INFORME Nº 36 - 2009-SUNAT/2B4000

MATERIA:

Plazos aplicables en el procedimiento contencioso tributario seguido contra

resoluciones que declaran las sanciones de comiso de mercancías al amparo de la
Ley General de Aduanas y las sanciones de comiso y multa aplicadas de
conformidad a la Ley de los Delitos Aduaneros.

En particular, se consulta qué plazos previstos en el T.U.O. del Código Tributario

resultan aplicables a los supuestos de sanción señalados en el párrafo precedente
para actuar los medios probatorios, resolver la reclamación, elevar el expediente de
apelación ante el Tribunal Fiscal y demás actos inherentes al procedimiento
contencioso tributario.

BASE LEGAL:

 Decreto Legislativo Nº 1053, aprueba la Ley General de Aduanas (en

adelante Ley General de Aduanas).
 Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, aprueba el Reglamento de la Ley General
de Aduanas (en adelante Reglamento de la Ley General de Aduanas).
 Decreto Supremo Nº 135-99-EF y sus normas modificatorias, aprueba el
T.U.O. del Código Tributario (en adelante Código Tributario).
 Ley Nº 28008 y sus normas modificatorias, aprueba la Ley de los Delitos
Aduaneros (en adelante Ley de los Delitos Aduaneros).

ANÁLISIS:

Para iniciar nuestro análisis sobre la materia en consulta, es preciso referirnos al

procedimiento contencioso tributario regulado en el Código Tributario.

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.-

El procedimiento contencioso tributario, se encuentra contemplado en el Título III,

del Libro Tercero, del Código Tributario y consta de conformidad a lo establecido en
su artículo 124º de las siguientes etapas:

a. La reclamación ante la Administración Tributaria, y

b. La apelación ante el Tribunal Fiscal.

El artículo 135º del Código Tributario señala los actos administrativos que pueden
ser objeto de reclamación, entre los que se encuentran la Resolución de
Determinación, la Orden de Pago, la Resolución de Multa, la resolución que
establezca la sanción de comiso de bienes, así como los "actos que tengan relación
directa con la determinación de la deuda tributaria", entre otros.

Cabe puntualizar, que para efectos del presente informe, denominaremos

"procedimiento contencioso tributario ordinario" al que corresponde a las
impugnaciones seguidas contra la Resolución de Determinación, la Orden de Pago,
la Resolución de Multa, actos que tengan relación directa con la determinación de la
deuda tributaria y demás supuestos de actos reclamables a que se refiere el
artículo 135º del Código Tributario, para diferenciarlo del que denominaremos
"procedimiento contencioso tributario aplicable a la sanción de comiso de bienes"
cuyos plazos procedimentales difieren sustancialmente del procedimiento
contencioso tributario ordinario conforme puede apreciarse en el Anexo que forma
parte del presente informe.

ACTOS QUE TENGAN RELACION DIRECTA CON LA DETERMINACIÓN DE LA DEUDA

TRIBUTARIA.-

Respecto a lo que debe ser entendido por "actos que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria" como un supuesto de acto reclamable
contemplado en el artículo 135º del Código Tributario, es pertinente remitirnos a lo
que la doctrina nacional interpreta. Así tenemos, que para Felipe Iannacone
Silva "la reclamación puede interponerse sobre los actos administrativos tributarios
que generalmente se encuentran regulados...(por el Código Tributario).En caso de
ser un acto "atípico", pero que contenga deuda o relación con la deuda
tributaria, también será atendible..." (resaltado nuestro).

Por su parte, Rosendo Huamaní Cueva, señala que si bien el artículo 135º del
Código Tributario menciona determinados actos como reclamables, "...también
señala que pueden serlo otros, regulados o no. No obstante, el Código no precisa
los requisitos de estos otros actos y se limita a indicar la característica que los une:
que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria". Asimismo,
el referido autor cita varios ejemplos de lo que debe ser entendido por actos
administrativos que tengan relación directa con la determinación de la deuda
tributaria, entre los que menciona a "las sanciones de comiso y multa
reguladas por la Ley General de Aduanas...(RTF Nº 207-A-2000 de observancia
obligatoria, publicada el 29.03.2000)." (resaltado nuestro).

