A Lista de Serviços Tributáveis Pelo Issqn I PDF

A LISTA DE SERVIÇOS DO IMPOSTO
SOBRE SERVIÇOS - ISS
Autor: Roberto Adolfo Tauil

2008
A LISTA DE SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS PELO ISSQN
Introdução
Difícil encontrar nas relações econômicas de circulação de bens, uma atividade

em que não coexista a entrega de uma coisa tangível com a realização de um
serviço, ou vice-versa. A simples compra de mercadorias em um mercado
envolve serviços como o atendimento de um caixa, o empacotamento do
produto e, às vezes, a entrega a domicílio e estacionamento na área do
estabelecimento. Quem compra um carro na concessionária de veículos,
recebe manual de serviços, revisões ‘gratuitas’, e até emplacamento, como
parte dos serviços oferecidos pela revendedora. Ao mesmo tempo, uma
empreitada global envolve, além do serviço prestado, o fornecimento de
materiais para conclusão da obra; um hospital, no atendimento do paciente,
fornece medicamentos e alimentação.
As operações são, em geral, mistas, e, por isso, achou por bem o constituinte
em definir os serviços tributáveis pelo ISS com o intuito maior de identificar
atividades cuja prestação-fim se caracteriza em prestação de serviços, quando,
então, caberia o ISS, daquelas outras em que os eventuais serviços realizados
são somente meios para se alcançar a venda de um bem tangível. Assim, os
serviços constantes da Lista foram aqueles cujo objeto maior da atividade é a
prestação de serviço, não se inserindo, pois, no campo de alcance do ICMS os
materiais e insumos aplicados ou consumidos na consecução de tais serviços,
ressalvadas algumas exceções indicadas expressamente na lei. Este é o
motivo principal e acreditamos o único que realmente justifique a existência da
lista de serviços.
A expressão definir, do latim definire, significa “enunciar as características

específicas de uma coisa, de tal modo que ela não se confunda com outra” 1 ,
ou “decidir, fixar, marcar, expor com precisão” 2. Diz a Constituição Federal:
“serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar” (art. 156, III - grifo nosso).
Essa necessidade de definir os serviços por lei complementar surgiu com a

Constituição de 1967: “serviços de qualquer natureza não compreendidos na
competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei
complementar” (art. 25, II). A redação da Emenda Constitucional nº. 18, de
1965, dava um tratamento diferente à matéria:
“Art. 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer
natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos
Estados.”
1
Enciclopédia Larousse Cultural
2
Dicionário do Ministério da Educação - FAE
www.consultormunicipal.adv.br 2
Rua Comendador Manuel Azevedo Falcão, 112, Niterói, RJ
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as
atividades a que se refere este artigo das previstas no artigo 12” (o artigo 12 se
referia ao “imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias,
realizadas por comerciantes, industriais e produtores”).
Nada mais natural que lei complementar viesse a estabelecer critérios para
distinguir as atividades dos dois impostos, pois, afinal, cabe à lei complementar
dispor sobre possíveis conflitos de competência entre os entes políticos.
Mas, a partir da Constituição de 1967, surgiu a necessidade de lei

complementar, não mais para estabelecer critérios, e, sim, de definir os
serviços sujeitos ao imposto municipal.
O sempre lembrado Aliomar Baleeiro dizia assim: “O CTN, no art. 71, já

revogado, depois de referir-se especialmente a algumas categorias de
serviços, abrangia, de modo genérico, todos os demais, numa cláusula
bastante compreensiva: ‘demais formas de fornecimento de trabalho com ou
sem utilização de máquinas, ferramentas e veículos’ (art. 71, § 1º, VI). Assim, a
regra geral e clara era a de que todo serviço, menos o de transporte e
comunicações da União, ou os reservados por lei complementar aos Estados,
poderia ser tributado pelos Municípios, desde que prestados por empresas ou
trabalhador autônomo”. 3
A taxatividade surgiu, portanto, com a Carta de 1967 e o advento do Decreto-lei

406, de 1968, este aceito, apesar de decreto-lei, como lei complementar.
Na verdade, diversos Municípios já haviam adotado uma “lista” de serviços

tributáveis desde 1966, ou seja, antes da Constituição de 1967 e, evidente,
antes do Decreto-lei 406/68. Um exemplo foi a Lei nº. 1.165, de 13 de
dezembro de 1966, do antigo Estado da Guanabara. O parágrafo único do art.
74 da referida lei enumerava vinte modalidades de serviços que deveriam ser
considerados como sujeitos ao imposto. Essa técnica de lista aplicada pelos
Municípios (e excepcionalmente pelo Estado da Guanabara que era ‘Estado-
Município’), facilitava a identificação das alíquotas por modalidade do serviço
prestado, além de não lhe conferir uma interpretação rigorosamente taxativa,
pois em diversos itens constava a permissão de integrar serviços por
assemelhação, ao utilizar expressões como “congêneres” e “atividades
similares”. 4
A idéia de definir serviços por lista, já utilizada em leis municipais, foi, então,
adotada na lei complementar, não só para aproveitar o exemplo das leis
3
“Direito Tributário Brasileiro”, 11ª ed., atualizadora Misabel Abreu Machado Derzi, Rio, Forense, p.
500
4
Exemplos da lista de serviços do Estado da Guanabara: “VI - a conservação e limpeza de escritórios e
congêneres”; “VIII - a atuação por meio de comissões, como agente, comissário, intermediário,
representante ou atividade similar”.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
municipais, mas, também, porque este método já era de uso comum nos
países integrantes da Comunidade Econômica Européia.
As listas de serviços do Decreto-lei 406/68, do Decreto-lei 834/69 e da Lei

Complementar 56/87 foram produzidas de forma desordenada e sem obedecer
a qualquer classificação metodológica. Ao comentar a lista baixada pelo
Decreto-lei 834/69, o laureado Professor Bernardo Ribeiro de Moraes assim se
expressou:
“Toda classificação deve ordenar os elementos classificados, diante de certas

relações que possam ser postas em evidência (do gênero à espécie, do todo à
parte, etc.). A classificação dos serviços, arrolados em 66 itens da lista
aprovada pelo Decreto-lei n. 834, de 1969, não é do tipo natural ou científico,
pois constitui uma classificação artificial, isto é, fundamentada em caracteres
escolhidos de maneira arbitrária, de acordo com o fim que o legislador teve em
mira”. 5
De fato, não havia um rigor técnico na elaboração da lista, e o mesmo se

repetiu na lista da Lei Complementar nº. 56, de 1987. O que se viu foi, como
disse Bernardo Ribeiro de Moraes, um simples agrupamento de serviços,
empírico e superficial.
Todavia, há de se notar que a lista de lei complementar tem um propósito

normativo, característica da essência de uma lei complementar, ou seja, a de
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. A
“executoriedade”, no caso, fica por conta da lei ordinária municipal, baseada
nas diretrizes emanadas na lei superior. Explica Sacha Calmon Navarro Coêlho
que “a lei complementar, na qualidade de lei interpretativa, explicativa e
operativa do discrímen constitucional de competências tributárias, não fornece
o fundamento de validez ao exercício do poder de tributar ex lege das pessoas
políticas envolvidas”. 6
Não deveria, portanto, o legislador municipal ficar algemado à literalidade da

lista da lei complementar, pois essa própria permitiu aos Municípios o direito de
acrescer serviços correlatos ou congêneres, o que foi observado em larga
escala nas listas do Decreto-lei 834 e da Lei Complementar 56. Ora, se a
própria lista permitia aos Municípios a inclusão de serviços congêneres,
correlatos e similares, não resta dúvida que a lei complementar tinha em vista
conceder aos Municípios o direito de adicionar outros serviços por analogia e
assemelhação.
Apesar da péssima qualidade de elaboração das listas de que se trata, nada

impediria ao legislador municipal agregar serviços que realmente fossem
5
“Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços”, Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 405.
6
“Curso de Direito Tributário Brasileiro”, 9ª ed., Rio, Forense, p. 105.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
espécies dos gêneros relacionados, ainda mais quando havia, na própria lei, tal
permissão ou recomendação. Sobre o assunto, ensinou Aliomar Baleeiro:
“Decerto, o art. 97 do CNT não tolera analogia para definição do fato gerador.
Não se pode incluir na lista categoria que nela inexiste. Mas o que existe pode
ser interpretado amplamente. Não deixa de ser taxativa a lista se a
interpretação, por exemplo, incluir o solicitador ao lado do provisionado ou o
parecerista ao lado do advogado (...) A lei complementar pode ser mais ou
menos compreensiva e pode designar gêneros, dos quais o intérprete
extrai as espécies” (grifo nosso). 7
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, em diversas decisões, considerou a

lista de serviços taxativa:
“Tributário. Imposto Sobre Serviços. A lista que acompanha o Decreto-lei

406/68, com a redação do Decreto-lei nº. 834/69, define os serviços tributáveis,
em caráter taxativo, não se compadecendo à simples indicação facultativa.
Serviços não definidos na lista não podem ser tributados. Recurso conhecido e
provido” (STF, 2ª T - RE 100.858/PE - j. 12.11.85).
E o STJ, na mesma esteira:
“Tributário. ISS - Serviços Portuários. 1. A lista que acompanha o Decreto-lei

406/68, em caráter taxativo, define os serviços tributáveis, não admitindo
interpretação ampliada. A analogia é repudiada e o efeito retroativo de
legislação posterior para tributar fatos pretéritos fere o princípio da reserva
legal. 2. O Município não pode exigir o ISS sobre serviços portuários, quando
não albergados pelo caráter taxativo da lista. 3. Recurso provido” (STJ - 1ª. T -
Resp 30.360-0-SP - j. 21.09.94).
Tendo por base a Constituição de 1988, foi sancionada a vigente Lei

Complementar nº. 116, em 2003, depois de anos e anos dormindo nas
prateleiras do Congresso. Surgiu uma nova lista de serviços, desta vez, porém,
melhor laborada, mais ordenada e com disposição mais criteriosa em relação
aos serviços elencados. Tomou-se o cuidado de identificar os gêneros e
distribuir algumas de suas espécies.
O primeiro item da lista serve de exemplo: “Serviços de Informática e

congêneres”. Os serviços de informática seria o gênero, mas o legislador não
se conteve, abrindo a hipótese de o imposto alcançar outros serviços do
mesmo gênero.
A expressão gênero significa a reunião de espécies que possuem vários

caracteres comuns entre si. Deste modo, seria perfeitamente admissível o
7
Ob. cit. p. 501.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
legislador municipal desdobrar todas as espécies que se relacionam com a
informática, como, por exemplo, o provedor de Internet, pois, afinal, o que vem
a ser “informática”, se não uma ciência relacionada ao tratamento automático e
lógico da informação? Só pelo conceito de informática surge uma enorme
gama de possibilidades de serviços, atividades que poderiam ser consideradas
espécies desse gênero.
Destarte, o conceito de “taxatividade” não pode ser entendido de forma tão

obtusa e até mesmo ridícula em alguns casos, como foi a interpretação de que
“cheque ouro” não é “cheque especial”, ou lanternagem não é funilaria, ou
marcheteiro não é marceneiro, e assim por diante.
Errado, isto sim, é o legislador municipal, de forma simplista e cômoda, copiar

literalmente a lista da Lei Complementar 116/03, sem investigar de forma mais
apurada e inteligente os serviços que poderiam ser tributáveis no seu
Município.
Temos, porém, alvissareiros prenúncios de mudanças de posição da nossa

Justiça. Assim foi a decisão do Recurso Especial nº. 728.126-PR, do STJ, nos
termos do voto do Ministro Castro Moreira:
“A taxatividade não impede que seja feita uma leitura ampla e analógica de
cada item constante da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei nº. 406/68. O
STF perfilhou tal entendimento no RE nº. 75.952-SP (Rel. Min. Thompson
Flores) e hoje encontra-se sedimentado neste Tribunal. Assim é possível
concluir que, embora taxativa, em sua enumeração, a Lista de Serviços admite
interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS
sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Se assim não
fosse, ter-se-ia, pela simples mudança de nomenclatura de um serviço, a
incidência ou não do imposto” (...).
Este caminho começa também a ser seguido nos Tribunais Estaduais, como o
voto da Desembargadora Leila Vani Pandolfo Machado, na Apelação Cível nº.
70010842821-2005:
“É sabido que, embora a Lista de Serviços seja considerada taxativa quanto ao

gênero, merece interpretação extensiva de modo a permitir a incidência do ISS
sobre serviços correlatos a aqueles previstos, porém com diferentes
nomenclaturas. Esse o entendimento jurisprudencial majoritário”.
Nossos melhores doutrinadores adotam entendimento idêntico ou mais

elástico, muitos não tolerando nem mesmo a existência de lista de serviços.
Acreditamos, no entanto, que a lista tem valor como norma indicativa dos
gêneros dos serviços tributáveis pelo ISS, mas sugestiva nas espécies.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Mas, é lamentável que a grande maioria das leis municipais nada mais fez do
que, apenas, copiar a lista de serviços da lei complementar. E fazendo assim,
limitou o campo de incidência do imposto, deixando de enquadrar até mesmo
quando a lei complementar sugeria que assim pudesse fazer, ao mencionar
“serviços congêneres” ou “correlatos”.
E é esta a posição de Aires F. Barreto:
“De fato, os Municípios não estão gravando uma vasta gama de atividades que
configuram serviço e que a Constituição colocou sob o seu manto. A não-
tributação decorre de duas hipóteses. A primeira resulta de terem os
Municípios se limitado a copiar a lista anexa à lei complementar. Em outras
palavras, nesse caso, os Municípios puseram-se numa camisa de força. Não
mais deixam de tributar por causa da lei complementar, mas em virtude de lista
constante de lei municipal contemplando apenas certos serviços (aqueles
copiados da lei complementar). Os Municípios que assim agiram se
autolimitaram, acolhendo o preconceito de que só podem tributar serviços
arrolados pela lei complementar” (...). 8
Cabe agora que os Municípios revejam suas leis, analisem a lista vigente e
façam os acertos e ampliações, conforme as peculiaridades de cada lugar, e
que procurem respeitar com maior zelo o princípio da igualdade, ou isonômico,
entre os seus prestadores de serviços, pois enquanto nomeiam diversas
atividades como contribuintes do ISS, deixam à larga outras mais, tratando-as
como se fossem isentos ou dispensados da tributação, não por lei expressa,
mas por absurda omissão e descaso.
8
“ISS na Constituição e na Lei”, 2ª ed., São Paulo, Dialética, p. 114.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
1 - Os serviços de informática e congêneres
Segundo Antonio Houaiss e Mauro Salles Villar, “Informática é o ramo do
conhecimento dedicado ao tratamento da informação mediante o uso de
computadores e demais dispositivos de processamento de dados”. 9 Ou, então,
“a ciência que se ocupa do tratamento da informação; conjunto de disciplinas
científicas e de técnicas especialmente aplicáveis ao tratamento da informação
de uma forma automatizada e racional, através do uso de programas instalados
em computador”, de acordo com a definição da Academia das Ciências de
Lisboa.
Diante de tais definições, verifica-se que não há semelhança entre ‘serviços de

informática’ e ‘serviços de comunicação’, este último tributável pelo ICMS.
Comunicação é o “ato ou efeito de transmitir mensagens por meio de métodos
e/ou processos convencionados”. 10 Em outras palavras, serviço de
comunicação é aquele que propicia o transporte da mensagem, aquele que
fornece meios materiais para que ocorra uma relação comunicativa entre
comunicadores e receptores. Pressupõe, assim, “a existência de um emissor
(conhecedor e consciente do destinatário da mensagem) e de um receptor
(certo, identificável e apto a figurar no pólo oposto do processo
comunicacional)”. 11 Ou, então, o ICMS “só nasce quando, em razão de um
contrato oneroso de prestação de serviços, A (o prestador), valendo-se de
meios materiais próprios ou alheios, intermedeia a comunicação entre B e C”
(Roque Antonio Carrazza).
Deste modo, enquanto os serviços de comunicação (para efeitos tributáveis)

estabelecem relações comunicativas entre pelo menos duas pessoas, os
serviços de informática estabelecem meios ou dispositivos que propiciem
informações. Ou seja, disponibilizar acesso ou meio que venha a possibilitar o
serviço de comunicação, não é, por si só, considerado serviço de comunicação,
neste ponto muito mais relacionado ao serviço de informática.
A Lei Complementar nº. 116/03 identificou oito espécies do gênero ‘serviços de

informática’, mas passíveis de desdobramentos ou ampliações pelo legislador
municipal, cuja única preocupação seria a de não sair do campo de incidência
de que trata o gênero, isto é, serviços de informática ou expressões
congêneres.
Vamos descrever as espécies elencadas na Lei Complementar 116/03:
Subitem 1.01 - Análise e desenvolvimento de sistemas.
9
“Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa”, Rio de Janeiro, Objetiva, 2001.
10
“Minidicionário da Língua Portuguesa”, de Aurélio Buarque de Holanda, Rio de Janeiro, Nova
Fronteira, 1985
11
“ICMS”, de Roque Antonio Carrazza, São Paulo, Malheiros, p. 160.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Análise é o estudo pormenorizado de cada parte de um todo, para conhecer
melhor sua natureza, suas funções, relações, causas, etc.
Desenvolvimento significa aumento da capacidade ou das possibilidades de
algo; crescimento, progresso, adiantamento.
Sistemas é o conjunto de um ou vários computadores aos quais estão
associados componentes, periféricos e programas, formando assim um
organismo com autonomia capaz de processar dados e informações.
Em resumo, o serviço tributável enquadrado neste subitem é aquele que
formula, planeja e desenvolve um conjunto de atividades de processamento de
dados, além daqueles que definem ou solucionam problemas por meio da
informática.
Este subitem pode ser usado para identificar o profissional “Analista de
Sistemas”, ou uma empresa que presta serviços de análise e desenvolvimento
de sistemas. Por esse motivo, o legislador municipal poderia distinguir em
subitens diferentes o profissional autônomo e as empresas que exercem essa
atividade.
Subitem 1.02 - Programação.

Evidente que a expressão ‘programação’ está relacionada com a informática.
Programação é a ação de desenvolver rotinas ou programas de computador,
partindo de um modelo pré-delineado. Ou seja, é o serviço que produz um
programa de computador.
Na verdade, hoje em dia, é rara a existência de um ‘programador’. A diferença
entre ‘Analista’ e ‘Programador’ seria a seguinte: o Analista desenvolve
modelos sob uma visão global do sistema, procurando, sob a ótica da
necessidade do cliente, criar o modelo específico ao caso. Já o Programador
utiliza o modelo elaborado pelo Analista e o decodifica na linguagem de
programação. Modernamente, o Analista elabora todo o processo, assumindo o
papel de Analista e Programador, o que equivale à função de ‘Desenvolvedor’.
Subitem 1.03 - Processamento de dados e congêneres.

Processamento de dados é a manipulação dos dados em um sistema
computacional, que tecnicamente equivale à execução de instruções por
processadores, e que abrange a entrada, verificação, armazenamento,
recuperação, transformação e produção de novas informações a partir dos
dados iniciais. Em suma, é processar elementos coletados, seguindo os
contornos delineados em programa informatizado.
Subitem 1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos

eletrônicos.
O programa de computador é o produto resultante do processo de elaborar.
Elaboração, portanto, é o processo de criação. Este subitem trata do produto
programa, o serviço prestado na sua elaboração, inclusive programas de jogos
eletrônicos.
A Lei nº. 9.609/98 esclarece, no seu art. 1º, que programa de computador é a
“expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
codificada, contida em suporte física de qualquer natureza, de emprego
necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação,
dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica
digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.
A referida Lei 9.609/98 estabelece, também, que o uso de programa de

computador será objeto de contrato de licença, uma vez que tal contrato não
transfere a titularidade do programa, como no caso de uma mercadoria, mas
autoriza outrem a usá-lo ou explorá-lo empresarialmente. Observa-se, assim,
que em termos legais os programas de computador são direitos e não
deveriam ser considerados como mercadorias, pois se submetem ao regime de
licença, decorrente de um contrato de cessão de direitos de uso.
Neste subitem, são enquadrados os serviços de elaboração de programas, isto

é, a prestação do serviço de elaboração, de criação, de um programa de
informática ainda inexistente no modelo e forma desejados.
Subitem 1.05 - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programação de

computação.
Já neste subitem, são as formas jurídicas (licenciamento ou cessão de direito
de uso) que permitem a utilização do serviço, o fato gerador do imposto. O
objeto do contrato será o uso da obra intelectual, do trabalho produzido pelo
prestador. O contrato de licença de uso é uma norma individual e concreta. O
sujeito contratado é aquele que detém os direitos sobre o programa; o sujeito
contratante é aquele a que se permite o direito de usar o programa.
Neste particular, comenta Natália de Nardi Dácomo:

“Salientamos que mesmo que a prestação do serviço ocorra em espaço e
tempo indeterminados, a hipótese do ISS não incide sobre o fato ‘prestação de
serviços’, mas sobre o fato ‘relação jurídica de prestação de serviços’”.12
Esta, porém, é uma questão complexa. Com a devida vênia discordamos da

eminente autora, pois a assinatura de um contrato per si não configura uma
prestação de serviço. A materialidade do fato gerador ocorre com o resultado
do licenciamento ou da cessão de direito de uso, a partir do momento em que o
tomador recebe o programa licenciado ou cedido.
Pode-se dizer que o programa ou sistema de computador, também conhecido

pela expressão inglesa de software, é classificado em quatro espécies:
a) pré-instalado - já vêm instalados no computador (hardware) adquirido,
geralmente cobrados em conjunto ao valor do equipamento;
b) massificados - também conhecidos como standard ou de prateleira,
constituindo-se de pacotes de programas produzidos para atender a um
indeterminado número de usuários;
12
“Hipótese de Incidência do ISS”, São Paulo, Noeses, 2007.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
c) por encomenda - desenvolvidos do zero para atender a um usuário
específico;
d) personalizado - ou customizado, são produzidos por encomenda e
desenvolvidos, a partir de um programa standard, para atender necessidades
específicas de um usuário.
Os sistemas pré-instalados não caracterizam serviços aos adquirentes de

computadores, pois seriam tão-somente prestações-meios da finalidade
principal que é a compra do equipamento. Os demais, eram, inicialmente,
considerados meros objetos de licenciamento ou cessão de direito de uso, em
vista do disposto no art. 27 da já revogada Lei nº. 7.646/87, que assim
dispunha: “A exploração econômica de programas de computador, no País,
será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre
as partes”. O programa era, deste modo, considerado uma atividade intelectual
e sujeita aos termos da lei dos direitos autorais (Lei 5.988/73). O suporte físico
do software (disquete, chip) não era interpretado como mercadoria, a não ser
quando vendido separadamente, em estado “virgem”.
Neste enfoque, caracterizava-se o software, em todas as espécies de negócios

acima citados, como um serviço. Com a massificação das vendas de
programas informatizados, os Estados passaram a entender que havia uma
diferença substancial entre os programas personalizados ou feitos por
encomenda, daqueles vendidos em prateleiras para usuários indistintos. Neste
segundo caso, o programa se transforma em produto, ou mercadoria,
sujeitando-se, assim, ao ICMS.
Os Municípios, no entanto, insistiram na cobrança do ISS, levando em conta

que o software é decorrente de uma atividade criativa, apoiando-se, dentre
outros, na explicação de Orlando Gomes: “o seu resultado é uma obra (serviço)
original, que exige esforço intelectual típico da personalidade do seu criador.
Admitido, como é, de resto, que a criação, na obra intelectual, pode consistir na
forma de expressão, assim como na coleta, seleção, subdivisão e arranjo
criativo da matéria apresentada”. 13
De fato, exatamente por ser objeto de contrato de licença ou cessão de uso, e

sendo o direito de uso um bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no
conceito de mercadoria, o software não poderia ser transformado em
‘mercadoria’ tangível e, em conseqüência, ser tributável pelo ICMS.
Entretanto, o Supremo Tribunal Federal assim decidiu:
“Tributário. Estado de São Paulo. ICMS. Programas de computador (software).

