio económico, sin dejar de ser importantes dejan paso al de relevancia
(paradigma de la utilidad contable). El principal objetivo de la contabilidad es
suministrar información económica, cuantitativa, que resulte útil en la toma
de decisiones para distintos usuarios: el estado, los acreedores, los accionistas,
gerentes, etc. La búsqueda y determinación de los objetivos de la información
contable (objetivos ligados a los intereses de los distintos usuarios, intereses
muchas veces en pugna) y su consiguiente incidencia en las reglas contables, es
una atención constante no sólo en la literatura especializada, sino también en la
regulación contable tal como puede apreciarse de la propuesta de Túa Pereda
del itinerario hipotético deductivo que se debe seguir en la emisión de normas
contable, derivadas a partir del entorno empresarial y de los objetivos que
busca conseguir la información financiera (utilidad para los distintos usuarios).
También, en este marco paradigmático, Richard Matessich con su programa
condicional-normativo señala que la contabilidad es una ciencia aplicada,
“dentro del ámbito condicional-normativo, situado su epicentro en la
búsqueda del modo de relacionar unos medios eficaces con unos fines
dados. En términos generales, en cualquier ciencia aplicada se debe
de definir claramente los objetivos para después investigar desde el
ámbito empírico y analítico los medios pertinentes para alcanzar esos
objetivos establecidos”.
En cierto momento y hasta finales del siglo todos los problemas que se venían
presentando en el campo de la contabilidad bajo la predominancia del llama-
do paradigma de utilidad, eran resueltos mediante la aplicación de la matriz
disciplinar de utilidad, en lo que Kuhn denomina un juego de rompecabezas
y que consiste en acomodar los problemas que se presentan en función a los
alcances del paradigma predominante.
Como sabemos esta etapa de ciencia normal, reclamada por Khun (como aquella
que toda comunidad científica debe procurar que se extienda el mayor tiempo
posible para así dotar de estabilidad a la ciencia) fue criticada por Popper por
considerar que con esto se aseguraba el conformismo intelectual en la ciencia.
Este fenómeno efectivamente ha venido ocurriendo dentro del paradigma de
utilidad, específicamente mediante la aplicación del llamado principio de mo-
neda común denominador y que busca obtener relevancia en la información
financiera al exigir que se contabilizen únicamente aquellos eventos contables
susceptibles de ser cuantificados en términos monetarios, con lo cual nuevos
eventos económicos y de indudable importancia en el resultado y situación
financiera de las empresas como los intangibles y la llamada gestión del cono-
cimiento (que son de orden cualitativo y difícil de expresar en términos mone-
tarios) fueron dejados de lado por la regulación contable (Nic 38 Intangibles).
Otro problema que escapa de los alcances del paradigma de utilidad es la que
origina la llamada responsabilidad social de las empresas y por el cual la con-
tabilidad debería de informar a la sociedad la forma en que la empresa viene
administrando los recursos que detentan y realizar un balance social. Esta
problemática ha venido siendo atendida por la regulación contable de manera
meridiana por ejemplo con la Nic 41 Agricultura y la llamada contabilidad
ambiental. Sin embargo no podría precisar si efectivamente constituyese un
enigma no resuelto por el paradigma de utilidad.
2.2.3 Los retos de la contabilidad en la sociedad del conocimiento

Un enigma trascendental convertido en anomalía del paradigma de utilidad, es
la llamada contabilidad del conocimiento, de la que ha sobrevenido la etapa de
ciencia en crisis por la que actualmente atraviesa la contabilidad y en camino
a una revolución científica.
Decimos estos porque existen limitaciones en la medición de intangibles deri-
vadas del paradigma de utilidad, entre ellos tenemos:
1 Genera información histórica y no estratégica
1. Diferencias entre valor de mercado vs. valor en libros en empresas
de la nueva economía.
2. La contabilidad solo registra transacciones, los intangibles no lo son.
2 Tratamiento de los activos intangibles: los autogenerados no se pueden
cuantificar, no son depreciables, van incrementando su valor con el tiempo.
3 Asimetría de información interna – externa.
4 Revelaciones insuficientes de intangibles y riesgos.
5 Principio de comparación no es aplicable al capital intelectual.
Frente a esta problemática, surge una propuesta teórica que señala la decadencia
del paradigma de utilidad (o condicional-normativo) para resolver estos enig-
mas trascendentales en el campo contable. La Teoría del Conocimiento crítico
considera que una Ciencia Auténtica es aquella capaz de enfrentar por igual y
de forma interrelacionada los dos propósitos fundamentales de toda ciencia: i)
la búsqueda de la verdad, de las explicaciones causales, que busca decirnos:
¿Cómo es el objeto que estudia?, o contabilidad positiva, y, ii) la búsqueda de
la eficiencia, para lo cual se tiene que prescribir, que busca decirnos: Cómo
debe ser?, ó llamada contabilidad normativa, pero interrelacionadas ambas en
un itinerario hipotético deductivo.
De esta forma considera que el enigma generado por la llamada contabilidad del
conocimiento se ha producido a falta precisamente de una teoría que permita
comprender los alcances de esta nueva realidad empresarial y a partir de este
entendimiento, buscar las normas y prescripciones necesarias que permitan su
manipulación, o en términos de la nueva economía, la gestión del conocimiento,
pero no puede gestionarse aquello que no puede ser medido, y ese es el enig-
ma central que no puede ser resuelto por el paradigma de utilidad. La emisión
de normas prescindiendo de una teoría ha limitado el alcance y aplicación de
72
estas, y paradójicamente no resultan útiles y pragmáticas (a pesar de ser esos

sus propósitos finales). Esta postura metodológica normativista que predomi-
na en el campo contable y que sustenta al paradigma de utilidad es el que ha
resultado insuficiente para entender y manipular las nuevas realidades y ha
originado la pérdida de relevancia del paradigma de utilidad, incluso el aporte
formalizador de Matessich se inserta en una perspectiva normativista, la cual
justifica señalando que la contabilidad es una ciencia aplicada cuyo propósito
principal es la búsqueda de fines-medios, a diferencia de las puras que buscan
explicaciones causales,
“una ciencia aplicada está sujeta a tintes normativos y su objetividad
se basa precisamente en la clara “revelación” de sus objetivos y otros
juicios de valor dentro de un contexto o situación específica”. Y porque
más adelante: “la característica de una teoría condicional-normativa
es la determinar el objetivo así como la hipótesis instrumentales (por
ejemplo, las relaciones fines-medios determinadas empíricamente)
dentro de un marco teórico. Esto hace a la teoría tener la característica
de “condicional” en la medida que las normas claramente reveladas
constituyen las condiciones para su validez”.
Pero no sólo el nivel de conceptos fundamentales o “generalizaciones simbólicas”

del paradigma de utilidad se encuentran en crisis, también sus modelos, en ese
sentido Samuel Alberto Mantilla señala que la propia partida doble resultaría
insuficiente para la medición del conocimiento toda vez que no constituyen
transacciones en los cuales identificar la relación causal. De igual forma los
valores compartidos de utilidad, objetividad y verificabilidad de la información
no resultan aplicables en el tratamiento a los intangibles que son precisamente
lo contrario. Los ejemplares compartidos como costo histórico, depreciaciones
no son aplicables, puesto que es imposible determinar costo histórico de los
intangibles autogenerados y resulta contraproducente depreciarlos cuando estos
en el tiempo incrementan su valor.
Los problemas de la contabilidad del conocimiento se comenzarán a resolver
cuando se formule una teoría contable a la luz de la cadena de valor radicalmente
diferente de la contabilidad tradicional, de ahí que se requieran nuevas teorías
y modelos explicativos de estas nuevas realidades, en base a estas teorizacio-
nes la contabilidad (entendida como una ciencia) se permitirá aplicaciones y
tecnologías relevantes a las exigencias de la llamada gestión del conocimiento
Al desarrollarse, la contabilidad ha ido abarcando ámbitos que antes no se
consideraban propios de la contabilidad, como la ecología, los intangibles, y
ahora el capital intelectual, especialmente, el conocimiento y la información.
Estos nuevos ámbitos fueron contemplados en la XXIV Conferencia Interame-
ricana de Contabilidad Uruguay-2001, en la que se plantearon los siguientes
temas implícitos en la evaluación del modelo contable actual y la búsqueda de
alternativas:
1 Tendencia al suministro de mayor cantidad y mejor calidad de información
2 Equilibrio entre información financiera y no financiera
3 Alcance de la información a contemplar por parte del modelo contable a
utilizar
4 La problemática relacionada con el “capital intelectual”

5 Riesgos de una divulgación excesiva
6 La incidencia de la “auditabilidad” de la información a brindar
7 Importancia de la objetividad de la información y de su comparabilidad
8 Posibilidades de acceso “igualitario” a la información por parte de distintos
usuarios.
Reconociendo estos temas implícitos, se puso en cuestión si la contabilidad su-
ministre los tradicionales estados contables o los llamados informes de negocios
(que si reflejen los nuevos ámbitos señalados). Por un lado quienes a partir de
una posición conservadora plantean anexar como información complementaria
a los estados contables información sobre el capital intelectual y por otro lado
quienes consideran que los estados contables serían sólo un componente más de
los llamados informes de negocios (que se caracterizan por brindar información
cualitativa y no financiera de los intangibles). Así empieza el debate teórico de
la contabilidad del conocimiento.
Los esfuerzos intelectuales en la comunidad científica contable para consolidar
la pertinencia de la contabilidad del conocimiento como disciplina científica
empiezan a dar resultados que vislumbran promisorios logros teóricos y técnicos.
Sin embargo, por ser los primeros grandes pasos no están exentos de limitacio-
nes o debilidades teóricas y metodológicas. Para identificar esas limitaciones
presentamos sinópticamente lo que son el proyecto MERITUM y el Modelo
Intellectus. Cada uno con sus propias categorías MERITUM llama intangibles
a los conocimientos e Intellectus los denomina Capital Intelectual.
2.3 La contabilidad y el funcionamiento de los sistemas artificiales

emergentes y sus perspectivas teóricas
2.3.1 Proyecto “MERITUM”
En dicho contexto surge el proyecto MERITUM, cuyo principal objetivo es el
análisis de cómo las empresas están midiendo los intangibles y cuál es el impacto
de los intangibles en los mercados financieros.
MERITUM es el acrónimo en inglés de Measuring Intangibles to Understand and
Improve Innovation Management (Medición de los intangibles para comprender
y mejorar la gestión de la innovación). Se trata de un proyecto de investigación
financiado por la Comisión Europea en el IV Programa Marco, que inició su
andadura en Noviembre de 1998. Los países integrantes son España, como
coordinador, Finlandia, Francia, Dinamarca, Noruega y Suecia.
Los objetivos del proyecto son cuatro:
1. Llegar a una definición consensuada de qué se entiende por intangibles y
a una clasificación única que fuese significativa en términos teóricos pero
que, al mismo tiempo, sea operativa para las empresas.
2. Analizar las mejores prácticas en Europa en la medición y gestión de los
intangibles.
74
3. Estudiar el impacto de los intangibles en los mercados de capitales.

4. Establecer un conjunto de directrices que permitieran a las empresas medir
y difundir información sobre intangibles.
Estos cuatro objetivos se traducen en cuatro actividades fundamentales:
a) Clasificación de intangibles
b) Estudios de caso para la medición y gestión
c) Estudio del mercado de capitales
d) Elaboración de directrices
El principal resultado de la actividad (a), fue una definición de lo que se entendía
por intangibles. En general, se habla de recursos intangibles e inversiones o
actividades intangibles. Cuando nos referimos a recursos intangibles, estamos
pensando en términos de stock, es decir, considerando la vertiente estática. Son
todos aquellos intangibles que pueden medirse en un momento determinado,
como por ejemplo, los derechos de propiedad intelectual o las capacidades de
los recursos humanos. Por el contrario, hablamos de actividades o inversiones
intangibles, en términos dinámicos, como el conjunto de actividades que la
empresa emprende con el objeto de aumentar, adquirir, medir o controlar los
recursos intangibles existentes en la empresa. Por ejemplo, la formación.
Tanto los recursos como las actividades intangibles pueden clasificarse en tres
categorías: capital humano, capital estructural y capital relacional. Por capital
humano se entiende el conjunto de habilidades y conocimiento que el trabaja-
dor posee y que en términos familiares, se lleva consigo al término de jornada
laboral. Por capital estructural, entendemos el conocimiento que permanece en
la empresa al término de la jornada laboral, por ejemplo el clima de trabajo, la
cultura o la estrategia. Finalmente, por capital relacional se entiende el conjunto
de relaciones externas de la empresa, tanto con clientes y proveedores como
con otros agentes como pueden ser las universidades, la administración, etc.
Cuando comienzan a analizar cómo las empresas europeas estaban midiendo
y gestionando los intangibles, lo primero que observan es que:
1. Las empresas no estaban interesadas en medir todos los intangibles, sino
sólo aquellos que pudieran ser gestionados. Es decir, se estaba partiendo
de la utilización de la información sobre intangibles para uso interno, es
decir, de gestión.
2. En segundo lugar, y como consecuencia de lo primero, sólo estaban in-
teresadas en medir aquellos intangibles que estuvieran, de alguna forma,
relacionado con sus procesos de creación de valor.
Al analizar el proceso de implantación de un sistema para la medición y gestión
de los intangibles, se dieron cuenta de que casi todas las empresas estaban si-
guiendo un patrón común, en tres etapas. En primer lugar, la identificación de
aquellos intangibles más relacionados con su proceso de creación de valor, en
segundo lugar, la medición de los activos intangibles identificados y, finalmente,
la gestión de dichos activos.
El proceso de identificación tiene su punto de partida en los objetivos estratégi-

cos. Una vez que la empresa ha identificado sus objetivos estratégicos, comienza
a preguntarse qué habilidades debe desarrollar o aumentar con el objeto de
poder alcanzar los objetivos estratégicos planteados. Estas habilidades se han
denominado intangibles críticos. A partir de entonces la empresa se plantea
qué recursos intangibles son necesarios para poder desarrollar esas habilida-
des y, al mismo tiempo, que actividades son necesarias desarrollar en el seno
de la empresa, con el objetivo de aumentar o adquirir los recursos intangibles
necesarios.
Es importante resaltar, que la propia identificación se constituye en un proceso

de aprendizaje. El ser conscientes de lo que se tiene y de aquello de lo que se
carece, en numerosas ocasiones, se traduce en cambios en los objetivos estra-
tégicos planteados. Los resultados del proceso de identificación son diferentes
entre empresas. No sólo la composición de los distintos recursos y actividades
intangibles relacionadas con los objetivos estratégicos es diferente, sino que
también lo es el peso atribuido a cada uno de ellos. Por lo tanto, no se puede
76
hablar de un único sistema de intangibles aplicable a todas las empresas, sino

de sistemas específicos que además, irán cambiando en el tiempo a medida
que los objetivos estratégicos también lo hagan.
2.3.2 El modelo INTELLECTUS

El Modelo Intellectus está siendo desarrollado en el seno del Centro de Inves-
tigación sobre la Sociedad del Conocimiento (CIC) en el Parque Científico de
Madrid. El equipo de trabajo que actúa como ponente, dirigido por el profesor
Eduardo Bueno, es el siguiente: María Arrien, Carlos Merino, Patricia Ordóñez,
Óscar Rodríguez y Mª Paz Salmador. El mencionado equipo está trabajando,
a través de reuniones periódicas, con el Taller "Estado del Arte sobre Capital
Intelectual" del Foro del Conocimiento Intellectus de dicho CIC.
Recogemos esta primera propuesta del Modelo Intellectus de Capital Intelectual,
desarrollando fundamentalmente los siguientes aspectos (CIC, 2002):
- Estructura básica y dimensiones conceptuales.
- Metodología y lógica.
- Características.
A. Estructura básica y dimensiones conceptuales

El Modelo Intellectus se estructura de la forma que aparece en la Figura 1:
El modelo propone, en principio, tres componentes básicos del Capital Intelec-

tual, a saber, Capital Humano, Estructural y Relacional; criterios generalmente
aceptados por las diferentes iniciativas contrastadas internacionalmente. En este

caso, y debido a su posible conveniencia operativa, se consideran los siguientes
desgloses: Por un lado, el Capital Estructural se divide en Capital Organizativo y
Capital Tecnológico como ámbitos diferenciados de conocimiento y gestión. Por
otro lado, el Capital Relacional presenta una novedad, basada en una reciente
tendencia en el campo de estudio del Capital Intelectual, al resaltar la posible
consideración de un nuevo componente, el Capital Social, como aspecto con la
suficiente importancia para su desglose en el modelo. Este nuevo ámbito cen-
traría su atención en las relaciones con los aspectos relativos al medioambiente,
desarrollo regional, compromiso social, la ética, el buen gobierno corporativo,
etc
Todos los componentes citados, entre los que existen interacciones e influencias,
vienen relacionados por dos planos enriquecedores para la gestión, a saber,
las perspectivas endógena y exógena y por un "multiplicador" o componente
dinamizador. Con relación a las citadas perspectivas, hay que destacar que
la endógena se centra, como es lógico, en determinados componentes más o
menos relacionados con personas y organización; focalizándose la exógena en
la relación con los agentes del entorno. En su interrelación aparece la función
tecnológica que hace de engarce entre ambas, facilitando la transmisión de
intangibles entre una y otra. Esta doble óptica es básica ya que ambas pers-
pectivas presentan consideraciones distintas a la hora de orientar la gestión de
sus elementos.
En lo que al "multiplicador" o componente dinamizador se refiere, es intere-
sante considerar que en el ámbito de la gestión y la mejora continua, el interés
fundamental no se centra únicamente en la medición de los indicadores que se
estimen para cada capital (como "foto" fija de la situación del Capital Intelectual)
sino también y especialmente en las acciones para su creación y desarrollo, es
decir, en las actividades intangibles que multiplican de forma exponencial el
valor creado y que actúan como dinamizadores con objeto de alcanzar un valor
futuro superior al valor presente, como expresión de la citada mejora continua.
Así, el modelo se presenta bajo tres dimensiones conceptuales:
1 La primera se centra en la estructura de sus componentes
2 La segunda aporta la consideración de las perspectivas endógena y exó-
gena.
3 La tercera desarrolla el factor temporal y su dinamización a través del
concepto de multiplicador o expresión de la existencia de componentes
dinamizadores.
No obstante, es conveniente resaltar que la presentación del Modelo Intellectus
pasa por ser una propuesta (todavía abierta a consideraciones y evaluaciones
futuras) de un marco de referencia dinámico, flexible y adaptable a las diferentes
características y necesidades organizativas.
B. Metodología y lógica
El planteamiento del Modelo Intellectus se basa en una metodología simple
que, a través de un desarrollo arborescente, pretende aportar un marco en el
78
que se clarifiquen las interrelaciones entre los diferentes componentes y niveles

que integran su estructura.
Como es evidente, el análisis de la lógica del modelo pasa por una primera
definición de los conceptos básicos utilizados, a saber:
1. Componentes: Agrupación de activos intangibles en función de la natu-
raleza explicativa de su valor.
2. Elementos: Grupos homogéneos de activos intangibles de cada uno de los
componentes del Capital Intelectual, a partir de su tipología empresarial
u organizativa.
3. Variables: Activos intangibles integrantes de un elemento del Capital In-
telectual.
4. Indicadores: Instrumentos de medición o datos, que sirven para conocer
el estado y la evolución de las variables representativas de los activos
intangibles.
Esta configuración permite un desglose por familias o tipologías de los diferentes
componentes, lo que redunda en una alta adaptabilidad del modelo, tanto en lo
referente a su profundidad (verticalidad) como a su extensión (horizontalidad).
No obstante, cabe argumentar la necesaria prudencia a la hora de establecer
prioridades en la significatividad de los diferentes items con el fin de hacer
manejable y comprensible el modelo resultante.
En este sentido, son fundamentales las consideraciones relativas a las necesida-
des de la organización, vinculadas con su entorno de actividad y sus procesos
de negocio, que pueden traducirse en una estructura con un mayor o menor
número de elementos, variables y diferentes niveles de indicadores.
C. Características
El nuevo modelo propuesto reúne cinco atributos fundamentales:
1. Alineamiento con la estrategia de la organización.
2. Flexibilidad para su adaptación a las necesidades de la organización.
3. Metodología clara, concisa y ordenada que permite su comprensión y
operatividad.
4. Medición adecuada y contrastable de los elementos y variables que se
consideren significativos.
5. Carácter analítico y dinámico que permita la gestión bajo el prisma de la
mejora continua.
En consecuencia, el Modelo Intellectus presenta un conjunto de rasgos distintivos

que lo diferencian claramente de otros modelos conocidos y utilizados en las
mejores prácticas observadas. En concreto, el Modelo se caracteriza por ser
(CIC, 2002):
1. Innovador, ya que ofrece por vez primera y de manera integrada ideas y
planteamientos nuevos y de reciente debate en las comunidades científica
y profesional, tanto en su estructura, como en la naturaleza de sus com-
ponentes.
2. Dinámico-evolutivo, es decir, pretende superar la percepción estática del
concepto de Capital Intelectual, introduciendo el concepto de "multiplica-
dor" o del "componente dinamizador" que genera actividades intangibles
que logran que el valor futuro de dicho capital sea superior al valor pre-
sente. Además el Modelo muestra una estructura de naturaleza evolutiva
o creadora de nuevos componentes según las necesidades y desarrollo
de la organización, caso del Capital Organizativo y Tecnológico en estos
momentos y del Capital Social próximamente.
3. Analítico, ya que presenta una determinada lógica arborescente y profun-
diza en las relaciones individuales entre elementos, variables e indicadores,
los cuales, a su vez, son definidos para alcanzar un lenguaje común y una
determinada semántica universalizable.
4. Modulable, es decir, facilita procesos diferentes de análisis, más o menos
agregados, a partir de la configuración de la lógica de "familias" con que
se ha diseñado, buscando una modulación acorde a las necesidades cog-
nitivas de cada organización
5. Operativo, ya que se acompaña con una descripción funcional de los
indicadores, de sus distintos niveles, y de unas guías o directrices para
el usuario, con el fin de facilitar las formas de aplicación a tenor de las
necesidades y características específicas de cada organización
6. Flexible-adaptativo, es decir, tanto por las distintas categorías, elementos
y variables, más o menos agregados, por los diferentes niveles de indica-
dores, por las citadas perspectivas, como por la estructura modular del
mismo. En este sentido, presenta una evidente capacidad de aplicación
80
diferenciada, a tenor de la tipología de la organización y de su propia

estrategia sobre creación y medición de intangibles.
En resumen, el Modelo Intellectus presenta un cuadro riguroso y de potencial
praxeológico con objeto de contribuir a dar respuestas fiables y versátiles a los
requerimientos de una "cuenta y razón" eficiente y efectiva demandada por la
organización que desee llevar a cabo su aplicación.
2.3.3 El proyecto “Contabilidad Fundherentista del Conocimiento”

(Pro-CFC)
El proyecto “Contabilidad Fundherentista del Conocimiento” (en adelante Pro-
CFC) es un programa de investigación, en el sentido de I. Lakatos, del Instituto
Contabilidad y Desarrollo (ICODE) con sede en la ciudad de Huancayo (Perú)
que están desarrollando investigaciones sobre la teorización contable, integra-
do por Zósimo De la Cruz S. (epistemología y metodología de la investigación
contable), Jesús Capcha Carbajal (fundamentación y estructuración teórica de
la ciencia contable), Víctor Hugo De la Cruz C. (gestión del conocimiento) y
Hernán Capcha C. (diseño y modelación de sistemas inteligentes contables).
El Pro-CFC surge como alternativa a las limitaciones y debilidades teóricas y
metodológicas de las propuestas más relevantes que tenemos en la comunidad
científica contable, especialmente hispanohablante, descritos líneas arriba. (La
descripción detallada del proyecto lo hacemos en los siguientes capítulos).
Capítulo III: El conocimiento: objeto de investigación interdiscipli-

naria y sus consecuencias teóricas y metodológicas en la estruc-
turación de la contabilidad del conocimiento
3.1 El conocimiento, ¿realidad compleja?