Adicionalmente a lo expresado respecto a lo que debe ser entendido como un acto

administrativo que tenga relación directa con la determinación de la deuda
tributaria aduanera, es de observarse que en el ordenamiento jurídico aduanero la
declaración aceptada por la autoridad aduanera sirve de base para
determinar la obligación tributaria aduanera, lo que genera entre otras
obligaciones, la de consignar en la declaración la totalidad de las mercancías que se
pretenden acoger a algún régimen aduanero o de excepción, sin poder disponer de
ellas hasta que se verifique su ingreso legal a nuestro país.

Las infracciones vinculadas al incumplimiento de la obligación de consignar la

totalidad de mercancías en una declaración aduanera a fin de acoger dichos bienes
a algún régimen aduanero, se sanciona con el comiso de las mercancías y/o multa,
consecuentemente, la aplicación de la sanción de comiso de mercancías al amparo
de la Ley General de Aduanas y las sanciones de comiso y multa aplicadas de
conformidad a la Ley de los Delitos Aduaneros, dispositivos legales bajo análisis,
guardan relación directa con la determinación de la deuda tributaria al tener su
origen en dicho incumplimiento, información que constituye la base para
determinar la obligación tributaria aduanera.

Así también, es de relevarse que las infracciones que dan lugar a la aplicación de la
sanción de comiso de mercancías al amparo de la Ley General de Aduanas y las
sanciones de comiso y multa aplicadas de conformidad a la Ley de los Delitos
Aduaneros, en la medida que se tipifican por acciones que importan la violación de
normas tributarias aduaneras y están contempladas en leyes especiales; se
enmarcan en el concepto de infracción tributaria enunciado en el artículo 164º del
Código Tributario lo que determina que su procedimiento contencioso en la etapa
de apelación sea tramitado y resuelto por el Tribunal Fiscal, de acuerdo a lo
establecido por el numeral 2) del artículo 101º del Código Tributario.
Sobre el particular, debemos mencionar que mediante Informe Nº 078-2005-
SUNAT/2B4000, esta Gerencia Jurídico Aduanera emitió pronunciamiento sobre la
materia, concluyendo que los presupuestos contemplados en los artículos 1º, 2º, 6º
y 8º de la Ley de los Delitos Aduaneros, así como las infracciones administrativas
que de ellos se derivan, dan lugar a una relación jurídico tributaria, de donde
resulta que la multa aplicada por la infracción administrativa relacionada al
contrabando, así como los demás tipos o casos establecidos en el artículo 33º de la
precitada Ley de los Delitos Aduaneros, tienen naturaleza tributaria.

En el contexto normativo, doctrinal y jurisprudencial expuesto, podemos colegir que

cuando el artículo 205º de la Ley General de Aduanas y el artículo 49º de la Ley de
los Delitos Aduaneros, señalan que el procedimiento aduanero y la impugnación de
las resoluciones de sanción de comiso de mercancías o de multa y comiso, se rigen
por las normas aplicables al procedimiento contencioso tributario regulado en el
Código Tributario; resulta que estaríamos ante un supuesto especial de
impugnación de actos administrativos que se enmarca en la categoría consignada
en el propio artículo 135º del Código Tributario denominada "actos que tengan
relación directa con la determinación de la deuda tributaria".

DE LA SANCIÓN DE COMISO DE BIENES ESTABLECIDA EN EL CÓDIGO

TRIBUTARIO.-

Se encuentra regulada en el artículo 184º del Código Tributario y su aplicación por

parte de la autoridad tributaria no produce el efecto legal, a diferencia del comiso
de mercancías regulado en la Ley General de Aduanas y en la Ley de los Delitos
Aduaneros, de la privación definitiva de la propiedad de los bienes a favor del
Estado, sino que su imposición genera al infractor la obligación de acreditar
documentaria y fehacientemente el derecho de propiedad o posesión de los bienes
comisados para que previo pago de una multa y de los gastos que originó la
ejecución del comiso, se proceda de corresponder, a la devolución de los bienes.

