Sei sulla pagina 1di 144

CUPRINS

UNITATEA DE STUDIU 1 ................................................................................................................................. 5


NORMALIZARE ŞI ARMONIZARE CONTABILĂ PE PLAN EUROPEAN ŞI INTERNAŢIONAL ........... 5
1.1. NORMALIZAREA CONTABILA. CONCEPT SI OBIECTIVE FUNDAMENTALE ......................................................... 6
1.2. SCOPUL NORMALIZĂRII ŞI SISTEME DE NORMALIZARE ................................................................................... 8
1.3. ARMONIZAREA CONTABILA INTERNATIONALA SI SISTEMELE DE CONTABILITATE ...........................................11
1.4. CONVERGENTA SI CONFORMITATE IN APLICAREA REGLEMENTARILOR CONTABILE.........................................13
1.5. RASPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE .....................................................................................................15
BIBLIOGRAFIE ...................................................................................................................................................16
UNITATEA DE STUDIU 2 ................................................................................................................................18
ARMONIZARE ŞI REFORMĂ CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA. DISPOZITIVUL DE NORMALIZARE AL
CONTABILITĂŢII ROMÂNEŞTI ....................................................................................................................18
2.1. EVOLUŢIA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE DIN ROMÂNIA ............................................................................19
2.2. IAS/IFRS ÎN CONTABILITATEA ROMÂNEASCĂ..............................................................................................24
2.3. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE .....................................................................................................25
BIBLIOGRAFIE ...................................................................................................................................................26
UNITATEA DE STUDIU 3 ................................................................................................................................27
LEGEA CONTABILITĂŢII NR. 82/1991 – PREVEDERI ŞI EVOLUŢIE ......................................................27
3.1. CAPITOLUL I - DISPOZIŢII GENERALE ...........................................................................................................28
3.2. CAPITOLUL II – ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII PATRIMONIULUI .................................................................29
3.3. CAPITOLUL III – REGISTRELE DE CONTABILITATE ........................................................................................31
3.4. CAPITOLUL IV - SITUAŢII FINANCIARE ANUALE ..........................................................................................32
3.5. CAPITOLUL V – CONTABILITATEA TREZORERIEI FINANŢELOR PUBLICE, A INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI BILANŢUL
DE ANSAMBLUL ECONOMIEI NAŢIONALE .............................................................................................................35
3.6. CAPITOLUL VI – CONTRAVENTII SI INFRACTIUNI .........................................................................................35
3.7. CAPITOLUL VII – DISPOZIŢII TRANZITORII ŞI FINALE ....................................................................................36
3.8. OUG NR. 79/2014 PENTRU MODIFICAREA ŞI COMPLETAREA LEGII NR. 82/1991 .............................................37
3.9. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE .....................................................................................................38
BIBLIOGRAFIE ...................................................................................................................................................39
UNITATEA DE STUDIU 4 ................................................................................................................................41
OMFP NR. 1802/2014 – REGLEMENTĂRILE CONTABILE PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE
ANUALE INDIVIDUALE ŞI SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE ...............................41
4.1. SCOPUL RAPORTĂRII FINANCIARE ................................................................................................................43
4.2. UTILIZATORII INFORMATIEI FINANCIAR-CONTABILE .....................................................................................45
4.3. CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE INFORMAŢIILOR CONŢINUTE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ...........46
4.4. ELEMENTELE SITUAŢIILOR FINANCIARE .......................................................................................................48
4.5. RECUNOAŞTEREA ELEMENTELOR DIN SITUAŢIILE FINANCIARE ......................................................................49
Veniturile din vânzarea de bunuri............................................................................................................................. 50
Veniturile din prestarea de servicii ........................................................................................................................... 52
Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende .......................................................................................................... 54
4.6. EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SITUAŢIILE FINANCIARE .............................................................................55
4.7. ELEMENTE DIN CADRUL GENERAL CONCEPTUAL – EVALUAREA ELEMENTELOR DIN SITUAŢIILE FINANCIARE ŞI
CONCEPTUAL DE MENŢINERE A CAPITALULUI .....................................................................................................56
4.8. TRATAMENTE CONTABILE INTRODUSE PRIN OMFP NR. 1802/2014 ...............................................................58
4.9. RASPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE .....................................................................................................68
BIBLIOGRAFIE ...................................................................................................................................................70
UNITATEA DE STUDIU 5 ................................................................................................................................71
PRINCIPIILE CONTABILE – VECTORI AI NORMALIZĂRII ....................................................................71
5.1. PRINCIPIUL CONTINUITĂŢII ACTIVITĂŢII ......................................................................................................72
5.2. PRINCIPIUL PERMANENŢEI METODELOR .......................................................................................................72
5.3. PRINCIPIUL PRUDENŢEI ...............................................................................................................................73
5.4. PRINCIPIUL CONTABILITĂŢII DE ANGAJAMENTE............................................................................................74

2
5.5. PRINCIPIUL INTANGIBILITĂŢII .....................................................................................................................75
5.6. PRINCIPIUL EVALUĂRII SEPARATE A ELEMENTELOR DE ACTIVE ŞI DATORII ....................................................76
5.7. PRINCIPIUL NECOMPENSĂRII .......................................................................................................................77
5.8. CONTABILIZAREA ŞI PREZENTAREA ELEMENTELOR DIN BILANŢ ŞI DIN CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE ŢINÂND
SEAMA DE FONDUL ECONOMIC AL TRANZACŢIEI SAU AL ANGAJAMENTULUI ÎN CAUZĂ ..........................................78
5.9. PRINCIPIUL EVALUARII LA COST DE ACHIZITIE SAU LA COST DE PRODUCTIE ...................................................80
5.10. PRINCIPIUL PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE ....................................................................................................80
5.11. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE....................................................................................................81
BIBLIOGRAFIE ...................................................................................................................................................82
UNITATEA DE STUDIU 6 ................................................................................................................................83
NOŢIUNI PRIVIND ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE
CONFORM OMFP NR. 1802/2014 ....................................................................................................................83
6.1. STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE ...........................................................................................84
6.2. BILANTUL SI POZITIA FINANCIARA A INTREPRINDERII ...................................................................................86
6.3. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE SI PERFORMANTA INTREPRINDERII ...............................................................91
6.4. ALTE COMPONENTE ALE SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE .........................................................................92
6.5. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE .....................................................................................................94
UNITATEA DE STUDIU 7 ................................................................................................................................97
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND CICLUL DE EXPLOATARE AL ÎNTREPRINDERII ....97
PRELIMINARII ...................................................................................................................................................98
6.1. ASPECTE PRIVIND RECUNOAŞTEREA, EVALUAREA ŞI GESTIUNEA STOCURILOR ...............................................98
6.2. RECUNOAŞTEREA VENITURILOR AFERENTE ACTIVITĂŢILOR CURENTE ALE ÎNTREPRINDERII .......................... 102
6.3. VÂNZĂRI ŞI CUMPĂRĂRI PE BAZĂ DE FACTURI CARE CUPRIND REDUCERI ..................................................... 104
6.4. PARTICULARITĂŢI PRIVIND CONTABILITATEA SOCIETĂŢILOR ÎN PARTICIPAŢIE ............................................. 105
6.5. APLICATII PRIVIND CICLUL DE EXPLOATARE AL INTREPRINDERII ................................................................. 107
6.6. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ................................................................................................... 122
TESTE GRILĂ - UNITATEA DE STUDIU 6 ............................................................................................................. 123
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................. 123
UNITATEA DE STUDIU 8 .............................................................................................................................. 125
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND CICLURILE DE INVESTIŢII ŞI FINANŢARE ............ 125
PRELIMINARII ................................................................................................................................................. 126
7.1. STRUCTURI ŞI EVALUĂRI PRIVIND INVESTIŢIILE MATERIALE ....................................................................... 126
7.2. AMORTIZAREA, DEPRECIEREA ŞI REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ............................................ 129
7.2.1. Amortizarea şi deprecierea imobilizărilor corporale ......................................................................... 129
7.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale ............................................................................................... 131
7.3. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR NECORPORALE ...................................................................... 132
7.4. FINANŢAREA ÎNTREPRINDERII PRIN INTERMEDIUL SUBVENŢIILOR ............................................................... 134
7.5. LEASINGUL – MODALITATE DE FINANŢARE A IMOBILIZĂRILOR .................................................................... 136
7.6. APLICAŢII PRIVIND CICLURILE DE INVESTIŢII ŞI FINANŢARE ALE ÎNTREPRINDERII ......................................... 139
7.7. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ................................................................................................... 145
TESTE GRILĂ - UNITATEA DE STUDIU 7 ............................................................................................................. 145
BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................. 146

3
Unitatea de studiu 1
NORMALIZARE ŞI ARMONIZARE CONTABILĂ PE PLAN EUROPEAN
ŞI INTERNAŢIONAL

Obiectivele unităţii de studiu 1


La terminarea US 1, cursanţii vor fi capabili să:
- explice conceptele de reglementare, normă contabilă şi normalizare
- descrie sistemele de normalizare şi să prezinte deosebirile esenţiale între contabilitatea
continentală şi contabilitatea anglo-saxonă

Timp de studiu: 2 h

5
1.1. Normalizarea contabilă. Concept şi obiective fundamentale
De-a lungul secolelor, diferite ţări ale lumii au cunoscut contabilităţi adaptate
caracteristicilor lor economice, sociale şi politice. Totuşi la finele secolului al XX-lea, era posibil
să deosebim mai multe „familii” de contabilităţi fără ca cercetătorii să ajungă la un acord asupra
unei clasificări definitive a sistemelor contabile practicate în lume. Odată cu sporirea puterii
normelor internaţionale emise de International Accounting Standards Board (IASB) şi în
perspectiva unor practici contabile unificate pe plan mondial, este necesară o prezentare a
situaţiei contabilităţii la acest moment, luând în calcul în special cadrul conceptual utilizat şi cele
mai reprezentative tratamente contabile aplicabile principalelor categorii de elemente ale
situaţiilor financiare anuale. 1
Dacă ne-ar fi dat să caracterizăm prin trei fenomene evoluţia contemporană a
contabilităţii, acestea ar fi, fără îndoială, normalizarea, armonizarea şi internaţionalizarea 2.
Culegerea, prelucrarea şi comunicarea datelor din sfera de cunoaştere a contabilităţii este
guvernată de un ansamblu de norme, principii, reguli şi proceduri. În acest mod, este posibilă
soluţionarea optimă a problemelor de contabilitate, precum şi obţinerea unor informaţii
relevante, comparabile şi compatibile. Dialogul dintre producătorul şi utilizatorul informaţiei
contabile presupune satisfacerea unor necesităţi informaţionale în continuă diversificare. Nevoia
de comunicare în timp real a impus realizarea unor abordări unitare, care să conducă la informaţii
comparabile şi compatibile. Între cererea şi oferta de infomaţii se interpune procesul de
normalizare. Necesităţile informaţionale sunt foarte diverse, uneori contradictorii. Profesioniştii
contabili (cei care produc informaţiile contabile), utilizatorii, cenzorii, auditorii (cei care
controlează şi legitimează calitatea informaţiilor contabile), inclusiv cei care formează specialişti
în domeniul contabilităţii nu pot fi întotdeauna de acord asupra conţinutului normelor şi a
consecinţelor lor economice şi financiare.
Din acest punct de vedere, normele contabile reprezintă rezultatul unei concilieri,
compromisul acceptat de fiecare dintre actorii menţionaţi, în scopul realizării unui echilibru între
cererea şi oferta de informaţii.
La nivel internaţional, normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau norme
aplicabile, în totalitate sau parţial, unui ansamblu de ţări, de întreprinderi sau de către un
ansamblu de profesionişti contabili. Normalizarea contabilă internaţională presupune existenţa
unei autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme, să le impună obligativitatea şi să
sancţioneze nerespectarea lor.
O contabilitate normalizată permite întreprinderii să dispună:
▪ de o memorie ordonată a faptelor, operaţiilor, rezultatelor şi situaţiilor, pentru:
- a realiza comparaţii între perioade succesive şi între întreprinderi ale aceluiaşi sector de
activitate;
- a pregăti acţiuni viitoare, plecând de la evenimente trecute (informaţiile istorice);
- a îndeplini obligaţiile sale, vizavi de diferitele categorii de terţi (asociaţi, puterea
publică, creditori, investitori, salariaţi etc.);
▪ de un instrument de comunicare caracterizat printr-un limbaj inteligibil.
Pentru ca o normă să aibă o recunoaştere generală, trebuie ca ea să posede una din
caracteristicile următoare:

1
Tabără N., Sisteme contabile comparate, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2013
2
Feleagă, N., Sisteme contabile comparate. Contabilităţile anglo-saxone, ediţia a II-a, Editura Economică,
Bucureşti, 1999, p. 15.

6
- să fie în acord cu obiectivele informării financiare;
- să decurgă, în mod logic, din principiile şi postulatele contabile;
- să fie utilizată într-un număr suficient de cazuri, dar numai când circumstanţele o
justifică;
- să fie recunoscută, eventual, de organismele profesiei;
- să primească sprijinul organismelor guvernamentale şi al diferitelor legi implicate:
Comisia valorilor mobiliare, Codul Fiscal, Legea societăţilor comerciale actualizată etc.;
- să obţină „unda verde” din partea universitarilor cu vastă experienţă, membri ai
asociaţiei profesorilor universitari de contabilitate şi ai institutelor de cercetare contabilă;
- să primească sprijinul majorităţii utilizatorilor de informaţii financiare;
- să primească sprijinul majorităţii contabililor şi cabinetelor de expetiză contabilă;
- să primească sprijinul majorităţii întreprinderilor;
- să fie în armonie cu normele contabile internaţionale, elaborate de IASB.
Profesorul francez Bernand Colasse consideră că normalizarea contabilă are o
legitimitate socială, deoarece ea este o abordare colectivă care vizează mai mult perfecţionarea
cunoaşterii decât să explice consecinţele, dificultăţile, limitele şi pericolele acestei cunoaşteri. În
ultimul timp, se remarcă o implicare mai activă a profesiei liberale şi a formatorilor profesiei
contabile, cadre universitare, în procesul normalizării.
Prezentăm, în continuare, principalele concepte utilizate în domeniul reglementării,
formalizării şi standardizării edificiului conceptual al contabilităţii. 3
Reglementarea contabilă semnifică procesul de impunere prin lege sau altă normă
juridică a normelor contabile.
Reglementările contabile reprezintă totalitatea normelor contabile impuse prin lege sau
altă normă juridică.
Norma contabilă este o regulă precisă privind evaluarea, înregistrarea, clasificarea sau
prezentarea informaţiei contabile, elaborată în cadrul unui organism de reglementare contabilă,
în vederea rezolvării unei probleme repetitive. Planul General Contabil Francez consideră că
norma contabilă provine din reguli legislative, dispoziţii, reglementare sau jurisprudenţă.
Jurisprudenţa reprezintă totalitatea hotărârilor pronunţate de organele de jurisdicţie
într-un anumit domeniu.
Normalizarea contabilă reprezintă procesul de aplicare deliberată a normelor de
contabilitate pentru soluţionarea corectă a problemelor privind producţia şi utilizarea
informaţiei contabile4. Lui i se pot atribui trei scopuri fundamentale:
• obţinerea de către puterea publică a unei informări omogene, referitoare la întreprinderi;
• valorificarea informaţiei contabile de către utilizatorii externi, în special în ceea ce
priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu între întreprinderi;
• contribuţia la o mai bună alocare a resurselor financiare la nivelul unei ţări.
Normalizarea are marele avantaj de a permite comparaţii în spaţiu şi timp. Faptul că
situaţiile contabile elaborate de întreprinderi sunt stabilite conform aceloraşi norme permite, în
anumite condiţii totuşi, compararea situaţiei şi performanţelor financiare 5.
3
Vezi N. Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996; N. Feleagă, I. Ionaşcu,
Contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, 1993; N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol.
I., Ed. Economică, Bucureşti, 1998; At. Pop, Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele
Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 1992; V. Pătruţ, ş.a.,
Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, ed. a VI-a actualizată, Ed. Agora, Bacău, 2002
4
Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., Beţianu, L., Dicu, R., Introducere în contabilitate, Editura
TipoMoldova, Iaşi, 2013, p. 383.

7
Procesul de normalizare contabilă a reprezentat şi reprezintă o dispută istorică, din care
uneori câştigă profesia contabilă, alteori puterea publică, dar care tinde în timp să estompeze
diferenţierile dintre oponenţi.
Obiectivele normalizării sunt:
 precizarea terminologiei şi a principiilor contabile general admise;
 definirea principalelor structuri conţinute în situaţiile financiare;
 modul de prezentare a informaţiilor în situaţiile financiare;
 elaborarea planului de conturi şi a schemelor de contabilizare.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor
de sinteză şi raportare contabilă, metodele contabile şi terminologia.
În cadrul doctrinei şi practicii contabile din ţara noastră s-a utilizat cu prioritate până în
anul 1989 noţiunea de normare a contabilităţii. Accepţiunea acordată acestui termen avea în
vedere alinierea şi „disciplinarea” unei economii de stat, puternic centralizată, prin elaborarea
unor norme unitare referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii. Instrumentele
principale erau „Planul de conturi” şi „Regulile de bază privind planificarea, evidenţa şi
calculaţia costurilor”, elaborate de Ministerul Finanţelor pe principalele ramuri de activitate.
Normele contabile constituie nucleul normalizării. În acest proces, distingem:
 norme pentru producţia informaţiei contabile;
 norme pentru validarea (certificarea) situaţiilor financiare.
Teme de verificare:
1. Enumeraţi trei caracteristici necesare pentru ca o normă să aibă recunoaştere generală!
2. Ce reprezintă norma contabilă?

1.2. Scopul normalizării şi sisteme de normalizare


Procesul de normalizare a contabilităţii urmăreşte trei scopuri fundamentale:
a) obţinerea de către puterea publică a unei informări omogene asupra activităţii
întreprinderilor;
b). valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi;
c). alocarea optimă a resurselor financiare ale unei ţări.
Normalizarea este realizată prin cooperarea dintre factorul public (statul) şi cel privat
(profesia contabilă liberală).
În funcţie de modul de colaborare între cele două puteri de normalizare, deosebim:
 abordarea de tip politic sau public, în care predomină intervenţia statului (Franţa,
Germania, România);
 abordarea de tip pragmatic, în care predomină profesia contabilă liberală (Marea
Britanie);
 abordarea mixtă centralizată, în care normele elaborate de profesia contabilă liberală
sunt impuse prin intervenţia statului. Este cazul S.U.A., unde „Comisia valorilor mobiliare”
(Securities and Exchange Commision) joacă un rol esenţial în reglementarea modului de
publicare a informaţiei financiar-contabile pentru societăţile cotate la Bursă. În acest scop,
comisia menţionată a mandatat organismul privat al profesiei contabile, respectiv, Consiliul de
Standarde ale Contabilităţii Financiare (Financial Accounting Standard Board/FASB) să
elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise;

5
Colasse, B., Fundamentele contabilităţii, traducere Tabără N., Editura TipoMoldova, Iaşi, 2009, p. 109.

8
 abordarea mixtă descentralizată, în care normele elaborate de profesia contabilă
liberală sunt impuse prin negocieri multipartite. Printr-un asemenea tratament, în Olanda,
„Comitetul de reflecţie tripartită” (Tripartiete Overleg) realizează compromisul dintre profesia
contabilă liberală, asociaţiile patronale şi sindicatele muncitoreşti.
Cele două curente sau abordări dominante în domeniul doctrinei şi practicii contabile
sunt:
 cultura contabilă continentală promovată de Franţa şi Germania;
 cultura contabilă anglo-saxonă, dezvoltată de Anglia şi S.U.A.
Deosebirile esenţiale dintre cele două sisteme de abordare sunt, în principal,
următoarele:
 contabilitatea continentală este orientată prioritar spre apărarea intereselor statului,
în special, pe linia neeludării fiscalităţii de către contribuabil;
 contabilitatea anglo-saxonă acordă prioritate apărării intereselor investitorului.
Argumentul forte îl reprezintă faptul că fără angajarea capitalului de către investitor, nici o
economie nu poate deveni performantă. Pentru a-l determina să investească în afacere este
necesară o protecţie adecvată. Liberalismul economic solicită ca informaţia contabilă să
servească, în primul rând, deciziei investitorului;
 contabilitatea continentală este puternic normată şi controlată prin norme imperative
şi de recomandare, încorsetate în „planul contabil general”, în timp ce contabilitatea anglo-
saxonă, mai puţin rigidă, se fundamentează pe tradiţii şi cutume, fără existenţa planului contabil
general;
 contabilitatea continentală procedează la clasificarea cheltuielilor şi veniturilor, în
funcţie de conţinutul lor economic, ceea ce generează organizarea acesteia pe cele două circuite,
financiară şi de gestiune, în timp ce abordarea anglo-saxonă structurează cheltuielile şi veniturile
după destinaţie (produs, secţie, serviciu). Această situaţie nu mai necesită o delimitare riguroasă a
contabilităţii de gestiune de cea financiară;
 în fine, o diferenţă esenţială se manifestă între cele două culturi cu privire la
conceptul de imagine fidelă. În timp ce contabilitatea continentală consideră imaginea fidelă
drept obiectivul fundamental al contabilităţii financiare, realizat prin conformitate cu regularitate
şi sinceritate, în abordarea anglo-saxonă imaginea fidelă este principiul suprem. Explicaţia
acestei deosebiri derivă din faptul că în ţările Europei occidentale continentale informaţia
contabilă este puternic influenţată de aspectele juridice, în vreme ce interpretarea anglo-saxonă
este dominată de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (“substance over form
principle”). Dincolo de unele tendinţe de apropiere între cele două concepţii, apreciem că
abordarea conceptului de imagine fidelă rămâne principalul obstacol în armonizarea contabilităţii
pe plan internaţional.
Existenţa unor importante deosebiri între abordările realizate de cele două culturi
contabile a condus la iniţierea unor procese de armonizare şi apropiere. Marii investitori
internaţionali doresc un acces rapid şi direct la informaţii credibile cu privire la oportunităţile de
plasare a capitalului. Un asemenea deziderat nu putea fi realizat fără instituirea unor reguli şi
norme unitare privind publicarea informaţiilor contabil-financiare.
În aceste împrejurări, s-au constituit organisme internaţionale guvernamentale şi
neguvernamentale, al căror obiectiv îl reprezintă armonizarea contabilităţii. Dintre acestea,
menţionăm:

9
 Grupul ţărilor Pieţei Comune (CEE) care a elaborat şi difuzat ţărilor membre în anul
1968 un Cadru Contabil General şi a adoptat, printre altele, directivele.
 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (“International Accounting
Standards Board” – IASB) creat în 1973, care reuneşte 143 de organizaţii profesionale contabile
din 104 ţări. Obiectivul declarat al IASC îl reprezintă elaborarea şi publicarea standardelor
contabile internaţionale cu privire la prezentarea situaţiilor financiare, precum şi asigurarea
acceptării şi aplicării acestora la nivel mondial. Se poate aprecia că deşi nu au un caracter
obligatoriu, standardele influenţează esenţial practicile şi reglementările contabile naţionale.
 Federaţia Internaţională a Contabililor (“International Federation of
Accountants”/IFAC) înfiinţată în 1977 are în portofoliul său probleme referitoare la standardele
internaţionale de audit, etica profesională şi formarea profesiei contabile.
Atât IASB, cât şi IFAC sunt puternic influenţate de organismul american de normalizare
contabilă F.A.S.B. (Financial Accounting Standards Board). Situaţia menţionată exprimă poziţia
dominantă a S.U.A. concretizată prin:
 economia americană probează, cel puţin până în prezent, cel mai performant şi
eficient mod de conducere şi organizare;
 cele mai mari companii şi societăţi transnaţionale au originea sau îşi desfăşoară
activitatea în S.U.A.;
 majoritatea tranzacţiilor financiare ale lumii se derulează la Bursele existente în
acelaşi spaţiu;
 economia şi societatea americană concentrează cele mai importante „capitaluri” ale
lumii: financiare, umane, tehnologice şi informaţionale (cercetare).
Pe plan internaţional, procesul de normalizare a cunoscut două sisteme de abordare,
francez şi american. Principalele caracteristici ale sistemelor menţionate sunt prezentate în
tabelul nr. 1.
Tabelul 1
Nr. Caracteristicile sistemului francez Caracteristicile sistemului american
Elemente
crt. (continental) (anglo-saxon)
1 Organismul principal Guvernul, prin intermediul Consiliului Comisia Standardelor de Contabi-litate
de normalizare Naţional al Contabilităţii (C.N.C.), are rolul Financiară (FASB), care este
de a furniza opiniile referitoare la normele independentă, aflată sub o relativă
propuse influenţă atât din partea profesiei, cât şi
a guvernului.
2 Obiectivul normelor Obiectivul contabilităţii este de a servi drept Înainte de toate, contabilitatea are, ca
contabile probă legală şi de a determina veniturile obiectiv, să permită luarea deciziilor.
(contabilităţii) impozabile
3 Existenţa unui cadru Sistemul normalizator francez nu dispune În Statele Unite există un cadru
conceptual de un cadru conceptual de contabilitate conceptual explicit, pe care FASB îl
utilizează ca punct de plecare în
formularea şi evaluarea normelor.
4 Rolul guvernului Guvernul joacă un rol de prim plan. El se Rolul guvernului Statelor Unite este
simte responsabil de „buna informare” a indirect, deoarece el deţine un drept de
utilizatorului de date contabile şi consideră veto asupra normelor contabile, propuse
că ocupă cea mai bună poziţie pentru de FASB, drept exercitat prin „Comisia
atingerea acestui obiectiv valorilor mobiliare” (SEC), căreia
guvernul i-a conferit puterea de
reglementare a comunicării financiare.
5 Rolul profesiei Profesia contabilă joacă un rol secundar în Profesia joacă un rol determinant,
contabile procesul de normalizare exercitând o mare influenţă asupra
FASB. Deşi FASB este independent de
profesie, el conservă puternice legături
cu aceasta.

10
Nr. Caracteristicile sistemului francez Caracteristicile sistemului american
Elemente
crt. (continental) (anglo-saxon)
6 Utilizatorii Utilizatorii de informaţii contabile sunt Grupul de investitori este considerat
foarte numeroşi şi foarte diverşi utilizatorul principal al informaţiei
contabile.
7 Rolul utilizatorilor în Rolul majorităţii utilizatorilor este indirect, Cu toate că este indirect, rolul
normalizare chiar nesemnificativ utilizatorilor este foarte important,
datorită procesului de optimizare a
normalizării, urmărit de FASB.
8 Rolul aparatului Semnificativ Nesemnificativ
judiciar
9 Caracterul normelor Normele adoptate de Adunarea naţională Obligatorii, mai ales, pentru societăţile
sunt obligatorii cotate la bursă

Normalizarea contabilităţii reprezintă premisă şi consecinţă a nevoii de universal în


contabilitate.
Pornind de la premisa că între elementele aparţinând unor culturi şi doctrine contabile
naţionale există deosebiri importante, este de actualitate procesul de armonizare internaţională.
Se urmăreşte astfel atenuarea diferenţelor şi racordarea la abordări similare pentru situaţii
identice.
Teme de verificare:
1. Care sunt scopurile fundamentale urmărite de procesul de normalizare a contabilităţii?
2. Care sunt cele două curente sau abordări dominante în domeniul doctrinei şi practicii
contabile?

1.3. Armonizarea contabilă internaţională şi sistemele de contabilitate


Armonizarea contabilă internaţională şi-a găsit diverse definiţii şi nuanţări în literatura de
specialitate.
Paul Holt şi Cheryl Hein privesc armonizarea internaţională ca pe un proces de reducere a
diferenţelor contabile, până la limita standardizării 6. Armonizarea permite opţiunile contabile, iar
efectul acesteia îl constituie creşterea comparabilităţii situaţiilor financiare întocmite de companii
din ţări diferite.
Frederick Choi şi Gary Meek reiterează ideea reducerii diferenţelor contabile şi a creşterii
comparabilităţii informaţiilor, însă pun accent pe stabilirea unor limite logice între care practicile
contabile din diferite ţări pot varia 7. Armonizarea ar trebui să includă în sfera sa standardele
contabile, cerinţele de publicare a informaţiilor de către companiile cotate şi standardele de audit.
Aceeaşi idee a armonizării, ca proces de sporire a comparabilităţii practicilor din ţări
diferite prin stabilirea unor limite de variaţie, este întâlnită şi la Nobes şi Parker 8.
O altă perspectivă asupra armonizării ne este oferită de Zafar Iqbal 9. În acest sens,
armonizare înseamnă că diferenţele dintre normele naţionale sunt reduse la un minim, care
permite existenţa de opţiuni contabile (reguli şi practici) în armonie şi care pot fi reconciliate.
„Armonizare” este doar jargonul folosit în contabilitatea internaţională, pentru a numi
„efortul de reducere a diferenţelor privind raportarea financiară între ţări” 10; „aducerea la un
6
Holt, P., Hein, C.D, International Accounting, 5th edition, Dame Thomson & Learning, Cincinnati, Ohio, 2001, pp.
21-23.
7
Choi, F, Meek, G, International Accounting, 5th edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey, 2005, p. 56.
8
Nobes, C, Parker, R, Comparative International Accounting, 8th edition, Prentice Hall – Financial Times, London,
2004, pp. 53-95.
9
Iqbal, Z, International Accounting. A Global Perspective, 2nd edition, South –Western Thompson Learning,
Cincinnati, Ohio, 2002, pp. 190-236.

11
numitor comun a regulilor existente atunci când apar conflicte între acestea” 11; „procesul de
reducere a alternativelor în practicile contabile” 12.
Armonizarea internaţională poate fi privită şi ca o „negociere între organismele
internaţionale specializate, cu scopul de a ajunge la o înţelegere în ceea ce priveşte
comparabilitatea internaţională” 13; ca un „proces prin care regulile sau normele naţionale, diferite
de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile” 14; sau ca
un „proces prin care contabilitatea părăseşte diversitatea în practică” 15.
De asemenea, ea poate fi un proces instituţional care are drept scop să pună în
convergenţă normele şi proiectele contabile naţionale şi, în consecinţă, să faciliteze comparaţia
situaţiilor contabile produse de întreprinderi din diferite ţări.
Armonizarea se poate distinge de normalizare considerând că aceasta din urmă are
drept obiect aplicarea unor norme identice în acelaşi spaţiu geopolitic şi vizează uniformizarea
practicilor contabile în cadrul acestui spaţiu. În schimb, armonizarea autorizează o diversitate
de practici contabile şi stabileşte echivalenţe între ele. Ea este, în principiu, mai puţin restrictivă
decât normalizarea. Aşadar, se poate aprecia că armonizarea constituie o formă atenuată a
normalizării şi o primă etapă spre aceasta 16.
Rahman face diferenţă între aspectul material al armonizării şi aspectul formal al
acesteia: armonizarea materială rezultă dintr-un punct de vedere practic. Aceasta înseamnă că
este luată în considerare armonizarea practicilor contabile aplicate de diferite întreprinderi. Este
vorba despre constanţa aplicării regulilor; armonizarea formală rezultă dintr-un punct de vedere
teoretic. Aceasta înseamnă că sunt luate în considerare similarităţile şi contradicţiile dintre
regulile şi practicile contabile din diferite ţări17.
Armonizarea contabilă internaţională împiedică adâncirea diferenţierilor dintre ţări în
acest domeniu, furnizând un teren comun de înţelegere. Până acum un sfert de secol contabilii nu
numai că vorbeau limbi diferite sau utilizau limbaje diferite, dar, de asemenea, dădeau
interpretări diferite aceloraşi evenimente sau tranzacţii.
Sub influenţa celor două blocuri de putere contabilă (continental şi anglo-saxon),
sistemele contabile naţionale prezentau diferenţe semnificative, fapt ce a iniţiat preocupări pentru
apropierea acestora. Armonizarea, înţeleasă ca uniformizare a conceptelor şi practicilor
contabile, a fost cerută în principal – dar nu numai – de marii investitori internaţionali, interesaţi
să compare, garantat şi după criterii echivalente, oportunităţile plasării capitalului.
În acest scop, pe plan regional, s-au constituit mai multe organisme internaţionale,
guvernamentale şi neguvernamentale, al căror scop este contribuţia activă la armonizarea
contabilităţii. Acest lucru se realizează, de fapt, prin alinierea la Standardele Internaţionale de

10
Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting , 2nd edition, Thomson Learning, London, 2003,
p. 9.
11
Van Hulle, K. Harmonization of Accounting Standards în the EC. Is it the beginning or the end? The European
Accounting Review, nr. 2, 1993.
12
Tay, J.S., Parker, R.H., Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, 1990.
13
Zeff, S.A., The International Harmonization of Accounting Standards, Barcelona, IV Congreso de la EEAA,
1981.
14
Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 36.
15
Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting – a Comparative Approach, Financial
Times Pitman Publishing, London, 1998, p. 12.
16
Colasse, B., Harmonisation comptable internationale, în Colasse, B. (coord.), Encyclopédie de Comptabilité,
Contrôle de Gestion et Audit, 2ème édition, Éditions Economica, Paris, 2009, p. 877.
17
Wolk, H., Tearney, M., Dodd, J., Accounting Theory: A Conceptual and Institutional Approach, South-Western
College Publishing, 5th edition, Ohio, 2001, pp. 63-69.

12
Contabilitate (IAS/IFRS) emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(IASB), instituţia prin care se realizează normalizarea contabilă internaţională.
Standardele internaţionale de contabilitate pot fi utilizate în mai multe moduri, cele mai
frecvente fiind:
• Prin aplicare directă, în calitate de norme contabile naţionale;
• Ca documentaţie utilă în elaborarea normelor contabile naţionale;
• Ca referinţă, în vederea asigurării comparabilităţii reglementărilor contabile naţionale
cu normele contabile internaţionale.
• Aplicarea concretă – parţială sau integrală – a prevederilor standardelor internaţionale
conduce la armonizarea practicilor contabile şi de raportare financiară pe scară globală.
În analiza procesului de implementare a standardelor sunt folosiţi termeni diferiţi ca
„armonizare”, „convergenţă”, „adoptare”, cu referire la aproximativ acelaşi lucru, dar cu
interpretările diferite de la o ţară la alta şi anume:
• aplicarea tuturor standardelor internaţionale – ţări în curs de dezvoltare precum
Nigeria, Malaiezia, Singapore, au adoptat standardele internaţionale aproape ad literam, fără sau
cu foarte puţine amendamente de ordin naţional. Totuşi trebuie menţionat faptul că influenţa
Regatului Unit al Marii Britanii a făcut din preluarea standardelor cea mai puţin costisitoare
metodă de elaborare a standardelor naţionale;
• aplicarea tuturor standardelor internaţionale, dar cu o perioadă de graţie
(termenul de graţie este considerat necesar în general datorită efortului de a traduce standardele);
• aplicarea selectivă a standardelor internaţionale (Adoptarea selectivă poate avea
drept cauză complexitatea standardelor, incompatibilităţi de natură culturală sau potenţiale
probleme legate de armonizare şi poate fi doar o etapă intermediară până la implementarea in-
extenso.). Spre exemplu, Franţa şi Italia au avizat utilizarea standardelor internaţionale pentru
conturile consolidate, în timp ce în Elveţia şi Germania unele întreprinderi au ales să aplice
standardele pentru raportările financiare;
• norme naţionale bazate pe IFRS etc.
În aplicarea reglementărilor contabile, se ridică problema cuantificării gradului de
armonizare: cum putem defini noţiunea de „armonizat în mare măsură”? Un respondent la
această întrebare spunea că „normele naţionale se bazează pe standardele internaţionale, iar
standardele interne de contabilitate coincid în proporţie de 80% cu IFRS, iar cele de audit – în
proporţie de 95% cu ISA”.
Teme de verificare:
1. Definiţi armonizarea contabilă.
2. Care este diferenţa dintre armonizare şi normalizare?

1.4. Convergenţă şi conformitate în aplicarea reglementărilor contabile


Convergenţa – ca proces şi finalitate a armonizării – se poate lovi de diverse praguri
precum:
• aspecte specifice fiecărei ţări (economice, politice, legislative, culturale, cutumiare);
• limitarea accesului la unele părţi ale standardelor internaţionale (acces contra cost
pentru ţările în curs de aderare la UE);
• costurile ridicate privind consilierea în domeniul implementării şi aplicării concrete a
standardelor;
Pentru a depăşi aceste piedici autorităţile naţionale sunt încurajate:

13
• să publice materiale referitoare la strategia de abordare a procesului de armonizare, care
să cuprindă referiri la principii fundamentale, rol şi responsabilităţi ale părţilor implicate în
proces, calendarul pentru implementarea standardelor şi măsuri pentru traducerea acestora etc.;
• să stabilească criterii pentru raportări complementare IFRS-urilor, care să răspundă unor
cerinţe de specific naţional (ex: raportări cu un conţinut fiscal destinat statului, ca utilizator).
Practicile naţionale considerate cele mai eficiente, dar care nu se regăsesc în IFRS, vor fi aduse
la cunoştinţa organismelor internaţionale şi vor fi luate în considerare de către acestea pentru
viitor;
• să stabilească modul în care vor fi prezentate reglementările naţionale adiţionale:
diferenţiat de IFRS sau nu. Varianta diferenţierii este de preferat deoarece facilitează
continuitatea procesului de convergenţă şi permite identificarea mai rapidă a obligaţiilor legate
de raportările complementare;
• să coopereze cu organisme profesionale din alte ţări vecine. Este cunoscut faptul că
implementarea standardelor are efecte similare în ţările din aceeaşi regiune, motiv pentru care
este încurajată asocierea în vederea găsirii de soluţii viabile pentru depăşirea dificultăţilor
apărute în procesul de armonizare.
O altă noţiune folosită este standardizarea. Această noţiune este descrisă de către Roberts
ca fiind „un proces prin care toţi participanţii sunt de acord să utilizeze aceleaşi sau aproape
aceleaşi metode contabile. Rezultatul final este obţinerea situaţiilor financiare uniforme” 18.
Uniformitatea este o condiţie în care toate informaţiile sunt exacte, omogene şi stabile.
Noţiunea de standardizare în contabilitate înseamnă că doar una din practicile contabile
este permisă. De exemplu, dacă într-o ţară se foloseşte pentru amortizarea imobilizărilor
corporale doar metoda de amortizare liniară, nefiind permisă o altă metodă pentru calcularea
deprecierii imobilizărilor, putem spune că în acea ţară se foloseşte o metodă „standardizată” de
calcul a amortizării imobilizărilor. Sau, dacă într-o ţară se cere folosirea doar a metodei FIFO
pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind interzise, putem spune că în acea ţară
se foloseşte de o metodă „standardizată” de calcul a valorii stocurilor.
Ţările de drept scris au de obicei reguli standardizate în contabilitate. Legea spune cu
exactitate ce regulă contabilă trebuie aplicată. Profesioniştii contabili trebuie să se conformeze
legilor cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi la întocmirea situaţiilor financiare. Fosta Uniune
Sovietică este un exemplu concludent cu privire la standardizarea regulilor contabile. Guvernul
central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan de conturi utilizat în toate
domeniile şi nu exista noţiunea de flexibilitate în metodele contabile sau în modul de prezentare
a informaţiilor contabile. Sistemul standardizat de contabilitate era aplicat de către toate
companiile19. Un sistem asemănător exista şi în România.
În prezent, cuvântul de ordine pentru majoritatea specialiştilor contabili din toate ţările
lumii este „internaţionalizarea”, într-o asemenea formulă încât se poate vorbi, în pofida
caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate internaţională20.
Contabilitatea internaţională s-a născut din preocupările de armonizare internaţională a
regulilor şi practicilor contabile şi încearcă în prezent să îşi definească frontierele şi conţinutul

18
Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting – A Comparative Approach, Financial
Times, Pitman Publishing, London, 1998, pp. 63-69.
19
Holt, P., Hein, C.D, International Accounting, 5th edition, Dame Thomson & Learning, Cincinnati, Ohio, 2001,
pp. 31-39.
20
Feleagă, N., Sisteme contabile comparate. Contabilităţile anglo-saxone, ediţia a II-a, Editura Economică,
Bucureşti, 1999, p. 15.

14
pornind de la normalizarea contabilă internaţională. Pe plan mondial se simte nevoia unei singure
metodologii, pornind de la ideea că informaţia contabilă trebuie să aibă sens pentru toţi şi să fie
comparabilă global.
Finalizarea procesului de convergenţă contabilă pe plan mondial va însemna intrarea în
drepturi a unei contabilităţi internaţionale, a unor norme, principii, concepte unice şi unitare
pentru toate ţările implicate. În aceste condiţii, am putea vorbi despre un model contabil
mondial21.
România s-au depus eforturi deosebite, remarcabile şi a făcut un progres normativ
considerabil prin trecerea la aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate şi la
armonizarea contabilităţii cu prevederile în materie ale directivelor europene.
Teme de verificare
1. Care sunt recomandările oferite autorităţilor naţionale, pentru a sprijini convergenţa
contabilă?
1.5. Răspunsuri la temele de verificare
Răspunsuri TV 1.1.
1. Printre caracteristicile necesare pentru ca o normă să aibă o recunoaştere generală, se enumeră
(doar trei): să fie în acord cu obiectivele informării financiare; să decurgă, în mod logic, din
principiile şi postulatele contabile; să primească sprijinul organismelor guvernamentale şi al
diferitelor legi implicate: Comisia valorilor mobiliare, Codul Fiscal, Legea societăţilor
comerciale actualizată etc.
2. Norma contabilă este o regulă precisă privind evaluarea, înregistrarea, clasificarea sau
prezentarea informaţiei contabile, elaborată în cadrul unui organism de reglementare contabilă,
în vederea rezolvării unei probleme repetitive.

Răspunsuri TV 1.2.
1. Procesul de normalizare a contabilităţii urmăreşte trei scopuri fundamentale: a) obţinerea de
către puterea publică a unei informări omogene asupra activităţii întreprinderilor; b).
valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi; c). alocarea optimă a resurselor
financiare ale unei ţări.
2. Cele două curente sau abordări dominante în domeniul doctrinei şi practicii contabile sunt:
cultura contabilă continentală promovată de Franţa şi Germania; cultura contabilă anglo-
saxonă, dezvoltată de Anglia şi S.U.A.

Răspunsuri TV 1.3.
1. Armonizarea internaţională poate fi privită ca o negociere între organismele internaţionale
specializate, cu scopul de a ajunge la o înţelegere în ceea ce priveşte comparabilitatea
internaţională sau ca un proces prin care regulile sau normele naţionale, diferite de la o ţară la
alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile. De asemenea, ea poate
fi un proces instituţional care are drept scop să pună în convergenţă normele şi proiectele
contabile naţionale şi, în consecinţă, să faciliteze comparaţia situaţiilor contabile produse de
întreprinderi din diferite ţări.
2. Armonizarea se poate distinge de normalizare considerând că aceasta din urmă are drept
obiect aplicarea unor norme identice în acelaşi spaţiu geopolitic şi vizează uniformizarea

21
Colasse, B., Fundamentele contabilităţii, traducere Tabără, N., Editura TipoMoldova, Iaşi, 2009, pp. 99-101.

15
practicilor contabile în cadrul acestui spaţiu. În schimb, armonizarea autorizează o diversitate de
practici contabile şi stabileşte echivalenţe între ele. Ea este, în principiu, mai puţin restrictivă
decât normalizarea. Aşadar, se poate aprecia că armonizarea constituie o formă atenuată a
normalizării şi o primă etapă spre aceasta.

Răspunsuri TV 1.4.
1. Pentru a depăşi piedicile în calea convergenţei şi a sprijini acest proces, autorităţile naţionale
sunt încurajate:
• să publice materiale referitoare la strategia de abordare a procesului de armonizare, care să
cuprindă referiri la principii fundamentale, rol şi responsabilităţi ale părţilor implicate în proces,
calendarul pentru implementarea standardelor şi măsuri pentru traducerea acestora etc.;
• să stabilească criterii pentru raportări complementare IFRS-urilor, care să răspundă unor cerinţe
de specific naţional (ex: raportări cu un conţinut fiscal destinat statului, ca utilizator). Practicile
naţionale considerate cele mai eficiente, dar care nu se regăsesc în IFRS, vor fi aduse la
cunoştinţa organismelor internaţionale şi vor fi luate în considerare de către acestea pentru viitor;
• să stabilească modul în care vor fi prezentate reglementările naţionale adiţionale: diferenţiat de
IFRS sau nu. Varianta diferenţierii este de preferat deoarece facilitează continuitatea procesului
de convergenţă şi permite identificarea mai rapidă a obligaţiilor legate de raportările
complementare;
• să coopereze cu organisme profesionale din alte ţări vecine. Este cunoscut faptul că
implementarea standardelor are efecte similare în ţările din aceeaşi regiune, motiv pentru care
este încurajată asocierea în vederea găsirii de soluţii viabile pentru depăşirea dificultăţilor
apărute în procesul de armonizare.

Bibliografie
1. Choi, F, Meek, G, International Accounting, 5th edition, Pearson Prentice Hall, New
Jersey, 2005.
2. Colasse, B., Fundamentele contabilităţii, traducere Tabără N., Editura TipoMoldova,
Iaşi, 2009.
3. Colasse, B., Harmonisation comptable internationale, în Colasse, B. (coord.),
Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, 2ème édition, Éditions
Economica, Paris, 2009.
4. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate. Contabilităţile anglo-saxone, ediţia a II-a,
Editura Economică, Bucureşti, 1999.
5. Holt, P., Hein, C.D, International Accounting, 5th edition, Dame Thomson & Learning,
Cincinnati, Ohio, 2001.
6. Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., Păvăloaia, L., Dicu, R.,
Introducere în contabilitate, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2013.
7. Iqbal, Z, International Accounting. A Global Perspective, 2nd edition, South –Western
Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002.
8. Nobes, C, Parker, R, Comparative International Accounting, 8th edition, Prentice Hall –
Financial Times, London, 2004.
9. Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting – a
Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, London, 1998.
10. Tabără N., Sisteme contabile comparate, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2013

16
11. Tay, J.S., Parker, R.H., Measuring International Harmonisation and Standardization,
Abacus, 1990.
12. Van Hulle, K. Harmonization of Accounting Standards în the EC. Is it the beginning
or the end? The European Accounting Review, nr. 2, 1993.
13. Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting , 2nd edition,
Thomson Learning, London, 2003.
14. Wolk, H., Tearney, M., Dodd, J., Accounting Theory: A Conceptual and Institutional
Approach, South-Western College Publishing, 5th edition, Ohio, 2001.
15. Zeff, S.A., The International Harmonization of Accounting Standards, Barcelona, IV
Congreso de la EEAA, 1981.