Comercialização. No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence,
assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre
13
“A proteção jurídica do software”, 1985.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
um exemplar standard de programa de computador, também chamado ‘de
prateleira’, e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A
produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do
corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não
caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas
genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS” (RE
199.464-9/SP – 1ª T. – STF – j. 16.11.1999 – rel. Min. Ilmar Galvão – DJU
18.02.2000).
Neste decisão, o argumento principal foi de que não se deve confundir a

aquisição do exemplar com o licenciamento ou cessão de direito de uso,
também presente no que diz respeito ao software de prateleira. Nos autos do
Acórdão RE-SP nº. 176.626-3, explica o relator, Ministro Sepúlveda Pertence:
“Os contratos de licenciamento e cessão são ajustes concernentes aos direitos
de autor, firmados pelo titular desses direitos - que não é necessariamente o
vendedor do exemplar do programa - e o usuário do software. No caso do
software-produto, esses ajustes assumem, geralmente, a forma de contratos de
adesão, aos quais o usuário se vincula tacitamente ao utilizar o programa em
seu computador. As cláusulas desses contratos - voltadas à garantia dos
direitos do autor, e não à disciplina das condições do negócio realizado com o
exemplar - limitam a liberdade do adquirente da cópia quanto ao uso do
programa, estabelecendo, por exemplo, a proibição de uso simultâneo do
software em mais de um computador, a proibição de aluguel, de reprodução,
de decomposição, de separação de seus componentes e assim por diante. (...)
O licenciamento, como disse, não se confunde com as operações realizadas
com o exemplar do programa”.
Adiciona-se às palavras do ilustre Ministro o fato de que o comerciante, ao

adquirir exemplares para revenda, ou do fabricante, ou do atacadista, não
assume, de fato, condição de licenciado ou cessionário dos direitos de uso,
pois não faz uso do exemplar, apenas o comercializa. Deste modo, não pode o
comerciante transferir tais direitos ao eventual comprador. Nada mais faz do
que vender o corpus mechanicum no qual está inserido o software.
Importante observar, neste aspecto, que a Suprema Corte não rechaçou a

hipótese da incidência do ISS de serviços prestados mediante contratos de
licenciamento ou cessão de direito de uso, o que vai repercutir em outras
espécies de serviços. A decisão tomada se dirige, especificamente, à
comercialização de programas informatizados.
Em suma, o ISS incide sobre programas de computação customizados ou

feitos por encomenda. Ao ICMS cabe os programas massificados e vendidos
no comércio. Mas, não ficou claro a operação efetuada, via Internet, de
aquisição de programa pelo usuário diretamente ao autor do software, cuja
transferência do conteúdo se dá por meio eletrônico (download ou outra técnica
utilizável). Neste caso, entendemos que inexiste corpus mechanicum, e
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
tampouco a figura do intermediário, ou comerciante, além de exigir a aprovação
de uma série de requisitos anteriores à aquisição e a identificação do
adquirente. Por isso, entendemos que incide o ISS em tais transações.
Subitem 1.06 - Assessoria e consultoria em informática.

Assessorar é auxiliar tecnicamente no cumprimento de certas tarefas ou
desempenho de funções especializadas.
Consultoria é a ação ou efeito de dar parecer sobre matéria de determinada
especialidade.
Esta subitem alcança, portanto, a prestação de serviços especializados em
informática, auxiliando ou dando parecer ao tomador sobre o uso e demais
dispositivos de processamento de dados.
Neste caso, temos prestadores de serviços tanto profissionais autônomos
quanto pessoas jurídicas.
Subitem 1.07 - Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas

eletrônicas.
Segundo Houaiss e Villar, página eletrônica é o conjunto de informações (texto,
gráficos e informações em multimídia) contidas num único arquivo em
hipertexto ou por ele referenciadas, capazes de serem exibidas no vídeo de um
computador por um programa tipo navegador (um site na Internet é formado
por uma ou diversas páginas).
Neste rol de serviços, temos por evidência os provedores de Internet, ou seja,

aquele que provê o acesso à Internet. O provedor de acesso acrescenta ao
serviço de telecomunicações uma utilidade destacada e especial, relacionada
ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de
informações. O assunto merece maiores comentários.
Diz o § 1º do art. 61 da Lei nº. 9.472/97, a chamada Lei Geral de

Telecomunicações:
“Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço
de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas
utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação,
movimentação ou recuperação de informações”.
“§ 1º. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações,
classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações
que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição”.
Assim, o provedor de acesso é um tomador de serviço de telecomunicações, o

que lhe permite prestar outro serviço aos seus usuários, de valor adicionado,
sendo este serviço inconfundível ao anterior. Explica Clélio Chiesa:
“Os provedores de acesso não realizam o transporte de sinais de comunicação,
mas utilizam-se dos sistemas de transporte já existentes para o fim de
estabelecer o elo de ligação do usuário com a Internet. Há, portanto, dois
serviços distintos: um de transporte de sinais, viabilizado pelas empresas de
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
telecomunicações, e outro proporcionado pelos provedores de acesso,
representado pela conexão dos usuários à Internet. (...) Os serviços prestados
pelos provedores de acesso à Internet caracterizam-se como serviços de
monitoramento do acesso do usuário à rede, colocando à disposição do cliente
equipamentos e softwares que irão facilitar sua navegação pelo sistema, além
de outros serviços, tais como armazenamento de informações, contagem de
tempo de uso; porém, nenhum destes consiste em dar condições para que a
comunicação se efetive, pois ambos, tanto o usuário quanto o provedor, são
tomadores do serviço de comunicação, que é prestado pelas concessionárias
dos serviços de telecomunicações”. 14
Sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça decidiu assim:

“1. Os serviços prestados pelos provedores de acesso à Internet, embora
considerados pelo CONFAZ como serviços de telecomunicações, pela
definição dada no art. 60 da Lei 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos
serviços de telecomunicações, não podem ser assim classificados. 2. O serviço
desenvolvido pelos provedores da Internet é serviço de valor adicionado (art.
61, da Lei 9.472/97), o qual exclui expressamente da classificação de serviços
de telecomunicações (§ 1º, art. 61). 3. Se o ICMS só incide sobre serviços de
telecomunicações, nos termos do art. 2º da L/C 87/96, não sendo os serviços
prestados pela Internet serviço de telecomunicações, e sim, SERVIÇO DE
VALOR ADICIONADO (art. 61, § 1º da Lei 9.472/97), não há incidência da
exação questionada. 4. Recurso especial improvido”.
Neste ponto, cabe aos Municípios cobrar o ISS dos Provedores de Acesso à
Internet, pois se serviço de comunicação não é, há de ser serviço de
informática ou congênere à informática. Não há como evitar tal caminho. Sendo
assim, ou os legisladores municipais façam incluir expressamente esse serviço
na lista, ou considerem perfeitamente pertinente enquadrá-lo no subitem 1.07.
Local de incidência dos serviços de informática
O local onde incide o ISS é o do estabelecimento prestador, ou seja, o

estabelecimento onde o serviço é planejado, analisado e desenvolvido, local
onde o prestador exerce realmente suas funções, onde possui estrutura
administrativa e operacional para executá-lo, onde se localiza o seu pessoal e
seus equipamentos, não importando a localização do tomador, que recebe o
seu resultado pronto e acabado. Em suma, onde, de fato, o serviço é prestado,
expressão que não se confunde com a sua fruição.
Não há que se falar em quebra do princípio da territorialidade, pois a prestação

do serviço ocorre no Município que acolhe o estabelecimento prestador, o
Município que oferece e disponibiliza os seus serviços públicos para que o
prestador ali se estabeleça e desenvolva suas atividades. E,
14
“A tributação dos serviços de Internet prestados pelos provedores: ICMS ou ISS?”, Revista de Direito
Tributário, n. 74, São Paulo, Malheiros, p. 193/204.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
consequentemente, ali recolha os seus tributos. O contrário, aí sim, violaria o
princípio da territorialidade, já que não se pode confundir prestação do serviço
com a fruição do seu resultado. Não é por que o tomador esteja domiciliado em
outro Município que se faça exigir do prestador adotá-lo como base de suas
operações, em detrimento do verdadeiro local em que presta os seus serviços.
2 - Os serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer

natureza.
Pesquisa é o conjunto de atividades que têm por finalidade a descoberta de
novos conhecimentos no domínio científico, literário, artístico, etc. Acrescenta-
se, ainda, “investigação ou indagação minuciosa, exame de laboratório”,
segundo Houaiss e Villar.
A pesquisa alcança diversas áreas, tais como:

a) pesquisa de mercado (avaliação de tendências e preferências de
determinado público-alvo);
b) pesquisa de motivação (avalia a tendência do público sobre determinado
produto ou tema);
c) pesquisa de opinião (coleta de dados sobre determinado assunto);
d) pesquisa operacional (atividade que busca descobrir soluções de problemas
com o uso de métodos matemáticos).
Diz Natália de Nardi Dácomo: “Nesse caso, cabe relembrar a distinção

processo/produto. O ato de pesquisar e desenvolver é o processo; o produto é
a pesquisa. Mas, para a pesquisa (produto físico) existir, é necessário o
processo de produção. O processo é pressuposto lógico da existência do
produto”. 15
Importante destacar a diferença entre os serviços do item em referência com os

serviços do item 17 - Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico,
contábil, comercial e congêneres. Os serviços do item 02 não são de
assessoria ou de consultoria, e, sim, de atuação autônoma, independente. O
contrato é específico sobre o processo de pesquisa, sendo este o ‘produto’
final. No item 17.01 (onde consta a expressão ‘pesquisa’), a pesquisa não é o
‘produto’ final, mas parte de um processo dos serviços de assessoria e de
consultoria.
A enciclopédia Wikipédia, da Internet, trata o tema da seguinte maneira:
“O termo pesquisa e desenvolvimento (P&D) ou investigação e

desenvolvimento (I&D) tem um significado comercial importante que é
15
Ob. cit. p. 63.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
independente da associação tradicional com pesquisa e desenvolvimento
tecnológico.
Em geral, atividades de P&D/I&D são conduzidas por unidades especializadas
ou centros de pesquisa de empresas, universidades ou agências do Estado.
No âmbito comercial, "pesquisa e desenvolvimento" normalmente se refere a
atividades de longo prazo e/ou orientadas ao futuro, relacionadas a ciência ou
tecnologia, usando técnicas similares ao método científico sem que hajam
resultados pré-determinados mas com previsões gerais de algum benefício
comercial.
Estatísticas de organizações voltadas para "P&D/I&D" podem expressar o
estado de uma indústria, o grau de competitividade ou a taxa de progresso
científico. Algumas medidas comuns incluem: valor do investimento em
pesquisa, número de patentes ou número de publicações de seus funcionários.
Valores financeiros são boas medidas, pois eles são continuamente
atualizados, podem ser públicos e refletem riscos”.
Local de incidência dos serviços de pesquisa e desenvolvimento
O ISS incide no local do estabelecimento prestador onde é planejado,

compilado os dados obtidos e elaborado o resultado da pesquisa ou do
desenvolvimento. Se uma empresa de pesquisa, localizada no Município A, for
contratada para realizar uma pesquisa de mercado no Município B, mesmo que
os seus agentes atuem coletando dados no Município B, o resultado final da
pesquisa será concluído no Município A, sendo, então, neste Município que
ocorrerá a incidência do imposto. Tem-se, deste modo, que a coleta de dados
não passa de uma prestação-meio, necessária e indispensável para chegar-se
à prestação-fim, que é o resultado do trabalho.
3 - Os serviços prestados mediante locação, cessão de direito

de uso e congêneres.
Não há dúvida que o gênero de serviços mediante locação e cessão de direito
de uso é um dos mais contestados da lista de serviços. A discussão parte do
pressuposto de que a Constituição Federal estabeleceu, expressamente, o
direito de os Municípios e o Distrito Federal instituirem imposto sobre serviços
de qualquer natureza, delimitando, assim, a competência tributária
exclusivamente às atividades definidas como serviços. Ao buscar no direito
privado o conceito dessa expressão ‘serviços’, chega-se à conclusão de que só
poderiam ser alcançados pelo imposto as chamadas obrigações de fazer, que
consiste em fazer algo em prol de outrem.
Sob este aspecto, a locação de bens móveis, por si só, não caracteriza uma
obrigação de fazer. A laureada professora Maria Helena Diniz define a locação
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
como “o contrato pelo qual uma das partes (locador) se obriga a ceder à outra
(locatário), por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa infungível,
mediante certa remuneração, designada aluguel”. 16
De fato, se o núcleo do contrato consiste em ceder, entregar à outra pessoa,

um bem infungível, tal obrigação não seria a de fazer, mas de dar. Sob este
aspecto, concordamos que a atividade econômica de “locação de bens móveis”
estaria fora do conceito de prestação de serviços.
Ocorre, porém, que o item 3 da lista de serviços não declara a locação, nem a
cessão de uso de direito, como GÊNERO de serviços: diz, isto sim, que o
gênero são os SERVIÇOS prestados MEDIANTE locação, cessão de direito de
uso e congêneres. A palavra mediante pode ser um adjetivo (que medeia) ou
uma preposição (por meio de; por intermédio de). Ou seja, quando o contratado
presta serviços paralelos, mas indispensáveis ao objeto do contrato, inseridos
na locação ou na cessão de direito de uso, seriam esses serviços tributáveis
pelo ISS, e não a locação ou a cessão de direito de uso.
Um exemplo claro está contido no subitem 3.03 - Exploração de salões de

festas, centros de convenções, escritórios virtuais, etc. Em tais contratos não
ocorre um simples contrato de locação, pois a sala de festa, o centro de
convenção ou o escritório virtual não são salas, centros ou escritórios
quaisquer: é preciso que estejam organizados, preparados e estruturados ao
uso desejado pelo contratante. São utilidades indispensáveis integrá-los de
mobiliário próprio, equipamento, iluminação, refrigeração, meios de segurança
e de higiene, enfim, capacitar o bem de tal modo que possibilite a sua
exploração.
Cabe, porém, advertir que não estamos nos referindo às atividades-meio, ou

prestações-meio. Estamos nos referindo a um conjunto de prestações que
fazem parte da finalidade do contrato, e que sem elas não se cumpriria o seu
objeto. Afinal, ninguém ‘aluga’ um salão de festas para a sua posse temporária
como se dono dele fosse. O que se objetiva é receber um complexo de
serviços que se amoldam ao propósito desejado.
Sobre o assunto, vale registrar o magistério de Marcelo Caron Baptista:

“Não há, juridicamente, como definir “Serviços prestados mediante locação”,
senão quando entendidos aqueles em que a sua prestação se dá
simultaneamente à locação do bem. A obrigação, então, caracterizará
invariavelmente uma locação, uma prestação de serviços, ou ainda as duas
relações distintas”. 17
Diz, ainda, o eminente tributarista que “ainda que se confunda na mesma

pessoa o locador e o prestador do serviço, basta, para isolar as duas parcelas
16
“Código Civil Anotado”, São Paulo, Saraiva, 2003.
17
“ISS: Do Texto à Norma”, São Paulo, Quartier Latin, 2005.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
do contrato, que nele sejam discriminados os valores correspondentes a cada
obrigação”. Tal fato, porém, não ocorre na prática, pois em geral o contrato é
um só e de valor total, embora contenha, implícita ou explicitamente, todas as
obrigações de fazer do contratado. E na verdade, a maior composição de
custos do “locador” é exatamente o conjunto de serviços a que se obriga, e não
a depreciação do uso do imóvel por algumas horas ou por um dia.
De forma clara, estamos a afirmar que, no caso, a prestação-fim não é a

locação do bem. A prestação-fim é o conjunto de serviços colocados à
disposição do tomador, sendo a referida ‘locação’, essa sim, a prestação-meio
necessária para que se atinja a finalidade pretendida.
Foi neste sentido a conhecida decisão do Supremo Tribunal Federal a respeito

dos guindastes do Porto de Santos. O voto do Ministro Marco Aurélio Mello, ao
qual seguiu a maioria dos votantes, é esclarecedor ao dizer:
“Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura revela e, portanto,
considerado o figurino constitucional, pressupõe a prestação de serviço e não o
contrato de locação. Indago se, no caso, o proprietário do guindaste coloca à
disposição daquele que o loca algum serviço. Penso que não. Creio que aí se
trata de locação pura e simples, desacompanhada, destarte, da prestação de
serviços. Se houvesse o contrato para essa prestação, concluiria pela
incidência do tributo” (grifo nosso). 18
Não há, portanto, inconstitucionalidade do gênero previsto no item 3, desde

que a essência do contrato não se exterioriza pura e simplesmente no ato da
locação ou da cessão, mas, sim, nos serviços que são prestados
paralelamente à locação ou cessão.
Neste particular, até julgamos correto o veto ao subitem 3.01 - “Locação de

bens móveis”, pois o enunciado daria margem aos Municípios de estender a
incidência do imposto aos contratos relativos apenas à locação, sem qualquer
relação ou previsão de prestar serviços. Aos contratos ‘puros’ de locação incide
o Imposto de Renda, e não o Imposto Sobre Serviços. Mas não é assim que
ocorre nos contratos de serviços de salões de festas, locais de eventos,
escritórios virtuais e assim por diante. Os prestadores de tais serviços não os
declaram ao Fisco como receitas de locação; declaram-nos como receitas de
serviços prestados. Necessário, portanto, que cada caso seja devidamente
analisado e interpretado.
Por exemplo:
1 - locadora de veículo - em geral, contrato ‘puro’ de locação - sem incidência
do ISS. Entretanto, prestação de serviço de transporte exclusivo, com motorista
- não se trata de locação, sofrendo incidência do ISS. Serviço exatamente
similar ao de táxi, com a diferença de colocar o veículo à disposição do cliente,
18
Recurso Extraordinário nº. 116.121-3, São Paulo.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
não tendo este, porém, a ‘posse’ do veículo, ou seja, o pleno uso e gozo do
bem.
2 - transporte “a frete” de cargas - não se trata de locação do veículo e, sim,
serviço de transporte.
3 - “locação” de máquinas de terraplenagem - não se trata de locação, em
geral, e, sim, contrato de empreitada - ninguém “aluga” máquinas para planar o
seu terreno: o objeto do contrato é o serviço a ser feito.
4 - exploração de salão ou casa de festas - não se trata de locação do salão ou
da casa, e, sim, prestação de serviços de festas, sendo o uso do imóvel
prestação-meio ao objeto do contrato.
Cabe lembrar: “Exploração é a ação de gerir um negócio, administrar, dirigir,

portanto, não se trata simplesmente de aluguel do imóvel, pois inclui
conservação, manutenção, limpeza, (...) ou seja, organização de trabalho
humano e de elementos materiais e imateriais para uma destinação específica
do local. Observe-se que o preço do serviço incluirá o aluguel como um dos
itens do custo”. 19
Cessão de direito de uso
A respeito de cessão de marcas, o STJ já decidiu, assim:
“Tributário. Imposto sobre serviços (ISS). Utilização de marca. Exploração de

modelos e desenhos artísticos. Decreto-lei nº. 406/68. Precedentes do STJ. Os
contratos de licença para utilização e uso de marca são considerados bens
incorpóreos, passiveis de locação, sujeitando-se à tributação regulada pelo
ISS. Recurso não conhecido” (REsp 63.847-RJ – Rel. Min. Peçanha Martins –
2ª T. – j. 3.4.97 – DJU de 19.5.1997, p. 20.603).
O subitem 3.02 identifica a atividade da seguinte maneira: “Cessão de direito

de uso de marcas e de sinais de propaganda”. Entretanto, há de se considerar
que o gênero especificado no item 03, diz respeito aos serviços prestados
mediante cessão de direito de uso. Difícil, neste aspecto, encontrar serviços
numa operação jurídica que se restringe, objetivamente, à cessão de direito de
uso. É possível até que, em certas operações, haja de fato a prestação de
serviços nas quais a cessão de direito passa a ser uma prestação-meio, mas
ao tratarmos especificamente de uma cessão de direito, a obrigação se resume
no dar, no conceder o direito. Nas palavras de Marcelo Caron Baptista, “trata-
se de uma relação contratual cuja prestação independe de esforço humano e,
pois, não aperfeiçoa o comportamento necessário à configuração do critério
material da hipótese de incidência do ISS”. 20
19
Natália de Nardi Dácomo, obra citada, p. 66.
20
“ISS: do Termo à Norma”, São Paulo, Quartier Latin, p. 352.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Deste modo, diante da revogação da locação (pura e simples) de bens móveis,
acreditamos que o STJ venha a modificar sua posição no tocante à cessão de
direitos de uso.
4 - Serviços de saúde, assistência médica e congêneres.

Uma das características da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03
foi a de identificar os serviços pela natureza da atividade, diferentemente das
anteriores que mesclavam atividade com profissão. Assim, não se encontra na
atual lista palavras como ‘médico’, ‘dentista’, ‘farmacêutico’, substituídas por
‘serviços de medicina’, ‘serviços de odontologia’, ‘serviços farmacêuticos’. Tal
fato concilia-se com o disposto no art. 1º. da referida lei, que estende a
incidência do imposto aos prestadores de serviços que não os exerce como
atividade preponderante, sem habitualidade.
A habitualidade sempre foi vista como premissa básica na caracterização do

fato gerador do ISS. Já em 1978, dizia o laureado Bernardo Ribeiro de Moraes:
“Outro elemento essencial na caracterização do fato gerador da obrigação
tributária relativo ao ISS é a habitualidade da atividade desenvolvida pelo
contribuinte”. 21 Nos tempos atuais, temos o magistério de Aires F. Barreto:
“Não basta, ademais, a ocorrência do fato gerador. É necessário, ainda, que a
prestação se dê com reiteração, com habitualidade”. 22
Na verdade, nunca houve um argumento forte que viesse a alicerçar a

necessidade de uma habitualidade na prestação de determinado serviço. A
justificativa maior é de que o serviço condiciona a sua prestação por
profissional ou empresa, isto é, a pré-existência de uma natureza profissional
no exercício de uma atividade. Isso, com base no princípio da capacidade
contributiva, o qual, conforme o § 1º do art. 145 da Carta, essa capacidade
deverá ser aferida, além de outros meios, pela identificação das “atividades
econômicas do contribuinte”. Com esse entendimento, se um Médico, por
exemplo, fosse contratado para ministrar uma aula sobre a sua especialidade,
recebendo, em troca, uma remuneração, não haveria incidência do imposto por
não ser tal atividade exercida habitualmente. Mas, vamos supor, que o Médico
venha a gostar dessa nova atividade e resolva dar uma aula por mês, aí, então,
passaria a ser considerada habitual?
De fato, não conseguimos ver razoabilidade nesse argumento, pois atividade

econômica, a nosso ver, é qualquer atividade remunerada exercida com
habitualidade ou não. Ao comentar o assunto, Aires F. Barreto explica: “Na
verdade, o que ele pressupõe é que a incidência de ISS independa da
circunstância de a atividade de prestação de serviços desenvolvida pelo
21
“Doutrina e Prática do ISS”, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1978, p. 118.
22
“ISS na Constituição e na Lei”, São Paulo, Dialética, 2005, p. 297.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
prestador constituir ou não a de maior importância, a de predomínio ou a de
maior peso. Em outras palavras, a incidência do ISS não pode ser afastada e
nem sofrer arranhões pelo fato de que, em certos casos, ela representa parcela
ínfima das múltiplas atuações a que se dedica o prestador”. Mas, o eminente
tributarista conclui: “Agora, não se infira daí, que a ausência da predominância
possa transformar em prestador de serviços aquele cujo fazer seja eventual,
esporádico, sem caráter de habitualidade”. 23 Com a devida vênia, há uma
contradição aparente no argumento do mestre, pois qualquer atividade
remunerada exercida para terceiros subtende-se prestada por um profissional
daquele ofício, mesmo quando o prestador não possua habilitação própria para
o exercício daquela profissão.
A nosso ver, fez bem o legislador ao excluir a habitualidade do conjunto dos

pressupostos materiais de incidência da obrigação tributária. O fato imponível
do imposto é a prestação de um serviço tributável, não importando se esse é
prestado de forma habitual, esporádica ou eventual, ou, então, exigir-se
comprovação de que o prestador é um ‘profissional’ daquela atividade.
Em decorrência, a lista mudou de características: não trata mais de profissões,