El conocimiento como resultado final y superior de los procesos cognitivos,
como el hecho cognitivo de máximo nivel de desarrollo es objeto de estudio de
las ciencias cognitivas. Las ciencias cognitivas tienen como campo de estudio
la cognición, los procesos cognitivos, la mente humana. La mente animal, el
procesamiento de información, la inteligencia artificial. La cognición entendida
en sentido amplio como adquisión, elaboración y utlización de información es
compartida de alguna manera por el ser humano, animales y máquinas (sistemas
artificiales). Las ciencias cognitivas comprende diferentes disciplinas: Filosofía,
Psicología, Antropología, Lingüística, Etología, Teoría de la Inteligencia Artificial,
Neurociencias, entre las principales.
El Octógono de las ciencias cognitivas
¿Por qué tantas disciplinas estudiando al conocimiento? La razón fundamental

es que es un objeto complejo. Todo objeto complejo o complejizado debe ser
estudiado interdisciplinariamente. La importancia de la interdisciplinaridad es
un descubrimiento relativamente reciente que se ha producido dentro de con-
textos práctico-operativos, cuando la gestión eficaz de una empresa requiere la
coordinación finalizada y organizada de un amplio conjunto de competencias,
conocimientos e informaciones con el fin de tomar decisiones correctas. Por esto
algunos autores colocan las raíces de la interdisciplinaridad en las necesidades
de la guerra moderna que (sobre todo después de la segunda guerra mundial)
ha mostrado inequívocamente que no es suficiente contar con la fuerza de
los ejércitos, sino también coordinar un conjunto muy complejo de planea-
mientos en la industria, las comunicaciones, la búsqueda de informaciones, la
propaganda, el desarrollo de nuevas tecnologías, todo esto con el fin de llevar
a cabo la guerra del mejor modo. Fuera de este contexto particular, la misma
necesidad se ha impuesto en todas las actividades en las que un proyecto de
gran tamaño exige que se tome en cuenta un abanico muy amplio de elementos
de juicio proporcionados por competencias a veces muy especializadas, pero
que deben ser evaluados y comparados por alguien (persona o grupo) que no
es más experto que los demás en un determinado sector, pero que sí tiene que
ser capaz de realizar la síntesis de los diferentes elementos y llegar a la decisión
correcta. Con esto hemos visto que la motivación de la interdisciplinaridad reside
en la presencia de un problema complejo que exige la utilización de muchas
informaciones que necesariamente son ofrecidas por fuentes especializadas,
pero tienen también que resultar comunicables gracias a una forma intersec-
torial de codificación que permita hacer confluir el todo en un programa de
solución para dicho problema. Resulta entonces muy claro por un lado que
la interdisciplinaridad no puede pensarse como contraposición a la especia-
lización, sino como una armonización de varias especializaciones en vista de
la comprensión y solución de un problema. En los ejemplos mencionados los
problemas eran de tipo práctico, pero el mismo discurso se aplica sin dificultad
a los problemas eminentemente cognoscitivos. Podemos hasta decir que en el
campo del conocimiento la interdisciplinaridad ofrece un camino para superar
aquella fragmentación del saber que la especialización parece hacer inevitable,
82
permitiéndonos realizar una cierta unidad del saber, no como una "reducción a
la identidad" sino como toma de conciencia de la complejidad de las realidades
que nos rodean, la cual requiere que el verdadero entender esta complejidad
consista en tomar en cuenta las diferencias y al mismo tiempo comprender las
razones y el sentido de su estar juntas y relacionadas. Aquí encontramos una
segunda motivación de la interdisciplinaridad y podemos ver que ella no se
confunde con la multidisciplinaridad y la transdisciplinaridad, que tienen su
validez y sus campos de aplicación, pero son cosas diferentes.
La especialización no es un mal necesario dependiente de los avances del
conocimiento (como si ella nos fuera impuesta por el hecho de que la enorme
cantidad de nociones que constituyen el patrimonio del saber no pueden "caber
dentro de una sola cabeza"). Esta razón "cuantitativa" es bastante superficial y no
puede ocultar el hecho mucho más profundo de que la especialización es una
condición necesaria para el constituirse del conocimiento científico entendido
en su sentido más amplio y moderno, es decir como conocimiento objetivo
y riguroso. En efecto cada disciplina científica (sea una ciencia natural o una
humana) se caracteriza por considerar el mundo de las "cosas" desde un único
punto de vista particular, concentrando su enfoque sobre unos pocos "atributos"
de las cosas y dejando fuera de su campo de investigación todos los demás
atributos (propiedades y relaciones) de cada cosa. Por consiguiente los conceptos
que expresan dichos atributos y los predicados que traducen estos conceptos
en el lenguaje son también especializados, así como los procedimientos ope-
rativos que permiten controlar directamente la validez de las proposiciones
de una determinada disciplina. Estos constituyen una parte muy importante
de la metodología de cada ciencia; la otra consiste en la determinación de los
procedimientos lógicos que se utilizan para organizar el conocimiento, para
establecer indirectamente la validez de proposiciones que no se pueden ave-
riguar directamente, para ofrecer explicaciones y construir teorías. En pocas
palabras, cada disciplina se caracteriza por una especificidad de conceptos,
lenguaje, métodos y lógicas. Si la interdisciplinaridad se presentara como una
propuesta de eliminar estas condiciones y, por ejemplo, de obligar a cada
disciplina a servirse únicamente de conceptos, métodos y tipos de argumentos
utilizados en el lenguaje común, ello nos obligaría a renunciar a los aportes
cognoscitivos de las diferentes ciencias y todo sería reducido a aquel discurso
vago, genérico y superficial del qué he hablado más arriba. El verdadero desafío
de un estudio interdisciplinar consiste, por un lado, en el tomar como punto
de partida las diferentes disciplinas, respetando su especificidad de conceptos,
métodos y lógicas y, por otro lado, trabajar para que todo ello no resulte una
"barrera" para la comunicación. Se puede ver entonces que la dificultad más
seria para el estudio interdisciplinar no consiste en el hecho de tener que "alber-
gar en una sola cabeza" muchos conocimientos diferentes, sino en el esfuerzo
de comprender el sentido especial de ciertos conceptos, de acostumbrarse a
ciertos tipos de "racionalidad" particulares. Se trata de una tarea difícil, pero
no imposible (se parece al esfuerzo de aprender un nuevo idioma) y que puede
aportar logros muy importantes. No sólo porque nos permite conocer más sino
también porque nos lleva a conocer mejor ya que, acerca de una cierta realidad,
nos volvemos capaces de captar más aspectos, de explorar en profundidad su
riqueza, de apreciar adecuadamente su complejidad.
Caracterizada la naturaleza interdisciplinaria de las ciencias cognitivas como

consecuencia de su objeto de estudio que es el conocimiento es necesario pre-
sentar las bases sobre las que se asientan las ciencias cognitivas en su conjunto,
es decir, de manera sistémica y complementaria son:
1. los seres humanos y, en general, todo ingenio al que se le atribuyen es-
tados y procesos cognitivos, son sistemas procesadores de información.
Información hace referencia a unos ítemes abstractos sobre los que se
opera, y procesamiento hace referencia a secuencias o series ordenadas
de operaciones.
2. el procesamiento de información involucra reglas, elementos simbólicos
con propiedades sintácticas (formales) y operaciones computacionales
(algorítmicas) sobre los ítemes.
3. todo proceso cognitivo involucra procesamiento de información.
4. los elementos simbólicos tienen carácter representacional; las representa-
ciones internas son de índole descripcional (proposicional), aunque no se
excluyen, en principio, representaciones de índole pictórica (imágenes).
5. el estudio de los mecanismos cognitivos exige un nivel abstracto de aná-
lisis, es decir, un nivel que permita especificar el método a través del cual
el organismo o ingenio lleva a cabo su función informacional.
6. ese nivel abstracto es el nivel computacional, todo proceso cognitivo es
un proceso computacional.
7. todo proceso cognitivo se implementa en una base física, pero la especifi-
cación computacional subdetermina el nivel físico de implementación, en
el sentido de que bases físicas diferentes pueden implementar un mismo
programa.
Estas tesis sustentan cualquier sistema explicativo sobre cualquier problema
que requiera un estudio del conocimiento y los procesos cognitivos y mentales.
Lo dicho hasta aquí puede ser metodológica y epistemológicamente un referente
para estudiar el conocimiento existente en las empresas u organizaciones. Pues
si queremos medir el conocimiento es necesario y suficiente los fundamentos
que nos brinda las ciencias cognitivas.
Otra ventaja de fundarnos en las ciencias cognitivas es su función heurística
con respecto al funcionamiento de sistemas artificiales como la inteligencia
artificial. Los conocimientos que nos interesan son aquellos que funcionan en
sistemas artificiales, sean éstos las organizaciones en sí mismas o algunos de
sus mecanismos en particular. Por ejemplo, las personas trabajan en las or-
ganizaciones con su inteligencia natural que procesa y elabora conocimiento,
pero también allí funcionan computadoras u ordenadores con su inteligencia
artificial; estos dos elementos o integrantes de la organización coordinadamente
o “ensamblados” también funcionan como un sistema más complejo al que se
le ha llamado sistemas híbridos con inteligencia híbrida (la inteligencia natural
y artificial interrelacionados). Como se infiere de lo anterior los mecanismos,
regularidades y procesos informacionales y cognitivos que se manifiestan en
las organizaciones o sus elementos sólo puede ser explicado adecuadamente
por las ciencias cognitivas.
84
El Pro-CFC considera imprescindible el aprovechamiento de tales fundamentos

y explicaciones y destina los recursos intelectuales y materiales necesarios para
tal propósito.
3.2 El problema del conocimiento

El objeto de análisis de la contabilidad del conocimiento es el conocimiento
relevante y adecuado que permite el funcionamiento de las organizaciones.
Es decir, el objeto de estudio de nuestra técnica es el conocimiento. Por tanto
empecemos comprendiendo qué problemas implica estudiar el conocimiento
al inicio de cualquier análisis.
Lo que comúnmente se llama el “problema del conocimiento” es en realidad
todo un sistema de problemas. Algunos de los componentes de este sistema
son: ¿Qué es el conocimiento? ¿Qué es capaz de conocer: la mente, el cerebro,
la computadora o los grupos sociales? ¿Podemos conocer todo, algo o nada?
¿Cómo llega uno a conocer: a partir de la experiencia, de la razón, de la acción,
de una combinación de dos o de las tres, o de ninguna? ¿Qué tipo de conoci-
miento es mejor, es decir, más verdadero, más comprensivo, más profundo y
más confiable y fértil? Estos cinco problemas constituían los problemas de la
gnoseología que le daba un tratamiento filosófico, en la actualidad son temas
de las ciencias cognitivas y reciben el tratamiento científico correspondiente.
¿Qué es el conocimiento? Todo fragmento de conocimiento es el estado final
de un proceso cognoscitivo, que, a su vez, es un proceso cerebral. Así pues,
hemos diferencia el conocimiento del proceso de conocer, aunque sin separarlos.
Más aún, para nuestros fines, se ha establecido qué es el conocimiento factual,
a saber, una representación de la realidad, que mientras más verdadera sea,
mejor.
Esto nos lleva al segundo problema: ¿Qué es capaz de conocer? Puesto que
los procesos cognoscitivos ocurren sólo en la mente (o cerebro), la tesis colec-
tivista –de que lo que conoce es un grupo social o una red de comunicaciones
es falsa— es falsa.
La tercera pregunta ¿qué podemos conocer? tiene tres posibles respuestas:
todo, algo y nada. La respuesta escéptica de que podemos conocer algo es el
que mejor se sostiene porque nuestras fuentes son limitadas, nuestros recursos
con frecuencia son pocos, nuestra curiosidad no siempre es lo suficientemente
sostenida, nuestro cerebro no siempre está a la altura de la tarea y algunas
veces también porque ciertos mitos filosóficos se atraviesan en el camino.
La cuarta pregunta fundamental del conocimiento ¿cómo puede uno llegar a
conocer? puede ser formulado con mayor precisión ¿cómo sabe uno que X? es
asegurar que el hecho o proposición X se ha verificado de manera adecuada,
y no sólo imaginada.
El quinto y último problema fundamental del conocimiento era: ¿qué tipo de
conocimiento es el mejor, esto es, el más verdadero, el más comprensivo, el
más profundo, el más confiable y fértil? Esta pregunta puede ser formulada
como ¿qué tipo de investigación es el más apropiado para obtener soluciones
pertinentes, verdaderas, comprensivas, profundas y a menudo perfectibles a
los problemas de tal o cual campo? Si el campo en cuestión estudia ya sea la

naturaleza o la sociedad, la respuesta es que la investigación científica es la
más adecuada para obtener respuestas verdaderas, más generales y profundas
(aunque rara vez definitivas).
Entonces en definitiva el conocimiento es la captación o aprehensión de las
cosas como realmente son. Por el contrario, es la captación no cognoscitiva
(sino subjetiva) aquélla que nos presenta los objetos de manera diferente de lo
que realmente son.
Pero si el conocimiento nos revela cómo es una cosa, debe proporcionar la
misma revelación a todo aquel que sea capaz de adquirirlo como nosotros lo
hemos adquirido. Ahora bien, adquirir un conocimiento significa ser capaz
de justificarlo o fundamentarlo racionalmente. En este caso no bastan ni la
autoridad ni el aprendizaje. Sino se tiene la capacidad de justificar un conoci-
miento por medio de la razón no se le puede llamar, en la plena significación
de la palabra, conocimiento. Pero una justificación racional debe convencer
a todos. Si se tiene conocimiento sobre alguna cosa, este conocimiento tiene
que ser universalmente aceptable pues si es de cierta manera para uno y de
manera diferente para otro, entonces nadie puede saber cómo es realmente la
cosa conocida.
De acuerdo a las premisas anteriores podemos concluir que el conocimiento es
una creencia verdadera adecuadamente justificada, es decir, el conocimiento
debe cumplir, para ser tal, tres condiciones individualmente necesarias y con-
juntamente suficientes: justificación (adecuada), verdad y creencia.
Con otras categorías podemos afirmar que el conocimiento es un estado dis-
posicional a actuar, adquirido, determinado por un objeto o situación objetiva
aprehendidos que se acompaña de una garantía segura de acierto. Por ser un
estado disposicional, el conocimiento se manifiesta por alguna de sus clases o
tipos. Entre los más importantes tenemos la ciencia y la sabiduría.
La ciencia es un conjunto de conocimientos verdaderos que sirven para la
acción teórica y práctica de los hombres cuya objetividad se adquiere dando
razones por medio del pensamiento disruptivo y brinda explicaciones acerca de
lo que ocurre en la realidad de la manera más clara posible con los instrumentos
metodológicos más sofisticados y rigurosos que tengan en el momento histó-
rico. Y la sabiduría es un conjunto de conocimientos valiosos que dan sentido
a la vida de los hombres y a todo lo que hace, en la sabiduría cumple un rol
fundamental los valores extraídas de las experiencias vividas, cuya objetividad
se adquiere dando motivos por medio del pensamiento reiterativo y revela el
sentido de todo lo existente con la mayor profundidad posible. Estos tipos de
conocimiento son sustantivos para todo aquello que hacemos en nuestra vida
personal y en las organizaciones.
Luego del análisis problemático y conceptual realizada debemos diseñar una
estructura básica del conocimiento que nos permita observar las relaciones
con sus elementos y procesos correspondientes y nos permita una panorámica
general de nuestro objeto.
86
El gráfico nos muestra que el conocimiento está constituido fundamentalmente

por dos estructuras que vienen a ser los dos planos básicos de análisis del co-
nocimiento. La estructura creencial se manifiesta como un complejo cognitivo
en el que están sistematizados el dato, la información y el saber. La estructura
mental se manifiesta como proceso cognitivo en el que están sistematizados el
hecho, el acontecimiento y el hecho cognitivos. Estas estructuras al funcionar
o constituir sistema interactúan y posibilitan el conocimiento como ciencia o
como sabiduría. El conocimiento logra su objetividad por medio de la inter-
subjetividad o por medio del consenso.
En la comprensión y explicación de todos los aspectos, características y pe-
culiaridades del conocimiento el papel central de corresponde a las ciencias
cognitivas. Teniendo en cuenta sus planteamientos pasemos a analizar lo que
nos ha mostrado el gráfico anterior.
3.3 Estructura creencial

Se denomina estructura creencial porque sus constituyentes son creencias, es
decir, que el dato, la información y el saber son formas de manifestación de
las creencias. Las características de la estructura creencial son los mismos que
poseen las creencias. Analicemos con mayor detalle esta tesis.
Llamaremos creencias a todas nuestras disposiciones a tener algo por verdadero,
sean o no conscientes, sean o no necesarias, individuales o colectivas. En el
conjunto de nuestras creencias hay algunas que cumplen tres condiciones: (1)
están supuestas en todas las demás; (2) no se justifican en razones explícitas,
aunque, puestas en cuestión, podríamos encontrarles fundamento en razones
que permanecían implícitas; (3) son colectivas, esto es, compartidas por la gran
mayoría de los miembros de la sociedad.
Además de lo anterior, en la base de un sistema de creencias se encuentran

algunas para las cuales no se aducen razones explícitas, y que permanecen
como supuestos incuestionados. La importancia de esas creencias es, a la vez,
sociológica y epistemológica. Sociológica, porque señalan un fundamento colec-
tivo, históricamente condicionado, a cualquier sistema individual de creencias;
epistemológica, porque pone a la base del proceso de justificación, creencias
no justificadas en razones explícitas. Por eso, quizá, hoy hablaríamos, para
evitar confusiones, del “marco conceptual” o de los “compromisos ontológi-
cos” y “valorativos” supuestos en nuestras creencias acerca del mundo. Ellos
establecen los límites dentro de las cuales se puede configurar un mundo, para
una colectividad, en una época. Constituyen pues, lo que podríamos llamar
también “la figura del mundo” de una época.
Por lo anterior ya estamos en condiciones de presentar esquemáticamente
nuestra estructura creencial que se manifiesta en forma de complejo cognitivo.
Es complejo cognitivo porque los datos, la información y el saber al ser formas
de las creencias son los “productos” o el resultado de los procesos cognitivos.
Veamos el gráfico.
3.3.1 Datos
Un dato es un fragmento de conocimiento particular. Los datos son proposi-
ciones, no hechos. Los datos pueden ser más o menos verdaderos, son corre-
gibles, en tanto que los hechos pueden ser reales o imaginarios, placenteros o
dolorosos, etc. Pero no verdaderos ni falsos.
En las ciencias factuales todos los datos son empíricos. Estos pueden ser obje-
tivos y subjetivos. Los objetivos aportan información del mundo; los subjetivos
aportan información de sentimientos, percepciones, deseos, intenciones del
sujeto. También los datos empíricos son primarios o derivados, según su origen.
Finalmente, también debemos distinguir los datos de los elementos de prue-
ba. Un elemento de prueba es un dato adecuado para alguna proposición: el
elemento de prueba por sí mismo no existe. Más aún, los elementos de prueba
pueden ser débiles o fuertes. Así pues, mientras que los elementos de prueba
circunstanciales casi siempre son débiles, los elementos de prueba experimen-
tales pueden ser fuertes. Si son débiles, los elementos de prueba no serán con-
88
cluyentes. Si son fuertes, serán positivos (favorables) o negativos (desfavorables);

sólo excepcionalmente serán concluyentes.
3.3.2 La Información
La información es una entidad objetiva que es producida por diversas fuentes
y transportada por señales a través de diferentes canales. La electricidad, luz,
u otras entidades físicas son susceptibles de convertirse en señal y medio de
transmisión. La señal requiere a su vez la existencia de un agente que la recoja
y le dé sentido, que aprehenda su contenido. La señal es el aspecto material de
la información, mientras que el contenido es su aspecto semántico o cognitivo
y refiere directamente a un sujeto cognoscente.
De esta definición podemos extraer tres sentidos estrictos de la información, a
saber:
1. información como forma o estructura del mensaje: información sintáctica.
2. información como correlación con emisores o eventos: información se-
mántica.
3. información como capacidad de cambio de receptor: información prag-
mática. La información pragmática es de tres tipos: i. La información
descriptiva o teórica que se refiere al saber y que puede ser verdadera o
falsa. Esta información cambia las creencias del receptor, ii. La informa-
ción práctica se refiere al cómo hacer algo y puede ser eficaz o ineficaz.
Cambia las habilidades del receptor, iii. La información valorativa se
refiere al quehacer, es decir, a las preferencias, fines, valores, y actitudes
del receptor. Cambia sus preferencias.
3.3.3 El Saber
Saber es percatarse, darse cuenta, aprehender o haber aprehendido un objeto o
situación objetiva. Es por eso que saber es creer algo por razones objetivamente
suficientes. Pero teniendo cuidado en lo siguiente:
1. Una razón es objetivamente suficiente para creer si es suficiente (esto es,
concluyente, completa y coherente) con independencia del juicio de quien
la sustenta.
2. Esa característica podemos reconocerla si la razón es suficiente para
cualquier sujeto posible de la comunidad epistémico pertinente.
3. Las comunidades epistémicos están socialmente condicionadas; las inte-
gran sujetos históricos. Luego, la objetividad parece requerir el consenso
de todos los miembros de una comunidad existente. Estamos pues ante
la siguiente situación: la objetividad remite a la intersubjetividad y ésta al
consenso.
Para salir de la situación planteada analicemos los siguiente: S sabe que p si y
sólo si: 1] S cree que p y 2] S tiene razones objetivamente suficientes para creer
que p. La condición [1] la analizamos como: estado de disposición para actuar,
adquirido, determinado por el objeto o situación objetiva aprehendidos (p). La
condición [2] enuncia que las razones de S son suficientes, no sólo a juicio de S,
sino objetivamente, para establecer la verdad de “p”, luego, son garantía para S
de la existencia real de p. al saber, el sujeto tiene garantías de estar determinado

por la realidad y, por ende se asegura de que su práctica será acertada.
Entonces saber es guía seguro de la práctica. Las razones objetivamente sufi-
cientes “atan” la acción a la realidad.
3.4 Estructura mental

Al igual que la estructura creencial, la estructura mental tiene sus propios com-
ponentes, a saber, el estado, los acontecimientos y los hechos cognitivos y se
manifiestan en los procesos cognitivos, por eso decimos que la estructura mental
se concretiza como proceso cognitivo que se relacionan coordinadamente con
el complejo cognitivo.
El proceso cognitivo es aquella que permite interrelacionar los datos y las in-
formaciones como constituyentes del conocimiento, no existe conocimiento sin
datos ni informaciones. Estos conocimientos en su dinámica se transforman en
nuestras creencias verdaderas, eficientes y pertinentes. Los conocimientos están
en permanente cambio. Es, en último término, cambio de creencias. El proceso
cognitivo es el cambio o revisión de nuestras creencias. Las creencias o el cam-
bio de las creencias se explica en un estado cognitivo, en un acontecimiento
cognitivo o en un hecho cognitivo. El gráfico nos muestra dicha dinámica.
3.4.1 El estado cognitivo

El conocimiento de una cosa dada llamada conocimiento en un momento dado
incluye una lista de sus propiedades individuales conocidas en ese momento.
Esta lista representa el estado de ese conocimiento en ese momento, tal como
la conoce el estudioso. Esto es el estado cognitivo.
“El estado de una cosa en un momento determinado es la lista de todas sus
propiedades en ese momento. Como estas son valores de las funciones que
representan las propiedades correspondientes, el estado de una cosa en un mo-
mento determinado es la lista de esos valores. Es decir, Si=<F1(t), F2(t),...,Fn(t)>.
Es decir, el valor de una función de estado F para una cosa en un momento t
representa el estado de la cosa en t. Que esta representación sea fiel (verdadera)
90
es otro asunto, que se debe contrastar con la investigación empírica. Esta es

una de las razones por las que hablamos de una, más que de la, función de
estado para las cosas de una clase”.
La definición general de estado que hemos anotado nos permite precisar lo que
es un estado cognitivo. Todo estado cognitivo de una determinada persona u
organización puede representarse como un punto en un espacio de estados
cognitivos adecuado. Con el paso del tiempo los valores de algunas de las pro-
piedades de ese conocimiento tienden a cambiar, así que el punto representativo
se moverá a lo largo de alguna trayectoria. A la extensión de dicha trayectoria
durante un tiempo T se le da el nombre de historia del conocimiento en cues-
tión durante T. Por similares que sean, dos conocimientos serán diferentes y
tendrán historias diferentes, debido a las diferencias ya sea en su composición
o en su entorno (justificación y descubrimiento). Pero si son de la misma clase,
de la misma persona u organización y sobre el mismo objeto o fenómeno, sus
historias serán representables en el mismo espacio de estados cognitivos.
3.4.2 El acontecimiento cognitivo

Por definición un acontecimiento en un sistema (omega), sea simple o sea
compleja, es un cambio cualquiera en el estado de . En otras palabras, un
acontecimiento e que implique a puede ser representado por un par ordenado
de estados diferentes de : e <S i, S f> donde S i y S f son puntos diferentes
del espacio S( ) (Estado de omega) de los estados de . Por consiguiente cada
acontecimiento puede ser considerado como un segmento orientado en S( ).
Esto quiere decir que el acontecimiento cognitivo es un cambio del estado
cognitivo. Dicho cambio puede ser meramente cuantitativo, como en el caso
del “crecimiento” y la “decadencia” de un determinado tipo o clase de conoci-
miento de una persona u organización, o puede ser cualitativo también, como
en el caso de la formación y desaparición de sistemas de conocimiento como
algunos sistemas hipotéticos, ramas y disciplinas científicas, etc. Pero un análisis
más minucioso revelará que no son acontecimientos cognitivos puntuales sino
procesos cognitivos. Por definición, un proceso es una secuencia de estados.
Por eso un acontecimiento cognitivo (o proceso puntual) puede describirse
mediante el par ordenado <estado cognitivo inicial, estado cognitivo final>.
En contraste, un proceso cognitivo implica a un camino, de ahí que se describa
mediante una secuencia de más de dos o muchos estados, por una curva o
trayectoria dentro de algún espacio de estados cognitivos.
3.4.3 El hecho cognitivo

La palabra hecho cognitivo designa a cualquiera o a todos los miembros de
una familia de conceptos relacionados con el del conocimiento específico o
concreto: propiedad o estado de un conocimiento, acontecimientos cognitivos y
procesos cognitivos. Cuando se forma un conocimiento cualitativamente nueva
se habla de la emergencia del conocimiento junto con sus rasgos característicos
o propiedades emergentes. La emergencia de cualquier conocimiento nuevo
siempre va acompañada de la desaparición de algún “conocimiento viejo”.
“Los hechos deben diferenciarse de las ideas que se utilizan para des-
cribirlos, sobre todo porque las ideas pueden ser falsas- es decir, pue-
den no corresponder a los hechos en cuestión. (Advertencia: cuando
no se las considera en sí mismas, las ideas son hechos, a saber, pro-
cesos cerebrales). Lamentablemente, algunas veces no es clara esta
distinción, cuando uno dice (sin pensar) que la proposición p es un
hecho, no una teoría, cuando que lo que se quiere decir es que p es
fiel al hecho”.
Por tanto, los hechos cognitivos pueden ser reales o imaginarios, placenteros o
dolorosos, etc., pero no verdaderos ni falsos. Los hechos cognitivos son aquellos
que ocurren realmente, como un sistema, dentro y durante el funcionamiento
del cerebro de una persona.
3.5 El conocimiento y las posibilidades teóricas de la contabilidad del

conocimiento
La estructura creencial y la estructura mental mantienen una relación de com-
plementariedad, la que hace posible un estado biplánico del conocimiento. Por
su parte las categorías de complejo cognitivo y proceso cognitivo mantienen una
relación de coordinación las que constituyen lo que en gnoseología se conocía
como el conocimiento como proceso y como producto. El conocimiento como
producto vendría a ser el complejo cognitivo con sus constituyentes, es decir, el
dato, la información y el saber. El conocimiento como proceso vendría a ser el
proceso cognitivo con sus constituyentes, es decir, el estado, el acontecimiento
y el hecho cognitivos. Toda esta visión estructural nos la brinda las ciencias
cognitivas.
La panorámica conceptual que ha estructurado las ciencias cognitivas es mucho

más sencilla que las propuestas filosóficas sobre la naturaleza del conocimiento.
Por eso, es fundamental que las investigaciones sobre el conocimiento, sea lo
que fuere el propósito, siempre deberá basarse en aquellos resultados si dicha
92
labor está siendo considerada científica o con pretensión de científicidad. Esto es

la razón para considerar a las ciencias cognitivas como ciencias fundamentales
o fundamentatorias.
Lo que acabamos de afirmar explica por qué la contabilidad del conocimiento
debe fundamentarse en las ciencias cognitivas. Ocurre que hay propuestas
de “contabilidad del conocimiento” sin dichos fundamentos, con conceptos y
categorías construidas ad hoc, es decir, sólo para tal fin específico, sin tener en
cuenta las conceptualizaciones científicas, objetivas, generales. Entonces, nos
encontramos frente a aquellos que definen sus categorías convencionalmente
a cómo quisieran entenderlo pero sin ningún fundamento, sin brindar explica-
ciones. Este tipo de propuestas no puede ser considerado serio o científico. Es
como cuando los parasicólogos hablan o “explican” nuestros procesos psíquicos
o mentales sin conocer absolutamente de neurociencias o psicología cognitiva,
o como cuando un astrólogo quiera brindar explicaciones sobre astronomía o
quiera diseñar instrumentos para explorar el cosmos. El resultado sería catastró-
fico. Pues en esa situación se encuentra las “contabilidades” del conocimiento
propuestas hasta ahora, para ser más precisos, de las informaciones que tenemos
o a las que hemos accedido. Por esa vía de artificialidad, convencionalidad
las posibilidades teóricas de una contabilidad del conocimiento es muy poco,
casi nula, salvo un milagro, pero esta última afirmación, esta creencia no es
científica.
Lo único que le queda a la Ciencia Contable, se desea construir una técnica
que mida los conocimientos que hacen funcionar las organizaciones llamada
contabilidad del conocimiento, es sustentarse en los conocimientos científicos,
en las ciencias cognitivas. Las posibilidades teóricas, en este contexto, es más
promisoria, realizable. De esta posibilidad positiva nos ocupamos a continua-
ción.
CAPÍTULO IV: LA CONTABILIDAD DEL CONOCIMIENTO: APRO-