17
Unitatea de studiu 2
ARMONIZARE ŞI REFORMĂ CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA.
DISPOZITIVUL DE NORMALIZARE AL CONTABILITĂŢII
ROMÂNEŞTI

Obiectivele unităţii de studiu 2


La terminarea US 2, cursanţii vor fi capabili să:
- cunoască evoluţia reglementărilor contabile din România
- descrie principalele prevederi din ordinele contabile care au marcat evoluţia reglementărilor
contabile din România
- înţeleagă şi explice conceptul de criteriu de mărime aferent entităţilor economice
- enumere elementele aferente dispozitivului de normalizare a contabilităţii întreprinderii în
România
- descrie elementele dispozitivului de normalizare contabilă
- prezinte evoluţia reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene

Timp de studiu: 2 h

18
2.1. Evoluţia reglementărilor contabile din România
Evoluţia reglementărilor contabile care au condus la aplicarea în prezent a OMFP nr.
1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale şi
situaţiile financiare consolidate, respectiv OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară trebuie
urmărită în timp, prin marcarea momentelor esenţiale:
1991-1992. Primul moment marcant în evoluţia legislaţiei contabile din România este
apariţia Legii contabilităţii nr. 82/1991. Publicată pentru prima dată în MOR nr. 265/27.12.1991,
cu aplicare de la 1 ianuarie 1992, Legea contabilităţii prevedea obligativitatea ţinerii
contabilităţii de către regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile
cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice, precum şi persoanele fizice care au
calitatea de comerciant.
1993-1994. Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii nr. 704/22.12.1993, cu
aplicare de la 1.01.1994, marchează un punct important în evoluţia reglementărilor contabile,
prin:
- introducerea sistemului dualist de contabilitate (cap. 2, pct. 27);
- introducerea planului de conturi (după modelul francez);
- introducerea principiilor contabile (pct. 23), stipulate de Directiva a IV-a a CEE, în
număr de şase la acea dată (prudenţa, permanenţa metodelor, continuitatea activităţii,
independenţa exerciţiului financiar, intangibilitatea bilanţului de deschidere şi necompensarea);
- introducerea primelor reguli de evaluare în contabilitate (pornind de la clasele planului
de conturi).
1999-2005. Apariţia lui OMF nr. 403/1999, publicat în MOR nr. 480/4.10.1999,
marchează prima tentativă a contabilităţii româneşti de armonizare cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale.
Aplicarea lui avea în vedere:
- Situaţiile financiare anuale pentru exerciţiul financiar 1999, pentru un
grup de societăţi menţionate în Ordin;
- Pentru situatiile financiare ale anului 2000, aplicarea Ordinului privea trei
categorii de unităţi, grupate astfel:
o Categoria I - Întreprinderi cotate la Bursa de Valori
o Categoria a II-a - Regii autonome, companii, societăţi naţionale şi
alte întreprinderi de interes naţional
o Categoria a III-a - Categorii specifice de întreprinderi ce operează
pe piaţa de capital.
- Începând cu exerciţiul financiar al anului 2001, reglementările erau
aplicate şi de persoanele juridice din categoria a IV-a, care satisfăceau cel puţin două
dintre criteriile menţionate în tabelul de mai jos:

Sfârşitul exerciţiului CA (euro) Total A (euro) Număr mediu de


financiar salariaţi
31.12.2001 Peste 9 mil. Peste 4,5 mil. 250
31.12.2002 Peste 8 mil. Peste 4,0 mil. 200
31.12.2003 Peste 7 mil. Peste 3,5 mil. 150
31.12.2004 Peste 6 mil. Peste 3,0 mil. 100
31.12.2005 Peste 5 mil. Peste 2,5 mil. 50

19
De asemenea, acest ordin stabilea structura situaţiilor financiare anuale, compuse din
bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi note la conturile anuale (Nota
1 Capitaluri proprii; Nota 2 Active imobilizate; Nota 3 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi
alte provizioane; Nota 4 Repartizarea profitului; Nota 5 Analiza rezultatului din exploatare; Nota
6 Situaţia creanţelor şi datoriilor; Nota 7 Principii, politici şi metode contabile; Nota 8 Acţiuni şi
obligaţiuni; Nota 9 Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii; Nota 10 Alte
informaţii).
Se introduc principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv (conform D a IV-
a, art. 31, pct. 1e), principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de
semnificaţie (conform Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare anuale).
Un element extrem de important este legat de prezentarea, pentru prima dată, a
formatelor listă pentru bilanţ şi contul de profit şi pierdere.
În evoluţia spre situaţia actuală a contabilităţii româneşti, un impact important l-a avut
OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile româneşti conforme cu Directiva
a IV-a a CEE şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, care abrogă OMF nr. 403/1999. Mai
exact, în ceea ce priveşte bilanţul, se implementează formatul vertical (listă), care are la bază
practica anglo-saxonă.
De menţionat este faptul că programul de implementare a Ordinului rămâne acelaşi ca în
OMF nr. 403/1999.
OMFP nr. 990/2002, publicat în MOR nr. 574/02.08.2002, precizează că, începând cu
2002, reglementările contabile conforme cu IAS sunt aplicate de societăţile care la 31.12.2000,
prezentau CA peste 9 mil. euro, total active peste 4,5 mil. euro şi un număr mediu de salariaţi de
250. Acestea aveau obligativitatea de a retrata aituaţiile financiare anuale la 31.12.2001 conform
IAS, urmând a fi publicate până la 30.09.2002. Ordinul cuprinde o listă a aproximativ 800 de
societăţi obligate să aplice IAS, fără ca această listă să fie exhaustivă.
La sfîrşitul lui 2003, apare o schimbare importantă a programului de aplicare în timp a
reglementărilor contabile armonizate cu IAS şi cu directivele europene, schimbare justificată de
alinierea la noile reglementări europene.
Ministerul Finanţelor Publice a publicat OMFP 1827/2003 privind modificarea si
completarea unor reglementări în domeniul contabilităţii, publicat în MOR nr. 53/22.01.2004
care a demarat aplicarea viitoare a standardelor internaţionale în România, preluate sub
denumirea de International Financial Reporting Standards (IFRS) - Standarde Internaţionale de
Raportare Financiară. Se considera în acel moment că România e pregătită pentru preluarea
standardelor şi că va beneficia enorm ca urmare a acestei decizii nu doar din perspectiva
armonizării cu legislaţia Uniunii Europene, ci şi a faptului că firmele din România vor utiliza un
cadru contabil recunoscut la nivel mondial, bazat pe conceptul de imagine justă şi fidelă – o
măsură mult aşteptată de toată comunitatea de afaceri.
Acestea precizează programul de implementare a IAS pentru perioada 2001-2004 :
Sfârşitul exerciţiului CA (euro) Total A (euro) Număr mediu de
financiar salariaţi
31.12.2001 Peste 9 mil. Peste 4,5 mil. 250
31.12.2002 Peste 8 mil. Peste 4,0 mil. 200
31.12.2003 Peste 7,3 mil. Peste 3,65 mil. 150
31.12.2004 Peste 7,3 mil. Peste 3,65 mil. 50

20
Conform aceluiaşi ordin, începând cu situaţiile financiare încheiate pentru exerciţiul
financiar 2005, IAS/IFRS se aplică de următoarele categorii de persoane juridice:
a) persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV a
a Comunităţilor Economice Europene si cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate
prin OMFP nr. 94/2001, cu modificările ulterioare;
b) instituţiile reglementate si supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare;
c) instituţiile de credit;
d) societăţile de asigurare, asigurare/reasigurare si de reasigurare si brokerii de asigurare;
e) companiile şi societăţile naţionale, regiile autonome şi alte persoane juridice de interes
public nominalizate de Ministerul Finanţelor;
f) persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de
consolidare de către o societate mamă care aplică IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfîrsitul anului precedent depăsesc două din următoarele trei
criterii:
o cifra de afaceri - peste 7,30 milioane euro;
o total active - peste 3,65 milioane euro;
o număr mediu de salariaţi - peste 50;
h) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, pe baza aprobării date de Ministerul
Finanţelor, ca urmare a opţiunii acestora de aplicare a IFRS.
Excepţie a acestor reglementări erau întreprinderile care nu se încadrau în aria de aplicare
a ordinului nr. 94/2001. În practica acestor întreprinderi s-a utilizat ca reglementare OMFP nr.
306/2002, care aproba Reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene,
preluând însă suficiente elemente din IAS.
2005-2009. În varianta Legii contabilităţii, republicată în 2008, persoanele obligate să
ţină contabilitate sunt societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome,
institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice,
asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum si persoanele fizice
care desfasoara activitati producatoare de venituri.
Conform aceleiaşi legi, contabilitatea se organizează în compartimente distincte,
conduse de un director economic, contabil şef sau altă persoană îndreptăţită să îndeplinească
această funcţie, cu obligativitatea ca aceste persoane să aibă studii economice superioare. În
cazul în care organizarea şi conducerea contabilităţii se realizează de către persoane fizice sau
juridice autorizate prin baza unui contract de prestări de servicii, acestea trebuie să fie membre
ale Corpului Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România (Capitolul II, art. 10).
Persoanele anterior menţionate au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă şi
să întocmească situaţii financiare anuale. Obligativitatea raportării financiare, din care se disting
în primul rând situaţiile financiare anuale, a condus şi a determinat evoluţia reglementărilor
contabile din România.
În această perioadă, una din normele româneşti care a generat schimbări semnificative în
domeniul contabilităţii a fost OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene.
Acest ordin a făcut şi face parte integrantă din procesul de acceptare a acquis-ului
comunitar. Prin OMFP nr.1752/2005, adoptat în condiţiile în care aderarea României la Uniunea
Europeană era iminentă (1 ianuarie 2007), normalizatorii români au adus pe primul plan

21
conformitatea contabilităţii româneşti cu directivele europene, în special Directiva a IV-a şi
Directiva a VII-a.22
Dispoziţiile Directivei a patra (78/660/CEE) au fost transpuse gradual în legislaţia
internă, prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, Regulamentul de aplicare a acesteia (Hotărârea
Guvernului nr. 704/1993), Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu Directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care a fost în 2009 înlocuit cu
OMFP nr. 3055/2009, care poartă aceeaşi titulatură. Pe ansamblu, aplicarea acestei directive
vizează coordonarea garanţiilor solicitate statelor membre şi României implicit cu privire la
structura, conţinutul şi publicarea conturilor anuale (denumire utilizată pentru situaţiile
financiare în Directiva a IV-a).
Directiva a şaptea (83/349/CEE) a fost preluată în legislaţia românească prin elaborarea
Normelor metodologice privind conturile consolidate, norme aprobate prin Ordinul ministrului
finanţelor nr. 772/2.06.2000, pentru ca ulterior să fie inclusă în OMFP nr.1752/2005, respectiv
OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementările conforme cu Directivele europene, cu modificările
şi completările ulterioare (OMFP nr. 2869/2010). Întocmirea conturilor consolidate este
condiţionată, conform prevederilor acestei directive, de îndeplinirea unor criterii de către
societatea-mamă, criterii care se referă la: deţinerea majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor
şi asociaţilor în cadrul filialei, dreptul de a numi şi revoca majoritatea membrilor organului de
administraţie, de conducere şi control a filialei, dreptul de a exercita o influenţă dominantă
asupra unei filiale pentru care este acţionar sau asociat etc.
Cât priveşte aplicarea IAS/IFRS în România, în MOR nr. 597/11.07.2005 a fost publicat
OMF nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări
contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări
contabile conforme cu directivele europene.
Astfel, începând cu exerciţiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevăzute la
art. 1 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, aplică reglementările contabile
conforme cu directivele europene. Prevederile de mai sus se aplică şi sediilor permanente din
România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate.
Instituţiile de credit trebuie în plus să întocmească un set de situaţii financiare conforme
cu IFRS, pentru necesităţi proprii de informare ale utilizatorilor. Entităţile de interes public pot
şi ele de asemenea întocmi un astfel de set de situaţii financiare, pentru necesităţi proprii de
informare a utilizatorilor.
Prin entităţi de interes public se înţelege:
a. instituţiile de credit;
b. societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare;
c. societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor
şi organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare;
d. societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată;
e. companiile şi societăţile naţionale;

22
Popescu, L., Contabilitatea românească între standardele internaţionale şi directivele europene, în revista
Contabilitatea şi Gestiunea firmei, nr.2/2007.

22
f. persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de
consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară;
g. persoanele juridice, altele decât cele prevăzute la lit. a)-f), care beneficiază de
împrumuturi nerambursabile sau cu garanţia statului.
Iulie 2006: În Monitorul Oficial nr. 602 din 12.07.2006 a fost publicat OMFP nr.
1121/2006, privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară.
Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în
domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, în exerciţiul financiar al anului
2007, în România se continuă implementarea graduală a Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS)23. Conform acestui ordin, devine obligatorie întocmirea de către
societăţile comerciale a căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate, a situaţiilor financiare conform
IFRS pentru exerciţiul financiar care va fi încheiat la 31 decembrie 2007. Instituţiile de credit
continuă să aplice IFRS.
Conform acestui ordin, prin Standarde Internaţionale de Raportare Financiară se înţelege
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de
Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente (Interpretările SIC-IFRIC), amendamentele
ulterioare la acele standarde şi interpretările aferente, standardele şi interpretările viitoare
aferente, aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană, traduse şi publicate în limba română.
2009-2013. Aplicarea OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene a clarificat o serie de probleme existente în reglementările
anterioare, însă a devenit absolut necesară o actualizare a acestui ordin, pentru a fi conform cu
Directiva 2013/34/EU.
Conform OMFP nr. 881/201224, pentru a întocmi situaţii financiare anuale, societăţile ce
dispun de valori mobiliare a căror tranzacţionare este permisă pe o piaţă reglementată se obligă
să implementeze Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea
situaţiilor financiare anuale individuale. Astfel, din 2012 se face tranziţia de la folosirea
opţională a IFRS la o utilizare impusă. Entităţile care intră în sfera OMFP nr. 881/2012 trebuie
să întocmească şi să publice situaţii financiare în limba română şi în monedă naţională, având ca
bază IFRS-urile. Trebuie menţionat faptul că întreprinderile ce folosesc IFRS vor continua să
aplice aceste norme şi în condiţiile neadmiterii pe parcurs a valorilor lor mobiliare către
tranzacţionarea pe o piaţă reglementată.
Aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare
financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, este realizată prin OMFP nr. 1286/2012.
2014-prezent. Apariţia OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile
privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aduce în
actualitate baza conceptuală ce stă la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale, preluând atât
influenţe din Cadrul General Conceptual pentru raportarea financiară, cât şi din Directiva
2013/34/EU. Vom reveni într-o altă unitate de studiu asupra modificărilor aduse de acest ordin.

23
*** OMFP nr.1121/2006, art. I, alin. 1.
24
*** OMFP nr. 881/25.06. 2012 privind aplicarea de către societăţile comerciale ale căror valori sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, M. Of.,partea I, nr.
424/26.06.2012.

23
Cât priveşte aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în
contabilitatea entităţilor cotate la Bursa de Valori Bucureşti, OMFP nr. 1286/2012 a fost abrogat
în anul 2016 de OMFP nr. 2844/2016, care se aplică şi în prezent, cu modificările şi
completările ulterioare. Acest ordin s-a aplicat pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale ale
societăţilor cotate, începând cu exerciţiul financiar 2016.

Teme de verificare
1. Prezentaţi cele mai importante reglementări din perioada 2009-2013.
2. Care sunt entităţile de interes public, conform reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară?

2.2. IAS/IFRS în contabilitatea românească


Abordarea reformei contabile prin prisma anglo-saxonă a determinat o incompatibilitate
mare cu tradiţia contabilă franceză adoptată iniţial, ridicând problema reconcilierii între:
1. forma juridică şi realitatea economică;
2. cerinţele fiscale şi informaţiile necesare investitorilor;
3. orientarea bancară a finanţării întreprinderii şi piaţa de capital;
4. formarea profesiei contabile pe bază de procedură şi cea pe bază de judecată
profesională.
În ceea ce priveşte profesia contabilă se simte nevoia asimilării unui nou mod de
interpretare, implementare, coordonare şi verificare sau control a informaţiei financiar-contabile.
În viitor va trebui ca raţionamentul profesional să răspundă nevoii de aplicare a IFRS-urilor şi
mai puţin practicilor generate de legislaţie.
Adoptarea integrală a IFRS-urilor pretinde ca o entitate să aplice toate IFRS-urile în
vigoare la data de raportare. Aceasta prevedere va ridica cu siguranţă o serie de probleme
societăţilor româneşti ce intră sub incidenţa lor, deoarece nu le va fi uşor să ţină pasul cu ele din
cel puţin două motive: pe de o parte, la ora actuală nu există o traducere completă autorizată a
IFRS-urilor în vigoare, iar pe de altă parte, standardele sunt într-un proces de continuă dezvoltare
în vederea convergenţei cu US GAAP, ceea ce implică modificări şi completări frecvente.
Spiritul IASB vine în contradicţie cu tradiţia culturală românească, ceea ce poate da
naştere unor ambiguităţi în ceea ce priveşte următoarele aspecte:
- se va acorda o importanţă deosebită situaţiilor financiare, în detrimentul tehnicii
înregistrărilor contabile;
- se va cere impunerea Cadrului general, în detrimentul Planului contabil general, deşi nu
vor fi uşor de modificat mentalităţile profesionale contabile româneşti. Oricum, chiar daca acest
deziderat nu se va realiza imediat, se va impune modificarea planului de conturi în vigoare
momentan;
- obiectivul fundamental al contabilităţii este obţinerea de informaţii reale, corecte şi
credibile pentru toţi utilizatorii, inclusiv pentru stat. Fiind concepute în spiritul pragmatic anglo-
saxon, standardele stipulează ca informaţiile necesare să fie generate la costuri mai mici decât
beneficiile utilizatorilor;
- situaţiile financiare întocmite răspund nevoii de informare a utilizatorilor despre poziţia
financiară, performanţa şi cash-flow-ul agentului economic. Drept urmare, ele trebuie să fie
transparente pentru utilizatori şi comparabile în timp şi spaţiu;

24
- politica contabilă şi managementul întreprinderii trebuie să caute un echilibru între
relevanţă şi credibilitate;
- o alta dilemă cu care se vor confrunta profesioniştii contabili o reprezintă constituirea
sau nu a provizioanelor, care pe de o parte diminuează în mod artificial profitul şi dividendele,
iar pe de altă parte sunt necesare pentru respectarea priincipiului prudenţei, deşi acesta
contravine parţial imaginii fidele;
- se va impune renunţarea la conceptul de patrimoniu, întrucât vine în contradicţie cu
principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
Trecerea la IFRS-uri va duce la reconcilierea amortizării contabile cu cea fiscală,
eliminându-se astfel diferenţele apărute între duratele de viaţă utilă estimate conform IAS şi
duratele normale de funcţionare stabilite conform Legii nr. 15/1994, republicată şi modificată.
Contabilitatea românească este puternic conectată la fiscalitate, fapt ce afectează
imaginea fidelă. În vederea obţinerii imaginii fidele cerute de IFRS-uri, profesionistul contabil
trebuie sa dea dovada de raţionament profesional în rezolvarea conflictului adevăr contabil vs.
supunere la regulile fiscale. Divergentele apărute între politica contabilă şi cea fiscală vor trebui
rezolvate extracontabil.
Se impune cu necesitate revizuirea politicii fiscale din România, astfel încât să fie create
premisele dezvoltării afacerilor, rentabilizării lor, creşterii profitului, supravegherii parametrilor
fiscali de către conducerea firmei.
Trecerea la IFRS este foarte complexă şi determină modificări semnificative atât în ceea
ce priveşte politicile contabile, cat şi principiile aflate momentan în vigoare. De exemplu,
principiul intangibilităţii anulează momentan posibilitatea modificării situaţiilor financiare deja
raportate, ceea ce contravine prevederilor din IAS 8 şi IAS 10.
În vederea dezvoltării standardelor, IASB intenţionează să restrângă numărul opţiunilor
în ceea ce priveşte tratamentul contabil. Mai mult, IASB intenţionează să reconsidere opţiunile
existente în IAS/IFRS în vederea restrângerii numărului de tratamente permise.
Teme de verificare:
1. Care sunt principalele reconcilieri solicitate de abordarea reformei contabile prin prisma
compatibilizării culturii anglo-saxone cu cea continentală?
2.3. Răspunsuri la temele de verificare
Răspunsuri TV 2.1.
1. Aplicarea OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene a clarificat o serie de probleme existente în reglementările anterioare, însă a
devenit absolut necesară o actualizare a acestui ordin, pentru a fi conform cu Directiva
2013/34/EU.
Conform OMFP nr. 881/2012, pentru a întocmi situaţii financiare anuale, societăţile ce dispun de
valori mobiliare a căror tranzacţionare este permisă pe o piaţă reglementată se obligă să
implementeze Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea
situaţiilor financiare anuale individuale. Astfel, din 2012 se face tranziţia de la folosirea
opţională a IFRS la o utilizare impusă. Entităţile care intră în sfera OMFP nr. 881/2012 trebuie
să întocmească şi să publice situaţii financiare în limba română şi în monedă naţională, având ca
bază IFRS-urile. Trebuie menţionat faptul că întreprinderile ce folosesc IFRS vor continua să
aplice aceste norme şi în condiţiile neadmiterii pe parcurs a valorilor lor mobiliare către
tranzacţionarea pe o piaţă reglementată.

25
Aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare
financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, este realizată prin OMFP nr. 1286/2012.
2. Prin entităţi de interes public se înţelege:
a. instituţiile de credit;
b. societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare;
c. societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi
organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare;
d. societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată;
e. companiile şi societăţile naţionale;
f. persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de
către o societate-mamă care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
g. persoanele juridice, altele decât cele prevăzute la lit. a)-f), care beneficiază de împrumuturi
nerambursabile sau cu garanţia statului.

Răspunsuri TV 2.2.
1. Abordarea reformei contabile prin prisma anglo-saxonă a determinat o incompatibilitate mare
cu tradiţia contabilă continentală (adoptată iniţial la nivel naţional), ridicând problema
reconcilierii între: forma juridică şi realitatea economică; cerinţele fiscale şi informaţiile
necesare investitorilor; orientarea bancară a finanţării întreprinderii şi piaţa de capital;
formarea profesiei contabile pe bază de procedură şi cea pe bază de judecată profesională.

Bibliografie
1. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României nr.
454/18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare
2. *** OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Directivele europene, M. Of. nr. 766 bis din 10.11.2009
3. ***, OMFP nr.2869/23.12.2010 pentru modificarea şi completarea unor reglementări
contabile, publicat în M.Of. Partea I, nr. 882/29.12.2010
4. ***, OMFP nr. 2239/30.06.2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate,
publicat în M.Of. nr. 522/27.07.2011
5. ***, OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele internaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror
valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, publicat în Monitorul
Oficial nr. 687 din 4 octombrie 2012
5. ***, OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul
Oficial al României, nr. 963/30.12.2014
6. ***, OMFP nr. 2844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial al României nr.
1020/19.12.2016

26
Unitatea de studiu 3
LEGEA CONTABILITĂŢII NR. 82/1991 – PREVEDERI ŞI EVOLUŢIE

Obiectivele unităţii de studiu 3


La terminarea US 3, cursanţii vor fi capabili să:
- enumere principalele capitole ale Legii contabilităţii
- descrie prevederile legii privind situaţiile financiare anuale
- descrie prevederile legii privind registrele de contabilitate
- descrie prevederile legii privind persoanele care au obligaţia ţinerii contabilităţii
- descrie prevederile legii privind contravenţiile şi infracţiunile din domeniu

Timp de studiu: 2 h

27
În urma evenimentelor petrecute în anul 1989, în România, încercându-se să se facă
trecerea de la economia condusă prin plan central la cea capitalistă, s-au adoptat numeroase
reforme, printre care şi cea contabilă. Astfel, această reformă s-a concretizat prin apariţia în anul
1991 a Legii Contabilităţii nr. 82/1991, lege al cărei obiectiv principal era cel de a asigura
perfecţionarea sistemului contabil românesc.
Dacă la început nu s-au produs prea multe modificări, începând cu anul 1994, se renunţă
la sistemul de contabilitate monist care viza principial contabilitatea de flux şi se adoptă cel
dualist, punându-se astfel accent pe contabilitatea de rezultate.
Dintre cele două sisteme de contabilitate existente la nivelul Europei în acea perioadă,
sistemul anglo-saxon şi cel continental, România îl adoptă pe cel din urmă, implementând Planul
Contabil General Francez.
De-a lungul timpului, în cuprinsul legii au fost efectuate numeroase modificări, din
dorinţa de asimilare deplină a Directivei a IV-a şi a VII-a a Comunităţii Economice Europene şi
realizarea armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Astfel, Legea Contabilităţii
nr. 82/1991 a cunoscut două importante republicări, în anul 2005 şi 2008, principalele modificări
aduse în prezente fiind reglementate prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 37/2011.
3.1. Capitolul I - Dispoziţii generale
Cine ţine contabilitatea?
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
Regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste,
asociaţiile şi celelalte persoane juridice, precum şi persoanele fizice care au calitatea de
comerciant au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005
Noţiunea de contabilitate proprie este detaliată, aceasta fiind formată din contabilitate
financiară şi contabilitate de gestiune, care este adaptată la specificul activităţii.

Ce este contabilitatea?
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
Contabilitatea este un instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului
şi al rezultatelor obţinute. Aceasta trebuie să asigure:
a) înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor
cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute;
b) controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de prelucrare utilizate,
precum şi exactitatea datelor contabile furnizate;
c) furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional, precum şi întocmirii
balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005


În anul 2005 au avut loc unele modificări asupra legii şi acestea au fost:
 patrimoniul a fost înlocuit de componentele poziţiei financiare, activele, datoriile şi
capitalurile proprii;
 Contabilitatea trebuia să asigure doar înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea,
publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie.

28
Care sunt obligaţiile persoanelor prevăzute în Legea Contabilităţii?
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
Potrivit legii din 1991 persoanele prevăzute în art. 1 sunt obligate să:
a) Ţină contabilitatea în limba română şi în moneda naţională, iar contabilitatea
operaţiunilor efectuate în valută să fie ţinută în moneda naţională, cât şi în valută;
b) Conducă contabilitatea în partidă dublă şi să întocmească bilanţ;
c) Înregistreze operaţiunile doar pe bază de document justificativ, răspunderea pentru aceste
documente revenind persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în
contabilitate;
d) Efectueze inventarierea generală a patrimoniului la începutul activităţii, cel puţin o dată
pe an, în cazul fuzionării sau încetării activităţii şi în alte situaţii prevăzute de lege;
e) Evalueze elementele patrimoniale pe baza inventarierii şi să le reflecte în bilanţul contabil
potrivit normelor stabilite de Ministerul Economiei şi Finanţelor.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005


În anul 2005 modificările au fost următoarele:
 se poate opta pentru întocmirea situaţiilor financiare şi într-o altă monedă;
 Noţiunea de bilanţ este înlocuită cu cea de situaţii financiare;
 Rezultatul inventarierii se înregistrează potrivit reglementărilor contabile aplicabile;
 Reevaluarea activelor imobilizate se face la valoarea justă, care este determinată de
evaluatori autorizaţi;
 Societăţile- mamă întocmesc situaţii financiare anuale consolidate.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2008


În anul 2008 au avut loc următoarele modificări:
 Evaluarea elementelor monetare în valuta şi a celor exprimate în lei, a căror decontare se
face în funcţie de cursul unei valute, se efectuează conform reglementărilor legale în
vigoare;
 Valoarea activelor şi datoriilor, cu ocazia reorganizărilor efectuate potrivit legii, sunt
determinate de evaluatori autorizaţi.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – modificată în 2011


În anul 2011 legea prevede că subunităţile deschise în România de societăţi rezidente în
state aparţinând Spaţiului Economic European au obligaţia să organizeze şi să conducă
contabilitate proprie, fără a întocmi situaţiile financiare anuale pentru propria activitate.

3.2. Capitolul II – Organizarea contabilităţii patrimoniului


Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
Organizarea şi ţinerea contabilităţii se realizează în compartimente distincte, de către
persoane cu studii economice superioare care pot avea funcţia de director financiar-contabil sau
contabil şef, dar şi de alte persoane juridice autorizate sau persoane fizice care au calitatea de
contabil autorizat sau expert contabil.
Administratorul, ordonatorul de credite sau alte persoane, împreună cu personalul din
subordine răspund de organizarea şi ţinerea contabilităţii. În condiţiile în care contabilitatea nu
se ţine de persoane autorizate, răspunderea revine patronului.

29
Obiectul contabilităţii constă în reflectarea în expresie bănească a patrimoniului precum
şi a modificărilor intervenite în structura acestuia în urma operaţiunilor financiar-contabile
efectuate.
Neînregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni sau deţinerea unor valori materiale şi
băneşti sunt considerate a fi interzise.

Ţinerea contabilităţii financiare :


 Contabilitatea mijloacelor fixe se ţine pe categorii şi pe fiecare obiect de evidenţă ;
 Contabilitatea valorilor materiale se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric ;
 Valoarea titlurilor emise şi a vărsămintelor efectuate în contul capitalului subscris se
reflectă distinct ;
 Contabilitatea creanţelor şi obligaţiilor se ţine pe categorii dar şi pe fiecare persoană
fizică sau juridică ;
 Contabilitatea cheltuielilor şi a veniturilor se ţine pe feluri de cheltuieli/venituri, după
natura lor ;
 Profitul sau pierderea se stabileşte lunar, repartizarea profitului înregistrându-se pe
destinaţii, potrivit legii.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005


În cazul în care organizarea şi conducerea contabilităţii se realizează de către persoane
fizice sau juridice autorizate prin baza unui contract de prestări de servicii, acestea trebuie să
respecte condiţiile prevăzute în Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994, privind organizarea activităţii
de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi. Acest aspect a fost modificat prin Legea
nr.420/2004 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 70/2004.
Dacă organizarea şi conducerea contabilităţii nu se realizează de către persoane autorizate
şi realizează o cifră de afaceri anuală sub echivalentul a 50.000 euro, răspunderea pentru ţinerea
contabilităţii revine administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii
respective.
Ţinerea contabilităţii financiare :
1. Se modifică unele sintagme; astfel, ,,mijloacele fixe“ sunt redenumite ,,imobilizări“ iar
,,valorile materiale“ - ,,stocuri” ;
2. Se introduc două noi articole care privesc evaluarea elementelor de activ, la costul de
achiziţie, de producţie sau la valoarea justă precum şi evaluarea creanţelor şi datoriilor,
care se face la valoarea nominală ;
3. Contabilitatea cheltuielilor se poate ţine pe feluri de cheltuieli, nu numai după natură ci şi
după destinaţia lor ;
4. Contabilitatea veniturilor se poate ţine pe feluri de venituri, nu numai după natură ci şi
după sursa lor ;
5. Profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul anului, conturile de venituri şi
de cheltuieli închizându-se la sfârşitul exerciţiului financiar-contabil ;
6. Repartizarea profitului după destinaţii se face numai după aprobarea situaţiilor financiare
anuale ;
7. Se introduce un nou alineat care prevede că pierderea contabilă reportată se poate acoperi
din profitul exerciţiului curent şi reportat, din rezerve şi din capitalul social, conform
A.G.A.

30
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2008
În cazul în care organizarea şi conducerea contabilităţii se realizează de către persoane
fizice sau juridice autorizate prin baza unui contract de prestări de servicii, acestea trebuie să fie
membre ale Corpului Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi din România. Acest aspect
a fost modificat de Legea nr. 86/ 2008 privind aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a Gurvernului
nr. 102/2007.
Dacă organizarea şi conducerea contabilităţii se realizează în baza unui contract de
prestări de servicii, răspunderea revine persoanelor fizice sau juridice autorizate, membre
C.E.C.C.A.R.
Ţinerea contabilităţii financiare :
Conform A.G.A. , pierderea contabilă reportată se poate acoperi şi din primele de capital, nu
numai din profitul exerciţiului curent şi reportat, din rezerve şi din capitalul social.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – modificată în 2011


În anul 2011 intervin o serie de modificări în cadrul legii, un prim aspect fiind renunţarea
la denumirea de ,, unitate patrimonială“ şi adoptarea celei de ,,entitate “ .
Totodată, în ceea ce priveşte conducerea şi organizarea contabilităţii, aceasta se poate
face şi prin intermediul încheierii unor contracte sau convenţii civile cu persoane fizice cu studii
superioare, potrivit Codului Civil. În acest caz, răspunderea revine acestor persoane.
O altă modificare care intervine este trecerea de la ,,patrimoniu“ la ,,active, datorii şi
capitaluri proprii“ .
Aceste modificări au fost efectuate prin intermediul Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului,
nr. 37/ 2011.

3.3. Capitolul III – Registrele de contabilitate


Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
Registrele folosite în contabilitate sunt : Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea-
mare, cu precizarea că Ministerul Economiei şi Finanţelor putea excepta folosirea unora dintre
ele de către persoanele ce conduc contabilitate proprie. Acestea trebuie să permită în orice
moment identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, pentru verificarea
corectitudinii înregistrărilor întocmindu-se lunar balanţa de verificare.
În cazul în care sunt folosite sisteme de prelucrare automată, datele contabile trebuie
păstrate pe suporturi tehnice, înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor efectuându-se în
baza documentelor justificative.
Păstrarea documentelor justificative şi a registrelor contabile în arhivă se efectuează pe o
perioadă de 10 ani, pe când statele de salarii pe o perioadă de 50 de ani.
În cazul în care documentele contabile au fost pierdute, distruse sau sustrase se acordă o
perioadă de 30 de zile pentru reconstituirea acestora.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005
Dacă până în acest moment, Ministerul Economiei şi Finanţelor, redenumit ulterior
Ministerul Finanţelor, putea excepta folosirea unora dintre registrele de contabilitate de către
persoanele ce conduc contabilitate proprie, nu se mai prevede acest lucru, Registrul-jurnal,
Registrul-inventar şi Cartea mare, devenind registre de contabilitate obligatorii. Acest aspect a
fost modificat de Legea nr. 310/2002 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 61/2001.

31
Totodată , se prevede faptul că balanţa de verificare nu se mai întocmeşte lunar, ci cel
puţin o dată pe an în momentul închiderii exerciţiului financiar sau la ,,termenele de întocmire a
situaţiilor financiare periodice“ .
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2008
În anul 2008, se prevede existenţa unei excepţii de la păstrarea documentelor justificative
şi a registrelor contabile. Astfel, prin ordinul ministrului economiei şi al finanţelor, acestea se pot
păstra timp de doar 5 ani şi nu 10 cum este prevăzut. Acest aspect este modificat prin Legea nr.
86/2008 privind aprobarea Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 102/2007.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – modificată în 2011
Conform modificărilor aduse în anul 2011, se menţionează că balanţa de verificare se
încheie şi în momentul în care entitatea trebuie să întocmească declaraţia privind impozitul pe
profit/venit.
De asemenea se instituie faptul că persoanele ce folosesc sisteme informatice de
prelucrare a datelor contabile, trebuie să le păstreze pe suporturi tehnice timp de 10 ani şi să
asigure permanent accesul la acestea autorităţilor fiscale.
O altă modificare este cea potrivit căreia dacă persoanele juridice iau hotărârea de a se
reorganiza, acestea trebuie să urmeze anumite proceduri de păstrare şi arhivare a registrelor de
contabilitate şi a documentelor justificative.
În ceea ce priveşte durata de timp în care se pot reconstitui documentele pierdute,
sustrase sau distruse, se observă o prelungire a acesteia la 90 de zile, numai în caz de forţă
majoră.

Teme de verificare
1. Care sunt registrele contabile obligatorii? Descrieţi unul la alegere.

3.4. Capitolul IV - Situaţii financiare anuale


Prevederi privind situaţiile financiare anuale
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
Potrivit legii din 1991 acest capitol se numea “Bilanţ contabil”, iar majoritatea prevederilor din
acest capitol nu se regăsesc în cele din anii următori.
Prevederile referitoare la bilanţul contabil din anul 1991 au fost următoarele:
 se întocmea anual, precum şi în situaţia fuziunii sau încetării activităţii;
 cuprindea bilanţul, contul de profit şi pierdere, anexe şi raportul de gestiune;
 durata exerciţiului financiar este de 12 luni şi coincide cu anul calendaristic;
 pentru societăţile nou înfiinţate, exerciţiul financiar începe la data înfiinţării;
 sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori, contabili autorizaţi sau experţi
contabili;
 după aprobare se publică;
 se păstreaza timp de 50 de ani;
 în cazul încetării activităţii se predă la arhivele statului;
 se depune până cel târziu 15 aprilie anului următor.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005


După actualizarea legii, în 2005 acest capitol se numeşte “Situaţii financiare anuale” şi este
foarte diferit faţă de cel din 1991.

32
Prevederile au fost următoarele:
 Exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul în
România, care aparţin unei persoane juridice străine dacă exerciţiul financiar diferă
pentru societate şi pentru filialele consolidate ale societăţii-mamă, precum şi pentru
filialele filialelor, dacă exerciţiul financiar diferă pentru societatea-mamă;
 Exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe la data încheierii
exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe
lichidarea;
 Pentru situaţiile financiare consolidate exerciţiul financiar coincide cu cel al societăţii-
mamă.
 situaţiile financiare anuale sunt întocmite inclusiv în situaţia fuziunii, divizării sau
încetării activităţii acestora, în condiţiile legii;
 Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar şi sunt însoţite de raportul
administratorilor;
 Situaţiile financiare anuale sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către
auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. Sunt supuse, de
asemenea, auditului financiar situaţiile financiare întocmite cu ocazia fuziunii, divizării
sau încetării activităţii.
 Persoanele juridice care organizează contabilitatea în partidă dublă trebuie să publice
situaţiile financiare anuale. Fac obiectul publicării situaţiile financiare anuale, raportul
administratorilor şi raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz. Aceste
prevederi se aplică şi sucursalelor înregistrate în România, care aparţin unor persoane
juridice cu sediul în străinătate, precum şi societăţilor-mamă care întocmesc situaţii
financiare consolidate.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2008


În anul 2008, au avut loc următoarele adăugări:
 Membrii organelor de administraţie, de conducere si supraveghere ale persoanelor
juridice au obligaţia de a asigura că situaţiile financiare anuale şi raportul
administratorilor să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională;
 Membrii organelor de administraţie, de conducere şi supraveghere ale societăţii-mamă au
obligaţia de a asigura că situaţiile financiare anuale consolidate şi raportul consolidat al
administratorilor să fie întocmite şi publicate în conformitate cu legislaţia naţională;
 Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului
financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice
autorizate, în condiţiile legii.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – modificată în 2011


În anul 2011, legea a suferit unele modificări şi adăugări:
 Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile se semnează de către directorul
economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie;
 Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile pot fi întocmite şi semnate de
persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România;

33
 Situaţiile financiare anuale şi raportările contabile se întocmesc şi se semnează de
către persoanele care organizează şi conduc contabilitatea acestora şi de către
administratorul sau persoana care are obligaţia gestionării entităţii.

Componenţa raportării financiare

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005


În anul 2005 conform legii, Raportul anual cuprinde:
 situaţiile financiare anuale;
 raportul administratorilor;
 raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz;
 propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile;
O declaraţie, conform art. 30, prin care administratorii sau cei însărcinaţi cu gestiunea
confirmă că:
a. politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile;
b. situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei
financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;
c. persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate.
O societate-mamă trebuie să întocmească atât raport anual pentru propria activitate, cât şi
raport anual consolidat.

Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2008


În anul 2008 se adaugă ca şi situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să fie însoţite
de o declaraţie scrisă a administratorului societăţii mamă prin care îşi asumă răspunderea pentru
întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate şi confirmă că:
a. politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate sunt în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile;
b. situaţiile financiare anuale consolidate oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a
performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea grupului.

Teme de verificare
1. Care este componenţa raportării financiare a societăţilor comerciale?
2. Ce prevede declaraţia privind art. 30 din Legea contabilităţii?

Ce situaţii financiare sunt supuse auditului statutar?


Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – modificată în 2011
Auditul statutar este menţionat abia în actualizarea din 2011 mai precis că situaţiile
financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului statutar, care se
efectuează de către auditori statutari, persoane fizice sau juridice autorizate, în condiţiile legii,
spre deosebire de actualizarea din 2008 care prevedea că persoanele de interes public sunt supuse
auditului financiar.
 În 2005 se prevedea că situaţiile financiare se păstrează timp de 50 de ani, urmând ca din
2008 să fie păstrate doar 10 ani;

34
 În toţi anii actualizării legii, respectiv 2005, 2010 si 2011 societăţile comerciale,
societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-
dezvoltare, subunităţile fără personalitate juridică din România care aparţin unor
persoane juridice cu sediul în străinătate, cu excepţia subunităţilor deschise în România
de societăţi rezidente în state aparţinând Spaţiului Economic European, depun SFA în
termen de 150 de zile de la încheierea exerciţiului financiar.
 Celelalte persoane juridice depun în termen de 120 de zile de la încheierea exerciţiului
financiar.

Teme de verificare
3. Care sunt persoanele ale căror situaţii financiare sunt supuse auditului statutar?

3.5. Capitolul V – Contabilitatea trezoreriei finanţelor publice, a instituţiilor publice şi


bilanţul de ansamblul economiei naţionale
Acest capitol şi-a schimbat denumirea în ,,Contabilitatea trezoreriei statului şi a
instituţiilor publice“, prezentând principalele reguli ce trebuie respectate în organizarea
contabilităţii operaţiunilor derulate prin bugetul de stat. Astfel, în continuare, nu vom detalia
aspect referitoare la acest capitol întrucât nu face obiectul normalizării contabilităţii agenţilor
economici. Modificarea titlului a avut loc prin Legean nr. 310/2002 privind aprobarea
Ordonanţei Guvernului nr. 61/2001.

3.6. Capitolul VI – Contravenţii şi infracţiuni


Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
Constituie contravenţii în contabilitate următoarele fapte :
1. Neînregistrarea în contabilitate a deţinerii de valori materiale şi băneşti şi a existenţii
unor drepturi şi obligaţii patrimoniale;
2. Inexistenţa documentelor justificative aferente intrărilor şi ieşirilor de bunuri;
3. Neîntocmirea balanţelor de verificare;
4. Nerespectarea normelor emise de Ministerul Economiei şi Finanţelor cu privire la :
 Utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate;
 Păstrarea documentelor justificative şi reconstituirea celor pierdute, sustrase sau
distruse;
 Efectuarea inventarierii patrimoniului;
 Întocmirea, verificarea, certificarea şi depunerea bilanţurilor contabile.

Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către persoane cu atribuţii


de control-financiar şi alte persoane împuternicite de Ministerul Economiei şi Finanţelor.
Infracţiunea de fals intelectual constă în denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor
financiare şi a elementelor patrimoniale ce se reflect în bilanţul contabil, prin înregistrarea
inexactă a unor operaţiuni sau omisiunea acestora.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005
Nu mai constituie contravenţii inexistenţa documentelor justificative aferente intrărilor şi
ieşirilor de bunuri şi neîntocmirea balanţelor de verificare, însă apar noi reglementări emise de
Ministerul Finanţelor Publice privind :
 Întocmirea, auditarea, depunerea şi publicarea situaţiilor financiare anuale;
35
 Nedepunerea declaraţiei pentru nedesfăşurarea activităţii;

Apare o nouă contravenţie şi anume, cea privitoare la prezentarea situaţiilor financiare care
conţine date eronate sau necorelate.
De asemenea, Guvernul poate intervene prin modificarea amenzilor în funcţie de rata
inflaţiei.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2008
Apare o nouă contravenţie privind nerespectarea prevederilor ce fac referire la obligaţia
societăţilor-mamă de a întocmi şi publica situaţii financiare anuale consolidate.
Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către persoane cu atribuţii
de inspecţie fiscală, de comisarii Gărzii Financiare dar şi de alte persoane autorizate din cadrul
Ministerului Economiei şi Finanţelor.
În cazul în cazul în care nu se depun situaţiile financiare anuale, în termen de 10 zile de la
aplicarea amenzii , Ministerul Economiei şi Finanţelor poate intervene prin aplicarea unor
măsuri.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – modificată în 2011
Apar noi modificări în ceea ce priveşte schimbarea denumirii, făcându-se trecerea de la
,,bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii“ la ,,active şi datorii “.
Trebuie să se respecte atât reglementările emise de Ministerul Finanţelor Publice cât şi
cele emise de alte instituţii cu atribuţii de reglementare în domeniul contabilităţii, fiind necesară
aprobarea politicilor şi procedurilor contabile prevăzute de legislaţie. Totodată se prevede
întocmirea, semnarea şi depunerea situaţiilor financiare anuale consolidate, nu numai a celor
anuale precum şi auditarea acestora. Nerespectarea prevederilor cu privire la organizarea şi
conducerea contabilităţii constituie o altă contravenţie care a apărut.
De-a lungul timpului, nivelul amenzilor corespunzătoare infracţiunilor din contabilitate a
evoluat.