mas de atividades. Cabe ao legislador municipal melhor identificar as espécies
contidas no gênero do serviço. Se a lei municipal der um tratamento tributário
diferenciado aos profissionais autônomos, poderia, perfeitamente, criar
subitens específicos destinados a esses profissionais, tipo:
4.01 - Médicos de qualquer especialidade - profissionais autônomos;
4.02 - Dentistas, Odontólogos e Cirurgiões Dentistas - profissionais autônomos;
4.03 - Farmacêuticos de qualquer especialidade - profissionais autônomos.
E assim por diante.
Mas, a maioria dos Municípios assim não fez, copiando literalmente a lista
conforme disposta na lei complementar. Neste teor, os profissionais médicos
são, via de regra, enquadrados no subitem 4.01 - Medicina e biomedicina.
A Academia das Ciências de Lisboa define medicina como “a ciência que tem
por objeto a conservação e o restabelecimento da saúde, que visa prevenir e
curar doenças humanas, sistema médico, técnica de tratar e combater
doenças”. Já a biomedicina é “o conjunto de diversas ciências que estudam os
seres vivos em uma perspectiva interdisciplinar”, segundo a mesma Academia.
Verifica-se, assim, que o subitem 4.01 congrega diversas atividades na área da

medicina, incluindo, por exemplo, desde a perícia médica até a biologia.
Em relação aos subitens 4.02 e 4.03, cabe esclarecer uma freqüente confusão
que se faz de enquadramento das atividades.
23
Obra citada, p. 297.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
4.02 - Análises clínicas, patologia, eletricidade médica, radioterapia,
quimioterapia, ultra-sonografia, ressonância magnética, radiologia, tomografia e
congêneres.
4.03 - Hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de
saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres.
Observa-se que o subitem 4.02 identifica atividades, enquanto o 4.03 identifica

o local da atividade. Deste modo, o subitem 4.02 visa enquadrar atividades
específicas relacionadas à medicina, com especializações nítidas e próprias.
Enquadram-se neste subitem os profissionais autônomos de atividades como,
o Analista Laboratorial, o Biologista, o Patologista, o Microbiologista, o
Radioterapeuta, o Quimioterápico, etc.
O subitem 4.03 enquadra as atividades por local de suas prestações de
serviços. Deste modo, laboratório de análise clínica é enquadrado neste
subitem. Já os profissionais autônomos que atuam em laboratórios de análises
clínicas estão inseridos no subitem 4.02.
Serviços farmacêuticos
A lista de serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/03 inclui "Serviços

farmacêuticos" no subitem 4.07, pertencente ao gênero "Serviços de saúde,
assistência médica e congêneres". A lista anterior, anexa à Lei Complementar
nº. 56/87, assim como as mais antigas, não se referia a serviços farmacêuticos,
fato constatado pelo mestre Bernardo Ribeiro de Moraes que fez o seguinte
comentário ao estudar a lista do Decreto-lei nº. 834/69:
"Devemos observar que no grupo 01 o legislador maior não utilizou a
expressão 'e congêneres', especificando apenas os serviços de 'médicos,
dentistas e veterinários', e não outros. Incluiria, então, o serviço de
farmacêutico? O farmacêutico também se preocupa com a saúde humana,
tendo por função prevenir doenças, diagnosticá-las e indicar a maneira e os
meios adequados para o restabelecimento da saúde. Embora profissional
diplomado, sujeito a fiscalização do Conselho Regional de Farmácia (criado
pela Lei nº. 3.820, de 11.11.1960), a atividade do farmacêutico é de venda de
medicamentos, artigos de higiene e de preparo de receitas fornecidas pelos
médicos, além de produtos de beleza, cosméticos, perfumes e material médico
de primeira mão (seringas, bolsas de borracha, etc.). Nesta parte, o profissional
de farmácia é tido como 'comerciante' (adquire medicamentos para revenda).
Todavia, o diploma de farmacêutico não confere ao titular a qualidade de
comerciante, mas de profissional liberal de farmácia. Como tal, costuma
atender a pedidos de primeiros socorros, na ausência do médico. Está sujeito
ao ISS, como serviços de ambulatório, apenas nesta parte". 24
Premido pela rigidez da lista de serviços, o renomado professor vislumbrou a

incidência do ISS de serviços farmacêuticos apenas quando esses se
24
Obra citada, p. 170/171.
.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
assemelhavam aos serviços ambulatoriais, tais como pequenos curativos,
aplicação de injeção, verificar a pressão arterial etc.
Mesmo assim, poucos Municípios cobravam o ISS de tais serviços. As

farmácias, por tradição e costume, registravam-se somente na Inspetoria
Estadual e operavam suas transações mediante a emissão de notas fiscais
mercantis, tanto nas operações de venda quanto nas atividades de serviços
ambulatoriais. A inscrição municipal tinha por objetivo único a obtenção do
Alvará de Funcionamento e geralmente não requeriam autorização para
emissão de nota fiscal de serviços.
O Decreto nº. 85.878, de 7.4.1981, que regulamentou a Lei nº. 3.820/60,

especificou dessa maneira as atribuições profissionais do farmacêutico:
I - desempenho de funções de dispensação ou manipulação de fórmulas

magistrais e farmacopéicas, quando a serviço do público em geral ou mesmo
de natureza privada;
II - assessoramento e responsabilidade técnica em:
a) estabelecimentos industriais farmacêuticos em que se fabriquem produtos

que tenham indicações e/ou ações terapêuticas, anestésicos ou auxiliares de
diagnóstico, ou capazes de criar dependência física ou psíquica;
b) órgãos, laboratórios, setores ou estabelecimentos farmacêuticos em que se
executem controle e/ou inspeção de qualidade, análise prévia, análise de
controle e análise fiscal de produtos que tenham destinação terapêutica,
anestésica ou auxiliar de diagnósticos ou capazes de determinar dependência
física ou psíquica;
c) órgãos, laboratórios, setores ou estabelecimentos farmacêuticos em que se
pratiquem extração, purificação, controle de qualidade, inspeção de qualidade,
análise prévia, análise de controle e análise fiscal de insumos farmacêuticos de
origem vegetal, animal e mineral;
d) depósitos de produtos farmacêuticos de qualquer natureza;
III - a fiscalização profissional sanitária e técnica de empresas,

estabelecimentos, setores, fórmulas, produtos, processos e métodos
farmacêuticos ou de natureza farmacêutica;
IV - a elaboração de laudos técnicos e a realização de perícias técnico-legais

relacionados com atividades, produtos, fórmulas, processos e métodos
farmacêuticos ou de natureza farmacêutica;
V - o magistério superior das matérias privativas constantes do currículo próprio

do curso de formação farmacêutica, obedecida a legislação do ensino;
VI - desempenho de outros serviços e funções, não especificados no presente
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Decreto, que se situem no domínio de capacitação técnico-científica
profissional.
Observa-se, inicialmente, que, com a devida vênia ao mestre Bernardo Ribeiro

de Moraes, a atividade de farmacêutico não é a de vender medicamentos, pois,
como o próprio mestre diz farmacêutico não é comerciante. Quem vende
produtos é a Farmácia ou Drogaria, não o farmacêutico. Exerce, isso sim,
assessoramento e responsabilidade técnica aos estabelecimentos industriais e
comerciais da área farmacêutica. Em outras palavras, prestam serviços a
esses estabelecimentos, ou como empregados assalariados, ou como
profissionais autônomos. Desta forma, o profissional que exerce suas funções
com autonomia, sem vínculo empregatício, deve inscrever-se no Cadastro
Mobiliário Municipal e tornar-se contribuinte do ISS.
O primeiro inciso dos descritos acima identifica uma das mais importantes
atividades do farmacêutico: o desempenho de funções de dispensação ou
manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, quando a serviço do
público em geral ou mesmo de natureza privada.
O serviço de manipulação de medicamentos sob prescrição médica é tão

importante quanto a própria prescrição. Exige formação técnica adequada,
específica do conhecimento do profissional. A aplicação da técnica magistral
consegue adaptar o medicamento às necessidades do paciente, em vista das
variações do veículo, do princípio ativo, da conjugação de substâncias e da
forma de administrar o medicamento. Trata-se de um serviço de enorme
responsabilidade e, justamente por isso, restrita aos profissionais de farmácia.
Não há, assim, como refutar a tese de que a manipulação de medicamentos é

nitidamente uma prestação de serviços, uma obrigação de fazer aos termos do
direito privado. Ou seja, salta aos olhos que a preponderância da atividade é o
serviço prestado e não a venda do produto elaborado.
Da mesma forma que o protético não vende prótese, o dentista não vende
anestesia, o hospital não vende remédios, o laboratório de análise não vende
ampolas de extração de sangue, o farmacêutico ao manipular a prescrição
médica não está vendendo medicamento. Todos estão prestando serviços.
Neste teor, fácil distinguir o fornecimento do medicamento, resultado da

manipulação, ao sentido expresso na Constituição Federal (art. 155, II), relativo
à circulação de mercadorias. Já se sabe que mercadorias são bens destinados
à venda. Foram produzidos ou adquiridos para venda ao público, aos
interessados a comprá-los. Tais mercadorias têm valor de mercado que se
calcula pela demanda ou procura dos consumidores. Se um não o desejar,
outros podem adquiri-los, fato que não ocorre na preparação de um
medicamento de uso exclusivo e encomendado para fins individuais.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
No caso de manipulação de medicamentos, o resultado do serviço teria
utilidade exclusiva do paciente, não podendo ser objeto de comercialização. A
incidência do ISS está compreendida no subitem 4.07 da lista de serviços.
Todavia, temos, também, produtos manipulados para consumidores ou

usuários diversos, que, apesar de manipulados e embalados na própria
farmácia de manipulação, são dispostas em prateleiras para venda geral. São
comuns, neste caso, os produtos de beleza, cosméticos em geral, sabonetes
especiais, cremes etc., vendidos em drogarias e até mesmo nas chamadas
farmácias de manipulação. Esses produtos são mercadorias, produzidos para
venda geral, sofrendo, assim, tributação do ICMS. A preponderância, nessas
condições, é, sem dúvida, a venda da mercadoria, sendo a elaboração dos
produtos prestação-meio à finalidade de sua produção, que é a
comercialização.
Em conclusão, temos, portanto, incidência do ISS quando há a prestação de

serviços de medicamentos manipulados para pacientes ou usuários
específicos, feitos exclusivamente para uso individual. Temos, também,
incidência do ISS nos trabalhos ambulatoriais exercidos por farmacêuticos, tais
como aplicação de injeções, curativos e outros. Por outro lado, temos a
incidência do ICMS quando os produtos manipulados são destinados à venda
em geral, sem encomenda específica.
Planos de Saúde - As cooperativas
Preliminarmente, vamos discutir a espécie de serviço que os planos de saúde

prestam. O subitem 4.23 da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03
descreve: “Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de
terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo
operador do plano mediante indicação do beneficiário”.
Observa-se que a empresa detentora do plano de saúde não presta serviços
de assistência médica. Quem os cumpre são os terceiros contratados,
credenciados ou cooperados. Tais empresas prestam serviços de
administração de seus planos de saúde, oferecendo e intermediando utilidades
aos seus clientes. Trabalham baseados em conceitos atuariais, de previsão de
risco, de que os pagamentos mensais dos clientes compensam, com sobras, o
custo da assistência médica quando efetivamente utilizada.
Em outras palavras, o plano de saúde deixa à disposição de seus clientes
diversos benefícios relacionados com a assistência médica, tais como
hospitais, laboratórios e uma relação de profissionais para escolha do usuário.
Esta utilidade é o serviço prestado, pois se assim não fosse o usuário pagaria o
seu plano somente quando o utilizasse, o que não acontece.
Deste modo, a hipótese de incidência do ISS não ocorre com a prestação de
serviços médicos, e, sim, a partir da disponibilidade e intermediação das
ofertas de benefícios que o plano de saúde põe à disposição de determinado
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
cliente. A contrapartida exigida é o pagamento mensal, utilize ou não tais
benefícios.
As cooperativas estão regulamentadas nos termos da Lei 5.764/71 e suas

atividades previstas em alguns preceitos constitucionais, entre os quais
destacamos o teor do art. 146, III, c que fixa competência à lei complementar
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre o
“adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas”. Não foi, ainda, promulgada lei complementar atinente ao
tratamento tributário das cooperativas.
Deve-se registrar, por oportuno, que as cooperativas não estão inseridas

no capítulo constitucional das imunidades e a previsão de ”adequado
tratamento tributário”, como sinal de que deverá haver um tratamento tributário
incidente sobre as operações dessas instituições, nem que seja um tratamento
especial. Trata-se, portanto, de norma de eficácia limitada, desprovida de
quaisquer efeitos enquanto não regulamentadas por legislação
infraconstitucional, no caso, lei complementar.
Nesse sentido, a 1ª Turma do STF decidiu assim:
“ICMS E COOPERATIVAS – Ao prever que a lei complementar estabelecerá

normas gerais sobre ‘adequado tratamento tributário ao ato cooperativo
praticado pelas sociedades cooperativas’, o art. 146, III, c, da CF não concedeu
imunidade tributária às cooperativas. Com base nesse fundamento, e
entendendo que, enquanto não for promulgada a lei complementar ali
mencionada, o Estado-membro pode disciplinar o tratamento tributário que
entender adequado às cooperativas – tendo em vista a competência
concorrente ditada pelo art. 24, I e § 3º da CF -, a Turma não conheceu do
recurso extraordinário fundado na alegação de afronta ao art. 146, III, c, da CF,
em que se questionava a incidência do ICMS sobre operações praticadas por
cooperativa” (RE 141.800-SP, j. 01-04-1999, Relator Min. Moreira Alves).
Por definição e fundamento conceitual, o ato cooperativo típico é aquele

quando realizado exclusivamente entre os próprios cooperados. É neste
sentido que postula a Lei 5.764/71:
“Art. 3º - Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que

reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício
de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro”.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“Art. 4º - As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza
jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para
prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas
seguintes características: (...) X – prestação de assistência aos associados, e,
quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa; (...)”.
Verifica-se que a característica fundamental do ato cooperativo típico é a

realização de operações exclusivamente entre os próprios cooperados. Em tais
operações não há incidência do ISS, pois inexiste a circulação econômica de
serviços. Quando a cooperativa presta um serviço em benefício de um
associado, não está praticando uma operação para terceiros, visto que a
cooperativa age em nome e por conta dos cooperados. No momento em que o
cooperado utiliza um serviço prestado pela cooperativa, será ele ao mesmo
tempo prestador, pois é a pessoa integrante da sociedade, e tomador do
serviço, não havendo que se falar, portanto, em venda de bens imateriais com
fins econômicos.
Por exemplo, uma cooperativa de táxi que funciona exclusivamente para

centralizar as chamadas dos clientes e repassá-las aos associados, sem nada
cobrar como adicional aos usuários, sendo mantida exclusivamente por meio
das quotas de capital aplicadas pelos cooperados, teria suas ações, realmente,
reconhecidas como atos típicos de cooperativa.
O contrário ocorre quando os serviços são prestados pela cooperativa

diretamente aos usuários. A gestora passa a ser a cooperativa; o contrato
negocial é firmado entre o usuário e a cooperativa. Temos, então, a
caracterização de ato atípico de cooperativa, gerando o fato imponível
tributário. Esta ação foi prevista no artigo 87 do Estatuto das Cooperativas, nos
seguintes termos:
“Art. 87 – Os resultados das operações das cooperativas com não associados,

mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do ‘Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social’ e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos”.
O supra mencionado art. 85 trata exclusivamente de cooperativas

agropecuárias e de pesca, mas o art. 86 é de conteúdo amplo e genérico,
como se vê:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“Art. 86 – As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados,
desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e esteja de conformidade
com a presente Lei”.
A respeito da matéria, o eminente tributarista Roque Antônio Carrazza

diz o seguinte:
“Portanto, as cooperativas de consumo, enquanto abastecem seus associados,

não praticam operações mercantis. Não devem, pois, ser tributadas por via de
ICMS, enquanto se mantiverem no exercício das atribuições consubstanciadas
no ato cooperativo, isto é, enquanto se limitarem a entregar bens a seus
associados. Evidentemente, a venda que a cooperativa efetua a terceiros (não
cooperado) está sujeita ao ICMS. É que, neste caso (e só neste caso), ela
pratica uma operação mercantil. Está envolvida com a prática de ato de
comércio”. 25
Assim, quando a própria cooperativa fecha contrato de prestação de

serviços com terceiro, assume ela própria a obrigação de fazer, determina o
preço do serviço e os termos negociais, configura-se de modo inegável o fato
gerador do imposto. É o caso dos atos praticados pelas cooperativas de
serviços de saúde, destinados a terceiros, fazendo das mensalidades pagas a
contraprestação pelos serviços de assistência médica que lhes são
proporcionados.
Não cabe aí o argumento de que já ocorre a tributação individual dos

profissionais incumbidos de prestarem os serviços médicos. São fatos
geradores totalmente distintos e independentes. Um deles é provocado pela
atuação da cooperativa, contrato oneroso, de caráter bilateral, firmado entre a
pessoa jurídica (cooperativa) e o usuário. O outro é a atividade autônoma do
profissional, que a desempenha em seu nome e por conta própria.
Não importa, também, para efeitos de incidência do ISS, que a atividade

da cooperativa não tem finalidade lucrativa. A cooperativa exerce, de fato, uma
atividade econômica e não pratica a filantropia. Além disso, o ISS onera a
receita bruta auferida pelo contribuinte, sendo irrelevante se a operação
proporcionou lucro ou não.
25
“ICMS”, São Paulo, Malheiros, 2004.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Sendo o ISS um imposto cumulativo, temos, no caso, o gravame
tributário incidindo sobre a operação realizada pela cooperativa diretamente
com o usuário, além, se for o caso, da incidência sobre os serviços realizados
isoladamente pelos cooperados. Nesta última, ocorrerá o fato gerador do
imposto quando o serviço estiver ao alcance do tributo de que se trata.
Serviços de profissionais médicos sofrem a taxação, mas serviços auxiliares de
enfermagem, por exemplo, não sofrem incidência, porque “auxiliar de
enfermagem” é atividade tida no rol de trabalhos avulsos, exercida com
dependência hierárquica, sob subordinação, ao contrário da outra.
Em recente decisão, o STJ decidiu da seguinte forma:
“COOPERATIVAS MÉDICAS. INCIDÊNCIA. 1. As Cooperativas organizadas

para fins de prestação de serviços médicos praticam, com características
diferentes, dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exercício de
suas atividades em benefício dos seus associados que prestam serviços
médicos a terceiros; b) atos não cooperados de serviços de administração a
terceiros que adquiram seus planos de saúde. 2. Os primeiros atos, por serem
típicos atos cooperados, na expressão do art. 79, da Lei nº. 5.764, de 16 de
dezembro de 1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não serem
atos cooperados, mas simplesmente serviços remunerados prestados a
terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tributos, conforme determinação do art.
87 da Lei nº. 5.764/71. 3. As cooperativas de prestação de serviços médicos
praticam, na essência, no relacionamento com terceiros, atividades
empresariais de prestação de serviços remunerados. 4. Incidência do ISS
sobre os valores recebidos pelas cooperativas médicas de terceiros, não
associados, que optam por adesão aos seus planos de saúde. Atos não
cooperados. 5. Recurso provido” (REsp 254.549/CE – 1ª Turma, Rel. Min. José
Delgado, j. 18.09.2000).
Outra questão a analisar refere-se à base de cálculo do ISS. O art. 7º da L/C

116/03, nos mesmos moldes das leis anteriores, define claramente que a base
de cálculo do imposto de que se trata é o preço do serviço. Ao contrário do IPI
e do ICMS, o ISS é cumulativo, não se abatendo de sua base imponível o que
já foi pago em prestações pretéritas. Os demais prestadores de serviços
(médicos, hospitais, laboratórios) são contribuintes em outras relações
negociais, em outros fatos jurígenos, destes com a empresa do plano de saúde
que os remunera.
Do mesmo modo em que os hospitais não abatem do imposto devido os

pagamentos efetuados a médicos que lhes prestam serviços, do mesmo modo
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
em que a clínica dentária não abate do imposto devido os pagamentos
efetuados aos protéticos que lhes prestam serviços. O ISS, em sua essência,
grava a receita bruta, tendo por base de cálculo o valor integral do preço
exigido do tomador.
Foi neste sentido, a decisão do STJ abaixo:
TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DO SERVIÇO – PREÇO

BRUTO – EMPRESAS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA.
1. A quantificação da base de cálculo para incidir o ISS a ser pago pelas
empresas que exercem atividades de plano de saúde (prestando serviços de
assistência médica, hospitalar e laboratorial) é medida pela totalidade do preço
mensal pago pelos seus associados, isto é, pela receita bruta sem qualquer
desconto.
2. Interpretação do caput do art. 9º, do DL nº. 406/58.
3. “O preço do serviço, base de cálculo do ISS, deve corresponder à exata
medida da receita própria auferida pelo contribuinte em consonância com o
desempenho específico de sua atividade profissional” (Eduardo D. Botallo, “ISS
– Problemas Atuais”, Rev. Dir. Tributário, vol. 71, Malheiros, p. 29).
4. Recurso especial improvido”.
(Resp 226.747-SP – Rel. Ministro José Delgado – 1ª. Turma – DJ 22.5.2000).
Seguro-saúde
As operações denominas de Seguro-saúde, prestadas por empresas de seguro

com vistas a ressarcimento de despesas de saúde, foram excluídas da
incidência do ISS por força de decisão do Supremo Tribunal Federal, a seguir:
Ementa: ISS. Seguro-saúde. Decreto-lei nº. 73/1966, artigos 129 e 130.