Como podemos apreciar, los efectos legales que genera la mencionada sanción de
comiso de bienes del Código Tributario, no sólo difieren de los que originan la
sanción de comiso de mercancías de la Ley General de Aduanas y de la Ley de los
Delitos Aduaneros, sino que la sanción bajo análisis operaría como una suerte de la
medida preventiva de incautación regulada en el artículo 225º del Reglamento de la
Ley General de Aduanas.

DE LA SANCIÓN DE COMISO DE MERCANCÍAS REGULADA EN LA LEY GENERAL DE

ADUANAS Y LA SANCION DE COMISO Y MULTA APLICADAS AL AMPARO DE LA LEY
DE LOS DELITOS ADUANEROS.-

Se encuentran reguladas en el artículo 197º de la Ley General de Aduanas, así

como en los artículos 36º y 38º de la Ley de los Delitos Aduaneros,
respectivamente.

La aplicación de las mencionadas sanciones de comiso de mercancías o de multa y

comiso de índole aduanera, genera la consecuencia legal de la privación definitiva
de la propiedad de la mercancía a favor del Estado y la facultad de disposición de
las mismas por la Autoridad Aduanera.

Asimismo, es de resaltarse como otra particularidad de las sanciones bajo análisis,

que las diferencian de la sanción de comiso de bienes del Código Tributario, es que
mientras que conforme al numeral 2) del artículo 137º del Código Tributario, el
plazo de reclamación contra la precitada sanción es de cinco (05) días hábiles; el
artículo 208º de la Ley General de Aduanas y el artículo 49º de la Ley de los Delitos
Aduaneros, señalan expresamente que el plazo para interponer reclamación contra
las resoluciones que apliquen las sanciones de comiso de mercancías o de multa y
comiso, en el marco de la Ley General de Aduanas y de la Ley de los Delitos
Aduaneros, respectivamente, es de veinte (20) días hábiles computados a partir del
día siguiente de la notificación del acto administrativo.

IMPROCEDENCIA DE APLICAR LAS MISMAS NORMAS PROCEDIMENTALES PARA LA

IMPUGNACIÓN DE LA SANCION DE COMISO DE BIENES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
A LAS SANCIONES DE COMISO DE MERCANCÍAS Y DE COMISO Y MULTA,
AMPARADAS EN LA LEY GENERAL DE ADUANAS Y EN LA LEY DE LOS DELITOS
ADUANEROS.-

Conforme a lo expresado en el presente informe, podemos inferir:

1.- Si bien las sanciones bajo análisis tienen naturaleza tributaria, difieren entre sí
por los efectos legales que generan en su aplicación. Pues como se ha mencionado
en el presente informe, mientras que la sanción de comiso de mercancías de la Ley
General de Aduanas y la de comiso y multa de la Ley de los Delitos Aduaneros,
producen el efecto legal de pérdida definitiva de la propiedad de las mercancías
comisadas y su posterior disposición por parte de la Autoridad Aduanera; en la
sanción de comiso de bienes del Código Tributario no se producen dichos efectos,
sino que opera como una suerte de incautación de mercancías en la que es posible
recuperar la mercancía previa presentación de la documentación requerida y el
pago de una multa y de los gastos de la ejecución de dicha medida.

