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Título: ACTUALIDAD EN DERECHO TRIBUTARIO (4/2013)

Autor: Judkovsky, Pablo
Publicado en: RDCO 261, 20/08/2013, 395
Cita Online: AP/DOC/1418/2013

Sumario: I. Introducción.— II. Pago total documentado.— III. Espera documentada.— IV. Prescripción.
— V. Inhabilidad de título
I. Introducción

El   cobro   judicial   de   los   tributos   nacionales   se   lleva   adelante   por   la   vía   de   la   ejecución   fiscal,   cuyos
lineamientos se encuentran receptados normativamente en el art. 92, ley 11.683 (t.o. en 1998).

En líneas generales, una vez que la obligación tributaria se encuentra determinada  (1)  y el crédito fiscal

resulta exigible, el Fisco podrá llevar adelante dicho juicio de apremio.

Cabe precisar que el ámbito cognoscitivo de la ejecución fiscal resulta restringido, en la medida en que no se
trata de una vía judicial de conocimiento amplio.

Las ejecuciones fiscales son juicios de cognición limitada, de naturaleza sumaria propiamente dicha, sin que,
en  su marco,  puedan ser  sometidas a  consideración  del  juez  cuestiones  atinentes  al  alcance  material  de la
obligación cuya ejecución se pretende.

En ese sentido, la Corte Suprema ha dicho que  (2)  "Resulta inatendible la invocación de inexistencia de

deuda formulada por la sentencia dictada en el marco de una ejecución fiscal cuando, como acaece en el caso en
examen, su acreditación excede el limitado ámbito de este tipo de proceso, máxime si se advierte que la decisión
de enervar la ejecución se basa en un argumento conjetural: la posibilidad de que en un futuro progrese el
pedido formulado administrativamente por el contribuyente consistente en la dispensa de pagos a cuenta".

El proceso de ejecución fiscal establecido en el art. 92, ley 11.683, ha sufrido reparos desde el punto de vista
de su constitucionalidad, considerándose que, del modo en que la norma está redactada, todo indica que la tarea
del juez resulta secundaria, siendo el agente fiscal quien determina el modo y la procedencia de la medida,
pudiendo llevar adelante la ejecución y hasta trabar —per se— medidas cautelares contra los deudores.

A   ese   respecto,   la   Corte   Suprema   se   ha   expedido   en   torno   a   dichos   reparos,   declarando   la

inconstitucionalidad de la vía tal cual se encuentra redactada en la norma.

En orden a ello, ha dicho la Corte que  (3)  "Resulta a todas luces subsidiario el papel que el art. 92, ley

11.683, asigna al juez en los procesos de ejecución; ello así que, para el supuesto de que el deudor no oponga
excepciones, sólo debe limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía de ejecución
del   crédito   quede   expedita,   supuesto   que   violenta   el   principio   constitucional   de   la   división   de   poderes   y
desconoce los más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio
consagrados tanto en el art. 18, CN, como en los pactos internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc.
22 de su art. 75".

Como se ve, la Corte ha dado acogida a todos los reparos, desde el punto de vista constitucional, que ostenta
la norma del art. 92, ley procedimental fiscal.

En relación con las defensas por vía de excepción, que pueden interponerse contra las ejecuciones fiscales
iniciadas por el Fisco, ellas se encuentran previstas taxativamente en el art. 92, ley 11.683.
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El   art.   92   establece,   en   lo   pertinente,   que   "...En   este   juicio   si   el   ejecutado   no   abonara   en   el   acto   de
intimársele el pago, quedará desde ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles a
oponer dentro del plazo de cinco días las siguientes:

"a) Pago total documentado;

"b) Espera documentada;

"c) Prescripción;

"d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada exclusivamente en vicios
relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda".

Sin perjuicio de las limitadas excepciones previstas en la ley, existen otras defensas previas que han sido
admitidas por la jurisprudencia, por lo que pasaremos a analizar tanto aquéllas como las no previstas en la ley.

II. Pago total documentado

Para la procedencia de esta excepción, la ley exige que se encuentre cumplimentada la cancelación de la
deuda en forma total y documentada.

Sin perjuicio de ello, se ha considerado que debería resultar procedente la excepción en los casos en que se
acredite el pago parcial de las obligaciones pretendidas, por cuanto, en caso contrario, la ejecución comportaría
una violación a la equidad y un enriquecimiento sin causa del Fisco (4).

Sin   embargo,   tal   tesitura   no   resulta   unánime,   siendo   que   la   defensa   de   pago   parcial   no   se   encuentra
expresamente prevista en la ley. En esa línea, se ha resuelto que (5) "No prospera la excepción de pago parcial
contra la ejecución fiscal, siendo que la defensa opuesta no se encuentra prevista en el art. 92, ley 11.683".