3.7. Capitolul VII – Dispoziţii tranzitorii şi finale


Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991
În termen de 6 luni de la intrarea în vigoare a legii, Ministerul Economiei şi Finanţelor
are datoria de a elabora regulamentul de aplicare al legii şi de a actualiza atât planul de conturi
cât şi registrele şi documentele contabile, precizând şi normele privind întocmirea şi utilizarea
acestora. Totodată, are drept de control asupra modului în care se aplică prevederile legii.
Se au în vedere atât subunităţile fără personalitate juridică din străinătate, ce aparţin
persoanelor prevăzute la art. 1, cu sediul în România cât şi subunităţile cu sediul în România, ce
aparţin unor persoane juridice sau fizice cu sediul în străinătate.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2005
Apare o nouă prevedere, conform căreia Ministerul Finanţelor Publice are datoria de a
elabora în termen de 6 luni de la intrarea în vigoare a legii, normele şi reglementările contabile
simplificate, armonizate cu directivele europene.
Totodată, are loc reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilităţii, în vederea
dezvoltării cadrului instituţional în domeniul contabilităţii şi al profesiei contabile.
Legea Contabilităţii nr. 82/ 1991 – republicată în 2008

36
Dezvoltarea cadrului instituţional în domeniul contabilităţii şi al profesiei contabile are
loc prin Consiliul Contabilităţii şi Raportărilor Financiare şi nu prin Colegiul Consulativ al
Contabilităţii.

3.8. OUG nr. 79/2014 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 82/1991
De la 1 ianuarie 2015 se aplică şi prevederile Ordonanţei de Urgenţă nr. 79/2014 din
10 decembrie 2014 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr 82/1991.
Totuşi, situaţiile financiare anuale aferente exerciţiului financiar 2014 se întocmesc potrivit
reglementărilor legale aplicabile până la data intrării în vigoare a acestei ordonanţe.
În baza OUG 79/2014:
- persoanele fizice care desfăşoară activităţi în scopul realizării de venituri au obligaţia să
conducă evidenţa contabilă pe baza regulilor contabilităţii în partidă simplă sau, la opţiunea
acestora, pe baza regulilor contabilităţii în partidă dublă, potrivit reglementărilor contabile emise
în acest sens, cu excepţia situaţiei în care în legislaţia fiscală se prevede altfel;
- este definită persoana împuternicită să îndeplinească funcţia de director economic sau
contabil-şef drept o persoană angajată potrivit legii şi care are atribuţii privind conducerea
contabilităţii entităţii;
- se clarifică, faptul că nu pot fi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor
Publice mai multe seturi de situaţii financiare anuale, pentru acelaşi exerciţiu financiar;
- Exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul în
România, care aparţin unei persoane juridice cu sediul în străinătate, precum şi pentru persoanele
juridice cu sediul în România.
Prin OUG 79/2014 se introduce posibilitatea optării pentru un exerciţiu financiar diferit
de anul calendaristic şi de către persoanele nou-înfiinţate, prevăzute la art. 27 alin. (3) din lege.
Persoanele care optează pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic au următoarele
obligaţii:
a) să întocmească şi să depună raportări contabile anuale la unităţile teritoriale ale
Ministerului Finanţelor Publice,
b) să înştiinţeze în scris unitatea teritorială a Ministerului Finanţelor Publice despre
exerciţiul financiar ales, cu cel puţin 30 de zile calendaristice înainte de începutul exerciţiului
financiar ales. Persoanele nou-înfiinţate depun înştiinţarea respectivă în termen de 30 de zile
calendaristice de la data înfiinţării.
- Cu excepţia cazurilor în care persoana juridică străină sau societatea-mamă străină îşi
schimbă data de raportare ori au loc operaţiuni de reorganizare, potrivit legii, data aleasă pentru
întocmirea de situaţii financiare anuale nu poate fi modificată de la un exerciţiu financiar la altul.
Exerciţiul financiar al unităţilor nou-înfiinţate începe la data înfiinţării, potrivit legii. Exerciţiul
financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe în ziua următoare încheierii
exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe lichidarea.
Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar distinct faţă de cel precedent,
indiferent de durata sa.
Persoanele care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară trebuie
să întocmească situaţii financiare anuale. Această obligaţie revine şi în cazul fuziunii, divizării
sau lichidării, în condiţiile legii, caz în care situaţiile financiare au aceleaşi componente cu
situaţiile financiare anuale.

37
- Se introduce posibilitatea ca, atunci când o societate are obligaţia să întocmească şi
situaţii financiare anuale consolidate, pe lângă cele individuale, raportul administratorilor,
respectiv raportul de audit privind situaţiile financiare anuale consolidate, să poată fi întocmite
sub forma unui raport unic.
Consiliul de administraţie, respectiv directoratul societăţii-mamă este obligat să depună la
unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice situaţiile financiare anuale consolidate,
potrivit prevederilor legale în vigoare, în termen de 15 zile de la aprobarea acestora, dar nu mai
târziu de 8 luni de la încheierea exerciţiului financiar al societăţii-mamă.
- Sfera entităţilor de interes public a fost restrânsă din categoria acestora fiind eliminate
persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare al unei
societăţi-mamă cu sediul în România, care are obligaţia să aplice Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, precum şi organizaţiile fără scop patrimonial care primesc finanţări din
fonduri publice.
Conform OUG 79/2014, prin persoane juridice de interes public se înţelege: societăţile
ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; instituţiile de
credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în
Registrul general; instituţiile de plată şi instituţiile emitente de monedă electronică, definite
potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la
prestarea de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică şi prestare de servicii de
plată; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; fondurile de pensii
administrate privat, fondurile de pensii facultative şi administratorii acestora; societăţile de
servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor, organismele de
plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare, contrapărţi centrale şi operatori de
piaţă/sistem autorizaţi/avizaţi de Autoritatea de Supraveghere Financiară; societăţile/companiile
naţionale; societăţile cu capital integral sau majoritar de stat; regiile autonome.
- Se abrogă Hotărârea Guvernului nr. 401/2005 privind înfiinţarea Consiliului
Contabilităţii şi Raportărilor Financiare;
- Dezvoltarea cadrului instituţional în domeniul contabilităţii publice se va realiza prin
intremediul Consiliului contabilităţii publice.

Teme de verificare
1. Prezentaţi patru prevederi din OUG nr. 79/2014.

3.9. Răspunsuri la temele de verificare


Răspunsuri TV 3.3.
Registrele folosite în contabilitate sunt : Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Cartea-
mare, cu precizarea că Ministerul Economiei şi Finanţelor putea excepta folosirea unora dintre
ele de către persoanele ce conduc contabilitate proprie. Acestea trebuie să permită în orice
moment identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate, pentru verificarea
corectitudinii înregistrărilor întocmindu-se lunar balanţa de verificare.
În cazul în care sunt folosite sisteme de prelucrare automată, datele contabile trebuie
păstrate pe suporturi tehnice, înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor efectuându-se în
baza documentelor justificative.

38
Răspunsuri TV 3.4.
1. Începând cu anul 2005 conform legii, Raportul anual cuprinde:
 situaţiile financiare anuale;
 raportul administratorilor;
 raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, după caz;
 propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile;
2. Declaraţia, conform art. 30, este documentul prin care administratorii sau cei însărcinaţi cu
gestiunea confirmă că:
d. politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale sunt în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile;
e. situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei
financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată;
f. persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate.
O societate-mamă trebuie să întocmească atât raport anual pentru propria activitate, cât şi raport
anual consolidat.
3. Auditul statutar este menţionat abia în actualizarea din 2011 mai precis că situaţiile financiare
anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse auditului statutar, care se efectuează
de către auditori statutari, persoane fizice sau juridice autorizate, în condiţiile legii, spre
deosebire de actualizarea din 2008 care prevedea că persoanele de interes public sunt supuse
auditului financiar.

Răspunsuri TV 3.8.
1. În baza OUG 79/2014:
- persoanele fizice care desfăşoară activităţi în scopul realizării de venituri au obligaţia să
conducă evidenţa contabilă pe baza regulilor contabilităţii în partidă simplă sau, la opţiunea
acestora, pe baza regulilor contabilităţii în partidă dublă, potrivit reglementărilor contabile emise
în acest sens, cu excepţia situaţiei în care în legislaţia fiscală se prevede altfel;
- este definită persoana împuternicită să îndeplinească funcţia de director economic sau contabil-
şef drept o persoană angajată potrivit legii şi care are atribuţii privind conducerea contabilităţii
entităţii;
- se clarifică, faptul că nu pot fi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice
mai multe seturi de situaţii financiare anuale, pentru acelaşi exerciţiu financiar;
- Exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul în
România, care aparţin unei persoane juridice cu sediul în străinătate, precum şi pentru persoanele
juridice cu sediul în România.
Bibliografie
1. Legea Contabilităţii nr.82/1991, publicată în M.O.al României, partea I, 27.12.1991
2. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. al României, nr. 20/20.01.2000
3. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. al României, nr. 629/26.08.2002
4. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. al României, nr. 48/14.01.2005
5. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în M.O. al României, nr. 454/18.06.2008
6. OUG nr. 37/2011 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi
pentru modificarea altor acte normative incidente, publicată în Monitorul Oficial al
României nr. 285/22.04.2011

39
7. OUG nr. 79/2014 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991,
publicată în Monitorul Oficial al României nr. 902/11.12.2014

40
Unitatea de studiu 4
OMFP NR. 1802/2014 – REGLEMENTĂRILE CONTABILE PRIVIND
SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE INDIVIDUALE ŞI SITUAŢIILE
FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE

Obiectivele unităţii de studiu 4


La terminarea US 4, cursanţii vor fi capabili să:
- compare modificările introduse prin Reglementările contabile actuale cu Reglementările
contabile anterioare
- cunoască completările aduse de Reglementările contabile actuale conforme cu Directivele
europene

Timp de studiu: 6 h

41
În MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP nr 1802/2014 pentru
aprobarea reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile
financiare anuale consolidate. Acesta se aplică de la 1 anuarie 2015, dată la care s-au abrogat
OMFP nr 3055/2009 şi OMFP 2239/2011.
În vederea stabilirii cerinţelor de raportare contabilă, Ordinul prevede următoarele
categorii de entităţi: microentităţile, entităţile mici şi entităţile mijlocii şi mari. Iniţial, în OMFP
nr. 1802/2014, criteriile de măsurare a acestor entităţi au fost în euro, însă în OMFP nr. 773/2015
acestea au fost schimbate în lei.
Astfel, microentităţile sunt entităţile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel
puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 1.500.000 lei (338.310 euro);
b) cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (676.620 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10.
Potrivit OMFP nr. 1802/2014, microentităţile prezintă situaţii financiare anuale ce conţin
un bilanţ prescurtat, un cont prescurtat de profit şi pierdere şi note explicative cuprinzând un
număr redus de informaţii (limitate la cele care trebuie prezentate obligatoriu, potrivit directivei)
(avem în vedere prevederile cap. 12 din OMFP nr. 1802/2014, intitulat „Dispoziţii privind
scutirile şi restricţiile aplicabile scutirilor”).
Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria
microentităţilor şi care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei (3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Pentru entităţile mici s-a prevăzut obligaţia întocmirii unui bilanţ prescurtat, a unui cont
de profit şi pierdere prescurtat, iar notele explicative întocmite de acestea sunt mai puţin detaliate
faţă de cele prevăzute pentru entităţile mijlocii şi mari. Totodată, ca urmare a creşterii criteriilor
de mărime faţă de cele prevăzute în prezent de Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
3055/2009, unele entităţi care întocmeau situaţii financiare cu cinci componente urmează să
întocmească situaţii financiare cu trei componente (opţional entităţile mici pot întocmi situaţia
fluxurilor de trezorerie şi/sau situaţia modificărilor capitalului propriu). Legiuitorul a ales să nu
diferenţieze cerinţele de raportare între entităţile mijlocii şi cele mari. Categoria entităţilor
mijlocii şi mari include entităţile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei (3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Ordinul prevede cerinţele de raportare privind plăţile către guverne.
În funcţie de criteriile de mărime, grupurile se clasifică în două categorii: grupuri mici şi
mijlocii, respectiv grupuri mari. Grupurile mici şi mijlocii sunt exceptate de la obligaţia de a
întocmi situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat al administratorilor, cu
excepţia cazului în care una dintre entităţile afiliate este o entitate de interes public. Grupurile
mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele care urmează să fie
incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:
a) totalul activelor: 105.000.000 lei (23.681.717 euro);
b) cifra de afaceri netă: 210.000.000 lei (47.363.435 euro);
42
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.
Dacă un grup depăşeşte două din cele trei criterii anterior menţionate, acesta se califică
drept grup mare.
O societate-mamă întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate începând cu primul
exerciţiu financiar în care sunt depăşite criteriile de mărime, în condiţiile prevăzute la Capitolul 8
„Situaţii financiare anuale consolidate şi rapoarte consolidate”.
Sunt preluate definiţiile termenilor din Directiva 34/2013 şi sunt prezentate caracteristicile
calitative din Cadrul conceptual pentru raportarea financiară.
4.1. Scopul raportării financiare
În conformitate cu reglementările contabile în vigoare în România (OMFP nr.
1802/2014) şi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, situaţiile financiare anuale
au ca şi obiectiv furnizarea de informaţii cu privire la poziţia financiară, performanţa şi
fluxurile de trezorerie a unei entităţi, necesare pentru o gamă largă de utilizatori în
vederea luării deciziilor economice. Cu alte cuvinte, prin intermediul acestor situaţii financiare
se pot prezenta rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii unităţilor economice 25.
Pentru atingerea acestui scop, situaţiile financiare furnizează informaţii cu privire la
active, datorii, capitalul propriu (poziţia financiară), venituri şi cheltuieli, respectiv pierderile şi
câştigurile (performanţa financiară), contribuţiile acţionarilor în calitatea lor de proprietari şi
distribuirile către aceştia, precum şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi.
Potrivit OMFP nr.1802/2014, informaţiile cuprinse în situaţiile financiare anuale trebuie
să ofere imaginea fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii
entităţii.
Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de: - resursele economice pe
care entitatea le controlează; - structura sa financiară; - lichiditate si solvabilitate; - capacitatea sa
de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Performanţa este văzută din dublă perspectivă:
a. Contabilitatea de angajamente – ilustrează efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente
asupra resurselor şi pretenţiilor entităţii în perioada în care se produc, chiar daca încasările şi
plăţile aferente se efectuează în altă perioadă.
b. Contabilitatea de casă (de trezorerie) – oferă informaţii cu privire la fluxurile de
trezorerie ale entităţii, ajutând utilizatorii în evaluarea capacităţii acesteia de a genera viitoare
intrări nete de numerar.
Cât priveşte reglementările aplicabile pe plan internaţional, Cadrul General Conceptual
pentru Raportarea Financiară reprezintă un set de reguli ce servesc drept ghid atât pentru
normalizarea contabilă, cât şi pentru punerea acestora în practică sau soluţionarea unor cazuri
pentru care nu există reguli.
Obiectivul situaţiilor financiare, de a furniza informaţii utile luării deciziilor, pare atins în
realitate, deoarece, dacă ar fi să dăm crezare mai multor studii, documentele contabile sunt cele
mai importante surse de informare ale investitorilor individuali sau instituţionali.
Importanţa situaţiilor financiare nu ar trebui, totuşi, supralicitată, deoarece contabilitatea
este prin definiţie o ştiinţă cu un caracter metodologic, de înregistrare a tranzacţiilor şi
evenimentelor trecute, în timp ce investitorul este preocupat în esenţă de viitor. Chiar dacă este
adevărat că o cunoaştere a performanţelor trecute şi ale evoluţiei situaţiei financiare poate, într-o
25
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) – Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2013, p. 385.

43
anumită măsură, să furnizeze indicaţii asupra capacităţii entităţii de a genera lichidităţi, situaţiile
financiare nu pot fi decât parţial să satisfacă nevoile de informare ale analiştilor, mai ales când
sunt publicate la mai multe luni de la încheierea conturilor.
Cadrul general a fost constituit cu scopul de:
- a asista Consiliul în emiterea de noi IFRS-uri si revizuirea celor existente;
- a asista Consiliul în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare;
- a ajuta organismele de normalizare în elaborarea standardelor naţionale;
- a asista entităţile care întocmesc situaţii financiare în aplicarea IFRS-urilor şi în
abordarea subiectelor ce nu fac obiectul unui IFRS;
- a asista auditorii la elaborarea unei opinii cu referire la raportul situaţiilor financiare cu
IFRS-urile;
- a ajuta utilizatorii situaţiilor financiare la analizarea informaţiilor prezentate;
- a ajuta la furnizarea informaţiilor privind modul de elaborarea a IFRS-urilor.
Cadrul general are în vedere atât situaţiile financiare cu scop general, cât şi situaţiile
financiare consolidate. Întocmite şi prezentate cel puţin anual, situaţiile financiare sprijină
nevoile comune de informaţii ale utilizatorilor. Cadrul general are aplicabilitate atât in sectorul
public, cât şi in cel privat, axându-se pe situaţiile financiare ale tuturor entităţilor raportoare
comerciale, industriale şi de afaceri.
În Cadrul general, imaginea fidelă a raportării este dată de resursele economice (Active)
şi pretenţiile asupra entităţii raportoare (Datorii şi Capitaluri proprii), precum şi de
modificările în cursul unei perioade ale acestor resurse şi pretenţii.
Resursele economice şi pretenţiile faţă de o entitate raportoare ajută utilizatorii în
evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii acesteia, nevoii sale de finanţare suplimentară şi
probabilităţii ca entitatea să aibă succes în obţinerea finanţării.
Modificările resurselor economice şi ale pretenţiilor faţă de o entitate raportoare rezultă
atât din performanţă financiară, cât şi din alte evenimente sau tranzacţii.
Dintre modificări ale resurselor şi pretenţiilor care nu rezultă din performanţa financiară,
amintim emiterea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii.
În ultimul deceniu s-au dezbătut aprig două subiecte: transparenţa şi răspunderea.
Transparenţa se referă la crearea unui mediu în care informaţiile sunt accesibile, vizibile şi
inteligibile pentru toţi participanţii la piaţă. Răspunderea vizează nevoia participanţilor pe piaţă,
inclusiv a autorităţilor, de a-şi justifica acţiunile şi politicile, şi de a-şi asuma responsabilitatea
deciziilor şi rezultatelor lor. Transparenţa şi răspunderea îmbunătăţesc calitatea procesului
decizional şi a gestionării riscurilor pentru toţi participanţii pe piaţă, fiind un mijloc de încurajare
a disciplinei interne şi a unei guvernanţe mai bune. În particular, transparenţa nu poate modifica
natura sau riscurile aferente sistemelor financiare, nu poate preveni crizele financiare, însă poate
modera răspunsul terţilor 26.
Transparenţa situaţiilor financiare este garantată prin prezentarea fidelă a informaţiilor
utile unei palete foarte largi de utilizatori pentru luarea deciziilor. Totuşi, beneficiile nete ale unei
transparenţe satisfăcătoare trebuie atent evaluate.
Prezentarea informaţiilor este esenţială, am putea afirma critică, pentru buna funcţionare
a pieţelor de capital. Prin prezentarea informaţiilor, facem referire la:

26
Ungureanu M., Information assurance due to IFRS adoption, Ovidius University Annals. Economic sciences
series, 2/Vol. XII, pp. 1404-1409.

44
 setul complet al raportării financiare care, în România, include setul de
situaţii financiare anuale (lung sau prescurtat), Raportul administratorilor/
Consiliului de Administraţie, Propunerea de distribuire a rezultatului, Declaraţia
conform art.30 din Legea contabilităţii nr. 82/1991;
 raportări voluntare, care includ previziuni manageriale, prezentări ale
analiştilor, comunicate de presă, informaţii prezentate pe site-ul companiei, raportări
de mediu şi sociale.
Raportările voluntare, cu cât sunt mai ample, cu atât se poate afirma că sunt caracterizate
de transparenţă, care reprezintă unul din cele mai importante obiective ale reformei guvernanţei
corporative pe plan mondial. Creşterea transparenţei, pe care o putem considera un principiu de
bază al guvernanţei secolului XXI, este totuşi prevăzută încă din Raportul Cadbury: Sângele
pieţelor este informaţia şi barierele care intervin în fluxul de informaţii relevante reprezintă
imperfecţiuni ale pieţei… Cu cât activităţile companiilor sunt mai transparente, cu atât mai
corect vor fi evaluate titlurile lor.27
O mai bună transparenţă conduce la reducerea costurilor de agenţie şi la reducerea
asimetriei informaţionale între manageri şi investitori, conform teoriei agenţiei, care afirmă că
managementul are cunoştinţe net superioare despre activităţile unei companii comparativ cu
investitorii actuali şi cei potenţiali. Dacă am adus în discuţie teoria agenţiei, trebuie să
menţionăm că opusul ei este teoria supravegherii, din punct de vedere al raportului manager-
investitor.
Spre deosebire de teoria agenţiei, teoria supravegherii presupune că managerii sunt
administratori ale căror comportamente sunt aliniate cu obiectivele investitorilor. Teoria susţine
şi urmăreşte o altă formă de motivare pentru manageri, rezultată din teoria organizaţională.
Managerii sunt priviţi ca loiali companiei şi interesaţi de realizarea de înaltă performanţă.
Motivul dominant, care direcţionează managerii în realizarea muncii lor, este dorinţa de a acţiona
excelent. Concret, managerii sunt motivaţi de necesitatea de a atinge, de a obţine satisfacţie
intrinsecă prin efectuarea cu succes a activităţilor în mod inerent provocatoare, să-şi exercite
responsabilitatea şi autoritatea, şi, prin urmare, să obţină recunoaştere din partea colegilor şi a
şefilor. Prin urmare, managerii sunt motivaţi de factori non-financiari.

Teste de verificare
1. Care este scopul raportării financiare?
2. Precizaţi cele două perspective din care poate fi văzută performanţa unei entităţi.
4.2. Utilizatorii informaţiei financiar-contabile
OMFP nr. 1802/2014, la fel ca şi Cadrul General Conceptual pentru Raportarea
Financiară, defineşte un grup de utilizatori principali, pentru a evita riscul de a deveni vag sau
abstract. Aceştia sunt:
1. Investitorii existenţi şi potenţiali - sunt cei care cumpără, vând sau
păstrează instrumentele de capital propriu.
2. Împrumutătorii şi alţi creditori - sunt cei care oferă împrumuturi sau alte
forme de creditare sau încheie contracte în acest sens.
De asemenea, aceştia pot fi ierarhizaţi, deoarece au nevoi informaţionale diferite.
Alegerea acestora a fost făcută din următoarele motive:

27
***, Cadbury Report, 1992, disponibil online la adresa http://www.ecgi.org/codes/documents/cadbury.pdf, p. 33.

45
a. Atât investitorii existenţi şi potenţiali, cât şi împrumutătorii şi alţi creditori manifestă
interesul principal pentru informaţiile din rapoartele financiare, pe care nu le pot obţine
întotdeauna în mod direct.
b. Entităţile trebuie să se concentreze nu numai asupra investitorilor existenţi, ci şi asupra
celor potenţiali si a împrumutătorilor şi a creditorilor.
c. Existenţa probabilităţii ca informaţiile necesare utilizatorilor principali menţionaţi
anterior, să satisfacă atât nevoile acţionarilor, cât şi cele ale tuturor tipurilor de părţi interesate.

Teste de verificare
1. Cine sunt consideraţi utilizatorii informaţiei din situaţiile financiare anuale?

4.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în situaţiile financiare anuale


Cadrul general conceptual împarte caracteristicile calitative în două categorii:
A. Caracteristici fundamentale
Relevanţa - capacitatea informaţiilor de a genera diferenţe în deciziile luate de către
utilizatori. Aceste diferenţe pot fi generate dacă informaţiile au valoare predictivă şi/sau valoare
de confirmare.
Valoarea predictivă presupune că informaţiile financiare sunt utilizate ca input în
procesele aplicate de utilizatori pentru previzionarea rezultatelor viitoare. Valoarea de
confirmare constă în oferirea unui feedback pozitiv sau negativ cu privire la evaluările
anterioare.
Exemplu: dacă rezultatul net şi componentele sale confirmă aşteptările investitorului
despre capacitatea entităţii de a genera fluxuri de numerar, atunci informaţia are valoare de
confirmare, deci este relevantă. Dacă această informaţie este utilă şi în simularea fluxurilor
viitoare de numerar, atunci are şi valoare predictivă.
În ceea ce priveşte pragul de semnificaţie, ca şi subcaracteristică a relevanţei, informaţiile
sunt semnificative dacă prin omiterea sau prezentarea lor eronată sunt influenţate deciziile luate
de către de utilizatori pe baza acestora.
Reprezentarea exactă – informaţiile financiare trebuie să descrie exact fenomenele pe
care trebuie să le reprezinte.
Caracteristicile pe care trebuie să le îndeplinească o descriere pentru a fi completă sunt:
Exhaustivitate - includerea tuturor informaţiilor necesare înţelegerii fenomenului descris
de către utilizatori, inclusiv descrierile şi explicaţiile 28. O descriere completă include toate
informaţiile necesare pentru ca un utilizator să înţeleagă fenomenul descris, inclusiv explicaţiile
necesare. De exemplu, o descriere completă a unui grup de active include cel puţin o
descriere a naturii activelor respective, o descriere numerică a tuturor activelor şi o menţiune
privind descrierea numerică (de exemplu, costul iniţial sau valoarea justă). Pentru unele
elemente, o descriere completă poate să impună explicaţii privind faptele semnificative
referitoare la calitatea şi natura elementelor, factorilor şi circumstanţelor care ar putea să le
afecteze calitatea şi natura, şi procesul utilizat pentru a determina descrierile numerice.
Neutralitate – lipsa influenţelor în selecţia şi prezentarea informaţiilor. O descriere neutră
nu este denaturată, ponderată, accentuată, neaccentuată sau manipulată în alt fel pentru a creşte

28
O descriere completă a activelor grupului include o descriere a naturii acestora, o descriere numerică a tuturor
activelor grupului şi o descriere a ceea ce reprezintă descrierea numerică.

46
probabilitatea ca informaţiile financiare să fie primite favorabil sau nefavorabil de către
utilizatori. Informaţii neutre nu înseamnă informaţii fără scop sau fără influenţă asupra
comportamentului acestora. Informaţiile financiare relevante sunt, prin definiţie, cele care au
capacitatea de a genera o diferenţă în deciziile luate de către utilizatori.
Lipsa erorilor - explicarea naturii şi limitele procesului de estimare.
Pentru a veni în ajutorul utilizatorilor pentru luarea unor decizii corecte, informaţiile
trebuie să fie atât relevante, cât şi reprezentate exact.
Caracteristici calitative complementare (amplificatoare) – facilitează alegerea unei
modalităţi din două alternative în cazul în care ambele sunt la fel de relevante şi exact
reprezentate.
1. Comparabilitatea - priveşte atât compararea informaţiilor similare între entităţi cât şi
informaţiile aceleiaşi entităţi din diferite perioade. Utilizatorii trebuie să poată
compara situaţiile financiare ale unei entităţi în timp, pentru a identifica tendinţele în
poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile
financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară şi performanţa.
Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi
evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entităţi
(aplicarea principiului permanenţei metodelor) şi de-a lungul timpului pentru acea
entitate şi într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi. O consecinţă importantă
a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre
politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice
modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile
pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o
perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Conformitatea cu OMFP nr. 1802/2014,
inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea
comparabilităţii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla
uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de politici
contabile îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidenţieze în
contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment dacă politica
adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate. Nu este
indicat pentru o entitate să-şi lase politicile contabile nemodificate atunci când există
alternative mai relevante şi mai credibile. Este, de asemenea, important ca situaţiile
financiare să prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.
2. Verificabilitatea - informaţiile trebuie să reprezinte exact fenomenele economice pe
care utilizatorii îşi propun să le aibă în vedere.
3. Oportunitatea - disponibilitatea informaţiilor în timp util pentru influenţarea
deciziilor.
4. Inteligibilitatea - presupune clasificarea, caracterizarea şi prezentarea clară şi concisă
a informaţiilor 29. O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare
este aceea că ele trebuie să fie uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se presupune
că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a
activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia

29
Deşi excluderea unor informaţii ar facilita înţelegerea rapoartelor nu se recomandă acest lucru întrucât
respectivele rapoarte ar deveni incomplete.

47
informaţiile prezentate, cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor probleme
complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea
deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil
de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
Caracteristici precum transparenţa, calitatea înaltă, consecvenţa internă, imaginea corectă şi fidelă
sau prezentarea fidelă nu sunt caracteristici calitative, însă fac parte din procesul general de apreciere a
beneficiilor şi costurilor furnizării informaţiilor financiare utile.
În ceea ce priveşte costul impus de raportarea informaţiilor financiare, este important ca acesta să
nu depăşească beneficiile obţinute.
Înţelegerea caracteristicilor calitative şi aplicarea lor, precum şi limitele acestora sunt
probleme care ţin în mod direct de raţionamentul profesional, deci au o încărcătură de
subiectivitate.

Teste de verificare
1. Dezoltaţi caracteristica relevanţă.
2. În ce constă comparabilitatea informaţiei conţinute în situaţiile financiare anuale?
4.4. Elementele situaţiilor financiare
Situaţiile financiare sunt întocmite presupunându-se că entitatea nu intenţionează şi nici
nu are nevoie să îşi lichideze sau să îşi reducă în mod semnificativ activitatea în viitorul
previzibil.
Atât în OMFP nr. 1802/2014, cât şi în Cadrul general conceptual, elementele situaţiilor
financiare reprezintă rezultatul grupării în categorii cuprinzătoare a rezultatelor financiare din
tranzacţii şi alte evenimente.
Evaluarea poziţiei financiare este direct legată de următoarele elemente:
 Active - resurse controlate de întreprindere ca rezultat unor evenimente trecute şi de la
care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.
Beneficiile economice viitoare constau în potenţialul de contribuire directă sau indirectă
la fluxul de trezorerie şi alte echivalentele de numerar şi pot intra în entitate în mai multe moduri.
De exemplu, un activ poate fi:
- utilizat de către entitate pentru prestarea serviciilor sau producţia bunurilor destinate
vânzării, fie separat, fie împreună cu alte active;
- schimbat pentru alte active;
- utilizat pentru decontarea datoriilor;
- distribuit proprietarilor entităţii.
Deşi multe active au formă fizică, aceasta nu este definitorie pentru existenţa acestora. 30
 Datorii - reprezintă obligaţii actuale ale entităţii rezultate din evenimente anterioare,
din a căror decontare se aşteaptă ieşirea de resurse ce încorporează beneficii
economice din entitate.
Obligaţia actuală31 a entităţii reprezintă caracteristica esenţială a unei datorii, iar
decontarea acesteia presupune renunţarea entităţii la anumite resurse. Acest lucru se poate face
sub forma plăţii în numerar, transferului altor active, prestării de servicii, înlocuirii obligaţiei cu
altă obligaţie, conversiei obligaţiei în capitalul propriu sau sub forma renunţării de către creditor

30
De exemplu, brevetele şi drepturile de autor nu au formă fizică, dar sunt active atunci când se aşteaptă să genereze
beneficii viitoare acesteia.
31
Obligaţie actuală = datorie sau responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel.

48
la drepturile sale.
 Capitaluri proprii - reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
entităţi, după deducerea tuturor datoriilor sale. Valoarea la care acestea sunt
înregistrate în bilanţ este influenţată de valoarea activelor şi datoriilor.
Aceste trei elemente, activele, datoriile şi capitalurile proprii, sunt elementele specifice
bilanţului.
Performanţa poate fi măsurată cu ajutorul rezultatului exerciţiului. Elementele direct
legate de evaluarea acestuia, sunt:
 Veniturile - constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
exerciţiului contabil sub forma de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Definiţia unui venit include atât veniturile, cât şi câştigurile. Termenul de venituri32 face
referire la acele venituri apărute în entitate în cursul desfăşurării activităţii sale curente.
Câştigurile, reprezentând creşteri ale beneficiilor economice, nu diferă ca natură de venituri, dar
nu apar întotdeauna ca rezultat al activităţii curente a entităţii. Ele sunt prezentate, de obicei, la
valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
 Cheltuielile - reprezintă scăderi ale beneficiilor economice în cursul perioadei
contabile sub forma unor ieşiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii,
care au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de
distribuirea către participanţii la capitalul propriu.
Definiţia unei cheltuieli include atât cheltuielile, cât şi pierderile. Cheltuielile ce apar în
activitatea curentă a entităţii cuprind costul vânzărilor, amortizarea şi salariile.
Pierderile, reprezentând diminuări ale beneficiilor economice33, nu diferă ca natură de
cheltuieli, dar nu apar întotdeauna ca rezultat al activităţii curente a entităţii. Ele sunt prezentate,
de obicei, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Teste de verificare
1. Definiţi veniturile.
2. Care sunt modalităţile de decontare a unei datorii?
4.5. Recunoaşterea elementelor din situaţiile financiare
Recunoaşterea elementelor din situaţiile financiare este procesul de încorporare în bilanţ
sau în situaţia veniturilor şi cheltuielilor a unui element, care îndeplineşte următoarele criterii de
recunoaştere:
a) Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare - se referă la gradul de
incertitudine ce caracterizează mediul în care o entitate îşi desfăşoară activitatea,
evaluarea acestuia legat de beneficiile economice viitoare făcându-se pe baza
probelor disponibile la întocmirea situaţiilor financiare.
b) Fiabilitatea evaluării - un element este recunoscut atunci când acesta are un cost sau
o valoare care poate fi evaluată fiabil34.

32
Poate fi regăsit şi sub următoarele denumiri: vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.
33
De exemplu, cele rezultate din dezastre (inundaţii, incendii), cele rezultate din cedarea activelor precum şi
pierderile rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul împrumuturilor contractate în valută.
34
Informaţiile sunt fiabile atunci când sunt complete, neutre şi fără erori.

49
Atunci când un element nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere, dar prezintă
caracteristicile esenţiale ale unui element al situaţiilor financiare, este relevantă prezentarea lui în
note, materiale explicative sau tabele suplimentare, în scopul evaluării poziţiei, performanţei sau
modificării poziţiei financiare a întreprinderii.
Recunoaşterea activelor şi datoriilor
Un activ se recunoaşte în bilanţ atunci când este probabilă realizarea de către entitate a
unor beneficii economice viitoare şi activul are un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod
credibil.
Prin analogie, un activ nu este recunoscut în bilanţ în cazul în care este improbabil ca
cheltuiala suportată să genereze beneficii economice pentru entitate în afara perioadei contabile
actuale; efectul va fi recunoaşterea cheltuielii în situaţia veniturilor şi cheltuielilor.
O datorie se recunoaşte în bilanţ atunci când este probabil că ieşirea de resurse ce
încorporează beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaţii actuale şi că valoarea
realizării acestei decontări va fi evaluată în mod credibil.
În cazul în care contractele nu sunt respectate în mod proporţional de ambele părţi,
obligaţiile ce rezultă din acestea nu sunt recunoscute ca datorii în situaţiile financiare; totuşi
atunci când criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite acestea pot fi recunoscute35.
Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor
Venitul se recunoaşte în contul de profit şi pierdere în cazul în care poate fi evaluată în
mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de creşterea unui activ sau de
scăderea unei datorii. Cu alte cuvinte, recunoaşterea veniturilor se realizează concomitent cu
recunoaşterea creşterii activelor sau reducerii datoriilor.
Veniturile din vânzarea de bunuri
trebuie recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite integral următoarele condiţii:
a) cumpărătorului i-au fost transferate riscurile şi beneficiile
semnificative ce decurg din dreptul de proprietate;
De obicei şi de cele mai multe ori, în cazul vânzărilor en-detail, transferul riscurilor şi
avantajelor asupra bunurilor coincide cu transferul titlului de proprietate/cu trecerea bunurilor în
posesia cumpărătorilor. Există însă cazuri când aceste două momente sunt decalate.
Exemplu 1
La 2.02.N, ALFA facturează mărfuri în valoare de 150.000 lei clientului GAMA, care
solicită ca livrarea să se efectueze pe 27.02.N. La momentul facturării, ALFA nu deţine
mărfurile ce urmează a fi livrate. ALFA nu poate recunoaşte venitul pe 02.02, deşi GAMA este
proprietar începând cu această dată.
- facturare (02.02)
4111 = % 178.500
472 150.000
4427 28.500

- livrare (27.02)
472 = 707 150.000
607 = 371 cost

35
Recunoaşterea acestora ca datorii implică şi recunoaşterea activelor sau datoriilor aferente.

50
Momentul recunoaşterii venitului este dat de: probabilitatea efectuării livrării,
confirmarea instrucţiunilor de amânare de către client, respectarea condiţiilor de plată, la care se
adaugă identificarea clară a bunurilor ce urmează a fi livrate, precum şi existenţa
condiţiilor de livrare.
Exemplu 2
ALFA este producător de electronice şi are ca distribuitor societatea BETA. BETA
dispune de o linie de credit în limita căreia primeşte produse pe care le depozitează în spaţiile
proprii şi le vinde terţilor. Transferul dreptului de proprietate la BETA are loc la livrare. BETA
nu este obligată să vireze contravaloarea produselor ALFA înainte de încasarea de la terţi.
După 2 luni, BETA poate returna bunurile către ALFA, dacă nu s-au vândut, sau achită
contravaloarea. Societatea ALFA va recunoaşte venitul după 2 luni, dacă produsele nu sunt
returnate, sau înainte de 2 luni, la încasare.
b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute şi nici nu mai
deţine control efectiv asupra lor;
Arunci când o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ asupra bunului ce a făcut
obiectul unei tranzacţii, atunci acţiunea este considerată o vânzare, iar veniturile sunt recunoscute
(de exemplu, păstrarea titlului de proprietate asupra unui bun până în momentul achitării sumei
datorate, a contravalorii bunului respectiv). În caz opus, atunci când entitatea păstrează riscuri
semnificative asupra bunului, acţiunea nu mai poate fi considerată o vânzare şi prin urmare nici
veniturile nu pot fi recunoscute. Putem vorbi de asemenea situaţii în diferite momente, cum ar fi:
 atunci când entitatea îşi asumă obligaţii pentru anumite rezultate ce s-au
dovedit a fi nesatisfăcătoare, obligaţii ce nu sunt acoperite de clauzele prevăzute în
certificatele de garanţie;
 în momentul în care veniturile rezultate ca urmare a unei vânzări sunt
condiţionate de momentul în care cumpărătorul reuşeşte la rândul său să le vândă;
Exemplu
Un angrosist cedează un lot de marfă, evaluat la cost de achiziţie de 1000 lei, pentru a fi
vândut în consignaţie, la o valoare de 1.200 lei, TVA 19%. Consignatarul practică un comision
de 20%. După o săptămână, mărfurile sunt vândute, iar angrosistul emite factura ce se încasează
în numerar.
- trimitere marfă în consignaţie
357 = 371 1.000

- vânzare/facturare ulterior anunţului vânzării în consignaţie


4111 = % 1.428
707 1.200
4427 228
5121 = 4111 1.428

- descărcare din gestiune


607 = 357 1.000

 în situaţia în care instalarea anumitor bunuri este o parte specificată în


contract, iar bunurile deşi au fost trimise, nu au fost instalate;
Exemplu

51
În cazul în care vânzarea este însoţită de instalare/verificare, venitul din vânzare va fi
recunoscut în momentul în care cumpărătorul acceptă livrarea.
- vânzarea este înregistrată ca un venit, dar instalarea este recunoscută ca un venit în
avans
4111 = % 26.180
707 20.000
472 2.000
4427 4.180

- instalarea – recunoaşterea venitului


472 = 704 2.000

 în situaţia în care clientul are dreptul de returna bunurile cumpărate (de a


anula vânzarea) pentru un motiv specificat în contractual de vânzare-cumpărare, iar
entitatea nu poate fi sigură de probabilitatea de a i se înapoia bunurile.
c) valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
d) probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie
generate către entitate;
Veniturile şi cheltuielile (costurile) aferente unei aceleiaşi tranzacţii sunt recunoscute în
acelaşi timp, ele fiind interdependente sau mai bine zis corelate. Astfel dacă veniturile sunt
recunoscute conform criteriilor mai sus enunţate, şi cheltuielile pot fi recunoscute şi determinate
la adevărata lor valoare. Dacă cheltuielile nu pot fi evaluate, nici veniturile nu pot fi recunoscute,
iar valorile de bani încasate pentru o vânzare sunt înregistrate că datorii.
e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod fiabil.
Există situaţii în care entitatea nu poate recunoaşte veniturile datorită unei incertitudini
existente, de cele mai multe ori aceasta este reflectată de primirea contravalorii unor mărfuri.
Dacă respective suma este încasata, atunci entitatea poate recunoaşte veniturile; dacă entitatea nu
mai încasează respectivă sumă, iar acesta a fost inclusă în venituri, atunci aceasta este
recunoscută ca o cheltuială.
Veniturile din vânzările de bunuri se înregistrează în momentul când bunurile se predau,
se livrează pe bază de factură sau în alte condiţii prevăzute în contract care arată transferul
dreptului de proprietate către clienţi.
În multe cazuri, precum cel al vânzării en-detail, transferul riscurilor şi avantajelor se
suprapune cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului ori cu transferul titlului de proprietate,
însă, în alte cazuri, transferul avantajelor şi riscurilor apare într-un moment diferit de cel în care
se transferă titlul de proprietate sau se trec bunurile în posesia cumpărătorului.
Veniturile nu sunt recunoscute şi operaţiunea nu reprezintă o vânzare atunci când
entitatea îşi păstrează riscurile semnificative dependente proprietăţii. Tranzacţia reprezintă
vânzare şi se recunosc veniturile chiar şi în momentul în care entitatea păstrează un risc
nesemnificativ din dreptul de proprietate (pentru a se asigura că va colecta suma ce i se
datorează).
Veniturile din prestarea de servicii
se înregistrează pe parcursul efectuării acestora. Se recunosc diferit veniturile obţinute
din vânzarea serviciilor dacă:

52
a) se poate estima în mod rezonabil rezultatul tranzacţiei (în măsura
execuţiei contractului);
b) nu se poate estima în mod fiabil rezultatul tranzacţiei (venitul se
recunoaşte în limita cheltuielilor recuperabile).
Există destul de multe situaţii în care rezultatul nu poate fi estimat corect de la început,
moment în care pot apărea două situaţii:
A. Întreprinderea este sigură că îşi va recupera costurile aferente tranzacţiei şi
înregistrează venituri corespunzător costurilor apărute şi care vor fi recuperate;
B. Întreprinderea nu este sigură că îşi va recupera costurile, moment în care nu se pot
recunoaşte venituri, iar costurile efectuate sunt recunoscute drept cheltuieli.
Indiferent de situaţie, dacă incertitudinea dispare, este indicat ca veniturile să fie
recunoscute pe parcursul şi în funcţie de evoluţia contractului, în defavoarea recunoaşterii
cheltuielilor recuperabile.
O a doua situaţie este reprezentată de momentul în care rezultatul unei tranzacţii poate fi
estimat la o valoare apropiată de realitate, într-o manieră rezonabilă, caz în care veniturile se
recunosc şi se înregistrează în funcţie de evoluţia contractului. Pentru a fi siguri de corectitudinea
înregistrarii, trebuie să îndeplinim şi să ţinem cont de patru criterii:
a) suma veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
Pentru a îndeplini acest criteriu, entitatea, împreună cu părţile participante, trebuie să aibă
clarificate într-un mod clar elemente ce ţin de drepturile şi responsabilităţile fiecărei părţi în ceea
ce priveşte serviciile ce trebuie executate, pe de o parte, şi serviciile ce trebuie primite, de
cealaltă parte.
De asemenea, tot pe baza contractului trebuie specificat şi mijlocul prin care se vor
efectua plăţile, dar şi modalităţile şi condiţiile în care acestea vor fi decontate.
b) este probabil să fie generate pentru entitate beneficiile economice
asociate tranzacţiilor;
După cum s-a mai menţionat, o entitate înregistrează veniturile doar atunci când există o
probabilitate ridicată ca acestea să intre în întreprindere. Dacă pe parcurs, se întâmplă
evenimente din care se poate deduce faptul că sumele, care iniţial au fost incluse la venituri, nu
mai pot fi colectate, atunci se realizează transferarea acestora la cheltuieli.
c) poate fi evaluat în mod fiabil, la finalul perioadei de raportare,
stadiul de finalizare;
Pentru a putea determina stadiul in care se afla un contract, într-un moment dat, se pot
folosi mai multe metode; entitatea, în funcţie de natura contractului, alege metoda care i se
potriveşte cel mai bine pentru a descrie realităţile economice. Astfel, întreprinderea poate face o
analiză a lucrărilor sau serviciilor prestate; poate calcula ca procent serviciile executate din
serviciile totale sau poate analiza o proporţie a costurilor efectuate până la data respectivă, din
totalul costurilor previzionate la încheierea contractului.
d) costurile de finalizare a tranzacţiei şi costurile suportate pot fi
evaluate în mod fiabil.
De mentionat, în acest criteriu, ca în costurile realizate până la o anumită perioadă de
timp sunt incluse acele costuri care reflectă doar serviciile prestate, iar în costurile totale sunt
incluse doar acelea ce reflectă în mod strict serviciile executate sau care urmează a fi realizate.
De reţinut faptul că avansurile încasate şi plăţile ce se fac într-un mod progresiv nu
reflectă şi nu reprezintă serviciile executate până în acel moment. Contravaloarea serviciilor ce
53
nu au fost îndeplinite sau finalizate până la sfârşitul perioadei sunt evidenţiate la valoarea
costului în contul 332 (,,Servicii în curs de execuţie”) prin creditarea contului 712 (,,Venituri
aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”).
Entitatea poate face estimări rezonabile când şi celelalte părţi ale contractului sunt de
acord cu elementele:
 drepturile legale cu privire la serviciile de executat şi de primit ale fiecărei părţi;
 mijlocul de plată;
 modul si condiţiile de decontare.
Metodele prin care poate fi determinat stadiul de execuţie al unui contract, în funcţie de
natura lui, pot include:
1. analiza lucrărilor prestate;
2. procentul serviciilor executate pana la data respectiva din serviciile totale ce se
cer a fi executate;
3. costurile ce apar până la data respectivă în raport cu costurile totale estimate. În
costurile totale estimate ale contractului sunt incluse numai serviciile prestate sau ce urmează a fi
prestate.
Stadiul de finalitate al lucrării se stabileşte pe baza situaţiei de lucrări care însoţeşte
factura, procesul verbal de recepţie sau alte documente care arată situaţia realizării şi recepţia
serviciilor prestate.
Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende
Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:
a) dobânzile trebuie recunoscute periodic, pe baza randamentului efectiv al activului,
în mod proporţional;
b) redevenţele trebuie recunoscute conform realităţii economice a contractului pe
baza contabilităţii de angajamente;
c) dividendele se recunosc după stabilirea dreptului de plată a acţionarului.
Conform acestor baze veniturile apărute din utilizarea activelor entităţii de către terţi care
generează dobânzi, redevenţe şi dividende sunt recunoscute când:
a) este probabil să intre în entitate beneficiile economice asociate tranzacţiei;
b) suma veniturilor poate fi determinată în mod fiabil.
Când există o incertitudine cu privire la colectarea sumei care a fost inclusă în
venituri,suma ce nu va mai putea/nu se mai poate colecta va fi recunoscută ca o cheltuială decât
ca o ajustare a sumei veniturilor iniţial recunoscute.
Cheltuiala se recunoaşte în situaţia veniturilor şi cheltuielilor în cazul în care poate fi
evaluată în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de diminuarea unui
activ sau de creşterea unei datorii. Cu alte cuvinte, recunoaşterea cheltuielilor are loc
concomitent cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor 36.
Corelarea costurilor cu veniturile implică recunoaşterea concomitentă sau combinată a
veniturilor şi cheltuielilor rezultate direct şi simultan din aceleaşi tranzacţii sau evenimente.
Atunci când beneficiile economice se aşteaptă a fi obţinute în decursul mai multor
perioade contabile şi când sunt asociate indirect cu veniturile, cheltuielile se recunosc pe baza

36
De exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor.

54
unei proceduri de repartizare sistematică şi raţională, caz în care sunt numite deprecieri sau
amortizări37.