2.- Convalidando nuestra posición que la sanción de comiso de mercancías

tipificada en el artículo 197º de la Ley General de Aduanas, así como las sanciones
de comiso y multa reguladas en los artículos 36º y 38º de la Ley de los Delitos
Aduaneros, respectivamente, deben ser consideradas como un supuesto de
reclamación referido a "actos que tengan relación directa con la determinación de la
deuda tributaria" cuyo trámite impugnativo debe de encausarse dentro del
procedimiento contencioso tributario ordinario y no tratar de asimilarlas al
procedimiento contencioso tributario aplicable a la sanción de comiso de bienes
regulada en el Código Tributario, debemos referirnos a los antes citados artículos
208º de la Ley General de Aduanas y al artículo 49º de la Ley de los Delitos
Aduaneros, conforme a los cuales, el plazo para reclamar los supuestos de sanción
bajo análisis es de veinte (20) días hábiles computados a partir del día siguiente de
la notificación del acto administrativo, plazo que se aplica en general a los actos
administrativos que se regulan por el procedimiento contencioso tributario ordinario
y que difiere sustancialmente del plazo de cinco (05) días que rige la interposición
de la reclamación contra la resolución de comiso de bienes del Código Tributario.

3.- En ese orden de ideas, resultaría un contrasentido establecer respecto a las

sanciones de comiso de mercancías o de multa y comiso, un procedimiento
contencioso tributario "mixto", pues por un lado por normas específicas se
establece que el plazo para reclamar dichas sanciones es de veinte (20) días, es
decir que la propia Ley General de Aduanas y la Ley de los Delitos Aduaneros,
estarían aludiendo expresamente al plazo para reclamar regulado en el
procedimiento contencioso tributario ordinario, y por otro lado, vía interpretación se
señale que en lo referente a los demás plazos aplicables al procedimiento
contencioso tributario, tales como actuación de medios probatorios, plazo para
resolver la reclamación, plazo para elevar el recurso de apelación, entre otras
actuaciones inherentes al precitado procedimiento, se apliquen los plazos especiales
y sumarios que corresponden al procedimiento contencioso tributario aplicable a la
sanción de comiso de bienes del Código Tributario.
4.- En adición a lo manifestado en el presente informe, resulta relevante señalar
que el Tribunal Fiscal a través de las RTF Nros 10315-A-2008, 08137-A-2008,
08755-A-2008 y 02188-A-2009, se ha pronunciado sobre la materia consultada
precisando que los recursos impugnativos contra las sanciones de comiso y multa,
así como de comiso de mercancías, contempladas en la Ley de los Delitos
Aduaneros y en la Ley General de Aduanas, respectivamente, deben ser calificados
como de reclamación en virtud del artículo 135º del Código Tributario y que
conforme a los artículos 145º y 146º del Código Tributario, el recurso de apelación
que se interponga contra la resolución que resuelve dichas reclamaciones debe ser
elevado dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la presentación de la
apelación y la Administración Aduanera debe notificar al apelante para que dentro
del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones. Todo lo cual, nos
lleva a concluir que para el superior colegiado, los plazos aplicables para tramitar
una impugnación contra las resoluciones de comiso de mercancías o de multa y
comiso amparadas en la Ley General de Aduanas y en la Ley de los Delitos
Aduaneros, corresponden a los plazos inherentes al procedimiento contencioso
tributario ordinario, toda vez que si se tramitara como una apelación contra una
resolución de comiso de bienes del Código Tributario, el plazo para elevar la
apelación sería de quince (15) días hábiles y el plazo para subsanar las omisiones
sería de cinco (05) días hábiles, de acuerdo a los artículos 145º y 146º del Código
Tributario, plazos que como podemos verificar difieren de los considerados por el
Tribunal Fiscal en las precitadas RTF.

Asimismo, es muy importante resaltar que en la RTF Nº 02188-A-2009, el superior

colegiado manifiesta expresamente que "el comiso aduanero previsto en la Ley
General de Aduanas como en otras normas aduaneras por su propia
naturaleza se rige por los "plazos generales" del procedimiento contencioso
tributario contenidos en el Código Tributario, lo que la diferencia de aquel comiso
impuesto al amparo de las normas previstas por el propio Código Tributario que se
rigen por los plazos especiales que ésta prevé..." (resaltado nuestro).