La Corte Suprema ha dicho que (6) "Ante la ausencia de previsión legal en torno al tratamiento que debe
acordarse al pago parcial, la ética que informa el caso aconseja acudir a la regla contenida en el art. 92, ley
11.683 (t.o. 1979), del cual se colige que, probados los desembolsos esgrimidos contra el progreso de la acción
ejecutiva, así como su parcialidad, deberá rechazarse la excepción de pago cuando el depósito bancario fue
realizado fuera de término, aunque, a fin de no caer en un rigorismo formal, sea menester descontar del monto
demandado la cantidad de los pagos invocados, con condenación en costas al ejecutado".

En orden a la procedencia de la excepción aquí analizada, se ha resuelto en un caso que  (7)  "Procede la

excepción de pago total opuesta por la demandada en la ejecución fiscal, en tanto el organismo recaudador
reconoció que el capital reclamado fue cancelado con anterioridad al libramiento de las boletas de deuda e inicio
del juicio, aunque no se incorporaron en dichas boletas los intereses y la capitalización, en tanto son rubros
ajenos a la litis y su consideración está fuera del restringido ámbito de conocimiento del proceso ejecutivo".

En orden  a la procedencia  de la excepción  de pago por compensación,  la Corte tiene dicho que dicho

supuesto no resulta  procedente  en el  marco de una ejecución  fiscal, en la medida en que no se encuentra
receptado en la norma del art. 92, ley 11.683.

Al respecto, ha dicho la Corte  (8): "El pedido de una compensación rechazado por el ente fiscal como
defensa en un juicio de ejecución fiscal importa un apartamiento injustificado de lo prescripto en la ley aplicable
al caso —art. 92, ley 11.683— ya que ésta sólo prevé la excepción de pago total documentado, y no contempla a
la compensación entre las defensas oponibles".

Sobre la misma temática, en otro caso ha dicho la Corte (9): "Es nula la sentencia que admite la excepción
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de   pago   documentado   con   la   finalidad   de   compensar   una   deuda   impositiva   con   saldos   favorables   al
contribuyente, que fue rechazada por la AFIP­DGI.

"...El rechazo por parte de la AFIP­DGI de un pedido de compensación de deuda fiscal con saldos a favor
del   contribuyente   provenientes   del   IVA   que   no   se   encuentra   firme   debe   resolverse   por   medio   de   las   vías
recursivas para la impugnación de dicho acto administrativo, y no en el marco de un proceso de ejecución
fiscal".

III. Espera documentada

Esta excepción procede cuando el Fisco, ya sea en forma unilateral o de común acuerdo con el deudor,
prorroga o difiere el plazo de vencimiento de la deuda, no siendo exigible la obligación hasta ese momento.

Se trata, en lo particular, de las prórrogas y regímenes de facilidades de pago de los tributos por medio de los
cuales queda establecido un nuevo plazo de vencimiento de la obligación, postergando su exigibilidad.

Así, se ha considerado procedente la excepción de espera documentada en el caso del contribuyente acogido
al  plan de regularización impositiva de la ley 20.532, por cuanto el  nuevo plazo acordado  por el acreedor
impedía toda acción antes de que éste hubiese vencido (10).

En cuanto a la procedencia de la excepción, se ha resuelto en un caso que  (11)  "La excepción de espera

documentada se configura cuando el documento por el cual  se instrumenta el acogimiento a una moratoria
emana del Fisco a favor del deudor del cual se desprende de manera indubitable que se otorgó una prórroga para
oblar las obligaciones fiscales".

En otro supuesto, se ha resuelto que (12):

"Debe rechazarse la excepción de espera documentada opuesta por un contribuyente en una ejecución fiscal
iniciada a fin de cobrar sendas multas, siendo que del detalle adjunto en autos, relativo a las obligaciones a
regularizar, incluidas en planes de pago, surge ostensiblemente que los conceptos contenidos en tales planes y
los reclamados en autos son sustancialmente diferentes".

En cuanto al momento en que los plazos debieron haberse reconvenido mediante la inclusión de la deuda en
una moratoria,  la jurisprudencia  tiene dicho que tal  regularización  debe  ser anterior al  inicio del juicio de
ejecución.

Así, se ha considerado  en un caso que  (13)  "No puede  prosperar  la excepción  de espera  documentada

opuesta contra la ejecución fiscal, toda vez que el acogimiento de la ejecutada a un plan de moratoria, solicitado
con posterioridad a la interposición de la demanda —aun cuando dicho acogimiento no fuera rechazado por el
Fisco—, no resulta eficaz a los fines de oponer excepción alguna, debiendo entenderse que aquello importa el
reconocimiento de la deuda que se pretende y que, al momento de la demanda, dichas sumas constituían una
deuda líquida, debiendo asimilarse el caso a lo dispuesto por el art. 92, ley 11.683, en cuanto dispone que los
medios de cancelación procurados con posterioridad a la interposición de la demanda no son hábiles para fundar
excepción alguna".