Teme de verificare
1. Care sunt criteriile de recunoaştere a unui element în situaţiile financiare anuale?
2. Prezentaţi cele cinci criterii de recunoaştere a unui venit din vânzarea mărfurilor.
4.6. Evaluarea elementelor din situaţiile financiare
Evaluarea reprezintă procesul de determinare a valorilor monetare la care elementele
situaţiilor financiare se vor recunoaşte şi înregistra în bilanţ şi în situaţia veniturilor şi
cheltuielilor.
Evaluarea în OMFP nr. 1802/2014
Ordinul ministrului finanţelor publice prevede evaluarea elementelor din situaţiile
financiare în trei momente:
1. La data intrării în entitate - bunurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la
valoarea de intrare, stabilită astfel:
a) la cost de achiziţie38 - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile aduse ca aport la
capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
Reducerile comerciale sunt asociate valorii de intrare si sunt reprezentate de:
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de
vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzarilor superioare volumului convenit sau dacă
cumpărătorul are un statut preferenţial; şi
c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate
cu acelasi terţ, în decursul unei perioade determinate.
2. Evaluarea la inventar si prezentarea elementelor în bilanţ - în situaţiile
financiare anuale elementele reprezentând active, datorii sau capitaluri proprii sunt
reflectate şi evaluate la valoarea contabilă în acord cu rezultatele inventarierii.
Prin valoare contabilă se înţelege valoare la care un activ este recunoscut după deducerea
amortizării cumulate. În cazul activelor amortizabile şi a ajustărilor cumulate din deprecieri sau
pierdere de valoare.
Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor din bilanţ se face prin proceduri proprii
ale entităţii de către comisia de inventariere: 39
 Imobilizări corporale şi necorporale:
- Cost, mai puţin amortizări şi ajustări de valoare;
- Valoare reevaluată (pentru IC).
 Stocuri – min (cost, VRN);

37
De exemplu, în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: imobilizări corporale,
fond comercial, licenţe şi mărci comerciale
38
Sunt substituite acestuia şi valoarea de aport şi cea justă.
39
Se includ aici persoane cu pregătire corespunzătoare tehnică şi economică, cunoscătoare a domeniului de
activitate.

55
 Creanţe – valoare probabilă de încasat (valoare nominală – ajustări de valoare pentru
creanţele incerte);
 Trezorerie:
– valoare nominală - lei;
– curs BNR 31.12.N – valută.
 Titluri pe termen scurt:
- tranzacţionate – cotaţie;
- netranzacţionate – cost, minus ajustări.
 Titluri pe termen lung - cost minus ajustări;
 Datorii – conform prudenţei:
- certe;
- eventuale.
 Capitaluri – valoare din contabilitate.
3. La data ieşirii din entitate (sau la darea în consum) - bunurile sunt evaluate şi
scăzute din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea de înregistrare în
contabilitate.40
Concomitent cu scoaterea activelor din evidenţă, ajustările pentru depreciere sau pierdere
de valoare aferente acestora se reiau la venituri.

4.7. Elemente din Cadrul General Conceptual – evaluarea elementelor din situaţiile
financiare şi conceptual de menţinere a capitalului
Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară prevede următoarele elemente pe
baza cărora se realizează evaluarea:
1. Costul istoric:
a. pentru active - suma în numerar sau echivalente de numerar plătită sau valoarea
justă a contraprestaţiei dobândită pentru oferirea acesteia în momentul
achiziţionării.
b. pentru datorii - valoarea încasărilor obţinute în schimbul obligaţiei sau valoarea
ce se aşteaptă a fi plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru stingerea
datoriilor în cursul normal al activităţii.
2. Costul curent:
a. pentru active - suma în numerar sau echivalente în numerar ce ar trebui plătită în
cazul în care acelaşi activ sau unul asemănător ar fi dobândit în prezent.
b. pentru datorii - suma neactualizată în numerar sau echivalente de numerar
necesară pentru decontarea obligaţiei în prezent.
3. Valoarea realizabilă (de decontare):
a. pentru active - suma în numerar sau echivalente în numerar ce se poate obţine în
prezent prin vânzarea normală a activelor.
b. pentru datorii - valoarea de decontare - suma neactualizată în numerar sau
echivalente de numerar ce se aşteaptă a fi plătită pentru decontarea datoriilor în
cursul normal al activităţii.
4. Valoarea actualizată:

40
De exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru
valorile mobiliare pe termen scurt tranzacţionate pe o piaţă reglementată.

56
a. pentru active - valoarea actualizată a viitoarelor input-uri nete de numerar ce
urmează să fie generate în cursul normal al activităţii.
b. pentru datorii - valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri nete de numerar ce
urmează să fie necesare în vederea decontării datoriilor în cursul normal al
activităţii.
În elaborarea situaţiilor financiare, baza de evaluare adoptată cel mai adesea de către
entităţi este costul istoric, combinat de obicei cu alte baze de evaluare.

Conceptele de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a profitului


Conceptele privind capitalul conduc la apariţia următoarelor concepte de menţinere a
nivelului capitalului:
a) menţinerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obţine doar
dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât
valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea
oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în t impul
perioadei analizate.
Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unităţi monetare nominale, cît şi
în unităţi de putere constantă de cumpărare;
b) menţinerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obţine doar atunci
când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele,
respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei depăşeşte
capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către
proprietari şi orice contribuţie din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Conceptul de menţinere a nivelului capitalului ia în considerare modul în care o
întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să îl menţină. Acesta asigură legătura între
conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu
poate fi măsurat. Este o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi
rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus faţă de sumele necesare pentru
menţinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci câştig produs de capitalul investit. Astfel
profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea
capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc
veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.
Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca
bază de evaluare.
Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite
baze de evaluare. Selectarea bazei în cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar
pe care întreprinderea doreşte să îl menţină.
Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea capitalului este
reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În
termeni generali o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital
egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine
capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în
termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar
nominal de-a lungul perioadei. Astfel creşterile preţurilor activelor, care au loc de-a lungul
perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să
57
nu fie recunoscute în acest fel până în momentul în care activele sînt puse în vânzare. Când
conceptul menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de
cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investite în cursul perioadei. Astfel
doar acea parte a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului general al
preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea
capitalului şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii
capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul
perioadei.
Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sînt privite
ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia; astfel ele sînt tratate ca
ajustări de menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit.
Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului va
determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. Diversele
modele contabile prezintă grade diferite de relevanţă şi de credibilitate şi, ca şi în alte domenii,
managementul trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate. În prezent IASC/IASB
nu are intenţia de a prescrie un anumit model, în afară de cazuri excepţionale, ca de exemplu
pentru acele întreprinderi care raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. Totuşi în
perspectiva evoluţiilor pe plan mondial această intenţie va fi revizuită.

4.8. Tratamente contabile introduse prin OMFP nr. 1802/2014


Tratamentul contabil aplicabil pentru modificarea politicilor contabile
Potrivit OMFP nr 1802/2014, efectele modificării politicilor contabile aferente
exerciţiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173
“Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele modificării
pot fi cuantificate. Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent
se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei. Ordinul precizează
totodată şi că, atunci când efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru
perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare,
începând cu exerciţiul financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat
decizia modificării politicii contabile. Pentru reflectarea noului tratament în planul de conturi a
fost inclus un cont nou (contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor
contabile”). În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile
trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora. Se menţine interdicţia din OMFP
3055/2009 de a nu modifica bilanţul perioadei anterioare celei de raportare în cazul modificării
politicilor contabile şi al corectării unor erori.

Evaluarea şi contabilizarea avansurilor în valută


Avansurile in valută sunt asimilate elementelor nemonetare care nu trebuie actualizate la
cursul de închidere. La aplicarea pentru prima dată a noilor reglementări, sumele reprezentând
avansuri acordate pentru imobilizări corporale, respectiv necorporale, se preiau în conturile
4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 4094 „Avansuri acordate pentru
imobilizări necorporale”, la valoarea rezultată din evaluarea efectuată la 31 decembrie 2014,
potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările
ulterioare.

58
4093 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale=232 Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale
4094 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale=234 Avansuri acordate pentru
imobilizări necorporale
Începând cu data de 1 ianuarie 2015, sumele înregistrate în aceste conturi, precum şi
cele reflectate în conturile 409 „Furnizori - debitori” şi 419 „Clienţi – creditori”, nu mai fac
obiectul evaluării în funcţie de cursul valutar la sfârşitul fiecărei luni.

Tratamentul modificărilor ulterioare ale provizionului pentru dezafectarea


imobilizărilor
Sunt preluate tratamentele contabile prevăzute de interpretarea IFRIC 1 pentru
modificările ulterioare ale provizionului pentru dezafectare. Acestea diferă în funcţie de modelul
de evaluare utilizat pentru imobilizarea corporală în costul căreia este capitalizată valoarea
provizionului. Dacă aceasta este evaluată utilizându-se modelul bazat pe cost, modificările
provizionului trebuie adăugate la costul său (21=1513) sau trebuie deduse din costul acestei în
perioada curentă (1513=21). Valoarea dedusă nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă.
Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a imobilizării, excedentul trebuie
recunoscut imediat în contul de profit şi pierdere. Dacă ajustarea generează o mărire a costului
imobilizării, entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară înregistrarea unei deprecieri.
Dacă imobilizarea este evaluată utilizându-se modelul reevaluării modificările datoriei
ajustează diferenţa din reevaluare, astfel: o scădere a datoriei majorează surplusul din reevaluare
din capitalurile proprii (1513=105), cu excepţia cazului în care ea reia un deficit din reevaluare al
aceleiaşi imobilizări care a fost recunoscut anterior drept cheltuială (şi trebuie recunoscută în
contul de profit şi pierdere); iar o creştere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit şi
pierdere, exceptând cazul în care reduce surplusul din reevaluare din capitalurile proprii, în
limita oricărui sold creditor existent pentru acea imobilizare (105=1513). In cazul în care o
scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă imobilizarea ar fi
fost contabilizată conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în
contul de profit şi pierdere. O modificare a datoriei este un indiciu că imobilizarea ar putea să
necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de
cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este
necesară o reevaluare, toate imobilizările din acea clasă trebuie reevaluate.
Efectul trecerii timpului asupra valorii provizionului este imputat unei cheltuieli
financiare (ct. 6861 “Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”=1513).
Au fost introduse conturi distincte pentru evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor
rezultate în urma reevaluării (755 şi 655) precum şi un cont de rezultat reportat pentru
evidenţierea surplusului din reevaluare realizat din rezerva din reevaluare (1175 Rezultatul
reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare).

Tratamentul reducerilor comerciale primite/acordate


Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie diminuează
costul de achiziţie al bunurilor. Dacă achiziţia de produse şi acordarea reducerii comerciale sunt
tratate împreună, reducerea ajustează, de asemenea, costul de achiziţie al bunurilor. Reducerile
comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea
mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt

59
în gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale
primite"),pe seama conturilor de terţi. Reducerile comerciale acordate ulterior facturării,
indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 709
"Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi. Dacă vânzarea de produse şi
acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile ajustează veniturile din vânzare.
Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturării, respectiv
acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în
contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri
comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi.

Modificarea tratamentului contabil al titlurilor dobândite ca urmare a participării la


capitalul social al unei societăţi cu aport în natură
Diferenţa dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite şi valoarea neamortizată a
imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi, precum şi
diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt
(creanţe) şi valoarea activelor care fac obiectul participaţiei se înregistrează pe seama
veniturilor (contul 768 „Alte venituri financiare”), la data dobândirii acelor titluri. Soluţiile nu
sunt coerente în ceea ce priveşte natura veniturilor înregistrate deoarece diferenţa dintre valoarea
titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul altor entităţi şi valoarea
mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri este recunoscuta pe seama veniturilor din exploatare
(contul 758 “Alte venituri din exploatare”) . Sumele care au fost reflectate, potrivit Ordinului
ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, în contul
106 „Rezerve”, reprezentând diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea
neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul
entităţilor la care se deţin respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768 “Alte venituri
financiare”) la data scoaterii din evidenţă a respectivelor titluri.
Diferenţa dintre valoarea creanţelor cedate în schimbul titlurilor primite şi valoarea mai
mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri se recunoaşte pe seama cheltuielilor de
exploatare (contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”)

Tratamentul contabil al acţiunilor primite fără plată


Indiferent de categoria in care sunt clasificate actiunile primite fără plată, contravaloarea
acestora se înregistrează în contrapartidă cu contul 768 "Alte venituri financiare."

Clarificări şi completări privind contabilizarea programelor de fidelizare a clienţilor


Unele entităţi pot practica programe de fidelizare a clienţilor, care presupun acordarea de
puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziţiona bunuri sau
servicii gratuite sau cu preţ redus, ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri sau prestări de
servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare. Entitatea contabilizează
punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacţiei în cadrul căreia acestea sunt acordate
(contul 472 "Venituri înregistrate în avans"/analitic distinct). Suma corespunzătoare punctelor
cadou se recunoaşte drept venit în momentul în care entitatea îşi îndeplineşte obligaţia de a
furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienţii pot utiliza punctele cadou.
Dacă se estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligaţiei de a furniza premiile
depăşeşte contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le
răscumpără, pentru diferenţa aferentă entitatea înregistrează în contabilitate un provizion.
60
Condiţia pentru înregistrarea ca venituri în avans a valorii punctelor cadou este ca programul
de fidelizare practicat de entitate să permită cunoaşterea, în orice moment, a următoarelor
informaţii: valoarea punctelor cadou acordate, termenele la care expiră valabilitatea acestora,
valoarea punctelor cadou onorate şi valoarea punctelor cadou existente, ce urmează a fi onorate
în perioada următoare. În situaţia în care entitatea nu dispune de un sistem de evidenţă a
punctelor cadou sau în cazul în care entitatea practică alte sisteme de fidelizare a clienţilor, cum
ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta înregistrează venituri curente în clasa 7„Conturi de
venituri” pentru suma totală şi, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi
suportate pentru onorarea obligaţiilor asumate.

Completări privind provizioanele


Ordinul include precizări suplimentare privind categoriile de provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli.
Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligaţiile
asumate de entitate în relaţie cu angajaţii, pentru terminarea contractului de muncă, de exemplu,
obligaţii rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de
ani lucraţi în entitate. Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea achitării lor
într-o perioadă previzibilă de timp.
Provizioane în legătură cu acorduri de concesiune
În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie
contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce
infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de
serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca o condiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale
de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează la cea
mai bună estimare a cheltuielii care ar fi necesară pentru a deconta obligaţia actuală la data
bilanţului.
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros
Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia contractuală actuală prevăzută în
contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.
Alte provizioane
În categoria altor provizioane se includ provizioane constituite pentru:
- alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor
dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare, pensii,impozite sau terminarea
contractului de muncă;
- cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului;
gestiunea apelor uzate; gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de
suprafaţă; protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului
înconjurător;obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.
Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de
personal), respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente
exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul.
Concediile de odihnă se înregistrează pe seama datoriilor atunci când suma lor este
comensurată în baza statelor de salarii sau a altor documente care să justifice suma respectivă. În
lipsa acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama provizioanelor.
Aceste prevederi se aplică şi în cazul bonusurilor acordate personalului.

61
Stabilirea perioadei maxime de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare si fondului
comercial
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani,
durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizează, de regulă,
în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Totuşi, în cazurile excepţionale în care durata de
utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, entităţile pot să amortizeze
fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia ca această perioadă
să nu depăşească 10 ani.

Clarificari privind tratamentul contabil al costurilor inspecţiilor


În cazul inspecţiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru
depistarea defecţiunilor, la momentul efectuării fiecărei inspecţii generale, costul acesteia poate
fi recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca
o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere. În cazul recunoaşterii costului
inspecţiei ca o componentă a activului, valoarea componentei se amortizează pe perioada dintre
două inspecţii planificate.
Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaşterii costurilor cu revizii şi inspecţii
drept componente ale imobilizărilor corporale se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale
căror costuri de inspecţie şi revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime şi
fluviale, echipamente complexe, conform politicilor contabile aprobate.
Costul reviziilor şi inspecţiilor curente, altele decât cele recunoscute, ca o componentă a
imobilizării reprezintă cheltuieli ale perioadei.

Clarificări privind clasificarea datoriilor în curente şi necurente (preluarea


prevederilor IAS 1)
Atunci când o entitate încalcă, la sau înainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere
dintr-un acord de împrumut pe termen lung şi această încălcare are drept efect faptul că datoria
devine exigibilă la cerere, datoria este clasificată drept curentă deşi creditorul a fost de acord,
după perioada de raportare şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru emitere, să nu
ceară plata ca urmare a încălcării acesteia. O entitate clasifică datoria drept curentă deoarece la
finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiţionat de a-şi amâna decontarea pentru
cel puţin douăsprezece luni după acea dată.
Totuşi, entitatea clasifică datoria ca datorie pe termen lung în cazul în care creditorul a
fost de acord, până la finalul perioadei de raportare, să ofere o perioadă de graţie care să se
încheie la cel puţin douăsprezece luni după perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate
rectifica abaterea şi în timpul căreia creditorul nu poate cere rambursarea imediată.
Dacă o entitate preconizează şi are capacitatea să refinanţeze sau să reînnoiască o
obligaţie pentru cel puţin douăsprezece luni după perioada de raportare conform unei facilităţi de
împrumut existente, ea clasifică obligaţia ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi
trebuit să fie achitată într-o perioadă mai scurtă. În situaţiile în care refinanţarea sau reînnoirea
obligaţiei nu ar fi la îndemâna entităţii (de exemplu atunci când nu există un acord de
refinanţare), entitatea nu ia în calcul potenţialul de refinanţare a obligaţiei şi clasifică obligaţia
drept curentă.

62
În ceea ce priveşte împrumuturile clasificate ca datorii curente, dacă următoarele
evenimente au loc între finalul perioadei de raportare şi data când situaţiile financiare sunt
autorizate pentru emitere, acele evenimente sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la
ajustarea situaţiilor financiare:
a) refinanţarea pe termen lung;
b) rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; şi
c) acordarea de către creditor a unei perioade de graţie pentru a rectifica o abatere dintr-
un acord de împrumut pe termen lung care se termină la cel puţin douăsprezece luni după
perioada de raportare.

Includerea obligatorie a costurior îndatorării în costul activelor cu ciclu lung de


fabricaţie
Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în
costurile de producţie ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.
Potrivit OMFP 3055/2009 costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie
puteau fi incluse în costul activului în funcţie de politica contabilă selectate de entitate. Noua
politică se aplică pentru capitalizarea costurilor îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de
fabricaţie a căror dată de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2015 (pentru
entităţile care nu o utilizau şi anterior).

Tratamentul cheltuielor legate de achiziţia unei afaceri


Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare şi alte
onorarii profesionale sau de consultanţă, precum şi alte cheltuieli legate de dobândirea unei
afaceri reprezintă cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile respective.
Sunt introduse precizări privind imobilizările necorporale dobândite în cadrul
achiziţiei unei afaceri.
Ajustarea de valoare pentru fondul comercial afectează direct valoarea contului 2071
Fond comercial
La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, deprecierea cumulată până la
acea dată, în relaţie cu fondul comercial pozitiv, diminuează valoarea acestuia (articol contabil
2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial” = 2071 „Fond comercial pozitiv”).

Clarificări privind recunoaşterea imobilizărilor necorporale şi reanalizarea


imobilizarilor necorporale in curs
La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, soldul contului 233
„Imobilizări necorporale în curs de execuţie” se transferă fie asupra contului 1176 „Rezultatul
reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene”, fie în contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, în funcţie de stadiul realizării proiectului
şi modul de îndeplinire a condiţiilor de recunoaştere a acestuia ca activ. Eventualele ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în
curs de execuţie se transferă, de asemenea, asupra rezultatului reportat (articol contabil
2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie = 1176
„Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene”).
Elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct în contul de profit şi pierdere

63
Active corporale şi necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli efectuate de
entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică
şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate.
O entitate trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod
consecvent. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu sunt recunoscute drept
active de explorare şi evaluare. Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale se
aplică şi activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale.

Clasificarea şi reclasificarea activelor de explorare şi evaluare


O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept imobilizări corporale
sau necorporale conform naturii activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent
această clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept imobilizări necorporale (de
exemplu drepturile de forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele şi
instalaţiile de forare). Un activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare
atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale pot
fi demonstrate. Activele de explorare şi evaluare trebuie evaluate pentru depreciere şi orice
pierdere din depreciere trebuie recunoscută înainte de reclasificare.

Costuri de descopertă recunoscute ca active


O entitate care îşi desfăşoară activitatea în domeniul minier poate continua să îndepărteze
pământul extras şi să suporte costuri de descopertă şi în etapa de producţie a minei (steril). Ca
urmare a operaţiunii de descopertă din etapa de producţie, entitatea poate înregistra două
beneficii din activitatea de descopertă: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri şi
un acces mai bun la cantităţi suplimentare de material care vor fi exploatate în viitor. Costurile
aferente activităţii de descopertă reprezintă stocuri dacă beneficiul din activitatea de descopertă
este realizat sub forma stocurilor produse.În măsura în care beneficiul îl constituie accesul
îmbunătăţit la minereu, entitatea recunoaşte aceste costuri ca un activ imobilizat dacă se
îndeplinesc toate condiţiile următoare:
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon)
asociat activităţii de descopertă să revină entităţii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o
îmbunătăţire; şi
c) costurile aferente activităţii de descopertă asociate acelei componente pot fi evaluate în
mod credibil.
Activul aferent activităţii de descopertă trebuie să fie contabilizat ca element suplimentar
sau ca o îmbunătăţire a unui activ existent. Activul aferent activităţii de descopertă poate
suplimenta sau îmbunătăţi o varietate de active existente, de exemplu proprietatea minieră
(pământul), depozitul mineral în sine, un drept intangibil de a extrage minereul sau un activ
generat în etapa de dezvoltare a minei. Ca urmare, activul aferent activităţii de descopertă va fi
contabilizat ca parte a unui activ existent, şi nu ca un activ de sine stătător. Clasificarea activului
aferent activităţii de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală este identică cu
clasificarea activului existent. Astfel, entitatea trebuie să clasifice activul aferent activităţii de
descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală în funcţie de natura activului existent.
Evaluarea iniţială a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă
64
Entitatea evaluează iniţial activul imobilizat aferent activităţii de descopertă la cost.
Atunci când costurile activului aferent activităţii de descopertă şi stocurile produse nu
sunt identificabile în mod distinct, entitatea trebuie să aloce costurile de descopertă din etapa de
producţie între stocurile produse şi activul imobilizat aferent activităţii de descopertă, utilizând o
bază de alocare întemeiată pe o evaluare relevantă a producţiei.
Evaluarea ulterioară a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă
După recunoaşterea iniţială, activul imobilizat aferent activităţii de descopertă trebuie să
fie contabilizat la costul său ori la valoarea reevaluată minus amortizarea şi pierderile prin
depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. Activul imobilizat aferent activităţii de
descopertă se amortizează în mod sistematic pe durata de viaţă utilă preconizată a componentei
identificate a filonului la care se îmbunătăţeşte accesul în urma activităţii de descopertă.
Amortizarea se efectuează prin metoda unităţii de producţie, cu excepţia cazurilor în care altă
metodă este mai adecvată.
Dispoziţii tranzitorii
La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, orice sold al activelor
recunoscut anterior care a rezultat în urma activităţii de descopertă efectuate în etapa de
producţie („predecesorul activului de descopertă”) trebuie să fie reclasificat ca parte a unui activ
existent cu care este asociată activitatea de descopertă, în măsura în care mai rămâne o
componentă identificabilă a filonului cu care se poate asocia predecesorul activului de
descopertă. Aceste solduri se amortizează pe durata de viaţă utilă preconizată
rămasă a componentei identificate a filonului, componentă asociată fiecărui predecesor al
activului de descopertă. În cazul în care nu există o componentă identificabilă a filonului
asociată respectivului predecesor al activului de descopertă, acesta se recunoaşte în
rezultatul reportat (contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”).

Tratamentul contractelor clienti transferate


Contractele de clienţi transferate între entităţi cu titlu oneros se recunosc, de asemenea, la
"Alte imobilizări necorporale", fiind amortizabile pe durata acestor contracte în condiţiile în care
entitatea controlează beneficiile economice viitoare care rezultă din relaţia cu acei clienţi.

Evidentierea separată a investitiilor imobiliare


O investiţie imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire - sau o parte a unei clădiri
- sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar)
mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, sau
ambele, decât pentru:
a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri
administrative; sau
b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.
Ordinul detaliază raţionamentele utilizate pentru a încadra un activ în categoria
investiţiilor imobiliare.
Investiţiile imobiliare se evaluează după regulile aplicabile imobilizărilor corporale.
Ordinul prezintă situaţiile în care se impune transferul în şi din categoria investiţiilor
imobiliare. Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie făcute dacă şi numai
dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de:

65
a) începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor
imobiliare în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor;
b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din
categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor;
c) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor
imobiliare utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare;
sau
d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria
stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare.
O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investiţiilor imobiliare în
categoria stocurilor dacă şi numai dacă intervine o modificare în utilizare evidenţiată de
demararea lucrărilor de amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt
adăugate costurile, iar la recepţia finală se procedează la transferul de la stocuri la investiţii
imobiliare, în vederea cedării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără
amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie
imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă.
Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că
aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind
modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria
imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a
imobilizării. Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării
imobilizării, evidenţiată de începerea modernizării,în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o
entitate decide să cedeze o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca
imobilizare corporală până la scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea
are semnificaţia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului.

Evidentierea distinctă în categoria imobilizărilor corporale a activelor biologice


productive
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura
stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii din care se
obţine lemn de foc, dar care nu sunt tăiaţi. Activele biologice productive nu sunt produse
agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau
o plantă vie. O entitate recunoaşte un activ biologic dacă şi numai dacă:
a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii; şi
c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat, de exemplu, prin dreptul de
proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod în momentul
achiziţiei, naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea
caracteristicilor fizice semnificative. Sunt incluse indrumări privind evaluarea la valoarea justă a
activelor biologice ataşate fizic de terenul pe care se află. Ordinul precizează că activele
biologice productive se evaluează potrivit regulilor generale de evaluare aplicabile imobilizărilor
corporale.

66
Evidenţierea distinctă a activelor biologice de natura stocurilor şi produselor agricole
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse
agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt
animalele destinate producţiei de carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele
piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu, şi copacii crescuţi pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale
entităţii, de exemplu, lână, copaci tăiaţi, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.
Dacă entitatea raportoare prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de
exemplu, fire, îmbrăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc.
Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea
proceselor vitale ale unui activ biologic.

Tratamentul onorariilor profesionale şi al comisioanelor bancare achitate în vederea


obţinerii de împrumuturi pe termen lung
Onorariile profesionale şi comisioanele bancare achitate în vederea obţinerii de
împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans.
Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente eşalonat, pe perioada de
rambursare a împrumuturilor respective. Aceste prevederi nu se aplică pentru operaţiunile în
derulare la 1 ianuarie 2015.

Tratamentul datoriilor pentru care suma de rambursat este mai mare decât suma
primită
Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită,
diferenţa se înregistrează într-un cont distinct (169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor şi a
altor datorii”). Aceasta trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei corespunzătoare,
precum şi în notele explicative. Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă
rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu
de data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaţiunilor şi a altor datorii” = 169 “Prime privind rambursarea
obligaţiunilor şi a altor datorii”).

Tratamentul contabil al stimulentelor acordate la încheierea sau renegocierea unor


contracte-preluarea prevederilor interpretării SIC 15
La negocierea sau renegocierea unui leasing operaţional, locatorul îi poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt
plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de către locator a
costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizări ale activului în regim de
leasing şi costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului).
Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele iniţiale ale duratei contractului de leasing, locatarul
să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc.
Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operaţional nou
sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestaţiei
convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de
forma sau de momentul în care se face plata. Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată
a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului
deleasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este
67
reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing. Locatarul
trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu
chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o
altă bază sistematică este reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului locatarului
rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing. Prevederile referitoare la suportarea liniară a
cheltuielilor pe durata contractului se aplică şi în cazul stimulentelor acordate cu ocazia
încheierii de contracte de închiriere sau alte contracte care presupun acordarea de stimulente
pentru atragerea chiriaşilor. Aceste prevederi nu se aplică pentru contractele în derulare la 1
ianuarie 2015.
Sunt introduse clarificări privind situaţiile în care trebuie ajustată cifra de afaceri dacă, în
baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând
diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli.

Pentru consolidarea entităţilor controlate în comun Ordinul prevede utilizarea metodei


punerii în echivalenţă (nu se mai utilizează metoda integrării proporţionale). Sunt incluse
dispoziţii tranzitorii pentru trecerea de la metoda consolidării proporţionale la metoda punerii în
echivalenţă.
Soldurile conturilor din balanţa de verificare la 31.12.2014 trebuie să fie transpuse în
conturile prevăzute în noul Plan de conturi general. În cazul entităţilor care au optat pentru un
exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic, această transpunere se efectuează plecând de la
soldurile din balanţa de verificare pe baza căreia se întocmesc primele situaţii financiare anuale
încheiate la o dată ulterioară datei de 1 ianuarie 2015. Aceasta transpunere nu ridică dificultăţi
dacă sumele sunt reflectate deja în conturi sintetice sau analitice separate. Însă, uneori este
necesară identificarea unor categorii noi de active, care nu erau urmărite analitic anterior. În
planul de conturi au fost introduse o serie de conturi noi pentru a reflecta cerinţele de evidenţă şi
tratamentele contabile introduse de Ordin.

4.9. Răspunsuri la temele de verificare


Răspunsuri TV 4.1.
1. În conformitate cu reglementările contabile în vigoare în România (OMFP nr.
1802/2014) şi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, situaţiile financiare anuale
au ca şi obiectiv furnizarea de informaţii cu privire la poziţia financiară, performanţa şi fluxurile
de trezorerie a unei entităţi, necesare pentru o gamă largă de utilizatori în vederea luării
deciziilor economice. Cu alte cuvinte, prin intermediul acestor situaţii financiare se pot prezenta
rezultatele gestiunii resurselor încredinţate conducerii unităţilor economice.
2. Performanţa este văzută din dublă perspectivă:
a. Contabilitatea de angajamente – ilustrează efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente
asupra resurselor şi pretenţiilor entităţii în perioada în care se produc, chiar daca încasările şi
plăţile aferente se efectuează în altă perioadă.
b. Contabilitatea de casă (de trezorerie) – oferă informaţii cu privire la fluxurile de
trezorerie ale entităţii, ajutând utilizatorii în evaluarea capacităţii acesteia de a genera viitoare
intrări nete de numerar.

Răspunsuri TV 4.2.
1. Utilizatorii informaţiei conţinute în situaţiile financiare anuale sunt:

68
a. Investitorii existenţi şi potenţiali - sunt cei care cumpără, vând sau păstrează
instrumentele de capital propriu.
b. Împrumutătorii şi alţi creditori - sunt cei care oferă împrumuturi sau alte forme de
creditare sau încheie contracte în acest sens.

Răspunsuri TV 4.3.
1. Relevanţa - capacitatea informaţiilor de a genera diferenţe în deciziile luate de către
utilizatori. Aceste diferenţe pot fi generate dacă informaţiile au valoare predictivă şi/sau valoare
de confirmare.
Valoarea predictivă presupune că informaţiile financiare sunt utilizate ca input în
procesele aplicate de utilizatori pentru previzionarea rezultatelor viitoare. Valoarea de
confirmare constă în oferirea unui feedback pozitiv sau negativ cu privire la evaluările
anterioare.
Exemplu: dacă rezultatul net şi componentele sale confirmă aşteptările investitorului
despre capacitatea entităţii de a genera fluxuri de numerar, atunci informaţia are valoare de
confirmare, deci este relevantă. Dacă această informaţie este utilă şi în simularea fluxurilor
viitoare de numerar, atunci are şi valoare predictivă.
În ceea ce priveşte pragul de semnificaţie, informaţiile sunt semnificative dacă prin
omiterea sau prezentarea lor eronată sunt influenţate deciziile luate de către de utilizatori pe
baza acestora.
2. Comparabilitatea - priveşte atât compararea informaţiilor similare între entităţi cât şi
informaţiile aceleiaşi entităţi din diferite perioade. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile
financiare ale unei entităţi în timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi
performanţele sale. Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale diverselor
entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară şi performanţa. Astfel, măsurarea şi prezentarea
efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră
consecventă în cadrul unei entităţi (aplicarea principiului permanenţei metodelor) şi de-a
lungul timpului pentru acea entitate şi într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi.
O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să
fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice
modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări. Utilizatorii
trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte
evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite
entităţi. Conformitatea cu OMFP nr. 1802/2014, inclusiv prezentarea politicilor contabile
utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie
confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină un impediment în introducerea de
politici contabile îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o entitate să continue să evidenţieze în
contabilitate, în aceeaşi manieră, o tranzacţie sau un alt eveniment dacă politica adoptată nu
menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate să-
şi lase politicile contabile nemodificate atunci când există alternative mai relevante şi mai
credibile. Este, de asemenea, important ca situaţiile financiare să prezinte informaţii
corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Răspunsuri TV 4.4.
1. Veniturile - constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
exerciţiului contabil sub forma de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor,
69
care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii
ale acţionarilor.
Definiţia unui venit include atât veniturile, cât şi câştigurile. Termenul de venituri face
referire la acele venituri apărute în entitate în cursul desfăşurării activităţii sale curente.
Câştigurile, reprezentând creşteri ale beneficiilor economice, nu diferă ca natură de venituri, dar
nu apar întotdeauna ca rezultat al activităţii curente a entităţii. Ele sunt prezentate, de obicei, la
valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
2. Obligaţia actuală a entităţii reprezintă caracteristica esenţială a unei datorii, iar
decontarea acesteia presupune renunţarea entităţii la anumite resurse. Acest lucru se poate face
sub forma:
- plăţii în numerar,
- transferului altor active,
- prestării de servicii,
- înlocuirii obligaţiei cu altă obligaţie,
- conversiei obligaţiei în capitalul propriu, sau
- sub forma renunţării de către creditor la drepturile sale.

Răspunsuri TV 4.5.
1. Criteriile de recunoaştere a unui element în situaţiile financiare anuale sunt:
a. Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare - se referă la gradul de
incertitudine ce caracterizează mediul în care o entitate îşi desfăşoară activitatea, evaluarea
acestuia legat de beneficiile economice viitoare făcându-se pe baza probelor disponibile la
întocmirea situaţiilor financiare.
b. Fiabilitatea evaluării - un element este recunoscut atunci când acesta are un cost sau o
valoare care poate fi evaluată fiabil.
2. Criteriile de recunoaştere a veniturilor din vânzarea mărfurilor sunt:
a. cumpărătorului i-au fost transferate riscurile şi beneficiile semnificative ce decurg
din dreptul de proprietate;
b. entitatea nu mai gestionează bunurile vândute şi nici nu mai deţine control efectiv
asupra lor;
c. valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
d. probabilitatea ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către
entitate;
e. costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod fiabil.

Bibliografie
1. ***, OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014
2. ***, IFRS 2013, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013, Partea A (Cadrul general
conceptual şi dispoziţii), Editura CECCAR, Bucureşti, 2013

70
Unitatea de studiu 5
PRINCIPIILE CONTABILE – VECTORI AI NORMALIZĂRII

Obiectivele unităţii de studiu 5


La terminarea US 5, cursanţii vor fi capabili să:
- explice conceptul de principiu al contabilităţii
- cunoască modalităţile de aplicare a principiilor în contabilitate
- descrie modalităţile de aplicare a principiilor contabile prin exemple

Timp de studiu: 4 h

71
Principiile recunoscute de reglementările româneşti în vigoare (OMFP nr. 1802/2014)
sunt:
5.1. Principiul continuităţii activităţii
Dacă o întreprindere îşi continuă în mod normal funcţionarea fără a intra în stare de
lichidare sau fără a-şi reduce sensibil activitatea, într-un viitor previzibil, atunci ea respectă
regula de continuitate.
Efectele neaplicării principiului se manifestă în situaţia în care elementele din
contabilitate nu mai sunt privite dintr-o perspectivă continuă a activităţii. Una din caracteristicile
principiului justifică metodele de evaluare folosite de entitate în diverse momente ale
funcţionării sale.
În cazul :
 funcţionării normale a unei entităţi :
-mijloacele fixe sunt reflectate în bilanţul contabil valoarea de bilanţ
 lichidării entităţii:
-mijloacele fixe sunt reflectate în bilanţ valoarea de piaţă (de lichidare)
Exemple: Amortizarea unui utilaj; înregistrarea cheltuielilor şi a veniturilor în avans.
Evenimente care periclitează continuitatea:
- Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente;
- Apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix fără perspective realiste de
reînnoire;
- Semne de retragere a sprijinului financiar de către debitori şi alţi creditori;
- Indicatori financiari cheie nefavorabili;
- Restanţe sau întreruperi în plata dividendelor;
- Incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei;
- Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare cu furnizorii;
- Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi produse esenţiale;
- Pierderea unei pieţe principale, a franşizei, a licenţei sau a unui furnizor principal;
- Dificultăţi cu forţa de muncă sau deficienţe importante în aprovizionare;
- Schimbări legislative sau de politică guvernamentală aşteptate să aibă un impact negativ
asupra entităţii.

5.2. Principiul permanenţei metodelor


Principiul permanenţei metodelor se referă la păstrarea continuităţii regulilor,
clasificărilor, procedeelor şi metodelor contabile de la un exerciţiu la altul, privind evaluarea,
contabilizarea şi analiza activelor, datoriilor şi rezultatelor. Deoarece metode şi procedee
contabile diferite conduc la rezultate diferite, este necesar să se asigure integritatea informaţiilor
privind activele şi datoriile entităţii, precum şi o comparabilitate în timp a informaţiilor contabile
prezentate.
Aşadar, aplicarea acestui principiu permite şi asigură informaţiei contabile o
caracteristică calitativă importantă, aceea de comparabilitate.
Modificările ce pot apărea trebuie să se încadreze într-un anumit tipar, astfel :
 Conducerea entităţii hotărăşte acest lucru, dar numai în cazul în care noile
metode vor oferi informaţii mai inteligibile, mai credibile şi mai relevante. Această

72
modificare se consemnează şi se justifică în Nota explicativă 6 „Principii, politici şi
metode contabile”.
 Sistemul legislativ prevede modificări în cadrul practicilor contabile şi
astfel sunt necesare noi metode sau tehnici ce trebuie adoptate. Această situaţie nu
necesită justificări speciale în notele explicative, ci doar este necesară menţionarea
modificărilor survenite în conformitate cu standardele.
Exemplu: SC X achiziţionează în anul 2011 un utilaj, cu o durată de funcţionare de 10
ani, valoare contabilă 10000 lei. Conducerea unităţii decide ca metoda de amortizare folosită să
fie cea liniară. În anul 2013, managerul hotărăşte să schimbe metoda de amortizarea în
favoarea celei degresive, deoarece reflectă mai bine ritmul de utilizare al utilajului.
În nota explicativă 6 „ Principii, politici şi metode contabile”, pe lângă justificare este
necesară şi prezentarea efectului retrospectiv astfel :
2011 2012 2013
Amortizare liniară 1000 lei 1000 lei 1000 lei
Amortizare degresivă 2000 lei 1600 lei 1280 lei

Apariţia unor cheltuieli în contabilitate determină modificări ale impozitului pe profit


datorat de entitate:
Scutire plata impozit prin 2011 2012 2013
deducerea amortizării fiscale
Amortizare liniară 160 lei 160 lei 160 lei
Amortizare degresivă 320 lei 250 lei 204,8 lei

5.3. Principiul prudenţei


Cel de-al treilea principiu fundamental presupune ca „la întocmirea situaţiilor financiare
anuale, evaluarea elementelor trebuie făcută pe o bază prudentă”, în sensul neînregistrării
creşterilor posibile de valoare ale elementelor de activ şi a înregistrării creşterii posibile de
valoare a elementelor de pasiv. Astfel se obţine o imagine fidelă şi prudentă asupra activităţii
entităţii, fără ca în situaţiile financiare să existe elemente de activ supraevaluate şi elemente de
pasiv subevaluate.
Din punct de vedere operaţional, principiul prudenţei este legat în special, de evaluarea
elementelor de active şi datorii.
Evaluarea la data intrării în entitate şi evaluarea la data inventarului creează premisele
aplicării prudenţei, iar evaluarea la data închiderii conturilor (evaluarea bilanţieră) realizează
efectiv aplicarea acestuia.
Pot apărea următoarele situaţii:
- pentru elementele de natura activelor:
- plusurile valorice la inventar nu se înregistrează în nici o contabilitate;
- minusurile constatate la inventar, dintre valoarea de inventar şi valoarea
contabilă se înregistrează în contabilitate pe seama amortizărilor în cazul
deprecierilor ireversibile sau pe seama ajustărilor în cazul deprecierilor
reversibile.
- pentru elementele de natura datoriilor:

73
- diferenţele în minus constatate în momentul inventarierii, ca diferenţa dintre
valoare de inventar şi valoarea înregistrată în contabilitate, nu se înregistrează în
contabilitate;
- diferenţele în plus se înregistrează ca o creştere a datoriilor respective.
De asemenea în contul de profit şi pierdere va apărea doar profitul realizat până la data
bilanţului pentru a nu crea un profit denaturat.
Se vor înregistra toate creşterile datoriilor, fie ele reale sau eventuale.
a) Trebuie să se ţină cont de toate datoriile certe apărute în cursul exerciţiului financiar
curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data
bilanţului şi data întocmirii acestuia;
b) Trebuie să se ţină cont de toate datoriile (riscurile) previzibile şi pierderile potenţiale
apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent.

Exemplu a) Entitatea X a fost acţionată în justiţie de către un furnizor, solicitându-ni-se


suma de 100.000 lei. Probabilitatea de a pierde procesul este de 80%, iar suma care trebuie
plătită este de 150.000 lei, deoarece ea include şi onorarii avocaţi, experţi, notari, taxe judiciare
şi fiscale, penalităţi, etc., după caz.
6812 = 1511 150.000

Exemplu b) Entitatea X constată la 31 decembrie, ca urmare a inventarului, o creanţă


cu scadenţa depăşită cu 150 zile, în valoare de 59.500 lei (inclusiv TVA 19%). Probabilitatea de
încasare este 60%. Ce valoare va avea în bilanţ?
4118 = 4111 59.500
6814 = 491 23.800 (40% x 59.500)
În bilanţ creanţa este prezentată la valoarea sa probabilă de încasat (S4118 – S491 =
35.700 lei).

Exemplu c) La sfârşitul exerciţiului, B face inventarul stocurilor pe care le deţine şi


constată: Sfd 301 = 325.000, Sfd 3021 = 5.000 lei, Sfd 3024 = 1.200 lei, Sfd 303 = 4.000 lei, Sfc
3921 = 250 lei (existent scriptic) şi Vinv 301 = 324.000 lei, Vinv 3021 = 4800 lei, Vinv 3024 =
1.300 lei, Vinv 303 = 4.400 lei. La ce valoare sunt înregistrate stocurile lui B în bilanţ?
6814 = 391 1.000
3921 = 7814 50
În bilanţ, stocurile sunt prezentate la valoarea de 334.000 lei.