5.- Complementariamente a lo mencionado, resulta pertinente tener en

consideración, que el procedimiento administrativo se rige entre otros, por
el principio de uniformidad, conforme al cual la autoridad administrativa deberá
establecer requisitos similares para trámites similares. Conjuntamente a este
principio, debe relevarse lo expuesto por el Tribunal Constitucional,cuyo pleno
jurisdiccional considera que "...una norma jurídica adquiere sentido de tal por su
adscripción a un orden. Por tal consideración, cada norma está condicionada
sistemáticamente por otras....la normatividad sistemática descansa en la
coherencia normativa. Dicha noción implica la existencia de la unidad
sistemática del orden jurídico, lo que, por ende, indica la existencia de una
relación de armonía entre todas las normas que lo conforman..." (resaltado
nuestro)

6.- De acuerdo al principio de uniformidad antes enunciado, y al criterio de unidad

y armonía que debe regir la interpretación sistemática de las normas jurídicas,
debemos señalar que interpretar asimilando la impugnación de la sanción de
comiso de la Ley de los Delitos Aduaneros a la del comiso de bienes del Código
Tributario y la sanción de multa contemplada en la misma Ley de los Delitos
Aduaneros, tramitarla siguiendo las normas correspondientes al procedimiento
contencioso tributario ordinario, o peor aún tratar de asimilarla al procedimiento
contencioso tributario aplicable a la sanción de comiso de bienes del Código
Tributario, implicaría contradecir el mencionado principio de uniformidad, pues debe
considerarse que el hecho que originó ambas sanciones, es decir el comiso de
mercancías y la multa aplicada al amparo de la Ley de los Delitos Aduaneros, son
determinadas por la Administración Aduanera de manera conjunta acorde a lo
señalado en el artículo 35º de la Ley de los Delitos Aduaneros al sustentarse ambas
sanciones en un mismo hecho tipificado como infracción, por lo que en tal
sentido deben regularse por las mismas normas procedimentales en caso de
su impugnación, correspondiendo encausar su trámite dentro del procedimiento
contencioso tributario ordinario.

CONCLUSIÓN:

Los plazos aplicables para actuar los medios probatorios, resolver la reclamación,
elevar el expediente de apelación ante el Tribunal Fiscal y demás actos inherentes
al procedimiento contencioso tributario contra las resoluciones que declaren el
comiso de mercancías al amparo de la Ley General de Aduanas y las sanciones de
comiso y multa aplicadas de conformidad a la Ley de los Delitos Aduaneros,
corresponden a los plazos previstos para el procedimiento contencioso tributario
ordinario, por tratarse de actos reclamables que tienen relación directa con la
determinación de la deuda tributaria.

Lima, 30 de abril de 2009

Original firmado por

Sonia Cabrera Torriani

Gerente Jurídico Aduanero

Intendencia Nacional Jurídica

ANEXO

PLAZOS APLICABLES EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO ORDINARIO Y EN EL PROCEDIMIENTO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO RESPECTO A LA SANCION DE COMISO DE BIENES

BASE LEGAL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

ACTO CODIGO SANCIÓN DE COMISO
TRIBUTARIO ORDINARIO
DE BIENES
Interponer reclamación num. 2), art. 137º Veinte (20) días hábiles Cinco (5) días hábiles
Subsanación de
requisitos de artículo 140º Quince (15) días hábiles Cinco (5) días hábiles
admisibilidad
Actuación de medios
artículo 125º Treinta (30) días hábiles Cinco (5) días hábiles
probatorios
Nueve (9) meses, Veinte (20) días hábiles,
Resolución de la
artículo 142º incluido el plazo incluido el plazo
reclamación
probatorio probatorio
Interponer recurso de
artículo 146º Quince (15) días hábiles Quince (15) días hábiles
apelación
Subsanación de
requisitos de artículo 146º Quince (15) días hábiles Cinco (5) días hábiles
admisibilidad
Elevar recurso de
artículo 145º Treinta (30) días hábiles Quince (15) días hábiles
apelación