XIMACIÓN A LA MEDICIÓN CONTABLE DEL CONOCIMIENTO
La Ciencia Contable está emergiendo como una poderosa ciencia fundamental
en el estudio del conocimiento que hacen funcionar adecuadamente a las or-
ganizaciones. Es poderosa porque no se concibe la medición del conocimiento,
que permiten tener ventajas competitivas a las empresas, sin la Ciencia Conta-
ble. El esfuerzo de adecuarse a las nuevas realidades socioeconómicas, en la
contabilidad, no es reciente, es su forma de existencia.
Emparejado a ese esfuerzo de educación está su lucha por la rigorización de
sus propuestas teóricas. Rigor que le permitiría utilizar los instrumentos más
poderosos que las ciencias en general han ido desarrollando. Dicho esfuerzo
se ha incrementado durante la segunda mitad del siglo XX. Entre los trabajos
iniciales más relevantes tenemos: J. Bouinot (1972) Les fondements logiques
de la Comptabilité; F. Arriaga, A. Cuadrado y J. Sosa (1998) Nuevas bases
para la axiomatización de la contabilidad por partida múltiple; H:E: Ávila,
G. Bravo y E:R: Scarano (1988) An axiomatic foundation of accounting; W.
Balzer y R. Mattessich (1991) An axiomatic basis of accounting: a structuralist
reconstruction,; M:L: Carlson y J:W: Lamb (1981) Constructing a theory of ac-
counting: an axiomatic approach; R.J. Chambers (1991) Metrical and empirical

laws in accounting; J. Ijiri (1967) The forndations of accountin measurement;
R. Mattessich (1992) The scientific approach to accounting research, en (1995)
Conditional normative accounting methodology: incorporating value judge-
ments and means end relations of an applied science y en (1998) A structuralist
Theory of Double Classification (entre su amplia producción intelectual); T.H:
Williams y C:H: Griffin (1974) La dimensión mátemática de la contabilidad; R:J:
Willet (1988) An axiomatic theory of accounting measurement y muchos otros
investigadores rigoristas que se esfuerzan por fundamentar adecuadamente la
Ciencia Contable.
Siguiendo esa línea de investigación rigorista en la ciencia contable, formular
nuestra propuesta sobre la Contabilidad del Conocimiento, debemos utilizar
los instrumentos epistemológicos, metodológicos, lógicos y matemáticos más
sofisticados y que sean aplicables en la construcción teórica de nuestra técnica
que medirá el conocimiento. Además, en términos de contenido, deberá nu-
trirse con los aportes sustantivos de las Ciencias Cognitivas, especializadas en
el estudio del conocimiento y del proceso del conocer, especialmente sobre los
agentes inteligentes.
Sin embargo, es necesario hacer una precisión con respecto al tipo de medición
que deberá realizar nuestra propuesta de Contabilidad del Conocimiento. Como
los profesionales contables interamericano y mundial ejercen su labor principal-
mente en base a un ordenamiento normativo, y las normas se aprueban por con-
vención, cualquier propuesta de modificación de las normas que rigen la labor
del contador debe siempre pasar por un conjunto de mecanismos jerarquizados
para su aprobación y luego de la aprobación deberá concordarse en el cómo
se implementará. El recorrido de la propuesta de cambios es siempre extenso.
Mientras tanto la realidad está cambiando cada vez con mayor rapidez. Esta
forma de trabajar no es científica y muchas veces tampoco es eficiente. Frente
a esta realidad consideramos que el primer paso es brindar métodos, técnicas
e instrumentos científicos, resultado de una investigación científica profunda
de fundamentaciones, a la profesión contable para que pueda intentar medir el
conocimiento no necesariamente en términos financieros, en términos mone-
tarios, sino en términos científicos. En base a dichas investigaciones, métodos,
técnicas e instrumentos tendrán que cumplir su papel los organismos emisores
de normas para generalizar su aplicación luego de la estructuración y discutida
en congresos, encargando a las comisiones técnicas correspondientes, etc. A
pesar nuestro la realidad es así y debemos cumplir nuestra tarea.
Pero si los métodos y técnicas que vamos a proponer son científicos y no un
proyecto de norma contable, y como tampoco se medirá el conocimiento en
términos financieros, entonces, qué es lo que lo hace contable, qué es lo que hace
que sea técnica contable. Sencillo, todo aquello que crea un valor agregado, que
sea una ventaja competitiva, tiene implicancias directas en el cumplimiento de
la función eficiente de las empresas y esas son objeto de estudio de la Ciencia
Contable porque son hechos contables. Por darse el caso de que no tenemos
instrumentos y técnicas apropiadas para medirlas financieramente no quiere
decir que dejen de ser hechos contables, sólo que existe una debilidad teórica,
metodológica y técnica de la ciencia contable y eso con la participación de
94
investigaciones posteriores se irá mejorando hasta fortalecerlas y cumplir ese

tremendo reto de medir contablemente el conocimiento, pues sabemos que es
imprescindible.
Otra preocupación que debemos manifestar es que si la información que brinda-
mos, los contadores a las empresas no son contables cómo y quienes los van ha
utilizar y qué propósitos tendría nuestra medición científica del conocimiento. La
respuesta es: si medimos adecuadamente la calidad, la función, la profundidad
que tienen los conocimientos que hacen funcionar la empresa, ese conocimiento
objetivo es un referente necesario para gestionar ese conocimiento (algunos han
denominado a esos informes de capital intelectual, anexos sobre indicadores
de gestión a la información financiera, reportes sobre gestión del conocimiento,
etc.). Lo importante aquí es el conocimiento objetivo del funcionamiento del
conocimiento en las organizaciones.
Hecha las aclaraciones podemos empezar a desarrollar nuestra propuesta.
4.1 Fundamentos de la contabilidad del conocimiento

El fundamento de la Contabilidad del conocimiento es la Teoria de la Inteli-
gencia Hibrida (humáquina). Esta teoría es el resultado de la estructuración
teórica complementaria de la teoría de la inteligencia natural (humana) y la
teoría de la inteligencia artificial (máquina). Que permite explicar, interpretar
y/o comprender los procesos cognitivos que materializan el funcionamiento de
las organizaciones o empresas.
Con mayor precisión podemos afirmar que la inteligencia híbrida es la conse-

cuencia de la interrelación complementaria de la inteligencia natural y de la
inteligencia artificial. La inteligencia híbrida es objeto de estudio de la teoría de
los sistemas híbridos. La inteligencia natural es objeto de estudio de la psico-
logía cognitiva y la inteligencia artificial es objeto de estudio de la teoría de la
inteligencia artificial. Todas estas teorías están fundamentadas por las ciencias
cognitivas, especialmente por la neuropsicología, la neurofisiología y la teoría
de la máquina de Turing. Analicemos con mayor detalle.
La IA (teoria de la inteligencia Artificial es la ciencia que enfoca su estudio a

lograr la comprensión de entidades inteligentes. Lo que caracteriza a los seres
humanos como seres inteligentes es su razonamiento.
Son actividades consideradas inteligentes los siguientes:

• Almacenar la suma de dos variables (x , y) en otra variable denominada
z , en donde:
x=1y=1z=x+yz=2
(Sistemas que piensan)
• Al retirar la mano de una hornilla caliente. Esto es un acto reflejo mucho
más eficiente que una tardía actuación emprendida después de una cui-
dadosa deliberación.
(Sistemas que piensan racionalmente)
• Semáforos inteligentes que se encuentran en Europa y evitan por medio
de sensores el congestionamiento de tráfico
(Sistemas que actúan racionalmente)
Frente a estos ejemplos es sencillo notar que para saber si un sistema es o no
inteligente debemos someter a prueba cualquier sistema complejo emergente.
Una de dichas pruebas es la Prueba de Turing.
La prueba de Turing (Alan Turing 1950) intenta ofrecer una definición de Inteli-
gencia Artificial que se pueda evaluar. Para que un ser o máquina se considere
inteligente debe lograr engañar a un evaluador de que este ser o máquina se
trata de un humano evaluando todas las actividades de tipo cognoscitivo que
puede realizar el ser humano.
Si el diálogo que ocurra y el número de errores en la solución dada se acerca al
número de errores ocurridos en la comunicación con un ser humano, se podrá
estimar -según Turing- que estamos ante una máquina "inteligente".
Hoy por hoy, el trabajo que entraña programar una computadora para pasar
la prueba es considerable. La computadora debería se capaz de lo siguiente:
• Procesar un lenguaje natural: para así poder establecer comunicación
satisfactoria, sea en español, inglés o en cualquier otro idioma humano.
• Representar el conocimiento: para guardar toda la información que se le
haya dado antes o durante el interrogatorio. Utilización de Base de Datos
para receptar preguntas y luego almacenarlas.
• Razonar automáticamente: Utiliza la información guardada al responder
preguntas y obtener nuevas conclusiones o tomar decisiones.
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• Autoaprendizaje de la máquina: Con el propósito de adaptarse a nuevas

circunstancias. El autoaprendizaje conlleva a la autoevaluación.
Para aprobar la prueba total de Turing, es necesario que la computadora esté
dotada de:
• Vista: Capacidad de percibir el objeto que se encuentra en frente suyo.
• Robótica: Capacidad para mover el objeto que ha sido percibido.
Si un sistema artificial pasa la prueba entonces la consideraremos inteligente.
La Inteligencia artificial, en su sentido más amplio, indicaría la capacidad de
un artefacto de realizar los mismos tipos de funciones que caracterizan al pen-
samiento humano. Con el avance de la ciencia moderna la búsqueda de la IA
(inteligencia artificial) ha tomado dos caminos fundamentales: la investigación
psicológica y fisiológica de la naturaleza del pensamiento humano, y el desa-
rrollo tecnológico de sistemas informáticos cada vez más complejos.
En este sentido, el término IA se ha aplicado a sistemas y programas informá-
ticos capaces de realizar tareas complejas, simulando el funcionamiento del
pensamiento humano. En esta esfera los campos de investigación más impor-
tantes son el procesamiento de la información, el reconocimiento de modelos,
los juegos y las áreas aplicadas como el diagnóstico médico. Algunas áreas de
la investigación actual del procesamiento de la información están centradas
en programas que permiten a un ordenador o computadora comprender la
información escrita o hablada, y generar resúmenes, responder a preguntas
específicas o redistribuir datos a los usuarios interesados en determinados
sectores de esta información. En esos programas es esencial la capacidad del
sistema de generar frases gramaticalmente correctas y de establecer vínculos
entre palabras e ideas. La investigación ha demostrado que mientras que la
lógica de la estructura del lenguaje, su sintaxis, está relacionada con la progra-
mación, el problema del significado, o semántica, es mucho más profundo, y
va en la dirección de una auténtica inteligencia artificial.
Los logros de la teoría de la inteligencia artificial permiten comprender la com-
plejidad de nuestro cerebro desde la modelación y la simulación. Esto es im-
portante para los fines de nuestra propuesta porque de acuerdo cómo funciona
nuestro cerebro y la eficiencia con la que desarrollamos los sistemas complejos
mentales podremos comprender las decisiones, la eficiencia, la cosmovisión que
tienen las personas que trabajan en las organizaciones y podremos comprender
cómo sus conocimientos influyen en sus prácticas y teorizaciones dentro de
las organizaciones del son parte. Esto supone que todos los procesos mentales
ocurren en el cerebro. Y la inteligencia humana o natural es un proceso mental.
De allí se considere que la inteligencia es una colección de destrezas cognitivas.
La inteligencia tiene tres clases de componentes: componentes de ejecución
(las operaciones básicas involucradas en cualquier acto de cognición), meta-
componentes (que hacen referencia al control y planificación de la cognición),
y componentes de adquisición de conocimiento (entre los que se encuentran
los de codificación, combinación y comparación selectiva).
Por ser la inteligencia natural o humana un proceso mental se le considera un
proceso cognitivo. Es decir, una forma de cognición. La cognición es el nombre
global de las operaciones que realizan los mecanismos mentales al procesar

la información que reciben. Sin embargo, muchos investigadores distinguen
dos tipos de operaciones mentales, unas propiamente cognitivas y otras no
cognitivas o precognitivas. En las primeras, los procesos tendrían un carácter
(semi)conciente; mientras que las segundas serían operaciones automáticas con
poca o nula posibilidad de hacerse conscientes. La ciencia cognitivas preten-
de describir y explicar, no sólo las operaciones propiamente cognitivas, sino
también las precognitivas, a través de modelos que muestren cómo se podría
desarrollar el proceso inconsciente que se analiza.
Los elementos básicos de que disponen los modelos cognitivos, sobre el conoci-
miento y la inteligencia, son de dos tipos: por un lado están las representaciones
y por otro las computaciones. Las primeras tienen que ver con las formas y los
contenidos de la información que se procesa. Las segundas se refieren a las
operaciones a las que se someten las primera para conseguir un determinado
resultado.
La cognición puede modelizarse con arreglo a, por lo menos, tres planos de
descripción: el plano de las computaciones, el plano de las representaciones y el
plano de las implementaciones. En el primero, la descripción se limita a estable-
cer cuáles son las informaciones de salida, cuáles las finales y qué operaciones
se le aplican a las de salida para transformarlas en las finales. Se trata de un
nivel general de análisis. En el segundo, se describen las representaciones que
cada individuo perteneciente a un grupo utiliza para realizar algorítmicamente
esas operaciones. Es, por tanto, un nivel cultural de análisis. En el tercero se
trata de describir cómo las computaciones del primer nivel y las representaciones
del segundo nivel se realizan materialmente en el mundo.
Teniendo ya una visión conceptual de lo que es la inteligencia artificial y la
inteligencia natural o humana como proceso cognitivo, el siguiente paso es
breve descripción teórica de la inteligencia híbrida.
Por intelecto híbrido entendemos, en primer término, no los complejos de
hombre-máquina, sino los resultados de dicho complejo, es decir, los sistemas
de interacción intelectual entre las personas, en cuya organización se utilizan
ampliamente los adelantos de la ciencia, de la técnica y de información y los
conocimientos en el aspecto del problema a resolver, acumulados por la hu-
manidad y registrados en todos los tipos de portadores de información, entre
ellos, en el mundo artificial de la técnica, el mundo organizacional, etc.
Como importante particularidad de los sistemas de intelecto híbrido señalaremos
el carácter antropocéntrico de su estructura. Debe subrayarse en especial la ne-
cesidad de desarrollar y aplicar la metodología antropocéntrica de la ingeniería
humana de todos los sistemas de dirección con participación de personas.
El intelecto híbrido es función sistémica del intelecto artificial y del intelecto na-
tural o humana. El intelecto híbrido considera que la figura central es el hombre
y los componentes de máquina del sistema son sólo medios de su trabajo. La
estrategia de la problemática del intelecto híbrido es la elevación del potencial
creador del hombre, de la eficacia del trabajo intelectual automatizado colectiva.
En los sistemas de intelecto híbrido, las computadoras y otros medios técnicos
sirven como elementos auxiliares de los hombres incluidos en su actividad pero
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no por ello menos importantes, son en realidad esenciales. Es preciso subrayar

que los sistemas de intelecto híbrido y de intelecto artificial no sólo son, en
alguna medida, antípodas: dialécticamente pueden transformarse uno en otro.
Por otro lado, el uso de la relación bilateral del hombre y los computadores
en la solución de problemas operativos, experimentales y reales y los métodos
especiales de autoinforme sobre el curso de la solución, permiten realizar con
eficacia la adaptación individual y operativa individual a la estructura de la
presentación de las informaciones. El sistema hombre-computadoras, en el
que la interrelación se basa en los principios de la adaptación individual, es un
caso particular de los sistemas de intelecto híbrido. Su tipo más general son los
sistemas organizacionales, sociotécnicos y científico-investigativos de grandes
proporciones, formados y funcionando según los principios que caracterizan a
los sistemas hombre-máquina.
En la optimización de la interrelación es el de elaborar la teoría y los lenguajes
del diálogo en los sistemas de intelecto híbrido. Entre los numerosos tipos de
diálogos, los más interesantes son: por la correlación de rangos de los partici-
pantes, los diálogos jerárquico, paritario, didáctico e instructivo (enseñante);
por el tipo de las señales utilizadas, los visual, verbal y audiovisual, y por los
parámetros de espacio y tiempo, los remoto, directo, diferido y aventajado
(oculto).
El intelecto híbrido es el único sistema emergente más dinámico de las inteligen-
cias, pues el hombre ya no piensa sólo con su cerebro sino utilizando máquinas
superpoderosas y muy rápidas. Por eso las organizaciones que funcionan en
base a este tipo de intelecto son más dinámicas y productivas porque los co-
nocimientos que producen esas personas utilizando esas máquinas son mucho
más profundas y más rigorosas. En la teoría de las organizaciones se ha llamado
a esto ventaja competitiva del conocimiento en dos sentidos: uno que los co-
nocimientos en sí producen esa ventaja y otro, que esos conocimientos deben
ser utilizados adecuadamente para aprovechar al máximo las implicancias del
conocimiento y esos son sus ventajas.
Los conocimientos que permiten el funcionamiento de las organizaciones son
producidas, utilizadas, gestionadas, medidas por una inteligencia híbrida, es
decir, por personas que utilizan su inteligencia complementándola con la inte-
ligencia artificial.
El conocimiento en las organizaciones se produce, se utilizan dentro de la
inteligencia híbrida. Esto es fundamental para la medición y la gestión de los
conocimientos. Sin este rasgo no es posible medir adecuadamente cualquier
sistema de conocimientos que permitan el funcionamiento de las organizaciones.
Los conocimientos que permiten el funcionamiento de las organizaciones son

producidas, utilizadas, gestionadas, medidas por una inteligencia híbrida, es
decir, por personas que utilizan su inteligencia complementándola con la inte-
ligencia artificial.
En este complejo sistèmico los conocimientos en las organizaciones constituyen

una basa de conocimientos y depende de la gestión de estos la eficiencia o no
de las organizaciones modernas, la ventaja competitiva o no de sus "recursos
cognitivos". Para la gestión eficiente de los conocimientos debe ser medido en
algún sentido. La medición de los conocimientos es central en las organiza-
ciones. La naturaleza de esas mediciones deberá estar en consonancia con los
avances de la ciencia cognitiva y de aquellas que la requieran como es el caso
de la ciencia contable, pues se requiere medir los conocimientos contablemente
para conocer las implicancias financieras de los conocimientos.
En términos normativos no existen instrumentos y técnicas contables para

medir los conocimientos de las organizaciones por la que el punto de partida es
elaborar sistemas formales de medición y éstas sirvan de sustento teórico a las
futuras propuestas normativas contables. Estos sustentos deben ser necesaria-
mente investigados por los profesionales en contabilidad, pues su modelamiento
debe estar dirigida hacia la medición contable financiera. No avizoramos otra
salida.
4.2 Proyecto metrologico contable del conocimiento

El proyecto metrológico contable del conocimiento, es una alternativa a otros
proyectos que buscan medir los conocimientos en forma de intangibles o de
capital intelectual, Meritum e Intellectus, alternativa que tiene un punto de par-
tida absolutamente diferente tanto desde perspectivas metodológicas y teóricas
como se muestra en la tabla 1.
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Tabla 1: LIMITACIONES TEÓRICAS Y METODOLÓGICAS

TEÓRICOS M E RITUM INTELLECTUS
*la definición de intangible es muy *la definición de capital inte-lectual
amplio y no tiene un taxón clasifi- es muy amplio y no tiene un taxón
catorio que le permita delimitar su clasificatorio que le permita de-
aplicación limitar su aplicación *sus funda-
*sus fundamentos son princi-pal- mentos son princi-palmente datos
mente datos empíricos no explica- convencio¬nales no explicados
dos *sus argumentos interpretati- *sus argumentos interpretati¬vos
vos están sustentados en criterios están sustentados en cri¬terios
subjetivos subjetivos
METODOLÓGICOS *los procedimientos de la in-vesti- *los procedimientos de la in-vesti-
gación son inductivas *su enfoque gación son abductivas *su enfoque
es administrativa *confunde método es administrativa *confunde método
con técnica *existen contradiccio- con técnica *existen falacias lógicas
nes lógicas de contenido *los indicadores son
*los indicadores son absolutamente cualitativas con fundamento teórico
cualitativas y sin fundamento teóri- y metodológico intuitivo y no cien-
co ni metodológico cien tífico *los tífico *los indicadores no son de
indicadores no son de variables variables sino de hechos, por tanto
sino de datos empíricos, por tanto no debieran llamarse indicadores
no debieran llamarse indicadores sino unidades de análisis
sino términos observacionales
Vista las limitaciones teóricas y metodológicas debemos aclarar lo que nos

diferencia. Consideramos que una propuesta de medición del conocimiento
desde una perspectiva contable es viable sólo a través de la determinación de
indicadores que estén sustentados teóricamente y representen auténticos tér-
minos observacionales que representan tácticamente a los términos teóricos.
En base a ello se estructuran sistemas explicativos formales que pueden ser
representados por cualquier contenido, es decir, o bien por datos, informaciones,
saberes o bien por estados, acontecimientos, hechos cognitivos. Esos sistemas
explicativos son el resultado de una previa fundamentación teórica (ciencias
cognitivas) y metodológica (método sistémico). De los sistemas explicativos se
deducen los sistemas de medición.
El proyecto por eso parte de la estructuración de un sistema explicativo sobre
cualquier hecho o proceso cognitivo o sobre cualquier fenómeno del complejo
cognitivo. Para en función de aquello se diseñe los instrumentos de medición
del conocimiento concreto.
Esto supone entonces que cualquier conocimiento (estructura mental y estruc-
tura creencial) que quiera ser medido debe previamente ser explicado formal-
mente o semiformalmente y luego en función a sus variables se determinarán
los indicadores que servirán de estructura en el diseño de los instrumentos de
medición.
En el presente cumplimos con la primera tarea de describir y explicar un proce-
so cognitivo: cooperación y competencia en la construcción del conocimiento
en una organización, y un elemento del complejo cognitivo: valor objetivo del
conocimiento en la organización. Veamos.

4.2.1 Cooperación y competencia en la construcción del conocimiento

en una organización
La acción que un agente cognitivo ejerce sobre otro los modifica a ambos,
aunque rara vez de la misma manera. Estos cambios pueden representarse de
la siguiente forma. Considérese un sistema social, una organización constituido
por dos agentes cognitivos, 1 y 2. Llamemos F1 y F2 sus respectivas funciones
del estado cognitivo. Debido a las acciones mutuas de los agentes cognitivos
1 y 2, la tasa de cambio de cada función del estado cognitivo dependerá de
ambas funciones. Esto es,
dFx / dt = f (F,F2); dF2 /dt = g(F,F2)
Si dividimos la segunda ecuación por la primera, obtenemos
dF2/ dFi = g (F, F)/f (Fi, F)
Esta es la representación analítica de una familia de curvas (abiertas o cerra-

das) en el espacio del estado cognitivo cubierto por F1 y F2. Si la interacción
cesa, lo mismo hace el entrelazamiento mutuo de las dos funciones del estado
cognitivo, y cada ecuación puede resolverse separadamente. En este caso, la
familia de curvas se reduce a una familia de líneas rectas en el plano F1-F2.
La competencia es una cara de la moneda social u organizacional; la otra es
la cooperación. Sean los agentes cognitivos 1 y 2 individuos o empresas que
compiten por alguna ventaja competitiva basado en el conocimiento. Llamemos
F1(t) y F2(t), respectivamente, los conocimientos relevantes que controlan en
el tiempo t. supongamos que las tasas de crecimiento de esos conocimientos
satisfacen las siguientes condiciones no lineales:
dF/dt = kF(ai -biF2);dF2/dt = kF2(a2 -b2F) con k, a, b>0 para #'=1,2. Donde
k es una constante dimensional a1 y a2 son las tasas de crecimiento relativo
en ausencia de competencia, b1 la fuerza inhibitoria de 2 sobre 1, y de manera
similar para b2. Si dividimos una ecuación por la otra e integramos, tenemos
a2lnFj - a ln F2 + biF2 - b2F = constante
Esta ecuación representa una familia de curvas cerradas sobre el plano F1-F2
alrededor del punto de equilibrio (crecimiento cognitivo cero). Muestra con cla-
ridad que el tamaño de cada competidor depende del tamaño del otro. Cerca
del punto de crecimiento cero, la curva se aproxima a la elipse, y las soluciones,
como funciones de tiempo, son curvas sinusoidales un cuarto de ciclo fuera de
fase.
En ausencia de competencia, esto es, para b1=b2=0, en cada agente cognitivo
crece exponencialmente su ventaja competitiva basada en conocimiento. En este
caso, el gráfico del "sistema" se convierte en una línea recta. Aunque el modelo
recién mencionado sólo es una tosca aproximación, tiene cierta capacidad
heurística. Sugiere que la interacción implica entrelazamiento y no-linealidad.
En otras palabras, la función del estado cognitivo de un sistema no es igual
a la suma ni siquiera al producto de las funciones del estado cognitivo de sus
102
componentes. De allí que el individualismo metodológico no sea una estrategia

conveniente para la investigar, medir sistemas sociales, sistemas artificiales,
sistemas híbridos, sistemas cognitivos apretadamente entretejidos.
Con la descripción y explicación anterior de la competencia y la cooperación,
llamémosla cognitivas ya se puede desarrollas sistemas de indicadores. Tarea
que no tocamos en el presente trabajo.
4.2.2 Valor objetivo del conocimiento en la organización