5.4. Principiul contabilităţii de angajamente


Acest principiu surprinde o independenţă a veniturilor realizate într-un exerciţiu finaciar
faţă de un altul, precum şi o independenţă a cheltuielilor înregistrare în exerciţiul menţionat. Nu
se recunosc venituri sau cheltuieli în momentul încasării sau plăţii, ci în momentul în care
acestea au fost realizate, respective angajate. Astfel, se respectă anumite reguli pentru eşalonarea
şi recunoaşterea în timp a veniturilor şi a cheltuielilor.
Contabilitatea de angajamente presupune înregistrarea operaţiunilor şi tranzacţiilor în
momentul apariţiei lor şi nu la momentul intrării şi ieşirii de numerar sau echivalent de numerar
aferent acestora. Contabilitatea de trezorerie presupune, în schimb înregistrarea operaţiunilor şi

74
tranzacţiilor abia atunci când numerarul sau echivalentul de numerar aferent, a fost plătit sau
încasat.
Se folosesc conturile de facturi de întocmit şi de facturi nesosite pentru o reflectare
fidelă a realităţii unei entităţi.
Exemplu: Se poate întâmpla ca o entitate să nu primească factura de la furnizor până la
finele exerciţiului financiar, dar să fi vândut deja mărfurile achiziţionate de la respectivul
furnizor (librării – facturare luna următoare).
- primire bunuri spre a fi vândute:
8033D = 150.000
(preţ de vânzare)

- vânzarea bunurilor:
4111 = % 202.300
707 170.000
4427 32.300

- înregistrarea intrării bunurilor (corelarea cu venitul):


607 = 408 150.000

- primirea ulterioară a facturii:


607 = 408 (150.000)
% = 401 178.500
607 150.000
4426 28.500
5121 = 4111 202.300
401 = 5121 178.500

În acest caz neavând un document justificativ, entitatea respectivă nu poate să


înregistreze o cheltuială, care în mod normal ar trebui să vină în contrapartidă cu venitul din
vânzarea mărfurilor, şi astfel rezultatul va apărea denaturat. Înregistrând în baza documentelor de
însoţire a mărfii, în contul 408 ”Furnizori-facturi nesosite”, datoria faţă de furnizori, se poate
face recepţia mărfurilor şi apoi trecerea pe cheltuieli la momentul vânzării lor.
5.5. Principiul intangibilităţii
Conform reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, bilanţul de
deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al
exerciţiului financiar precedent.
De aici deducem că un bilanţ contabil, odată făcut public, nu se mai poate modifica,
indiferent de evenimentele apărute după momentul publicării.
Tot din norma contabilă aflăm că în cazul în care întreprinderea
- decide să modifice politicile contabile sau
- descoperă erori aferente unui exerciţiu financiar precedent, pe care trebuie să le
corecteze, ea nu va modifica bilanţul perioadei anterioare celei de raportare.
Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 permit efectuarea
modificărilor de politici contabile numai la începutul unui exerciţiu financiar, nu şi pe
parcursul acestuia. De asemenea, politicile contabile modificate, se aplică începând cu exerciţiul
financiar următor celui în care a fost luată decizia de modificare.

75
Aşadar, efectele modificării politicilor contabile nu se recunosc în contabilitate pentru
perioadele anterioare, ceea ce înseamnă că nu se utilizează contul 117 “Rezultat reportat” şi nu se
modifică bilanţul unui exerciţiu financiar precedent.
În privinţa erorilor aferente exerciţiilor precedente, norma contabilă prevede că pentru
corectarea lor nu este permisă ajustarea informaţiilor comparative prezentate în situaţiile
financiare. Informaţiile comparative referitoare la poziţia financiară şi la performanţa financiară,
respectiv la modificarea poziţiei financiare sunt prezentate în notele explicative.
De exemplu, să presupunem că în martie 2014, SC Alfa SRL publică situaţiile financiare
pentru 2013. În iulie 2014, se descoperă că un angajat a făcut o greşeală în noiembrie 2013. El a
înregistrat modernizarea unei clădiri (efectuată de către o firmă autorizată) la cheltuielile
perioadei, când, de fapt, ar fi trebuit să adauge sumele respective la valoarea de înregistrare a
clădirii.
- noiembrie 2013
% = 401 18.600
611 15.000
4426 3.600

- iulie 2014
1174 = 401 (15.000)
212 = 401 15.000
1174 = 2812* 600
*presupunem o durată de viaţă rămasă pentru clădire de 50 luni.

5.6. Principiul evaluării separate a elementelor de active şi datorii


În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se determină
separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ şi datorii.
Altfel spus, evaluarea elementelor care se adună pentru a fi prezentate în fiecare post
bilanţier trebuie stabilită separat, ţinându-se cont de eventualele deprecieri sau creşteri de valoare
(potrivit cerinţelor principiului prudenţei)
Elementele de activ sau de datorii se evaluază individual pentru a evita comensarea între
diferenţele favorabile de valoare, constatate pentru unele din ele, cu diferenţele nefavorabile
aferente altora.
Exemplu a) Presupunem că dispunem de două elemente de stoc aparţinând aceleiaşi
categorii, achiziţionate la date diferite, care sunt însă apreciate/depreciate diferit la momentul
inventariului.
Stoc Valoare contabilă VRN Min (Vctb; VRN)
A 1.000 1.200 1.000
B 800 700 700
Total 1.800 1.900 1.700
În valoare totală, stocurile par apreciate, însă luate individual, se constată o depreciere a
stocului B cu 100 lei.

Exemplu b) Inventarierea creanţelor-clienţi şi influenţa diferită asupra cheltuielilor


deductibile/nedeductibile.
O entitate înregistrează trei creanţe în următoarele condiţii:

76
- creanţa A, valoare 1.190 lei, scadenţa depăşită cu 150 zile, probabilitate de încasare
80%;
- creanţa B, valoare 2.380 lei, scadenţa depăşită cu 300 zile, risc de neîncasare 50%;
- creanţa C, valoare 9.520 lei, scadenţa depăşită cu 200 zile, client declarat falimentar
prin hotătâre judecătorească definitivă şi irevocabilă.

Creanţa Valoare contabilă Risc Ajustare Din care


deductibilă:
A 1.190 20% 238 -
B 2.380 50% 1.190 714
C 9.520 100% 9.520 9.520
Total 13.090 - 10.948 10.234

- declarare clienţi incerţi


4118.A = 4111.A 1.190
4118.B = 4111.B 2.380
4118.C = 4111.C 9.520

- înregistrare ajustări pentru depreciere


6814.ned = 491 714
6814.ded = 491 10.234

5.7. Principiul necompensării


Necompensarea presupune interdicţia compensărilor între avere şi datorii, între drepturi şi
angajamente.
Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de
documente justificative. Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate
efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi înregistrate numai după contabilizarea
veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare.
Excepţie!!! În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct
operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă, pe baza
documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente
operaţiunilor. Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor reciproce de servicii.
Exemplu. La 31.12.N, societatea A deţine o creanţă de 100.000 lei asupra clientului B,
pentru vânzările de mărfuri realizate în favoarea acestuia, pe parcursul lunii decembrie N. De
asemenea, A are o datorie de 10.000 lei faţă de B, pentru avansurile primite de la acest client pe
29 decembrie N, în contul unui nou contract.
În conformitate cu principiul necompensării, în bilanţul publicat pentru 31.12.N,
societatea A nu poate compensa creanţa şi datoria faţă de B. Ea va prezenta distinct creanţa-
clienţi de 100.000 lei, în categoria activelor curente şi datoria de 10.000 lei pentru avansurile
primite, în categoria datoriilor curente (în postul Clienţi-creditori).
În concluzie, principiul necompensării permite să se prezinte în situaţiile financiare
integritatea relaţiilor cu terţii şi să se menţină, în timpul exerciţiului, relaţii între fluxurile fizice
şi fluxurile financiare.

77
5.8. Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul de profit şi
pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză
Conform OMFP nr. 1802/2014, se pot considera exemple de situaţii în care se aplică
acest principiul următoarele:
 încadrarea operaţiunilor de leasing în leasing financiar sau operaţional;
 încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignaţie;
 recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca venituri în
avans, respectiv cheltuieli în avans;
 încadrarea participaţiilor ca deţinute pe termen lung sau pe termen scurt;
 recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor deţinute la entităţi
afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări financiare;
 încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Exemplu: Furnizorul livrează societăţii Alfa SA mărfuri în valoare de 100.000 lei, fără
TVA. Livrarea nu este conformă contractului, astfel că SC Alfa solicită şi obţine o reducere de
10%. La plată SC Alfa obţine şi o reducere financiară de 2%, pentru plata înainte de scadenţă.
Pentru volumul tranzacţiilor din 2017, SC Alfa primeşte de la furnizor o reducere globală de
3.000 lei, facturată la 05.01.2018 (contabilitatea de angajamente).
Furnizor
- livrare
4111 = % 119.000
707 100.000
4427 19.000

- descărcare de gestiune
607 = 371 Cost

- acceptare rabat
4111 = % (119.000)
707 (100.000)
4427 (19.000)
4111 = % 107.100
707 90.000
4427 17.100

- decontare
5121 = 4111 104.958 (98%)

- facturare reducere financiară


% = 4111 2.142
667 1.800
4427 342
4427 = 4427 (342)

- înregistrare risturn (31.12 – contabilitatea de angajamente, excludem TVA 19%)


4111 = 709 (2.521)

- înregistrare factură risturn (05.01.2018)

78
4111 = 709 2.521
4111 = % (3.000)
709 (2.521)
4427 (479)

Client
- primire mărfuri
% = 401 107.100
371 90.000
4426 17.100

- decontare
401 = 5121 104.958

- facturare reducere financiară


401 = % 2.142
767 1.800
4426 342
4426 = 4426 (342)

- înregistrare risturn (31.12 – contabilitatea de angajamente)


609 = 401 (2.521)

- înregistrare factură risturn (05.01.2018)


609 = 401 2.521
% = 401 (3.000)
609 (2.521)
4426 (479)

Exemplu: SC Alfa SA vinde unei societăţi de leasing un utilaj pe care îl redobândeşte


prin leasing financiar în următoarele condiţii:
- Valoare de intrare 300.000 lei
- Amortizare cumulată până la data contractului 75.000 lei
- Valoare negociată în contract 420.000 lei
- 48 rate lunare * 8.950 lei
- Durata de utilizare rămasă este de 66 luni.
Este necesară atât evidenţa fiscală, cât şi cea contabilă.

Evidenţa contabilă
- facturarea
461 = % 499.800
167 420.000
4427 79.800
5121 = 461 499.800

- rata
% = 401 10.650,50
167 8.950
4426 1.700,50

79
401 = 5121 10.650,50

- amortizarea contabilă (nedeductibilă)


6811.ned = 2813 3.409,09

Evidenţa fiscală
Facturarea
- venit: 420.000
- TVA colectată: 79.800
Total: 499.800
- descărcare de gestiune – cheltuială: 225.000
Rezultat impozabil: 420.000 – 225.000 = 195.000 lei
Amortizarea fiscală (deductibilă): 420.000/66 luni = 6.363,63 lei

5.9. Principiul evaluării la cost de achiziţie sau la cost de producţie


Elementele din contabilitate trebuie evaluate la cost de achiziţie sau cost de producţie
după caz. Evaluarea alternativă are în vedere reevaluarea imobilizărilor corporale (valoarea
reevaluată fiind o valoare de înlocuire) sau evaluarea la valoarea justă a instrumentelor
financiare.
5.10. Principiul pragului de semnificaţie
Societăţile sunt libere să îşi seteze un prag de semnificaţie, cu condiţia ca informaţiile din
situaţiile financiare să continue să fie credibile şi inteligibile, în sensul în care:
- un prag de semnificaţie prea înalt duce la o grupare excesivă a elementelor sau la o
prezentare foarte succintă în situaţiile financiare, de unde rezultă raportări dificil de
înţeles;
- dar, pe de altă parte şi setarea unui prag de semnificaţie foarte jos duce la o
supraîncărcare a raportărilor, la o abundenţă de informaţii inutile, care vor deruta
utilizatorul. Poate fi ales un prag de semnificaţie care să ducă spre una din aceste două
extreme, dacă se justifică în notele explicative prin îmbunătăţirea clarităţii şi calităţii
informaţiei contabile.
În altă ordine de idei, pragul de semnificaţie se poate recunoaşte şi în relevanţa
informaţiei. Astfel, o informaţie este semnificativă dacă omisiunea sau declararea sa eronată,
poate influenţa deciziile utilizatorii acestei informaţii.
Exemplu a) Se menţionează în notele explicative acei clienţi pentru care tranzacţiile
depăşesc 2% din CAN.
Exemplu b) Corectarea erorilor semnificative (1174) şi a celor considerate
nesemnificative, în concordanţă cu pragul de semnificaţie. Influenţa asupra performanţei se
manifestă în mod diferit.
Pentru a face o paralelă cu reglementările internaţionale, prezentăm principiile, aşa cum
se regăsesc ele în cadrul general conceptual pentru raportarea financiară şi în referenţialul
internaţional (IAS/IFRS):
OMFP nr. 1802/2014 Cadrul General Conceptual/IFRS

80
Principiul continuităţii activităţii Going-concern concept (continuitatea activităţii)

Principiul prudenţei Conservatism (apare în IFRS pt. IMM)

Principiul permanenţei metodelor Permanence of method principle


Consistency concept

Principiul pragului de semnificaţie Materiality (pragul de semnificaţie, ca şi


caracteristică a relevanţei)

Contabilizarea şi prezentarea elementelor din Substance over form ( apare în IFRS pt. IMM)
bilanţ şi din contul de profit şi pierdere ţinând
seama de fondul economic al tranzacţiei sau al
angajamentului în cauză

Principiul intangibilităţii Opening balance sheet concept

Principiul contabilităţii de angajamente Accrual concept

Principiul evaluării separate a elementelor de The separate valuation principle


active şi datorii

Principul necompensării The separate valuation principle

Principiul evaluării la cost de achiziţie sau la cost Cost principle


de producţie

Teme de verificare
1. Care sunt prevederile principiului prudenţei privind inventarierea activelor?
2. Definiţi contabilitatea de angajamente.
3. Ce prevede intangibilitatea bilanţului referitor la modificările de politică contabilă?
4. Care sunt evenimentele care pot periclita continuitatea activităţii unei entităţi?

5.11. Răspunsuri la temele de verificare


1. Prevederile principiului prudenţei cu privire la active includ:
- plusurile la inventar valorice nu se înregistrează în nicio contabilitate;
- minusurile constatate la inventar, dintre valoarea de inventar şi valoarea
contabilă se înregistrează în contabilitate pe seama amortizărilor în cazul
deprecierilor ireversibile sau pe seama ajustărilor în cazul deprecierilor
reversibile.
2. Contabilitatea de angajamente presupune înregistrarea operaţiunilor şi tranzacţiilor în
momentul apariţiei lor şi nu la momentul intrării şi ieşirii de numerar sau echivalent de numerar
aferent acestora. Contabilitatea de trezorerie presupune, în schimb înregistrarea operaţiunilor şi
tranzacţiilor abia atunci când numerarul sau echivalentul de numerar aferent, a fost plătit sau
încasat.
3. Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 permit efectuarea
modificărilor de politici contabile numai la începutul unui exerciţiu financiar, nu şi pe parcursul
acestuia. De asemenea, politicile contabile modificate, se aplică începând cu exerciţiul financiar
următor celui în care a fost luată decizia de modificare.

81
Aşadar, efectele modificării politicilor contabile nu se recunosc în contabilitate pentru
perioadele anterioare, ceea ce înseamnă că nu se utilizează contul 117 “Rezultat reportat” şi nu se
modifică bilanţul unui exerciţiu financiar precedent.
4. Evenimente care periclitează continuitatea:
- Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente;
- Apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix fără perspective realiste de
reînnoire;
- Semne de retragere a sprijinului financiar de către debitori şi alţi creditori;
- Indicatori financiari cheie nefavorabili;
- Restanţe sau întreruperi în plata dividendelor;
- Incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei;
- Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare cu furnizorii;
- Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi produse esenţiale;
- Pierderea unei pieţe principale, a franşizei, a licenţei sau a unui furnizor principal;
- Dificultăţi cu forţa de muncă sau deficienţe importante în aprovizionare;
- Schimbări legislative sau de politică guvernamentală aşteptate să aibă un impact negativ
asupra entităţii.
Bibliografie
1. OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963/30.12.2014
2. ***, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1
ianuarie 2013, Partea A Cadrul general conceptual şi dispoziţii, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2013
3. ***, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1
ianuarie 2013, Partea B Standarde, Editura CECCAR, Bucureşti, 2013

82
Unitatea de studiu 6
NOŢIUNI PRIVIND ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE ANUALE CONFORM OMFP NR. 1802/2014

Obiectivele unităţii de studiu 6


La terminarea US 6, cursanţii vor fi capabili să:
- prezinte componentele situaţiilor financiare anuale
- cunoască modalitatea de întocmire a unui bilanţ contabil
- cuboască modul de întocmire a contului de profit şi pierdere şi de determinare a rezultatului
exerciţiului
- descrie celelalte componente ale setului complet de situaţii financiare anuale (Situaţia
modificării capitalurilor proprii şi Situaţia fluxurilor de trezorerie)
- prezinte particularităţile notelor explicative

Timp de studiu: 4 h

83
6.1. Structura situaţiilor financiare anuale

Structura situaţiilor financiare are la bază obiectivul acestora şi anume oferirea unei
imagini fidele a poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare.
Informaţiile despre poziţia financiară se referă la:
 Resursele economice în proprietatea întreprinderii, necesare pentru previzionarea
generării fluxurilor monetare viitoare ale întreprinderii;
 Componentele finanţării, importante pentru previzionarea necesităţilor viitoare de
credite şi informarea despre capacitatea obţinerii lor;
 Repartizarea profiturilor şi viitoarelor fluxuri de trezorerie, precum şi gradul de
solvabilitate şi lichiditate, evoluţia lui, la fel şi posibilitatea adaptării entităţii la
modificările provenite din mediul extern.
În ceea ce priveşte informaţiile despre performanţă, acestea cuprind anticiparea unor
schimbări ale valorilor resurselor economice, cu condiţia ca întreprinderea să le poată controla şi
deducerea unor concluzii cu privire la eficienţa utilizării unor noi resurse.
Informaţiile ce ţin de modificările poziţiei financiare cuprind o analiză generală în ceea
ce priveşte întreaga activitate a întreprinderii, cuprinzând activitatea de exploatare, de finanţare,
precum şi de investiţii pentru a răspunde tuturor cerinţelor utilizatorilor.
OMFP nr. 1802/201441 este reglementarea care stă la baza întocmirii situaţiilor
financiare anuale în România. Acest ordin este aplicat de către:
 societăţile comerciale;
 societăţile/companiile naţionale şi regiile autonome;
 institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
 societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice, care pe baza principiilor
societăţilor comerciale;
 subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparţin persoanelor
juridice cu sediul sau domiciliul în România (sucursale, agenţii, reprezentanţe etc.);
 subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin
persoanelor prevăzute mai sus, cu sediul sau domiciliul în România;
 subunităţile din România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul
în străinătate;
 grupurile de interes economic.
În conformitate cu OMFP nr. 1802/2014, structura documentelor de sinteză şi raportare
contabilă depinde de încadrarea întreprinderii în una din următoarele categorii:
1. Microentităţile, care la data întocmirii bilanţului nu depăşesc două din criteriile de
mărime şi anume:
 Total active pentru anul precedent 1.500.000 lei;
 Cifra de afaceri netă, aferentă anului precedent 3.000.000 lei;
 Numărul mediu a salariaţilor conform anului anterior să fie de 10.
Încadrarea în această categorie presupune întocmirea setului de situaţii financiare, care
include bilanţul prescurtat şi contul de profit şi pierdere. Aceste entităţi nu au obligaţia elaborării
de note explicative, însă au obligaţia raportării unui set de informaţii suplimentare, care include:

41
*** OMFP nr. 1802/29.12.2014, pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 963/30.12.2014,
secţiunea 1.1, art. 3.

84
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
 bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
 conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevăzute de
ordin;
 orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
b) valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanţii sau active şi datorii
contingente neincluse în bilanţ, indicând natura şi forma oricărei garanţii reale care a fost
acordată; separat de acestea, sunt prezentate orice angajamente privind pensiile şi entităţile
afiliate sau asociate;
c) suma avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de administraţie, de
conducere şi de supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, a principalelor condiţii şi a oricăror
sume restituite, amortizate sau la care s-a renunţat, precum şi a angajamentelor asumate în
numele acestora sub forma garanţiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;
d) informaţii despre achiziţiile propriilor acţiuni, şi anume:
 motivele achiziţiilor efectuate în cursul exerciţiului financiar;
 numărul şi valoarea nominală sau, în absenţa acesteia, echivalentul contabil al
acţiunilor achiziţionate şi înstrăinate în cursul exerciţiului financiar şi proporţia
din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;
 în cazul achiziţiei şi înstrăinării cu titlu oneros, contravaloarea acţiunilor;
 numărul şi valoarea nominală sau, în absenţa acesteia, echivalentul contabil al
tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de entitate şi proporţia din capitalul
subscris pe care acestea o reprezintă.
2. Entităţile mici, care nu îndeplinesc criteriile fixate pentru microentităţi, dar care la data
bilanţului nu depăşesc două din următoarele trei criterii:
 Total active pentru anul precedent de 17.500.000 lei;
 Cifra de afaceri aferentă anului precedent de 35.000.000 lei;
 Numărul mediu a salariaţilor conform anului anterior să fie de 50.
Întocmesc situaţii financiare anuale compuse din bilanţ prescurtat, cont de profit şi
pierdere, note explicative la situaţiile financiare anuale prescurtate42.
Opţional, situaţiile financiare anuale pot fi completate cu situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
2. Entităţile mijlocii şi mari, care, la data bilanţului, depăşesc două din următoarele trei
criterii, timp de două exerciţii financiare consecutive:
 Total active pentru anul precedent de 17.500.000 lei;
 Cifra de afaceri aferentă anului precedent de 35.000.000 lei;
 Numărul mediu a salariaţilor conform anului anterior să fie de 50.
Întocmesc situaţii financiare anuale compuse din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaţiile
financiare anuale prescurtate43.
Ordinul face referire şi la grupurile de entităţi, însă acestea nu fac obiectul cursului de
42
OMFP nr. 1802/29.12.2014, pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 963/30.12.2014,
art. 20
43
OMFP nr. 1802/29.12.2014, pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 963/30.12.2014,
art. 21

85
faţă.
Conform prevederilor legale, situaţiile financiare pot fi întocmite şi depuse nu doar anual,
ci şi la alte perioade. Astfel, întocmirea de situaţii financiare este indispensabilă şi în situaţii
precum fuziunea, diviziunea sau sistarea activităţii, însă denumirea de situaţii financiare anuale
nu mai este potrivită.
Începând cu 2012, s-au aprobat Reglementările contabile conforme cu Standardele
internaţionale de raportare financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare
sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (OMFP nr. 1286/2012). Situaţiile
financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale consolidate, au componentele prevăzute
de IAS 1 ”Prezentarea situaţiilor financiare”. Însă, în cazul acestor entităţi, este vorba de o dublă
raportare: una conform Reglementărilor contabile în vigoare, iar cealaltă conform prevederilor
IFRS. Astfel, începând cu exerciţiul financiar aferent anului 2012, situaţiile financiare anuale
individuale în baza IFRS se întocmesc prin retratarea informaţiilor din contabilitatea organizată
în baza Reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu
modificările şi completările ulterioare, iar de la 01.01.2015, aprobate prin OMFP nr.
1802/29.12.2014, pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României,
nr. 963/30.12.2014.

6.2. Bilanţul şi poziţia financiară a întreprinderii

Conform OMFP nr. 1802/2014, prima componentă a situaţiilor financiare anuale este
bilanţul contabil, titulatură preluată din Directiva a IV-a, înlocuită ulterior cu Directiva
2013/34/EU.
Bilanţul este definit un „document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de
activ, datorii şi capital propriu ale entităţii la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în celelalte
situaţii prevăzute de lege”44.
Viziunea Directivei 2013/34/EU a Comunităţilor Economice Europene prezintă două
machete pentru care întreprinderea poate alege în legătura cu prezentarea bilanţului: forma
bilaterală (de cont) şi forma listă45. Forma bilaterală este prevăzută în articolul 9 şi pune în
evidenţiază activul în partea stângă, descompus în şase rubrici, de la A la F, iar pasivul în partea
dreaptă, notate de la A la E (articolul 9 face trimitere la anexa III, în care se regăseşte efectiv
descris formatul bilanţului). Elementele de activ sunt repartizate după natură şi lichiditate (în
sens crescător lichidităţii) în active imobilizate şi active circulante. Structurile de pasiv se
ordonează de la cele mai puţin exigibile, cum este cazul capitalurilor, către cele mai exigibile,
cum este cazul datoriilor.
Structura orizontală a bilanţului este următoarea:
A. Capital subscris nevărsat
a cărui plată a fost solicitată
(cu excepţia cazului în care dreptul intern prevede prezentarea capitalului a cărui plată a fost solicitată la
„Capital şi rezerve”, caz în care partea din capital a cărei plată a fost solicitată, dar care nu a fost încă vărsată,
figurează ca element de active fie la A, fie la D II 5).

44
*** OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 963/30.12.2014.
45
Radu, F., Eficienţa informaţiilor contabile în managementul întreprinderii, Editura Tehnopress, Iaşi, 2009, p.108.

86
B. Cheltuieli de constituire
C. Active fixe
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de dezvoltare, în măsura în care dreptul intern permite înregistrarea lor ca elemente de active.
2. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă au fost:
(a) achiziţionate cu titlu oneros şi nu trebuie prezentate la C I 3; fie
(b) create de întreprinderea însăşi, în măsura în care dreptul intern permite înregistrarea lor ca elemente de
active.
3. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros.
4. Avansuri.
II. Active tangibile
1. Terenuri şi construcţii.
2. Instalaţii tehnice şi maşini.
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier.
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.
III. Active financiare
1. Acţiuni deţinute la întreprinderile afiliate.
2. Împrumuturi acordate întreprinderilor afiliate.
3. Interese de participare.
4. Împrumuturi acordate întreprinderilor de care întreprinderea este legată în virtutea intereselor de
participare.
5. Investiţii deţinute ca imobilizări.
6. Alte împrumuturi.
D. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile.
2. Producţia în curs de execuţie.
3. Produse finite şi mărfuri.
4. Avansuri.
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an se prezintă separat pentru fiecare
element).
1. Creanţe comerciale.
2. Sume de încasat de la întreprinderile afiliate.
3. Sume de încasat de la întreprinderile de care întreprinderea este legată în virtutea intereselor de
participare.
4. Alte creanţe.
5. Capital subscris a cărui plată a fost solicitată, dar nevărsat (cu excepţia cazului în care dreptul intern
prevede că capitalului a cărui plată a fost solicitată urmează să fie prezentat ca element de activ la A).
6. Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate (dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora
ca element de active la E).
III. Investiţii
1. Acţiuni deţinute la întreprinderile afiliate.
2. Acţiuni sau părţi sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, în absenţa unei valori nominale, a
echivalentului lor contabil), în măsura în care dreptul intern permite prezentarea lor în bilanţ.
3. Alte investiţii.
IV. Casa şi conturi la bănci
E. Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate
(dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora ca element de active la D II 6).
Capital, rezerve şi datorii
A. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
(dacă dreptul intern nu prevede prezentarea la acest element a capitalului a cărui plată a fost solicitată, caz
în care valoarea capitalului subscris şi a capitalului vărsat se prezintă separat).
II. Prime de emisiune

87
III. Rezerva din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerva legală, în măsura în care dreptul intern impune constituirea unei astfel de rezerve.
2. Rezervă pentru acţiuni sau părţi sociale proprii, în măsura în care dreptul intern impune o astfel de
rezervă, fără a aduce atingere articolului 24 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2012/30/UE.
3. Rezerve statutare.
4. Alte rezerve, inclusiv rezerva de valoare justă.
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
B. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare.
2. Provizioane pentru impozite.
3. Alte provizioane.
C. Datorii
(Sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an şi sumele care trebuie plătite după o perioadă
mai mare de un an se prezintă separat pentru fiecare element şi pentru totalul acestor elemente).
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, cu prezentarea separată a împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni convertibile.
2. Sume datorate instituţiilor de credit.
3. Avansuri încasate pentru comenzi, în măsura în care nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri.
4. Datorii comerciale - furnizori.
5. Efecte de comerţ de plătit.
6. Sume datorate întreprinderilor afiliate.
7. Sume datorate întreprinderilor de care întreprinderea este legată în virtutea intereselor de participare.
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale.
9. Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate (dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora la
D).
D. Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate
(dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora la C 9, „Datorii”).

Articolul 10 prevede forma listă a bilanţului (cu trimitere la anexa IV), prezentând
anumite detalii faţă de forma bilaterală, şi anume datoriile sunt pe două categorii de exigibilitate,
pune în evidenţă anumiţi indicatori, precum necesarul de fond de rulment şi capitaluri
permanente, pe baza cărora întreprinderea poate determina solvabilitatea, lichiditatea şi
rentabilitatea. Acest tip de bilanţ este considerat superior modelului sub forma bilaterală, fiind
deschis spre analiza financiară a întreprinderii.
Structura verticală a bilanţului este următoarea:
A. Capital subscris nevărsat
a cărui plată a fost solicitată
(cu excepţia cazului în care dreptul intern prevede prezentarea capitalului a cărui plată a fost solicitată la
„Capital şi rezerve”, caz în care partea din capital a cărei plată a fost solicitată, dar care nu a fost încă vărsată,
figurează ca element de active fie la A, fie la D II 5).
B. Cheltuieli de constituire
C. Active fixe
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de dezvoltare, în măsura în care dreptul intern permite înregistrarea lor ca elemente de active.
2. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă au fost:
(a) achiziţionate cu titlu oneros şi nu trebuie prezentate la C I 3; fie
(b) create de întreprinderea însăşi, în măsura în care dreptul intern permite înregistrarea lor ca elemente de
active.
3. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros.
4. Avansuri.
II. Active tangibile

88
1. Terenuri şi construcţii.
2. Instalaţii tehnice şi maşini.
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier.
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.
III. Active financiare
1. Acţiuni deţinute la întreprinderile afiliate.
2. Împrumuturi acordate întreprinderilor afiliate.
3. Interese de participare.
4. Împrumuturi acordate întreprinderilor de care întreprinderea este legată în virtutea intereselor de
participare.
5. Investiţii deţinute ca imobilizări.
6. Alte împrumuturi.
D. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile.
2. Producţia în curs de execuţie.
3. Produse finite şi mărfuri.
4. Avansuri.
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an se prezintă separat pentru fiecare
element).
1. Creanţe comerciale.
2. Sume de încasat de la întreprinderile afiliate.
3. Sume de încasat de la întreprinderile de care întreprinderea este legată în virtutea intereselor de
participare.
4. Alte creanţe.
5. Capital subscris a cărui plată a fost solicitată, dar nevărsat (cu excepţia cazului în care dreptul intern
prevede că capitalului a cărui plată a fost solicitată urmează să fie prezentat ca element de activ la A).
6. Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate (dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora
ca element de active la E).
III. Investiţii
1. Acţiuni deţinute la întreprinderile afiliate.
2. Acţiuni sau părţi sociale proprii (cu indicarea valorii lor nominale sau, în absenţa unei valori nominale, a
echivalentului lor contabil), în măsura în care dreptul intern permite prezentarea lor în bilanţ.
3. Alte investiţii.
IV. Casa şi conturi la bănci
E. Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate
(dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora ca element de active la D II 6).
F. Datorii: sume care urmează să fie încasate într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, cu prezentarea separată a împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni convertibile.
2. Sume datorate instituţiilor de credit.
3. Avansuri încasate pentru comenzi, în măsura în care nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri.
4. Datorii comerciale - furnizori.
5. Efecte de comerţ de plătit.
6. Sume datorate întreprinderilor afiliate.
7. Sume datorate întreprinderilor de care întreprinderea este legată în virtutea intereselor de participare.
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale.
9. Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate (dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora la
K).
G. Active circulante nete/datorii curente nete
(ţinând seama de cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate când sunt prezentate la E şi de venituri
înregistrate în avans şi datorii angajate când sunt prezentate la K).
H. Total active minus datoriile curente
I. Datorii: sume care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an

89
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, cu prezentarea separată a împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni convertibile.
2. Sume datorate instituţiilor de credit.
3. Avansuri încasate pentru comenzi, în măsura în care nu sunt prezentate separat ca deduceri din stocuri.
4. Datorii comerciale - furnizori.
5. Efecte de comerţ de plătit.
6. Sume datorate întreprinderilor afiliate.
7. Sume datorate întreprinderilor de care întreprinderea este legată în virtutea intereselor de participare.
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale.
9. Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate (dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora la
K).
J. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare.
2. Provizioane pentru impozite.
3. Alte provizioane.
K. Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate
(dacă dreptul intern nu prevede prezentarea acestora la F 9 sau I 9 sau la ambele).
L. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
(dacă dreptul intern nu prevede prezentarea la acest element a capitalului a cărui plată a fost solicitată, caz
în care valoarea capitalului subscris şi a capitalului vărsat se prezintă separat).
II. Prime de emisiune
III. Rezerva din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerva legală, în măsura în care dreptul intern impune constituirea unei astfel de rezerve.
2. Rezervă pentru acţiuni sau părţi sociale proprii, în măsura în care dreptul intern impune o astfel de
rezervă, fără a aduce atingere articolului 24 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2012/30/UE.
3. Rezerve statutare.
4. Alte rezerve, inclusiv rezerva de valoare justă.
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea pentru exerciţiul financiar

Conformitatea reglementărilor româneşti cu Directivele Europene a permis preluarea în


practica financiar-contabilă a entităţilor economice din România a modelului lista de bilanţ,
menţionat anterior.
Bilanţul reflectă informaţii privind poziţia financiară a unei întreprinderi. Poziţia
financiară este influenţată de resursele economice pe care le controlează întreprinderea,
structura financiară a acestora, modul de repartizare a profitului şi a fluxurilor viitoare de
trezorerie, lichiditatea şi solvabilitatea sa, capacitatea de adaptare la schimbările mediului
economic46.
Utilitatea informaţiilor cu privire la resursele economice controlate de către întreprindere
şi la modificarea acestora în trecut constă în posibilitatea de anticipare a capacităţii entităţii de a
genera lichidităţi în viitor, cât şi a evaluării aptitudinilor administrative ale conducerii.
Informaţiile privitoare la structura financiară sunt utilizate pentru a anticipa necesităţile viitoare
de creditare şi oportunităţile întreprinderii de a obţine finanţare în viitor. Previzionarea
capacităţii întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente se realizează cu ajutorul
informaţiilor cu privire la lichiditate şi solvabilitate. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de
numerar în viitorul imediat, ţinând cont de obligaţiile financiare, aferente perioadei respective.

46
Mironiuc, M., Analiza economico-financiară. Performanţă. Poziţie financiară. Risc, Editura Universităţii
„Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, 2009, p. 137.

90
Solvabilitatea face referire la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai lungă în care
urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente. Necesitatea informaţiilor referitoare la
capacitatea întreprinderilor de a se adapta schimbărilor mediului are drept cauză posibilitatea de
apreciere a modului în care întreprinderea face faţă schimbărilor neaşteptate.
Conţinutul informaţional al bilanţului este cât se poate de amplu şi complex. Astfel,
putem aprecia că bilanţul contabil este un tablou sintetic de informaţii, un model economic şi un
instrument de control al gestiunii, pe principiul căruia se elaborează analize ce stau la baza
deciziilor economice.

6.3. Contul de profit şi pierdere şi performanţa întreprinderii

Performanţa activităţii unei întreprinderii, care priveşte o anumită perioadă, este redată de
situaţia financiară numită cont de profit şi pierdere. Informaţiile privind performanţa activităţii
vin în ajutorul evaluării variaţiei potenţiale a resurselor economice controlabile în viitor de către
întreprindere, previzionării capacităţii acesteia de a produce fluxuri de trezorerie, precum şi
aprecierii modului în care întreprinderea şi-a utilizat resursele şi poate folosi noi resurse.
Măsurarea performanţei se realizează cel mai adesea prin intermediul profitului şi a
elementelor pe care firma le obţine pe baza resurselor existente. În contextul actual, profitul
poate fi abordat din trei direcţii: patrimonial, prin compararea valorii unei întreprinderi
referitoare la două momente diferite, economic, prin deducerea cheltuielilor din venituri,
aparţinând aceleiaşi perioade, şi financiar, prin deducerea amortizării din fluxurile nete de
trezorerie.
Contul de profit şi pierdere este documentul de sinteză, ce presupune prezentarea
rezultatului activităţii întreprinderii, prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Dacă bilanţul
contabil oferă doar valoarea absolută a rezultatului obţinut de entitate, ca element al capitalurilor
proprii, contul de profit şi pierdere expune mecanismul formării rezultatului.
Modul de prezentare a acestei sinteze se deosebeşte de la o ţară la alta, în funcţie de
particularităţile economice, juridice, fiscale ale fiecărei ţări. Directiva a IV-a europeană propunea
patru modele de cont de profit şi pierdere: sub formă de listă, cu reprezentarea cheltuielilor după
natura lor sau cu prezentarea cheltuielilor după destinaţia lor şi sub formă tabelară, cu
reprezentarea cheltuielilor după natura lor sau cu prezentarea cheltuielilor după destinaţia lor 47.
În România, modelul contului de profit şi pierdere prezentat în OMFP nr. 1802/2014 este
asemănător cu modelul contului de profit şi pierdere în format listă, cu gruparea cheltuielilor
după natură, propus în Directiva 2013/34/EU, cu o singură diferenţă: cheltuielile cu impozitul pe
profit sunt prezentate pe un singur post, în timp ce schema prezentată în directivă separă
impozitul aferent activităţii curente de impozitul aferent elementelor extraordinare. Se observă că
întreaga structură a contului de profit şi pierdere scoate în evidenţă conţinutul indicatorilor şi
modul lor de formare. Altfel spus, se evidenţiază şi se explică într-o formă analitică rezultatele
prin prisma raporturilor de echilibru dintre venituri şi cheltuieli.
Prin intermediul rezultatului contabil, contul de profit şi pierdere permite utilizatorilor să
aprecieze aspectele cu privire la performanţa entităţii. Însă dezvoltarea afacerilor a influenţat
investitorii să prezinte interes nu doar pentru rezultatul contabil, ci şi pentru un rezultat global
sau economic. Rezultatul contabil se stabileşte în urma diferenţei între totalul veniturilor şi

47
Directiva a IV-a europeană (78/660/EEC) privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi comerciale, art.
23-26.

91
totalul cheltuielilor, pe când rezultatul economic reprezintă „diferenţa între veniturile totale şi
oportunităţile tuturor factorilor de producţie utilizaţi într-o perioadă de timp, adică tot ceea ce se
constituie în intrări”48. Astfel că, în rezultatul economic sunt incluse atât veniturile şi cheltuielile,
cât şi câştigurile şi pierderile, care nu pot fi ţinute sub control de către întreprindere, deoarece
depind de factorii externi.
Prin urmare, în contul de profit şi pierdere ne sunt prezentate informaţii contabile cu
privire la veniturile, cheltuielile şi rezultatele întreprinderii pe durata unei perioade de timp.

6.4. Alte componente ale situaţiilor financiare anuale

Utilizatorii informaţiilor financiar-contabile urmăresc şi alte informaţii pe care bilanţul şi


contul de profit şi pierdere nu le pot oferi. În consecinţă, aceştia trebuie să recurgă la noi surse de
informare produse de contabilitate, şi anume situaţia fluxurilor de numerar, situaţia modificărilor
capitalurilor proprii şi notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţia fluxurilor de trezorerie „permite utilizatorilor situaţiilor financiare: să evalueze
capacitatea întreprinderii de a degaja lichidităţi, să determine necesităţile de lichidităţi, să
prevadă scadenţele şi riscul încasărilor viitoare, să compare rezultatele întreprinderii, prin
eliminarea efectelor utilizării diferitelor metode contabile pentru aceleaşi operaţii şi
evenimente”49.
Pentru prezentarea fluxurilor de numerar întreprinderea poate apela la metoda directă,
conform căreia informaţiile se referă la clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar,
sau la metoda indirectă, potrivit căreia se porneşte de la profitul/pierderea netă, ajustat/ă cu
tranzacţiile de natură monetară, angajamentele de plată, elementele de venituri şi cheltuieli
asociate fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări50.
Oricare ar fi metoda utilizată, întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie presupune
modificarea informaţiilor din contul şi profit şi pierdere, prin metoda acumulărilor, în metoda
plăţi-încasări, prin ajustarea veniturilor dobândite la nivelul mijloacelor băneşti încasate din
vânzări, iar a cheltuielilor efectuate la nivelul mijloacelor băneşti achitate.
Limitele situaţiilor fluxurilor de trezorerie fac trimitere la definirea şi funcţia trezoreriei,
la evaluarea performanţelor prin intermediul fluxurilor de trezorerie, dar şi la insuficienţa
acesteia de a estima şi prevede evoluţia poziţiei financiare pe termen lung a unei entităţi. Din
pricina orientării sale spre variaţiile pe parcursul perioadei, limitările cu privire la valorile
contabile istorice sunt nesemnificative.
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii reprezintă o altă sursă de informaţie
financiar-contabilă. Şi pe baza acestei situaţii se poate aprecia poziţia financiară a întreprinderii.
Ca şi în cazul fluxurilor de trezorerie, OMFP nr. 1802/2014 menţionează că situaţia modificărilor
capitalurilor proprii se va întocmi doar dacă au fost depăşite două din trei criterii reglementate,
menţionate într-un subcapitol anterior.
Reglementările contabile româneşti precizează ca „în situaţia modificărilor capitalului
propriu să fie incluse informaţii referitoare la capitalul subscris, prime de capital, rezerve de
valoare justă, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, rezerve din
diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină, alte rezerve, rezerve

48
Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010, p. 183.
49
Toma, C., Contabilitate financiară, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2011, p. 420.
50
Pătraşcu, L., Situaţiile financiare. Suport informaţional în decizia managerială, Editura Tehnopress, Iaşi, 2008, p.
259.

92
din conversie, rezultat reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită,
rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, rezultatul exerciţiului financiar”51.
Prin urmare, această situaţie de sinteză cuprinde variaţia elementelor structurale ale
capitalurilor proprii între perioada de început şi cel de sfârşit al exerciţiului financiar şi redă
capacitatea de menţinere a capitalului şi a rezultatului exerciţiului. Modificările capitalurilor
proprii se datorează relaţiilor întreprinderii cu asociaţii/acţionarii (investiţii de capital, aporturi în
bani şi natură, răsplătirea acţionarilor prin dividende, restituiri de capital etc.), performanţei
activităţii întreprinderii, reflectată în Contul de profit şi pierdere, „activităţilor accesorii”,
politicilor contabile folosite. Datorită reconcilierii între valoarea contabilă a fiecărei componente
de capital propriu la începutul şi la sfârşitul perioadei şi a variaţiilor în cursul perioadei,
utilizatorii se bucură de informaţii necesare unei analize de proporţii extinse a conceptului de
valoare a întreprinderii.
Notele explicative la situaţiile financiare anuale prezintă informaţii ce detaliază
informaţiile deja prezentate în celelalte situaţii financiare anuale. De asemenea, se prezintă
informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare,
precum şi despre politicile contabile utilizate52. Acestea trebuie să mai ofere informaţii
suplimentare care nu sunt menţionate în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi, după caz, în situaţia
modificărilor capitalurilor proprii şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
În notele explicative la situaţiile financiare, toate entităţile prezintă, în plus faţă de
informaţiile cunoscute (cele 10 note explicative – Nota 1 Active imobilizate, Nota 2 Provizioane,
Nota 3 Repartizarea profitului, Nota 4 Analiza rezultatului de exploatare, Nota 5 Situaţia
creanţelor şi datoriilor, Nota 6 Principii, politici şi metode contabile, Nota 7 Participaţii şi surse
de finanţare, Nota 8 Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere
şi supraveghere, Nota 9 Indicatori economic-financiari şi Nota 10 Alte informaţii), informaţii
referitoare la următoarele:
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
 bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
 conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevăzute de
prezentele reglementări;
 orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
b) dacă imobilizările corporale sunt evaluate la valori reevaluate, un tabel care să
prezinte:
(i) mişcările rezervei din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, cu o explicaţie a
tratamentului fiscal al elementelor pe care le conţine; şi
(ii) valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă imobilizările corporale nu
ar fi fost reevaluate;
c) atunci când instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă:
(i) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare, dacă
valorile juste au fost determinate în conformitate cu prevederile ordinului;
(ii) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de
valoare incluse direct în contul de profit şi pierdere, precum şi modificările incluse în rezervele
de valoare justă;

51
Toma, C., Op. cit., p. 418.
52
OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 963/30.12.2014, secţiunea 6.2.

93
(iii) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii despre aria şi
natura instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea,
calendarul şi certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; şi
(iv) un tabel care să prezinte mişcarile recunoscute direct în capitalurile proprii, în cursul
exerciţiului financiar;
d) valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanţii sau active şi datorii
contingente neincluse în bilanţ, indicand natura şi forma oricărei garanţii reale care a fost
acordată; separat de acestea, sunt prezentate orice angajamente privind pensiile şi entităţile
afiliate sau asociate;
e) suma avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de administraţie, de
conducere şi de supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, a principalelor condiţii şi a oricăror
sume restituite, amortizate sau la care s-a renunţat, precum şi a angajamentelor asumate în
numele acestora sub forma garanţiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;
f) cuantumul şi natura elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o
mărime sau o incidenţă excepţională. Această prevedere vine în sprijinul faptului că elementele
extraordinare au dispărut din componenţa contului de profit şi pierdere;
g) sumele datorate de entitate care devin exigibile după o perioadă mai mare de cinci ani,
precum şi valoarea totală a datoriilor entităţii acoperite cu garanţii reale depuse de aceasta, cu
indicarea naturii şi formei garanţiilor; şi
h) numarul mediu de angajaţi în cursul exerciţiului financiar.
Politicile contabile redau principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice
aplicate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale. Astfel de
politici au în vedere alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor
corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.
Aceste politici sunt realizate ţinând seama de specificul activităţii şi de strategia adaptată
de întreprindere.
Prezentarea notelor explicative trebuie să se realizeze într-un mod sistematic. Fiecare
element semnificativ din situaţiile financiare anuale are prezentat informaţii aferente în notele
explicative.
Sintetizând, atât situaţia fluxurilor de trezorerie, cât şi situaţia modificărilor capitalurilor
proprii vin în completarea bilanţului şi contului de profit şi pierdere, oferind decidenţilor
posibilitatea de lua cele mai corecte decizii.