Cobertura de gastos de assistência médica e hospitalar, nos limites contratuais,
em período determinado, quando o associado os tiver de efetuar. Os valores
recebidos do associado não se destinam a contraprestação imediata por
qualquer serviço médico-hospitalar prestado pela entidade. Quem presta os
serviços de assistência é o médico ou o hospital credenciado, sob
responsabilidade própria. Riscos futuros. Não-caracterização da figura do
agenciador de serviço. Situação de fato e cláusulas contratuais discutidas no
acórdão e insuscetíveis de reexame em recurso extraordinário. Súmulas 279 e
454. Não-enquadramento em hipótese de incidência do ISS. Constituição,
artigos 24, II, e 21, VI. Decreto-lei n°. 834/1969 e lista de serviços. Lei
Complementar nº. 56/1987, e a nova lista de serviços, onde se incluem, no item
6, como sujeitos ao ISS, os serviços de planos de saúde, prestados por
empresa que não esteja incluída no item 5 desta lista e que cumpram através
de serviços prestados por terceiros, contratados pela empresa ou apenas
pagos por esta, mediante indicação do beneficiário do plano, não aplicação ao
caso concreto da Lei Complementar nº. 56/1987. Recurso extraordinário não
conhecido. (RE 115.308-RJ, Rel. Min. Néri da Silveira, j. 17.5.1988).
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
6 - Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e
congêneres.
Este gênero engloba tanto profissionais autônomos, tipo Massagista, quanto
empresas que exercem tais atividades. As leis municipais costumam
determinar a base de cálculo do ISS nas atividades empresariais dos
chamados ‘Salões de Beleza’, por estimativa das receitas mensais. O motivo é
de ordem pragmática, já que esses prestadores de serviços não costumam
emitir nota fiscal, apesar da normal obrigatoriedade.
Aliás, uma das dificuldades do Fisco é a de apurar a receita de empresas que

prestam serviços diretamente às pessoas físicas, porque essas não têm o
costume de exigir nota fiscal em relação ao serviço tomado. Os salões de
beleza, as academias de ginástica, de dança ou de esporte estão, geralmente,
nesse rol. Por isso, uma das fórmulas, para evitar evasões demasiadas de ISS,
é a aplicação de valores estimados de receita.
Um dos métodos usualmente utilizados é a estimativa da receita pelo

levantamento das despesas mensais do prestador. Este fica obrigado a
apresentar documentos de despesas do estabelecimento prestador, tais como:
- Aluguel;
- Folha de pagamento de pessoal e contratos de terceiros;
- Tributos e encargos sociais;
- Conta de luz;
- Contas de telefone;
- Tarifa de água e esgoto;
- outras despesas operacionais.
Adiciona-se ao total das despesas um percentual razoável de margem de lucro,
apurando-se, assim, o que seria a receita tributável.
Ainda é comum encontrar nas legislações municipais o critério de “contar

cadeiras” para apuração da receita tributável, principalmente para salões de
Cabeleireiro. Neste método, estima-se um valor para cada cadeira ou
equipamento individual existente no salão. Este método comete, às vezes, o
erro de uniformizar o preço do serviço em todos os salões, como se todos
cobrassem um mesmo valor, independentemente do nível de qualidade de
suas instalações.
De qualquer forma, indispensável que o método utilizado esteja prescrito na

legislação do Município.
SPA é hotel?
Os chamados ‘Centros de Emagrecimento’, ou simplesmente ‘SPA’, não deixa

de ser, em muitos casos, uma espécie de hotel, que hospeda pessoas
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
especialmente para tratamento de saúde ou beleza, emagrecimento,
alimentação controlada, e serviços de ginástica, massagem, sauna, banhos
especiais, etc. A lista de serviços enquadrou tal atividade no gênero 06, e não
no gênero 09 - Serviços relativos a hospedagem. No entanto, é preciso
distinguir com cuidado a atividade preponderante do estabelecimento, visto
que, em diversos casos, temos hotéis com serviços de SPA, e vice-versa.
Local da incidência do ISS
Os serviços contidos no item 06 são tributáveis no local do estabelecimento

prestador ou, na falta deste, no local do domicílio do prestador.
7 - Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia,

urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio
ambiente, saneamento e congêneres.
Serviços de Construção Civil
Desde a redação original do Decreto-lei 406/68, consta como exceção a forma

de cálculo do preço do serviço praticado na construção civil. No texto original, a
lei assim dizia:
“§ 2º do art. 9º: Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o

imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo
prestador de serviços;
b) ao valor das subempreiteiras já tributadas pelo imposto”.
A lista de serviço original, anexada ao Decreto-lei 406/68, enquadrava os

serviços de construção civil nos seguintes termos:
“VI – Serviços de terraplenagem, demolição, conservação e reparação de

edifícios, estradas, pontes e outras obras de engenharia, e seus congêneres”.
A redação do Decreto-lei nº. 834/69 trouxe, a nosso ver, mudanças importantes

de conceito. Embora tivesse mantido praticamente o mesmo texto do § 2º do
art. 9º, efetuou grandes alterações na redação da lista de serviços. Vejamos:
“§ 2º do art. 9º: Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da

lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas
correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto”.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Na lista:
“19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de

construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive
serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos
serviços, que ficam sujeitas ao ICM)”.
“20. Demolição, conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores
neles instalados), estradas, pontes e congêneres (exceto o fornecimento de
mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação
dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM)”.
Percebe-se que o Decreto-lei 834/69 veio, não só para ampliar a lista, mas,
também, para corrigir certas distorções na redação anterior. Mas, no assunto
ora tratado, à primeira vista parece que a lei ampliou o rol de deduções no
preço da construção civil, pois além daqueles constantes no § 2º, incluiu a
exceção no texto da lista: “exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que ficam
sujeitas ao ICM”.
A nova Lei Complementar 116/03 manteve o mesmo critério, referindo-se a

“materiais”, no inciso I, § 2º, do art. 7º, e a “mercadorias”, no subitem 7.02.
Dessa forma, precisamos distinguir a dedução incluída no § 2º, I (“o valor dos
materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05
da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar”), daquela adicionada na
lista (“exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de
serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS”).
A primeira dedução fala em valor dos materiais fornecidos pelo prestador do

serviço. Que materiais seriam esses? Nas lições sempre preciosas de Orlando
Gomes, a empreitada pode revestir duas formas:
1ª) o empreiteiro contribui apenas com seu trabalho:

2ª) o empreiteiro contribui com seu trabalho e os materiais. 26
A primeira forma é chamada empreitada de lavor. A segunda, empreitada

mista. Diz o grande mestre, em sua magistral obra “Contratos”, que a natureza
jurídica do contrato da 2ª forma é discutida, entendendo alguns que se trata de
contrato de compra e venda, enquanto outros acham que não há
desvirtuamento do contrato de empreitada.
26
Ver “Contratos”, Rio de Janeiro, Forense, 1966.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
O Código Civil Brasileiro considera as duas formas como contratos de
empreitada. Diz o art. 610:
Art. 610. O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu
trabalho ou com ele e os materiais.
Sabemos que existem contabilmente dois tipos de materiais: os que são

chamados de materiais de consumo e aqueles chamados de materiais
permanentes. Os materiais de consumo, nos quais se incluem também os
chamados materiais de curta duração, ou ferramentas de desgaste rápido, são
absorvidos pela própria natureza do serviço, pois impraticável realizar
determinado serviço sem a existência de um instrumental adequado ou de
materiais de uso. Um marceneiro não trabalha sem o serrote, o pintor sem
pincel, o pedreiro sem a pá. Essas ferramentas, serrote, pincel, pá, são
integrantes do próprio serviço e as suas utilizações e prováveis desgastes já
estão embutidos no preço. Mas existem outros materiais de consumo, ou de
transformação, que geralmente são adquiridos pelo próprio tomador do serviço,
ou cobrados a parte. Madeira, areia, ferro, cimento, tinta, pregos e vários outros
são comprados diretamente pelo cliente do empreiteiro, ou então, a este
delegada a responsabilidade da compra e depois ressarcido pelo outro.
Assim, de uma forma ou de outra, direta ou indiretamente, todos esses

materiais foram fornecidos pelo tomador do serviço e não pelo prestador do
serviço, como determina a lei para fins de dedução.
Temos, porém, situações em que, de fato, os materiais, que chamaríamos de

especiais, são fornecidos pelo empreiteiro. Alguns exemplos: empreiteiras
especializadas em construir ou instalar churrasqueiras, as quais já chegam
praticamente prontas, restando montá-las e dar o necessário acabamento.
Empreiteiras que possuem usinas próprias de fabricação de asfalto, trazendo-o
ao local da obra, em veículo de uso específico, para deitá-lo ao piso.
Em tais casos, em que a empreitada se diz mista, torna-se imprescindível

comprovar esse tipo de negócio através dos termos do contrato lavrado entre
as partes, aplicando-se o § 1º do art. 610, do Código Civil Brasileiro:
§ 1º do art. 610: A obrigação de fornecer os materiais não se presume; resulta

da lei ou da vontade das partes.
Como se vê, o ordenamento civil procura resguardar critérios de solução dos

riscos, pois se o empreiteiro forneceu os materiais, os riscos correm por sua
conta até a entrega da obra, ou por constatação futura de vícios redibitórios
causados por deficiência do material empregado.
Dessa maneira, para fins tributários, ou seja, com vistas à exclusão da base de
cálculo dos valores dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço, torna-se
indispensável apresentação do contrato assinado entre as partes, como prova
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
de que os materiais especificados foram realmente fornecidos pelo empreiteiro.
A outra exceção seriam as mercadorias fornecidas pelo prestador do serviço. E

quando se diz fornecida, entende-se fabricadas ou produzidas por ele. Ou seja,
a dedução diz respeito à venda de materiais permanentes, fabricados,
montados ou produzidos pela mesma pessoa que executa a sua instalação na
obra que realiza. E quais seriam esses materiais permanentes? Dependendo
do porte da obra, teríamos vários exemplos: turbinas de geração de energia,
aparelhos de ar condicionado central, equipamentos de segurança,
equipamentos de telefonia, elevadores, exaustores, refrigeradores etc. Esses
materiais permanentes poderiam ser deduzidos do preço do serviço, quando
vendidos pelo fabricante, ou montador, enquanto prestador de serviço.
Isto posto, é do nosso entendimento que a exclusão diz respeito tão somente
aos materiais permanentes fornecidos pelo prestador de serviços e
incorporados à construção, pois os demais não foram fornecidos pelo
prestador, e, sim, pelo cliente ou tomador do serviço.
Dessa forma, tanto faz a redação do inciso I do § 2º, do art. 7º, quanto à
inserida nos subitens 7.02 e 7.05, pois as duas tratam exatamente do mesmo
dispositivo. Ou melhor, a redação da lista de serviço é ainda mais explícita e
limitativa: ela faz referência à mercadoria (e não a materiais), deixando claro
tratar-se de um produto a ser vendido ao cliente, adicionando-se a missão de
instalá-lo. A pessoa assume, portanto, duas obrigações distintas: a de dar a
mercadoria; e a de fazer a obra. Um exemplo: uma grande indústria e
construtora fabrica gigantescos pré-moldados para pontes e viadutos, mas,
além de fabricá-los, ela assume a obrigação de preparar a base e instalá-los no
local desejado. Ela cobra do cliente pela venda do pré-moldado e pelo serviço
de instalação. Outro exemplo: uma grande indústria de São Paulo fabrica tetos
solares para galpões de fábricas. Na verdade, ela vende os tetos solares, mas
a própria empresa fecha contrato para também realizar a sua instalação, o que
requer exímios cuidados técnicos de engenharia.
Em suma, a não ser nos casos de fornecimento ou venda de materiais

próprios, na verdade, mercadorias, expressão que dá a idéia de mercancia, de
comercialização, com a devida vênia não concordamos com as deduções
geralmente aplicadas nas legislações municipais, deduzindo do serviço
qualquer outro material incorporado à obra.
De forma mais objetiva, a identificação de materiais – mercadorias – que

devem ser deduzidas para fins de cálculo do ISS constata-se no próprio objeto
de atuação da empresa construtora. Se a empresa exerce atividades mistas –
presta serviços, comercializa ou produz mercadorias – os produtos
comercializados são excluídos da base de cálculo do ISS. Ou então, se a
empresa atua exclusivamente na prestação de serviços, sendo usuária ou
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
consumidora final de produtos, o ISS abrange o valor total do preço cobrado ao
seu cliente.
Este é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:
Ementa: A base de cálculo para apuração do total do tributo devido é o custo

do serviço em sua totalidade. Não se deve excluir do cálculo do imposto o valor
dos materiais adquiridos de terceiros. Precedente do STJ.
REsp. 123.629/SP – 1ª T. – STJ – j. 17.08.1998 – Rel. Min. Humberto Gomes
de Barros.
Voto do Relator: A hipótese dos autos envolve o recolhimento de imposto sobre
serviços de qualquer natureza, em que o contribuinte pretende ser excluído da
totalidade do preço o valor dos materiais de construção adquiridos de terceiros.
Em situação muito semelhante à dos autos, a 1ª Turma desta Corte não
conheceu de recurso especial, em acórdão da lavra do eminente Min. José
Delgado, resumido nestes termos:
“Tributário – ISS – Base de cálculo – Inclusão ou não de materiais de

construção adquiridos de terceiros – Subempreitada. 1. Afigura-se inviável o
conhecimento de especial que intenta o reexame de provas, nas quais o
Tribunal a quo fundou seu convencimento. 2. Recurso não conhecido” (REsp.
123.528/SP, DJ de 20.10.1997
Naquela ocasião, os embargos declaratórios dirigidos ao acórdão em epígrafe,
foram resolvidos assim:
“Tributário – ISS – Processual Civil – Embargos de declaração – Dedução do
valor dos materiais de construção empregados pelas subempreiteiras. 1. Da
base de cálculo do ISS não deve ser deduzido o valor dos materiais de
construção utilizados pela prestação do serviço. 2 – Da base de cálculo para
apuração do total do tributo devido é o custo do serviço em sua totalidade. 3 –
Embargos de declaração recebidos para o suprimento de omissão apontada no
acórdão. 4 – Acórdão complementado sem qualquer modificação em sua
conclusão” (DJ de 16.03.1998).
Fiel ao entendimento que vem se formando na Turma, não conheço também
deste recurso.
A Turma, por unanimidade, não conheceu do recurso. Votaram com o Relator
os Ministros Milton Luiz Pereira, José Delgado, Garcia Vieira e Demócrito
Reinaldo”.
Mais uma decisão recente:

Processo
AgRg no REsp 1002693 / RS
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2007/0258832-0.
Relator Ministro: CASTRO MEIRA (1125)
Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento 25/03/2008
Data da Publicação/Fonte DJ 07.04.2008 p. 1
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Ementa: TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS UTILIZADOS.
SUBEMPREITADAS. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. "A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo
do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos
valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas" (REsp
926.339/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJU de 11.05.07).
2. Tanto o DL 406/68 como as Leis Complementares 56/87 e 102/03 fixaram
que o ISS incide sobre a totalidade dos serviços de construção civil, exceto
sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo próprio prestador dos
serviços fora do local da prestação, que fica sujeito ao ICMS.
3. A tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador,
mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de
cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra
legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara
ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local
onde prestado os serviços.
4. A situação do prestador que fabrica seus produtos fora do canteiro de obras
não pode ser equiparada à daquele que adquire materiais de terceiros para uso
nas obras de construção civil. Os produtos fabricados pelo prestador estão
sujeitos ao ICMS, razão por que não devem se sujeitar a uma nova incidência
de ISS. Já os produtos adquiridos de terceiros, se não incluídos na base de
cálculo do ISS pelo serviço de construção civil, ficariam imunes à tributação,
somente sendo tributados na operação anterior, que não tem o construtor como
contribuinte ou responsável tributário.
5. Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do
local onde prestado os serviços, incide ICMS; quando os materiais são
produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de
terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus
valores mantidos na base de cálculo do ISS.
6. "(...) subempreitada é denominação que se oferece à empreitada menor, isto
é, à empreitada secundária. Por meio de subempreitadas são executados
trabalhos parcelados, contratados pelo empreiteiro construtor (...). Em
referência ao ISS, é irrelevante saber se o empreiteiro maior executa
pessoalmente a obra pactuada ou se incumbe a terceiros para realizá-la.
Ambas as formas de serviços (empreitada maior ou empreitada menor) são
alcançadas pelo ISS" (Bernardo Ribeiro de Moraes in "Doutrina e Prática do
Imposto sobre Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1975).
7. Agravo regimental não provido.
Acórdão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, por
unanimidade, negar provimento ao agravo regimental nos termos do voto do
Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Humberto Martins, Herman Benjamin,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Carlos Fernando Mathias (Juiz convocado do TRF 1ª Região) e Eliana Calmon
votaram com o Sr. Ministro Relator.
A legislação referente ao ICMS dos Estados, via de regra, considera empresa

de construção, para fins de inscrição fiscal no Estado, todas aquelas que
executam obras de construção civil, promovendo a circulação de mercadorias
em seu próprio nome ou no de terceiro. Assim, claro está que a empresa, além
de realizar serviço, aufere ganhos na comercialização, vendendo seus produtos
ou revendendo produtos de terceiros. Nesses casos, temos a incidência do
ICMS sobre a circulação das mercadorias vendidas.
Em casos de dúvidas, cabe ao Fisco municipal simplesmente exigir a

comprovação de que a empresa está devidamente inscrita no Estado, como
contribuinte do ICMS, e requerer vistas às suas notas fiscais correspondentes
às vendas praticadas, e não, tão somente, acatar notas fiscais de terceiros que,
na verdade, nada significam para esclarecer a questão.
As leis municipais variam seus conceitos de base de cálculo de serviços de

construção civil. Quando o serviço é relacionado com obras públicas ou
empreendimentos objetos de contratação de empreiteiras, a base de cálculo é
o valor do contrato, no qual é estipulado o preço do serviço. Quando, porém,
inexiste contrato formal, ou, se existe não é apresentado ao Fisco, a base de
cálculo é estimada pelo custo médio da construção. Muito comum o uso da
tabela de custos de construção elaborada pelo SINDUSCON (Sindicato das
Indústrias de Construção), ou pelo IBGE, em seu Índice Nacional da
Construção Civil, adotado pela Caixa Econômica Federal. Em muitos
municípios, a base de cálculo do ISS refere-se somente ao custo da mão-de-
obra e não ao custo total estimado. Assim, por exemplo, no índice do IBGE de
abril de 2003, o custo nacional de construção civil, por metro quadrado,
totalizou R$ 422,57, compondo-se de R$ 249,84 equivalentes aos gastos de
materiais; e R$ 172,73 com a mão-de-obra. Esses municípios aceitam como
base de cálculo do ISS o valor de R$ 172,73/m² e não o total de R$ 422,57/m².
Em nosso entendimento, esse método provoca injustificada evasão de receita
tributária, porque os materiais excluídos não foram fornecidos pelo empreiteiro,
conforme explicação acima.
Obra por administração
A construção civil pode ser por administração, empreitada e subempreitada. Na

forma por administração, o construtor assume a direção e responsabilidade
técnica pela obra, enquanto os encargos de material, pessoal e demais ônus
decorrentes da construção ficam a cargo do tomador do serviço.
Em tais casos, o ISS incide não só sobre a construção em si, mas também
sobre a taxa de administração cobrada ao proprietário pela empresa
administradora da obra, cujo percentual oscila geralmente de 10% a 20% do
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
total das despesas efetuadas mensalmente. Nesse teor, entendemos que os
serviços de administração devem ser inseridos no subitem 7.19 da nova lista.
Ou seja, a execução da obra, mesmo por administração, origina o ISS
conforme estabelecido no subitem 7.02, mas o serviço de administração da
obra estaria inserido no subitem 7.19. Importante lembrar que nas construções
por administração, o sujeito passivo e contribuinte é o proprietário, podendo a
legislação indicar como responsável o administrador.
A Incorporação imobiliária
Na lei de determinado Município, consta a seguinte dedução da base de

cálculo do ISS:
1ª - Na execução de obras por incorporação imobiliária, quando o construtor

cumular sua condição com a de proprietário promitente comprador, cessionário
ou promitente cessionário do terreno ou de suas frações ideais a base de
cálculo será o valor do financiamento (ou do empreendimento), incidindo
imposto sobre 30% (trinta por cento) das parcelas efetivamente recebidas
sujeitas às deduções de subempreitada, quando couber.
A dedução trata da discutida situação do incorporador imobiliário em relação ao

ISS. Conforme o texto, o legislador se refere ao incorporador enquanto
construtor da obra, ou seja, a mesma pessoa efetua a construção e a
incorporação da edificação.
A atividade de incorporação imobiliária está definida na Lei nº. 4.591, de

16/12/64, que relaciona as seguintes atuações do incorporador:
a) contrata o projeto da obra;

b) elabora o orçamento da obra;
c) organiza tabela de preços;
d) discrimina direitos e obrigações dos futuros compradores;
e) elabora memorial descritivo do projeto;
f) providencia a aprovação da planta;
g) elabora minuta de descritivo do projeto;
h) coordena a aprovação da planta;
i) elabora minuta de convenção;
j) registra a incorporação no cartório imobiliário;
k) promove, direta ou indiretamente, a venda das unidades;
l) inicia, direta ou indiretamente, a construção;
m) promove a entrega das unidades aos adquirentes;
n) institui a incorporação em condomínio por unidades autônomas.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
De acordo com a relação de atividades acima, nenhuma delas estaria
enquadrada no subitem 7.02 da lista de serviços da L/C nº 116/03, que trata de
“execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil etc.”, a não ser quando o próprio incorporador executa
diretamente a construção. Em tal situação, temos duas atividades combinadas:
a de construir e a de vender os imóveis em construção, igualando-se a primeira
a uma construção por empreitada ou por administração, estando, assim, sujeita
ao ISS. Considera-se a construção por empreitada ou por administração
porque, na verdade, esta atuação do incorporador substitui os serviços de uma
construtora empreiteira que necessariamente seria contratada para levantar a
obra. Ele próprio realiza a obra em lugar de um terceiro, cobrando para isso um
valor adicional inserido no custo total da incorporação. Ou então, quando o
incorporador exerce o papel de administrador da obra, contratando pessoal e
subempreiteiras, essa atividade também se insere no item da lista de serviços,
como execução de obras de construção civil por administração.
O STJ tem decidido assim:
(...) “Assim, o construtor-incorporador é, também, empreiteiro. Sua atividade

constitui ‘execução por administração, empreitada ou subempreitada, de
‘construção civil’, correspondendo ao tipo fiscal descrito no item 32 da tabela
anexa ao DL 406/68. Imposto sobre Serviço devido. Segurança denegada”
(j.v.u. em 03.04.95, 1ª Turma do STJ, Recurso Especial RESP 57478/RJ, Min.
Rel. Humberto Gomes de Barros, pub. DJ 15.05.95 p. 13371).
“I – se o incorporador assume as funções de construtor, por esta atividade, seja

realizada por forma de empreitada ou de administração, está obrigado ao
tributo” (j. v.u.em 05.12.94, 2ª Turma do STJ, Recurso Especial RESP
41383/RJ, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, pub. DJ de 19.12.94 p. 35300).
Outra decisão:
“Tributário e Processual Civil. ISS. Incorporação. Promessa de compra e venda

das unidades no curso da obra. Embargos de divergência. Situação fática
desassemelhada. Não conhecimento.
I – A divergência somente se configura quando os órgãos do Tribunal dão as
situações fáticas rigorosamente idênticas, interpretação jurídica diversa.
II – Tal não acontece quando o acórdão embargado entendeu legítima a
incidência do ISS sobre a incorporação imobiliária em caso de venda das
frações ideais com a obrigação de a empresa alienante edificar o prédio com
suas unidades residenciais autônomas, enquanto o aresto paradigma
examinou questão de fato distinta, em que a construtora edificou um imóvel
próprio, somente procedendo à venda a terceiros ao final, após a conclusão da
obra.
III – Embargos de divergência não conhecidos.”
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
(j. v.u. em 23.09.98, 1ª Seção do STJ, Embargos de Divergência no Recurso
Especial ERESP 57478/RJ; Rel. Min. Aldir Passarinho Junior, pub. DJ
30.11.98)
Dois aspectos, porém, devem ser analisados.
O primeiro diz respeito à base de cálculo do imposto. Afinal, se o preço de

venda das unidades autônomas engloba o custo da construção e da
incorporação, projetando-se um lucro sobre o total, qual seria a parcela
tributável para efeitos de ISS? Diante de tal dificuldade, vários Municípios
estipulam valores estimados, como foi o caso do exemplo acima, início deste
comentário. No exemplo, o Município faz incidir o imposto sobre 30% das
parcelas efetivamente recebidas, referentes ao valor do financiamento de
venda das unidades. Em outras palavras, a lei municipal toma como base de
cálculo o preço de venda dos imóveis, o que não deixa de ser base de cálculo
de outro imposto: do ITBI. Temos aí um prenúncio de conflito doutrinário.
Melhor seria a lei estabelecer uma estimativa tendo por base o custo de
construção, seguindo parâmetros oficiais ou imparciais como, por exemplo, os
cálculos fornecidos pelo Sindicato da Construção Civil – SINDUSCON.
Outro aspecto polêmico diz respeito ao momento da comercialização das

unidades. A Justiça e vários doutrinadores entendem que a incorporação,
quando executa integralmente a obra, sem vender unidades durante a
construção, realizando-a com recursos próprios ou se autofinanciando, inexiste
a incidência do ISS, porque é entendido que a construção foi feita para si
próprio. Dessa maneira, não há que se cobrar ISS por um serviço prestado
para si mesmo. Vejam a decisão abaixo do STJ:
“I - comprovado que a parte promovia as construções em terrenos de sua

propriedade pelo sistema de incorporação, na qualidade de proprietária-
incorporadora, não há falar-se em prestação de serviço, pois impossível o
contribuinte prestar serviços a si próprio desvanecendo, destarte, o fato
imponível ao ISS” (j. v.u. em 06.03.91, 1ª Turma do STJ, Recurso Especial
RESP 1625/RJ, Rel. Geraldo Sobral, pub. DJ de 25.03.91 p. 3210).
Temos, então, uma situação interessante: se o incorporador-construtor for

pessoa de boas posses, podendo comprar o terreno e executar totalmente a
obra sem a necessidade de vender unidades ainda na planta, esta
incorporação está fora do campo de incidência do imposto. Porém, se o
incorporador-construtor não for pessoa de tantas posses, precisando vender
unidades durante a construção para completá-la, a incorporação passa a sofrer
incidência do imposto.
Alega-se que o incorporador de boas posses, depois de concluída a obra, pode

vender tranqüilamente suas unidades, pois o imposto incidente passa a ser o
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
ITBI. Ora, o imposto de transmissão, por tradição, quem paga é o adquirente,
em quaisquer situações. Além disso, estamos tratando de cálculos de bases
diferentes. Um imposto nada tem a ver com o outro.
É preciso lembrar que a definição de incorporador imobiliário é específica, não

se confundindo com a posição de um construtor independente, aquele que
promove a construção de um imóvel para seu uso próprio. Vejamos como a lei
identifica a incorporação imobiliária:
Lei 4.591/64:
Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão

pela presente Lei.
Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária
a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção,
para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações
compostas de unidades autônomas.
Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou
não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda
de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a
unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção
sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação
de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e
responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e
determinadas condições, das obras concluídas.
Parágrafo único. Presume-se a vinculação entre a alienação das frações do
terreno e o negócio de construção, se, ao ser contratada a venda, ou promessa
de venda ou de cessão das frações de terreno, já houver sido aprovado e
estiver em vigor, ou pender de aprovação de autoridade administrativa, o
respectivo projeto de construção, respondendo o alienante como incorporador.
Art. 30. Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de
direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a
constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da
conclusão das obras.
Ora, como se verifica, a atividade de incorporação está sempre relacionada

com a comercialização das unidades, estendendo-se àqueles que contratem a
construção de edifícios destinados à constituição em condomínio. Não há,
portanto, que distinguir o incorporador que financia com recursos próprios
daqueles que iniciam a alienação durante a obra. Ambos são incorporadores,
de objetivo idêntico, ou seja, obter ganhos na comercialização das unidades,
adotando, apenas, estratégia diferenciada de financiamento da construção.
Vale relembrar que o ISS incide sobre “execução, por administração,

empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil”. Neste teor,
retornamos às normas estabelecidas na Lei 4.591/64, assim redigidas:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Lei 4.591
Art. 48. A construção de imóveis, objeto de incorporação nos moldes previstos
nesta Lei poderá ser contratada sob o regime de empreitada ou de
administração conforme adiante definidos e poderá estar incluída no contrato
com o incorporador, ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e o
construtor.
Art. 55. Nas incorporações em que a construção seja feita pelo regime de
empreitada, esta poderá ser a preço fixo, ou a preço reajustável por índices
previamente determinados.
§ 1º Na empreitada a preço fixo, o preço da construção será irreajustável,
independentemente das variações que sofrer o custo efetivo das obras e
qualquer que sejam suas causas.
§ 2º Na empreitada a preço reajustável, o preço fixado no contrato será
reajustado na forma e nas épocas nele expressamente previstas, em função da
variação dos índices adotados, também previstos obrigatoriamente no contrato.
§ 3º Nos contratos de construção por empreitada, a Comissão de
Representantes fiscalizará o andamento da obra e a obediência ao Projeto e às
especificações exercendo as demais obrigações inerentes à sua função
representativa dos contratantes e fiscalizadora da construção.
Art. 58. Nas incorporações em que a construção for contratada pelo regime de
administração, também chamado "a preço de custo", será de responsabilidade
dos proprietários ou adquirentes o pagamento do custo integral de obra,
observadas as seguintes disposições:
I - todas as faturas, duplicatas, recibos e quaisquer documentos referentes às
transações ou aquisições para construção, serão emitidos em nome do
condomínio dos contratantes da construção;
II - todas as contribuições dos condôminos para qualquer fim relacionado com
a construção serão depositadas em contas abertas em nome do condomínio
dos contratantes em estabelecimentos bancários, as quais, serão
movimentadas pela forma que for fixada no contrato.
Evidente, portanto, que em todas as incorporações ocorre a execução da obra

de construção civil, podendo ser contratada por empreitada ou realizada
diretamente por administração. Em ambos os casos, nos termos da lei, o custo
da construção é repassado aos adquirentes, caracterizando-se como prestação
de serviços.
Totalmente irrelevante, portanto, em relação à incidência do imposto, o

argumento de que o incorporador realizou o empreendimento em terreno
próprio e com recursos próprios, planejando vender as unidades depois da
obtenção do “habite-se”. O objeto é exatamente o mesmo: incorporação
imobiliária tendo por finalidade econômica o lucro, não importando se a
construção foi feita por empreitada ou administração.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
O ISS incide nos dois casos, tendo por base cálculo o preço da construção, o
qual poderá ser obtido através da apresentação do contrato firmado com a
empreiteira ou mediante estimativa em função do custo do metro quadrado
construído.
Serviços de concretagem por betoneira
Do mesmo modo que os serviços de construção civil, não há dedução de

materiais nos serviços de concretagem mediante o uso de veículos betoneiras.
Os materiais aplicados são insumos indispensáveis à prestação do serviço.
A Súmula 167 do Superior Tribunal de Justiça diz assim:

“O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado
no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de
serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS” (DJU 20.09.1996).
Fornecimento de argamassa
A pura venda de argamassa no comércio, gera ICMS, sem dúvida, mas o

preparo do material nas condições técnicas especificadas pelo usuário, e o seu
fornecimento e colocação implica em contrato de empreitada, gravado pelo
ISS:
“Ementa: Tributário. Agravo Regimental. Recurso Especial. ISS. ICMS.
Construção Civil. Fornecimento de argamassa. I - o preparo e fornecimento de
argamassa para construção civil, por se constituir em serviço de mesma
natureza jurídica que a elaboração de concreto, caracteriza-se como fato
gerador de ISS, sendo indevida a incidência de ICMS. II - Precedentes. III -
Agravo regimental improvido” (STJ - AgREsp 189.329-SP, Rel. Min. Francisco
Falcão, 1ª Turma, j. 6.8.2002, DJ 30.9.2002).
O detalhamento do item 07
O item 07 da lista de serviços abrange, basicamente, os contratos de

empreitada nos termos do direito civil, mas são incluídos, também, contratos de
administração e os serviços técnicos dos profissionais de engenharia,
arquitetura, geologia e urbanismo.
Segundo Orlando Gomes, “na empreitada uma das partes obriga-se a

executar, por si só, ou com o auxílio de outros, determinada obra, e a outra, a
pagar certo preço, a título de remuneração”. Obra tem sentido amplo, podendo
ser o resultado a se obter pela atividade ou pelo trabalho, como a produção ou
modificação de coisas.
Nas espécies descritas no item 07, encontram-se diversos contratos de

empreitada, entre os quais, como exemplo, citamos:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes;
de sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação;
de terraplanagem, pavimentação e concretagem;
de instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos.
7.04 – Demolição;
de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos
(podendo adicionar: aeroportos, viadutos, rodoviárias etc.);
7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas,
revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso, com material
fornecido pelo tomador do serviço (podendo adicionar: mármores, granitos,
banheiras etc.);
7.07 – Recuperação, raspagem, polimento e lustração de pisos (podendo
adicionar: de mobiliário em geral, de portas e portões etc.);
7.08 – Calafetação (podendo adicionar: ou vedação de juntas, assoalhos,
terraços, telhados etc.);
7.09 – Varrição de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer;
7.09 – Coleta e remoção de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer;
7.09 – Incineração, tratamento, reciclagem e separação de lixo, rejeitos e
outros resíduos quaisquer;
7.09 – Destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer;
7.10 – Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos,
imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins (podendo adicionar: praias,
mercados etc.).
E seguem-se muitos outros. Fácil observar que o legislador municipal pode, a

seu critério, melhor identificar e separar os serviços, de acordo com as
peculiaridades e particularidades do seu Município.
Não há porque, repetimos, ficar o legislador municipal atrelado ao formato da

lista de serviços da Lei Complementar nº. 116/03. Desde que não saia dos
gêneros agrupados na lista, pode modificar e introduzir novas espécies,
inclusive criar separações nos subitens existentes, com o intuito de discriminar
da forma que julgar razoável as alíquotas de cada serviço.
08 - Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e

educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de
qualquer grau ou natureza.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Nesse item, observa-se o cuidado do legislador em identificar separadamente
as expressões “ensino” e “educação”, palavras com significados diferentes.
Educação (do latim educatio) significa ação de criar, de desenvolver as
faculdades psíquicas, intelectuais e morais. Ensino (do latim insignare =
ensinar) significa ação de transmitir conhecimentos. A abrangência é total, em
qualquer nível de ensino, na área educacional, incluindo serviços de orientação
pedagógica e avaliação de conhecimentos. Empresas que prestam serviços de
avaliação, realizam concursos, ou testes de conhecimentos em candidatos a
empregos, estão também enquadrados no presente item (subitem 8.02).
O ISS incide sobre a receita bruta dos estabelecimentos de ensino, em

quaisquer de suas modalidades. Além das exigências firmadas nas leis
municipais, os estabelecimentos de ensino são obrigados a cumprir o que
determina a Lei Federal 9.870, de 23 de novembro de 1999, da qual
transcrevemos a parte abaixo:
Lei 9.870, de 23 de novembro de 1999:
Art. 1o O valor das anuidades ou das semestralidades escolares do ensino pré-

escolar, fundamental, médio e superior, será contratado, nos termos desta Lei,
no ato da matrícula ou da sua renovação, entre o estabelecimento de ensino e
o aluno, o pai do aluno ou o responsável.
§ 1o O valor anual ou semestral referido no caput deste artigo deverá ter como
base a última parcela da anuidade ou da semestralidade legalmente fixada no
ano anterior, multiplicada pelo número de parcelas do período letivo.
§ 3o O valor total, anual ou semestral, apurado na forma dos parágrafos

precedentes terá vigência por um ano e será dividido em doze ou seis parcelas
mensais iguais, facultada a apresentação de planos de pagamento alternativos,
desde que não excedam ao valor total anual ou semestral apurado na forma
dos parágrafos anteriores.
§ 4o Será nula, não produzindo qualquer efeito, cláusula contratual de revisão

ou reajustamento do valor das parcelas da anuidade ou semestralidade escolar
em prazo inferior a um ano a contar da data de sua fixação, salvo quando
expressamente prevista em lei.
Art. 2o O estabelecimento de ensino deverá divulgar, em local de fácil acesso

ao público, o texto da proposta de contrato, o valor apurado na forma do art. 1o
e o número de vagas por sala-classe, no período mínimo de quarenta e cinco
dias antes da data final para matrícula, conforme calendário e cronograma da
instituição de ensino.
Art. 9o A Lei nº. 9.131, de 24 de novembro de 1995, passa a vigorar acrescida

dos seguintes artigos:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Art. 7º-A. As pessoas jurídicas de direito privado, mantenedoras de instituições
de ensino superior, previstas no inciso II do art. 19 da Lei no 9.394, de 20 de
dezembro de 1996, poderão assumir qualquer das formas admitidas em direito,
de natureza civil ou comercial e, quando constituídas como fundações, serão
regidas pelo disposto no art. 24 do Código Civil Brasileiro.
Parágrafo único. Quaisquer alterações estatutárias na entidade mantenedora,

devidamente averbadas pelos órgãos competentes, deverão ser comunicadas
ao Ministério da Educação, para as devidas providências.
Art. 7º -B. As entidades mantenedoras de instituições de ensino superior, sem

finalidade lucrativa, deverão:
I - elaborar e publicar em cada exercício social demonstrações financeiras, com
o parecer do conselho fiscal, ou órgão similar;
II - manter escrituração completa e regular de todos os livros fiscais, na forma
da legislação pertinente, bem como de quaisquer outros atos ou operações que
venham a modificar sua situação patrimonial, em livros revestidos de
formalidades que assegurem a respectiva exatidão;
III - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de
emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivação de suas despesas, bem como a realização de quaisquer outros atos
ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
IV - submeter-se, a qualquer tempo, a auditoria pelo Poder Público;
V - destinar seu patrimônio a outra instituição congênere ou ao Poder Público,
no caso de encerramento de suas atividades, promovendo, se necessário, a
alteração estatutária correspondente;
VI - comprovar, sempre que solicitada pelo órgão competente:
a) a aplicação dos seus excedentes financeiros para os fins da instituição de
ensino;
b) a não-remuneração ou concessão de vantagens ou benefícios, por qualquer
forma ou título, a seus instituidores, dirigentes, sócios, conselheiros ou
equivalentes.
Parágrafo único. A comprovação do disposto neste artigo é indispensável, para

fins de credenciamento e recredenciamento da instituição de ensino superior.
Art. 7º-C. As entidades mantenedoras de instituições privadas de ensino

superior comunitárias, confessionais e filantrópicas ou constituídas como
fundações não poderão ter finalidade lucrativa e deverão adotar os preceitos do
art. 14 do Código Tributário Nacional e do art. 55 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, além de atender ao disposto no art. 7o-B.
Art. 7º-D. As entidades mantenedoras de instituições de ensino superior, com

finalidade lucrativa, ainda que de natureza civil, deverão elaborar, em cada
exercício social, demonstrações financeiras atestadas por profissionais
competentes.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
A lei federal é rigorosa ao exigir total transparência dos valores cobrados aos
alunos, obrigando a divulgação prévia das anuidades por sala ou classe,
informando, inclusive, o valor apurado. Tais exigências, em geral, facilitam o
trabalho do Fisco Municipal no levantamento das receitas das escolas.
Outro ponto de significativa importância se refere às entidades mantenedoras

de instituições do ensino superior, que podem ser constituídas em qualquer
uma das formas admitidas em direito, de natureza civil ou comercial. As
entidades instituídas com caráter comercial, objetivando auferir lucros, são, por
evidência, contribuintes do ISS. Já em relação às instituições mantenedoras
instituídas como fundações ou entidades educacionais sem fins lucrativos,
haveria o benefício da imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição
Federal, mas a mencionada lei federal, em seu art. 7º-B, relaciona uma série
de exigências a serem observadas por tais entidades, cujo descumprimento
poderia provocar a perda da imunidade constitucional, fazendo-as ingressar no
rol de sujeitos passivos da obrigação tributária.
Ensino a distância
Bastante difundido atualmente, o ensino a distância também é tributável pelo

ISS, ressalvadas as imunidades concedidas às instituições educativas sem fins
lucrativos, quando são essas a exercerem tais atividades. O local da incidência
é no Município onde se localiza o estabelecimento prestador, ou seja, onde o
contribuinte atua administrativamente, organiza, controla, produz o conteúdo
das aulas e transmite as informações aos alunos por meio eletrônico ou postal.
No entanto, é comum nesses cursos a promoção de aulas ou provas

presenciais episódicas e temporárias. Essas aulas ou provas presenciais são
realizadas, em geral, em escolas ou hotéis do local, cujas salas são alugadas
especialmente para tais fins. Neste teor, a fiscalização de muitos Municípios
entendem que, neste caso, o local da incidência passa a ser onde os alunos
assistem às aulas ou prestam exames. A questão não deixa de ser
interessante, mas, a nosso ver, a incidência continua, mesmo assim, a ser
gravada no estabelecimento prestador da instituição, tendo em vista o seguinte:
a) as aulas e provas presenciais não deixam de ser prestação-meio à
finalidade;
b) a remuneração do curso a distância é global, pelo valor total da prestação do
serviço, não se desdobrando nas etapas à distância e presencial;
c) o fato de ser presencial não significa que as atividades de administração,
organização, controle e elaboração da matéria foram transferidas para o local
de sua execução.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
9 - Serviços relativos a hospedagem, turismo, viagens e
congêneres.
Serviços de hospedagem
Com base na definição de Jônatas Milhomens e Geraldo Magela Alves,

“contrato de hospedagem é aquele em que alguém (hoteleiro) se compromete
perante outrem (hóspede) a prestar serviços de hotelaria, a alugar salão para
eventos culturais, quarto ou apartamento mobiliado, a fornecer alimentos, a
guardar bagagem ou bens, mediante pagamento de remuneração diária”. 27
O contrato de hospedagem pode ser considerado misto, pois resulta da

combinação de diferentes espécies contratuais. Milhomens e Magela
consideram a hospedagem um contrato atípico e misto, “por não estar
disciplinado por diploma legal específico”. Diz Sergio Pinto Martins que, no
Brasil, “o contrato de hospedagem é contrato inominado”. 28 Entretanto,
embora não haja tratamento específico da matéria no Código Civil brasileiro,
temos legislação especial sobre o assunto, a oferecer elementos básicos para
a formação desses contratos, possuindo, assim, a natureza de contrato misto,
mas de coligação necessária e obrigatória ao normativo imposto por lei.
A normalização das atividades hoteleiras está regida pela Lei nº. 6.505, de 13
de dezembro de 1977, que integrou tais atividades nos chamados serviços
turísticos, conforme dispõe o art. 2º da referida lei:
Art. 2º - Consideram-se serviços turísticos, para os fins desta Lei, os que, sob
condições especiais, definidas pelo Poder Executivo, sejam prestados por:
I - hotéis, albergues, pousadas, hospedarias, motéis e outros meios de

hospedagem de turismo; (...).
Já o art. 3º da Lei nº. 6.505 estabelece competência ao Poder Executivo de

regulamentar as atividades das empresas turísticas (entre as quais as do ramo
hoteleiro) para definir, entre outras, as relações com os usuários desses
serviços, ditando os direitos, obrigações e responsabilidades das partes.
Neste sentido, foi publicado o Decreto nº. 84.910, de 15 de julho de 1980, que
veio regulamentar os termos da Lei nº. 6.505. O referido decreto denomina de
“Meios de Hospedagem de Turismo”, “os empreendimentos ou
estabelecimentos destinados a prestar serviços de hospedagem em aposentos
mobiliados e equipados, alimentação e outros necessários aos usuários” (art.
2º).
27
“Anual Prático dos Contratos”, 7ª ed., Rio de Janeiro, Forense, p. 314.
28
“Manual do Imposto Sobre Serviços”, 3ª ed., São Paulo, Atlas, p. 171.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Dentre as obrigações estabelecidas no mencionado decreto, figuram as
seguintes:
I - cumprir os acordos e contratos de prestação de serviços turísticos ajustados

com os usuários e outras empresas ou entidades, assim como executar os
serviços oferecidos na qualidade, no preço e na forma em que forem
mencionados em qualquer promoção ou divulgação realizada;
II - manter os padrões de conforto, serviços e preços previstos nas normas

gerais de classificação para o tipo e categoria dos empreendimentos ou
estabelecimentos que explorem ou administrem, bem como os demais
requisitos exigidos neste Decreto e nos atos dele decorrentes.
Em âmbito de Poder Executivo, cabe ao Instituto Brasileiro de Turismo -

Embratur -, autarquia do Ministério do Turismo, a competência de estabelecer
as normas de operacionalidade das empresas hoteleiras, mediante o
cumprimento do chamado “Regulamento Geral dos Meios de Hospedagem”.
Este Regulamento conceitua da seguinte maneira as empresas hoteleiras:
“Considera-se empresa hoteleira a pessoa jurídica, constituída na forma de

sociedade anônima ou sociedade por quotas de responsabilidade limitada, que
explore ou administre meio de hospedagem e que tenha em seus objetivos
sociais o exercício de atividade hoteleira” (art. 2º).
Observa-se que a primeira exigência diz respeito à personalidade jurídica da

empresa hoteleira, excluindo, assim, as pessoas físicas de tal atividade. Não
seriam, então, tratadas como integrante dessa atividade, por exemplo, as
locações de imóveis residenciais para fins de temporada.
Dentre os requisitos previstos no Regulamento Geral dos Meios de

Hospedagem, consta a seguinte:
- “seja administrado ou explorado comercialmente por empresa hoteleira e que

adote, no relacionamento com os hóspedes, contrato de hospedagem, com as
características definidas neste Regulamento e nas demais legislações
aplicáveis” (inciso II, do art. 3º).
Há, portanto, a necessidade de ser adotado um contrato de hospedagem

específico e que venha a cumprir as regras definidas naquele Regulamento.
Algumas das exigências são transcritas abaixo:
Art. 8º - Os contratos para reserva de acomodações e hospedagem deverão

ser sempre consubstanciados por documentos escritos, constituídos de:
I - no caso de reserva de acomodações: troca de correspondências (inclusive
via fax e Internet) entre os responsáveis pelo meio de hospedagem, ou seus
prepostos, e o hóspede, ou agente de turismo contratante;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
II - no caso do contrato de hospedagem propriamente dito pela entrega pelo
estabelecimento, durante o registro do hóspede (check-in), de ficha Nacional
de Registro de Hóspede - FNRH, em modelo aprovado pela EMBRATUR, para
preenchimento, assinatura e devolução pelo hóspede;
§ 1º - Respeitadas as reservas confirmadas, o estabelecimento não poderá se

negar a receber hóspedes, salvo por motivo justificável ou previsto na
legislação em vigor.
§ 2º - Será vedada a utilização, em qualquer procedimento ou documento que

consubstancie o contrato referido neste artigo, de condição ou cláusula abusiva
a que se refere o artigo 51, da Lei nº. 8.078, de 11/09/90 (Código de Defesa do
Consumidor).
§ 3º - Para os fins deste artigo, todos os compromissos do meio de

hospedagem e os em relação a seus hóspedes, bem como as obrigações
destes deverão ser divulgados adequadamente.
§ 4º - As informações referidas no parágrafo anterior deverão estar à

disposição, do hóspede, sempre que solicitado.
§ 5º - Os responsáveis pelos meios de hospedagem deverão garantir

prioridade de ocupação a pessoas portadoras de deficiência, nas UH
adaptadas para seu uso.
Art. 22 - É dever dos meios de hospedagem cumprir e honrar,

permanentemente, os contratos ou compromissos divulgados, explicitados ou
acordados com o consumidor, especialmente as reservas e preços de
hospedagem previamente ajustados.
Diante de tantas particularidades, razoável o entendimento de que o contrato

de que se trata apresenta singularidades específicas, em razão das quais não
poderia ser ajustada aos preceitos amplos da locação de bens imóveis. Vale
registrar, neste particular, o comentário do atual Ministro do Supremo Tribunal
Federal, Eros Roberto Grau, ao elaborar parecer por consulta da Embratur:
“O conjunto de considerações até este ponto expostas pode ser sumariado nas
seguintes conclusões: a) o contrato de hotel é o celebrado entre o hotel e o
usuário de seus serviços, tendo por objeto a hospedagem remunerada; b) o
contrato de hotel implica, em sua essência, uma locação de coisa imóvel, uma
locação de coisas móveis, uma locação de serviço, um depósito e,
potencialmente, um penhor; c) como tal - como contrato de hotel - se configura
o contrato celebrado entre o designado ‘hotel-residência’ e os usuários de seus
serviços; d) o contrato de hotel, contrato típico - inclusive o de ‘hotel-
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
residência’ - consubstancia um negócio singular, ao passo que o contrato de
‘apart-hotel’ consubstancia um negócio misto” (grifo nosso). 29
Ao que importa no momento, constata-se que o eminente jurista considera o

contrato de hotel de formato jurídico típico, em vista do negócio singular
firmado entre as partes. Ou seja, a regulamentação legal estritamente
específica das relações econômicas assumidas entre o hotel e o hóspede, dá
ensejo a adquirir o contrato uma tipicidade em suas formas jurídicas.
Percebe-se, assim, que os hotéis e similares são regidos por leis especiais,
distanciando-se do alcance da legislação especial de inquilinato. De fato, o
sentido da palavra ‘locação’ só pode ser reservado, exclusivamente, ao
contrato que tem como causa única proporcionar a alguém o uso e gozo
temporário de uma coisa restituível. 30 E, neste sentido, evidente que a
prestação de serviços não se restitui, pois fica pertencendo e se exaure com
quem o pagou. 31
Os serviços turísticos
Diz ainda o referido Regulamento que os meios de hospedagem são obrigados

a oferecer, no mínimo, aos hóspedes:
I - alojamento, para uso temporário do hóspede, em Unidades Habitacionais