Los conocimientos que hacen funcionar las organizaciones deben tener un valor
objetivo para ser gestionado adecuadamente, esto se debe medir, pero previo
a ello debemos describir y explicar.
Limitamos nuestro universo de discurso a los conocimientos que satisfacen
algunas necesidades básicas de las organizaciones o de sus miembros, como
rentabilidad y prestigio, que se pueden cuantificar de manera objetiva. Ade-
más asumimos que el valor (básico) de un conocimiento es el grado en el cual
satisface una necesidad básica y el desvalor (básico) de un conocimiento es
la medida en el cual éste genera una necesidad básica. Para ser más precisos,
proponemos el siguiente postulado:
Sea x una clase de conocimientos capaces de satisfacer o de generar una
necesidad básica, y, de una cierta organización en un estado cognitivo deter-
minado, Ax a la cantidad de x disponibles para dicha organización y N(x,y) a
la cantidad de x que la organización necesita para satisfacer y completamente.
Postulamos que el valor de x para la organización dada en el estado cognitivo
dado, relativo de y, es
Por tanto tenemos una descripción cómo los conocimientos pueden satisfacer
las necesidades de las organizaciones, en caso contrario busca la generación de
conocimientos para la satisfacción requerida. Esto explica que los conocimientos
hacen funcionar adecuada y eficientemente a las organizaciones dependiendo
de los conocimientos de que disponen o generan. Ahora sí ya estamos en
condiciones de proyectar la estructuración de sus indicadores.
Si en el presente trabajo no diseñamos los indicadores es porque cualquier
relación entre un indicador y el correspondiente rasgo inobservable, variable,
no es ni una convención ni una regla, sino una hipótesis sustentado teórica-
mente. Como tal debe justificarse tanto analítica como empíricamente más
que adoptarse acríticamente cualquier propuesta convencional o arbitraria sin
sustento. El proceso de establecer una relación entre la variable o rasgo con
los indicadores se denominan operacionalización.
Así lo que suele llamarse operacionalización de un constructo consiste en re-
lacionarlo con los datos vía una o más indicadores hipotéticos. Una hipótesis

o teoría que todavía no ha sido operacionalizada no puede ser comprobada,

aunque sea una especulación prometedora. En cambio, una hipótesis o teoría
que no puede ser operacionalizada en principio no puede considerarse científica.
Los trabajos posteriores se dedicarán a dicha labor.
Conclusiones
1 La Contabilidad del Conocimiento es una necesidad epistemológica, me-
todológica, técnica y profesional del Contador en la época de la Sociedad
del Conocimiento.
2 La Sociedad del Conocimiento implica el predominio del complejo y
el proceso cognitivo, razón por la cual tiene importancia estratégica su
creación, desarrollo y distribución.
3 La gestión y la medición del conocimiento sólo es posible a través de la
construcción de la teoría correspondiente y debe estar en concordancia con
las exigencias que para tales procesos se requiere, es decir, la teoría deberá
estar fundamentada rigurosamente en forma de sistema explicativo. Sólo
así podrá sustentar adecuadamente la medición y gestión correspondientes.
4 Las propuestas del Proyecto Meritum y del Modelo Intellectus partieron de
las prácticas de medición y gestión que las empresas realizaban efectiva-
mente y esto es precisamente su limitación epistemológica y metodológica,
pues no se sustentan en teorizaciones rigurosas y/o científicas.
5 El Proyecto "Contabilidad Fundherentista del Conocimiento" busca ser
alternativa al empirismo que predomina en las distintas propuestas que
hasta ahora se van presentando a nivel internacional. Por eso asume ex-
plícitamente determinados axiomas para medir y cuantificar los procesos,
estados, acontecimientos y hechos cognitivos como constituyentes de la
estructura mental y los datos, la información y los saberes como constitu-
yentes de la estructura creencial.
6 El Pro-CFC considera que su objeto de estudio es el conocimiento en senti-
do amplio que tienen relación con el funcionamiento de las organizaciones
o empresas. Es contabilidad porque el conocimiento tiene implicancias
financieras para las empresas y tiene como objetivo medir y cuantificar
(contabilizar) el conocimiento y es fundherentista porque se basa en los
enfoques epistemológicos fundacionista (toda teoría tiene fundamentos)
y coherentista (toda teoría debe ser coherente lógicamente).
7 El conocimiento que permite el funcionamiento de las empresas tiene
naturaleza biplánica: estructura mental y estructura creencial.
8 El fundamento teórico de la Contabilidad Fundherentista del Conocimiento
son los logros científicos de las ciencias cognitivas y el fundamento meto-
dológico es el método sistémico.
9 Finalmente, el Pro-CFC pretende desarrollar la técnica contable que mida
el conocimiento que hace funcionar las empresas a partir de descripciones
y explicaciones formalizadas o semiformalizadas, para luego, diseñar ope-
racionalmente sus indicadores. Dichos indicadores son los constituyentes
estructurales de los instrumentos de medición del conocimiento.
104
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106
Auditoria contable del capital intelectual

Fundamentos y Metodología
CPC. Víctor Hugo de la Cruz Cerrón
Investigador del Instituto Contabilidad y Desarrollo ICODE Gerente de CADE So-
ciedad de Auditoría vhdelacruzc@hotmail.com
1. Introducción
La creación de valor en las empresas en la nueva economía Si aceptamos que el
objetivo de las empresas es la creación de valor para el accionista, deberíamos
evaluar a partir de dicha hipótesis la utilidad de la información financiera y no
financiera presentada por una organización a los usuarios de la misma.(1)
Las críticas que las distintas disciplinas de la administración han venido rea-
lizando a las prácticas contables desde hace varias décadas, por no cumplir a
cabalidad con el objetivo señalado, se han profundizado en el último lustro, a
partir de la aceptación que estamos viviendo una transición hacia una nueva
economía global basada en el conocimiento.
Los criterios para construir riqueza, parafraseando a Lester Thurow, están
cambiando. La gestión de los activos intangibles se ha convertido en la principal
fuente de competitividad de las empresas y de los países. La creación y desa-
rrollo de los activos intangibles (marcas, patentes, investigación y desarrollo,
carteras de clientes, conocimientos y su gestión en la empresa, procesos, etc.)
se ha convertido en la principal fuente creadora de valor para las compañías.
Capital Intelectual se le ha denominado a este proceso de crear y desarrollar
activos intangibles.
¿Cuál es el problema? Dice L.Thurow:(2)....El conocimiento es la nueva base de
la riqueza. Nunca lo había sido. En el pasado, cuando los capitalistas hablaban
de su riqueza se referían a las fábricas, a los equipamientos y a los recursos
naturales que poseían. En el futuro, cuando los capitalistas hablen de su riqueza
estarán refiriéndose al control que poseen sobre el conocimiento. Si se habla de
"poseer" capital, equipamientos o recursos naturales, el concepto de "posesión"
(tener un activo desde nuestra perspectiva contable) es claro.
En este marco, las asignaciones de recursos en la economía entre las distin-
tas empresas, regiones y países, empiezan a basarse en conceptos y criterios
que difieren del pasado. Difieren en contenido y en velocidad. Tenemos más
información disponible, pero menos tiempo para decidir. Los riesgos y las
oportunidades aumentan exponencialmente y viajan a la velocidad de la luz.
En este contexto, los informes financieros, siguen jugando un papel crucial en la
asignación de recursos en la economía. Su adaptación a las nuevas demandas y
su comprensión por todos los agentes intervinientes, adquiere una importancia
crucial.
¿Estamos los contadores preparados para responder a estos retos o tienen razón
los profesionales de otras disciplinas al decirnos que hemos perdido el tren de la
nueva economía? Frente a esta problemática estamos todos preocupados, pues
depende de nosotros salir a derrotar el problema con alternativas ingeniosas.

El Instituto Contabilidad y Desarrollo ICODE esta desarrollando un Programa

de Investigación sobre el Capital Intelectual y la Contabilidad del Conocimiento,
en ese sentido es un honor para mi presentarles nuestras reflexiones y propo-
nerles una visión sistemista e integralista denominada fundherentismo.
2. El problema teórico de los activos intangibles, el capital intelectual

y del capital conocimiento
Los activos intangibles, el capital intelectual y el capital conocimiento son
categorías que requieren ser precisadas conceptualmente en base al sustento
metodológico del sistemismo para identificar los problemas que afrontan su
estudio y análisis teórico. Por eso, antes de estudiar los grandes proyectos de
investigación sobre tales categorías deberemos anotar brevemente sus conceptos
correspondientes. Siguiendo la tipología propuesta por Wernerfelt (1984), los
recursos se agrupan en recursos tangibles y recursos intangibles, también de-
nominados estos últimos por algunos investigadores (Itami, 1987) como activos
invisibles. Los activos tangibles se caracterizan por ser fácilmente identificable
y catalogables; será pues su propia naturaleza la que les impedirá contribuir
plenamente a la creación y sostenibilidad de la ventaja competitiva. Por contra,
los recursos intangibles sí pueden contribuir en mayor grado al sustento de las
ventajas competitivas y por ende, al éxito empresarial.
Amit y Schoemaker (1993: 35-37) precisan que los activos estratégicos serán un
subconjunto de los recursos de la empresa, pero especialmente de capacidades.
De esta manera, las ventajas competitivas de una empresa se fundamentarán
esencialmente sobre los conocimientos y habilidades que posea, así como sobre
los sistemas directivos que controle; es decir, la competitividad se sostendrá
principalmente en la configuración de su cartera de activos intangibles (Hall,
1992).
Su denominador común o materia prima es la información. Frente a los acti-
vos físicos, cuyo uso a través de los servicios productivos que proporcionan
produce una depreciación de su valor, los activos intangibles se identifican con
los servicios productivos proporcionados por el capital tecnológico, humano y
comercial, así como por el efecto sinérgico que crean conjuntamente y se plas-
ma en la cultura de la empresa. Su contenido básico informativo les configura,
pues, como "bienes públicos", que quedan a disposición de la empresa que los
ha acumulado la cual puede usarlos sin merma de valor, de capacidad para
usos alternativos del activo, siempre que el entorno permanezca relativamente
estable. Por ello debieran ser un elemento fundamental del balance de la em-
presa (Baldwin y Clark, 1991; Itami, 1987). En consecuencia, su aportación a la
mejora de la posición competitiva de la empresa radica en que su disponibilidad
permite producir economías de alcance o gama.
Frente a la crítica de Porter (1991: 103) de que el valor de estos activos intangibles
se deprecia sin reinversión mediante la ejecución de actividades, cabe sostener
que los activos intangibles en vez de depreciarse, pueden incrementar su valor
a medida que los emplean y se mejora continuamente y/o su dominio. La clave
de esta mejora está en su receptividad a procesos de aprendizaje mediante la
repetición y la experimentación. Esta idea de mejora con el uso guarda cierta
108
relación con el efecto experiencia; aunque este efecto tiene como resultado
una reducción de costes, mientras que ahora las consecuencias son de mayor
alcance pudiendo incluso afectar la capacidad de la empresa para entrar en
nuevos mercados (Fernández, 1995: 14).
En este contexto algunos autores han empezado a clasificar bajo el nombre de
capital intelectual todos los recursos intangibles (Edvinsson y Malone, 1997;
Bontis, 1996; Roos et al., 1997), y a realizar el análisis de sus interconexiones.
Según esta corriente, el capital intelectual de una empresa estaría formado por
el conjunto de recursos intangibles. A continuación vamos a revisar el concepto
de recurso intangible para posteriormente conceptualizar de forma correcta el
capital intelectual.
Analicemos al capital intelectual. Para Brooking (1997), "con el término capital
intelectual se hace referencia a la combinación de activos inmateriales que
permiten funcionar a la empresa".
Edvinsson (1996) presenta el Concepto de Capital Intelectual mediante la
utilización de la siguiente metáfora: "Una corporación es como un árbol. Hay
una parte que es visible (las frutas) y una parte que está oculta (las raíces). Si
solamente te preocupas por las frutas, el árbol puede morir. Para que el árbol
crezca y continúe dando frutos, será necesario que las raíces estén sanas y nu-
tridas. Esto es válido para las empresas: si sólo nos concentramos en los frutos
(los resultados financieros) e ignoramos los valores escondidos, la compañía
no subsistirá en el largo plazo".
Steward (1997) define el Capital Intelectual como material intelectual, conoci-
miento, información, propiedad intelectual, experiencia, que puede utilizarse
para crear valor. Es fuerza cerebral colectiva. Es difícil de identificar y aún más
de distribuir eficazmente. Pero quien lo encuentra y lo explota, triunfa. El mismo
autor afirma que en la nueva era, la riqueza es producto del conocimiento. Éste
y la información se han convertido en las materias primas fundamentales de la
economía y sus productos más importantes.
El Capital Intelectual de una empresa está formado por los activos acumulados
en forma de conocimientos y habilidades de los miembros de la organización, y
por los activos en forma de propiedad intelectual (patentes, derechos de autor,
know-how, entre otros). El Capital Intelectual se incluye dentro del grupo de los
activos intangibles en una empresa, y como activo intangible, el Capital Inte-
lectual no es susceptible de ser vendido directamente ni convertido en dinero,
sino que ayuda a mejorar la productividad dentro de la organización.
El Capital Intelectual lo podemos definir como el conjunto de Activos Intangibles
de una organización que, pese a no estar reflejados en los estados contables
tradicionales, en la actualidad genera valor o tiene potencial de generarlo en
el futuro ( Euroforum, 1998 ).
Finalmente analicemos el capital conocimiento. El conocimiento es la captación
o aprehensión de las cosas como realmente son, la captación no cognoscitiva,
sino subjetiva es aquélla que nos presenta los objetos de manera diferente de
lo que realmente son. Una persona puede tener una visión subjetiva de alguna
cosa porque se le ha ocurrido que la cosa es como ella cree, sin darse el trabajo
de usar su razón para tratar de saber cómo es realmente. Lo grave es cuando

un gran conjunto de personas creen que una cosa es de una manera, pero es,
sin embargo, de otra. Es lo que sucede en el caso de la apariencia plana de la
Tierra. Se trata de una captación subjetiva pero generalizada y que, hagamos
lo que hagamos, se produce de todas maneras. Incluso después de saber que
la Tierra es redonda, la seguimos viendo plana. La capacidad que tenemos de
superar este subjetivismo colectivo y de llegar, aunque de manera aproximada,
al conocimiento verdadero, parece como un milagro. Lo extraordinario es que
nos damos cuenta de que nuestros sentidos nos engañan sin dejar de percibir
como estábamos percibiendo. Desde que nacemos estamos rodeados de apa-
riencias engañosas y es imposible cambiarlas como apariencias.
Lo que permite darnos cuenta de que nuestros sentidos nos engañan es, pre-
cisamente, nuestra razón. Nuestra razón funciona de cierta manera y es esta
manera de funcionar lo que nos permite descubrir la realidad y superar el
engaño de las apariencias. Las apariencias son contradictorias y nuestra razón
no acepta las contradicciones, porque las contradicciones no nos permiten
comprender y la razón nos exige comprender las cosas. Mientras su captación
produzca contradicciones no podemos comprenderlas. En el caso de la Tierra
es plana, pensemos, como no sabemos cual es su verdadera forma, hacemos
la hipótesis de que es redonda. Y al hacer esta hipótesis descubrimos que las
contradicciones desaparecen como por encanto. En consecuencia, todo queda
explicado. Comprendemos por qué lo primero que aparece en el horizonte
cuando se acerca un barco es el mástil, por qué cuando viajamos siempre
en la misma dirección terminamos por llegar al punto de partida, etc. Y esta
comprensión nos permite considerar que la hipótesis es verdadera, es decir que
tenemos conocimiento sobre ese algo.
Volviendo, pero si el conocimiento nos revela cómo es una cosa, debe pro-
porcionar la misma revelación a todo aquel que sea capaz de adquirirlo como
nosotros lo hemos adquirido. Ahora bien, adquirir un conocimiento significa ser
capaz de justificarlo o fundamentarlo racionalmente. En este caso no bastan ni
la autoridad ni el aprendizaje. Sino se tiene la capacidad de justificar un cono-
cimiento por medio de la razón no se le puede llamar, en la plena significación
de la palabra, conocimiento. Pero una justificación racional debe convencer
a todos. Si se tiene conocimiento sobre alguna cosa, este conocimiento tiene
que ser universalmente aceptable pues si es de cierta manera para uno y de
manera diferente para otro, entonces nadie puede saber cómo es realmente la
cosa conocida. Desde esta perspectiva el conocimiento como capital es entonces
la objetividad de nuestras representaciones sobre la realidad empresarial y sus
consecuentes tomas de decisiones sobre bases objetividas o fundamentadas. El
capital conocimiento no es distinto al capital intangible o al capital intelectual,
es por el contrario su forma precisa de presentación, es la manera objetiva de
ser de lo intangible o de lo intelectual.
Con esta panorámica empezamos a detallar los grandes proyectos en el análi-
sis de los intangibles, del capital intelectual o del capital conocimiento, que se
llevan a cabo en el ámbito internacional.
110
3. Los proyectos de investigacion de intangible-intelectual-conoci-

miento
3.1. El proyecto meritum

El proyecto MERITUM, acrónimo en inglés de "Medición de los Intangibles para
comprender y mejorar la Gestión de la Innovación" (Measuring Intangibles to
Understand and Improve Innovation Management) es un proyecto de investi-
gación financiado por el Programa TSER de la Unión Europea, que se inició
en Noviembre de 1998 con una duración total de 30 meses. Las instituciones
de investigación que participan en el proyecto son las siguientes: IADE/UAM
(España) como coordinador del proyecto Grupo ETLA/SHH (Finlandia) HEC
(Francia) Grupo NSM/SNF (Noruega) SU (Suecia)CBS (Dinamarca) (Asociado)
El objetivo principal del proyecto es mejorar las capacidades de toma de deci-
siones de la Unión Europea en el ámbito de la política científica y tecnológica,
y particularmente de la política de innovación, proporcionando una base con-
sistente para la medición fiable de las inversiones en intangibles.
El objetivo es elaborar un conjunto de directrices sobre medición y difusión de
intangibles que mejoren el proceso de toma de decisiones de directivos y grupos
de interés. Para ello, el proyecto, se articula en torno a cuatro actividades:
1 Actividad 1. Clasificación de intangibles: El principal objetivo es elaborar
una clasificación de intangibles, teóricamente significativa y útil para el
análisis empírico. Esta clasificación será probada y eventualmente modi-
ficada a lo largo de todo el proyecto.
2 Actividad 2. Análisis de los sistemas de gestión y control en las empresas:
Su finalidad es analizar los sistemas de gestión y control en las empresas, a
través de estudios de casos, para conocer y estudiar las mejores prácticas
en medición de intangibles, el uso de dichas mediciones en la gestión y la
difusión a terceros de las mismas.
3 Actividad 3. Estudios del Mercado de Capitales: Se desea estimar la
relevancia de los intangibles para la valoración de acciones. Utilizando
una base de datos de empresas europeas que participan en el mercado
de capitales, el análisis se centra en el estudio de las diferencias entre el
valor en libros y el valor de mercado de la acción, particularmente en
compañías intensivas en tecnología. La investigación busca comprender
qué intangibles tienen en consideración los inversores en su toma de de-
cisiones y que, en general, no están incluidos en el modelo contable.
4 Actividad 4. Borrador y prueba de las directrices: Como resultado de las
actividades previas, se producirá un conjunto de directrices sobre medición
y difusión de los intangibles. La validez de las directrices será verificada
tanto por quienes usan como por quienes producen la información, esto
es, directivos a nivel de la empresa, y aquellos que esperan utilizar la in-
formación de las directrices, es decir, grupos de opinión como inversores,
analistas financieros, grupos que elaboran las normas contables y de la
de política en innovación dentro de la Unión Europea.

En resumen, el proyecto producirá una definición y clasificación operativa de

intangibles, sugerirá un procedimiento para medirlos y difundirlos apropiada-
mente y probará los resultados para asegurar que las empresas sean capaces
de proporcionar esa información y que sea útil tanto para fines de gestión como
para propósitos de política.
A. Análisis de los sistemas de gestión y control en las empresas

Como fue establecido anteriormente, el principal objetivo de esta actividad
es dilucidar cuales son las "mejores prácticas" en la medición y difusión de
los intangibles dentro de las compañías europeas. El objetivo general de la
investigación es investigar cómo el control de la gestión se desarrolla, por qué
y cuándo lo hacen los miembros de la organización, y qué partes componentes
interactúan (personas, unidades organizacionales, etc.).
La hipótesis que subyace en esta parte del estudio (Cañibano, L.; Sánchez, P.
1998) es que el comportamiento de las empresas con mejores prácticas en la
gestión difiere significativamente del resto de las empresas con respecto a la
medición y gestión de los intangibles. En la mayoría de los casos, los intangibles
no están integrados en la contabilidad interna ni son difundidos a terceros y, sin
embargo, sí son considerados en los procesos de gestión, aunque en la mayoría
de los casos sea informalmente. Se espera que las empresas seleccionadas como
mejores prácticas, sean conscientes de la importancia de los intangibles críticos
para el éxito de la empresa. También se espera de estas empresas que midan,
informen, comuniquen y evalúen los intangibles importantes en el proceso de
gestión y control.
Las siguientes líneas intentan definir los conceptos utilizados e integrarlos en
un modelo que será probado en futuros estudios de caso. La primera noción a
considerar es la de "recursos intangibles". En este sentido se sigue la propuesta de
Hall (1992) quien considera los "activos" en un sentido amplio, esto es, derechos
de propiedad intelectual, marcas registradas, cierta información tecnológica
como bases de datos, redes de trabajo, etc., capacidades y competencias, tales
como las de capital humano. Los recursos intangibles de una compañía, en
una noción estática, pueden ser medidos en un momento dado.
Estos recursos también pueden ser analizados en términos dinámicos, esto es,
las empresas están emprendiendo actividades para adquirir o producir inter-
namente esos recursos intangibles por una parte, y medirlos y gestionarlos,
por la otra. Aunque las actividades emprendidas conllevan siempre un costo,
las empresas no siempre son capaces de medir y realizar un seguimiento de
estos costos. En términos generales, consideraremos aquellos costos como
"inversiones intangibles", las cuales pueden ser definidas como un conjunto de
gastos, algunas veces no expresados en términos financieros, que pueden ser
reflejados o no en las cuentas de la empresa, y que dan lugar a nuevos "recursos
intangibles" o permiten un uso más eficiente de los existentes. Estos "recursos
intangibles" es probable que incrementen el valor futuro de la empresa en ge-
neral y su capacidad de innovación en particular.
112
El proceso de gestión y control puede ser tanto formal como informal. Debido
a esta dualidad, los intangibles tienen que ser reconocidos e identificados,
medidos, evaluados y difundidos de alguna forma.
Se espera que como resultado de esta actividad, se obtenga un modelo inter-
pretativo de cómo las empresas están gestionando sus intangibles, a través
de la comparación de diferentes empresas, categorías y países, siguiendo el
Método de Construcción de Teorías (Grounded Theory Method), desarrollado
por Glaser, B. Y Strauss, A. (1967). Tanto la descripción de las mejores prácticas
como el modelo proporcionarán la base para el borrador de Directrices para
la medición y difusión de las inversiones intangibles.
B. Aproximaciones metodológicas
Existen dos aproximaciones posibles al análisis de cómo las empresas miden
y gestionan sus intangibles. Es posible preguntar a las empresas sobre lo que
están haciendo o bien sobre lo que creen que podrían hacer. Indudablemente,
el tipo de aproximación escogida está relacionada con el grado de conocimiento
de las empresas sobre intangibles y su trayectoria de medición. Así, la primera
aproximación sería la más adecuada cuando las empresas están ya midien-
do sus actividades intangibles y utilizándolas para propósitos de gestión. La
segunda puede también ser utilizada para este primer grupo pero es la única
aproximación posible para las empresas que todavía no miden sus intangibles
o lo hacen marginalmente.
La situación entre los países involucrados en el proyecto varía significativamente.
En países como Suecia o Dinamarca, las empresas tienen una larga tradición
en la medición y gestión de sus intangibles, mientras que en otros países, como
España, el tema es más incipiente aunque se observa un interés creciente de
las empresas.
De acuerdo a esta situación, la primera aproximación es la que ha sido seguida
por el grupo de investigación sueco (Johanson, 1999 y Johanson et al. 1999a y
b) y por el danés, mientras que la segunda es la tomada por el grupo español
y el grupo francés. Respecto a la primera aproximación, el grupo sueco ha
seleccionado varias empresas conocidas por su "avance" y "experiencia" con
respecto a la medición de los intangibles y su utilización con fines de gestión.
Las preguntas a las que intentan dar respuesta son por ejemplo: ¿Cuáles son los
intangibles que las empresas identifican como claves para el cambio?; ¿Cuáles
son las características de esos intangibles?; ¿Cómo son definidos y clasificados
estos intangibles? (Johanson,1999;2) y también, ¿Cómo se utiliza el sistema de
medición en la gestión? (Johanson et.al. 1999a y b).
Por otro lado, tanto las empresas españolas como las francesas están empe-
zando a medir y gestionar sus intangibles. En este sentido la aproximación es
ligeramente diferente. La mayoría de las empresas actualmente se encuentran
en la fase de diseño y definición de su sistema de medición. De este modo,
se proporciona a las empresas diferentes alternativas para la medición de los
intangibles con el fin de discutir su validez, intentando obtener información del
por qué y cómo las empresas identifican, miden y gestionan sus competencias

esenciales. La aproximación desarrollada por el grupo de investigación español

será detallada en el siguiente apartado.
C. Medición de intangibles. un modelo para el análisis

A lo largo de los estudios de caso realizados y las discusiones generales que se
han producido en el seno del proyecto, el conocimiento de cómo las empresas
están gestionando sus intangibles ha mejorado significativamente.
En principio, parece que las empresas miden sus intangibles para propósitos
internos es decir, para mejorar su capacidad de gestión. Esta es, sin duda, una
conclusión importante ya que la forma en la que las empresas desarrollan su
sistema de medición de intangibles dependerá en gran medida de los objeti-
vos que persigan con esa medición, es decir, del uso que se pretenda dar a
los indicadores elaborados. Las empresas generalmente están siguiendo un
patrón común de diseño e implantación de su sistema de medición y gestión
de intangibles. Como se muestra en la Figura 1,es posible distinguir tres fases
o etapas:
1. Identificación de los intangibles
2. Medición
3. Gestión
Las empresas cuyo propósito principal es gestionar internamente sus intangibles
para crear valor, intentarán en una primera fase identificar aquellos intangibles
directamente relacionados con sus competencias esenciales (esto es, que crean
valor a la empresa).
De este modo, la fase de identificación se centra en lo que denominamos intan-
gibles clave. La empresa indaga sobre cuáles son sus competencias esenciales
y qué intangibles están más directamente relacionados con sus competencias
esenciales. Esta primera fase no implica, por el momento, ninguna medición.
Una vez que la empresa ha completado esta primera fase, comienza a buscar
algunos indicadores de estos intangibles clave. En esta etapa, es importante
garantizar que los indicadores sean claros, útiles y factibles y que se identifican
los vínculos entre intangibles.
Es importante señalar que durante esta primera fase la empresa está centrada
en los stocks de intangibles o, en otras palabras, en los recursos intangibles
(dimensión estática). Esto es, ¿cuánto tengo de este intangible? Durante esta
tercera fase, las empresas se preguntarán qué tienen que hacer para crear o
incrementar estos intangibles clave. Esto es, ¿qué actividades afectan positiva y
negativamente a sus recursos intangibles? (Dimensión dinámica). Es importante
no centrarse sólo en aquellas actividades que pueden incrementar el nivel de
intangibles clave sino también considerar aquellas que puedan afectar negati-
vamente a su nivel. Gráficamente, el modelo se resume en la Figura 1.
114
En primer lugar, las empresas identifican aquellas competencias esenciales

relacionadas con la creación de valor, tomando como referencia, por ejemplo,
la cifra de negocios o los beneficios. Una vez identificadas las competencias,
la empresa comienza a buscar aquellos intangibles relacionados, es decir, los
recursos intangibles (Fase 1), y les asigna indicadores o medidas que sean útiles,
significativas y factibles (Fase 2). Finalmente, la empresa intentará analizar qué
actividades podrían estar afectando el nivel de los recursos intangibles clave y,
en consecuencia, los resultados (Fase 3).
Por medio del desarrollo de actividades intangibles, la empresa es capaz de
controlar el nivel de recursos intangibles que puede afectar a su resultado, du-
rante varios períodos de tiempo. El modelo debe ser entendido en un sentido
dinámico. La empresa mide el nivel de recursos intangibles en un tiempo dado
(t), desarrolla diferentes actividades que podrían afectar el nivel de esos recur-
sos, y mide nuevamente en el período t+1. De esta manera, la empresa puede
controlar los cambios en su nivel de recursos intangibles, como consecuencia
de su gestión.
a) Identificación
Con relación a la fase de identificación, como se ha sido dicho anteriormente,
las empresas generalmente se concentran en aquellas variables que están vin-
culadas a la creación de valor, lo que exige un esfuerzo previo de identificación
de las competencias esenciales, generalmente a través de discusiones internas
o brainstorming, que también contribuye a la identificación de los intangibles
vinculados a dichas competencias.
Como resultado de este primer análisis en profundidad de cuáles son los intan-
gibles más directamente relacionados con las competencias, la empresa obtiene
una pirámide de intangibles. En la parte superior de la pirámide, encontramos
aquellos intangibles más directamente relacionados con el mantenimiento o la
mejora de las ventajas competitivas de la empresa. Estos intangibles clave se
distinguen de otros intangibles porque:
1 Están directamente relacionados con las competencias clave de la empresa
2 Afectan directamente el proceso de creación de valor de la empresa