Teme de verificare
1. Care este structura situaţiilor financiare anuale întocmite de microentităţi?
2. Care sunt entităţile obligate să aplice OMFP nr. 1802/2014?
3. Prezentaţi situaţia fluxurilor de trezorerie.

6.5. Răspunsuri la temele de verificare


Răspunsuri TV 6.
1. Microentităţile, care la data întocmirii bilanţului nu depăşesc două din criteriile de
mărime şi anume:
 Total active pentru anul precedent 1.500.000 lei;
 Cifra de afaceri netă, aferentă anului precedent 3.000.000 lei;
 Numărul mediu a salariaţilor conform anului anterior să fie de 10.
94
Încadrarea în această categorie presupune întocmirea setului de situaţii financiare, care
include bilanţul prescurtat şi contul de profit şi pierdere. Aceste entităţi nu au obligaţia elaborării
de note explicative, însă au obligaţia raportării unui set de informaţii suplimentare, care include:
a) politicile contabile adoptate, inclusiv:
 bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
 conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile prevăzute de
ordin;
 orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
b) valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanţii sau active şi datorii
contingente neincluse în bilanţ, indicând natura şi forma oricărei garanţii reale care a fost
acordată; separat de acestea, sunt prezentate orice angajamente privind pensiile şi entităţile
afiliate sau asociate;
c) suma avansurilor şi creditelor acordate membrilor organelor de administraţie, de
conducere şi de supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, a principalelor condiţii şi a oricăror
sume restituite, amortizate sau la care s-a renunţat, precum şi a angajamentelor asumate în
numele acestora sub forma garanţiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;
d) informaţii despre achiziţiile propriilor acţiuni, şi anume:
 motivele achiziţiilor efectuate în cursul exerciţiului financiar;
 numărul şi valoarea nominală sau, în absenţa acesteia, echivalentul contabil al
acţiunilor achiziţionate şi înstrăinate în cursul exerciţiului financiar şi proporţia
din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;
 în cazul achiziţiei şi înstrăinării cu titlu oneros, contravaloarea acţiunilor;
 numărul şi valoarea nominală sau, în absenţa acesteia, echivalentul contabil al
tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de entitate şi proporţia din capitalul
subscris pe care acestea o reprezintă.
2. Ordinul nr. 1802/2014 este aplicat de către:
 societăţile comerciale;
 societăţile/companiile naţionale şi regiile autonome;
 institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
 societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice, care pe baza principiilor
societăţilor comerciale;
 subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparţin persoanelor
juridice cu sediul sau domiciliul în România (sucursale, agenţii, reprezentanţe etc.);
 subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin
persoanelor prevăzute mai sus, cu sediul sau domiciliul în România;
 subunităţile din România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul
în străinătate;
 grupurile de interes economic.
3. Situaţia fluxurilor de trezorerie permite utilizatorilor situaţiilor financiare: să evalueze
capacitatea întreprinderii de a degaja lichidităţi, să determine necesităţile de lichidităţi, să
prevadă scadenţele şi riscul încasărilor viitoare, să compare rezultatele întreprinderii, prin
eliminarea efectelor utilizării diferitelor metode contabile pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.
Pentru prezentarea fluxurilor de numerar întreprinderea poate apela la metoda directă,
conform căreia informaţiile se referă la clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar,
sau la metoda indirectă, potrivit căreia se porneşte de la profitul/pierderea netă, ajustat/ă cu

95
tranzacţiile de natură monetară, angajamentele de plată, elementele de venituri şi cheltuieli
asociate fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.
Oricare ar fi metoda utilizată, întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie presupune
modificarea informaţiilor din contul şi profit şi pierdere, prin metoda acumulărilor, în metoda
plăţi-încasări, prin ajustarea veniturilor dobândite la nivelul mijloacelor băneşti încasate din
vânzări, iar a cheltuielilor efectuate la nivelul mijloacelor băneşti achitate.
Limitele situaţiilor fluxurilor de trezorerie fac trimitere la definirea şi funcţia trezoreriei,
la evaluarea performanţelor prin intermediul fluxurilor de trezorerie, dar şi la insuficienţa
acesteia de a estima şi prevede evoluţia poziţiei financiare pe termen lung a unei entităţi. Din
pricina orientării sale spre variaţiile pe parcursul perioadei, limitările cu privire la valorile
contabile istorice sunt nesemnificative.

96
Unitatea de studiu 7
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND CICLUL DE
EXPLOATARE AL ÎNTREPRINDERII

Obiectivele unităţii de studiu 6


La terminarea US 6, cursanţii vor fi capabili să:
- prezinte aspectele privind recunoaşterea şi evaluarea stocurilor
- precizeze criteriile de recunoaştere a veniturilor
- identifică, prin exemple specifice, caracteristicile vânzărilor şi cumpărărilor pe bază de facturi
care cuprind reduceri
- descrie aspectele privind diferenţele de curs valutar
- prezinte particularităţile privind contabilitatea societăţilor în participaţie

Timp de studiu: 4 h

97
Preliminarii
Ciclul de exploatare, respectiv aprovizionare – producţie – desfacere, înglobează ca
problematici de abordat: stocurile de valori materiale, performanţele întreprinderii (venituri şi
cheltuieli), remuneraţiile personalului etc.
6.1. Aspecte privind recunoaşterea, evaluarea şi gestiunea stocurilor
În categoria activelor circulante ale unei întreprinderi, o pondere însemnată o deţin
stocurile de valori materiale. Stocurile sunt active care se pot regăsi fie sub forma materiilor
prime, a materialelor şi altor consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie
sau pentru prestarea de servicii; fie în curs de producţie sau ca produse finite, în vederea
vânzării; fie sunt cumpărate şi deţinute cu scopul revânzării (de ex: mărfurile sau terenurile şi
alte proprietăţi imobiliare deţinute cu scopul de a fi revândute). De asemenea, sunt incluse în
categoria stocurilor costurile serviciilor prestate de un furnizor pentru care acesta nu a
înregistrat încă venitul final („serviciile în curs de execuţie”), adică cele care nu au fost încă
facturate.
Acest subcapitol are drept obiective să descrie tratamentul contabil al stocurilor şi să
furnizeze indicaţii practice referitoare la procedeele de determinare a costului şi la
recunoaşterea ulterioară a acestora ca o cheltuială.
În general, recunoaşterea53 în contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune
respectarea a două condiţii: este posibil ca activul să genereze intrări de beneficii economice în
întreprindere, iar datoria să determine ieşirea acestora, iar costul activului sau a datoriei să
poată fi determinat cât mai corect.
În ceea ce priveşte stocurile de valori materiale, pentru ca prima condiţie să fie
îndeplinită, acestea trebuie să conducă la obţinerea unor câştiguri sub orice formă pentru
întreprindere, fie prin vânzare, fie prin contribuţia la obţinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi
vândute etc. De exemplu, produsele reziduale se înregistrează în contabilitate doar atunci când
pot fi valorificate, adică atunci când pot fi vândute şi valoarea cu care se înregistrează este
stabilită plecând tocmai de la preţul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizează utilităţile
(energie, gaze naturale, apă etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare şi, ca atare, nu
sunt recunoscute ca elemente de stoc în bilanţ, ci sunt evidenţiate ca şi cheltuieli în contul de
profit şi pierdere.
Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilanţ54, în general, şi a stocurilor, în
special, vizează următoarele patru momente: intrarea în evidenţă, cu ocazia inventarierii, la
închiderea exerciţiului şi ieşirea din evidenţă.
a). La data intrării în evidenţa contabilă, bunurile se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care poate fi: valoarea de
achiziţie sau costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de producţie,
pentru bunurile produse în entitate; valoarea justă, pentru bunurile primite cu titlu gratuit şi
pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la
capitalul social.

53
*** recunoaşterea este procedeul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care
îndeplineşte criteriile de recunoaştere, respectiv probabilitatea obţinerii/ieşirii de beneficii economice viitoare şi
credibilitatea evaluării, Cadrul general, par.82-83.
54
*** n-am folosit cuvântul patrimonial, pentru faptul că pot exista bunuri evidenţiate în bilanţ, dar care nu fac parte
din patrimoniul întreprinderii. De exemplu: leasingul financiar.

98
Costul de achiziţie al unui bun cuprinde preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile (de
ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; TVA la
unităţile neplătitoare, înscris în facturile primite, fiind o cheltuială nerecuperabilă, se include în
costul de achiziţie al bunului, altfel, TVA deductibilă poate fi recuperată de la autorităţile fiscale
şi nu se include în costul bunului cumpărat), cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului
respectiv. Nu se includ în costul de achiziţie reducerile comerciale.
Exemplu general privind determinarea costului de achiziţie a stocurilor
O firmă cumpără mărfuri în următoarele condiţii:
- preţul negociat cu furnizorul = 70.000 lei;
- transportul facturat de o societate de transport = 10.000 lei;
- asigurarea mărfurilor pe timpul transportului = 2.000 lei;
- cheltuielile cu recepţionarea şi depozitarea = 1.000 lei.
Care este costul mărfurilor achiziţionate?
Răspuns: 83.000 lei.
Exemplu privind determinarea costului de achiziţie a stocurilor importate
O firmă importă materii prime, în următoarele condiţii: valoarea în vamă = 10.000 Euro;
taxa vamală = 10%; comisionul vamal = 0,5%; cheltuielile cu transportul de la vamă până la
sediul firmei = 357 lei, inclusiv TVA 19%; asigurarea materiilor prime pe timpul acestui
transport = 200 lei. Cursul valutei menţionat pe „Declaraţia vamală de import” este de 4,60 lei.
Care este costul materiilor prime?
Costul total al materiilor prime este de = 46.000 + 4.600 + 230 + 300 + 200 = 51.330 lei.
Costul de producţie al unui bun este format din costul de achiziţie al materiilor prime şi
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producţie (fixe şi variabile) alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.
Cheltuielile fixe sunt cele care rămân constante indiferent de volumul producţiei, cum sunt: unele
amortizări, cheltuielile cu întreţinerea şi conducerea secţiilor etc., iar cheltuielile variabile sunt
proporţionale cu producţia, şi anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o
parte din cheltuielile cu energia electrică etc. În cazul unui prestator de servicii, costul producţiei
în curs înregistrată ca stoc (contul 332) este format din: manoperă şi alte cheltuieli cu personalul
implicat direct în prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de producţie, fixe şi variabile. În costul
de producţie nu se includ pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, în afară de cazurile în care
asemenea cheltuieli sunt necesare în procesul de producţie anterior trecerii într-o altă fază de
fabricaţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile
financiare, numai cu unele excepţii prevăzute în Standardele Internaţionale de Contabilitate (de
ex., atunci când participă la aducerea stocurilor în forma finală).
În ceea ce priveşte cheltuielile financiare, cum sunt dobânzile şi diferenţele de curs
valutar aferente acestora privind împrumuturile care sunt direct atribuibile achiziţiei,
construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricaţie, acestea pot
fi incluse în costul acelui activ, dacă sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de IAS 23 „Costurile
îndatorării”. Mai exact, costurile îndatorării sunt capitalizate (incluse în costul stocurilor) atunci
când este posibil ca acestea să aibă drept rezultat obţinerea de beneficii economice viitoare
pentru întreprindere şi pot fi evaluate cât mai corect posibil. În plus, sunt considerate active pe
termen lung, stocurile (doar stocurile le avem în vedere aici) care necesită o perioadă substanţială

99
de timp pentru a fi gata în vederea vânzării şi mai puţin acele stocuri care sunt fabricate în mod
curent şi repetitiv.
Exemplu privind includerea dobânzilor în costul stocurilor
O firmă realizează o construcţie în scopul vânzării. Pentru construcţia clădirii, firma
contractează un împrumut bancar, care se acordă în două tranşe, astfel: la 01.01.2006 - 40.000
Euro şi la 01.07.2006 – 60.000 Euro, cu o dobândă de 15% pe an. La evaluarea construcţiei,
dobânda fiind direct legată de realizarea acesteia este capitalizată. Costul îndatorării care poate fi
capitalizat la sfârşitul exerciţiului financiar 2016 este de: 40.000 Euro * 15% + 60.000 Euro
*15% * 6/12 = 10.500 Euro. Dacă firma plasează o parte din banii primiţi sub formă de
împrumut altei entităţi, atunci dobânda primită se va deduce din dobânda de plătit şi nu se va lua
în calculul capitalizării. În cazul anterior, dacă din cei 60.000 Euro, firma împrumută altei entităţi
30.000 Euro cu o dobândă de 16% pe an, dobânda de primit este de 2.400 Euro (30.000 Euro *
16% * 6/12). În acest caz, dobânda care poate fi capitalizată este de: 10.500 Euro – 2.400 Euro =
8.100 Euro.
O altă categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse în costul stocurilor
vizează diferenţele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. De exemplu: în cazul
importului, atunci când la întocmirea declaraţiei vamale apare doar avizul de însoţire, factura
fiind primită mai târziu (la alt curs de schimb) sau în cazul unui contract de leasing financiar, cu
valorile exprimate în valută, atunci când se exercită opţiunea de cumpărare, iar cursurile de
schimb sunt diferite.
Valoarea justă (engleză: fair value) „este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau
decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii
în care preţul este determinat obiectiv55”. Este valoarea care depinde mai mult de piaţă şi mai
puţin de condiţiile din întreprindere.
b). La inventariere, evaluarea fiecărui element se face la valoarea de inventar, stabilită în
funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Standardul referitor la stocuri
menţionează că la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă. Valoarea
realizabilă netă este preţul de vânzare estimat, care ar putea fi obţinut în cursul desfăşurării
normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri
suportate în urma ambalării pentru cadouri) şi costurile necesare vânzării (de ex: cheltuielile cu
publicitatea produselor).
c). La închiderea exerciţiului financiar56, elementele bilanţiere sunt evaluate la valoarea
contabilă pusă de acord cu valoarea de inventar. Diferenţele în plus pentru elementele de activ
şi cele în minus pentru elementele de pasiv nu se înregistrează în contabilitate. În schimb,
diferenţele în minus aferente elementelor de activ şi diferenţele în plus aferente pasivelor se
înregistrează pe seama amortizării sau provizioanelor. Activele vor fi evidenţiate în bilanţ la
valoarea netă contabilă, care poate fi egală cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea
de intrare (adică provizioanele aferente datoriilor se evidenţiază distinct ca pasive şi se adună, nu
se scad, cum sunt cele aferente activelor).
La închiderea exerciţiului, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre
cost (valoarea de intrare) şi valoarea realizabilă netă. În cazul în care valoarea realizabilă netă
este cea prezentată în situaţiile financiare, atunci valoarea contabilă a stocurilor este corectată cu
mărimea ajustării. Altfel spus, în situaţiile în care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea

55
*** Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, IFRS, CECCAR, Bucureşti, 2011.
56
*** în România exerciţiul financiar coincide cu anul civil.

100
acestora trebuie diminuată până la valoarea realizabilă netă, în vederea respectării principiului
prudenţei (activele nu pot să fie prezentate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se
poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor). Important de menţionat este faptul că valoarea
materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată dacă se estimează că
produsele finite în care urmează să fie încorporate vor fi vândute la un preţ mai mare sau egal
cu costul lor.
Estimarea valorii realizabile nete se face în funcţie de fluctuaţiile preţurilor şi costurilor,
de scopul pentru care stocurile sunt deţinute (de ex., pentru stocurile ce urmează a fi vândute în
baza unor contracte ferme, valoarea realizabilă netă este preţul stabilit în contract).
Exemplu: O firmă deţine în stoc mărfuri care sunt evidenţiate în contabilitate la valoarea
de înregistrare de 50.000 lei. La inventariere se apreciază că valoarea realizabilă netă a acestora
este de: a). 45.000 lei; b). 53.000 lei. În bilanţ, mărfurile vor fi prezentate în cazul a) la valoarea
de 45.000 lei, iar în cazul b) la valoarea de 50.000 lei.
d). La data ieşirii din evidenţă sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad
din gestiune, în general, la valoarea de intrare.
La ieşirea din gestiune sau la darea în consum a stocurilor, OMFP nr. 1802/2014 prevede
ca tratament contabil, fie utilizarea metodei FIFO („Primul-intrat, primul-ieşit”), fie LIFO
(„ultimul-intrat, primul-ieşit”), fie cea a costului mediu ponderat. Odată aleasă, metoda trebuie
aplicată consecvent de la un exerciţiu financiar la altul şi pentru elemente similare. În caz
contrar, notele explicative vor conţine informaţii privind motivul schimbării metodei, precum şi
efectele sale asupra rezultatului exerciţiului. Schimbările metodelor de evaluare a stocurilor
conduc la „manipularea rezultatului”, astfel că profitul unei întreprinderi nu depinde doar de
performanţele economice şi financiare, ci şi de opţiunea pentru o anumită metodă de evaluare.
Ca tehnici generale de măsurare a costurilor stocurilor, în standardul aferent acestora, se
menţionează metoda costului standard şi metoda preţului cu amănuntul. În plus, pentru bunurile
indentificabile şi nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificării
specifice. În cazul utilizării metodei preţului cu amănuntul, costul bunurilor vândute este calculat
prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din preţul de vânzare al stocurilor.
Recunoaşterea valorii stocurilor ca şi cheltuieli ale perioadei (în cazul în care pentru
contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci când stocurile sunt
vândute sau consumate, în aceeaşi perioadă în care este recunoscut şi venitul final corespunzător.
Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului
independenţei exerciţiilor. De asemenea, orice diminuare a valorii stocurilor până la valoarea
realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada
respectivă. O altă situaţie apare atunci când un element de natura stocurilor este folosit drept
componentă pentru o imobilizare corporală. În acest caz, stocul va fi recunoscut ca şi cheltuială
pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ, adică o dată cu amortizarea.
Exemplu
O firmă efectuează o reparaţie a unui utilaj pentru care schimbă o piesă care are o valoare
de 5.000 lei. Cum poate fi recunoscut acest cost? Firma poate înregistra piesa de schimb direct
ca o cheltuială, înregistrarea de principiu fiind: cheltuieli = piese de schimb sau poate proceda la
includerea valorii piesei de schimb în valoarea utilajului. În acest caz, înregistrarea de principiu
este: utilaje = piese de schimb. Costul efectiv al piesei de schimb va afecta cheltuielile perioadei
pe măsura amortizării!

101
6.2. Recunoaşterea veniturilor aferente activităţilor curente ale întreprinderii
Atât în OMFP nr. 1802/2014, cât şi în Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare, regăsim aceeaşi definiţie pentru venituri.
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii
ale acţionarilor. Deoarece performanţele întreprinderii se măsoară în urma comparării veniturilor
cu cheltuielile, trebuie să definim şi acest din urmă concept. Cheltuielile reprezintă diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau
scăderi ale activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului
propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Conform atât reglementărilor naţionale (OMFP nr. 1802/2014), cât şi a celor
internaţionale (IAS/IFRS), în categoria veniturilor curente sunt cuprinse acele venituri care
provin din vânzarea bunurilor (este vorba despre bunuri cumpărate sau produse pentru a fi
vândute), prestarea serviciilor, din onorarii, dobânzi, dividende şi redevenţe.
În ceea ce priveşte momentul înregistrării veniturilor, criteriile de recunoaştere a
acestora au în vedere: probabilitatea ca firmei să-i revină în viitor anumite beneficii economice
şi aceste beneficii să poată fi evaluate cât mai corect. În plus, veniturile vor include doar acele
beneficii economice primite sau de primit de către o firmă în nume propriu. Având în vedere
această precizare, nu sunt înregistrate ca venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi, cum
sunt, de exemplu: TVA colectată în numele statului, sumele încasate ca urmare a vânzării
bunurilor de către intermediari (exemplele vor fi avute în vedere la seminar).
În reglementările internaţionale (IAS 18), veniturile se evaluează la valoarea justă a
mijlocului de plată (numerarul sau echivalentul de numerar) primit sau de primit, ţinând cont de
orice reduceri comerciale acordate. Atunci când vânzarea are loc pe credit comercial (plata,
respectiv încasarea este amânată), valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât
suma nominală a numerarului de primit în viitor. În acest caz, se poate recurge la determinarea
valorii juste prin actualizarea sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop o rată a dobânzii
(de obicei se foloseşte rata medie a dobânzii bancare). Diferenţa care apare între valoarea justă la
data recunoaşterii venitului şi suma nominală a mijlocului de plată se înregistrează ca un venit
financiar, în avans. Mai exact, valoarea justă se determină după următoarea formulă:
Valoarea justă = Valoarea nominală/(1+d)n, unde d – rata dobânzii, iar n – numărul de
perioade pentru care se face actualizarea.
Venitul financiar va fi determinat ca diferenţă între valoarea nominală şi valoarea justă
determinată prin actualizare.
Exemplu privind determinarea valorii juste în cazul actualizării creanţelor
În luna martie o firmă vinde mărfuri unui client în valoare de 200.000 lei, decontarea
efectuându-se astfel: 30% la semnarea contractului, 40% după un an, iar 30% după doi ani. Pe
piaţa financiară rata medie a dobânzii bancare este de 10%. Observăm că este o vânzare pe credit
comercial cu o durată mare, astfel că valoarea justă a veniturilor din vânzare va fi diferită de
valoarea nominală. Veniturile totale sunt de 200.000 lei, dar numai o parte sunt de exploatare (la
nivelul valorii juste). Diferenţa până la valoarea iniţială de primit o reprezintă un venit financiar.,
care se determină după modelul de4 mai jos.
Valoarea justă = 60.000 lei + 80.000 lei/(1+0.1) + 60.000 lei/(1+0.1)2 = 182.314,05 lei.
Venitul financiar = 200.000 lei – 182.314,05 lei = 17.685,95 lei.

102
Obs. Reglementările româneşti nu fac nici o precizare în acest sens.
Condiţiile ce trebuie îndeplinite, simultan, pentru ca veniturile din vânzarea bunurilor să
fie recunoscute sunt detaliate, astfel:
- riscurile şi avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor au
fost transferate de către vânzător cumpărătorului;
- firma nu mai gestionează şi nu mai deţine controlul asupra bunurilor vândute;
- mărimea veniturilor poate fi determinată cât mai corect;
- este probabil ca beneficii economice asociate tranzacţiei să-i fie generate firmei;
- costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil.
De regulă, transferul riscurilor şi beneficiilor coincide cu transferul titlului legal de
proprietate. În situaţia în care societatea vânzătoare păstrează riscurile şi beneficiile aferente
proprietăţii, tranzacţia respectivă nu reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute.
Asemenea cazuri pot să apară atunci când:
- bunurile sunt trimise la client, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o
parte semnificativă a contractului şi nu a fost încă realizată de către societate;
- obţinerea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionată de primirea de către
cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor respective (de exemplu: vânzarea mărfurilor prin
consignaţie).
Totuşi, dacă riscul păstrat este nesemnificativ, tranzacţia este considerată vânzare şi
venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garanţie încheiate). În situaţia în care apare o
incertitudine legată de încasarea unei sume care este deja înregistrată ca venit, suma respectivă
va fi recunoscută ca o cheltuială şi nu ca o ajustare a veniturilor recunoscute iniţial (vezi
creanţele incerte şi neîncasarea lor).
În situaţia în care veniturile sunt recunoscute, şi cheltuielile care se referă la aceeaşi
tranzacţie se recunosc simultan, conform principiului independenţei exerciţiului.
Veniturile rezultate în urma prestării serviciilor sunt recunoscute pe măsura execuţiei
contractului de prestări-servicii (această metodă poartă numele de „metoda procentului de
execuţie”). Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi
estimat în mod rezonabil, veniturile trebuie recunoscute doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca
fiind recuperabile, adică exact la nivelul acestor cheltuieli (profitul fiind egal cu zero). O altă
situaţie apare atunci când cheltuielile nu pot fi evaluate încă, ceea ce înseamnă că nici veniturile
nu pot fi recunoscute. Numai costurile care reflectă serviciile prestate până la o anumită dată sunt
recunoscute ca şi cheltuieli. Orice mijloc de plată deja primit va fi contabilizat ca o datorie şi nu
ca un venit (de exemplu: primirea unei sume ca avans).
Exemplu privind determinarea veniturilor recunoscute prin metoda procentului de
execuţie
O firmă a încheiat un contract pentru efectuarea unor reparaţii în valoare totală de
300.000 lei, cu o durată de realizare de doi ani. Costurile totale pentru efectuarea reparaţiilor sunt
de 250.000 lei, în primul an fiind de 150.000 lei, iar în al doilea an de 100.000 lei. Veniturile
recunoscute anual, conform metodei procentului de execuţie, se determină astfel:
Anul N: 150.000/250.000 * 300.000 = 180.000 lei
Anul N+1: 100.000/250.000 * 300.000 = 120.000 lei.
Dacă se facturează periodic, aceste venituri apar evidenţiate ca venituri din prestarea
serviciilor, în caz contrar, ele sunt evidenţiate ca servicii încă nefacturate (418 = 704).
Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende sunt recunoscute şi înregistrate ca
venituri, după natura acestora, astfel:
103
- dobânzile trebuie recunoscute periodic, în mod proporţional, în funcţie de rata
dobânzii necesară pentru actualizarea fluxului viitor de intrări de numerar;
- redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform
realităţii economice a contractului;
- dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le
încasa.
6.3. Vânzări şi cumpărări pe bază de facturi care cuprind reduceri
Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor comerciale are la bază, ca document
justificativ, factura, care poate fi simplă sau cu reduceri. În cazul facturilor simple pot apărea
două situaţii, şi anume: vânzări şi cumpărări cu plată imediată şi vânzări şi cumpărări pe credit
comercial (vezi actualizarea creanţelor în acest caz). În condiţiile unei pieţe concurenţiale,
tranzacţiile privind vânzarea-cumpărarea presupun operarea cu reduceri de preţ. Acestea pot viza
calitatea necorespunzătoare, nerespectarea unor clauze contractuale, fidelitatea unor clienţi,
plata înainte de termen a unor facturi sau, pur şi simplu, stimularea clienţilor în vederea creşterii
cifrei de afaceri.
Reducerile care pot fi acordate în cadrul diferitelor tranzacţii sunt de două feluri: reduceri
comerciale şi reduceri financiare.
Reducerile comerciale pot lua forma rabaturilor, remizelor sau risturnurilor, în funcţie
de situaţia în care se acordă. Toate aceste reduceri diminuează valoarea facturii, adică preţul de
vânzare-cumpărare şi TVA.
Rabatul este reducerea comercială aplicată asupra preţului de vânzare stabilit anterior
între furnizor şi client, dacă nu s-au respectat clauzele contractuale (de exemplu, unele defecte de
calitate sau de neconformitate a bunurilor faţă de clauzele contractuale).
Remiza se poate acorda ca urmare a negocierii sau este stabilită în oferta de preţuri; de
regulă, se acordă având în vedere calitatea clientului sau volumul mare al tranzacţiei la un
moment dat.
Risturnul este tipul de reducere comercială care se poate acorda periodic, având în vedere
volumul de afaceri realizat cu clientul respectiv într-o perioadă dată.
Reducerile financiare se pot acorda atunci când clientul achită contravaloarea facturii
înainte de scadenţă (se mai numesc şi sconturi de decontare). Aceste reduceri diminuează
valoarea datoriei (se înregistrează ca un venit financiar) şi, respectiv a creanţei (se înregistrează
ca o cheltuială financiară) şi, totodată, se diminuează şi TVA, cu condiţia ca aceste reduceri să fi
fost menţionate în contracte sau în facturi.
De regulă, toate aceste reduceri se acordă în procente, dar se por acorda şi în sumă fixă.
Alte reguli de respectat în cazul reducerilor se referă la:
- toate reducerile trebuie înscrise în factură;
- dacă se acordă ambele tipuri de reduceri pentru aceeaşi tranzacţie, reducerile
comerciale se acordă înaintea celor financiare;
- în cazul reducerilor comerciale, mai întâi se calculează rabaturile şi apoi remizele
şi risturnurile;
- scontul se acordă după ultima reducere comercială, iar TVA se aplică la valoarea
netă determinată;
- reducerile comerciale acordate în momentul întocmirii facturii nu se
contabilizează nici la furnizor, nici la client, în sensul că apare direct valoarea facturii diminuată;

104
- reducerile comerciale pot fi contabilizate pe seama facturilor în roşu (de reducere)
sau pot fi menţionate pe facturi obişnuite, ulterior, ca şi cum ar fi fost acordate în momentul
facturării;
- în situaţia în care bunurile cumpărate au fost deja consumate sau vândute de către
client, reducerile comerciale primite ulterior diminuează cheltuielile de exploatare;
- returnările de bunuri se înregistrează la fel ca şi reducerile comerciale;
- prezintă importanţă faptul că bunurile care nu îndeplinesc condiţiile din contract
nu se înregistrează în contabilitate, ci doar într-un cont în afara bilanţului până la clarificarea
situaţiei, aspect care este valabil şi pentru bunurile care ar putea fi returnate.
Exemplu privind determinarea valorii facturii în cazul acordării mai multor tipuri de
reduceri
În cazul unui contract de vânzare-cumpărare a unor bunuri de natura stocurilor în valoare
de 1.000.000 lei, T.V.A. 19%, un furnizor acordă următoarele reduceri clientului: 5% - rabat,
pentru calitate necorespunzătoare, 4% - remiză, pentru volumul tranzacţiei ridicat şi 2% - scont
de decontare, pentru plata anticipată a datoriei de către client; mai exact în momentul facturării.
Să se determine suma de plată, respectiv de încasat, având în vedere toate reducerile
acordate.

Reducerile comerciale şi financiare sunt acordate în momentul facturării


Mărimea calculată Valoare facturii fără T.V.A. Valoarea totală
T.V.A.
Valoarea iniţială 1.000.000 190.000 1.190.000
Rabat – 5% 50.000 9.500 59.500
Net comercial 1 950.000 180.500 1.130.500
Remiză – 4% 38.000 7.220 45.220
Net comercial 2 912.000 173.280 1.085.280
Scont – 2% 18.240 3.465,60 21.705,60
Net financiar 893.760 169.814,40 1.063.574,40
Suma încasată/plătită 1.063.574,40

6.4. Particularităţi privind contabilitatea societăţilor în participaţie


În practica economică se pot ivi situaţii în care două sau mai multe unităţi să se asocieze
pentru realizarea unor afaceri în comun. Legislaţia economico-financiară din ţara noastră
permite persoanelor juridice şi fizice care au calitatea de comerciant să se asocieze şi să
desfăşoare activităţi în comun, sub forma unor asociaţii în participaţie. Acestea vizează
înţelegerea contractuală în care două sau mai multe părţi întreprind o activitate economică
supusă controlului comun. IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în
participaţie” se referă în mod direct la asocierile în participaţie, dar numai la modul de raportare,
nu şi la modul de contabilizare a operaţiilor acestora.
Din punct de vedere contabil, o asociere se bazează pe esenţa economică a acordului
dintre părţi şi nu pe aspectul legal. Fiecare dintre unităţi participă cu anumite cote de active
sau/şi de activităţi la realizarea obiectivelor propuse, după cum se stabileşte prin contract, iar
rezultatele se împart între coparticipanţi, în funcţie de cota procentuală de participaţie a fiecăruia.


aceasta este suma care se trece la venitul din vânzarea bunurilor (net-ul comercial 2)!

105
Societăţile în participaţie (S.P.) se constituie pe baza contractului de asociere, acestea nu
au statut de funcţionare şi nici personalitate juridică. Neavând personalitate juridică, nu dispun
de patrimoniu propriu şi nu întocmesc situaţii financiare. Ca urmare, fiecare participant rămâne
proprietarul bunurilor puse la dispoziţie societăţii în participaţie. Bunurile create sau
achiziţionate în timpul funcţionării societăţii în participaţie figurează în contabilitatea
proprietarului aparent, adică a administratorului. Absenţa personalităţii juridice face ca societatea
în participaţie să nu poată acţiona sau să fie acţionată în justiţie.
La sfârşitul fiecărei perioade de raportare (lună), administratorul transmite pe bază de
decont fiecărui asociat cote părţi din veniturile şi cheltuielile înregistrate la nivelul S.P., în
funcţie de participarea la constituirea societăţii în participaţie, în vederea evidenţierii acestora în
contabilitatea proprie. De asemenea, unitatea care ţine evidenţa calculează profitul impozabil şi
plăteşte impozitul pe profit, repartizând profitul rămas asociaţilor, conform prevederilor din
contractul de asociere, înregistrează şi regularizează cu bugetul statului T.V.A.
Contabilitatea societăţilor în participaţie poate fi ţinută în două moduri:
I. Centralizat de către administrator, caz în care se poate recurge la una din
variantele:
 Ţinerea de către administrator a unei contabilităţi autonome a S.P.;
 Integrarea contabilităţii S.P. în cea a administratorului.
II. Disociat de către participanţi, cu următoarele variante:
 Partajul final;
 Partajul imediat;
 Contul unic.
Metoda de contabilizare cea mai frecventă este cea a conducerii autonome a contabilităţii
S.P. de către administrator. În acest caz administratorul ţine două contabilităţi, una pentru S.P. şi
una pentru activitatea proprie. În această variantă nici o obligaţie sau creanţă nu se înregistrează
la S.P. (în acest caz intervine contul 458 „Decontări din operaţii în participaţie”) şi nici plăţi
sau încasări (doar pentru reglarea conturilor între asociaţi). În plus, toate veniturile şi cheltuielile
care privesc S.P. sunt evidenţiate la aceasta, iar la sfârşitul lunii sunt partajate între coparticipanţi
cu ajutorul contului 458 „Decontări din operaţii în participaţie”.
Varianta integrării contabilităţii S.P. în cea a administratorului presupune ţinerea unei
singure contabilităţi, atât pentru operaţiile în participaţie, cât şi pentru operaţiile proprii. Această
metodă impune ca asociaţii să comunice administratorului totalitatea operaţiilor pe care le
realizează în contul S.P. Administratorul contabilizează în conturile din clasele 6 şi 7 toate
cheltuielile şi veniturile, dezvoltând analitice distincte pentru activitatea proprie şi pentru cea a
S.P.
Metoda partajului final este denumită astfel, întrucât rezultatul participaţiei se împarte
între coparticipanţi la finele operaţiunilor, dacă S.P. are o durată limitată de până la un an sau la
sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, în cazul în care S.P. are o durată de funcţionare mai mare de
un an sau nelimitată. În aceste condiţii, fiecare asociat îşi contabilizează cheltuielile şi veniturile
efectuate în contul S.P. Lunar, după întocmirea balanţei de verificare, asociaţii trimit
administratorului, în vederea centralizării, situaţia cheltuielilor şi veniturilor realizate. Pe baza
situaţiei centralizate, administratorul va proceda la partajarea rezultatelor, proporţional cu cota
parte de participare la profit a fiecărui asociat.
Potrivit metodei partajului imediat, cheltuielile şi veniturile S.P. se repartizează între
asociaţi, în cota parte convenită prin contractul de asociere, pe măsura efectuării lor. Formal,
operaţiile curente se contabilizează similar metodei partajului final, doar mărimea sumelor
106
reprezentând cheltuielile şi veniturile care se reflectă în contabilitatea fiecărui asociat fiind
diferită.
Metoda contului unic este cel mai puţin utilizată. Denumirea ei provine de la faptul că
toate operaţiile se concentrează într-un singur cont (458 „Decontări din operaţii în participaţie”),
indiferent că este vorba despre relaţii cu terţii, încasări, plăţi, cheltuieli sau venituri. Pentru a
răspunde necesităţilor calculului rezultatului participării, este nevoie ca în contabilitatea fiecărui
asociat, contul 458 să se dezvolte pe două analitice: unul pentru reflectarea cheltuielilor şi
veniturilor din operaţii în participaţie, iar celălalt pentru reflectarea restului operaţiilor în
participaţie.
6.5. Aplicaţii privind ciclul de exploatare al întreprinderii
1. Determinarea costului de producţie a stocurilor
Cheltuielile generate de activitatea de producţie şi regăsite în contabilitatea financiară, pe
baza cărora se determină costul de prelucrare, sunt analizate şi grupate astfel: costuri directe,
costuri indirecte (fixe şi variabile), costuri generale de administraţie şi costuri de desfacere.
Presupunem că pentru realizarea produsului A, cheltuielile prezintă următoarea structură:
- costuri directe = 57.800 lei
- costuri indirecte = 20.600 lei, din care: 12.600 lei (cheltuieli variabile) şi 8.000 lei
(cheltuieli fixe)
- cheltuieli generale de administraţie = 30.400 lei
- cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri = 116.400 lei
Nivelul normal al capacităţii de producţie a întreprinderii este de 160.000 buc, iar nivelul
real al producţiei este de 120.000 buc.
Elementele care intră în calculul costului de producţie sunt:
- cheltuieli directe = 57.800 lei +
- cheltuieli indirecte variabile = 12.600 +
- cheltuieli indirecte fixe încorporabile = 120.000/160.000*8.000 = 6.000 lei
Costul total al produsului A = 76.400 lei
Costurile neîncorporabile cuprind:
- regia fixă nealocată (recunoscută ca o cheltuială a perioadei) = 8.000 – 6.000 =
2.000 lei
- cheltuieli generale de administraţie = 30.400 lei
- cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri neîncorporabile = 40.000 lei

2. Alocarea costurilor indirecte fixe pe produs în funcţie de capacitatea normală de


producţie
Aşa cum am menţionat în secţiunea rezervată evaluării stocurilor, în condiţiile unei
producţii scăzute, valoarea regiei fixe alocate nu se majorează; în acest caz se ia în calcul
capacitatea normală de producţie. În caz de supraproducţie, utilizarea capacităţii normale ca bază
de alocare ar determina supraevaluarea costurilor; în această situaţie se ia în calcul producţia
reală.
Exemplu
O întreprindere fabrică un produs în următoarele condiţii:
- cheltuielile cu materialele directe = 30 lei

107
- manopera directă = 10 lei
- cheltuieli indirecte variabile = 5 lei
- cheltuieli indirecte fixe = 2.000 lei
- capacitatea de producţie considerată normală = 1.000 produse
Producţia obţinută este următoarea: 1.000 unităţi (N-1), 1.500 unităţi (N) şi 800 unităţi
(N+1).
Care este costul de producţie având în vedere costurile alocate?
În condiţiile date, situaţia se prezintă astfel:
Elemente de cost N-1 N N+1
Materiale consumate 30.000 45.000 24.000
Manopera directă 10.000 15.000 8.000
Cheltuieli indirecte variabile 5.000 7.500 4.000
Cheltuieli indirecte fixe 2.000 2.000 2.000
Cost total 47.000 69.500 38.000
Cantitatea obţinută 1.000 1.500 800
Cost unitar 47 46,33 47,5

În cazul în care se ia în calcul capacitatea normală de producţie, situaţia este următoarea:


Elemente de cost N-1 N N+1
Materiale consumate 30.000 45.000 24.000
Manopera directă 10.000 15.000 8.000
Cheltuieli indirecte variabile 5.000 7.500 4.000
Cheltuieli indirecte fixe alocate 2.000 1.500/1.000*2.000 800/1.000*2.000=1.600
– luăm doar 2.000
Cost total 47.000 69.500 37.600
Cantitatea obţinută 1.000 1.500 800
Cost unitar 47 46,33 47

După cum se observă, capacitatea normală de producţie majorează costurile în caz de


supraproducţie şi le diminuează atunci când producţia este scăzută. În concluzie, în caz de
supraproducţie, costul este de 46,33 lei pe produs şi nu de 47 lei.

3. Determinarea şi înregistrarea costului stocurilor în cazul importului


O societate comercială importă bunuri de natura mărfurilor. Se cunosc următoarele
informaţii:
- preţul din factura furnizorului extern = 10.000 USD;
- costul transportului pe parcurs extern = 400 USD;
- asigurarea pe parcurs extern = 300 USD;
- taxa vamală = 10%;
- comisionul vamal = 0,5%;
- acciza = 10%;
- TVA = 19%.
Cursul Euro menţionat pe Declaraţia vamală de import este de 4,02 lei. Obligaţiile
fiscale se plătesc în vamă. Să se determine costul de achiziţie a mărfurilor şi să se efectueze
înregistrările în contabilitate!
Calculele sunt următoarele:
Valoarea în vamă este de 10.700 USD * 4,02 lei = 43.014 lei

108
Taxa vamală este de 43.014 lei * 10% = 4.301,4 lei
Comisionul vamal este de = 43.014 * 0,5% = 215,07 lei
Acciza este de = 47.530,47 * 10% = 4.753,05 lei
T.V.A. = 52.283,52 * 19% = 9.933,87 lei
Costul de achiziţie a mărfurilor este de = 52.283,52 lei
Înregistrarea operaţiilor
1. Recepţia mărfurilor:
371 “Mărfuri” = % 52.283,52
401 “Furnizori” 43.014
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate/Taxa vamală” 4.301,4
447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate/Comision 215,07
vamal”
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate/Accize” 4.753,05
2. Plata obligaţiilor fiscale:
% = 5121 “Furnizori” 19.203,39
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate/Taxa 4.301,4
vamală”
447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte 215,07
asimilate/Comision vamal”
446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte 4.753,05
asimilate/Accize”
4426 „T.V.A. deductibilă” 9.933,87

4. Diminuarea valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă


Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a valorii mărfurilor, adică s-a apreciat
că un stoc de mărfuri care are o valoare de înregistrare în contabilitate de 20.000 lei nu va putea
fi vândut decât pentru o valoare de 17.500 lei (valoarea realizabilă netă). Comisia de
inventariere a constatat că firma deţine stocuri de mărfuri a căror perioadă de garanţie a expirat
în valoare de 3.000 lei (fără posibilitate de valorificare). Presupunem că în exerciţiul financiar
următor, primul stoc de mărfuri este vândut la un preţ de vânzare de 22.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile aferente acestor operaţiuni şi la ce valoare se prezintă
stocurile în bilanţ la sfârşitul primului exerciţiu financiar?
Înregistrarea operaţiilor:
1. La sfârşitul exerciţiului N, ajustarea pentru deprecierea mărfurilor este de 2.500 lei:

6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru = 397 “Ajustări pentru 2.500
deprecierea activelor circulante” deprecierea mărfurilor”
2. Înregistrarea stocurilor de mărfuri a căror perioadă de garanţie a expirat:

6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 371 “Mărfuri” 3.000

La sfârşitul exerciţiului financiar N, în bilanţ, mărfurile sunt prezentate la valoarea


realizabilă netă de 17.500 lei (20.000 – 2.500). Mărfurile trecute pe cheltuieli nu mai apar în
bilanţ!

109
3. Înregistrarea vânzării mărfurilor în exerciţiul financiar următor:
4111 “Clienţi” = % 26.180
707* “Venituri din vânzarea mărfurilor” 22.000
4427 „T.V.A. colectată” 4.180
şi descărcarea gestiunii:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 20.000


4. Anularea ajustării pentru depreciere:

397 „Ajustări pentru deprecierea = 7814 “Venituri din ajustări pentru 2.500
mărfurilor” deprecierea activelor circulante”

5. Avansuri aferente datoriilor şi creanţelor comerciale în lei şi valută


Exemplul nr. 1
Întreprinderea A încheie un contract cu întreprinderea B care are ca obiect livrarea de
produse finite. Avansul plătit de client furnizorului este de 30% din valoarea totală a
contractului, valoare care este de 59.500 lei, inclusiv TVA 19%. După 3 zile de la primirea
avansului, furnizorul emite factura pentru avansul încasat. Livrarea produselor finite (pentru
client sunt materii prime) are loc după o lună. Costul de producţie al produselor finite livrate este
de 40.000 lei. După 10 zile de la primirea materiilor prime, clientul achită şi diferenţa.
Înregistrarea operaţiilor
A. La FURNIZOR
1. Primirea avansului în contul bancar, conform contractului:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 41957 “Clienţi – creditori” 17.850


2. Emiterea facturii pentru avans:
419 “Clienţi – creditori” = 4427 “TVA colectată” 2.850
3. Facturarea produselor finite şi descărcarea gestiunii:
4111 “Clienţi” = % 59.500
7015 “Venituri din vânzarea produselor finite” 50.000
4427 “TVA colectată” 9.500

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 40.000


4. Regularizarea avansului primit şi a TVA :
419 “Clienţi – creditori” = % 15.000
4111 “Clienţi” 17.850
4427 “TVA colectată” (2.850)
5. Încasarea diferenţei rămase, conform contractului:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 41.650

B. La CLIENT
1. Acordarea avansului, conform contractului:
4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de = 5121 “Conturi la bănci în lei” 17.850
natura stocurilor”

*
în urma actualizării, venitul este evaluat la valoarea justă!
57
orice sumă primită şi care nu are drept corespondent o cheltuială se înregistrează ca o datorie şi nu ca un venit.

TVA se înregistrează cu suma în roşu pentru a nu denatura rulajele.