(UH) específicas a essa finalidade;
II - serviços mínimos necessários ao hóspede, consistentes em:
a) Portaria/recepção para atendimento e controle permanentes de entrada e

saída;
b) Guarda de bagagens e objetos de uso pessoal dos hóspedes, em local
apropriado;
c) Conservação, manutenção, arrumação e limpeza das áreas, instalações e
equipamentos.
III - Padrões comuns, a seguir:
- Quanto às posturas:
a) licenciamento pelas autoridades competentes para prestar serviços de

hospedagem, inclusive dos órgãos de proteção ambiental;
29
Revista dos Tribunais, vol. 546, 1981, pp. 36-47.
30
Ver “Contratos”, de Orlando Gomes, Rio de Janeiro, Forense, p. 264.
31
Diz Cunha Gonçalves: “O característico da locação é o regresso da coisa locada ao seu dono, ao passo
que o serviço prestado fica pertencendo a quem o pagou, e não é suscetível de restituição” (citado por
Orlando Gomes, in “Contratos”).
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
b) administração ou exploração comercial, por empresa hoteleira:
c) oferta de alojamento temporário para hóspedes, mediante adoção de

contrato, tácito ou expresso, de hospedagem e cobrança de diária, pela
ocupação da UH;
d) exigências da legislação trabalhista, especialmente no que se refere aos

vestiários, sanitários e locais de refeições de funcionários e Comissões de
Prevenção de Acidentes de Trabalho - CIPA.
- Quanto a serviços e gestão:
a) portaria/recepção apta a permitir a entrada, saída, registro e liquidação de

conta dos hóspedes, durante as 24 horas do dia;
b) registro obrigatório do hóspede no momento de sua chegada ao

estabelecimento, por meio de preenchimento da Ficha Nacional de Registro de
Hóspedes - FNRH, aprovada pela EMBRATUR;
c) limpeza e arrumação diária da UH, fornecimento e troca de roupa de cama e

banho, bem como de artigos comuns de higiene pessoal, por conta do
estabelecimento;
d) serviços telefônicos prestados aos hóspedes de acordo com os

regulamentos internos dos estabelecimentos e as normas e procedimentos
adotados pelas concessionárias dos serviços, ou pelo poder concedente;
e) imunização permanente contra insetos e roedores;
f) pessoal de serviço em quantidade e com a qualificação necessárias ao

perfeito funcionamento do meio de hospedagem;
g) pessoal mantido permanentemente uniformizado e/ou convenientemente

trajado, de acordo com as funções que exerçam;
h) meios para pesquisar opiniões e reclamações dos hóspedes e solucioná-las;
i) observância das demais normas e condições necessárias à segurança,

saúde/higiene e conservação/manutenção do meio de hospedagem, para
atendimento ao consumidor.
Destarte, são vários os serviços que deverão ser prestados ou colocados à

disposição dos hóspedes, assumindo o hotel uma série de obrigações que se
relacionam entre si e se tornam dependentes umas das outras.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Outro ponto a assinalar está relacionado com os aspectos construtivos do
imóvel que teria condições de ser tratado como estabelecimento hoteleiro. O
Regulamento dispõe:
- Quanto aos aspectos construtivos:
a) edificações construídas ou expressamente adaptadas para a atividade;
b) áreas destinadas aos serviços de alojamento, portaria/recepção, circulação,

serviços de alimentação, lazer e uso comum, e outros serviços de conveniência
do hóspede ou usuário, separados entre si, e no caso de edificações que
atendam a outros fins, independentes das demais;
c) proteção sonora, conforme as normas da Associação Brasileira de Normas

Técnicas - ABNT - e legislação aplicável;
d) salas e quartos de dormir das UH dispondo de aberturas para o exterior,

para fins de iluminação e ventilação;
e) todos os banheiros dispondo de ventilação natural, com abertura direta para

o exterior, ou através de duto;
f) serviços básicos de abastecimento de água que não prejudiquem a

comunidade local, bem como de energia elétrica, rede sanitária, tratamento de
efluentes e coleta de resíduos sólidos, com destinação adequada;
g) facilidades construtivas, de instalações e de uso, para pessoas com

necessidades especiais, de acordo com a NBR 9050 - 1994, em prédio com
projeto de arquitetura aprovado pela Prefeitura Municipal, como meio de
hospedagem, após 12 de agosto de 1987. Em caso de projetos anteriores, o
meio de hospedagem deverá dispor de sistema especial de atendimento.
- Quanto a equipamentos e instalações:
a) instalações elétricas e hidráulicas de acordo com as normas da Associação

Brasileira de Normas Técnicas - ABNT - e legislação aplicável;
b) instalações de emergência, para a iluminação de áreas comuns e para o

funcionamento de equipamentos indispensáveis à segurança dos hóspedes;
c) elevador para passageiros e cargas, ou serviço, em prédio com quatro ou

mais pavimentos, inclusive o térreo, ou conforme posturas municipais;
d) instalações e equipamentos de segurança contra incêndio e pessoal treinado

a operá-lo, de acordo com as normas estabelecidas e pelo Corpo de
Bombeiros local;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
e) quarto de dormir da UH mobiliado, no mínimo, com cama, equipamentos
para a guarda de roupas e objetos pessoais, mesa-de-cabeceira e cadeira.
Fácil observar, diante de tão extensa lista de exigências e requisitos técnicos, a

impossibilidade de comparar a simples locação de imóvel com as atividades
hoteleiras. O imóvel tem que possuir estrutura compatível ao exercício da
atividade e adequar-se às exigências legais. De fato, a hospedagem em hotéis
segue normas que seriam consideradas incomuns em um contrato típico de
locação. A respeito, diz o art. 8º do Regulamento:
Art. 8º - Os contratos para reserva de acomodações e hospedagem deverão

ser sempre consubstanciados por documentos escritos, constituídos de:
I - no caso de reserva de acomodações: troca de correspondências (inclusive

via fax e Internet) entre os responsáveis pelo meio de hospedagem, ou seus
prepostos, e o hóspede, ou agente de turismo contratante;
II - no caso do contrato de hospedagem propriamente dito pela entrega pelo

estabelecimento, durante o registro do hóspede (check-in), de ficha Nacional
de Registro de Hóspede - FNRH, em modelo aprovado pela EMBRATUR, para
preenchimento, assinatura e devolução pelo hóspede;
§ 1º - Respeitadas as reservas confirmadas, o estabelecimento não poderá se

negar a receber hóspedes, salvo por motivo justificável ou previsto na
legislação em vigor.
§ 2º - Será vedada a utilização, em qualquer procedimento ou documento que

consubstancie o contrato referido neste artigo, de condição ou cláusula abusiva
a que se refere o artigo 51, da Lei nº. 8.078, de 11/09/90 (Código de Defesa do
Consumidor).
§ 3º - Para os fins deste artigo, todos os compromissos do meio de

hospedagem e os em relação a seus hóspedes, bem como as obrigações
destes deverão ser divulgados adequadamente.
Temos, então, que distinguir a hospedagem da locação “típica”: o contrato de

hospedagem tem características próprias e cumpre objetivos peculiares de
uma atividade empresarial. Não se trata de um contrato específico de locação
de imóvel residencial, nem tampouco comercial, que possuem regras não
aplicáveis ao contrato de hospedagem, como, por exemplo, os artigos 574, 577
e 578 do Código Civil. Foi dessa forma o entendimento da 2ª Câmara Cível do
Tribunal de Alçada de Minas Gerais, na Ap.nº. 105.952-1, de 13.03.91:
“Em se tratando de contrato de hospedagem, que se caracteriza pela prestação

de serviços hoteleiros, é injusta a oferta do pagamento em consignação, e,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
portanto, justa a recusa, uma vez que inexiste locação a justificar a proteção da
Lei do Inquilinato”.
Além disso, o extenso rol de exigências, acima transcrito, demonstra que os

estabelecimentos hoteleiros são obrigados a manter especificações e estrutura
técnica e operacional perfeitamente adequadas ao negócio. Percebe-se,
nitidamente, que a relação entre o hotel e o hóspede em muito se distancia da
relação locador e locatário. A prestação-fim da relação é a prestação de
serviços, obrigando-se o hotel a mantê-los e servir aos hóspedes. Nas palavras
de Marcelo Caron Baptista, “a essência da prestação está no fazer, que se
exterioriza em uma série de utilidades voltadas ao bem-estar temporário do
hóspede”. 32
A “locação” do quarto nada mais é do que uma prestação-meio do objeto

contratual firmado entre o hotel e o hóspede. Este, em nenhuma hipótese,
pretende alugar um quarto, mas, sim, ter à sua disposição uma série de
serviços a que o hotel se propõe a prestar. Tais serviços são indispensáveis à
concretização da prestação do serviço como um todo, podendo a falha de um
só serviço caracterizar a desconstituição do contrato. O caso, por exemplo, de
desaparecimento de bagagem, motivo da decisão abaixo:
“O contrato de hospedagem constitui uma locação de serviços e o depósito da

bagagem dos hóspedes equipara-se ao necessário. Assim, caracterizada a
negligência dos prepostos do hoteleiro na guarda dos bens pertencentes aos
hóspedes, na ausência de caso fortuito e força maior, há de responsabilizar-se
aquele por danos ocorrentes ao proprietário de objetos furtados do interior do
estabelecimento comercial” (2ª Câmara Cível do TA-PR, na Ap.nº. 43.911-2,
julgada em 19.02.1992).
O “apart-hotel” ou “hotel-residência”
O “apart-hotel” ou “hotel-residência”, ou qualquer denominação similar

atualmente utilizada, compreende um grupo de unidades habitacionais
pertencentes a mais de um proprietário, em regime condominial. A
administração do condomínio (que pode ser constituída pelos próprios
proprietários, ou através de empresa autônoma) presta serviços especiais aos
condôminos, tais como arrumação e limpeza dos apartamentos, lavagem de
roupas, recepção, segurança, lazer, etc.
O condomínio em edificações é regulado pela Lei nº. 4.591/64, que estabelece

a individuação de cada unidade autônoma. O proprietário da unidade tem o
direito de alugar o seu apartamento, desde que cumpridas as obrigações
condominiais. Neste caso, não importa se estamos tratando de “apart-hotel”: o
contrato firmado entre o proprietário e o interessado é, sem dúvida, de locação.
32
“ISS: do texto à norma”, São Paulo, Quartier Latin, p. 326.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Nas palavras já transcritas de Eros Roberto Grau, “no contrato ‘apart-hotel’, a
parte que figura em uma das pontas da relação jurídica não está no exercício
de indústria de hotelaria, mas no exercício da atividade de prestador de um
serviço de locação”.
Não é, entretanto, a mesma coisa, quando ocorre a intervenção de um terceiro,

no caso, da empresa administradora do condomínio. Alinham-se aí duas
modalidades de contratos: o primeiro, entre o proprietário e a administradora,
pelo qual o proprietário autoriza a locação do seu apartamento a terceiros, sob
total responsabilidade da administradora. O segundo, a administradora
hospeda terceiros no apartamento do locador, exercendo, muitas das vezes,
atividades típicas de hotel. Explica Eros Roberto Grau:
“Indispensável observar, todavia, que - como esclareceu, ainda, a consulente -

algumas vezes, excepcionais, os autodenominados “apart-hotel” atuam
efetivamente como meios de hospedagem, na medida em que celebram com
os usuários de suas unidades autênticos contratos de hospedagem.
Tal pode ocorrer em quatro hipóteses: a) todas as unidades do ‘apart-hotel’

pertencem a um só proprietário; b) tais unidades pertencem a vários
proprietários, sendo exploradas como meio de hospedagem pela empresa
administradora do condomínio; c) tais unidades pertencem a vários
proprietários, sendo a sua administração, como meio de hospedagem,
contratada a uma empresa de hotelaria; d) tais unidades pertencem a vários
proprietários, sendo que uma parte delas é explorada, em conjunto, como meio
de hospedagem, mediante administração por uma empresa de hotelaria” (...).
Cabe ressaltar que estamos nos referindo aos chamados “apart-hotel” ou

“hotéis-residenciais”, pois é comum em outros condomínios a locação de
apartamentos pela administradora, mas sem as características de hotel. Há,
portanto, que distinguir a locação por si só dos contratos de hospedagem. E a
distinção é clara: se houver características de meios de hospedagem, como
recepção, alojamento, segurança, arrumação, limpeza, lavanderia, telefone,
etc., estaremos diante de uma prestação de serviços. A relação passa a ser,
nitidamente, de obrigações de fazer.
Aliás, consta, no RESP nº. 196.028/RJ (Rel. Ministro Ari Pargendler, publicado
em 1º de março de 1999, 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça), referência
à decisão da 7ª Câmara Cível do Tribunal de Alçada Cível do Estado do Rio de
Janeiro, sobre a qual diz o Ministro Relator: “Tais apartamentos, a toda
evidência, não se destinam à ocupação pelo proprietário, ou à sua locação a
terceiros, permanentemente ou por temporada, hipóteses em que seria
indiscutível a sua destinação residencial. Na realidade, o que neles se explora
é a atividade de hotelaria, de cunho comercial portanto, com toda a gama de
serviços que um hotel propicia a seus hóspedes. A prosperar o mascaramento
que ultimamente se tem dado a apart-hotéis, dentro em pouco desaparecerão o
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
que tradicionalmente se conhece como hotéis, pela óbvia vantagem perante o
fisco de se explorar, como se fosse residencial, imóvel que não tem esta
destinação, senão finalidade comercial”.
Podemos, assim, concluir que os contratos firmados entre hóspedes e hotéis,

inclusive os de hóspedes com administradoras de “apart-hotel”, estes últimos
quando prestam serviços de hotelaria, não se caracterizam como contrato de
locação, possuindo natureza típica e específica que não conciliam aos
contratos regidos pela legislação do inquilinato.
Incabível seria, também, distinguir a locação pura dos serviços hoteleiros, pois
as atividades são, em conjunto, as que integram os meios de hospedagem,
inexistindo uma sem a outra. A distinção atingiria o absurdo de determinar um
hóspede que loca um apartamento sem usufruir dos serviços e aquele que
somente usufrui dos serviços sem hospedar-se. A piorar, quem determinaria as
especificações dos valores no preço da diária? Se for o próprio hotel,
certamente o valor da “locação” atingiria 90%, 95%, 99% do valor total, ou até
mesmo argumentar que os serviços de hospedagem sejam meras cortesias da
empresa hoteleira, e o que o usuário paga é apenas a locação do apartamento.
Turismo
Na definição de Houaiss e Villar, programa de turismo, ou turismo, consiste na

“ação ou no efeito de viajar, basicamente com fins de entretenimento e
eventualmente com outras finalidades (por exemplo, culturais); prática ou
exercício de excursionar, gerenciamento em grupo, por entretenimento ou
estudo; excursionismo; atividade de ciceronear e dirigir grupos de turistas, com
sugestão e venda de itinerários de excursão e provisão de informações
pertinentes e acomodações para os que viajam; conjunto de serviços, públicos
e privados, decorrentes da atividade turística, e voltados para sua promoção e
organização; conjunto de atividades econômicas associadas a essa atividade e
dependentes dos turistas”.
A base de cálculo do ISS, nos casos de ‘pacote de turismo’, é o preço do

serviço, valor bruto sem deduções. A agência de turismo inclui, em geral, no
preço do serviço, as despesas de transporte, traslado, hospedagem e
alimentação, tudo já definido no plano acertado com o tomador do serviço. Tais
despesas são custos da agência e compensados no preço estabelecido. Não
são dedutíveis, portanto.
Evidente que a empresa de transporte e o hotel que hospeda os clientes da

agência assumem outros compromissos com a agência, dos quais nascem
outras obrigações tributárias, como, no caso, decorrentes do serviço de
transporte ou serviço de hospedagem.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Um motivo de dúvida de incidência tributária ocorre quando uma empresa de
ônibus, cujo objeto social é “transporte e turismo”, é contratada para prestar um
dos seguintes serviços:
1ª hipótese: transportar estudantes, diariamente, de uma cidade para outra, e
trazê-los de volta ao terminar as aulas;
2ª hipótese: transportar um grupo de pessoas, em ônibus fretado, de uma
cidade para outra, para assistir um show ou fazer compras, e trazê-lo de volta
em horário predeterminado.
A nosso ver, tais serviços não poderiam ser considerados de “pacote de

turismo”, ou simplesmente “turismo”, pois a prestação-fim é exclusivamente a
de transportar. Sendo assim, e levando em conta tratar-se de transporte
intermunicipal, o imposto a incidir seria o ICMS, e não o ISS.
10 - Serviços de intermediação e congêneres.

Distribuição de bens de terceiros
A lista da Lei Complementar 56/87 incluía os serviços de "distribuição de bens

de terceiros em representação de qualquer natureza" (item 100). Observa-se
que o ISS tributava a distribuição quando efetuada mediante representação,
pois o representante comercial pode, também, exercer a função de distribuir os
bens de quem representa, ganhando, para prestar tal serviço, uma comissão,
ou um valor a mais sobre a comissão auferida em razão da representação
exercida.
Entretanto, a lista da Lei Complementar 116/03, ao especificar o item (gênero)

10 – "Serviços de intermediação e congêneres", criou um subitem destacado
para "Distribuição de bens de terceiros" (10.10). À primeira vista, dá a entender
que qualquer serviço de distribuição de bens de terceiros ensejaria a tributação
do ISS, mas tal assertiva merece algumas ponderações.
Temos, inicialmente, que observar o enquadramento da espécie no gênero dos

serviços, identificado como "serviços de intermediação e congêneres".
Intermediação, no caso, é a atuação de aproximar interessados na realização
de um negócio. O intermediador não representa uma das partes, apenas
aproxima as partes interessadas, aos quais cabe concluir o negócio. O corretor
é um bom exemplo de intermediário, mas o representante, mandatário de uma
das partes interessadas, não seria exatamente um intermediário. O
representante fecha o negócio em nome do seu representado; o intermediador
não fecha o negócio, somente intermedeia o negócio.
Seria, então, a palavra "distribuição" congênere de "intermediação"? Diz o

dicionário que "distribuição" (do latim distributio) é a ação de distribuir, repartir,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
ou o "conjunto de operações mediante as quais os produtos e serviços são
colocados, a tempo e a hora, à disposição dos consumidores, onde quer que
estes se encontrem" (Larousse Cultural). Não há, portanto, qualquer
semelhança, ou congeneridade, em relação à palavra "intermediação", pois se
tratam de atividades totalmente distintas.
É preciso, também, distinguir, para efeitos de incidência do ISS, os serviços de

distribuição das atividades mercantis de distribuição. Serviços de distribuição
são exclusivamente aqueles quando alguém recebe uma determinada
importância em dinheiro para entregar um bem a terceiros. A prestação-fim é a
entrega do bem. Já a distribuição mercantil seria aquela quando alguém
adquire uma mercadoria e a revende com lucro. Na distribuição mercantil, o
bem já não é de terceiros, mas do próprio distribuidor, pois a mercadoria foi por
este adquirida.
Bem claro, portanto, que o item da lista trata exclusivamente de "bens de

terceiros", não se admitindo, por evidência, distribuição de bens próprios.
A distribuição de cartões de telefonia - cartões pré-pagos
É comum hoje em dia uma empresa de telefonia fechar contrato de "venda e

compra de cartões telefônicos indutivos e produtos similares", com outra
empresa, chamada de "compradora". Esta empresa se obriga a adquirir os
produtos e revendê-los nas áreas indicadas no contrato, assumindo a
responsabilidade por qualquer desabastecimento verificado nas mesmas. A
nota fiscal enviada como exemplo, trata a venda dos cartões pela empresa
telefônica com a natureza de "prestação de serviços de comunicação".
Indo mais além, podemos dizer que as empresas de telefonia praticam duas
modalidades de venda de cartões ou PINs (sigla de personal identification
numbers): a venda sem responsabilidade na revenda ao consumidor final; e a
venda por consignação através de intermediários, que farão o pagamento na
medida em que vendê-los.
Nas duas modalidades, a empresa de telefonia sofre incidência do ICMS, nada

tendo a ver com o ISS. De acordo com a Lei Complementar 87/96 temos que
"contribuinte do imposto é a operadora de telefonia, e não o intermediário dos
cartões e assemelhados, qualquer que seja a forma de contratação adotada –
revenda ou distribuição" (art. 4º).
No tocante ao ISS, restaria, pois, as atividades de revenda aos consumidores

finais. Ocorre, porém, que nas operações de revenda, não há qualquer
prestação de serviço envolvida nas referidas operações. Ao aproveitar-se do
deságio ou desconto na compra dos cartões e revendê-los ao valor de face, a
revendedora praticou, exclusivamente, uma atividade de mercancia, de
circulação de bens.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Ao praticar típico ato de comércio, evidente que o revendedor aufira lucro ao
cobrar do usuário final preço superior àquele que pagou à empresa de
telefonia. E esta diferença de preço seria exatamente o deságio oferecido na
compra ou os descontos sobre o valor de face dos cartões.
Somente seria admissível a incidência do ISS quando houvesse intermediação

por agência ou representante, cuja receita tributável seria a comissão auferida.
Tais serviços seriam dois: o agenciamento de pedidos; e a correspondente
distribuição dos créditos ou cartões indutivos. O que não seria o caso da
operação em comento.
12 - Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres.

Diversão é vocábulo de conceito amplo, qual divertimento, distração,
entretenimento. Diversão pública é aquela aberta ao público. Segundo Rafael
Bielsa, citado por Bernardo Ribeiro de Moraes, 33 “reunião pública é aquela em
que podemos ir sem convocação ou convite particular”. Dessa maneira, se um
clube organizar uma festa em sua sede com entrada restrita aos associados, a
festa não se caracterizaria como diversão pública.
No tocante ao segmento de lazer, temos novidades e algumas “dificuldades”

políticas a serem resolvidas. Por exemplo, competições esportivas são agora
gravadas pelo ISS, ou seja, jogos de futebol com ingressos pagos estão
sujeitos ao imposto, do mesmo modo que corridas em hipódromos, bilhares e
boliches. Diversos Municípios estão isentando do ISS os jogos de futebol, mas
por mero interesse político.
A lista anterior citava “taxi-dancing” e agora inclui também as boates. Taxi-

dancing é estabelecimento dotado de pista de dança, com serviços disponíveis
de bar e shows de dançarinas. Mesmo havendo fornecimento de bebidas e
alimentos, o ISS incide sobre a receita bruta do estabelecimento, de acordo
com os termos do § 2º do art. 1º da Lei Complementar nº. 116/03. A
denominação do estabelecimento pode provocar confusões: um
estabelecimento intitulado de bar pode ser, na verdade, uma boate ou um taxi-
dancing, tudo dependendo do objeto principal da atividade desenvolvida. Bar é
comércio; vende bebidas, lanches, doces. O cliente entra no bar para comer e
beber, o que para ele pode ser uma bela diversão, mas o objeto do bar não é
divertir o cliente e, sim, atendê-lo para vender os seus produtos. Se o bar,
porém, altera o seu foco de negócio, passando a oferecer divertimento ao seu
cliente, instalando pista de dança, construindo palco para dançarinas
dançarem, colocando portas nas entradas e saídas, o bar, cuja denominação
permanece a mesma, não é mais bar, não é mais comércio, é prestador de
serviços de divertimentos, mesmo que a sua receita continue a incluir o
33
Bernardo Ribeiro de Moraes, Ob. cit., p. 287
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
fornecimento de bebidas e alimentos. 34 A prestação-fim é, agora, o
entretenimento, e a incidência do ISS recai sobre a receita bruta, “ainda que
sua prestação envolva fornecimento de mercadorias”, nos termos da lei.
Da mesma forma, boliches e bilhares vendem, em geral, bebidas e alimentos,

além do “aluguel” das pistas e mesas. O ISS vai gravar a prestação do serviço
de entretenimento, no qual está incluído o fornecimento de bebidas e
alimentos, pois, tanto neste caso quanto no outro, a finalidade é mais serviço
do que venda, sendo esta um meio de motivação auxiliar ao objeto principal da
casa, que é o jogo, o divertimento.
13 - Serviços relativos a fonografia, fotografia, cinematografia e

reprografia.
Composição gráfica
Serviço gráfico é um conjunto de técnicas de reprodução ligados à gravura e à

impressão. Gravura, por sua vez, é a técnica que possibilita a reprodução de
figuras, formas, linhas, caracteres etc., fixados sobre uma superfície dura
(chapa), conforme definição da Larousse Cultural. Observa-se, assim, que os
serviços gráficos são produzidos através do uso da fotografia e da reprografia
(reprografia = conjunto de técnicas que permitem reproduzir um documento,
segundo a Larousse Cultural). Pode-se dizer, portanto, que sem o uso da
técnica da fotografia e da reprografia, não haveria serviços gráficos na forma
atual de sua aplicação.
O subitem 13.05 refere-se a "composição gráfica, fotocomposição, clicheria,

zincografia, litografia, fotolitografia". A expressão "fotocomposição" significa o
processo que emprega sistemas fotográficos para a composição de textos,
técnica usualmente utilizada pelas gráficas na elaboração de seus serviços. E
no mesmo sentido, temos as demais técnicas dos serviços gráficos, todos
inseridos nos processos originários de fotografia e reprografia.
Uma gráfica pode prestar serviços ou industrializar produtos. Sabe-se que

produto industrializado, nos termos do CTN, é toda coisa que tenha sido
submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeiçoe para o consumo. Sabe-se, também, que o fato gerador do IPI
ocorre com a saída do produto dos respectivos estabelecimentos industriais,
envolvendo a transferência de sua propriedade ou posse, ou a sua entrada no
país e a sua arrematação.
Ao analisarmos as definições acima, resta claro que o IPI se materializa