3 Son pocos y abarcan el resto de intangibles

Todas estas categorías clave consideradas son el resultado de otros intangi-
bles. Por ejemplo, la habilidad de adaptarse a los cambios del entorno está
relacionada, entre otros factores, con la capacidad innovadora de la empresa.
Es indudable que a la mayoría de las empresas les interesa gestionar y mejorar
su capacidad de reaccionar a los cambios del entorno, o la habilidad de atraer
y mantener empleados clave ya que se trata de elementos estratégicos para
cualquier empresa en la economía actual. Una vez que los intangibles han sido
identificados, la empresa tiene que preguntarse sobre qué actividades afectan
positiva o negativamente a aquellos recursos intangibles. En la mayoría de los
casos, la empresa no conoce exactamente cual es el impacto preciso de cada
actividad sobre cada variable, pero puede inferir (basado en su experiencia
previa) que tipo de actividad está afectando a sus recursos intangibles clave,
es lo que se denomina inversión intangible.
b) Medición
Tanto los recursos intangibles como las inversiones intangibles se identifican a
través de variables. Por ejemplo, podemos considerar la Flexibilidad como una
variable bajo la categoría de recurso intangible. Pero las variables no constitu-
yen medidas, se necesitan definir indicadores específicos que sirvan como una
medida proxi de la variable. De este modo, se define y desarrolla un grupo de
indicadores para cada variable. Tanto variables como indicadores pueden ser
clasificados de diversas maneras.
Basamos nuestro grupo de variables e indicadores en varias fuentes de in-
formación (Danish Trade and Industry development Council (1997), Lunde
(1998), Bankinter (1998), Brooking (1996), Cañibano et al. (1999b), Finanzia
BBV (1997), BBV (1998), Ericsson (1997), Repsol (1998), Indra (1997).
En primer lugar, es útil distinguir, como hemos mencionado anteriormente dos
niveles de análisis: recursos intangibles (fase 1 del análisis) y actividades
intangibles (fase 3 del análisis), a la que se añade una tercera categoría con
indicadores de desempeño, esto es, aquellos relacionados con variables de
desempeño como facturación, ventas, etc.
Los intangibles se pueden agrupar, a su vez, en Capital Humano, Estructural y
Relacional. La mayoría de las empresas distinguen claramente entre estos tres
grupos de variables e indicadores, aunque en algunas ocasiones, la frontera
entre unos y otros es muy tenue. En este sentido, se puede decir que estos tres
grupos no son mutuamente exclusivos, sino que se trata de una clasificación
puramente operativa. El Capital Humano puede ser definido, intuitivamente,
como el conocimiento que el empleado se lleva a casa al final de la jornada.
Esto es, por ejemplo, su experiencia, nivel educativo, etc. Por oposición, el
Capital estructural es definido como el conocimiento que permanece en la
empresa, por ejemplo, las rutinas, cultura, bases de datos, etc. Finalmente, el
Capital relacional se define como el capital intelectual vinculado a las relaciones
externas de la empresa, como por ejemplo, los procedimientos de marketing.
Cuando hablamos de capital estructural, nos referimos a procedimientos inter-
nos (dentro de la empresa) frente a los procedimientos externos (de la empresa
116
con su ambiente; clientes, proveedores, etc.) que se consideraría como capital

relacional.
Los indicadores desarrollados deben ser claros, factibles de elaborar y útiles
para la empresa. Es decir, deben estar bien definidos e impedir ambigüedad,
la empresa tiene que ser capaz de recoger la información requerida para el
indicador y éste debe ser significativo para la empresa.
Además, en el modelo se distingue entre indicadores generales, específicos de la
industria y específicos de la empresa. Un indicador es específico de la industria
cuando se refiere a recursos o actividades que son particulares de esa industria,
y que por tanto, sólo tendría sentido realizar comparar entre empresas de un
mismo sector, como por ejemplo, los procesos industriales. Por otro lado, un
indicador es específico de la empresa, cuando requiere de una definición previa
de la empresa, por ejemplo, cualquier indicador referido a "alto potencial" de
los empleados. Los indicadores podrían ser financieros o no financieros, siendo
el primero el más importante para el análisis de los intangibles dentro de las
compañías, y, por lo tanto el más deseable.
Para cada variable e indicador de los recursos intangibles, se pide a la empre-
sa que indique si el indicador es factible, útil, importante para la creación de
valor, si puede ser difundido y, finalmente, si podrían proporcionar un indica-
dor alternativo para esa variable. Para cada actividad, se recoge información
similar y adicionalmente, se indaga sobre si las empresas calculan el coste de
esa actividad y si tienen valorados los efectos directos de esa actividad.
Las principales características del sistema de medición son:
1. Las variables e indicadores se clasifican entre recursos intangibles (stocks) e
inversiones intangibles (actividades) con una clara aproximación dinámica,
ya que claramente, la mayoría de los stocks en un momento dado no son
sino el resultado de una actividad intangible, que la empresa ha llevado
a cabo anteriormente.
2. Distinguimos entre tres categorías de variables: Capital Humano, Estruc-
tural y Relacional.
3. Es posible encontrar las mismas variables en más de una categoría, pero
con diferentes indicadores. Este hecho refleja el carácter horizontal de
algunas variables. Por ejemplo, la flexibilidad (variable) puede referirse al
capital humano, estructural y relacional, siendo que para cada categoría
el indicador será diferente.
4. Los indicadores propuestos pueden ser generales, específicos para la
industria o específicos para la empresa.
5. Todos los indicadores intentan cumplir tres requisitos: claridad, posibilidad
de desarrollo y utilidad.
6. Para cada indicador recogemos información sobre sus posibilidades de
desarrollo en la empresa, utilidad, relación con la creación de valor, in-
dicadores alternativos, difusión y, en el caso de actividades intangibles,
información sobre el coste y efectos directos.

Como resultado del análisis, se ha puesto de manifiesto la dificultad de las

empresas de valorar el impacto individual de cada actividad o inversión intan-
gible sobre el desempeño. Las empresas más avanzadas son, como máximo,
capaces de identificar las principales cadenas de valor que vinculan algunas
actividades con indicadores de desempeño.
c) Resultados
Aunque la mayor parte de la discusión anterior se ha centrado en las caracterís-
ticas del sistema de medición, disponemos de información sobre los factores que
han influido en la decisión de la empresa de implantar un sistema de medición
y gestión de intangibles.
Con relación a las principales fuerzas impulsoras de la decisión de implantar
un sistema de medición de intangibles en las tres empresas analizadas, las res-
puestas varían ampliamente. Los vínculos con la Universidad fueron el elemento
principal señalado en los tres casos. Para las dos empresas de la industria de
las tecnologías de la información, el incremento de la competitividad también
ha sido importante. Otros fueron las crisis económicas, el potencial comercial
del sistema de medición como producto, las iniciativas de los ejecutivos y los
servicios de consultoría.
A pesar de que las principales fuerzas motrices parecen ser muy diferentes,
las tres empresas coinciden en los principales objetivos en el desarrollo de
un sistema de medición: incrementar su competitividad futura y mejorar la
efectividad de su gestión interna aunque en diferentes grados. El uso de los
indicadores para informar a terceros no parece ser un objetivo relevante para
dos de las empresas o, al menos, no es el objetivo principal y sin embargo, no
manifiestan ninguna reticencia a difundir la mayoría de sus indicadores.
En este sentido, las tres consideran las Memorias Anuales como el medio más
conveniente para difundir este tipo de información y, aunque hasta el momento
no todas las empresas analizadas incluyen sus medidas capital intelectual en
la Memoria, todas planean hacerlo a corto plazo. La Tabla 2 muestra algunos
ejemplos de las variables consideradas por las empresas, distribuidas en recursos
y actividades de Capital Humano, Capital Estructural y Capital Relacional.
Con relación al sistema de medición, se pueden extraer algunas conclusiones

generales:
a) Generalmente, las empresas centran sus esfuerzos de medición y gestión
en la categoría de Capital Humano. La mayoría de las variables e indica-
118
dores se encuentran en este grupo, en detrimento del Capital Estructural

y el Capital Relacional, al tiempo que se elaboran con mayor frecuencia.
Estos resultados no sólo son aplicables a los casos españoles analizados,
sino que responden a los patrones descritos en la mayoría de las fuentes
de información utilizadas (libros especializados, memorias anuales, etc.)
b) Los indicadores de Capital Relacional se elaboran a partir de encuestas de
satisfacción del cliente, encontrándose una gran variedad de frecuencias
de realización de la encuesta entre las distintas empresas.
c) El modelo de medición, como se ha mencionado anteriormente, distingue
entre variables e indicadores, siendo que una misma variable puede encon-
trarse en diferentes grupos mientras que los indicadores son específicos a
cada categoría. Con relación a las variables, puede decirse que la mayoría
de las principales variables son comunes a todas las empresas analizadas;
lo que marca la diferencia es el indicador desarrollado.
d) En relación con la comparabilidad de los indicadores, la mayoría son
generales, lo que implica que pueden ser comparados entre empresas
incluso de diferentes sectores. Sólo una pequeña proporción es específica
de la industria o de la empresa.
e) La mayoría de los indicadores son no financieros. Tan sólo en algunos
casos la empresa dispone de información sobre el coste de un recurso o
actividad específica. En este último caso, sólo se consideran los costos
directos, es decir, no se tienen en consideración los costos de oportunidad.
f) En ocasiones se ha constatado que a la empresa no le preocupa el cálculo
del costo de una determinada inversión intangible, ya que ésta tiene un
carácter tan estratégico que se desarrollará con independencia de su coste.
g) En general, las empresas tienen dificultades a la hora de asignar un costo
a una determinada actividad intangible.
h) Con relación a la difusión de los indicadores, y como una tendencia ge-
neral, se puede decir que las empresas no manifiestan ninguna reticencia
a publicar información sobre intangibles, aunque se hayan elaborado con
objetivos meramente de gestión. Pero sí expresan oposición a difundir el
proceso que han seguido para elaborar ese indicador.
3.2. El Modelo intellectus

El Modelo Intellectus está siendo desarrollado en el seno del Centro de In-
vestigación sobre la Sociedad del Conocimiento (CIC) en el Parque Científico
de Madrid (www.forodelconocimiento.com). El equipo de trabajo que actúa
como ponente, dirigido por el profesor Eduardo Bueno, es el siguiente: María
Arrien, Carlos Merino, Patricia Ordóñez, Óscar Rodríguez y Ma Paz Salmador.
El mencionado equipo está trabajando, a través de reuniones periódicas, con
el Taller "Estado del Arte sobre Capital Intelectual" del Foro del Conocimiento
Intellectus de dicho CIC. Recogemos esta primera propuesta del Modelo Inte-
llectus de Capital Intelectual, desarrollando fundamentalmente los siguientes
aspectos (CIC, 2002):

1 Estructura básica y dimensiones conceptuales.

2 Metodología y lógica.
3 Características.
4 Marco de referencia.
5 Dinámica de utilización
A. Estructura básica y dimensiones conceptuales. El Modelo Intellectus se estruc-
tura en la Figura 1:
El modelo propone, en principio, tres componentes básicos del Capital Intelec-

tual, a saber, Capital Humano, Estructural y Relacional; criterios generalmente
aceptados por las diferentes iniciativas contrastadas internacionalmente. En este
caso, y debido a su posible conveniencia operativa, se consideran los siguientes
desgloses:
1 Por un lado, el Capital Estructural se divide en Capital Organizativo y Ca-
pital Tecnológico como ámbitos diferenciados de conocimiento y gestión.
2 Por otro lado, el Capital Relacional presenta una novedad, basada en
una reciente tendencia en el campo de estudio del Capital Intelectual,
al resaltar la posible consideración de un nuevo componente, el Capital
Social, como aspecto con la suficiente importancia para su desglose en
el modelo. Este nuevo ámbito centraría su atención en las relaciones con
los aspectos relativos al medioambiente, desarrollo regional, compromiso
social, la ética, el buen gobierno corporativo, etc
Todos los componentes citados, entre los que existen interacciones e influencias,
vienen relacionados por dos planos enriquecedores para la gestión, a saber,
las perspectivas endógena y exógena y por un "multiplicador" o componente
dinamizador. Con relación a las citadas perspectivas, hay que destacar que
120
la endógena se centra, como es lógico, en determinados componentes más o

menos relacionados con personas y organización; focalizándose la exógena en
la relación con los agentes del entorno. En su interrelación aparece la función
tecnológica que hace de engarce entre ambas, facilitando la transmisión de
intangibles entre una y otra. Esta doble óptica es básica ya que ambas pers-
pectivas presentan consideraciones distintas a la hora de orientar la gestión de
sus elementos.
En lo que al "multiplicador" o componente dinamizador se refiere, es intere-
sante considerar que en el ámbito de la gestión y la mejora continua, el interés
fundamental no se centra únicamente en la medición de los indicadores que se
estimen para cada capital (como "foto" fija de la situación del Capital Intelectual)
sino también y especialmente en las acciones para su creación y desarrollo, es
decir, en las actividades intangibles que multiplican de forma exponencial el
valor creado y que actúan como dinamizadores con objeto de alcanzar un valor
futuro superior al valor presente, como expresión de la citada mejora continua.
Así, el modelo se presenta bajo tres dimensiones conceptuales:
3 La primera se centra en la estructura de sus componentes
4 *La segunda aporta la consideración de las perspectivas endógena y
exógena.
5 *La tercera desarrolla el factor temporal y su dinamización a través del
concepto de multiplicador o expresión de la existencia de componentes
dinamizadores.
No obstante, es conveniente resaltar que la presentación del Modelo Intellectus
pasa por ser una propuesta (todavía abierta a consideraciones y evaluaciones
futuras) de un marco de referencia dinámico, flexible y adaptable a las diferentes
características y necesidades organizativas.
B. Metodología y lógica.
El planteamiento del Modelo Intellectus se basa en una metodología simple
que, a través de un desarrollo arborescente, pretende aportar un marco en el
que se clarifiquen las interrelaciones entre los diferentes componentes y niveles
que integran su estructura.
Como es evidente, el análisis de la lógica del modelo pasa por una primera
definición de los conceptos básicos utilizados, a saber:
6 Componentes: Agrupación de activos intangibles en función de la natu-
raleza explicativa de su valor
7 Elementos: Grupos homogéneos de activos intangibles de cada uno de los
componentes del Capital Intelectual, a partir de su tipología empresarial
u organizativa.
8 *Variables: Activos intangibles integrantes de un elemento del Capital
Intelectual.
9 indicadores: Instrumentos de medición o datos, que sirven para conocer
el estado y la evolución de las variables representativas de los activos
intangibles.

Esta configuración permite un desglose por familias o tipologías de los diferentes

componentes, lo que redunda en una alta adaptabilidad del modelo, tanto en lo
referente a su profundidad (verticalidad) como a su extensión (horizontalidad).
No obstante, cabe argumentar la necesaria prudencia a la hora de establecer
prioridades en la significatividad de los diferentes items con el fin de hacer
manejable y comprensible el modelo resultante.
En este sentido, son fundamentales las consideraciones relativas a las necesida-
des de la organización, vinculadas con su entorno de actividad y sus procesos
de negocio, que pueden traducirse en una estructura con un mayor o menor
número de elementos, variables y diferentes niveles de indicadores.
C. Características.
El nuevo modelo propuesto reúne cinco atributos fundamentales:
10 Alineamiento con la estrategia de la organización.
11 Flexibilidad para su adaptación a las necesidades de la organización.
12 Metodología clara, concisa y ordenada que permite su comprensión y
operatividad.
13 Medición adecuada y contrastable de los elementos y variables que se
consideren significativos.
14 Carácter analítico y dinámico que permita la gestión bajo el prisma de la
mejora continua.
En consecuencia, el Modelo Intellectus presenta un conjunto de rasgos distintivos
que lo diferencian claramente de otros modelos conocidos y utilizados en las
mejores prácticas observadas. En concreto, el Modelo se caracteriza por ser
(CIC, 2002):
15 Innovador, ya que ofrece por vez primera y de manera integrada ideas y
planteamientos nuevos y de reciente debate en las comunidades científica y
profesional, tanto en su estructura, como en la naturaleza de sus componentes.
16 Dinámico-evolutivo, es decir, pretende superar la percepción estática del
concepto de Capital Intelectual, introduciendo el concepto de "multiplica-
dor" o del "componente dinamizador" que genera actividades intangibles
que logran que el valor futuro de dicho capital sea superior al valor pre-
sente. Además el Modelo muestra una estructura de naturaleza evolutiva
o creadora de nuevos componentes según las necesidades y desarrollo
de la organización, caso del Capital Organizativo y Tecnológico en estos
momentos y del Capital Social próximamente.
17 Analítico, ya que presenta una determinada lógica arborescente y profun-
diza en las relaciones individuales entre elementos, variables e indicadores,
los cuales, a su vez, son definidos para alcanzar un lenguaje común y una
determinada semántica universalizable.
18 *Modulable, es decir, facilita procesos diferentes de análisis, más o me-
nos agregados, a partir de la configuración de la lógica de "familias" con
que se ha diseñado, buscando una modulación acorde a las necesidades
cognitivas de cada organización
122
19 *Operativo, ya que se acompaña con una descripción funcional de los

indicadores, de sus distintos niveles, y de unas guías o directrices para
el usuario, con el fin de facilitar las formas de aplicación a tenor de las
necesidades y características específicas de cada organización
20 *Flexible-adaptativo, es decir, tanto por las distintas categorías, elementos
y variables, más o menos agregados, por los diferentes niveles de indica-
dores, por las citadas perspectivas, como por la estructura modular del
mismo. En este sentido, presenta una evidente capacidad de aplicación
diferenciada, a tenor de la tipología de la organización y de su propia
estrategia sobre creación y medición de intangibles.
En resumen, el Modelo Intellectus presenta un cuadro riguroso y de potencial
praxeológico con objeto de contribuir a dar respuestas fiables y versátiles a los
requerimientos de una "cuenta y razón" eficiente y efectiva demandada por la
organización que desee llevar a cabo su aplicación.
D. Marco de referencia
El Modelo Intellectus, tal y como se apunta anteriormente, pretende ser un
modelo abierto, flexible y dinámico, capaz de adaptarse a las peculiaridades
de las diferentes realidades organizativas. En este sentido la Figura 4 presenta
el marco de referencia del mismo, tratando de reflejar un esquema válido para
cualquier tipo de organización.

Siguiendo con la lógica de la exposición, seguidamente se definen los compo-

nentes principales propuestos -Capital Humano, Capital Organizativo, Capital
Tecnológico y Capital Relacional- con sus correspondientes elementos, esta-
blecidos en el Modelo Intellectus.
Capital Humano: El capital humano se refiere al conocimiento (explícito o tácito)
útil para la empresa que poseen las personas y equipos de la misma, así como
su capacidad para regenerarlo, es decir su capacidad para aprender. Es aquel
que pertenece a las personas puesto que reside en ellas.
21 Valores y actitudes: Representan el conocimiento sobre las fuentes incipien-
tes que llevan a los individuos a hacer las cosas; recogidas en consecuencia
en el "ser", "estar" y "querer" de cada persona. Dicho conocimiento, referido
fundamentalmente a los modelos mentales de las personas -tales como los
esquemas, paradigmas, creencias y disposición de ánimo- condicionan
la percepción que los individuos tienen del mundo. Posibles variables a
considerar: Sentimiento de pertenencia, automotivación, satisfacción,
sociabilidad, y adaptabilidad, iniciativa, etc.
22 Aptitudes: Captura el "saber", el conocimiento sobre las cosas. Básicamen-
te explícito, se caracteriza fundamentalmente por ser fácil de articular y
verbalizar; sistemático y objetivo; y racional y lógico. Posibles variables a
considerar: Educación y formación técnica, desarrollo personal, etc.
23 *Capacidades: Se refieren al tipo de conocimiento que captura la acción de
hacer las cosas, el "saber hacer". En concreto, se consideran capacidades las
habilidades, destrezas y talento que la persona desarrolla principalmente
fruto de la experiencia y de la práctica. Posibles variables a considerar:
Aprendizaje, trabajo en equipo, comunicación, liderazgo, etc.
Capital Estructural: Conjunto de conocimientos que son propiedad de la em-
presa y que quedan en la organización cuando las personas la abandonan.
a) Capital Organizativo: Conjunto de intangibles, formales e informales, que
estructuran la actividad organizativa.
24 Cultura: Conjunto de valores compartidos y asumidos por la mayor parte
de las personas de la organización que condiciona su conducta y los resul-
tados corporativos. Posibles variables a considerar: Evolución de valores
culturales, filosofía de negocio, etc.
25 Estructura: Modos de organización formales de las empresas. Posibles
variables a considerar: Estructura del personal, sistema de representación
laboral, diseño organizativo, etc.
26 *Procesos: Curso de acción, divididos en distintas actividades o secuencias
y encaminados a la consecución de un objetivo. Posibles variables a consi-
derar: Procesos de reflexión estratégica, Procesos de creación y desarrollo
de conocimiento, procesos de captación y transmisión de conocimiento,
procesos de innovación, etc.
b) Capital Tecnológico: Conjunto de intangibles tecnológicos, es decir,
aquellos conocimientos responsables del desarrollo de las actividades y
funciones relativas al proceso de producción o de prestación de servicios
a las que se dedica la organización.
124
27 Esfuerzo en I+D+i: Siguiendo el Manual de Frascati de la OCDE (1980),

el esfuerzo en I+D consiste en la realización de trabajos creativos que se
emprenden de modo sistemático a fin de aumentar el volumen de cono-
cimientos sobre la realidad, así como la aplicación de tales conocimientos
para concebir nuevas aplicaciones. En esta línea, el esfuerzo en innovación
consiste en la realización de actividades financieras, de gestión de personal,
marketing o productivas que, si bien no son actividades de I+D, aportan
un grado de novedad significativo con respecto a la posición tradicional
de la empresa en el mercado. Posibles variables a considerar: Recursos
financieros y humanos en I+D+i, etc.
28 Dotación Tecnológica: Uso de recursos tecnológicos referidos tanto al ám-
bito productivo como al de infraestructuras de gestión. Posibles variables
a considerar: Tecnologías de la producción, tecnologías de información y
comunicaciones, etc.
29 *Propiedad industrial e intelectual: Volumen de conocimientos protegidos
legalmente o de forma natural, Posibles variables a considerar: Propiedad
industrial o propiedad intelectual, etc.
Capital Relacional: Se refiere al valor que tiene para una empresa el conjunto
de relaciones que ésta mantiene con los agentes de su entorno. La relación con
clientes, proveedores, competidores, etc son, sin duda alguna, cuestiones claves
de cualquier organización. Es por tanto fundamental considerar la valoración y
medición del conocimiento que se genera de la relación con los agentes men-
cionados.
30 Agentes "relacionados" con la actividad principal de la organización. Posi-
bles variables a considerar: clientes, proveedores, aliados y competidores.
31 Agentes "no relacionados" con la actividad principal de la organización.
Posibles variables a considerar: resto de elementos, a saber, medios de
comunicación e imagen, accionistas, organismos reguladores, sociedad,
etc.
E. Dinámica de utilización
Una vez definida la estructura y lógica del Modelo Intellectus, recogemos en
este epígrafe las pautas básicas de su utilización.
Así, tenemos el modo sencillo de desarrollo de la metodología que permite el
Modelo, como premisa clave para facilitar su análisis e implantación organiza-
tiva.
3.3 El proyecto "contabilidad fundherentista del conocimiento" del

instituto contabilidad y desarrollo (ICODE)
El proyecto "Contabilidad Fundherentista del Conocimiento" (en adelante Pro-
CFC) es un programa de investigación, en el sentido de Lakatos, del Instituto
Contabilidad y Desarrollo ICODE con sede en la ciudad de Huancayo (Perú)
que están desarrollando investigaciones sobre la teorización contable, integrado
por Zósimo De la Cruz S. (epistemología y metodología de la investigación con-
table), Jesús Capcha C. (fundamentación y estructuración teórica de la ciencia

contable), Víctor De la Cruz C. (gestión del conocimiento) y Hernán Capcha C.