110
2. Înregistrarea facturii primite pentru avansul încasat:
4426 “TVA deductibilă” = 4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de natura 2.850
stocurilor”
3. Recepţionarea materiilor prime:
% = 401 “Furnizori” 59.500
301 “Materii prime” 50.000
4426 “TVA deductibilă” 9.500
4. Regularizarea avansului acordat şi a TVA :
% = 4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de natura 15.000
stocurilor”
401 “Furnizori” 17.850
4426 “TVA deductibilă” (2.850)
5. Plata diferenţei rămase, conform contractului:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 41.650

Exemplul nr. 2
Un importator acordă unui exportator un avans de 20% din valoarea contractului încheiat,
valoare care este de 5.000 USD. În momentul acordării avansului, 1 USD = 3,60 lei. După două
luni se recepţionează mărfurile (pentru exportator, bunurile livrate sunt tot mărfuri, al căror cost
este de 15.000 lei). La întocmirea declaraţiei vamale, 1 USD = 3,80 lei, TVA 19%. La închiderea
exerciţiului, 1 USD = 3,90 lei. Diferenţa de plată se achită în luna ianuarie, la un curs al USD de:
a). 4,10 lei; b). 3,85 lei.
Să se contabilizeze aceste operaţii având în vedere două situaţii:
- importatorul este persoană juridică română;
- exportatorul este persoană juridică română.
Înregistrarea operaţiilor
A. Importatorul – persoană juridică română
1. Acordarea avansului, conform contractului (1.000 USD * 3,60 lei):
4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de = 5124 “Conturi la bănci în valută” 3.600
natura stocurilor”
2. Recepţionarea mărfurilor (5.000 USD * 3,80 lei = 19.000 lei
371 “Mărfuri” = 401 “Furnizori” 19.000

şi înregistrarea T.V.A. plătită statului român:


4426 “TVA deductibilă” = 4427 “TVA colectată” 3.610
3. Regularizarea avansului plătit [(1.000 USD * 3,80 lei) – (1.000 USD * 3,60 lei)] =
200 lei – diferenţă favorabilă:
401 “Furnizori” = % 3.800
4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de natura 3.600
stocurilor”
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” 200
4. Înregistrarea diferenţei de curs valutar la închiderea exerciţiului [(4.000 USD * 3,90
lei) – (4.000 USD * 3,80 lei) = 400 lei – diferenţă nefavorabilă:


TVA se poate înregistra cu suma în roşu pentru a nu denatura rulajele.

111
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 401 “ Furnizori” 400
5. a). Plata datoriei faţă de furnizorul extern la un curs valutar mai mare faţă de cursul
de la închiderea exerciţiului (4.000 USD * 4,10 lei) – diferenţă nefavorabilă:
% = 5124 „Conturi la bănci în valută” 16.400
401 “Furnizori” 15.600
665 “ Cheltuieli din diferenţe de curs 800
valutar”
6. b). Plata datoriei faţă de furnizorul extern la un curs valutar mai mic faţă de cursul
de la închiderea exerciţiului (4.000 USD * 3,85 lei) – diferenţă favorabilă:
401 “Furnizori” = % 15.600
5124 “ Conturi la bănci în valută” 15.400
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” 200

B. Exportatorul – persoană juridică română


1. Primirea avansului în valoare de 3.600 lei:

5124 “Conturi la bănci în valută” = 419 “Clienţi – creditori” 3.600


2. Facturarea mărfurilor exportate:
4111 “Clienţi” = 701 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 19.000
şi descărcarea gestiunii cu mărfurile exportate:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 15.000
3. Regularizarea avansului primit [(1.000 USD * 3,80 lei) – (1.000 USD * 3.60 lei)] =
200 lei – diferenţă nefavorabilă:
% = 4111 „Clienţi” 3.800
419 “Clienţi – creditori” 3.600
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 200
4. Înregistrarea diferenţei de curs valutar la închiderea exerciţiului [(4.000 USD * 3,90
lei) – (4.000 USD * 3,80 lei) = 400 lei – diferenţă favorabilă:
4111 “Clienţi” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” 400
5. a). Încasarea creanţei la un curs valutar mai mare faţă de cursul de la închiderea
exerciţiului (4.000 USD * 4,10 lei) – diferenţă favorabilă:
5124 “Conturi la bănci în valută” = % 16.400
4111 „Clienţi” 15.600
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar” 800
6. b). Încasarea creanţei la un curs valutar mai mic faţă de cursul de la închiderea
exerciţiului (4.000 USD * 3,85 lei) – diferenţă nefavorabilă:
% = 4111 „Clienţi” 15.600
5124 “ Conturi la bănci în valută” 15.400
665 “ Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 200

6. Ambalaje care circulă pe principiul restituirii


Exemplu
O societate vinde produse finite la un preţ de vânzare de 200.000 lei, TVA 19%, în
ambalaje restituibile, evaluate la valoarea de 12.000 lei (preţul cuprinde şi TVA). Costul
produselor este de 150.000 lei, iar al ambalajelor este de 8.000 lei. Pentru client, bunurile

112
cumpărate sunt mărfuri în ambalaje restituibile. După cumpărarea bunurilor, pot să apară două
situaţii:
a) clientul restituie ambalajele;
b) clientul nu restituie nici un ambalaj.
Înregistrarea operaţiilor
A. Contabilitatea furnizorului:
1. Înregistrarea vânzării produselor finite în ambalaje restituibile:
4111 “Clienţi” = % 250.000
7015 “Venituri din vânzarea produselor finite” 200.000
4427 “TVA colectată” 38.000
419 “Clienţi – creditori” 12.000
2. Descărcarea gestiunii şi evidenţierea ambalajelor aflate la terţi:
711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 150.000
358 “Ambalaje aflate la terţi” = 381 “Ambalaje” 8.000
3. a) Primirea ambalajelor de la client:
419 “Clienţi – creditori” = 4111 “Clienţi” 12.000
381 “Ambalaje” = 358 “Ambalaje aflate la terţi” 8.000
4. b) Nerestituirea de către client a ambalajelor:
419 “Clienţi – creditori” = % 12.000
708 “Venituri din activităţi diverse” 10.084
4427 “TVA colectată” 1.916

608 “Cheltuieli privind ambalajele” = 358 “Ambalaje aflate la terţi” 8.000

B. Contabilitatea clientului:
1. Cumpărarea mărfurilor în ambalaje restituibile şi evidenţierea ambalajelor în afara
bilanţului:
% = 401 “Furnizori” 250.000
371 “Mărfuri” 200.000
4426 “TVA deductibilă” 38.000
4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de 12.000
natura stocurilor”

8033 “Valori materiale primite în păstrare sau = 12.000


custodie”
2. a) Restituirea ambalajelor furnizorului :

401 “Furnizori” = 4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de natura 12.000


stocurilor”
= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau custodie” 12.000
3. b) Nerestituirea ambalajelor şi reţinerea lor în stoc:
% = 4091 “Furnizori – debitori pentru bunuri de 12.000
natura stocurilor”
381 “Ambalaje” 10.084
4426 “TVA deductibilă” 1.916

= 8033 “Valori materiale primite în păstrare sau 12.000


Dacă motivul nerestituirii ambalajelor este distrugerea lor, în locul contului 381 se va folosi contul 608 sau 6587,
în funcţie de cauza deteriorării.

113
custodie”

7. Vânzări de bunuri prin intermediari şi recunoaşterea veniturilor

Spre deosebire de reglementările naţionale, conform IAS 18 „Venituri”, veniturile


includ doar fluxurile de beneficii economice primite sau de primit în nume propriu. Sumele
primite în numele altor persoane nu vor fi recunoscute ca venituri, ci ca datorii.
Considerăm că o agenţie de turism a vândut bilete clienţilor în valoare de 30.000 lei
(sumă încasată în numerar). Comisionul agenţiei de turism este de 10% din preţul biletelor.
Cum înregistrează agenţia de turism vânzarea biletelor?
Agenţia de turism nu va recunoaşte ca venit decât comisionul, diferenţa reprezintă datoria
faţă de societatea de transport.
5311 “Casa în lei” = % 30.000
401 “Furnizori” 27.000
704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 3.000

8. Netransferarea riscurilor şi avantajelor semnificative (bunurile sunt trimise la


client, dar trebuie instalate, iar instalarea reprezintă o parte importantă a
contractului)
O firmă vinde unei alte întreprinderi un echipament în valoare de 20.000 lei, TVA 19%.
Din preţul de vânzare, 3.000 lei reprezintă contravaloarea instalării echipamentului la beneficiar,
care se efectuează de către reprezentanţii firmei vânzătoare după 8 zile de la livrarea acestuia,
conform contractului.
Înregistrarea operaţiilor:
1. Livrarea echipamentului:
4111 “Clienţi” = % 23.800
472 “Venituri înregistrate în avans” 20.000
4427 „TVA colectată” 3.800

Venitul nu poate fi recunoscut, deoarece instalarea reprezintă o parte importantă a


contractului şi în acest caz tranzacţia nu reprezintă o vânzare (a se vedea condiţiile de la
recunoaşterea veniturilor).
2. Recunoaşterea venitului din vânzare, odată cu instalarea echipamentului:
472 “ Venituri înregistrate în = % 20.000
avans”
701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 17.000
704 „Venituri din lucrări executate şi servicii 3.000
prestate”

10. Netransferarea riscurilor şi avantajelor semnificative (vânzare de bunuri „puse


deoparte”, când livrarea se face după încasarea ultimei rate)
O firmă încheie un contract cu o altă firmă prin care acceptă să plătească anticipat, în
patru rate egale, contravaloarea materiilor prime pe care le va primi odată cu achitarea ultimei
rate. Facturarea are loc pe 1.05.N, la preţ de facturare de 80.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de
producţie este de 65.000 lei. Livrarea propriu-zisă se va efectua la 31.06.N, după achitarea
bilunară a celor 4 rate.
Înregistrările contabile se prezintă astfel:

114
1. Facturarea bunurilor vândute:
4111 “Clienţi” = % 95.200
 “Venituri înregistrate în avans” 80.000
472
4427 „TVA colectată” 15.200
2. Încasarea fiecărei rate:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 23.800*


3. După ultima rată se recunoaşte venitul:

472 “Venituri înregistrate în avans” = 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 80.000
şi se descarcă gestiunea:

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 65.000


Situaţia se prezintă diferit în cazul vânzărilor cu plata în rate. În acest caz, venitul este
recunoscut în momentul facturării, odată cu transferul riscurilor şi avantajelor către client.

9. Recunoaşterea separată a veniturilor pe fiecare tranzacţie


Pentru a reflecta realitatea economică, criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate
separat pe fiecare tranzacţie. Astfel, în cazul în care preţul de vânzare al unui produs include o
sumă identificabilă pentru servicii succesive (obligatorii), această sumă se înregistrează ca venit
în avans şi se recunoaşte ca venit curent pe parcursul perioadei în care este efectuat service-ul.
Este vorba despre o obligaţie asumată prin contract, fiind o cheltuială sigură şi în sumă
determinabilă; nu este doar o cheltuială probabilă care să dea naştere la provizioane.
Exemplu:
O firmă vinde produse soft în valoare de 5.000 lei. Aceasta se obligă ca în următorii doi
ani să efectueze service-ul produselor vândute, astfel că include în preţul de facturare încă 1.000
lei pentru service-ul pe care-l va efectua de acord cu cumpărătorul. Suma de 1.000 lei este
identificabilă, ceea ce presupune ca la facturare să se înregistreze separat, de maniera următoare:
4111 “Clienţi” = % 51.000
701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 50.000
472 „Venituri înregistrate în avans” 1.000
Încasarea contravalorii creanţei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 51.000


Presupunem că service-ul se efectuează în fiecare din următorii doi ani, câte o dată pe an.
Pe măsura efectuării service-ului, se transferă veniturile în avans la venituri curente:

472 “Venituri înregistrate în avans” = 704 “ Venituri din lucrări executate şi servicii 500
prestate”

10. Vânzări de bunuri cu plata în rate


O firmă vinde mărfuri la un preţ de vânzare de 100.000 lei, TVA 19% în următoarele
condiţii:
- suma încasată la vânzare: 40%;
- dobânda lunară: 5% (aplicată la sold);
- diferenţa se încasează în cinci rate lunare.


clientul înregistrează bunurile în contul de stocuri aflate la terţi.
*
se repetă operaţiunea de patru ori.

115
Costul mărfurilor vândute este de 85.000 lei. Înregistrările contabile vor viza atât
operaţiunile la vânzător, cât şi la cumpărător.
Suma încasată la livrare (fără TVA) este de 100.000 lei * 40% = 40.000 lei
Rest de încasat în cinci rate lunare = 60.000 lei (60.000 lei/5 = 12.000 lei – fiecare rată)
Alte precizări:
- TVA se înregistrează ca deductibilă şi respectiv colectată;
- dobânda intră în sfera de aplicare a TVA;
- venitul este impozabil pe măsura încasării ratelor, cu condiţia ca şi cheltuiala să
fie deductibilă proporţional cu valoarea ratelor în valoarea totală a contractului.
Luna Rata de încasat Sold la începutul lunii Dobânda TVA Rata lunară totală
(fără dobândă şi (5%)
TVA)
1 12.000 60.000 3.000 2.850 17.850
2 12.000 48.000 2.400 2.736 17.136
3 12.000 36.000 1.800 2.622 16.422
4 12.000 24.000 1.200 2.508 15.708
5 12.000 12.000 600 2.394 14.994
Total 60.000 - 9.000 13.110 82.110

Înregistrarea operaţiilor:
I. La Furnizor:
1. Facturarea mărfurilor vândute:
4111 “Clienţi” = % 129.710
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 100.000
4427 „T.V.A. colectată” 20.710
472 „Venituri înregistrate în avans” 9.000
2. Descărcarea gestiunii:

607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 85.000


3. Încasarea a 40%:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 47.600


4. Încasarea primei rate:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 17.850
472 „Venituri înregistrate în avans” = 766 „Venituri din dobânzi” 3.000
!!! Dacă nu se înregistra dobânda în avans, aceasta s-ar fi contabilizat astfel:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 766 “ Venituri din dobânzi” 3.000

II. La Client:
1. Recepţia mărfurilor:
% = 401 “Furnizori” 129.710
371 “Mărfuri” 100.000
4426 “TVA deductibilă” 20.710


dobânda se poate înregistra pe măsura trecerii timpului direct în contul de venituri curente. În acest caz, venitul în
avans va diminua creanţa la prezentarea în bilanţ.

venitul fiind recunoscut la data livrării bunurilor, când s-au transferat riscurile şi avantajele cumpărătorului şi
cheltuielile se recunosc integral.

116
471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 9.000
2. Plata a 40%:

401 „Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 47.600


3. Plata primei rate:
401 “Furnizori” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 17.850
666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 3.000

11. Contabilizarea clienţilor incerţi şi a reactivării creanţelor


În reglementările contabile actuale, se menţionează că orice incertitudine în ceea ce
priveşte încasarea veniturilor se înregistrează ca o cheltuială şi nu ca o ajustare a veniturilor.
Exemplu:
Din valoarea totală a unei creanţe de 59.500 lei (TVA inclus) se estimează că o firmă va
mai putea încasa doar 60%, 40% fiind o pierdere probabilă. Presupunem că în următoarea
perioadă apar trei situaţii:
a). se încasează creanţa în proporţie de 80%;
b). clientul dă faliment, astfel încât furnizorul suportă o pierdere de 100%; în exerciţiul
financiar următor are loc refacerea capacităţii de plată a clientului, creanţa fiind încasată.
Înregistrarea operaţiilor:
1. Transferul creanţei în categoria clienţilor incerţi:

4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 “Clienţi” 59.500


2. Înregistrarea ajustării creanţei în proporţia pierderii probabile (40% * 59.500 lei):

6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările = 491 “Ajustări pentru deprecierea 23.800
pentru deprecierea activelor circulante” creanţelor - clienţi”
3. Încasarea creanţei în proporţie de 80%:
% = 4118 “ Clienţi incerţi sau în litigiu” 59.500
5121 “Conturi la băni în lei” 47.600
654 “Pierderi din creanţe şi debitori 10.000
diverşi”
4427 „TVA colectată” 1.900
4. Consumul şi anularea ajustării pentru depreciere :

491 “Ajustări pentru deprecierea = 7814 “Venituri din ajustări pentru deprecierea 23.800
creanţelor - clienţi” activelor circulante”
5. Pierderea creanţei în proporţie de 100%:
% = 4118 “ Clienţi incerţi sau în litigiu” 59.500
654 “Pierderi din creanţe şi debitori 50.000
diverşi”
4427 „T.V.A. colectată” 9.500
6. Consumarea ajustării pentru depreciere:

491 “Ajustări pentru deprecierea creanţelor - = 7814 “Venituri din ajustări pentru 23.800
clienţi” deprecierea activelor
circulante”
7. Reactivarea creanţei:


deoarece cheltuiala în avans nu îndeplineşte definiţia unui activ, n-ar trebui înregistrată; cheltuielile cu dobânda
pot fi înregistrate pe măsura plăţii ratelor. Oricare ar fi situaţia, prezentarea în bilanţ presupune anularea cheltuielii
în avans.

117
4111 “Clienţi” = % 59.500
754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” 50.000
4427 „TVA colectată” 9.500
8. Încasarea creanţei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 59.500

12. Reduceri comerciale şi financiare


Exemplul nr. 1
Societatea A are în stoc la începutul perioadei produse finite, 1.000 bucăţi evaluate la
costul prestabilit de 200 lei/bucată. Costul efectiv este de 180 lei/bucată.
În cursul perioadei se obţin 5.000 bucăţi produse finite evaluate la acelaşi cost prestabilit.
Costul efectiv determinat la sfârşitul lunii este de 210 lei/bucată.
Societatea A livrează societăţii B 4.000 bucăţi produse finite (pentru societatea B sunt
materii prime) la un preţ de vânzare de 250 lei/bucată, TVA 19%. La recepţie, societatea B
constată că materiile prime sunt necorespunzătoare calitativ şi solicită furnizorului o reducere de
5%. Furnizorul emite factura în roşu pentru acest rabat de 5%. După acceptarea reducerii de
către furnizor, clientul recepţionează materiile prime. Deoarece volumul tranzacţiei depăşeşte un
anumit prag stabilit, furnizorul mai acordă şi o remiză de 4%. Decontarea facturii are loc cu 15
zile înainte de scadenţa fixată, caz în care furnizorul acordă şi o reducere financiară de 2%.
Să se contabilizeze aceste operaţii luând în calcul două situaţii:
a). reducerile menţionate sunt acordate după facturare (în ordinea precizată în text);
b). reducerile comerciale şi financiare sunt acordate în momentul facturării.
Înregistrarea operaţiilor
a). Reducerile comerciale şi financiare sunt acordate după facturare
I. Contabilitatea FURNIZORULUI
Prezentăm mai întâi situaţia produselor aflate în stoc. Astfel, Sid 345 „Produse finite”
este de 200.000 lei, iar Sid 348 „Diferenţe de preţ la produse” este de (20.000 lei) – diferenţă
favorabilă.
1. Recepţionarea produselor finite la costul prestabilit (5.000 buc * 200 lei):

345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 1.000.000


2. Înregistrarea diferenţelor de preţ nefavorabile aferente obţinerii de produse finite
(5.000 buc * 10 lei), în urma determinării costului efectiv:

348 “Diferenţe de preţ la produse” = 711 “Variaţia stocurilor” 50.000


3. Facturarea a 4.000 buc produse la un preţ de vânzare de 250 lei/bucată, TVA 19%:
4111 “Clienţi” = % 1.190.000
7015 “Venituri din vânzarea produselor finite” 1.000.000
4427 “TVA colectată” 190.000
4. Descărcarea gestiunii cu produsele finite vândute (4.000 buc * 200 lei):

711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 800.000


5. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente ieşirii din gestiune a produselor
finite:
Sid 348  Rd 348 (20.000)  50.000
K   0.025  800.000  20.000 lei
Sid 345  Rd 345 200.000  1.000.000

711 “Variaţia stocurilor” = 348 “Diferenţe de preţ la produse” 20.000

118
6. Acceptarea reducerii de 5% cerută de client (5% * 1.000.000 lei = 50.000 lei,
valoarea reducerii fără TVA) pentru nerespectarea clauzelor contractuale şi
întocmirea unei facturi în roşu (de reducere):
4111 “Clienţi” = % (59.500)
7015 “Venituri din vânzarea produselor finite” (50.000)
4427 “TVA colectată” (9.500)
7. Acordarea unei remize de 4%, pe o factură ulterioară, la această tranzacţie (4% *
950.000 lei = 38.000 lei, valoarea reducerii fără T.V.A.):
4111 “Clienţi” = % (45.220)
7015 “Venituri din vânzarea produselor finite” (38.000)
4427 “TVA colectată” (7.220)
8. Încasarea creanţei înainte de scadenţă, când se acordă un scont de 2%. Valoarea
creanţei rămase este: 1.190.000 lei – 59.500 lei – 45.220 lei = 1.085.280 lei.
Scontul este de 2% * 1.085.280 lei = 21.705,6 lei, din care TVA = 3.465,6 lei. Astfel,
suma încasată este de 1.085.280 lei – 21.705,6 lei = 1.063.574,4 lei.
% = 4111 “Clienţi” 1.085.280
5121 “Conturi la bănci în lei” 1.063.574,4
667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” 18.240
4427 “TVA colectată” 3.465,6

II. Contabilitatea CLIENTULUI


1. Înregistrarea mărfurilor într-un cont în afara bilanţului (la preţul din factură cu/sau
fără T.V.A.), având în vedere că mărfurile nu corespund calitativ:
8033 “Valori materiale primite în păstrare sau = 1.000.000
custodie”
2. Recepţionarea mărfurilor, după ce s-a primit şi factura de reducere la costul de
950.000 lei, TVA 19%:
% = 401 “Furnizori” 1.130.500
301 “Materii prime” 950.000
4426 “TVA deductibilă” 180.500
3. Creditarea contului în afara bilanţului, ca urmare a recepţionării materiilor prime:
= 8033 “Valori materiale primite în păstrare 1.000.000
sau custodie”
4. Înregistrarea remizei primite de 4% (societatea a consumat materiile prime pentru
care a primit remiza. Dacă materiile prime existau în stoc, era diminuat costul
acestora, cu suma în roşu):
% = 401 “Furnizori” (45.220)
609 “Reduceri comerciale (38.000)
primite”
4426 “TVA deductibilă” (7.220)
5. Plata datoriei faţă de furnizor înainte de scadenţa stabilită, când se primeşte un scont
de 2%:
401 “Furnizori” = % 1.085.280
5121 “Conturi la bănci în lei” 1.063.574,4
767 “Venituri din sconturi obţinute” 18.240
4426 „T.V.A. deductibilă” 3.465,6

119
b). Reducerile comerciale şi financiare sunt acordate în momentul facturării
Mărimea calculată Valoare facturii fără T.V.A. TVA Valoarea totală
Valoarea iniţială 1.000.000 190.000 1.190.000
Rabat – 5% 50.000 9.500 59.500
Net comercial 1 950.000 180.500 1.130.500
Remiză – 4% 38.000 7.220 45.220
Net comercial 2 912.000 173.280 1.085.280
Scont – 2% 18.240 3.465,6 21.705,6
Net financiar 893.760 169.814,4 1.063.574,4
Suma încasată/plătită 1.063.574,4

Înregistrarea operaţiilor
I. Contabilitatea FURNIZORULUI
1. Facturarea bunurilor livrate la valoarea netă comercială, de 912.000 lei (T.V.A. este
diminuat şi cu taxa aferentă scontului):
4111 “Clienţi” = % 1.081.814,4
701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 912.000
4427 “TVA colectată” 169.814,4
2. Înregistrarea încasării contravalorii facturii şi acordarea scontului:
% = 4111 “Clienţi” 1.081.814,4
667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” 18.240
5121 “Conturi la bănci în lei” 1.063.574,4

II. Contabilitatea CLIENTULUI


1. Recepţionarea materiilor prime la valoarea netă de 912.000.000 lei:
% = 401 “Furnizori” 1.081.814,4
301 “Materii prime” 912.000
4426 “TVA deductibilă” 169.814,4
2. Plata datoriei şi înregistrarea scontului primit:
401 “Furnizori” = % 1.081.814,4
767 “Venituri din sconturi obţinute” 18.240
5121 “ Conturi la bănci în lei” 1.063.574,4
Notă: atât operaţiunile de la furnizor, cât şi cele de la client se puteau face şi în articole
contabile complexe. În plus, nu s-a mai înregistrat descărcarea gestiunii (vezi primul caz). Apoi,
operaţiunile puteau fi înregistrate fără intervenţia conturilor 667 şi 767, având în vedere că
decontarea a avut loc imediat (apărea diminuat venitul din exploatare şi costul materiilor prime
în acest caz).

Exemplul nr. 2
La sfârşitul exerciţiului financiar, o societate comercială acordă unui client o reducere
(risturn) de 10%, deoarece vânzările de produse în cursul perioadei au fost de 600.000 lei, fără
TVA. În contractul încheiat între părţi era precizat că va fi acordată o reducere de acest tip pentru
un volum al vânzărilor de peste 500.000 lei. Condiţia este ca în momentul acordării acestei
reduceri, furnizorul să deţină un drept de creanţă asupra clientului. Bunurile cumpărate de client
în cursul perioadei sunt materii prime.


aceasta este suma care se trece la venitul din vânzarea bunurilor (net-ul comercial 2)!

120
I. Contabilitatea FURNIZORULUI
1. Emiterea facturii de reducere pentru risturnul acordat (10%*600.000 lei = 60.000 lei,
TVA 19%):
4111 “Clienţi” = % (71.400)
709 “Reduceri comerciale acordate” (60.000)
4427 “TVA colectată” (11.400)

II. Contabilitatea CLIENTULUI


1. Primirea facturii în roşu şi înregistrarea acesteia ca o diminuare a datoriei:
% = 401 “Furnizori” (71.400)
609 “Reduceri comerciale primite” (60.000)
4426 “TVA deductibilă” (11.400)

13. Subvenţii aferente veniturilor sau subvenţii pentru exploatare


De regulă, subvenţiile guvernamentale se recunosc ca venit pe o bază sistematică şi
raţională de-a lungul perioadelor aferente. Recunoaşterea subvenţiei ca venit în momentul
încasării acesteia contravine contabilităţii de angajamente. Există totuşi situaţii când o subvenţie
primită compensează cheltuielile efectuate deja. În acest caz, subvenţiile primite vor fi creditate
direct veniturilor în momentul încasării.

Exemplul nr. 1
O întreprindere efectuează cheltuieli cu disponibilizarea personalului constând în plăţi
compensatorii în sumă de 40.000 lei. Subvenţia acordată de autorităţile locale pentru acoperirea
unei părţi din cheltuielile efectuate este de 20.000 lei.
Înregistrările contabile se prezintă astfel:
1. Înregistrarea cheltuielilor cu disponibilizarea personalului:

6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi = 421 “Personal – salarii datorate” 40.000
protecţia socială”
2. Plata acestor datorii:
421 “Personal – salarii datorate” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 40.000
3. Înregistrarea primirii subvenţiei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 7415 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru 20.000
asigurări şi protecţia socială”

Exemplul nr. 2
O firmă primeşte o subvenţie pentru acoperirea costului stocurilor de 29.000 lei în tranşe,
astfel: 10.000 lei (în anul N), 8.000 (anul N+1) şi 11.000 lei (în anul N+2). Firma achiziţionează
materii prime la un cost de: 25.000 lei (în anul N), 18.000 lei (în anul N+1) şi 21.000 lei (în anul
N+2). Care sunt veniturile aferente subvenţiei în acest caz? Presupunem că pentru înregistrarea
materiilor prime se aplică metoda inventarului intermitent.
Elemente de calcul Anul N Anul N+1 Anul N+2 Total
Subvenţia încasată 10.000 8.000 11.000 29.000
Cheltuielile efectuate 25.000 18.000 21.000 64.000
Subvenţia trecută la venituri 25.000/64.000*29.000 18.000/64.000*29.000 21.000/64.000*29.000 29.000
= 11.328 lei = 8.156 lei = 9.516 lei

121
Înregistrarea operaţiilor
a). Anul N:
1. Achiziţionarea materiilor prime:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 401 “Furnizori” 25.000


2. Înregistrarea subvenţiei ca venit:

445 “Subvenţii” = 7412 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii 11.328
prime…”
3. Încasarea subvenţiei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 445 „Subvenţii” 10.000

b). Anul N+1:


1. Achiziţionarea materiilor prime:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 401 “Furnizori” 18.000


2. Înregistrarea subvenţiei ca venit:

445 “Subvenţii” = 7412 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii 8.156
prime…”
3. Încasarea subvenţiei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 445 „Subvenţii” 8.000

c). Anul N+2:


1. Achiziţionarea materiilor prime:

601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 401 “Furnizori” 21.000


2. Înregistrarea subvenţiei ca venit:

445 “Subvenţii” = 7412 “Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii 9.516
prime…”
3. Încasarea subvenţiei:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 445 „Subvenţii” 11.000


Observaţie: după trei ani, contul 445 „Subvenţii” se închide.

Teme de verificare:
1. La ce valoare se evaluează veniturile şi cum se determină valoarea justă?
2. Care sunt tipurile de reduceri comerciale ce pot fi acordate de vânzători cumpărătorilor?
3. La ce valoare sunt prezentate stocurile în situaţiile financiare anuale?
4. Care sunt cheltuielile afectate în momentul acordării reducerilor financiare?

6.6. Răspunsuri la temele de verificare


TV 6 Contabilitatea operaţiilor privind ciclul de exploatare al întrepinderii
1. Veniturile se evaluează la valoarea justă, conform IAS 18 “Venituri”, iar această valoare se determină
prin actualizarea sumelor de primit în viitor.
2. Reducerile comerciale care pot fi acordate de către vânzători cumpărătorilor sunt: rabatul, remiza şi
risturnul.

122
3. Stocurile sunt prezentate în situaţiile financiare anuale la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă.
4. În momentul acordării reducerilor financiare, sunt afectate cheltuielile financiare.
Teste grilă - Unitatea de studiu 6
1. Preţul de vânzare estimat că poate fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii,
mai puţin costurile necesare pentru finalizarea şi vânzarea unui element de stoc reprezintă:
a. valoarea recuperabilă a bunului
b. valoarea realizabilă netă a bunului
c. valoarea de înlocuire a bunului

2. Stocurile dintr-o întreprindere se evaluează:


a. la valoarea cea mai mare dintre cost şi valoarea realizabilă netă
b. la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă
c. la valoarea realizabilă netă şi, dacă este cazul, se constituie o ajustare pentru diferenţă

3. Prin valoarea justă se înţelege:


a. suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie între părţi, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv
b. suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi
aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv
c. suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie între părţi aflate în
cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv
d. suma la care se tranzacţionează un activ sau se decontează o datorie şi preţul este determinat în
mod obiectiv

4. Rabatul comercial reprezintă:


a. reducerea financiară practicată în mod excepţional asupra preţului de vânzare, ţinând cont de
volumul vânzărilor
b. reducerea comercială practicată în mod excepţional asupra preţului de vânzare, ţinând cont de
defectele de calitate a bunurilor comercializate
c. reducerea comercială practicată în mod obişnuit asupra preţului de vânzare, ţinând cont de
volumul vânzărilor
d. reducerea comercială practicată în mod excepţional asupra preţului de vânzare, ţinând cont de
poziţia privilegiată a clientului
e. este o cheltuială financiară pentru furnizor

5. Reducerile financiare se înregistrează, la furnizor, ca o diminuare a valorii veniturilor din


vânzarea bunurilor?
a. da, dar numai atunci când se acordă în momentul facturării
b. da, dar numai la anumite perioade de timp
c. nu se înregistrează ca o diminuare a veniturilor din exploatare
d. da, dacă sunt cerute de client

Bibliografie
1. Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize studii
de caz, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
2. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti,
1999
123
3. Horomnea, E., Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2008
4. Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., Păvăloaia, L., Dicu, R., Introducere
în contabilitate, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2013
5. Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele
şi practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003
6. Ristea, M., Olimid, L., Calu, D., A., Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2006
7. Toma, C., Contabilitate financiară, Ediţia a II-a revizuită şi adăugită, Editura
TipoMoldova, Iaşi, 2016
8. *** *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), 2011, traducere la
Editura CECCAR, Bucureşti, 2011
9. *** Normes IAS/IFRS. Que faut-il faire ? Comment s’y prendre? 2e edition, Edition
d’Organisation, Paris, 2005

124
Unitatea de studiu 8
CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND CICLURILE DE
INVESTIŢII ŞI FINANŢARE

Obiectivele unităţii de studiu 7


La terminarea US 7, cursanţii vor fi capabili să:
- descrie aspectele privind recunoaşterea investiţiilor materiale
- cunoască aspectele privind amortizarea, deprecierea şi reevaluarea imobilizărilor corporale
- descrie aspectele referitoare la recunoaşterea şi evaluarea activelor necorporale
- prezinte aspectele privind finanţarea întreprinderii prin intermediul subvenţiilor
- precizeze aspectele privind leasingul – modalitate de finanţare a imobilizărilor

Timp de studiu: 4 h

125
Preliminarii
Ciclul investiţional se referă la activele imobilizate, care cuprind imobilizările corporale,
imobilizările necorporale şi imobilizările financiare.
Dacă în cadrul ciclurilor de exploatare şi investiţii ne axăm pe active, cheltuieli şi
venituri, ca elemente de structură a situaţiilor financiare, în cadrul ciclului de finanţare vom
trata aspecte referitoare la celelalte structuri ale situaţiilor financiare, respectiv datoriile şi
capitalul propriu. Finanţarea activităţii întreprinderii cuprinde atât finanţarea proprie, cât şi
finanţarea străină, iar în cadrul acesteia din urmă, finanţarea pe termen scurt şi finanţarea pe
termen lung. Datoriile sunt abordate direct sau indirect de majoritatea standardelor internaţionale
de contabilitate. Un singur standard se referă în mod explicit la datorii, respectiv IAS 37
„Provizioane, datorii şi active contingente”.
7.1. Structuri şi evaluări privind investiţiile materiale
Investiţiile materiale au ca sferă de cuprindere terenurile şi mijloacele fixe. În categoria
mijloacelor fixe sunt cuprinse: construcţiile; instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, activele
biologice; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale
şi alte active corporale. Acestea sunt şi grupele cuprinse în catalogul privind clasificarea şi
duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.
OMFP nr. 1802/2014 defineşte investiţiile materiale ca fiind imobilizările corporale
deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi este
posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. În reglementările contabile româneşti
acestea trebuie să depăşească o anumită limită, în prezent 2.500 lei; doar utilizarea o perioadă
îndelungată, mai mare de un an, determină încadrarea în categoria imobilizărilor corporale. În
plus, expresia „bun deţinut” exprimă faptul că forma juridică este devansată de importanţa
economică (principiul prevalenţei economicului asupra juridicului), în sensul că vor fi incluse în
situaţiile financiare ale unei firme şi imobilizările corporale primite în leasing financiar, chiar
dacă transferul proprietăţii n-a avut loc încă.
Din rândul investiţiilor materiale prezentate anterior, o noutate este reprezentată de
investiţiile imobiliare. Conform reglementărilor, investiţia imobiliară este acea proprietate
imobiliară (un teren şi/sau o clădire) deţinută în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii
capitalului şi nu pentru a fi utilizată în producţia de bunuri, prestarea de servicii, în scopuri
administrative sau pentru a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Aşadar, în
momentul procurării unor bunuri de natura imobilizărilor, destinaţia acestora determină
încadrarea în categoria corespunzătoare. Criteriul principal de diferenţiere a investiţiilor
imobiliare de proprietăţile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independenţa
fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiţiile imobiliare
sunt deţinute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce înseamnă că acestea generează fluxuri de
trezorerie independent de celelalte active ale firmei. În schimb, fluxurile de trezorerie generate
de proprietăţile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizării combinate a acestora cu
alte active deţinute de întreprindere.
Problemele mai importante urmărite de reglementările contabile vizează:
 recunoaşterea imobilizărilor corporale;
 evaluarea iniţială şi ulterioară a imobilizărilor corporale;
 cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiţiile materiale;

126
 amortizarea imobilizărilor corporale etc.
Recunoaşterea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt recunoscute ca active şi incluse în situaţiile financiare ale
unei firme, dacă acestea îndeplinesc următoarele condiţii, cumulativ:
 este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente
acestor active;
 costul activelor poate fi determinat cât mai corect.
Primul criteriu este satisfăcut atunci când o firmă stabileşte un anumit grad de certitudine
în ceea ce priveşte obţinerea de avantaje economice ca urmare a deţinerii unui bun. În plus, firma
trebuie să preia atât beneficiile, cât şi riscurile aferente activului.
Al doilea criteriu de recunoaştere este de obicei îndeplinit, deoarece în momentul
procurării unui bun de natura imobilizărilor corporale costul poate fi identificat în mod cert.
În ceea ce priveşte identificarea imobilizărilor corporale, dacă părţile componente ale
unui activ au durate de viaţă utile diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit,
acestea se contabilizează separat, utilizându-se rate şi metode de amortizare diferite. De
exemplu: avioanele şi motoarele acestuia.
Evaluarea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt evaluate în momentul procurării lor la cost, înţelegând prin
acesta valoarea de intrare.
Valoarea contabilă poartă diferite denumiri, în funcţie de modalitatea de procurare a
imobilizărilor corporale, astfel:
- cost de achiziţie pentru bunurile cumpărate;
- cost de producţie în cazul realizării în regie proprie;
- valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social;
- valoare de utilitate pentru bunurile primite cu titlu gratuit;
- valoarea justă pentru bunurile care fac obiectul schimbului.
În plus, imobilizările corporale pot fi procurate şi în regim de leasing, când maniera de
determinare a valorii de înregistrare în contabilitate prezintă anumite particularităţi (acestea vor
fi tratate în capitolul aferent leasingului).
În costul unei imobilizări corporale sunt cuprinse preţul de cumpărare, taxele vamale, alte
taxe nerecuperabile, precum şi toate cheltuielile direct legate de punerea în funcţiune a activului,
cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile iniţiale de livrare şi manipulare,
costurile de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhitecţi, ingineri), costurile estimate
pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în
condiţiile în care costul este recunoscut ca un provizion. Observăm că sunt incluse în valoarea
imobilizărilor şi costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului
la sfârşitul duratei de viaţă a acestora. Aceste costuri se evidenţiază prin constituirea unui
provizion corespunzător, care vor fi incluse în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii
mijlocului fix, pe măsura amortizării.
Exemplu privind includerea în valoarea imobilizărilor a costurilor estimate cu
demontarea activului şi refacerea amplasamentului
O firmă achiziţionează o sondă de extracţie în valoare de 10.000.000 lei. Firma estimează
că la finalizarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului şi refacerea
amplasamentului, care în prezent sunt evaluate la 1.000.000 lei. Durata utilă de viaţă a
imobilizării este de 11 ani.

127
Înregistrarea recepţionării sondei:
2131 „Echipamente tehnologice” = % 11.000.000
404 „Furnizori de imobilizări” 10.000.000
1513 „Provizioane pentru dezafectare 1.000.000
imobilizări corporale…”
Înregistrarea amortizării anuale (11.000.000/11 ani):
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2813 „Amortizarea instalaţiilor…” 1.000.000
privind amortizarea
imobilizărilor”
La expirarea perioadei de utilizare se înregistrează cheltuielile efectuate după natura
acestora (cheltuieli cu materialele consumate = 500.000 lei; salarii datorate = 500.000 lei;
prestaţii facturate de terţi = 200.000 lei). În acest moment se consumă şi provizionul pentru
dezafectare constituit, astfel:
1513 „Provizioane pentru = 7812 „Venituri din provizioane” 1.000.000
dezafectare imobilizări
corporale…”
În afara costurilor menţionate, mai pot fi incluse în valoarea imobilizărilor dobânzile
aferente creditelor care sunt direct atribuibile achiziţiei sau producţiei unui activ pe termen lung.
În schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced producţia, precum şi pierderile
iniţiale din exploatare nu se includ, de regulă, în costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei. Doar în situaţia în care sunt direct legate de achiziţia sau punerea în
funcţiune a unei imobilizări, pot fi incluse în costul acestora primele două categorii de cheltuieli.
De exemplu pentru achiziţia şi instalarea unui echipament tehnologic s-au efectuat
următoarele cheltuieli: costul de achiziţie facturat de producător = 8.000.000 lei; costul
proiectului de instalare = 800.000 lei; montarea utilajului = 120.000 lei; costul amenajării
spaţiului pentru instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu
reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobânda la un credit general = 5.000 lei.
Valoarea totală a cheltuielilor capitalizate este de 8.950.000 lei (supraveghetorii au şi
alte obiective ca sarcini, ceea ce înseamnă că nu s-au luat în calcul salariile acestora, reclama
priveşte produsele obţinute şi nu achiziţia imobilizării, iar dobânda am considerat-o ca fiind
pentru un credit general şi nu legat direct de achiziţia bunului).
În cazul producţiei de imobilizări corporale, costul acestora se determină după aceleaşi
principii ca şi costul de achiziţie. Dacă aceste bunuri sunt produse pentru a fi vândute, atunci
costul lor este costul de producţie determinat conform reglementărilor actuale.
Cheltuielile ulterioare efectuate de o firmă aferente imobilizărilor corporale sunt incluse
în valoarea acestora numai dacă se estimează că se vor obţine avantaje economice suplimentare
faţă de performanţele estimate iniţial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse dacă ele
îmbunătăţesc performanţele iniţiale ale imobilizărilor în cauză. De exemplu: modificarea unui
mijloc fix pentru a-i mări durata de viaţă utilă, modernizarea unor componente ale imobilizărilor
cu scopul de a obţine o calitate superioară a producţiei sau adoptarea unui nou proces de
producţie care permite o reducere semnificativă a costurilor de exploatare estimate iniţial. În
plus, cheltuielile ulterioare se capitalizează, cu condiţia ca valoarea activului să nu depăşească
valoarea recuperabilă (valoarea care se poate obţine prin vânzarea sau utilizarea activului);
adică aceste cheltuieli să poată fi recuperate ca urmare a utilizării bunului sau a cedării la un
moment dat.