mediante uma operação jurídica de transmissão da propriedade do produto
34
Com a meticulosidade de sempre, o Professor Bernardo Ribeiro de Moraes usou o mesmo exemplo de
bar que se transforma em taxi-dancing, na obra aqui tantas vezes referida.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
industrializado, caracterizando e cumprindo uma obrigação de dar.
Anteriormente a este ato, a esta 'prestação-fim', o industrial assume um risco
de produzir um produto, a seu custo, na expectativa de vendê-lo
posteriormente e obter, assim, a receita almejada. Percebe-se, então, que há
sempre uma atuação de 'fazer', preparatória e necessária ao ato de dar o
produto diante da obrigação assumida ao promover sua venda.
Ocorre, porém, que este esforço de 'fazer' é espontâneo, sem qualquer relação
de obrigatoriedade perante terceiros. O industrial fabrica o produto por sua
conta e risco e, se não vendê-lo, será obrigado a assumir o prejuízo. Em outras
palavras, "o fazer, então, é indissociável do comportamento de industrializar, de
criar produtos, o que não afasta a natureza jurídica da prestação-fim objeto de
suas operações, que é a de dar". 35
Dito isso, entramos na polêmica das chamadas "industrializações por

encomenda". Em tais situações, há, aparentemente, uma duplicidade de
obrigações: de fazer o produto encomendado; de dar o produto pronto. Ao
receber a encomenda, o industrial se obriga a fazê-lo para depois entregá-lo.
Neste ponto, os autores, em geral, promovem ilações sobre o seguinte
raciocínio: "Se definida a supremacia do dar, admite-se a compra e venda e a
submissão ao IPI. Se, ao revés, estabelecida a prioridade do fazer, reconhece-
se a empreitada de materiais e a sujeição ao ISS". 36 (José Roberto Vieira). Ou:
"É necessário que a produção seja feita especialmente para o consumidor final,
pois se ela já estiver pronta, terá sido realizada para o mercado". 37
Mas, qual seria, efetivamente, a prestação-fim em tais situações? A nosso ver,

em todos os casos de serviços gráficos encomendados, quando de uso
exclusivo e específico do contratante, a prestação-fim é a obrigação de fazer.
Não seriam produtos massificados que permitiriam suas comercializações a
qualquer interessado, caso o contratante não o receba. Seriam produtos
especiais e detalhados na encomenda, para uso único do tomador do serviço.
Caso o contratante não o adquira, o produto é inservível no mercado em vista
de suas particularidades e características peculiares.
Tanto é que, se ocorrer o descumprimento do contrato antes da entrega do

produto, poderá o contratante acionar o contratado por quebra contratual. Ou
seja, o fato de não cumprir a obrigação de fazer, conforme acertado entre as
partes, poderá acarretar perdas ao contratante.
Neste sentido, diz Misabel de Abreu Machado Derzi: “(...) serviços de

encomenda, ainda que com transformação do produto, assim como a
empreitada industrial (com ou sem fornecimento de materiais pelo prestador do
35
Marcelo Caron Baptista, obra citada
36
José Roberto Vieira, “A regra-matriz de incidência do IPI: texto e contexto”, Curitiba, Juruá, 1993
37
Vera Maria Araújo Damiani, “ISS - Conceito e Serviços Tributáveis”, Revista de Direito Tributário,
São Paulo, n. 19-20, 1982.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
serviço), configuram típicas execuções de obrigações de fazer, personificadas,
somente tributáveis pelo imposto municipal sobre serviços" 38. Já Cristiano
Carvalho diz assim: “(...) qualquer produto feito sob encomenda, ainda que
industrializado, consubstancia-se numa obrigação de fazer, ainda que essa só
se perfaça com a entrega do produto ao tomador. O imposto incidente nessa
situação é o Imposto Sobre Serviços, de competência municipal e não o IPI ou
o ICMS". 39
Temos, porém, a aceitar tal definição apenas quando o produto é de uso

exclusivo do contratante, fugindo das características genéricas de mercado. O
fato de encomendar um lote de produtos comuns ao mercado, sem
características peculiares, que permita ao contratado vendê-lo para terceiros,
não caberia na interpretação acima, havendo, então, com mais realce, a
obrigação de dar como prestação-fim.
E com base neste raciocínio, emerge o serviço gráfico. Quando o produto a ser
feito por encomenda é específico e de uso particular do contratante, com
especificações próprias inseparáveis, a obrigação de fazer é a prestação-fim do
contrato, com incidência do ISS. Por outro lado, se o produto pode ser
comercializado para qualquer interessado, não havendo especificidades no
pedido que o torne incompatível ao mercado, aí, então, a obrigação de dar
seria a prestação-fim, com incidência do IPI/ICMS.
Foi assim que o STJ decidiu recentemente a questão da industrialização de

embalagens, considerando a produção de caixas de sapatos tributável pelo IPI.
A disputa teve início em 1991, quando a indústria Klabin sofreu um auto de
infração lavrado pelo Município de Recife, lançando o ISS em decorrência de
suas atividades. A ação foi ajuizada em 1994, mas a empresa perdeu em
primeira instância e na apelação ao Tribunal de Justiça do Estado de
Pernambuco. No STJ, a principal dificuldade era ultrapassar uma súmula da
própria corte – a Súmula nº. 156, em que "a prestação de serviço de
composição gráfica personalizada e sob encomenda, ainda que envolva
fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS". O resultado, no
entanto, foi a favor da empresa.
Abaixo, a posição do Supremo Tribunal Federal - STF:
ICMS não incide em saídas de produtos gráficos personalizados

Brasília, 27 de outubro de 2006.
O Ministro Sepúlveda Pertence, do Supremo Tribunal Federal, julgou indevida
a exigência de pagamento de ICMS em operações de saídas de produtos
38
“Direito Tributário Brasileiro”, de Aliomar Baleeiro, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi,
Rio de Janeiro, Forense, 2007.
39
“O IPI e a industrialização por encomenda”, in “IPI - aspectos jurídicos relevantes”, Marcelo
Magalhães Peixoto (coordenador); São Paulo, Quartier Latin, 2003.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
gráficos personalizados, negou provimento a agravo de instrumento e manteve
decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo.
Conforme a decisão do tribunal paulista, o contribuinte está sujeito apenas ao
imposto sobre serviços, de competência tributária municipal, quando
desenvolve atividade de composição gráfica personalizada e destinada a
consumidores finais.
Segundo o ministro relator, se o objeto da saída promovida pelo contribuinte é
produto final de um serviço realizado para atender à demanda específica de
determinado consumidor é caso de incidência do ISS, mas se aquele objeto é
produto final oferecido ao público em geral é caso de incidência do ICMS.
É certo que no caso de produtos gráficos personalizados a saída foi para
atender uma necessidade específica de um consumidor e não de mercadoria
oferecida ao público em geral. Trata-se, conseqüentemente de operação
sujeita ao ISS.
Decisão:
Agravo de Instrumento n. 324.597 - São Paulo
Agravo de instrumento de decisão que inadmitiu RE, a, contra acórdão do
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo cujo voto condutor assim assentou
(f. 100/101): "A autora dedica-se a produção de material gráfico personalizado,
destinado a consumidor final que os encomenda, insusceptíveis de se tornarem
objeto de circulação de mercadoria. A prova pericial demonstrou que essa
atividade da autora não é exclusiva, estando correta a sentença ao julgar a
ação parcialmente procedente, sujeitando-a ao imposto sobre serviços de
competência tributária municipal na atividade de composição gráfica
personalizada e destinada a consumidores finais. A atividade em questão está
definida na Lista de Serviços anexa ao Decreto Lei nº. 406/68, sob nº. 77 -
Composição Gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e
fotolitografia, tornando-se induvidoso que incide exclusivamente o Imposto
Sobre Serviços de qualquer natureza de competência dos municípios (art. 8º,
do Decreto Lei nº. 406/68). Nesse sentido a manifestação da jurisprudência
(RJTJ 99/398; 116/123 e 124/103). Neste sentido, a Súmula nº. 156 do
Superior Tribunal de Justiça: 'A prestação de serviço de composição gráfica,
personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de
mercadoria, está sujeita, apenas, ao ISS'." Alega o RE violação dos artigos 2º;
5º, II; 155, II, e § 2º, IX, b, da Constituição Federal. Decido. Certo, é de âmbito
infraconstitucional o exame da inclusão da atividade exercida pelo contribuinte
na lista de serviços para a incidência do ISS, conforme se afirmou no
julgamento dos RREE 198.385 e 196.123, 1a T, 02.06.1998, Moreira e Ilmar,
respectivamente, oportunidade em que acentuei: "Ora, segundo o regime
constitucional tributário, nas operações mistas, ou incide o ISS, nas hipóteses
enumeradas naquela lista, ou o ICMS, nos demais casos. Ora, afirmada a
incidência do ISS, para desmenti-la, terei de reinterpretar o Decreto-Lei 406
para aferir da sua aplicabilidade ao caso concreto. Se concluísse, com o
recorrente, que se aplicou indevidamente o Decreto-lei, dessa violação desse
diploma, de hierarquia infraconstitucional, é que decorreria a usurpação da
competência estadual para o ICMS: questão de legalidade ou, se se quiser, de
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
inconstitucionalidade mediata ou reflexa, por violação da norma interposta (cf.
meu voto na ADIn MC 1.793)." No entanto, a questão se torna constitucional
quando se examina a inclusão do produto resultante da atividade do recorrido
no conceito constitucional de mercadoria, contido no art. 155, II, da
Constituição, nos termos da orientação firmada no julgamento do RE 176.626,
Pertence, RTJ 168/305. No julgamento do RE 191.454, 1a T, 08.06.1999,
Pertence, após invocar os fundamentos do RE 176.626, afirmei: "ora, tal como
sucede em relação aos programas de computador, a fita gravada pode ser o
produto final de um serviço realizado para atender à demanda específica de
determinado consumidor - hipótese em que se sujeita à competência tributária
dos Municípios -, ou o exemplar de uma obra oferecida ao público em geral, e
nesse caso não seria lícito negar-lhe o qualificativo de mercadoria." É essa a
orientação que deve ser aplicada no caso e, assentado pelo acórdão recorrido -
É essa a orientação que deve ser aplicada no caso e, assentado pelo acórdão
recorrido - (sic) à luz das provas contidas nos autos - que "a autora dedica-se a
produção de material gráfico personalizado, destinado a consumidor final que
os encomenda, insusceptíveis de se tornarem objeto de circulação de
mercadoria", não há falar em incidência do ICMS. No mesmo sentido, RREE
182.781, Pertence, RTJ 176/1.342, e 199.464, Ilmar, RTJ 169/376. Na linha
dos precedentes, nego provimento ao agravo. Brasília, 17 de outubro de 2006.
Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE - Relator
14 - Serviços relativos a bens de terceiros.

Os conflitos entre o ISS e o IPI
Quando o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza foi instituído, por

meio da Emenda Constitucional nº. 18/1965, a sua abrangência era limitada ao
alcance dos impostos federais e estaduais. Competia aos Municípios
instituírem o imposto sobre serviços de qualquer natureza, mas desde que não
estivessem compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.
O ISS tinha, portanto, um caráter residual, impossibilitado de alcançar todos os

serviços, notadamente aquelas atividades que já eram abarcadas pela União e
Estados, mesmo quando havia visível preponderância da prestação do serviço
na consumação global da operação econômica.
Por esse motivo, assentada no costume de aplicar normas que agora já estão
ultrapassadas, a União insiste em estender a área de alcance do Imposto
Sobre Produtos Industrializados sobre fatos jurígenos que se hoje tais
incidências seriam questionáveis, antes eram aceitas sem qualquer restrição.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Ao entrar em vigor a Constituição Federal, houve importante mudança de
cenário, transferindo-se aos Municípios, e exclusivamente a eles, a
competência de tributar serviços, com duas únicas exceções: serviços de
comunicação e de transporte intermunicipal ou interestadual. Deste modo, já
não mais poderiam cobrar impostos sobre serviços tanto a União quanto os
Estados, a não ser as exceções indicadas. Aproveita-se a valiosa lição de
Roque Antonio Carrazza: “As normas constitucionais que discriminam as
competências tributárias encerram duplo comando: 1) habilitam a pessoa
política contemplada - e somente ela - a criar, querendo, um dado tributo; e 2)
proíbem as demais de virem a instituí-lo”.40
Assim, em singela exposição e restrita ao assunto ora tratado, dir-se-ia que a

Constituição estabeleceu a seguinte distribuição de impostos decorrentes de
atividades econômicas:
a) À União cabe a produção e circulação de produtos industrializados,
importação, exportação e operações financeiras e afins;
b) Aos Estados e ao Distrito Federal cabe a circulação de mercadorias e
serviços de comunicação e transporte intermunicipal e interestadual;
c) Aos Municípios e ao Distrito Federal a prestação de serviços.
Esse desdobramento, aparentemente fácil de compreender, envolve múltiplas

complexidades, tais como:
a) as atividades econômicas não integradas a nenhum dos conceitos jurídicos

de serviços, de produção e de circulação de mercadorias gozariam de uma
espécie de “imunidade” implícita de impostos relativos à produção e consumo.
É o caso, entre outros, das locações de bens móveis;
b) Nos tempos atuais, as atividades mercantis e de serviços se confundem, ou
seja, não se pode dizer que há uma venda de mercadoria sem a coexistência
de uma prestação de serviço relacionada à operação. Há, portanto, que se
destacar o objeto principal da operação, o que, em diversas situações, é
assunto complexo. Um bom exemplo é a atividade de restaurante: o usuário
procura a prestação de um serviço ou a compra de alimentos?
c) A questão a ser discutida neste trabalho: produção encomendada pelo
usuário final é prestação de serviço ou circulação de produto industrializado?
Isto exposto retorna-se ao assunto.
Havia, entretanto, uma forte barreira a impedir que os Municípios pudessem

cumprir a norma constitucional em toda plenitude, ou seja, a de tributar
serviços de qualquer natureza: a necessidade de uma lei complementar que
viesse a definir os serviços que poderiam ser tributados pelo ISS, o que levaria
à conclusão de que os não-definidos, ou excluídos por vontade do Congresso
Nacional, estariam fora do alcance da exação municipal. E se esses serviços
40
“Curso de Direito Constitucional Tributário”, 22ª ed., São Paulo, Malheiros, 2006, p. 487.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
não considerados na lei complementar estivessem, também, fora do alcance da
incidência de impostos de produção e consumo da União e dos Estados, ter-
se-ia a estranha imposição de uma “imunidade” específica estabelecida
indiretamente por lei complementar, atribuição que absolutamente não lhe
cabe.
Contudo, a exigência de lei complementar, para definir os serviços tributáveis

pelos Municípios, em nada altera a competência da União e dos Estados, pois
estão esses impedidos, por determinação constitucional, de tributar serviços.
Mesmo que a lei complementar reduza, drástica e escandalosamente, as
prestações de serviços sujeitas ao ISS, não viria a significar, de forma alguma,
que os serviços deixados de fora passassem ao campo da tributação federal ou
estadual. É a posição de Aires F. Barreto: “Não pode mais a lei federal ser
ampliativa, nem lassa, ao conceituar industrialização. Não pode mais fazê-lo
abrangendo qualquer prestação de serviços, sob pena de
inconstitucionalidade” 41.
Não poderia, por exemplo, a lei federal instituir IOF sobre determinados
serviços bancários só por que tais serviços não integram a chamada “lista de
serviços” de lei complementar. Bom lembrar que a excessiva modéstia dos
serviços bancários listados na extinta Lei Complementar nº. 56/87 (além da
incrível interpretação literal adotada e geralmente aceita pela Justiça no exame
dos itens elencados) não poderia servir como pressuposto ou pretexto de que o
IOF teria condições de alargar seus braços e capturar atividades estranhas às
hipóteses de incidências que lhes dão causa.
Se a respeito do IOF o legislador federal respeitou, em termos, o mandamento

maior, o mesmo não se pode dizer em relação ao IPI - Imposto Sobre Produtos
Industrializados.
Fato gerador do IPI
Cabe, de início, discutir o fato gerador que provoca a incidência do IPI. Como
se sabe, a Constituição Federal atribui competência à União para instituir
imposto sobre “produtos industrializados”. E o Código Tributário Nacional
estabeleceu considerar industrializado o produto que tenha sido submetido a
qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeiçoe para o consumo.
De certo, o conceito de produto industrializado, firmado no CTN, é um tanto

vago. De primeiro, tem-se a palavra ‘produto’, expressão subtraída da ciência
econômica onde aqui se busca a sua definição. Para os economistas, produto
tanto pode ser um bem material como um serviço: “produto é algo que pode ser
oferecido a um mercado, para sua apreciação, aquisição, uso ou consumo, que
41
“ISS na Constituição e na Lei”, 2ª ed., São Paulo, Dialética, 2005, p. 154.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
pode satisfazer um desejo ou uma necessidade”, segundo Kotler. 42 Este
mesmo laureado autor norte-americano esclarece que um produto da natureza
de serviço tem as seguintes características:
a) Inseparabilidade - "são produzidos e consumidos ao mesmo tempo";

b) Variabilidade - "são altamente variáveis" à medida que dependem de quem,
quando e onde são executados;
c) Perecibilidade - "não podem ser estocados", pois a entrega é imediata e o
sistema de produção é sempre acionado pelo cliente.
Contrapondo as características acima, pode-se dizer, então, que um produto

que não seja serviço, mas, sim, um bem físico teria as seguintes
características:
a) A produção e o consumo seriam em tempos distintos;

b) Pode ser estocado;
c) O sistema de produção é sempre acionado pelo produtor.
Dá-se um exemplo: um protético recebe a encomenda de produzir uma prótese

para um cliente específico. Neste caso, surgiriam as características da
inseparabilidade, variabilidade e perecibilidade, ditas acima para produtos de
serviços.
Supõe-se agora a industrialização de próteses para uso genérico, para

comercialização, ou seja, com vistas a qualquer pessoa que venha a necessitar
do produto. Aí, então, surgiriam: a produção independente do consumo; a
invariabilidade da produção, isto é, os produtos seriam fabricados em série, em
processo industrial; e poderiam ser estocados para venda ao mercado.
Não há como negar, nos dois exemplos acima, que em ambos houve, de fato,
a produção final de um bem material. Nos dois casos, ocorreram o surgimento
de um produto, o que se leva à conclusão de que, isoladamente, a expressão
produto não traduz a hipótese de incidência delineada na Constituição Federal
para efeitos de IPI. Se fosse o contrário chegar-se-ia ao ponto de aceitar que
todo o serviço cujo resultado se materializa em produto tangível seria tributável
pelo imposto de que se trata. Até mesmo um escritório de arquitetura, ao
elaborar o projeto (produto) de uma obra seria considerado contribuinte desse
imposto.
Portanto, a palavra produto tem que estar, necessariamente, atrelada à

industrialização, isto é, o ato ou o efeito de industrializar, o que se conduz ao
termo ‘indústria’. Seria indústria “o conjunto de atividades econômicas que
42
Kotler, Philip. “Administração de marketing – análise, planejamento, implementação e
controle”, São Paulo, Atlas, 1991.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
produzem bens materiais pela transformação e pelo aproveitamento de
matérias-primas”. 43
Consoante tal definição, o IPI alcança os produtos resultantes de

industrialização, ou seja, produtos manufaturados em estabelecimentos
organizados e estruturados para produção desses bens materiais, através da
transformação e aproveitamento de matérias-primas.
O jurista José Eduardo Soares de Melo, ao transcrever o pensamento de

Marçal Justen Filho, afirma que “compreende ‘por industrialização as atividades
materiais de produção ou beneficiamento de bens, realizados em massa, em
série, estandardizadamente’; os bens industrializados surgem como espécimes
idênticos dentro de uma classe ou de uma série intensivamente produzida (ou
produtível, ‘denotando homogeneidade não personificada nem personificável
de produtos”) 44.
Ao comentar este conceito de industrialização, disse Fernando Augusto

Monteiro Perez: “Entende que ‘industrializar, em suma, é conceito que reúne
dois requisitos (aspectos básicos) e necessários, quais sejam: a) alteração da
configuração de um bem material; b) padronização e massificação”. 45
Caberia ressaltar que o fato imponível do IPI ocorre na venda do produto, e não
no momento de sua produção. Diz Geraldo Ataliba: “É só havendo um industrial
vendedor que se tem verificada a condição suficiente para ocorrência da
hipótese”. 46
Da mesma forma, esclarece José Roberto Vieira que o elemento material do

IPI é “realizar operações jurídicas que importem a saída de produtos
industrializados dos respectivos estabelecimentos industriais, envolvendo a
transferência de sua propriedade ou posse”. 47
Em decorrência, o IPI se concretiza somente quando o resultado das

operações industriais, isto é, o produto, sofre uma transferência de titularidade,
ou posse, do industrial para o adquirente, operação jurídica correspondente a
uma obrigação de dar do direito privado.
Nestes termos, necessário se faz uma breve introdução aos conceitos

emanados do direito privado, referentes às obrigações.
As obrigações de fazer e de dar
43
Grande Enciclopédia Larousse Cultural
44
“Construção Civil. ISS ou ICMS?”, Revista de Direito Tributário 69/251.
45
“IPI, ICMS e ISS: aspectos controvertidos na incidência sobre as atividades de construção civil”, Revista
Tributária e de Finanças Públicas n. 41, ano 9, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 156.
46
“Hipótese de incidência do IPI”, Revista de Direito Tributário 37/151.
47
“A regra-matriz de incidência do IPI: texto e contexto”, Curitiba, Juruá, 1993, p. 106.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Em sentido amplo, obrigação é sinônimo de dever, mas, segundo Orlando
Gomes, não seriam todos os deveres jurídicos passíveis de serem designados
como obrigações, pois dever é gênero do qual a obrigação é uma espécie.
Pontes de Miranda esclarece: "Obrigação tem, pois, dois sentidos, o de dever,
que é larguíssimo (posição subjetiva passiva correlata à de direito), e o de
posição subjetiva passiva correlata à de pretensão". 48
O direito civil brasileiro identifica três espécies de obrigações: dar (coisa certa
ou incerta), fazer e não fazer. O componente material da obrigação é o objeto
que se apresenta na prestação, sempre de conteúdo econômico ou a este
conversível, mas diversos autores asseveram que o objeto da obrigação não é
a coisa, e, sim, a prestação, isto é, o dever de prestar a que se obriga o
devedor. O código civil brasileiro não conceitua obrigação, mas, para exemplo,
o código civil português assim o faz: “Art. 397 - Obrigação é o vínculo jurídico
por virtude do qual uma pessoa fica adstrita para com outra à realização de
uma prestação".
Ruggiero observa que a obrigação não tem por objeto a coisa a que a
prestação se refere, mas a própria prestação, isto é, um ato positivo ou
negativo do devedor, que, como dar ou fazer, pode ter por seu turno como
objeto próprio uma coisa. 49 Extrai-se da lição do mestre italiano que o objeto
da obrigação é a prestação a que está obrigado o devedor, prestação esta que
pode ser de dar, fazer ou não fazer. A coisa a ser dada ou feita é que será, por
sua vez, objeto da prestação e não da obrigação.
O Código Civil (Lei nº. 10.406/02) não define as obrigações de dar, mas, pode-
se dizer que obrigações de dar coisa certa são aquelas em que o devedor “fica
obrigado a entregar ou fornecer ao credor um bem determinado, especificado
ou individuado” (Arnaldo Rizzardo). 50 Ou seja, a obrigação de dar coisa certa é
aquela em que o devedor está obrigado a entregar um bem infungível. A coisa
é certa, determinada, única, porque não pode ser substituída por outra, ainda
que hipoteticamente mais valiosa.
A obrigação de dar coisa incerta consiste em dar ou restituir coisa fungível, que
admite a substituição por outra de igual valor, qualidade ou quantidade, ou
ainda por coisa mais valiosa se houver consenso do credor.
Já a obrigação de fazer é aquela em que a prestação consiste em prestar um

serviço ou realizar algo tangível.
Diante das definições acima, percebe-se que a obrigação de fazer tem sempre
uma conotação de tempo, um espaço temporal entre a assunção da obrigação
48
“Tratado de direito privado”, Parte Geral. T. V. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1983, p. 451.
49
“Instituições de direito civil”, Campinas, Bookseller, 1999, p. 61.
50
Citado na Monografia “Aspectos Polêmicos acerca das obrigações de dar coisa certa ou incerta”, de
Marcos Jorge Catalan, site www.cjf.gov.br/revista/numero29/artigo11, em dezembro de 2007.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
e a efetiva prestação. Nas obrigações de dar coisa certa, nem sempre ocorre
tal aspecto, podendo a obrigação ser adimplida imediatamente.
Em decorrência, nas obrigações de fazer e em diversas obrigações de dar, há