(diseño y modelación de sistemas inteligentes contables).
El Pro-CFC surge como alternativa a las limitaciones y debilidades teóricas y
metodológicas de las propuestas más relevantes que tenemos en la comunidad
científica contable, especialmente hispanohablante, descritos líneas arriba.
La tabla 1 nos describe las limitaciones más relevantes en lo teórico y metodoló-
gico del proyecto Meritum y el modelo Intellectus. Creemos que esas limitaciones
se deben fundamentalmente a razones de enfoque del trabajo intelectual pues
no explicitan sus fundamentos epistemológicos de cada uno de sus objetivos,
actividades y características.
Tabla 1: Limitaciones teóricas y metodológicas
Meritum Intellectus
*la definición de intangible es muy amplio *la definición de capital inte-lectual es muy
y no tiene un taxón clasificatorio que le amplio y no tiene un taxón clasificatorio
permita delimitar su aplicación que le permita delimitar su aplicación
TEÓRICOS *sus fundamentos son princi-palmente *sus fundamentos son principalmente
datos empíricos no explicados datos convencionales no explicados
*sus argumentos interpretativos están *sus argumentos interpretativos están
sustentados en criterios subjetivos sustentados en criterios subjetivos
*los procedimientos de la in vestigación- *los procedimientos de la investigaciónso-
soninductivas *su enfoque es adminis- nabductivas *suenfoque es administrativa
METODOLÓGICOS trativa *confunde método con técnica *confunde método con técnica *existen
*existen contradicciones lógicas falacias lógicas de contenido
Elaborado por ICODE
El Pro-CFC empieza tomando posición epistemológica y asume la postura

de Kart Popper sobre la naturaleza de la cognición. Para ello Popper divide
el mundo en tres: el mundo material, el mundo experiencial y el mundo de
las ideas/conocimiento (tercer mundo). El tercer mundo de Popper tiene los
siguientes elementos: problemas, hipótesis, teorías, métodos y técnicas.
El tercer mundo de Popper esta constituida por elementos básicos o fundamen-
tales que cuando entran en funcionamiento o interrelación adquieren su propia
dinámica que lo convierte en un sistema complejo, el complejo cognitivo, sea
este social o individual. Esos elementos básicos son los que se muestran en la
siguiente figura:
Las creencias, los datos, la información y el conocimiento son los elementos
básicos del complejo cognitivo denominado tercer mundo, por tanto analizar
sus conceptos o su conceptualización es la tarea inicial de cualquier teoría que
busque medir y gestionar el conocimiento. Empecemos con esa tarea.
A. Las Creencias
Llamaremos creencias a todas nuestras disposiciones a tener algo por verda-
dero, sean o conscientes, individuales o colectiva. En el conjunto de nuestras
creencias hay algunas que cumplen tres condiciones: (1) están supuestas en
todas las demás; (2) no se justifican en razones explícitas, aunque, puestas en
cuestión, podríamos encontrarles fundamento en razones que permanecían
implícitas; (3) son colectivas, esto es, compartidas por la gran mayoría de los
miembros de la sociedad.
126
B. Datos
Un dato, o dado, es un fragmento de conocimiento particular. Los datos son
proposiciones, no hechos. Los datos pueden ser más o menos verdaderos, son
corregibles, en tanto que los hechos pueden ser reales o imaginarios, placenteros
o dolorosos, etc. Pero no verdaderos ni falsos.
C. La Información
La Información existe en la naturaleza y existe igualmente en la cultura humana
-especialmente a través del lenguaje y otros tipos de símbolos-. Sin embargo,
a nivel humano la Información sufre una transformación, que es preciso tener
en cuenta con el fin de evitar que se refleje en el estudio de la naturaleza de
una manera deformante.
Para el ser humano, la Información presenta dos aspectos que, en la realidad, son
inseparables. Uno de esos aspectos podríamos denominarlo "aspecto teórico",
y al otro, "aspecto práctico". Por ejemplo, el plano realizado por un arquitecto y
la construcción concreta de la casa, son el aspecto teórico y el aspecto práctico
de la Información, respectivamente.
D. El Conocimiento
El conocimiento es la captación o aprehensión de las cosas como realmente
son, la captación no cognoscitiva, sino subjetiva es aquélla que nos presenta los
objetos de manera diferente de lo que realmente son, pero si el conocimiento
nos revela cómo es una cosa, debe proporcionar la misma revelación a todo
aquel que sea capaz de adquirirlo como nosotros lo hemos adquirido. Ahora
bien, adquirir un conocimiento significa ser capaz de justificarlo o fundamentarlo
racionalmente. En este caso no bastan ni la autoridad ni el aprendizaje. Sino se
tiene la capacidad de justificar un conocimiento por medio de la razón no se le
puede llamar, en la plena significación de la palabra, conocimiento. Pero una
justificación racional debe convencer a todos. Si se tiene conocimiento sobre
alguna cosa, este conocimiento tiene que ser universalmente aceptable pues si
es de cierta manera para uno y de manera diferente para otro, entonces nadie
puede saber cómo es realmente la cosa conocida.
La razón tiene tres dimensiones: teórica, práctica y evaluativo. Cada una de
las dimensiones sustenta un tipo especial de conocimiento: el conocimiento
teórico, el conocimiento técnico y el conocimiento valorativo.
El conocimiento es un complejo cognitivo porque sintetiza y permite el funcio-
namiento o interrelación de las creencias, los datos, la información.
La llamada gestión del conocimiento es manejar adecuadamente dicha inte-
rrelación y se realiza con la finalidad de producir y distribuir adecuadamente
en forma de información para el logro de los objetivos que pueda tener las
personas o las organizaciones.
Por otro lado, el conocimiento como cualquier fenómeno cultural tiene un tiempo
de vida y pasa por distintas etapas, sólo que el conocimiento no desaparece
sino se transforma en otro conocimiento mucho más preciso o riguroso. Esa
vida podemos esquematizar de la siguiente forma:

El complejo cognitivo constituido por las creencias, datos, informaciones y

conocimientos, puede ser denominado conocimiento en sentido amplio y es
en este sentido en que es investigado por la contabilidad del conocimiento.
4. MODELOS DE MEDICIÓN DEL CAPITAL INTANGIBLE, DEL CA-

PITAL INTELECTUAL O DEL CAPITAL CONOCIMIENTO
A. BALANCED BUSINESS SCORECARD (KAPLAN Y NORTON, 1996)
Este modelo consiste en un sistema de indicadores financieros y no financieros
que tienen como objetivo medir los resultados obtenidos por la organización.
Kaplan y Norton comienzan su labor investigadora en 1,990, con la profunda
convicción de que los modelos de gestión empresarial basados en indicadores
financieros, se encuentran completamente obsoletos. Su labor se materializa en
el libro "The Balanced Scorecard". El modelo integra los indicadores financieros
(de pasado) con los no financieros (de futuro), y los integra en un esquema
que permite entender las interdependencias entre sus elementos, así como la
coherencia con la estrategia y la visión de la empresa.
Dentro de cada bloque se distinguen dos tipos de indicadores:
1 Indicadores driver (factores condicionantes de otros).
2 Indicadores Output (indicadores de resultado).
El modelo presenta cuatro bloques:
Perspectiva Financiera
El modelo contempla los indicadores financieros como el objetivo final; considera
que estos indicadores no deben ser sustituidos, sino complementados con otros
que reflejan la realidad empresarial. Ejemplo de indicadores: rentabilidad sobre
fondos propios, flujos de caja, análisis de rentabilidad de cliente y producto,
gestión de riesgo,...
Perspectiva de Cliente
El objetivo de este bloque es identificar los valores relacionados con los clien-
tes, que aumentan la capacidad competitiva de la empresa. Para ello, hay que
definir previamente los segmento de mercado objetivo y realizar un análisis del
valor y calidad de éstos. En este bloque los indicadores drivers son el conjunto
de valores del producto / servicio que se ofrece a los clientes (indicadores de
imagen y reputación de la empresa, de la calidad de la relación con el cliente)
de los atributos de los servicios / productos. Los indicadores output se refieren
a las consecuencias derivadas del grado de adecuación de la oferta a las expec-
tativas del cliente. Ejemplos: cuota de mercado, nivel de lealtad o satisfacción
de los clientes,...
Perspectiva de Procesos Internos de Negocio

Analiza la adecuación de los procesos internos de la empresa de cara a la ob-
tención de la satisfacción del cliente y conseguir altos niveles de rendimiento
128
financiero. Para alcanzar este objetivo se propone un análisis de los procesos

internos desde una perspectiva de negocio y una predeterminación de los pro-
cesos clave a través de la cadena de valor. Se distinguen tres tipos de procesos:
1. Procesos de Innovación (difícil de medir). Ejemplo de indicadores: % de
productos nuevos, % productos patentados, introducción de nuevos pro-
ductos en relación a la competencia.
2. Procesos de Operaciones. Desarrollados a través de los análisis de calidad
y reingeniería. Los indicadores son los relativos a costes, calidad, tiempos
o flexibilidad de los procesos.
3. Procesos de servicio postventa. Indicadores: costes de reparaciones, tiempo
de respuesta, ratio ofrecido,...
Perspectiva del Aprendizaje y Mejora

El modelo plantea los valores de este bloque como el conjunto de drivers del
resto de las perspectivas. Estos inductores constituyen el conjunto de activos
que dotan a la organización de la habilidad para mejorar y aprender. Se critica
la visión de la contabilidad tradicional, que considera la formación como un
gasto, no como una inversión.
La perspectiva del aprendizaje y mejora es la menos desarrollada, debido al
escaso avance de las empresas en este punto. De cualquier forma, la aporta-
ción del modelo es relevante, ya que deja un camino perfectamente apuntado
y estructura esta perspectiva. Clasifica los activos relativos al aprendizaje y
mejora en:
1 Capacidad y competencia de las personas (gestión de los empleados).
Incluye indicadores de satisfacción de los empleados, productividad, ne-
cesidad de formación...
2 Sistemas de información (sistemas que proveen información útil para el
trabajo). Indicadores: bases de datos estratégicos, software propio, las
patentes y copyrights...
3 Cultura-clima-motivación para el aprendizaje y la acción. Indicadores:
iniciativa de las personas y equipos, la capacidad de trabajar en equipo,
el alineamiento con la visión de la empresa...
B. NAVIGATOR DE SKANDIA (EDVINSSON, 1992-1996)

La principal línea de argumentación de Leif Edvisson es la diferencia entre los
valores de la empresa en libros y los de mercado. Esta diferencia se debe a un
conjunto de activos intangibles, que no quedan reflejados en la contabilidad
tradicional, pero que el mercado reconoce como futuros flujos de caja. Para
poder gestionar estos valores, es necesario hacerlos visibles. El enfoque de
Skandia parte de que el valor de mercado de la empresa está integrado por:
El Capital Financiero y El Capital Intelectual (que descompone en bloques):
Los elementos del Capital Intelectual son:
1. Capital Humano. Conocimientos, habilidades, actitudes,... de las personas
que componen la organización.

2. Capital Estructural. Conocimientos explicitados por la organización. In-

tegrado por tres elementos:
• Clientes. Activos relacionados con los clientes (fidelización, capacidad
de conformar equipos mixtos,...).
• Procesos. Forma en que la empresa añade valor a través de las di-
ferentes actividades que desarrolla.
• Capacidad de Innovación. Posibilidad de mantener el éxito de la em-
presa a en el largo plazo a través del desarrollo de nuevos productos
o servicios.
La síntesis del Capital Intelectual y la dimensión financiera y temporal quedan
recogidos en el modelo denominado Navigator.
C. MODELO INTELECT (EUROFORUM, 1998)

El modelo responde a un proceso de identificación, selección, estructuración
y medición de activos hasta ahora no evaluados de forma estructurada por las
empresas. Pretende ofrecer a los gestores información relevante para la toma
de decisiones y facilitar información a terceros sobre el valor de la empresa.
El modelo pretende acercar el valor explicitado de la empresa a su valor de
mercado, así como informar sobre la capacidad de la organización de generar
resultados sostenibles, mejoras constantes y crecimiento a largo plazo. Carac-
terísticas del Modelo
1 Enlaza el Capital Intelectual con la Estrategia de la Empresa.
2 Es un modelo que cada empresa debe personalizar.
3 Es abierto y flexible.
4 Mide los resultados y los procesos que los generan.
5 Aplicable.
6 Visión Sistémica.
7 Combina distintas unidades de medida.
130
D. MODELO DE GESTIÓN DEL CONOCIMIENTO DE KPMG CON-

SULTING (TEJEDOR Y AGUIRRE, 1998)
El modelo parte de la siguiente pregunta: ¿qué factores condicionan el apren-
dizaje de una organización y qué resultados produce dicho aprendizaje?. Para
responder a esta pregunta KPMG realiza un esfuerzo que produce un modelo
cuya finalidad es la exposición clara y práctica de los factores que condicio-
nan la capacidad de aprendizaje de una organización, así como los resultados
esperados del aprendizaje.
Una de las características esenciales del modelo es la interacción de todos sus
elementos, que se presentan como un sistema complejo en el que las influen-
cias se producen en todos los sentidos. La estructura organizativa, la cultura,
el liderazgo, los mecanismos de aprendizaje, las actitudes de las personas, la
capacidad de trabajo en equipo, etc., no son independientes, sino que están
conectados entre sí.
E. KNOWLEDGE MANAGEMENT ASSESSMENT TOOL (KMAT)

El KMAT es un instrumento e evaluación y diagnóstico construido sobre la base
del Modelo de Administración del Conocimiento Organizacional desarrollado
conjuntamente por Arthur Andersen y APQC. El modelo propone cuatro faci-
litadores (liderazgo, cultura, tecnología y medición) que favorecen el proceso
de administrar el conocimiento organizacional.

Fuenie: A rtkur A ndersen (1999)
F. PROCESO DE CREACIÓN DEL CONOCIMIENTO (NONAKA,

TAKEUCHI, 1995)
El proceso de creación del conocimiento para Nonaka y Takeuchi (1995) es a
través de un modelo de generación de conocimiento mediante dos espirales
de contenido epistemológico y ontológico. Es un proceso de interacción entre
conocimiento tácito y explícito que tiene naturaleza dinámica y continua. Se
constituye en una espiral permanente de transformación ontológica interna de
conocimiento, desarrollada siguiendo 4 fases que podemos ver de forma gráfica
en la siguiente figura:
Figura. Procesos de conversión del conocimiento en la organización (Nonaka y Takeuchi, 1995)
132
1 La Socialización, es el proceso de adquirir conocimiento tácito a través de

compartir experiencias por medio de exposiciones orales, documentos,
manuales y tradiciones y que añade el conocimiento novedoso a la base
colectiva que posee la organización;
2 La Exteriorización, es el proceso de convertir conocimiento tácito en con-
ceptos explícitos que supone hacer tangible mediante el uso de metáforas
conocimiento de por sí difícil de comunicar, integrándolo en la cultura de
la organización; es la actividad esencial en la creación del conocimiento;
3 La combinación, es el proceso de crear conocimiento explícito al reunir
conocimiento explícito proveniente de cierto número de fuentes, mediante
el intercambio de conversaciones telefónicas, reuniones, correos, etc., y
se puede categorizar, confrontar y clasificar para formas bases de datos
para producir conocimiento explícito.
4 La Interiorización, es un proceso de incorporación de conocimiento ex-
plícito en conocimiento tácito, que analiza las experiencias adquiridas en
la puesta en práctica de los nuevos conocimientos y que se incorpora en
las bases de conocimiento tácito de los miembros de la organización en
la forma de modelos mentales compartidos o prácticas de trabajo
Para Nonaka y Takeuchi, lo expresado por Peter Drucker en el sentido de que,
la esencia de la dirección es, cómo se puede aplicar de la mejor forma un co-
nocimiento existente para poder crear otro conocimiento nuevo o reciclado, es
justificado ya que sus estudios en compañías japonesas respaldan el proceso
de creación del conocimiento que ambos Japoneses han sostenido.
5. PERSPECTIVAS DE LA AUDITORIA CONTABLE DEL CAPITAL

INTELECTUAL
La auditoría puede definirse como «un proceso sistemático para obtener y
evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre
actividades económicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste
en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las
evidencias que le dieron origen, así como establecer si dichos informes se han
elaborado observando los principios establecidos para el caso».
Por otra parte la auditoría constituye una herramienta de control y supervisión
que contribuye a la creación de una cultura de la disciplina de la organización
y permite descubrir fallas en las estructuras o vulnerabilidades existentes en
la organización. Otro elemento de interés es que durante la realización de su
trabajo, los auditores se encuentran cotidianamente con nuevas tecnologías de
avanzada en las entidades, por lo que requieren de la incorporación sistemática
de herramientas con iguales requerimientos técnicos, así como de conocimien-
tos cada vez más profundos de las técnicas informáticas más extendidas en el
control de la gestión.
Así visto la Auditoría del capital intelectual es un Método para medir dónde se
acumulan los activos intelectuales o cognitivos de la organización, basado en
valorar los aspectos concretos de cada área de activos intelectuales (personas,
propiedad intelectual, activos infraestructurales y activos relacionados con

el mercado). Los resultados permiten elaborar un gráfico que muestra con

rapidez dónde se acumulan los activos intelectuales de la organización. Con
mayor propiedad la Auditoría del capital intelectual debiera llamarse auditoria
del conocimiento. La Auditoria del conocimiento es un proceso sistemático de
determinación del conocimiento que una organización necesita para satisfacer
sus objetivos, y, así, funcionar correctamente. El objetivo de la Auditoria del
conocimiento es asegurar que el conocimiento que circulará por el sistema sea
la más apropiada para la organización. Mediante la Auditoria del conocimiento
se pretende que la organización solamente reciba aquel conocimiento que sea
relevante para sus intereses, reduciendo los costes o distorsiones de la comu-
nicación de conocimiento.
A. TIPOS DE AUDITORIA
Internacionalmente las auditorías se clasifican atendiendo a:
1. La afiliación del auditor: Estatal e Independiente o Privada
2. La relación del trabajo: Externas e Internas
3. El objeto que se revisa: Estatal general, Estatal fiscal e Independiente
4. Los objetivos fundamentales que se persiguen: Gestión, Financiera, Es-
pecial y Fiscal
El carácter interno de los Órganos de Auditoría de las empresas, hace que las
clasificaciones que más se utilicen sean las Internas, que constituyen el control
que se desarrolla como instrumento de la propia administración y consiste en
una valoración independiente de sus actividades: examen de los sistemas de
Control Interno, de las operaciones contables - financieras y aplicación de las
disposiciones administrativas y legales que corresponden, con la finalidad de
mejorar el control y grado de economía, eficiencia y eficacia en la utilización de
los recursos, prevenir el uso indebido de éstos y coadyuvar al fortalecimiento
de la disciplina en general.
Dentro de este plan, el auditor considerará los siguientes aspectos principales:
a) Definir la población o universo.
b) Elegir el método de muestreo.
c) Determinar los objetivos del muestreo.
d) Establecer los procedimientos de muestreo estadístico.
Estos autores agregan que el auditor debe evaluar qué constituye un error
importante en los Estados Financieros, a fin de tomar una determinación ade-
cuada sobre cualquier error descubierto durante la realización de la auditoría
y denominan "riesgo final" a la incertidumbre asociada con la realización de
una auditoría; así como que el objetivo del muestreo por parte del auditor es la
obtención de una muestra que represente exactamente la población, este es el
principal objetivo y se conoce como muestreo representativo. Otros objetivos
son el muestreo correctivo, el muestreo protector y el muestreo preventivo.
El objetivo del muestreo correctivo es maximizar el número de errores incluidos
en la muestra para estar en condiciones de encontrarlos y corregirlos; en tanto
el muestreo protector es diseñado para maximizar los pesos de valuación en
134
las partidas incluidas en la muestra, lo que proporciona al auditor la seguridad

que una mayor proporción del valor total de la población ha sido examinada,
mientras que el muestreo preventivo está diseñado para seleccionar partidas de
todas las áreas de los registros contables para que el cliente no considere algún
área libre de la revisión de auditoría, con el objetivo de prevenir los fraudes,
creando incertidumbre en la mente del cliente en cuanto a cuáles serán las áreas
examinadas. En este último caso se exige seleccionar muestras de modo tal
que no exista un claro patrón para que el cliente no se sienta anticipadamente
seguro de sí un área será o no examinada.
Según L. F. Pérez Toraño como no es práctico revisar la totalidad de las opera-
ciones de una empresa se deben aplicar procedimientos con base en pruebas
selectivas, consignando en papeles de trabajo el método de selección y las par-
tidas seleccionadas. Este procedimiento destaca el hecho que se debe trabajar
normalmente con pruebas selectivas, porque éstas permiten obtener elementos
de juicio sin necesidad de probar todas las partidas y hacer un trabajo inútil
y/o extenso. Consignar el método y las partidas seleccionadas es importante,
porque permite evaluar la eficacia del muestreo.
Desde el enfoque del auditor se debe tener presente que, normalmente al
registrar operaciones de cualquier tipo que integran los Estados Financieros,
es común que las mismas se repitan sistemáticamente, por lo que al conocer,
revisar y juzgar su corrección, bastará un número determinado de ellas para
estar en posibilidad de opinar sobre la población total de las operaciones rea-
lizadas. Sin embargo, esta ventaja debe ser cuidadosamente aprovechada de
forma tal que, al revisar cualquier operación, se analice y enjuicie por varias
técnicas, que por su naturaleza darán mejores resultados, unas utilizadas en
primer término, otras en forma simultánea y otras al finalizar la revisión.
Cuando se presentan muchas partidas y similitud entre ellas en una sola cuenta,
lo más práctico y aconsejable es recurrir al procedimiento de examinar una
muestra representativa de las partidas individuales, para derivar del resultado
de ese examen, una opinión general sobre la partida global. El auditor puede
optar por un muestreo sujeto a su intuición y respaldado por su gran experien-
cia, sin embargo, el muestreo estadístico se considera más efectivo, ya que está
basado en probabilidades matemáticas.
Existen procedimientos para utilizar el muestreo estadístico, sobre la base de
las características y con relación a la distribución de la población. Los tipos de
planes de muestreo estadísticos más utilizados son los siguientes:
1 Muestreo por atributos: Su finalidad es conocer cuántas veces ocurre o no
ocurre un evento. Por ejemplo, el índice de ocurrencia de un tipo específico
de error en una población contable, se investiga utilizando este tipo de
muestreo.
2 Muestreo por variables: Se usa cuando es necesario estimar un rango
de valores para una característica de la población. Por ejemplo, el valor
total de la población de cuentas por cobrar se puede estimar utilizando el
muestreo por variables.
El auditor deberá tener siempre presente los riesgos que representa la utilización
de los métodos de muestreo. Surge la posibilidad que las conclusiones basadas

en las muestras aplicadas para pruebas de cumplimientos o sustantivas, pudie-

ran diferir de los resultados a que hubiese llegado en el caso de que hubiera
aplicado el mismo procedimiento de auditoría a todo el universo.
El auditor utilizará su criterio y experiencia en la elaboración de sus papeles de
trabajo de tal manera que éstos contengan la naturaleza, oportunidad y alcance
de los procedimientos de auditoría aplicados.Tradicionalmente, el auditor se ha
apoyado en papeles escritos para evidenciar la oportunidad y el alcance de los
procedimientos de auditoría. Hoy día, con los avances tecnológicos derivados
de la introducción de máquinas computadoras, tanto las pruebas de auditoría
como los papeles de trabajo se realizan mediante este instrumento.
No es mejor auditor el que genera un gran cúmulo de papeles de trabajo con
transcripciones fieles de registros de operaciones invirtiendo en ello un gran
esfuerzo y tiempo, sino el que obtiene sólo los suficientes, de gran calidad y
fehacientes, aplicando el Principio de Excepción después de un concienzudo
estudio y evaluación del Control Interno a través de su ciclo de transacciones,
o de los resultados que se obtengan del sistema informático de propósito espe-
cífico que utilice.
Un ejemplo de esta situación es la siguiente, después de procesar todas las
opciones que guarden relación con comprobaciones informáticas que formen
parte de un sistema auditor y ninguna dar idea de la existencia de problemas
con la información sólo sería preciso confeccionar un papel de trabajo donde
se detalle todo lo revisado y sus resultados, sin tener que dejar como evidencia
un cúmulo de documentos tal y como se solía hacer en las auditorías tradicio-
nales; aunque en todos los casos queda salvada la información de la unidad
en formato digital para utilizarla de ser necesario.
Adicionalmente, como parte de las Normas de Auditoría, obligatorias para la
auditoría de Estados Financieros, existen las Normas de Ejecución del Trabajo y
dentro de ellas se incorpora, entre otras, la Obtención de Evidencia Suficiente y
Competente (Mediante procedimientos de auditoría se debe obtener evidencia
comprobatoria y pertinente en el grado requerido, para que su opinión cuente
con una base objetiva).
B. PASOS HACIA EL DESARROLLO DE INFORMES DE CAPITAL

INTELECTUAL
En este sentido, un paso más allá en la medición del Capital Intelectual es el
desarrollo de los denominados "Informes de Capital Intelectual".
A nivel internacional, destaca The Danish Trade and Industry Development Cou-
ncil, un organismo pionero en el desarrollo de directrices para la presentación de
estos informes. De acuerdo con este organismo, el informe de Capital Intelectual
"representa una parte esencial de la dinámica de la Gestión del Conocimiento
en la empresa". Proporciona información de los esfuerzos organizativos para
obtener, desarrollar e institucionalizar los recursos basados en el conocimiento
que son imprescindibles para garantizar los resultados futuros de la empresa.
Por otro lado, el informe de Capital Intelectual puede contribuir a la creación
de valor organizativo a través de la mejora de las bases de crecimiento orga-
nizativo, la flexibilidad y la innovación. Su mérito principal reside en expresar
136
la estrategia organizativa en relación a quellos aspectos en los que la empresa

debe alcanzar la excelencia, con el fin de proporcionar productos o servicios
que safistagan las necesidades de los clientes" (2000).
En esta línea, Cowi -una empresa danesa que presenta el informe de Capital
Intelectual- destaca que estos informes "nos ayudan a medir los resultados de
la Gestión del Conocimiento en todos los niveles de la organización" (1999).
Estos informes de Capital Intelectual constituyen una herramienta para repre-
sentar el Capital Intelectual de la empresa, de modo que ésta comunica tanto
interna como externamente su valor. En este sentido, esta nueva modalidad de
informes constituye tanto una herramienta estratégica para añadir valor a la
empresas como una herramienta de comunicación para lograr la participación
de los empleados, clientes y otros agentes en este proceso (The Danish Trade
and Industry Development Council, 2000, 2001). Así, las cuentas de Capital
Intelectual fortalecen el control interno de los recursos de la empresa con el fin
de satisfacer de las mejor forma las necesidades y expectativas de los clientes.
Pero también contribuyen a proporcionar información muy interesante a los
stakeholders. En este sentido, es preciso destacar que si bien las empresas em-
plean los informes de Capital Intelectual como herramienta de comunicación
destinada a presentar y mantener la estrategia y visión corporativa, estos infor-
mes resultan de interés también para muchos inversores, quienes tras analizar
los informes, deciden si invertir o no en la empresa.
The Danish Trade and Industry Development Council (1997), tras estudiar
los cuentas de Capital Intelectual de diez empresas pioneras en el desarrollo
de estos informes concluye que, si bien existen diferencias en los modelos de
medición y las formas de presentación de los resultados de las mediciones, en
todos los casos se distinguen las siguientes secciones:
1 "Qué hay": Es una declaración de los recursos de la empresa y frecuen-
temente se mide mediante la cuantificación de sus recursos humanos,
clientes, y tecnología.
2 "Qué esta hecho": Muestra cómo funciona el sistema de gestión de la em-
presa en conexión con el desarrollo del Capital Intelectual de la empresa.
3 "Qué ocurre": Indica si el Capital Intelectual de la empresa conduce a
bienes y servicios adecuados demandados por los clientes y empleados,
mostrando si la empresa aprovecha las oportunidades del desarrollo del
Capital Intelectual.
Por otro lado, cualquier informe de Capital Intelectual tiene que ser un do-
cumento vivo, dinámico y humano. No sólo debe contener los indicadores
adecuados sino también presentar esas medidas en un formato que sea fácil-
mente comprensible, aplicable y comparable entre diversas empresas. En este
sentido, un informe de Capital Intelectual debe incluir información sobre cada
uno de los componentes del Capital Intelectual de la empresa, esto es: capital
humano, capital relacional y capital estructural. Además, la medición de cada
una de estas categorías debería generar datos relevantes que, junto con una
descripción de la estrategia organizativa, presenten una visión clara de los re-
cursos y competencias de la empresa así como la forma en que ésta planifica
desarrollarlos.