IV. Prescripción

La excepción se refiere a la prescripción liberatoria del pago, consistente en la extinción de las acciones
judiciales que pudieron llevarse en marcha para exigir el cumplimiento de la obligación por la sola inacción o
silencio del acreedor, quedando el deudor libre de toda obligación.

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En orden al celo que debe asignarse al instituto de la prescripción, la Corte Suprema ha resuelto en su
oportunidad que si bien las decisiones recaídas en juicios ejecutivos y de apremio no constituyen, como regla, la
sentencia definitiva a la que alude el art. 14, ley 48, resulta procedente la vía extraordinaria si el fallo apelado
desestimó la excepción de prescripción, pues supone dar curso a la ejecución fiscal, sin que el agravio que de
ello resulta pueda ser revisado en trámite ulterior, pues ya no sería admisible (14).

A su turno, en orden a la procedencia de la excepción, la Corte ha resuelto en un caso que  (15)  "Cabe

declarar la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de una deuda
impositiva por IVA y ganancias, si han transcurrido —en el caso— los cinco años otorgados por la ley 11.683,
ya que la interpretación que efectúa el a quo relativa a la aplicación de la ley 24.587 que suspendió por un año el
plazo de prescripción, lleva a estirar un año más el comienzo del término, lo que implicaría la modificación de
lo dispuesto por el art. 56, inc. a) de la ley de rito, lo cual no se desprende del espíritu ni del texto de la norma,
ni de la intención del legislador, máxime si los plazos prescriptivos abreviados en los créditos de vencimientos
periódicos   tienden   a   evitar   que   la   desidia   del   acreedor   ocasione   trastornos   económicos   al   deudor   por   la
acumulación   de   un   número   crecido   de   cuotas,   no   advirtiéndose   la   imposibilidad   del   Fisco   de   obrar
diligentemente   dentro   del   plazo   legal,   quien   utilizando   en   forma   oportuna   los   modernos   sistemas   de
computación, puede detectar la nómina de los deudores y promover las acciones legales pertinentes (del voto de
la procuradora fiscal de la Nación al que adhirió la Corte)".

V. Inhabilidad de título

Si bien la norma del art. 92, ley 11.683, limita la procedencia de esta excepción para aquellos casos en los
que se cuestionen vicios en las formas extrínsecas de la boleta de deuda, se ha admitido su procedencia para los
supuestos en los que se controvierta la efectiva existencia de la deuda, sin que pueda aceptarse el extremo de
condenarse una deuda inexistente, exagerando los rigorismos formales.

Dicha   tesitura   ha   tenido   acogida   en   varios   pronunciamientos   de   la   Corte   Suprema.   Al   respecto,   se   ha

resuelto que (16) "Sin perjuicio de advertir que en el sub lite el juez de primera instancia actuó con desmedro
del marco regulatorio que, para las excepciones, admite el art. 92, ley 11.683 —según el texto de la reforma
introducida por la ley 23.658— lo cierto es que en las ejecuciones fiscales esta Corte admitió las defensas
sustentadas   en   la   inexistencia   de   la   deuda,   con   sujeción   a   que   ellas   resulten   manifiestas   sin   necesidad   de
adentrarse en mayores demostraciones (Fallos 312:178)".

Y que (17) "En la medida que resulten manifiestas, en las ejecuciones fiscales son admisibles las defensas
sustentadas en la inexistencia de la deuda".

Bajo   tales   lineamientos,   la   jurisprudencia   de   instancias   inferiores   ha   declarado   la   inhabilidad   de   título

cuando, más allá de sus recaudos formales, la boleta de deuda se originó en deudas ostensiblemente inexistentes.

Al respecto, se ha resuelto que (18) "Cabe proceder al archivo de la ejecución fiscal iniciada por el Fisco
nacional, con sustento en las facultades que le acuerda el art. 31, ley 11.683 —t.o. en 1998—, puesto que se
verifica   la   inexistencia   de   deuda   exigible,   en   tanto   el   contribuyente   presentó   —aunque   tardíamente—   las
declaraciones juradas, las que no arrojaron saldo alguno a ingresar".

A su vez, en otro caso se ha considerado que  (19)  "Se hace lugar a la excepción de inhabilidad de título

opuesta, puesto que se pretende la ejecución de multas, sin atender a que fueron previamente recurridas en sede
administrativa por la vía del recurso de reconsideración administrativo prevista en el art. 76, inc. a), ley 11.683,

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sin que el Fisco haya resuelto aún dicho recurso, por lo que, teniendo en consideración los efectos suspensivos
que dicho recurso posee, fuerza es concluir que la deuda reclamada resulta manifiestamente inexigible".