128
Alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparaţiile şi întreţinerea, efectuate cu scopul de a
păstra nivelul beneficiilor viitoare estimate iniţial de firmă, trebuie recunoscute ca şi cheltuieli
ale perioadei şi înregistrate în contul de profit şi pierdere atunci când au loc.
Ulterior recunoaşterii iniţiale, adică la data închiderii exerciţiului financiar, imobilizările
corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi
cumulate ca urmare a deprecierii (modelul costului).
Modelul reevaluării prevede că, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare
corporală trebuie prezentată la valoarea reevaluată. Aceasta este valoarea justă în momentul
reevaluării, mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere cumulate.
Imobilizările corporale sunt eliminate din bilanţ în momentul cedării sau casării
acestora. Câştigurile sau pierderile rezultate în urma cedării sunt egale cu încasările nete
estimate (mai puţin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabilă netă a activului.
Aceste câştiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere ca venit
sau cheltuială.
În ceea ce priveşte evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile şi pentru
investiţiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale
(iniţial, investiţiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), în sensul că
întreprinderile pot opta pentru investiţiile imobiliare între modelul bazat pe cost şi modelul
bazat pe valoarea justă.
Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoaşterii iniţiale, o investiţie imobiliară
să fie evaluată conform tratamentului de bază prezentat anterior, adică la cost mai puţin
amortizarea cumulată şi orice pierderi din depreciere cumulate.
Dacă o întreprindere optează pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoaşterii
iniţiale, investiţiile imobiliare sunt evaluate la valoarea justă, iar orice modificare a acesteia mai
târziu va fi recunoscută ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere, şi nu ca o diferenţă
din reevaluare. De fapt, tratamentul alternativ pentru imobilizări corporale, în general, nu este
permis şi pentru investiţiile imobiliare.
7.2. Amortizarea, deprecierea şi reevaluarea imobilizărilor corporale
7.2.1. Amortizarea şi deprecierea imobilizărilor corporale
Am văzut anterior că tratamentul de bază în ceea ce priveşte evaluarea ulterioară a
imobilizărilor corporale (adică la închiderea exerciţiului) presupune ca valoarea de intrare să fie
diminuată cu valoarea amortizării cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere.
Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a
unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este
capitalizată în momentul procurării acestuia, pentru ca ulterior costul să fie alocat cheltuielilor
perioadei, proporţional cu obţinerea beneficiilor economice viitoare estimate. În acest fel,
amortizarea concretizează principiul conectării cheltuielilor la venituri.
Pentru imobilizările corporale care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea
amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră
în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului
rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte (de exemplu: clădirile şi
lifturile amplasate în acestea).
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) şi:
 investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau în concesiune;

129
 mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări corporale încă;
 investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare
realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care generează beneficii
economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.
Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile şi
operele de artă; fondul comercial; lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei
investiţii; casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de
croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor.
Durata de viaţă utilă a unui activ trebuie stabilită având în vedere următorii factori:
 nivelul estimat de utilizare pe baza capacităţii de producţie sau a producţiei fizice
estimate a activului;
 uzura fizică estimată, care depinde de condiţiile concrete de exploatare;
 uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau a îmbunătăţirilor aduse procesului
de producţie;
 limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).
În principal, prin utilizare un activ imobilizat îşi consumă treptat valoarea. Dar, chiar şi
atunci când activul nu este utilizat, uzura morală şi fizică pot contribui la diminuarea beneficiilor
economice pe care acesta le-ar putea aduce întreprinderii. În plus, durata de viaţă utilă poate fi
revizuită periodic şi modificată, dacă estimările prezente diferă semnificativ de cele anterioare.
De exemplu, durata de viaţă utilă se poate prelungi, ca urmare a unor îmbunătăţiri a activului sau
se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic.
Întreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de viaţă utilă, precum şi metoda de
amortizare. Mai exact, raţionamentul profesional stă la baza acestor opţiuni. Până de curând
legislaţia românească era foarte rigidă în această direcţie, în sensul că duratele de amortizare a
imobilizărilor erau precizate clar şi exact într-un catalog al duratelor de funcţionare emis de
Ministerul Finanţelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influenţa în mod direct rezultatul
fiscal. În prezent, în urma reglementărilor emise, se face o distincţie clară între amortizarea
contabilă şi amortizarea fiscală. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, modificat prin HG nr.
1496/2008 din 19 noiembrie 2008 privind modificarea anexei la Hotararea Guvernului nr.
2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a
mijloacelor fixe, prevede că durata normală de funcţionare este durata de utilizare în care se
recuperează, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea
amortizării. În aceste condiţii, durata normală de funcţionare poate fi mai redusă decât durata de
viaţă fizică a mijlocului fix respectiv. În plus, tot în acest act normativ, sunt prevăzute plaje de
ani, cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei
normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Apoi, Codul fiscal este cel care prezintă
particularităţile amortizării din punct de vedere fiscal şi precizează că deducerile de amortizare
se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. În concluzie, din punct de vedere contabil
(nu şi fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare, inclusiv cele prezentate în IAS 16.
Metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firmă trebuie alese în funcţie de modul
în care se estimează generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului şi trebuie
aplicate, de regulă, consecvent. Metodele de amortizare sunt: metoda liniară, metoda degresivă,
metoda accelerată şi metoda unităţilor de producţie. Ca şi în cazul duratei de viaţă utile, şi

130
metoda de amortizare trebuie revizuită periodic şi schimbată, dacă apare o modificare
semnificativă faţă de analiza iniţială a evoluţiei beneficiilor economice asociate activului.
În mod normal, amortizarea este recunoscută ca o cheltuială, deoarece ea corespunde, aşa
cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculează amortizarea.
Pot fi situaţii în care beneficiile economice aduse de un activ să fie consumate de întreprindere în
procesul de obţinere a altui activ imobilizat, când cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a
costului activului obţinut şi se include în valoarea contabilă a acestuia.
În cazul construcţiilor se aplică metoda de amortizare liniară. În cazul echipamentelor
tehnologice, a calculatoarelor şi a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru
oricare din cele patru metode menţionate. În cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex.,
mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.
Amenajările de terenuri se amortizează liniar pe o perioadă de 10 ani. Imobilizările necorporale
se amortizează după metoda liniară, excepţie făcând brevetele de invenţie, pentru care se poate
utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniară, degresivă şi accelerată). Valoarea
programelor informatice se recuperează prin intermediul amortizării liniare într-o perioadă de 3
ani.
Pentru a determina valoarea netă contabilă, din valoarea de intrare a unei imobilizări se
deduce atât amortizarea, cât şi eventualele deprecieri sau pierderi de valoare.
7.2.2. Reevaluarea imobilizărilor corporale
Reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie efectuată cu suficientă regularitate, astfel
încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinată pe baza
valorii juste la data bilanţului. Valoarea reevaluată se stabileşte, de regulă, de evaluatori
autorizaţi şi este, de obicei, valoarea de piaţă. În situaţia în care nu se poate determina valoarea
de piaţă, deoarece bunul respectiv este foarte rar vândut, atunci activul este evaluat la costul de
înlocuire.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste, în sensul că dacă valoarea justă
se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale, în caz contrar, reevaluările se pot efectua la
3-5 ani. În plus, dacă un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga
clasă căreia îi aparţine trebuie reevaluată şi-apoi reevaluarea trebuie făcută în acelaşi timp pentru
a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o
combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.
Reevaluarea imobilizărilor corporale permite două tratamente pentru amortizarea
cumulată şi înregistrată până la data reevaluării, şi anume:
 fie este recalculată proporţional cu modificarea în valoarea actuală a activului, caz în
care se majorează atât valoarea de intrare, cât şi amortizarea aferentă cu ajutorul unui
indice (când se determină costul de înlocuire);
 fie este eliminată din valoarea brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la
valoarea reevaluată a activului (atunci când se determină valoarea de piaţă).
Rezultatul reevaluării imobilizărilor corporale poate genera o creştere sau o descreştere a
valorii contabile nete.
Atunci când reevaluarea dă naştere la o creştere a valorii contabile nete, aceasta se
tratează:
 ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (se înregistrează în creditul contului 105
„Rezerve din reevaluare”);

131
 ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la
acelaşi element de activ (755).
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci
aceasta se va înregistra:
 ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu
există nici o sumă înregistrată referitoare la acel activ (655);
 ca o scădere a rezervei din reevaluare până la limita acesteia, iar eventuala diferenţă
rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Surplusul rezultat în urma reevaluării va fi transferat direct la rezultat reportat (contul
1175 „Rezultat reportat reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare”) atunci când acesta
este realizat, adică la data cedării activului sau pe măsura utilizării activului. În acest caz, se
înregistrează la rezultat reportat diferenţa dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (mai
mare) şi cea calculată la valoarea de intrare iniţială (mai mică).
7.3. Recunoaşterea şi evaluarea activelor necorporale
Alături de imobilizările corporale, o categorie importantă în cadrul investiţiilor o
reprezintă activele nemateriale. Acestea sunt definite ca active identificabile nemonetare, fără
suport material şi deţinute pentru a fi utilizate în procesul de producţie, în furnizarea de bunuri
sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.
Recunoaşterea unui activ necorporal are în vedere în primul rând respectarea definiţiei
unui activ, în general. Un activ este o resursă controlată de către o firmă ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice pentru
întreprindere în perioadele viitoare. Aşadar, condiţiile definiţiei unui activ necorporal sunt:
identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv şi generarea beneficiilor economice
viitoare.
Identificabilitatea se referă la faptul că elementul avut în vedere poate fi separat de alte
active, în sensul că el poate fi închiriat, vândut, schimbat sau poate genera beneficii economice
pentru întreprindere în mod independent. De exemplu, o firmă achiziţionează un program
informatic la un anumit cost. O dată cu achiziţia softului, se primeşte şi licenţa care îi dă dreptul
firmei să-l vândă dacă doreşte. Aceasta este evaluată separat. Întrucât se poate face o separare
clară între cele două elemente, ele vor fi contabilizate şi urmărite separat.
Controlul asupra unei imobilizări necorporale este deţinut atâta timp cât firma poate
obţine beneficii economice ce decurg din resursa respectivă şi, în plus, aceasta poate restricţiona
accesul altora la beneficiile respective. De regulă, drepturile legale dau naştere controlului, dar
nu neapărat, în sensul că activele primite în leasing financiar sunt recunoscute în bilanţul
utilizatorului. Avem în vedere faptul că pot face obiectul leasingului financiar atât activele
corporale, cât şi necorporale.
Ultima condiţie, adică generarea beneficiilor economice viitoare este condiţia ce trebuie
îndeplinită de toate activele unei întreprinderi şi nu numai de imobilizările necorporale. Un activ
poate genera beneficii economice viitoare, chiar dacă nu are o materializare fizică. Aceste
beneficii se pot concretiza în: venituri obţinute din vânzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau
executarea lucrărilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obţinerea
altor beneficii rezultate din folosirea activului de către societate.
În situaţia în care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definiţiei
acestora, prin neîndeplinirea condiţiilor prezentate, atunci acesta nu poate fi recunoscut ca activ
şi va fi evidenţiat în categoria cheltuielilor. Este cazul cheltuielilor de constituire şi a
132
cheltuielilor de cercetare. Dacă ultimele au fost într-adevăr eliminate din categoria activelor
necorporale, cheltuielile de constituire figurează încă la imobilizări necorporale (ne referim aici
la sistemul contabil românesc), deşi ele nu îndeplinesc definiţia unui activ de această natură.
În România, cheltuielile de publicitate şi cele de pregătire profesională sunt considerate
cheltuieli ale perioadei şi nu sunt incluse la active necorporale. De fapt, reglementările naţionale
au preluat în planul de conturi vechea structură a imobilizărilor necorporale (cu unele
modificări), şi anume: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete,
licenţe, mărci, drepturi de autor şi alte valori similare; fondul comercială; alte imobilizări
necorporale şi avansuri şi imobilizări necorporale în curs.
Unele active nu pot fi separate cu uşurinţă, deoarece acestea pot fi formate dintr-o parte
materială şi una nematerială, caz în care raţionamentul profesional este cel care trebuie să decidă
care componentă este mai importantă pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De
exemplu: unde va fi inclus un CD care conţine un program informatic de evidenţă a cheltuielilor
de producţie? Dar în situaţia în care o firmă achiziţionează un calculator care are deja configurat
sistemul de operare, unde va fi clasificată componenta soft? În aceste cazuri, trebuie să vedem
care parte din cele două (tangibilă sau intangibilă) este mai semnificativă. În primul caz,
programul informatic memorat pe CD va figura în categoria altor imobilizări necorporale, iar în
cel de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai importantă, activul poate fi clasificat ca
imobilizare corporală, fără a se evidenţia distinct softul. Doar din raţiuni fiscale (durate de
amortizare) se poate face o separare a celor două componente.
În ceea ce priveşte evaluarea activelor necorporale, acestea se evaluează iniţial la costul
lor, respectiv la valoarea de intrare, ca şi în cazul imobilizărilor corporale. Componentele
costului sunt similare costului de achiziţie a unei imobilizări corporale.
Ştim că în categoria activelor necorporale este cuprins şi fondul comercial (face excepţie,
din punct de vedere al separabilităţii), respectiv acea parte din fondul de comerţ care nu se
regăseşte în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menţinerea sau
dezvoltarea potenţialului de activităţi al întreprinderii, reprezentat de clientelă, vad comercial,
debuşee, poziţie geografică etc. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se determină ca
diferenţă între valoarea reală, stabilită ca valoare recunoscută de părţi în cadrul tranzacţiilor
directe, şi valoarea înregistrată în contabilitate pentru bunurile identificabile care au făcut
obiectul tranzacţiei.
De regulă, fondul comercial apare în cazul relaţiilor de participaţie, când costul de
achiziţie al titlurilor cumpărate este mai mare decât mărimea determinată ca procent din capitalul
propriu al firmei emitente. În acest caz avem de-a face cu un fond comercial pozitiv. În situaţia
inversă, când costul de achiziţie al unor acţiuni este mai mic decât valoarea determinată ca
urmare a raportării la capitalul propriu, fondul comercial este negativ. În principiu, fondul
comercial se amortizează. Totuşi, sunt ţări în care amortizarea fondului comercial nu este
obligatorie (de exemplu, în Franţa sau în România). Standardele internaţionale de contabilitate
prescriu o amortizare sistematică a activelor necorporale pe durata de viaţă utilă a acestora, care
nu trebuie să depăşească, de regulă, 20 de ani. Pot fi şi excepţii de la această durată. De exemplu,
dacă o firmă achiziţionează o altă societate care deţine un contract de concesiune valabil 49 de
ani, aceasta poate amortiza fondul comercial apărut pe întreaga durată a concesiunii.
Dacă fondul comercial pozitiv se poate recupera prin amortizare sau, cel mai târziu, la
cedarea acestuia (o dată cu cedarea afacerii), moment în care este trecut pe cheltuieli, fondul
comercial negativ va fi transferat la venituri treptat, în planul de conturi figurând contul 7815
„Venituri din fondul comercial negativ”.
133
Fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece
acesta nu reprezintă o resursă identificabilă controlată de societate, al cărei cost să poată fi
determinat cât mai exact. Apoi, nici mărcile sau emblemele produse din resurse proprii nu
trebuie recunoscute ca active, întrucât cheltuielile cu asemenea elemente nu pot fi distinse de
costul dezvoltării afacerii, ca întreg. Toate aceste cheltuieli vor fi contabilizate ca şi cheltuieli ale
perioadei.
De asemenea, trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, şi anume:
pe de o parte, faza de cercetare, iar pe de altă parte, faza de dezvoltare. Dacă pentru un anumit
proiect, acestea nu pot fi delimitate, atunci o firmă trebuie să trateze cheltuielile cu proiectul
respectiv ca şi cum ar fi realizate numai în faza de cercetare. În caz contrar, nici un activ
necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adică toate cheltuielile din faza de
cercetare trebuie evidenţiate ca şi cheltuieli atunci când au fost efectuate. În urma fazei de
dezvoltare, un activ necorporal poate fi recunoscut atâta timp cât sunt îndeplinite condiţiile de
recunoaştere enunţate anterior. De exemplu, cheltuielile cu cercetările efectuate într-un laborator
fără să se poată estima rezultatele ce se doresc a fi obţinute nu pot fi recunoscute ca active. Dacă,
în cele din urmă, rezultatul cercetării se concretizează într-un anume proiect ce poate fi evaluat şi
de pe urma căruia se estimează că se vor obţine beneficii economice, atunci acel proiect va fi
contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuială de dezvoltare).
Costul activului necorporal realizat în regie proprie este reprezentat de cheltuielile
suportate de la data la care activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere şi este format
din toate costurile care pot fi atribuite realizării acelui activ, alocate în aceeaşi manieră ca în
cazul imobilizărilor corporale.
Ulterior recunoaşterii iniţiale, un activ necorporal este evaluat la costul lui, mai puţin
amortizarea şi pierderile cumulate din depreciere.
Ca şi în cazul imobilizărilor corporale, metoda de amortizare a imobilizărilor necorporale
trebuie aleasă astfel încât aceasta să reflecte modul în care societatea consumă beneficiile
economice asociate activului. De regulă, pentru aceste active se adoptă metoda liniară. Valoarea
reziduală a activelor necorporale este considerată nulă
.
7.4. Finanţarea întreprinderii prin intermediul subvenţiilor
Sunt situaţii în care firmele pot primi asistenţă de la guvern sau de la entităţi
guvernamentale locale, naţionale sau internaţionale. Norma internaţională de contabilitate care se
referă la contabilizarea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale este IAS 20 „Contabilitatea
subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”.
Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor
transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare
la activitatea de exploatare a acesteia. Asistenţa guvernamentală se referă la acţiunile
întreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei întreprinderi care
îndeplineşte anumite criterii. În fond, finanţarea guvernamentală poate lua forma unor active (de
exemplu, o contribuţie pentru achiziţionarea unui activ), de venituri (de exemplu, o contribuţie
pentru plata unor cheltuieli) sau de împrumuturi nerambursabile (de exemplu, o contribuţie care
exonerează de rambursarea acestor împrumuturi).
Nu sunt incluse la finanţări guvernamentale beneficiile oferite în mod indirect de către
guvern prin influenţarea condiţiilor economice generale (de exemplu: acordarea de facilităţi în
ceea ce priveşte sistemele de irigaţii sau canalizare, care trebuie să fie disponibile pentru

134
beneficiul întregii comunităţi locale) sau tranzacţiile cu guvernul care nu pot fi separate de
tranzacţiile comerciale obişnuite ale întreprinderii.
Subvenţiile guvernamentale pot fi: subvenţii aferente activelor şi subvenţii aferente
veniturilor sau, altfel spus, subvenţii pentru investiţii şi subvenţii pentru exploatare. Subvenţiile
aferente activelor au în vedere achiziţionarea, construirea sau procurarea în alt mod a activelor
pe termen lung. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind alte subvenţii diferite de cele pentru
active şi care privesc susţinerea activităţii de exploatare.
Recunoaşterea subvenţiilor de către o firmă are loc atunci când este sigur că aceasta
respectă condiţiile acordării lor, subvenţiile vor fi primite cu certitudine, iar mărimea lor poate fi
determinată.
În momentul primirii lor, subvenţiile pentru investiţii figurează în contul 475 „Subvenţii
pentru investiţii” şi urmează să fie recunoscute ca venituri pe o bază sistematică, de-a lungul
perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenţii le vor
compensa. Mai exact, subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute ca venituri de-
a lungul perioadelor şi în proporţia în care este recunoscută amortizarea acestor active.
Subvenţiile aferente activelor neamortizabile, cum sunt terenurile, de exemplu, sunt recunoscute
ca venituri, cel mai târziu, în momentul cedării acestora sau pe parcurs, dacă firma care a primit
subvenţia este condiţionată de îndeplinirea unor obligaţii cuantificabile. Este cazul subvenţionării
unui teren achiziţionat, pe care firma este obligată să ridice un imobil. În această situaţie,
subvenţia va fi recunoscută ca venit pe durata de viaţă utilă a construcţiei.
Subvenţiile aferente veniturilor care urmează a fi primite drept compensaţie pentru
cheltuieli sau pierderi deja suportate fără să mai existe costuri viitoare aferente sunt recunoscute
ca venituri atunci când se înregistrează dreptul de a primi subvenţia (445 = 7XX).
IAS 20 prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenţiilor
guvernamentale, şi anume:
 o abordare din punct de vedere al capitalului, când o subvenţie este considerată ca
fiind capital propriu;
 o abordare din punct de vedere al venitului, sub incidenţa căreia o subvenţie este
inclusă la venituri de-a lungul uneia sau mai multor perioade.
Există argumente pro şi contra în ceea ce priveşte cele două abordări. Argumentele
pentru încadrarea subvenţiilor la capital propriu au în vedere faptul că din moment ce nu este
solicitată nici o rambursare, subvenţiile trebuie creditate direct interesului acţionarilor, adică la
capitaluri proprii. Apoi, ar fi nepotrivit să fie recunoscute subvenţiile primite direct în contul de
profit şi pierdere, din moment ce ele nu sunt câştigate, ci reprezintă stimulente acordate de
guvern fără costuri aferente. Argumentele care vizează încadrarea subvenţiilor la venituri
justifică faptul că subvenţiile reprezintă intrări de la o sursă, alta decât acţionarii, ceea ce
înseamnă că ele nu trebuie creditate direct interesului acţionarilor, ci trebuie recunoscute ca
venituri în perioadele corespunzătoare. Apoi, subvenţiile sunt rareori gratuite, în sensul că
societatea le obţine în schimbul îndeplinirii unor condiţii cerute şi a satisfacerii obligaţiilor de
realizat.
Aceste abordări stau la baza încadrării subvenţiilor pentru investiţii în situaţiile
financiare. După cum se observă din noua structură a bilanţului, prevăzută şi de OMFP nr.
1802/2014, subvenţiile pentru investiţii figurează alături de veniturile înregistrate în avans şi nu
mai sunt incluse în capitalurile proprii. Aşadar, modalitatea de prezentare în bilanţ este un
compromis între cele două abordări, în sensul că subvenţiile nu sunt incluse direct în contul de
rezultate, dar nici nu figurează în categoria capitalurilor proprii, fiind evidenţiate în contul 475.
135
În ceea ce priveşte contabilizarea subvenţiilor aferente activelor, standardul prevede două
modalităţi, şi anume:
 fie ca subvenţie evidenţiată în contul 4751 şi transferată treptat la venituri, caz în
care apare prezentată în bilanţ în categoria veniturilor înregistrate în avans;
 fie este dedusă din valoarea contabilă a activului subvenţionat, iar valoarea redusă va
fi amortizată şi beneficiul aferent subvenţiei va fi recunoscut în mod indirect prin
înregistrarea unei cheltuieli reduse cu amortizarea.
Oricare ar fi maniera de contabilizare, prezentarea în bilanţ conduce la aceleaşi rezultate.
La litera F. în bilanţ apare indicatorul „Total active minus datorii curente” care este, de fapt,
capitalul permanent al întreprinderii şi se determină eliminând inclusiv subvenţiile pentru
investiţii. Dacă acestea ar fi deduse din valoarea imobilizărilor în momentul primirii lor,
indicatorul calculat ar avea aceeaşi mărime.
Am analizat până aici prezentarea în bilanţ a subvenţiilor aferente activelor. Subvenţiile
aferente veniturilor pot fi şi ele prezentate în situaţiile financiare, mai exact în contul de
rezultate, fie direct ca venituri (7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de
afaceri” şi 7417 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”), fie sunt deduse
din mărimea cheltuielilor pe care le acoperă (toate celelalte subvenţii: 7412, 7413, 7414, 7415,
7416 şi 7418).
O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă, din cauza neîndeplinirii
condiţiilor cerute, de exemplu, se înregistrează ca o ajustare a unei estimări contabile.
Rambursarea unei subvenţii aferente veniturilor se recunoaşte imediat ca o cheltuială (6XX =
5121), iar rambursarea unei subvenţii aferente activelor se înregistrează ca o reducere a soldului
contului 4751 (în limita acesteia) şi o afectare a cheltuielilor pentru eventuala diferenţă sau ca o
majorare a valorii contabile a activului. În plus, se face şi o ajustare a amortizării, în sensul că
amortizarea care ar fi fost recunoscută în absenţa subvenţiei se trece pe cheltuieli.
7.5. Leasingul – modalitate de finanţare a imobilizărilor
O variantă a închirierii de imobilizări o reprezintă contractul de leasing. Leasingul
reprezintă o modalitate de finanţare a imobilizărilor în care închirierea bunurilor poate fi însoţită
de opţiunea de cumpărare a acestora la o anumită dată şi la un preţ prevăzut în contract.
În reglementările contabile româneşti, leasingul este definit ca fiind o tehnică de credit pe
termen mediu prin care o firmă (denumită locator) achiziţionează, la cererea unui client (locatar)
bunuri de natura imobilizărilor, în scopul de a le da cu chirie clientului respectiv, pentru o durată
determinată şi în schimbul plăţii unor redevenţe (chirii). La expirarea contractului, locatarul are
mai multe variante, în sensul că: el poate opta pentru cumpărarea bunului la un preţ prevăzut în
contract, poate cere reînnoirea contractului sau poate înceta raporturile contractuale prin
restituirea imobilizării. Aşadar, într-o operaţiune de leasing intervin, de regulă, trei părţi:
locatorul (finanţatorul), locatarul (utilizatorul) şi furnizorul bunului. Locatarul (utilizatorul) este
cel care alege furnizorul, apoi caută un finanţator, respectiv o societate de leasing. Aceasta este
cea care cumpără bunul de la furnizorul indicat de utilizator şi încheie cu acesta contract de
vânzare-cumpărare. Bunul va fi pus la dispoziţia utilizatorului de către furnizor, după ce între
locatar şi locator s-a încheiat contractul de leasing. Uneori, este posibil ca societatea de leasing
să fie şi furnizorul bunului şi atunci apar doar două părţi.
Leasingul este definit ca fiind acordul prin care locatorul transmite locatarului, în
schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de
timp.

136
Contractele de leasing pot fi de două tipuri: contracte de leasing financiar şi contracte de
leasing operaţional. Clasificare leasingului în cele două tipuri are în vedere o serie de condiţii.
Până în 1999, în contabilitatea românească nu se făcea distincţie între cele două tipuri de leasing,
operaţiunile de leasing erau tratate ca şi leasing operaţional, dar fără a se menţiona această
denumire.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte una sau mai multe din
următoarele condiţii:
 riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului în
momentul încheierii contractului de leasing;
 în contract s-a prevăzut expres că la expirarea acestuia se transferă utilizatorului
dreptul de proprietate asupra bunului;
 preţul de cumpărare al bunului reprezintă cel mult jumătate din valoarea pe care o
are bunul la data la care opţiunea este exprimată;
 perioada de utilizare a bunului în regim de leasing acoperă cel puţin 75% din durata
normală de utilizare a bunului.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din
condiţiile menţionate. O menţiune este importantă de făcut aici. Nu trebuie să se înţeleagă că în
cazul leasingului operaţional, bunul nu poate fi cumpărat la expirarea contractului de leasing.
Ideea este că nu există de la început exprimată opţiunea de cumpărare.
Criteriul de bază privind clasificarea operaţiunilor de leasing are în vedere transferul sau
nu a riscurilor şi beneficiilor aferente dreptului de proprietate, în sensul că dacă acestea sunt
transferate locatarului în cea mai mare parte, atunci avem de-a face cu o operaţiune de leasing
financiar, în caz contrar, dacă riscurile şi beneficiile nu sunt transferate şi rămân la locator, atunci
operaţiunea se încadrează în categoria leasingului operaţional. Este vorba aici despre
concretizarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.
Din cele prezentate rezultă principalele avantaje ale operaţiunilor de leasing, şi anume:
 în cazul leasingului operaţional, utilizatorul foloseşte bunul preluat în leasing fără a-
şi asuma riscurile aferente proprietăţii;
 în cazul leasingului financiar, utilizatorul foloseşte bunul fără să fie nevoit să-şi
imobilizeze fonduri în achiziţionarea imobilizării;
 avantajul reînnoirii mai rapide a activelor, utilizatorii putând renunţa la cumpărarea
acestora la încheierea duratei contractului.
În ceea ce priveşte ratele de leasing, acestea se determină diferit, după cum este vorba
despre leasing financiar sau leasing operaţional. Astfel, în cazul leasingului financiar, rata de
leasing cuprinde o cotă parte din valoarea bunului la care se adaugă dobânda de leasing. În
cazul leasingului operaţional, rata de leasing este formată dintr-o cotă de amortizare plus un
beneficiu stabilit între părţi.
În cazul leasingului financiar, la locator se înregistrează:
 acordarea bunului în leasing ca o creanţă pe termen lung în contrapartidă cu
creditarea contului de imobilizări; concomitent, se evidenţiază şi valoarea dobânzilor de
primit ca fiind creanţe pe termen lung; costurile directe iniţiale (comisioane, taxe
juridice) aferente negocierii şi perfectării contractului de leasing sunt evidenţiate de către
locator ca un venit imediat sau alocat termenului de leasing, atunci când locatarul le
include în valoarea bunului primit în leasing;
 într-un cont în afara bilanţului (8038) se evidenţiază valoarea ratelor de încasat;

137
 facturarea ratelor de leasing presupune înregistrarea venitului din chirii (706) pe de o
parte, iar pe de altă parte înregistrarea venitului financiar corespunzător dobânzii
aferente ratei respective;
 o dată cu înregistrarea unei rate se diminuează şi valoarea ratelor de primit
evidenţiate în contul în afara bilanţului;
 după ultima rată, dacă se înregistrează transferul dreptului de proprietate către
locatar, atunci se întocmeşte factura pentru valoarea reziduală.
La locatar, în cazul leasingului financiar, se parcurg următoarele etape:
 recunoaşterea activelor în bilanţ, concomitent cu recunoaşterea unei datorii pe
termen lung şi a dobânzilor de plătit, evidenţiate ca fiind cheltuieli înregistrate în avans;
evaluarea bunului primit în leasing se face la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a
bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, în funcţie de rata dobânzii
stipulate în contract;
 valoarea ratelor de plătit va figura într-un conta în afara bilanţului (8036), care se va
diminua pe măsura plăţii ratelor de leasing;
 bunul fiind evidenţiat în bilanţul locatarului, amortizarea acestuia se calculează şi se
înregistrează de către utilizator pe perioada estimată de obţinerea a beneficiilor
economice; se poate lua în calcul cea mai mică perioadă dintre durata contractului de
leasing (dacă utilizatorul nu va achiziţiona bunul) şi durata de viaţă utilă (în cazul în care
utilizatorul va opta pentru achiziţia bunului); durata de viaţă utilă este diferită de durata
de viaţă economică, în sensul că un bun poate fi folosit de către mai mulţi utilizatori;
 la primirea facturii privind rata de leasing, datoria pe termen lung se va diminua
corespunzător mărimii ratei şi numai partea aferentă dobânzii va influenţa cheltuielile
perioadei;
 în final, dacă utilizatorul a optat pentru achiziţia imobilizării, acesta va primi şi va
înregistra factura pentru valoarea reziduală.
În cazul leasingului operaţional, locatorul înregistrează:
 achiziţia imobilizării şi amortizarea acesteia pe durata utilă de viaţă a bunului, având
în vedere că în acest caz bunul rămâne evidenţiat în contabilitatea locatorului;
 facturarea ratelor de leasing presupune înregistrarea venitului de exploatare
corespunzător;
 dacă la expirarea contractului de leasing, bunul este cedat utilizatorului, atunci se va
înregistra tranzacţia privind vânzarea.
La locatar, leasingul operaţional impune următoarele operaţiuni:
 înregistrarea în afara bilanţului atât a bunului primit (8031), cât şi a valorii ratelor de
plătit (8036);
 plăţile de leasing trebuie recunoscute ca o cheltuială de exploatare în contul de profit
şi pierdere, liniar, de-a lungul termenului de leasing;
 dacă, în final, bunul va fi cumpărat, acesta se evidenţiază în bilanţul locatarului în
acest moment.

138
7.6. Aplicaţii privind ciclurile de investiţii şi finanţare ale întreprinderii
1. Reevaluarea imobilizărilor corporale
Exemplul nr. 1
Întreprinderea Alfa deţine un echipament al cărui cost iniţial este de 6.000 lei. Durata
utilă de viaţă este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicată este metoda liniară. După doi ani
este reevaluat echipamentul, valoarea justă determinată fiind de 8.000 lei. Să se determine
valorile şi să se efectueze înregistrările în contabilitate având în vedere cele două metode
aferente reevaluării propuse de IAS 16 „Imobilizări corporale”!
Elemente de calcul Înainte de reevaluare După reevaluare
Varianta I Varianta II
Valoarea de intrare 6.000 12.000 8.000
Amortizarea cumulată 2.000 4.000 0
Valoarea contabilă netă/Valoarea justă 4.000 8.000 8.000
În varianta I, se determină un coeficient de reevaluare, raportând valoarea justă la
valoarea netă contabilă. În cazul nostru, coeficientul de reevaluare este 8.000/4.000 = 2. Cu acest
coeficient se înmulţesc atât valoarea de intrare, cât şi amortizarea.
Înregistrarea reevaluării este:
2131 “ Echipamente tehnologice” = % 6.000
2813 “Amortizarea echipamentelor…” 2.000
105 „Rezerva din reevaluare” 4.000
În varianta a II-a, se elimină amortizarea, astfel încât valoarea brută devine egală cu
valoarea reevaluată.
Înregistrarea reevaluării este:
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” = 2131 “Echipamente tehnologice” 2.000
Şi
2131 “ Echipamente tehnologice” = 105 “ Rezerva din reevaluare” 2.000

Exemplul nr. 2
O întreprindere deţine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de viaţă
este de 10 ani, iar amortizarea cumulată pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare
aplicată este metoda liniară. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculată este eliminată din
valoarea brută a activului. Prima reevaluare are loc după doi ani de la deţinere, valoarea justă a
utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectuează după trei ani de la precedenta
reevaluare, când valoarea justă este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectuează după un an de
la ultima reevaluare, valoarea justă determinată fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc
după un an de la reevaluarea anterioară, valoarea justă fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.000 lei
- amortizarea cumulată = 1.200 lei
- valoarea contabilă netă = 4.800 lei
- valoarea justă = 6.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creştere a valorii activului
% = 105 “Rezerve din reevaluare” 2.000
2131 “Echipamente tehnologice” 800
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 1.200
Situaţia după reevaluare este următoarea:
- valoarea reevaluată = 6.800 lei
139
- durata de amortizare rămasă = 8 ani
- amortizarea anuală = 850 lei
La a doua reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.800 lei
- amortizarea cumulată = 2.550 lei
- valoarea contabilă netă = 4.250 lei
- valoarea justă = 3.750 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreştere a valorii activului
% = 2131 “Echipamente tehnologice” 3.050
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 2.550
105 “Rezerve din reevaluare” 500
Situaţia după reevaluare este următoarea:
- valoarea reevaluată = 3.750 lei
- durata de amortizare rămasă = 5 ani
- amortizarea anuală = 750 lei
La a treia reevaluare:
- valoarea de intrare = 3.750 lei
- amortizarea cumulată = 750 lei
- valoarea contabilă netă = 3.000 lei
- valoarea justă = 1.200 lei
Valoarea justă < valoarea contabilă netă, rezultă o descreştere a valorii activului
% = 2131 “Echipamente tehnologice” 2.550
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 750
105 “Rezerve din reevaluare” 1.500
655 „Cheltuieli cu reevaluarea imobilizărilor” 300
Situaţia după reevaluare este următoarea:
- valoarea reevaluată = 1.200 lei
- durata de amortizare rămasă = 4 ani
- amortizarea anuală = 300 lei
La a patra reevaluare:
- valoarea de intrare = 1.200 lei
- amortizarea cumulată = 300 lei
- valoarea contabilă netă = 900 lei
- valoarea justă = 1.800 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creştere a valorii activului
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” = 2131 “Echipamente tehnologice” 300
Şi
2131 “Echipamente tehnologice” = % 900
755 “Venituri din reevaluarea imobilizărilor” 300
105 „Rezerva din reevaluare” 600

2. Cedarea activelor imobilizate


Câştigurile sau pierderile nete din cedarea activelor imobilizate pot fi determinate ca
diferenţă între încasările nete şi valoarea contabilă netă a activelor şi înregistrate ca venit sau
cheltuială în contul de profit şi pierdere.

140
Presupunem că o întreprindere vinde un echipament la un preţ de vânzare de a). 23.000
lei; b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar amortizarea
cumulată până în acest moment este de 30.000 lei.
a). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:
461 = % 27.370
“Debitori diverşi” 7583 „Venituri din cedarea activelor…” 23.000
4427 4.370

% = 2131 50.000
6583 “Cheltuieli cu activele cedate” 20.000
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 30.000

Entitatea va raporta în contul de profit şi pierdere un câştig de 3.000 lei (ct. 758).

b). Înregistrarea contabilă se poate prezenta astfel:


461 = % 17.850
“Debitori diverşi” 7583 „Venituri din cedarea activelor…” 15.000
4427 2.850

% = 2131 50.000
6583 “Cheltuieli cu activele cedate” 20.000
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 30.000
Entitatea va raporta în contul de profit şi pierdere o pierdere de 5.000 lei (ct. 658).

Observaţie: Chiar dacă nu se înregistrează direct câştigul sau pierderea, în contul de


profit şi pierdere se prezintă numai diferenţa între încasările nete şi valoarea contabilă netă a
activelor cedate.

3. Schimbul de active imobilizate


Întreprinderea A schimbă un echipament care are o valoare justă de: a). 23.000 lei, b).
15.000 lei, c). 26.000 lei cu un alt echipament al întreprinderii B, evaluat la valoarea justă de
25.000 lei. Echipamentul întreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei şi o amortizare
cumulată de 30.000 lei.
În acest caz, câştigul sau pierderea se determină ca diferenţă între valoarea justă a
bunului cedat şi valoarea netă contabilă, iar suma de plată sau de încasat se determină ca
diferenţă între valoarea justă a bunului cedat şi valoarea justă a bunului primit.
a). Valoarea netă contabilă = 50.000 – 30.000 = 20.000 lei
Câştigul este de 23.000 – 20.000 = 3.000 lei
Diferenţa de plată este de 25.000 – 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se înregistrează astfel:

461 = % 27.370
“Debitori diverşi” 7583 „Venituri din cedarea activelor…” 23.000
4427 4.370

% = 2131A 50.000
6583 “Cheltuieli cu activele cedate” 20.000
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 30.000

141
% = 404 29.750
2131B 25.000
4426 4.750
404 = 461 27.370 27.370

Observaţie: în practica de specialitate românească, schimbul de imobilizări este tratat


ca o vânzare şi o cumpărare separate.

4. Cedarea unor imobilizări ca aport la capitalul altei firme


O firmă cedează un utilaj care are o valoare contabilă de 50.000 lei, amortizat 60%. În
schimbul cedării, întreprinderea primeşte titluri pentru o valoare de aport de: a). 30.000 lei; b).
20.000 lei; c). 15.000 lei.
Înregistrările contabile se pot efectua astfel:
a).
% = % 60.000 60.000
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 2131 “Echipamente tehnologice” 30.000 50.000
263 „Interese de participare” 768 „Alte venituri financiare” 30.000 10.000
b).
% = 2131 “Echipamente tehnologice” 50.000
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 30.000
263 „Interese de participare” 20.000
c).
% = 2131 “Echipamente tehnologice” 50.000
2813 “Amortizarea instalaţiilor…” 30.000
263 „Interese de participare” 15.000
668 „Alte cheltuieli financiare” 5.000
Observaţie: titlurile sunt primite doar pentru valoarea de aport.

5. Subvenţionarea activelor imobilizate

O întreprindere investeşte 200.000 lei în achiziţia unui echipament tehnologic.


Echipamentul este amortizabil liniar pe o perioadă de 5 ani. Costul echipamentului este finanţat
de la buget în proporţie de 40%. Condiţia impusă firmei este ca aceasta să creeze 5 locuri de
muncă într-o perioadă de 3 ani.
Metoda înregistrării subvenţiei ca venit amânat – acceptată de reglementările contabile
româneşti, deoarece nu contravine principiului necompensării
1. Recepţia echipamentului:
% = 404 “Furnizori de imobilizări” 238.000
2131 “Echipamente tehnologice” 200.000
4426 „TVA deductibilă” 38.000
2. Primirea subvenţiei:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 4751 “Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” 80.000
3. Amortizarea echipamentului (pentru un an):
6811 “Cheltuieli de exploatare privind = 2813 “Amortizarea echipamentelor…” 40.000
amortizarea imobilizărilor”
Şi transferul subvenţiei la venituri:
4751 “Subvenţii guvernamentale pentru = 7584 “Venituri din subvenţii pentru 16.000
investiţii” investiţii”

142
Operaţiunile s-ar repeta timp de 5 ani. După 5 ani, se închide contul 4751.
Rezultatul contabil după primul exerciţiu financiar (din aceste operaţiuni) este o pierdere
de 24.000 lei (40.000 – 16.000).
Presupunem că firma nu-şi îndeplineşte obligaţiile impuse şi trebuie să ramburseze
subvenţia după 3 ani.
Soldul contului 4751 este de 80.000 – 16.000*3 ani = 32.000 lei. Diferenţa de 48.000 lei
va fi înregistrată ca o cheltuială, pentru a diminua veniturile din subvenţii înregistrate anterior.
3. Înregistrarea se efectuează astfel:
% = 5121 “Conturi la bănci în lei” 80.000
4751 “Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” 32.000
6588 „Alte cheltuieli de exploatare” 48.000
Valoarea netă contabilă a echipamentului după 3 ani este de 200.000 – 120.000 = 80.000
lei.

6. Contabilizarea operaţiunilor de leasing


I. LEASING OPERAŢIONAL
Contractul de leasing conţine următoarele informaţii:
- costul de achiziţie al mijlocului de transport pentru societatea de leasing este de:
10.000 $ * 3,20 lei/$ = 32.000 lei;
- durata de utilizare a bunului = 6 ani;
- durata contractului de leasing = 2 ani (8 trimestre);
- valoarea reziduală estimată = 3.000 $;
- valoarea unei rate fără TVA = 1.200 $.
Se dau următoarele cursuri de schimb valutar:
- la facturarea primei rate, 1 $ = 3,22 lei;
- la vânzarea bunului, la expirarea contractului de leasing, 1 $ = 3,40 lei.
LOCATAR (utilizator) 58
1. Preluarea bunului în leasing şi înregistrarea ratelor de plătit.
8031 „Imobilizări corporale luate cu chirie” = 32.000
8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii = 30.720
asimilate” (8 rate * 1.200 $* 3,20
lei/$)
2. Primirea facturii pentru prima rată.
% = 401 „Furnizori” 4.598,16
612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 3864,00
4426 „TVA deductibilă” 734,16
şi
= 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” 3.840
(1.200 $ * 3,20
lei/$)
3. Cumpărarea bunului la valoarea reziduală.
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 12.138
2133 2Mijloace de transport” 10.200
4426 „TVA deductibilă” 1.938
şi

58
*** prezentăm operaţiunile contabile doar la locatar, deoarece acordarea în leasing se poate realiza doar de către
IFN-uri începând din 2010.

143
= 8031 „Imobilizări corporale luate cu chirie” 32.000

II. LEASING FINANCIAR


Contractul de leasing conţine următoarele informaţii:
- costul de achiziţie al mijlocului de transport pentru societatea de leasing este de:
10.000 $ * 3,20 lei/$ = 32.000 lei;
- durata de utilizare a bunului = 6 ani;
- durata contractului de leasing = 3 ani (12 trimestre);
- valoarea reziduală estimată = 1.200 $;
- valoarea unei rate fără TVA = 920 $;
- dobânda folosită pentru stabilirea ratelor = 3% pe trimestru.
Se dau următoarele cursuri de schimb valutar:
- la facturarea primei rate, 1 $ = 3,25 lei;
- la vânzarea bunului, la expirarea contractului de leasing, 1 $ = 3,80 lei.

!!! Valoarea pe care o are de recuperat locatorul este de 9.158 $, rezultată ca urmare a
actualizării valorii reziduale.
!!! În urma repartizării ratelor pe trimestre rezultă:
 dobânda totală = 1.882 $, din care în primul trimestru = 275 $;
 diferenţa de rată = 645 $.

LOCATAR (utilizator)
1. Primirea bunului în leasing şi înregistrarea dobânzii în avans.
2133 Mijloace de transport” = 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 32.000
2. Înregistrarea ratelor de plătit (920 $ * 12 rate * 3,20 lei/$).
8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate” = 35.328
3. Înregistrarea dobânzilor de plătit (1882 $ * 3,20 lei/$):
8051 „Dobânzi de plătit” = 6.022,4
4. Înregistrarea amortizării lunare a mijlocului de transport (320.000.000 lei/6 ani/12 luni).
6811 „Cheltuieli privind amortizarea! = 2813 „Amortizarea mijloacelor de transport” 444
5. Primirea facturii pentru rata de leasing.
% = 401 „Furnizori” 3.559,89
167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 2.064 (645 $ * 3,20 lei $)
666 „Cheltuieli privind dobânzile” 880 (275 $ * 3,20 lei/$)
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 47,5 (920 $ * 0,05 lei/$)
4426 „T.V.A. deductibilă” 568,39
şi
= 8036 „Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii 2.944 (920 $ * 3,20 lei/$)
asimilate”
= 8051 „Dobânzi de plătit” 880 (275 $ * 3,20 lei/$)
6. Primirea facturii pentru valoarea reziduală ((1.200 $ * 3,80 = 4.560 lei, din care: (10.000 –
9.158) 842 $ * 3,20 = 2.694,4, iar diferenţa = 4.560 – 2.694,4 = 1.865,4 lei):
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 5.426,4
167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” 2.694,4
2133 „Mijloace de transport” 1.865,6
4426 „T.V.A deductibilă” 866,4

144
Teme de verificare:
1. Care sunt condiţiile pentreu ca o imobilizare corporală să fie recunoscută ca activ?
2. Cum sunt înregistrate diferenţele favorabile din reevaluarea imobilizărilor corporale?
3. Când sunt transferate rezervele din reevaluare aferente unui activ la rezultat reportat?
4. Care este maniera de contabilizare a subvenţiilor pentru investiţii?
7.7. Răspunsuri la temele de verificare
TV 7 Contabilitatea operaţiilor privind ciclurile de investiţii şi finanţare
1. Pentru a fi recunoscut ca o imobilizare corporală, un activ trebuie: să fie deţinut de întreprindere
pentru diferite scopuri (producţie, închiriere etc.) şi să poată fi utilizat pe parcursul mai multor perioade,
iar costul său să fie determinat cât mai exact..
2. Diferenţele favorabile din reevaluarea imobilizărilor corporale se înregistrează: în capitalurile proprii
sau la venituri, în măsura în care această diferenţă (rezervă) compensează o diferenţă nefavorabilă a
aceloraşi active, recunoscută anterior ca o cheltuială.
3. Rezervele din reevaluare aferente unui activ sunt transferate la rezultat reportat: pe măsura
amortizării, precum şi în momentul cedării activului.
4. Subvenţiile pentru investiţii pot fi transferate la venituri pe măsura amortizării bunurilor subvenţionate
sau pot fi deduse din valoarea de intrare a bunului. Reglementările contabile româneşti acceptă doar
prima metodă.
Teste grilă - Unitatea de studiu 7
1. Diferenţele favorabile din reevaluarea imobilizărilor corporale se înregistrează:
a. în capitalurile proprii
b. la venituri
c. în capitalurile proprii sau la venituri, în măsura în care această diferenţă (rezervă) compensează
o diferenţă nefavorabilă a aceloraşi active, recunoscută anterior ca o cheltuială

2. Pentru a fi recunoscut ca o imobilizare corporală, un activ trebuie:


a. să aibă o valoare peste un minim prevăzut prin norme şi o durată de viaţă ce depăşeşte un an
b. să fie deţinut de întreprindere pentru diferite scopuri (producţie, închiriere etc.) şi să poată fi
utilizat pe parcursul mai multor perioade, iar costul său să fie determinat cât mai exact
c. să genereze întreprinderii beneficii economice viitoare şi să aibă o durată de viaţă mai mare de
un an

3. Două criterii stau la baza recunoaşterii activelor în situaţiile financiare:


a. transferarea dreptului de proprietate şi controlul resurselor
b. evaluarea la valoarea actualizată şi creşterea capitalului
c. probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare şi credibilitatea evaluării
d. reglementările contabile şi nevoile de informaţii
e. relevanţa şi oportunitatea informaţiilor

4. Rezervele din reevaluare aferente unui activ sunt transferate la rezultat reportat:
a. pe măsura amortizării
b. la cedarea activului
c. imediat după ce au fost înregistrate, ca urmare a creşterii valorii activului

5. Reevaluarea imobilizărilor corporale presupune:


a. numai creşterea valorii acestora
b. atât aprecierea, cât şi deprecierea valorii imobilizărilor

145
c. evaluarea imobilizărilor la valoarea justă

6. În cazul leasing-ului financiar, bunul care face obiectul contractului de leasing se


înregistrează în bilanţul locatarului. Acest fapt presupune concretizarea principiului:
a. prudenţei
b. independenţei exerciţiului
c. prevalenţei economicului asupra juridicului
d. pragului de semnificaţie

7. Subvenţiile aferente activelor:


a. pot fi transferate la venituri pe măsura amortizării bunurilor subvenţionate
b. pot fi deduse din valoarea de intrare a bunului
c. pot fi înregistrate direct la venituri în momentul în care au fost primite
d. pot compensa cheltuielile deja efectuate

8. În bilanţ, subvenţiile pentru investiţii sunt prezentate:


a. ca fiind elemente ale capitalului propriu
b. ca fiind venituri amânate
c. nu sunt prezentate în bilanţ, ci numai în contul de profit şi pierdere
d. valoarea lor este inclusă în contul 472

9. Schimbul de imobilizări corporale se înregistrează în contabilitatea românească în mod


direct?
a. nu, este înregistrat ca o vânzare şi o cumpărare
b. da
c. nu se pune problema schimbului de imobilizări

Bibliografie
1. Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize studii
de caz, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010
2. Duţescu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de
contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001
3. Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, Editura Economică, Bucureşti,
1999
4. Horomnea, E., Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2008
5. Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., Păvăloaia, L., Dicu, R., Introducere
în contabilitate, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2013
6. Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele
şi practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003
7. Ristea, M., Olimid L., Calu, D., A., Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2006
8. Toma, C., Contabilitate financiară, Ediţia a II-a revizuită şi adăugită, Editura
TipoMoldova, Iaşi, 2016
9. *** Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), 2011, traducere la
Editura CECCAR, Bucureşti, 2011
10. *** Normes IAS/IFRS. Que faut-il faire ? Comment s’y prendre? 2e edition, Edition
d’Organisation, Paris, 2005

146

Potrebbero piacerti anche