En cuanto a la representación y elaboración de informes de Capital Intelectual,

estas tareas presentan tres desafíos principales (The Danish Trade and Industry
Development Council, 2000):
1 El desarrollo de mejores herramientas para gestionar la inversión en apti-
tudes y habilidades de los empleados, bases de información y capacidades
tecnológicas.
2 La creación de indicadores no financieros que puedan diferenciar entre
empresas donde el Capital Intelectual se aprecia frente a empresas donde
este activo se deprecia.
3 La necesidad de ser capaces de medir, en el largo plazo, el rendimiento
de la inversión en personas, aptitudes y habilidades, bases de información
y capacidades tecnológicas de la organización.
6. CONCLUSIONES
I. Fruto del análisis de las distintas iniciativas de modelización menciona-
das en el desarrollo de nuestro estudio y de la experiencia de ICODE
proponemos una serie de consideraciones básicas en la implantación de
cualquier modelo de medición y gestión del Capital Intelectual o Capital
Conocimiento, a saber:
II. Es clave tomar como punto de partida la estrategia, con objeto de posibi-
litar el enlace y alineamiento del modelo y de la teoría fundamentadora
con aquélla.
III. Es oportuno considerar la adecuación de aspectos relevantes, como son
la estructura y cultura en la organización, con el fin de valorar la capaci-
dad de la organización de "asimilar" las implicaciones que el desarrollo e
implantación de una iniciativa de Capital Intelectual conllevan.
IV. Es conveniente abordar la implantación del modelo de una manera gra-
dual, y en la medida de lo posible, a partir de los procesos de negocio,
de los correspondientes procesos de conocimiento y de los sistemas de
información existentes en la organización.
V. Es relevante el establecimiento de prioridades y ponderaciones sobre los
elementos, variables e indicadores del modelo; considerando la relación
coste-beneficio de su incorporación.
VI. Frente a la consideración de un modelo universal de aplicación generali-
zada, existen marcos de referencia que cada organización ha de adaptar
tanto organizativa como sectorialmente.
VII. Parece recomendable la elaboración de un informe de Capital Intelectual
donde se recoge información sobre este recurso estratégico para la em-
presa, contribuyendo de este modo a ofrecer una visión complementaria
a la presentada por los tradicionales estados contables.
VIII. Dentro de una filosofía de mejora continua, la medición es sólo una parte
del proceso puesto que la gestión aparece asimismo como factor funda-
mental. En este sentido, es de interés que un informe de Capital Intelectual
recoja no sólo el Capital Intelectual (perspectiva estática) sino también la
138
gestión de este conocimiento organizativo (perspectiva dinámica), descri-

biendo las actividades intangibles que generan y desarrollan los recursos
intangibles medidos.
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140
EL CONTADOR COMO GENERADOR DEL CAPITAL INTELECTUAL

CPC. Hernán Capcha Carbajal
Investigador del Institituo Contabilidad y Desarrollo Programa de Investigacion
Tecnologías de Informacion y Contables
Docente Universitario hcapcha@contasis.net
CAPITULO I: GESTIÓN DEL CONOCIMIENTO (Knowledge Ma-

nagement)
En el contexto de profundo cambio, impulsado y potenciado por las tecnologías
de información y comunicaciones, la valorización de un país, una comunidad
o una organización se basan cada vez más en la consideración de sus bienes
intangibles, por encima de los bienes tangibles registrados por la contabilidad.
Dentro de estos nuevos bienes, adquiere particular relevancia el conocimiento y
a este concepto, a su influencia en la economía y a su gestión o administración,
se orienta esta parte del trabajo.
Obviamente, no se trata de un concepto "nuevo", pues ya ha sido analizado y
debatido por filósofos desde la antigüedad y, más cercanamente a nosotros,
por epistemólogos y estudiosos de las ciencias sociales, entre otros.
Nuestro tratamiento del concepto va a ser eminentemente pragmático, buscando
así contribuir a satisfacer el interés que viene despertando el tema desde que
las organizaciones han descubierto su potencial para mejorar los negocios y
aumentar los beneficios.
Existe cierta confusión cuando se intenta, desde esta perspectiva, definir y
diferenciar "conocimiento" de "información" y, a su vez, éstos del concepto de
"dato". Sin perjuicio de nuestro intento de precisarlos en los próximos párrafos,
se puede percibir hasta qué punto es difícil marcar los límites entre uno y otro, al
tratarse de un continuo que comienza como "dato", se convierte en "información"
y en un momento se transforma en "conocimiento". Hay quienes agregan un
estadio superior, el de la "sabiduría" y, para aumentar la confusión, el proceso
también suele presentarse en forma reversible, como podrá observarse más
adelante. Resulta oportuno, entonces, recordar las célebres sentencias del poeta
y dramaturgo Thomas Elliot (1888 -1965)
¿Dónde esta la sabiduría que hemos perdido en conocimiento?
¿Dónde está el conocimiento que hemos perdido en información?
El interés por conceptualizar y diferenciar estas referidas nociones no se reduce
a un mero ejercicio intelectual. Conocemos el peligro de utilizarlos en forma
intercambiable: se corre el riesgo de vivir inundados en datos y tener escasa
información y menos conocimiento. En resumen, no se trata de sinónimos sino
de conceptos que, aunque interconectados e interdependientes, son diferentes.
Mucho dinero se ha malgastado en el diseño de sistemas de información sin
haber comprendido claramente las diferencias. De ahí que en la tarea de definir
el rol y actitud del contador público en la gestión del conocimiento o generación
de capital intelectual debemos partir por precisar dichos conceptos.

1.1. Necesaria conceptualizacion

A. Dato
Un dato es una representación formalizada de entidades o hechos, de carácter
simbólico y, consecuentemente, adecuada para su comunicación, interpretación
y procesamiento mediante medios humanos y automáticos.
El dato representa observaciones o hechos fuera de contexto y, por lo tanto,
sin significado inmediato. En un contexto organizacional el dato es el registro
estructurado de una transacción. Ejemplo: "edificio", "maquinaria", "factura",
etc.
B. Información
La información es el significado que una persona asigna a un dato, lo que
implica que el dato se transforma en información cuando es evaluado por un
individuo concreto, que en un momento dado, trabaja sobre un problema para
alcanzar un objetivo específico. La información, entonces, se genera a partir
de un conjunto de datos seleccionados para reducir la dosis de ignorancia o el
grado de incertidumbre de quien debe adoptar una decisión.
Por lo tanto, nada es intrínsecamente información; una misma representación
simbólica puede tener el valor de dato para una persona y para otra puede ser
información. O para una misma persona, lo que es dato en un momento puede
ser información en otra circunstancia o frente a otro problema.
Entonces, un dato al que se le atribuye relevancia, propósito y significación se
transforma en información. Ejemplo "el edificio es moderno", "la maquinaria
es altamente productiva", etc.
C. Conocimiento
Llamamos conocimiento a todo lo que llegamos a crear y valorar a partir de la
información significativa, mediante el agregado de experiencia, comunicación e
inferencia. El conocimiento es más amplio, profundo y rico que la información,
pues se trata de una mezcla de experiencia organizada, valores, información
contextual e introspección, que provee un marco de referencia para evaluar e
incorporar nuevas experiencias e informaciones.
En las organizaciones, el conocimiento suele estar "embutido" en documentos,
bases de datos, rutinas organizativas, procesos, prácticas y normas.
Así como la información se deriva del dato, el conocimiento surge a partir de la
información. Para que ambos procesos se concreten se necesita la intervención
humana, que en el caso del conocimiento se aplican las denominadas cuatro
C:
C comparación,
C consecuencia (implicancias),
C conexión (relación) y
C conversación (qué piensan otros).
142
De lo dicho, se desprende que las actividades creadoras del conocimiento ocu-

rren dentro de y entre individuos más que en las "colecciones" de información.
D. Capital Intelectual
De acuerdo a L. Edvinsson y M. Malone: El capital intelectual es la posesión de
conocimientos, experiencia aplicada, tecnología organizacional, relaciones con
clientes y destrezas profesionales que dan a la empresa una ventaja competitiva
en el mercado. Está formado por el capital humano, el capital estructural y el
capital cliente. Se puede decir que el conocimiento aplicado a una organización
es el capital intelectual.
El capital humano son las combinaciones de conocimientos, habilidades, in-
ventiva y capacidad de los empleados individuales de la empresa para llevar
a cabo la tarea que tienen entre manos. La empresa no puede ser propietaria
del capital humano.
El capital estructural corresponde a los equipos, programas, bases de datos,
eficiencia de la estructura organizacional, patentes, marcas de fábrica y todo
lo que forma parte de la capacidad organizacional. Este capital es propiedad
de la empresa y por lo tanto es plausible de ser negociado.
El capital clientela (el autor lo clasifica dentro del capital estructural, pero en
varios de sus artículos, acepta que se puede clasificar en forma independien-
te), corresponde a las relaciones desarrolladas con los clientes claves y con el
mercado (también podría aceptarse las relaciones con los proveedores). En
particular, los autores resaltan:
1.2. Gestión del conocimiento en las organizaciones

Denominamos gestión del conocimiento al proceso formal dirigido a identificar,
capturar, almacenar, mantener, actualizar y transmitir el conocimiento existente
en una organización, para lograr su disponibilidad y que pueda ser compartido.
Durante los últimos años ha surgido un gran interés por descubrir o aprender
cómo hacerlo, habiéndose desarrollado distintas herramientas, tecnologías y
metodologías que supuestamente garantizan o, al menos, ayudan a una admi-
nistración racional de tan valioso recurso.
El estado actual de la tecnología informática permite codificar, almacenar y
compartir ciertos tipos de conocimiento más fácil y más económicamente que
antes. Lo relativamente nuevo es la práctica consciente de la gestión del conoci-
miento, que se ha convertido en un fabuloso negocio de consultoría y software.
¿Es una moda o se trata de algo serio? Una moda no es necesariamente mala:
a veces empuja las fronteras de las ideas y de su exceso surgen ideas que de
otra manera no se manifestarían; y aunque parezca paradójico, de su eventual
resultado negativo también se aprende lo que no hay que hacer.
La gestión del conocimiento debe apuntar más a cómo conectar al que tiene
un conocimiento con el que lo necesita, antes que acumularlo en un reservorio,
lo que cuesta mucho y no siempre sabemos si será aprovechable.

A. El conocimiento como activo de la organización

Para las organizaciones, el conocimiento representa un valioso activo estraté-
gico y una fuente de ventajas competitivas. A partir de distintos criterios para
determinar el valor de una empresa, Charles Handy estima que, en promedio,
la incidencia de los activos intelectuales en dicho valor triplica o cuadriplica a
la incidencia de los activos tangibles.
Un gran cuestionamiento de estos tiempos es la validez de la contabilidad para
reflejar el verdadero valor de las empresas. Esta preocupación ha llegado sin
duda a los organismos profesionales de todo el mundo, que dedican ingentes
esfuerzos para encontrar una solución técnicamente aceptable a este problema.
Las organizaciones orientadas hacia el servicio son, fundamentalmente, negocios
basados en el conocimiento. Como su competitividad está determinada por a
inteligencia colectiva, su capital intelectual se constituye en la fuente clave de
su diferenciación y de su rentabilidad.
B. Conocimiento tácito y explícito

Se suele hacer una interesante distinción entre dos manifestaciones del co-
nocimiento: el tácito, que reside en la mente de los individuos, presenta las
siguientes características: es entendido y aplicado subconscientemente, en forma
automática, se cuenta con tiempo escaso o nulo para pensar, se implementa en
forma intuitiva, es difícil de articular, se desarrolla a partir de la experiencia y
de la acción directa, cuesta comunicar -excepto a través de una conversación
altamente interactiva, y puede estar errado, pues no se lo puede examinar de
forma consistente; el explícito, en cambio, presenta estos rasgos: Puede ser
codificado, escrito y documentado, es más fácil de transferir y compartir es
más preciso y formal.
1.3. El Capital intelectual

Consideramos necesario ampliar y detallar este concepto precitado. En un
mundo supercompetitivo en que vivimos, caracterizado por un progreso verti-
ginoso en las nuevas tecnologías de la información y las telecomunicaciones, los
activos más valiosos de las empresas ya no son los activos tangibles tales como
la maquinaria, los edificios, las instalaciones, los "stocks" y los depósitos en los
bancos, sino los activos intangibles que tienen su origen en los conocimientos,
habilidades, valores y actitudes de las personas que forman parte del núcleo
estable de la empresa. A estos activos intangibles se les denomina Capital In-
telectual y comprenden todos aquellos conocimientos tácitos o explícitos que
generan valor económico para la empresa.
El capital intelectual es la suma del saber colectivo de una organización y lo
que le otorga una ventaja competitiva. Dicho de otro modo, es la suma de la
propiedad intelectual, la experiencia, la información, el conocimiento, etc., que
se aprovecha para generar riqueza.
144
Bloques y Elementos del Capital Intelectual

Capital Humano Capital Estructural Capital Relacional
Presente
Satisfacción del personal Cultura Organizacional Base de clientes relevantes
Tipología del personal Filosofía del negocio Lealtad de los Clientes
Competencias de las personas Procesos de reflexión estratégica Intensidad de la relación con los
Liderazgo Estructura de la organización clientes
Trabajo en equipo Propiedad intelectual Satisfacción de los Clientes
Estabilidad: riesgo de pérdida Tecnología de Proceso Procesos de Servicio y Apoyo al
Tecnología de Producto Cliente
Procesos de Apoyo Cercanía al Mercado
Procesos de Captación de Cono- Notoriedad de Marca(s)
cimiento Reputación/ Nombre de la Em-
Mecanismos de transmisión y Co- presa
municación Alianzas Estratégicas
Tecnologías de la Información Interrelaciones con Proveedores
Interrelación con otros Agentes
Futuro
Mejora de las competencias Procesos de innovación Capacidad de Mejora/ Recreación
Capacidad de innovación de las de la base de Clientes
mejoras y equipos
El capital intelectual siempre fue valorado, pero no en la medida en que lo es

hoy, como principal activo de muchas organizaciones. El liderazgo de diversas
empresas pioneras está vinculado esencialmente a su capital intelectual por
encima de los recursos físicos y financieros.
A. Importancia estratégica de la medición del capital intelectual en

las organizaciones
El conocimiento organizativo se mide a través del capital intelectual de la
organización. Para la empresa sueca Skandia (pionera en el desarrollo de
herramientas de medición de activos intangibles) el capital intelectual es "la
posesión de conocimientos, experiencia aplicada, tecnología organizacional,
relaciones con clientes y destrezas profesionales que dan a Skandia una ventaja
competitiva en el mercado".
El capital intelectual ayuda a explicar la diferencia entre el valor de mercado
y el valor en libros de la empresa (Ventura, 1996) porque el capital intelectual
no se incluye en las cuentas financieras (Sveiby, 1997).
El valor total de mercado de la empresa está formado por el patrimonio visible
tangible más tres tipos de activos intangibles (Sveiby, 1996): la estructura inter-
na (la organización), la estructura externa (los clientes), y las capacidades (las
personas), de modo que el valor de mercado de la empresa se puede interpretar
como un reflejo directo del Balance Invisible.
B. Herramientas de medición del capital intelectual

Como parte de enfoques alternativos financieros y no financieros destinados a
valorar y comunicar el capital intelectual, se han planteado numerosas herra-
mientas de medición, siendo las más difundidas:
• El modelo de Skandia
• Las perspectivas no financieras del BSC (Balanced Scorecard)

• El Monitor de Activos Intangibles

• Technology Broker (Activos Inmateriales)
1.4. Estamos en la sociedad del conocimiento, ¿qué recursos generan

mayor valor en esta economía? tangibles o intagibles?
Veamos a continuación los principales factores de generación de riqueza em-
presarial en aquellas empresas de la nueva economía:
- Marcas
- Patentes
- I&D
- Participación de mercado
- Recursos Humanos capacitados
- Capacidad de innovación
- Procesos eficientes
- Capacidad de retener clientes
- Sistemas informáticos
- Etc.
Estos son ¡INTANGIBLES;
Entonces ¿POR QUE SURGEN NUEVAS NECESIDADES DE INFORMACIÓN?
Porque ha cambiado el factor determinante de la creación de riqueza en la
economía y en las empresas
¿Cuál es ese factor?La gestión del Conocimiento
CAPITULO II: EL CONTEXTO ACTUAL Y LA CONTABILIDAD 2.1.

CARACTERIZACIÓN DEL ENTORNO EMPRESARIAL
La aceleración del cambio, lejos de constituir un elemento que origine reac-
ciones negativas y de rechazo, ha constituido en la historia de la humanidad
el verdadero motor del desarrollo científico y tecnológico. No se puede negar
que igualmente ha acarreado consecuencias muy importantes no sólo en el
ser humano, sino en todas las organizaciones que éste crea. La empresa, por
lo tanto, no es la excepción. Se ha escrito mucho ya acerca del cambio y su
impacto en las organizaciones a través del tiempo, pero así como el cambio
constituye una constante que lo hace permanente, la resistencia al interior de
las organizaciones constituye una constante negativa, lo que a la larga origina
una demora en la respuesta a dicho cambio.
Un factor fundamental que explica un entorno de negocios totalmente nuevo
es el nacimiento de la World Wide Web (WWW). Esto ha llevado a que a crear
redes en línea de clientes, proveedores y procesos de valor agregado. El re-
146
sultado es la llamada comunidad de negocios electrónicos o EBC (e-business

community).
Bajo estas condiciones las empresas deben de aprender a coevolucionar con
los demás integrantes de la comunidad para crear condiciones favorables parar
todos los participantes. Las fuerzas que se encuentran dirigiendo la comunidad
de negocios son:
1. La redefinición del valor
2. Las economías del conocimiento digital son fundamentalmente diferen-
tes. La acumulación de conocimiento suele ser contraproducente y casi
imposible; en el nuevo entorno, el conocimiento se debe compartir.
3. El ritmo de crecimiento y cambio dirigido por la aceleración de la tecno-
logía.
4. Eliminación de la intermediación, la reintermediación y el empowerment
del cliente
Frente a este entorno Alvin Toffler, en su obra "El Shock del Futuro" indica que:
"Para sobrevivir, para evitar lo que hemos denominado el shock del futuro, el
individuo debe convertirse en un ser infinitamente más adaptable y sagaz que
en cualquier tiempo anterior. Debe buscar maneras totalmente nuevas, pues
todas las viejas raíces - religión, nación, comunidad, familia o profesión- sienten
ahora la sacudida del impacto huracanado del impulso acelerador".
Respecto a las empresas, el mismo autor sostiene que: "Las clases de orga-
nización que aquellos críticos proyectaban irreflexiblemente en el futuro, son
precisamente las que menos probabilidades tienen de dominar el mañana. Pues
asistimos no al triunfo, sino al derrumbamiento de la burocracia. En realidad
presenciamos la llegada de un nuevo sistema de organización, que desafiará
cada vez más y acabará por sustituir a la burocracia. Es la organización del
futuro a la que llamo Ad-hocracia."
La organización empresarial se desarrollará en un ambiente donde se desple-
garán nuevas y creativas formas de trabajo, renunciando cada vez más a viejas
formas de funcionamiento para facultarlas dentro de un entorno altamente
competitivo y dinámico.
2.2. Nuevo entorno, nuevos requerimientos

Dentro del nuevo concepto de empresa virtual o digital la administración re-
quiere de una visión global que le permita comprender y dirigir las diferentes
unidades de trabajo con un enfoque sistémico de la organización. La adminis-
tración a través de un conjunto de elementos interdependientes que interactúan
cohesionadamente buscan en todo momento el logro de la EFECTIVIDAD
TOTAL o LA EXCELENCIA TOTAL, vale decir:
1. Velocidad para responder a los nuevos requerimientos del entorno.
2. Desarrollar una nueva infraestructura digital
3. Hacer lo correcto correctamente.
4. Implementar la Calidad Total.

5. Máxima eficiencia con mínimos inventarios.

6. Máxima eficacia con máxima disponibilidad.
7. Manejo sistemático de la empresa y de sus unidades de trabajo.
8. Relaciones proveedor-cliente (internos y externos)
9. Máxima satisfacción de los clientes internos y externos con mínimos costos.
2.3. Criticas al modelo contable actual para valorar el capital intelectual

El modelo tradicional de contabilidad que describía armónicamente las opera-
ciones de las organizaciones ya no puede operar más en la actualidad en los
negocios. En el diagrama organizacional, el prospecto impreso, los manuales
para empleados, los documentos financieros se están mostrando cada vez más
estáticos para caminar junto a la moderna organización. Ella en la actualidad
posee asociaciones estratégicas, personal muy capacitado, programas de trabajo
en grupo, marketing en redes de multimedia y recursos humanos intelectuales.
"Como índice, el valor en libros está totalmente muerto. Es un valor
industrial. Vivimos en la era de la información, desde luego, aun cuan-
do es notable que muy pocas personas hayan podido ponerse a tono
con esta realidad. La prueba es el hecho de que no se comprende la
importancia decreciente del valor de libros y de los activos materiales
que forman el numerador de la proporción. La inteligencia humana y
los recursos intelectuales son hoy los más valiosos activos de cualquier
compañía. El economista que invente una nueva manera de medir el
valor central tendrá que contabilizar los nuevos valores intangibles que
van hoy en ascenso. Por ahora la sociedad carece totalmente del sis-
tema de medición necesario para medir estas nuevas fuentes de rique-
za". Kaplan .
Las principales críticas que se le realizan a los estados contables son:

10. Los estados contables tradicionales se centran en la habilidad de la entidad
para generar valor, a través de la realización de los activos y pasivos ya
existentes. Se trata de información retrospectiva.
Pero el contexto actual requeriría información sobre la capacidad de la
empresa en crear valor.
11. Los conductores de valor más importantes, son básicamente de índole
cualitativa o no financiera, y no se reducen únicamente a los activos
intangibles, los cuales hoy no son revelados en los estados contables.
12. Los activos intangibles, uno de los elementos distintivos de la nueva
economía, son reconocidos en los estados contables, únicamente cuando
son adquiridos a terceros. Pero dichos intangibles deberían ser también
reconocidos cuando los mismos son generados por la empresa.
13. Los riesgos a los cuales se enfrenta la empresa no son revelados por es-
tados contables tradicionales, por el criterio conservador que predomina
en su preparación. Pero hoy el riesgo, no es analizado desde una visión
pesimista, sino que es considerado, al mismo tiempo, como una oportu-
nidad. La forma en como la empresa gestiona los riesgos, cualquiera sea
su tipo, es un elemento más de su capacidad generadora de valor.
148
2.4. Decadencia del paradigma contable de utilidad

Entender las críticas al modelo contable actual implica aceptar que su marco
conceptual o teórico se encuentra decadente por la presencia de nuevos pro-
blemas y realidades que no pueden ser explicadas y conocidas. Entender tal
situación nos obliga a recurrir al uso de un concepto epistemológico pero a su
vez pragmático para conocer el grado de vigencia de una teoría para explicar
una realidad, este concepto es el Paradigma. Thomás Kuhn, comprende al Pa-
radigma como aquel comportamiento predominante de la comunidad científica
conformante de una ciencia en la que los problemas son solucionados sobre la
base de dicha teoría, asimismo explica el proceso de cambio de Paradigmas
que denomina "Revolución Científica".
Paradigma nos habla de lo que se hace en una Ciencia (temas sociológicos,
económicos, axiológicos) es decir su "historia externa", más no hace mención
acerca de la estructura de la ciencia y cómo desarrollarla es decir su "historia
interna.
A. Paradigmas en contabilidad
La historia del pensamiento contable permite advertir cambios profundos de
paradigmas en su evolución, entre los que podemos señalar:
- El paradigma del Registro (inicio con Pacioli)
- El paradigma del beneficio económico (Balance Económico)
- El Paradigma de Utilidad (información útil para las decisiones).
a) Paradigma de registro o legalista:

La contabilidad nace y se desarrolla eminentemente vinculada con el ob-
jetivo de constituir "prueba fehaciente" de aquí resultan comprensibles los
arcaicos preceptos de que los libros estuvieran encuadernados, forrados y
foliados, llevándolas además con claridad, por orden de fechas, sin blancos,
interpolaciones, raspaduras ni enmendaduras, y sin señales de haber sido
alterados. Solo de esta forma ejercían el papel de prueba fehaciente.
No cabe duda que el objetivo principal de la Contabilidad en la época de
Pacioli era suministrar datos al propietario de un patrimonio especialmente
sobre su situación deudora y acreedora.
"La contabilidad es la doctrina de las responsabilidades emitidas que
se establecen entre las personas que participan en la administración
del Patrimonio de las Empresas". Cerboni
b) Paradigma del beneficio económico:

Aproximadamente en la I guerra mundial empieza a prevalecer una vi-
sión económica de la contabilidad y con ello se establece como objetivo
el conocer la realidad económica encontrar en la verdad económica: el
cálculo del beneficio y de la situación patrimonial, sin importar quien la
recibe y por qué.

En esta etapa aparece un nuevo conformante financiero, el patrimonio,

por tanto la mejor medición y representación posible de la situación pa-
trimonial y del beneficio fueron fines de la regulación contable.
"La contabilidad estudia y analiza el patrimonio en su aspecto estático
y dinámico con el objeto de conocer la realidad económica en térmi-
nos cuantitativos y a todos sus niveles organizativos...Eugene Schmal-
enbach
c) Paradigma de utilidad contable:

Tras el paradigma del beneficio económico, la etapa siguiente es la bús-
queda de una verdad orientada al usuario, que pretende y persigue brindar
la mayor utilidad posible en la toma de decisiones, con lo que los criterios
tradicionales de verificabilidad y objetividad, sin dejar de ser importantes
dejan paso al de relevancia.
El principal objetivo de la contabilidad es suministrar información econó-
mica, cuantitativa, que resulte útil en la toma de decisiones para distintos
usuarios: el estado, los acreedores, los accionistas, gerentes, etc.
"La contabilidad tienen la función de promover información cuantitativa,
principalmente de naturaleza financiera de entidades económicas con
el propósito que sea útil para la toma de decisiones económicas, al
hacer elecciones racionales entre cursos de acción alternativas informe
Trueblood" AICPA 1993
2.5. Implicancias del paradigma de utilidad

I. Bajo esta óptica los objetivos de la contabilidad de suministrar informa-
ción útil para una amplia gama de propósitos genera un distinto juego de
principios y normas contables para los fines de cada usuario. La llamada
contabilidad financiera (orientada a usuarios externos), contabilidad geren-
cial (usuarios internos, la gerencia), contabilidad tributaria (el estado como
usuario para fines impositivos) implican "modelos normativos" distintos
II. Los requisitos de la Información Financiera como verificabilidad, y rele-
vancia impiden la medida de los Intangibles ya que estas son no cuantifi-
cables, no tienen connotación financieras e imposibles de representar en
documentos fuentes que es la base de la verificabilidad
2.6. ¿Qué implica desarrollar un nuevo modelo contable?