Resulta   claro   que,   a   los   efectos   de   la   procedencia   de   la   excepción,   al   inexistencia   de   deuda   debe   ser
manifiesta; caso contrario, la defensa previa resultaría improcedente. En ese sentido, se ha resuelto que  (20)
"Las excepciones de inhabilidad y falsedad de título son inadmisibles en los casos en que el ejecutado se funda
en la nulidad del procedimiento administrativo previo al certificado de deuda ya que no se limita a cuestionar las
formas extrínsecas del título ejecutivo y ni siquiera niega la existencia de la deuda, requisito ineludible de
admisibilidad de tales excepciones (art. 544, CPCCN)".

Por   las   mismas   razones,   en   otro   caso   se   ha   resuelto   que  (21)  "No   puede   prosperar   la   excepción   de
inhabilidad de título opuesta, toda vez que la misma se sustenta en la improcedente notificación de los actos
administrativos, siendo que en los juicios de ejecución fiscal no procede analizar el proceso de formación del
certificado de deuda que sustenta la ejecución, salvo que se invoque y pruebe la inexistencia de una deuda
exigible, extremo no ocurrido en autos".

En suma, han quedado expuestas y desarrolladas las defensas previas que los contribuyentes pueden oponer
ante el inicio de demandas de ejecución fiscal, destacándose su carácter restrictivo.

 (1) En relación con el concepto de "determinación" de la obligación tributaria, ver cap. III.

 (2) Corte Sup., 14/12/1993, "Grimaldi, Eduardo A. s/ejecución fiscal".

 (3) Corte Sup., 15/6/2010, "Administración Federal de Ingresos Públicos v. Intercorp S.R.L".

 (4) Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, Buenos Aires, 1995, p.
456.

 (5) Juzg. Fed. 1ª Inst. Ejecución Fiscal Tributaria de la Capital Federal n. 1, 12/12/2006, "Administración
Federal de Ingresos Públicos v. Stolovisky Colb, Bruno C.".

 (6) Corte Sup., 26/10/1996, "Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires v. Neumáticos de Grossi".

 (7) Juzg. Fed. 1ª Inst. Ejecución Fiscal Tributaria de la Capital Federal n. 5, 12/5/2006, "Administración
Federal de Ingresos Públicos v. Agencia de Investigaciones Privadas Alsina S.R.L".

 (8) Corte Sup., 25/4/2000, "Administración Federal de Ingresos Públicos ­ Dirección General Impositiva v.
Signus Electrónica S.A".

 (9) Corte Sup., 25/4/2000, "Dirección General Impositiva v. Enercom S.R.L".

 (10) Corte Sup., 29/3/1977, "Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) v. Torres, Ivo O.".

 (11) Juzg. Nac. Cont. Adm. Fed. n. 11, 4/6/2001, "Administración Federal de Ingresos Públicos v. Dana,
Daniel I.".

 (12) Juzg. Fed. 1ª Inst. El Dorado, 1/9/2008, "Administración Federal de Ingresos Públicos v. Servicios
Forestales El Trébol S.R.L".

 (13) Juzg. Fed. 1ª Inst. Ejecución Fiscal Tributaria de la Capital Federal n. 6, 28/12/2006, "Administración
Federal de Ingresos Públicos v. Brand Consultores de Comunicación S.A".

 (14) Corte Sup., 25/6/1996, "Dirección General Impositiva v. Chami, Pablo A.".

 (15) Corte Sup., 5/5/2009, "Administración Federal de Ingresos Públicos v. Carrera, Damián B. s/ejecución
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fiscal".

 (16) Corte Sup., 22/12/1992, "Dirección General Impositiva v. Dubín, Jorge R.".

 (17) Corte Sup., 27/10/1994, "Dirección General Impositiva v. Establecimiento Recife S.A".

 (18) Juzg. Fed. 1ª Inst. Ejecución Fiscal Tributaria de la Capital Federal n. 6, 8/11/2006, "Administración
Federal de Ingresos Públicos v. Jolugia S.R.L".

 (19) Juzg. Fed. 1ª Inst. Ejecución Fiscal Tributaria de la Capital Federal n. 6, 16/11/2006, "Administración
Federal de Ingresos Públicos v. Escribanía Kleiman Pomerantz Sociedad de Hecho".

 (20)  C.  Nac.  Cont. Adm.  Fed., sala  2ª, 11/2/1997, "Instituto Forestal  Nacional   v. Bravo,  Saturnino  F.

s/ejecución fiscal".

 (21) Juzg. Fed. 1ª Inst. Ejecución Fiscal Tributaria de la Capital Federal n. 2, 11/9/2007, "Administración
Federal de Ingresos Públicos v. Selby, Paulette".

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