De acuerdo a Ricardo Villarmarzo y Rubén Darío Rodríguez en su trabajo na-
cional para la xxiv conferencia interamericana de contabilidad "Herramientas
de gestión empresarial", el desarrollo de un nuevo modelo contable implica
evaluar las carencias detectadas en las prácticas actualmente vigentes así como
las dificultades constatadas en cuanto a contemplar los intereses de los distintos
destinatarios de la información contable y proponer caminos para superarlas
o para mejorar el logro de los objetivos perseguidos. Como alternativa, se po-
drían descartar todas las bases del modelo actualmente utilizado y, desde cero,
150
repensar los planteos tendientes a satisfacer adecuadamente las necesidades

de los usuarios de la información contable.
En cualquiera de esas opciones, se deben considerar y evaluar los cimientos
de un modelo contable, el rol que cumple, las hipótesis subyacentes en su di-
seño, las grandes definiciones implícitas y explícitas para su funcionamiento y
aceptación generalizada, las dificultades prácticas de implementación, como
aspectos principales.
1 Reconsideración del marco conceptual para la preparación y presentación
de estados contables.- El marco conceptual propuesto por el International
Accounting Standards Board ha sido un aporte relevante al progreso de la
teoría y de la práctica contables y el sustento de sucesivos desarrollos de
la profesión, en esta área. No obstante, como todas las manifestaciones
de las actividades humanas, la constante evolución implica en general la
necesidad de revisión de axiomas y verdades aceptadas durante períodos
extensos, lo cual es válido también en este caso. Si el enfoque del análisis
se orienta por la primera de las alternativas planteadas, probablemente
existen aspectos factibles de reconsideración o de reformulación a nivel
del referido marco conceptual.
2 Evaluación de las normas de contabilidad a aplicar.- La reformulación
del modelo contable o el desarrollo de uno nuevo seguramente tendrá
impacto en las normas de contabilidad aplicables, en tanto cambios en
los conceptos fundamentales significarán habitual-mente repercusiones
específicas en tratamientos particulares de la problemática que nos ocupa.
3 Replanteo del concepto de valor.- En cierta medida, la definición de valor
desde el punto de vista económico está íntimamente relacionada con al-
gunas de las inquietudes que se han manifestado en cuanto a la revisión
del modelo contable vigente (por ejemplo, reconocimiento y valuación de
intangibles, medición de elementos contables a través de flujos de fondos
descontados, etc.).
4 Nuevas necesidades del entorno empresarial y profesional.- Más allá de los
comentarios precedentemente expuestos, sin duda que la percepción de
la utilidad de la información contable por parte de los principales actores
del mundo empresarial y profesional impacta el análisis, pero ella deriva
en parte de varios de los factores anteriormente expuestos.
CAPITULO III: CAMBIOS PARADIGMATICOS EN EL CONTADOR

PÚBLICO PARA QUE PUEDA GENERAR EL CAPITAL INTELEC-
TUAL
Hemos podido apreciar en los anteriores capítulos los dramáticos cambios en las
empresas (la gestión del conocimiento es uno de los más importantes) producido
por la vigencia de la sociedad del conocimiento. A su vez hemos constatado las
serias limitaciones del modelo contable actual y su marco conceptual (paradigma
de utilidad) para reflejar las exigencias de la llamada gestión del conocimiento
en las empresas.

En el presente capítulo propondremos a partir de estas nuevas perspectivas,

como el contador publico puede realizar cambios y acciones que le permitan
participar activamente en la generación del capital intelectual de su cliente (sea
independiente o dependiente su relación profesional), para ello proponemos el
uso del BSC Balance Score Card como herramienta de generación y medición
de su propio capital intelectual como parte de la gestión del conocimiento de
su cliente.
Entendiendo que la inteligencia humana es y será en el futuro, el recurso más
valioso de toda organización, porque mediante ella se crean y aplican conoci-
mientos en forma de: Innovaciones de productos y procesos, valor, estrategias,
riqueza, ventajas competitivas, etc.
El capital intelectual será una fuente generadora de esas innovaciones, valores,
riquezas y ventajas competitivas de los negocios, es por ello que el Contador
Público, tiene en él un desafío para lo cual será necesario desarrollar su propio
capital intelectual.
Actualmente las empresas se encuentran en constante desarrollo para estar en
condiciones de participar con éxito en un ambiente cada vez más competitivo
a nivel nacional e internacional.
La función actual de Contador Público le permite realizar actividades profe-
sionales en diferentes áreas dentro de la empresa, como lo son: Contabilidad
de Costos, Contabilidad Administrativa, Contraloría, Tesorería y en áreas
externas como: Auditoria, Consultoría y Asesoría en todo lo relativo al ámbito
del Contador.
Es sin duda parte de su tradicional actuación para lo cual recibe el entrena-
miento y preparación durante su formación profesional, la que le permite tener
una ventaja comparativa sobre algunas otras disciplinas. Por su preparación y
desarrollo profesional el Contador Público, participa muy activamente sobre
los elementos vitales en la operación de las empresas. Sin embargo resulta
cuestionable afirmar si realmente viene satisfaciendo todos los requerimientos
que la empresa le hace actualmente.
3.1. Actividades que debe cumplir el contador para incrementar y

desarrollar su capital intelectual
Los constantes y rápidos cambios en el entorno, como consecuencia de la
internacionalización de las empresas, la complejidad en el manejo y control de
las operaciones por ellas realizadas, la globalización de la economía, la aper-
tura comercial, el desarrollo de nuevos procesos y productos, la formación de
grupos internacionales, el desarrollo tecnológico, a propiciado que el Contador
Público participe en las empresas más activamente en nuevos roles que a falta
de una participación activa , se viene propiciando la incursión de profesionales
de otras áreas en:
1. Planeación estratégica
2. Administración del cambio y el riesgo
3. Tecnología de la información
152
4. Administración financiera estrategica

5. Administración de sistemas ambientales.
6. Administración del capital intelectual
Para ello el Contador Público al igual que las empresas tiene que prepararse y
desarrollarse en los nuevos ambientes cada vez más competitivos de este nue-
vo milenio que le permita no sólo conservar y desarrollar su propio campo de
acción en la labor de fortalecer a las entidades en su administración, finanzas
y control de las operaciones, sino lo que es más importante , incursionar en los
nuevos retos que significan potenciales cambios en el rol del profesional contable,
para lo cual debe convertir su ventaja comparativa de gestor de información
compleja en gestor de conocimiento crítico tal cual es el lema de la profesión
para el presente siglo acuñado en la XXIV CIC Uruguay 2001.
Al respecto debemos señalar que en dicho evento se planteo por parte de la
Asociación Interamericana de Contabilidad el proyecto de COGNITOR que
equivale a un administrador del capital intelectual y que sería una de las visiones
a desarrollar por parte del contador público.
3.2. El balanced scorecard aplicado al contador público

Precisamente en la tarea de generar ventajas competitivas del contador públi-
co en la gestión del conocimiento presentamos aquí un modelo de aplicación
de los principios del BSC al Contador Público, como un ente complejo en su
función profesional y social, este modelo se puede aplicar tanto al profesional
dependiente en cualquiera de las diferentes especialidades y al profesional
independiente; considerando que su actuación en muy parecido a una organi-
zación pues:
a) Posee un objetivo principal dentro de cada ámbito de acción o especiali-
zación en el que se mueve
b) Tienen misión, una visión, objetivos, y estrategias implícitas de su desarrollo
profesional.
c) Por medio de su trabajo, entrega un valor agregado (servicios)
d) Tiene "clientes" variados y a veces la posibilidad de elegir sus "mercados
e) Para la prestación de sus servicios utiliza recursos complementarios a su
capacidad profesional.
f) Aprende continuamente y perfecciona su actuación entregando mejores
resultados con más eficiencia a medida que transcurre el tiempo.
g) Las empresas buscan generar beneficios, la función del Contador Público
como parte de una organización o como prestador de servicios profesio-
nales es de promover la generación de valor.
h) Los beneficios o pérdidas de las organizaciones son cuantificadas y me-
didas, del mismo modo el aporte del contador Público en la generación
de valor debe también ser medido.

A. ¿Cómo se aplica el BSC?

Las Organizaciones implementan sus planes estratégicos generales, que abarcan
todas las áreas y divisiones de la empresa, y en un efecto cascada, cada una de
éstas áreas de responsabilidad debe generar su propia misión, visión objetivos
y estrategias para contribuir con el logro de los objetivos y metas corporativas,
así se debe llegar hasta las responsabilidades individuales, es decir, el Contador
Público deberá hacer su planeamiento estratégico individual, que contribuya
con los objetivos organizaciones y personales.
B. ¿Cómo funciona el bsc en el contador público?

El BSC entrega un conjunto de indicadores de actuación, enmarcados de forma
coherente y traduciendo correctamente la misión y la estrategia de la empresa.
Es cada vez más común que las empresas adopten declaraciones de misión
para comunicar sus valores y creencias hacia adentro y afuera de la compañía.
Muchas de estas declaraciones son inspiradoras, pero no son suficientes para
ordenar el accionar de todos los integrantes de la empresa en una dirección
concreta.
El BSC transforma la misión y la estrategia en objetivos e indicadores organi-
zados en cuatro perspectivas diferentes: finanzas, clientes, procesos internos
y formación - crecimiento. Estas cuatro perspectivas permiten un equilibrio
entre los objetivos de corto y largo plazo, entre los resultados deseados y los
inductores hacia esos resultados.
a) La perspectiva financiera (satisfacción de necesidades)

Las medidas de actuación financiera indican si la estrategia de una empresa,
su puesta en práctica y ejecución están contribuyendo a alcanzar los objetivos,
Los objetivos financieros representan el objetivo a mediano y largo plazo de la
organización que se puede indicar como: proporcionar rendimientos basados
en el capital invertido. El BSC utiliza los objetivos financieros con relación al
aumento e intensificación de la rentabilidad, los rendimientos de los activos y
los ingresos. En la perspectiva financiera del Contador Público conviene plan-
tear abiertamente el paralelismo entre el individuo y la empresa. En este caso,
ante la pregunta: ¿Cómo queremos que nos vean nuestros clientes?, se suscita
la siguiente cuestión: ¿Quién es el cliente?
Así como la operación de la empresa tiene como fin la consecución del be-
neficio óptimo para sus accionistas, el beneficio financiero, del mismo modo
el profesional contable debe procurar el máximo beneficio para sí mismo: la
satisfacción de sus necesidades. En cada mercado, las necesidades que busca
satisfacer son diferentes, y también dependen de otros factores como la edad
del individuo, su nivel socioeconómico, su status social, etc..
Es conveniente mencionar en este punto, aún en forma genérica algunas de las
necesidades para las cuales la persona exige satisfacción. Para cada "mercado"
se ha incluido un conjunto de necesidades que de manera escueta describen
diversas escalas o niveles dentro de una estructura como la que describe Abra-
ham Maslow en su teoría del Sistema Piramidal de Necesidades.
154
Ambito Profesional Ambito Social

Dinero Pertenencia
Seguridad Afiliación
Pertenencia Aceptación
Ego-status Ego-status
Autorrealización Autoexpresión
Información Contención
Dignidad Diversión
Dignidad
Ambito Familiar Ambito Personal
Seguridad Confort
Aceptación Aceptación
Pertenencia Ego-status
Contención Autorrealización
Dignidad Autoexpresión
Diversión
Dignidad
No se propuso unidades de medida para las necesidades listadas en la tabla

precedente, dado que la evaluación de esas medidas depende sustancialmente
de muy variadas circunstancias de la vida del individuo. Estas medidas deben
diagramarse para la aplicación de cada caso en particular.
b) La perspectiva del cliente

En esta perspectiva se identifican los segmentos de clientes y de mercado en
los que competirá el profesional contable y las medidas de su actuación en
dichos segmentos. Se acostumbra la inclusión de varios objetivos y medidas
genéricas, como la satisfacción del cliente, la retención de clientes, la adquisi-
ción de nuevos clientes, la rentabilidad del cliente y la cuota de mercado en los
segmentos seleccionados. La perspectiva del cliente debe incluir también indi-
cadores del valor añadido que la empresa aporta a sus clientes. Los inductores
representan los factores que son críticos para que los clientes se incorporen a
la cartera o sigan siendo fieles al proveedor. Por ejemplo, los clientes pueden
valorar plazos de entrega de reportes contables cortos o simplemente puntuales,
o informes financieros con valor agregado como análisis financieros, y otros
reportes de gestión específicos por cada tipo de cliente, calidad de la informa-
ción, actualización en marcos legales, etc. Los profesionales contables deben
traducir sus declaraciones de visión y estrategia en objetivos concretos, dentro
de la perspectiva del cliente del BSC. La identificación de propuestas de valor
agregado que se entregarán a los segmentos seleccionados se convierte en la
clave para desarrollar objetivos e indicadores para la perspectiva del cliente.
¿Quiénes son los clientes del Contador? De acuerdo a lo que se expuso hasta
el momento, el cliente es simplemente su prójimo, aquél que tiene cerca y con
quien se relaciona en cada uno de los segmentos mencionados previamente.
Existe pues un grupo de personas o instituciones que constituyen el prójimo. El

valor percibido por los clientes es distinto para cada Contador. Evidentemente
cada grupo de clientes posee distintas expectativas y exigencias respecto de lo
que el Contador está en obligación o aún en condiciones de entregar.
Unidad de Negocios Clientes
Profesional o laboral Empresa
Empleador
Compañeros de trabajo
Subordinados
Proveedores y clientes, internos
o externos
Social Amigos
Círculos de incumbencia:
Clubes sociales
Deportes
Culto, religión
Vecindario
Participación política
Responsabilidades sociales
Contactos frecuentes, médico,
abogado, etc.
Contactos casuales, taxista
Familiar Cónyuge Hijos
Familiar Nietos Padres
Hermanos Parientes
Personal Uno mismo
c) La perspectiva del proceso interno

Corresponde a los procesos internos críticos que el contador debe cuidar y
someter a una mejora permanente. Sus medidas se centran en los procesos
internos que tendrán el mayor impacto en la satisfacción del cliente y, como
fuera aclarado con anterioridad, deben estar orientados a satisfacer los objetivos
financieros de la organización.El contador posee una cadena completa de valor
de procesos internos que se inicia con el proceso de innovación, sigue a través
de los procesos operativos y termina con el servicio de posventa. Innovación:
identificación de las necesidades de los clientes actuales y futuros, y desarrollo
de nuevas soluciones para esas necesidades. Procesos operativos: elaboración
y entrega de los reportes contables clientes existentes. Servicio de postventa:
soporte y mantenimiento que añaden valor a la información suministrada luego
de la venta.
Desde el punto de vista del contador los procesos internos están íntimamente
relacionados con la eficiencia con que lleva a cabo sus tareas cotidianas en
cada ámbito de participación. Esta perspectiva se orienta, entre otros, a los
siguientes aspectos:
1. Orientación a resultados
2. Anticipación y adaptación frente al cambio
3. Capacidad de innovación
4. Energía interna, voluntad
Estas medidas genéricas deben estar acompañadas de otras más específicas
relacionadas un poco más directamente con la misión del contador en cada
unidad de negocios.
156
d) La perspectiva de formación y crecimiento

Esta perspectiva identifica la infraestructura que el contador debe construir
para crear mejoras permanentes y crecimiento a largo plazo. Las tecnologías y
capacidades actuales del contador deberá evolucionar para permitirle alcanzar
sus objetivos a largo plazo. Esto es particularmente cierto cuando se considera
la competencia en la que el contador está inmerso.
Según Kaplan y Norton, "existen tres categorías principales de variables en la
perspectiva de aprendizaje y crecimiento:
5. Las capacidades de los empleados.
6. Las capacidades de los sistemas de información.
7. Motivación, delegación de poder (empowerment) y coherencia de objeti-
vos".
De manera similar a la definición de medidas genéricas y particulares realizada
en las perspectivas anteriores, en esta etapa se deben detallar los aspectos que
serán medidos durante la implementación del BSC en el contador. Sin embargo,
existen tres aspectos fundamentales que es conveniente contemplar. Ellos son:
8 El hábito de educación contínua. El contador no debe dejar de incorporar
de manera continua nuevas habilidades y destrezas cognoscitivas que
redunden en mejoras de los procesos contables que desarrolla en sus
ámbitos de incumbencia.
9 El compromiso. Es medible por el grado de disposición que manifiesta,
las responsabilidades que asume y su inclinación al autodesarrollo.
10 La motivación. Este concepto está directamente relacionado con lo ex-
puesto previamente en cuanto a la satisfacción de las necesidades. La
satisfacción de necesidades tiene una importancia tan severa que debe
recibir una atención especial
C. Construcción del BSC

El BSC entrega un conjunto de indicadores de actuación, que son establecidos
a partir de objetivos, y a su vez derivados de la estrategia y la misión que eligió
el contador. A continuación se detallan los pasos a seguir, incluyendo aquellos
que son anteriores a la construcción del BSC. La lista que sigue debe ser con-
siderada por el contador.
I. Proceso de medición y evaluación según el BSC

1. Determinación de la misión y visión del contador público
2. Diseño de la estrategia global.
3. Definición de objetivos estratégicos concretos (dentro de cada pers-
pectiva del contador público: finanzas -satisfacción-, clientes, procesos
internos y aprendizaje y crecimiento.
4. Sugerencia de iniciativas estratégicas, que impulsan acciones en pos
de los objetivos definidos en el punto anterior.

5. Determinación de inductores de actuación (indicadores de causa),

relacionados con los objetivos y las iniciativas definidos anterior-
mente, y que pueden pertenecer a distintas perspectivas. Es común
que se considere a la perspectiva de aprendizaje y crecimiento como
el principal inductor de modificaciones hacia el futuro, a través de
procesos internos, luego cliente y por último los indicadores de la
perspectiva de finanzas -satisfacción-
6. Determinación de indicadores de resultados (indicadores de efecto),
ídem punto anterior.
7. Evaluación en el tiempo de la evolución de los inductores e indicado-
res, con el consiguiente ajuste de actuación o rediseño de estrategia
y objetivos (cierre del lazo de mejora continua)
II. Algunos objetivos e indicadores genéricos

Es posible definir algunos indicadores genéricos, que pueden ser aplicados
en forma relativamente independiente de la misión y la estrategia y que
pueden ser seleccionados en función de cada objetivo. Estos indicadores
evalúan el comportamiento global del contador desde las cuatro perspec-
tivas mencionadas y pueden ser aplicados, con algunas variaciones.
La siguiente tabla fue diagramada en forma general, adaptada a partir
del modelo de competencias de Telefónica. Se ha incluido un listado más
completo de objetivos, indicadores y sus correspondientes medidas
Perspectiva Objetivo Indicador
Financiera Confort Adaptación al ambiente social-
(satisfacción de necesidades) Sensación de comodidad en el laboral.
hogar y el trabajo. Condiciones de salubridad laboral.
Satisfacción con el sitio de resi-
dencia.
Financiera Pertenencia Identificación con los valores del
(satisfacción de Participación en grupos sociales grupo.
necesidades) de interés. Integración en las actividades del
grupo.
Financiera Seguridad Conocimiento de la labor a realizar.
(satisfacción de Sensación de estabilidad laboral y Satisfacción en la remuneración
necesidades) económica. percibida.
Diversión Perspectivas de Adecuado tiempo
Gozar de una adecuada proporción de vacaciones.
de tiempo dedicado al ocio, diver- Duración justa de la jornada laboral.
sión y esparcimiento. Participación en actividades grupa-
les de esparcimiento.
Orientación al Cliente Identificación de las necesidades
Conocer y satisfacer las demandas del cliente.
Cliente
del cliente, anticipándose a sus Atención al cliente.
necesidades. Satisfacción al cliente.
Orientación a resultados Eficacia de la gestión de tiempos
Gestionar eficazmente los recursos y medios.
Procesos Internos
atendiendo al cumplimiento de obje- Orientación a objetivos.
tivos y mejora de resultados. Resolución de problemas.
Anticipación al Cambio Flexibilidad y adaptabilidad.
Procesos Internos Mostrar disposición a aceptar y Gestión del cambio continuo.
promover cambios.
158
Perspectiva Objetivo Indicador

Relaciones interpersonales Ámbitos de cooperación.
Colaborar en forma activa en la Participación en objetivos comunes.
Procesos Internos
consecución de objetivos comunes Habilidad social.
con otras personas. Rol de grupo.
Desarrollo de nuevos procedimien-
Innovación tos y métodos.
Procesos Internos Aportar ideas y soluciones en forma Gestión de la innovación.
creativa y permanente. Creatividad en la búsqueda de
soluciones.
Procesos Internos Compromiso Disposición.
Aprendizaje y Demostrar una buena disposición y Responsabilidad.
Crecimiento asumir responsabilidades en forma Autodesarrollo.
correcta.
Procesos Internos Energía Tenacidad.
Aprendizaje y Actuar con seguridad y tenacidad, Control emocional.
Crecimiento mostrando tolerancia al estrés y
a la frustración en situaciones de
tensión.
Aprendizaje y Comunicación Transmisión de información.
Crecimiento Saber escuchar y expresarse en Influencia.
forma clara, concisa y eficaz, facili- Habilidades comunicativas.
tando el intercambio de información
de un modo apropiado
Liderazgo Toma de decisiones.
Aprendizaje y
Tener habilidad para influir, motivar Organización y coordinación.
Crecimiento
y dirigir a las personas Delegación.
Conclusiones
1. En la economía del conocimiento ha variado el factor de generación de la
riqueza, siendo en este caso sin ninguna duda los intangibles.
2. La economía del conocimiento genera dramáticos cambios en las empresas
siendo el más importante, la gestión del conocimiento, que implica el proceso
de conversión de: datos - información - conocimiento - capital intelectual
3. La gestión del conocimiento en la empresa implica su medición, tarea que debe
ser abordada por el contador público como parte de su nuevo rol compatible
con la sociedad del conocimiento.
4. No sólo el modelo actual debe ser reemplazado sino también su marco concep-
tual o teórico (paradigma de utilidad), lo que a su vez permitirá una actuación
del profesional contable activa en la generación del capital intelectual de sus
clientes.
5. A su vez esto implica una gestión del conocimiento individual del contador
público y que forma parte del capital intelectual de su cliente, lo cual deberá
ser medido, para esto resulta adecuado el BSC (Balanced Scorecard)
Bibliografía
Alejandro Quiroga, Alejandro Falco- Tesis "El Balanced Scorecard aplicado al
Individuo"- Universidad del Cema - Maestría en Dirección de Empresas.

Capcha Carbajal Jesús Tesis "El Sistemismo Emergentista y la Teorización Con-

table" - XVII Congreso Nacional de Contadores Públicos del Perú - Pucallpa
-Agosto 2000.
Departamento de RRHH de Telefónica - "Modelo de Competencia" - Edición
Interna, Telefónica de Argentina S.A. - 1998
Gary Hamel y C.K. Parlad - "Compitiendo por el Futuro" - Ariel Sociedad
Economica - 1996
Horacio Saroka Raul - "La Gaceta de Económicas", año 2, N° 14 - 2001
Jeffrey Pfeffer "La Ecuación Humana" - Ediciones Gestión 2000-1998
Leif Edvinsson y Michael S. Malone - "El Capital Intelectual" - Grupo Editorial
Norma - 1998
McGregor Douglas "El lado humano de las organizaciones" - Editorial McGraw-
Hill, edición 1994
Robert S. Kaplan - David P. Norton - "Cuadro de -Mando Integral - Hediondez
Gestion 2000-1997
Samuel Alberto Mantilla B. "La Contaduría Publica frente a la crisis: desafios y
propuestas" ponencia en el X Simposio Contaduría Universidad de Antioquia
- Medellín, 19-21 octubre
160

2018 Cont 03 Contabilidad Intelectual

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LA CONTABILIDAD INTELECTUAL EN LA ERA DEL CONOCIMIENTO

Staff revista Actualidad Empresarial

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FUNDAMENTOS EPISTEMOLÓGICOS DE LA CIENCIA CONTABLE

LA CONTABILIDAD DEL CONOCIMIENTO APROXIMACIONES TEÓRICAS Y METODLÓGICAS

CAPÍTULO II: El desarrollo de la contabilidad y los sistemas sociales humanos.......................................... 62

CAPÍTULO III: El conocimiento: objeto de investigación interdisciplinaria y sus consecuencias teóricas y

AUDITORIA CONTABLE DEL CAPITAL INTELECTUAL

EL CONTADOR COMO GENERADOR DEL CAPITAL INTELECTUAL

CAPITULO II: El contexto actual y la contabilidad ........................................................................................ 146

CAPITULO III: CAMBIOS PARADIGMATICOS EN EL CONTADOR PÚBLICO PARA QUE

propagación y el intercambio de información, no resuelve por sí sola los pro-

sada en conocimiento científico moderno, que visualice la participación en la

copia completa de la noosfera en la humanidad viva, sólo que fragmentada

y diferenciarse en comunidades de economía productiva basada en el cultivo

su dependencia respecto del observador o receptor. Ya que antes hablábamos

tanto una sociedad reproductora, imitativa, débilmente nootrópica, es aquella

Seguir un método significa tener un procedimiento sistemático para proponer

definitiva, se está configurando la emergencia de una nueva forma de entender

rrollo de los activos intangibles (marcas, patentes, investigación y desarrollo,

todo lo mencionado debemos precisar las implicancias de desarrollar un nuevo

de Filosofía) quienes nos han hecho llegar valiosas indicaciones. En segundo

Prof. Zósimo DE LA CRUZ SULLCA

FUNDAMENTOS EPISTEMOLÓGICOS DE LA CIENCIA CONTABLE

La ciencia es un fenómeno cultural relativamente reciente en la historia de la

perspectiva mucho mejor articulada sobre la ciencia que la visión estimulante

2. Sobre la crisis de la filosofía de la ciencia en el siglo XX.

dológico fundamental de la “Concepción Heredada” era la distinción absoluta

ca”, “evolución teórica”, “reducción aproximativa”....). Estas cuatro propuestas

que a su vez da comienzo a una bifurcación en la disciplina, sino que, en mi

3. La historia de la ciencia y la filosofía de la ciencia sobre el desa-

por no estar lo suficientemente preocupados de determinar si esos ejemplos

científicos del pasado se daban exactamente dichas circunstancias. Empero,

pasado, debe estudiar si está teniendo en cuenta suficientemente la evolución

4. Acerca del problema de una metodología normativa para el desa-

4.1. ¿Deben los filósofos de la ciencia ser buenos historiadores de la

Empero, esta situación tampoco parece tener consecuencias particularmente

hubieran seguido (o creído seguir) un tipo de metodología y otros hubieran

4.2. Las normas metodológicas y el problema de la racionalidad.

de movimiento, siempre podemos imaginar alguna fuerza que haga moverse

utilidad de esa persona. Así, en el caso de los científicos, es perfectamente

de hecho el logro de tal objetivo. Y, finalmente, el filósofo también puede

5. Racionalidad y progreso del desarrollo científico de la contabilidad

criterios de evaluación de teorías científicas, los cuales deberían estar también

La anterior caracterización de la racionalidad completa pretende tener una uti-

Para esto es necesario insistir en que el proceso de desarrollo científico consiste

discusión racional a la modificación de su marco conceptual, en el sentido

que a podemos reconstruir. Quizá en ocasiones la sustitución de un marco

5.3. Racionalidad y progreso

debe analizar. Pero se reconstruye como progresiva una sucesión de marcos

racional de la ciencia, tiene un estatus epistémico por derecho propio, el cual

6. El estructuralismo epistemológico como fundamento pragmático

fundamentos de la lógica y de las matemáticas (Carnap 1939) había indicado

puramente sintáctico juega un papel escaso en la concepción estructuralista,

<D1,..., Dm, IR1,..., Rn>

donde los Di representan los llamados “conjuntos básicos” (o sea, la —onto-

de marco o determinaciones conceptuales de los modelos, por un lado, y los

con la simplificación drástica de que el núcleo formal de la teoría consiste me-

ANDREIEV, I., [1979], La ciencia y el progreso social, Edit. Progreso, Moscú.

BUNGE, Mario, [1999], The sociology- philosophy connection, Transaction

MOULINES, C. Ulises [1991] Pluralidad y Recursión, Estudios Epistemológicos,

LA CONTABILIDAD DEL CONOCIMIENTO APROXIMACIONES

1.1 Planteamiento del problema

extraer conclusiones válidas sobre la evolución económica y financiera de las