sempre um contrato, acordo ou pacto preliminar, de promessa ou compromisso
de cumprir a obrigação. Orlando Gomes sugere o nome de contrato precursor,
mas, alerta o saudoso jurista, “somente o perfeito delineamento de seu perfil
permitirá a escolha acertada do nome por que deve ser designado”. 51 Segundo
o autor, o contrato preliminar não se confunde com o definitivo, pois produz
efeitos jurídicos distintos. De qualquer forma, este contrato preliminar seria
sempre uma obrigação de fazer e do seu exercício dependerá o nascimento
dos efeitos do chamado contrato definitivo.
Ainda ao sabor da sapiência do grande mestre, os requisitos de capacidade e

forma apuram-se na celebração do pré-contrato, e enquanto a faculdade não é
exercida, o chamado contrato definitivo vive em estado potencial. Se houver
recusa de cumprimento, ou o inadimplente é compelido a executar o contrato
especificamente, por determinação da Justiça, ou é condenado ao pagamento
da indenização dos danos oriundos de sua recusa. É o caso, por exemplo, do
contrato de promessa de venda, com faculdade de arrependimento, precursor
do de compra e venda. Em caso de inexecução voluntária, resolve-se em
perdas e danos.
Dito isso, resta claro que a identificação das obrigações assumidas, dar ou de
fazer, pode comportar controvérsias, quando a análise é feita especificamente
sobre a tipicidade da prestação. Se, por exemplo, um escritor é contratado por
uma editora (contrato precursor), para criar uma nova obra e entregá-la no
prazo de um ano (contrato definitivo), embora o adimplemento da obrigação
seja o de dar (entregar a obra), entende-se que se trata, no caso, de contrato
típico de prestação de fazer.
Observa-se, portanto, que não é somente o simples fato de entregar o bem,

laborado ou produzido pelo contratado, ao contratante ou comprador, que
evidencia uma prestação de dar e, consequentemente, estar-se-ia lidando com
fato que viesse a gerar o imposto sobre produtos industrializados. Evidente que
o exemplo oferecido é exagerado, pois ninguém irá admitir que um escritor seja
“uma fábrica” de fazer obras literárias.
A distinção de uma espécie de obrigação da outra é explicada por Washington

de Barros Monteiro: “... assim, se o devedor tem de dar ou entregar alguma
coisa, não tendo, porém, de fazê-lo previamente, a obrigação é de dar; todavia,
se primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se
tem de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente,
a obrigação é de fazer”. 52 A explicação do sempre lembrado, professor de
51
“Contratos”, Rio de Janeiro, Forense, 1966, p. 127.
52
“Direito das Obrigações”, São Paulo, Saraiva, 1965, p. 95.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
todos, Washington de Barros Monteiro, pode ser de fácil entendimento no
direito privado, não sendo, porém, tão simples no direito tributário, pois nem
sempre uma indústria vende produtos de prateleira, já existentes no estoque. A
industrialização do produto requerido poderia iniciar-se após a efetivação do
pedido ou do contrato, e nem por isso escaparia do conceito de produtos
industrializados, o que será visto adiante.
Neste contexto, a discussão é direcionada às chamadas “industrializações por

encomenda”, ou “serviços por encomenda”.
Industrialização por encomenda
De início, percebe-se que a encomenda prévia de determinado bem tangível é

acertada mediante um contrato precursor, que se insere sempre como uma
obrigação de fazer do contratado. Este se obriga a produzir o bem, mediante
certas condições e especificidades, para entrega em um prazo previamente
estabelecido. Não há dúvida de que o contrato precursor não resulta em
obrigação tributária derivada de uma atuação econômica, pois esta ainda não
ocorreu. O fato de contratar não comporta exação de IPI ou de ISS, porém
acarreta, isto sim, conseqüências jurídicas de direito civil.
Ora, se houve a necessidade das partes em contrair obrigações contratuais

precursoras, três hipóteses as ensejariam: a) o contrato envolvia um
fornecimento em quantidades substanciais de produtos, a obrigar o contratado
a entregá-los durante um prazo ou em parcelas; b) o contrato envolvia o
fornecimento de um determinado produto específico, feito especialmente para o
contratante; ou c) a mera intenção de criar uma obrigação precursora para
ambas as partes.
O primeiro caso não seria uma encomenda de produto específico, mas aquilo
que devedor fabrica normalmente, de forma estandardizada, tendo, porém, o
problema de a produção não ter capacidade operacional de suportar o pedido
para entrega imediata, ou então pelo fato de não interessar ao credor recebê-
los todos, de uma só vez.
Já o segundo caso envolve encomenda de produto específico, e o contrato

precursor torna-se importante, pois define o produto e suas características,
além de dar uma segurança ao contratado de que o bem produzido será
obrigatoriamente recebido pelo contratante, se forem cumpridas as exigências
técnicas estabelecidas no contrato.
Contudo, tanto na primeira quanto na segunda hipótese não há que se dizer de

forma absoluta, como regra intransponível, que o fato de inexistir o bem na fase
contratual caracterizaria uma obrigação de fazer e não de dar. Ninguém diria,
por exemplo, que a Embraer, fábrica de aviões, presta serviços e não vende
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
mercadorias só pelo fato de que trabalha por encomenda, fechando os
contratos antes da existência das aeronaves.
Ao lembrar que a maioria das indústrias trabalha mediante encomenda ou

através de singelo pedido de compra (que não deixa de ser uma encomenda),
evidencia que a simples condição de existir previamente o produto não elucida
a matéria em seus aspectos tributáveis. Por isso, e com a devida vênia,
discorda-se do eminente professor Aires F. Barreto ao dizer: “A distinção entre
dar e fazer como objeto de direito é matéria das mais simples. Basta salientar
que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao
devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações
de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então
inexistente”. 53 Ousa-se discordar porque a distinção não é, de fato, das mais
simples. Além disso, o vínculo jurídico previamente acertado entre as partes
será sempre da natureza de obrigação de fazer (contrato precursor), mas que
não tem efeitos tributários, pois o fato imponível da tributação eclodirá somente
na consumação da obrigação, quando, então, poderá ocorrer um dar ou um
fazer.
Em termos parecidos, o eminente jurista Eduardo Soares de Melo assim

leciona: “No IPI, a obrigação tributária decorre da realização de ‘operações’, no
sentido jurídico (ato de transmissão de propriedade ou posse), de um bem
anteriormente elaborado (esforço humano que consistiu na sua transformação
ou criação de uma nova utilidade). A obrigação consiste num ‘dar produto
industrializado’ pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este,
anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal,
sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo
corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do
adquirente”. 54
Discorda-se, data vênia, do teor da última frase. Não é o fato de ser a

industrialização objeto de encomenda específica que a faz excluir do rol de
produtos industrializados. Ao lado da origem, ou motivo da produção, é preciso
adicionar outros ingredientes, indispensáveis para afastar o fato gerador do IPI,
e que serão vistos adiante. Além do mais, não seria o “pedido” de compra, tão
usual no mercado, um tipo de “encomenda específica do adquirente”? Ao ser
preenchido um pedido de compra, assinado ou rubricado pelo representante ou
vendedor da indústria e pelo futuro adquirente do produto, não se evidenciaria
tal ato como um contrato precursor, assumindo ambos uma obrigação?
Supõe-se uma indústria de garrafas e embalagens de vidro que recebe uma

encomenda para fabricar garrafas de desenho e formato especiais para uso de
uma indústria de bebidas. Embora o contrato decorra de encomenda
específica, não se dilui a natureza industrial da fabricação, mantendo-se a
53
“ISS na Constituição e na Lei”, São Paulo, Dialética, 2005, p. 42
54
“ICMS - Teoria e Prática”, São Paulo, Dialética, 1995, p. 53.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
obrigação de “dar produto industrializado”, mediante a produção fabril da
encomenda recebida. Em outras palavras, o fato de existir uma encomenda
prévia e específica, não altera, por si só, a natureza da operação final.
Caberia aqui, também, uma análise do que viria a ser “produção massificada,
estandardizada”. Tal definição merece cuidados. A construção, por exemplo, de
uma plataforma marítima, consoante detalhamentos técnicos específicos e
especiais, não seria, por evidência, massificada ou estandardizada, por se
tratar de um só produto, exclusivo e individuado. E por este motivo, a sua
construção e venda não acarretaria a incidência do IPI? O entendimento a que
se chega é de que a produção massificada e estandardizada não se refere à
quantidade produzida de uma só vez, pois tudo vai depender do ciclo de
produção de cada atividade. No caso, o estaleiro constrói uma plataforma de
cada vez, em período superior a um, dois ou três anos, mas a sua estrutura
operacional está organizada assim, em ciclos de produção continuados, de
longo período de fabricação. Pode até construir duas plataformas ao mesmo
tempo, porém, não seriam considerados, com base no entendimento usual,
produtos “massificados ou estandardizados”, cada um contendo certas
peculiaridades delineadas em seus projetos.
Não é por isso, portanto, que se vai dizer que este produto, específico,
individuado, difere de “produto industrializado”, porque a sua elaboração foi, de
fato, constituída através de um processo industrial, embora diferente em
características dos demais produtos ali fabricados. O estabelecimento fabril
permanece o mesmo, fabricando produtos em série, massificados ou
específicos, de acordo com a filosofia de venda aplicada, conforme o marketing
adotado em cada indústria. Seria o caso, por exemplo, de um estaleiro: tanto
faz fabricar barcos em série ou uma balsa de características próprias
previamente estabelecidas, não escaparia em ambos os casos do conceito de
produtos industrializados.
A conclusão possível é de que a massificação ou estandardização não se

refere ao produto em si, mas, isto sim, à linha de produção sobre a qual a
indústria está assentada, estruturada e organizada para executar.
Há, portanto, a necessidade de se investigarem outros aspectos que

possibilitem chegar-se a uma conclusão de que a operação final daria ensejo à
incidência do IPI ou do ISS.
Contratos de empreitada e de compra e venda
Ensina Maria Helena Diniz55, que “a empreitada ou locação de obra é o

contrato pelo qual um dos contratantes (empreiteiro) se obriga, sem
subordinação, a realizar, pessoalmente, ou por meio de terceiro, certa obra
(p.ex., construção de uma casa, represa ou ponte; composição de uma música)
55
“Código Civil Anotado”, 11ª Edição, São Paulo, Saraiva, 2005, p. 523.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
para o outro (dono da obra), com material próprio ou por este fornecido,
mediante remuneração determinada ou proporcional ao trabalho executado”.
A palavra ‘obra’ possui sentido amplo. Significa todo resultado a se obter pela
atividade ou pelo trabalho, como a produção ou modificação de coisas, o
transporte de pessoas ou de mercadorias, a realização de trabalho científico ou
a criação de obra artística, material ou imaterial. 56
A empreitada pode ser apenas constituída do seu trabalho ou responsabilizar-

se, também, pelos materiais aplicados na obra. O fato de fornecer os materiais
não altera a essência do contrato, não podendo, por isso, trata-lo como
contrato de compra e venda:
“A empreitada é contrato civil. Não se torna ato comercial pelo fato de haver
fornecimento de materiais, porque não tem por fim essa alienação, mas a
criação de uma coisa, pelo trabalho do construtor. O que é capital nela é a
produção da obra e não a alienação dos materiais nela empregados (RF
89/178)” 57.
Percebe-se que o contrato de empreitada é constituído pelo trabalho que

alguém presta a outrem, a quem caberá o seu resultado. Neste particular, há
que se notar certa similaridade entre o contrato de empreitada com o contrato
de industrialização por encomenda, quando, então, o fabricante elabora com
autonomia e estrutura operacional própria o produto encomendado, ou seja, o
produto no sentido de obra. O motivo maior da semelhança decorre do fato de
que na compra e venda pode ter, também, como elemento do contrato um bem
ou uma coisa futura. Ensina Fran Martins que “futuras são as coisas que, não
existindo quando se forma o contrato, poderão existir posteriormente,
dependendo essa existência da ação do homem. (...) As coisas futuras poderão
ser certas (venda de sapatos que fabricarei) ou incertas (venda de safra de
café deste ano, que pode existir, mas pode deixar de existir se, por exemplo, o
cafezal for atingido pela geada)”. 58
Esta é uma questão crucial na discussão sobre os conflitos entre o IPI e o ISS.
Uma indústria pode perfeitamente fechar uma encomenda (contrato de compra
e venda) para entrega futura de produtos ainda não fabricados. No exemplo de
Fran Martins, a fábrica de sapatos contrata a venda de sapatos ainda não
fabricados, fato que não invalida ou descaracteriza uma negociação puramente
mercantil. A entrega futura da mercadoria ensejará a tributação do IPI, nunca
do ISS, apesar de não existir o produto na época da contratação. Sendo assim,
e apesar da posição de diversos eminentes juristas, não se pode dizer, de
56
Orlando Gomes. “Contratos”, p. 290.
57
“Apud” Nery Junior, Nélson e Nery, Rosa Maria e Andrade. Código Civil Comentado, 3ª
Edição, São Paulo, RT, 2005, p. 454.
58
“Contratos e Obrigações Comerciais”, 4ª ed., Rio de Janeiro, Forense, p. 168.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
forma taxativa, que todos os contratos de encomenda proporcionarão, ao final,
obrigações de fazer.
Como, então, distinguir a empreitada de uma industrialização por encomenda?

A procura da resposta é instigante: alguns autores partem da definição da
supremacia da obrigação, conforme José Roberto Vieira: “Se definida a
supremacia do dar, admite-se a compra e venda e a submissão ao IPI. Se, ao
revés, estabelecida a prioridade do fazer, reconhece-se a empreitada de
materiais e a sujeição ao ISS”. 59
Mas, quem irá definir a supremacia? Deixa-se a critério dos contratantes? A

sujeição tributária ficará ao talante do contribuinte? Não resta dúvida que algo a
mais, que venha fortalecer a tese da supremacia precisa ser delineada. Neste
sentido, o mesmo autor dá uma valiosa contribuição ao dizer que a
investigação deve focalizar-se no produto, tratando-se de compra e venda
sempre que o contrato visar à elaboração e entrega futura de um produto que
já seja integrante da linha de produção do industrial.
Uma pista importantíssima! Resta claro que se deve entender como “linha de
produção” o modelo estrutural e organizacional da indústria, na qual caberia a
produção de bens diferenciados, mas sem desvirtuar-se da natureza fabril.
Seria, de certa forma, o que foi relatado pela Ministra Eliana Calmon no
Recurso Especial nº. 395.633/RS, ao tratar de um caso sobre industrialização
sob encomenda de móveis de madeira:
“Observe-se, em primeiro lugar, que só há incidência do imposto municipal,

ISS, se não incidir o IPI, prevalência que, no caso dos autos, salta aos olhos.
Com efeito, não se pode descaracterizar-se a operação que sofre a madeira,
transformada em um produto final com características inteiramente novas, o
simples atendimento a um modelo ou mesmo a uma técnica sugerida ou
fornecida pelo destinatário do produto (...)”.
Com as devidas ressalvas ao primeiro comentário da Ministra, não resta dúvida

que, no caso, a indústria de móveis mantém a mesma estrutura operacional, de
máquinas e mão-de-obra, para produzir móveis de madeira e não será a
produção de modelos diferenciados que irá alterar o seu objeto de produção e
comercialização.
Da mesma maneira seria o caso de uma grande indústria de motores e

transformadores elétricos que fechou contrato substancial de exportação de
produtos, mas sendo obrigada, segundo a notícia do jornal, a alterar diversos
itens de sua linha de montagem em vista das peculiaridades técnicas dos
produtos encomendados. O exemplo é apenas conceitual, visto tratar-se de
59
“A regra-matriz de incidência do IPI: texto e contexto”, p. 89
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
exportação, mas, por evidência, a supremacia da operação é nitidamente
mercantil, de compra e venda.
Enfatiza-se, também, a importância da existência prévia de uma organização

de meios, montada e estruturada em estabelecimento pronto e acabado,
devidamente preparado para fabricar produtos. Na industrialização de
encomenda, o local da “obra” almejada já está organizado como complexo
industrial, não importando ser um grande parque fabril ou uma singela oficina.
No contrato de empreitada, o local da “obra” nada contém em meios de
organização cuja estrutura se forjará consentânea ao resultado prometido.
Não serve este aspecto como regra-matriz a não permitir exceções, mas é
importante registrar que nos contratos de compra e venda de produtos
encomendados o estabelecimento onde serão fabricados os bens prometidos
já está organizado e estruturado em termos operacionais. Já nos contratos de
empreitada, não há estabelecimento previamente organizado onde será
executada a obra desejada.
Registra-se, por fim, que não há de se confundir contrato de empreitada com o

contrato de prestação de serviços. Neste último se sobreleva o trabalho e
esforço do contratado, e não o resultado. O prestador do serviço possui, em
geral, um estabelecimento, um local, onde exerce suas atividades e conclui o
resultado do seu trabalho. Oficina, consultório, escritório, ateliê, etc. são
exemplos de estabelecimentos de prestadores de serviços. Já o empreiteiro
pode até possuir um estabelecimento, mas o resultado da empreitada não será
ali concluído, mas, sim, no local da obra.
A Lei Complementar nº. 116/03
Deixou-se para o final o que seria o principal norteador e moderador dos

conflitos entre o IPI e o ISS, às vistas do direito positivo regulamentador da
matéria.
De início, o item 07 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/03

relaciona uma série de prestações de serviços mediante contratos de
empreitada. São execuções de obras de construção, sondagem e perfuração
de poços, escavação, drenagem, irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos.
Nada haveria, neste item da lista, a conflitar o ISS com o IPI, a não ser a
montagem de produtos, peças e equipamentos. Entretanto, é evidente que a lei
trata de montagem como obra e executada no estabelecimento do tomador do
serviço. Se fosse montagem de produtos executada fora do local onde o
serviço é prestado, e fornecida (vendida) ao contratante seria possível
identificar em determinadas operações a sujeição ao IPI. O inesquecível mestre
Orlando Gomes comenta a distinção entre contrato de empreitada e de
fornecimento:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“A diferença reside na qualidade da prestação. Na empreitada, promete-se um
resultado - opus - prevalecendo, pois, como elemento juridicamente relevante,
a execução da obra. No contrato de fornecimento, como ressalta Messineo, a
dação de coisa, ou a possibilidade do gozo, é o fim principal, ficando o trabalho
como elemento preparatório e interno da atividade do fornecedor. Os dois
contratos, no entanto, podem estar fundidos num contrato misto”. 60
Um exemplo seria a venda de elevadores para um prédio em construção. De

acordo com as especificações técnicas determinadas pelo comprador, os
elevadores são fabricados no estabelecimento do fabricante, fora, portanto, do
local da obra, mas a montagem é ali executada. Mesmo que haja um só
contrato (misto, de fornecimento e montagem), para fins tributários haveria a
necessidade de discriminar o preço dos elevadores fabricados e o preço dos
serviços de montagem, distinguindo, assim, a base de cálculo de cada tributo.
No entanto, se o preço for um só, não haveria qualquer dúvida que a
supremacia, a prestação-fim da operação, seria a venda dos equipamentos,
provocando a tributação do IPI sobre o valor total (inclusive do ICMS), sem
ocorrer incidência do ISS.
O mesmo não se pode dizer dos contratos de empreitada quando o empreiteiro

fornece os materiais para execução da obra. Tal fornecimento não desfigura a
empreitada, sendo os materiais aplicados considerados apenas componentes e
insumos que permitem o cumprimento da obrigação de fazer. Esses materiais
não são “vendidos” ao contratante, mantendo-se a natureza de contrato civil e
não transformando a operação em ato comercial, conforme já visto. Em tais
situações, o ISS alcança o valor total do contrato, não se deduzindo o valor dos
materiais aplicados.
A questão maior encontra-se descrita no item 14 da lista de serviços, os

chamados “serviços relativos a bens de terceiros”.
A palavra “relativo” indica uma relação. Seriam, assim, serviços relacionados a

bens de terceiros, ou referentes a bens de terceiros. Pode-se, então, dizer que
o ISS alcança os serviços prestados em bens de propriedade de terceiros, ou
do tomador do serviço.
Dessa maneira, quando o item 14.03, por exemplo, cita “recondicionamento de

motores”, entende-se de pronto que o motor pertence ao terceiro, ao tomador
do serviço, aquele que contratou o serviço de recondicionamento. Diferente,
pois, de uma oficina que adquire motores e os recondiciona para venda futura.
Do mesmo modo, o item 14.04: “recauchutagem ou regeneração de pneus”.
Quando o prestador do serviço recauchuta ou regenera o pneu que lhe foi
levado pelo tomador do serviço, a operação seria tributável pelo ISS. Quando,
60
“Contratos”, p. 293.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
porém, uma empresa adquire pneu usado e o recauchuta visando sua
comercialização, não haveria a incidência do ISS.
Parece simples, mas nem tanto. O item 14.05 é razão de inúmeros conflitos.
Ele está assim descrito:
“Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento,
lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte,
polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer”.
Perante o disposto na L/C 116/03 as atividades acima seriam prestações de

serviços tributáveis pelo ISS somente quando prestadas em bens de terceiros.
Esta é a base inicial de interpretação. Verifica-se, contudo, a existência de
algumas atividades integrantes do campo de exação do IPI, como, por
exemplo, o beneficiamento (lembrando que o CTN considera industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo). Não há dúvida que
o beneficiamento, entre outras atividades, aperfeiçoa o produto para o
consumo.
Isso posto, dir-se-ia que o ISS somente alcança os serviços acima relacionados
quando forem prestados em um bem do tomador do serviço. Não importaria ao
caso as características operacionais do prestador, podendo até ser uma
indústria com objetivos de fabricação e venda de seus produtos. Porém, se
esta indústria resolve utilizar seus meios, para executar qualquer tarefa
encomendada por eventual cliente, cuja estrutura operacional que possui lhe
permita realizar, e sendo tal tarefa executada em um bem do cliente, o imposto
da operação seria o ISS, não o IPI.
Outra condição evidente é que este bem, após ser beneficiado, lavado,
recortado, restaurado, enfim, após a execução do serviço pelo prestador, que
seja devolvido ao tomador do serviço, a quem pertence a coisa que sofreu a
transformação.
No Espírito Santo, uma mineradora de granito entrega as pedras brutas em

outra empresa que as recorta e faz o polimento, devolvendo o produto já
beneficiado ao tomador do serviço. Operação tributável pelo ISS, e não IPI.
Mas, até a vigência da Lei Complementar nº. 56, de 1987, anterior, portanto, ao
advento da atual Constituição Federal, o entendimento não era esse. O item 72
da lista de serviços anexa àquela lei complementar estabelecia uma condição:
“... de objetos não destinados a industrialização ou comercialização”.
Na época, Bernardo Ribeiro de Moraes explicava: “Devemos observar que o

beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,
acondicionamento e operações similares, para constituir fato gerador do
imposto sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
comercialização ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que
constituam etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto.
Se o acondicionamento, ou o reacondicionamento for feito em produtos que
serão vendidos, haverá a incidência do IPI”. 61
Esta era a influência do aspecto residual do ISS, a vigorar naquela época, ou

seja, a União e os Estados podiam tributar serviços que estivessem
compreendidos em suas respectivas competências, o que não deixava de ser,
mesmo naquela época, uma flagrante violação aos conceitos doutrinários que
se firmavam a partir da Emenda Constitucional nº. 18/1965.
A Lei Complementar nº. 116/2003 veio corrigir tal anomalia ao procurar

distinguir de melhor forma as obrigações de fazer das obrigações de dar, pelo
menos neste particular. Não importa mais a destinação que será dada ao
produto pelo tomador do serviço, se vai vendê-lo, se vai usá-lo, se será
componente de outro produto, nada disso importa ao prestador do serviço,
contratado apenas para prestar o serviço e nada mais.
Outro exemplo é o item 14.10 - Tinturaria e lavanderia. Antes da vigência da

Lei Complementar nº. 116/2003, os serviços de lavanderia industrial, quando
tecidos eram lavados para industrialização futura, tal operação era fato gerador
do ICMS, pois as consideravam etapa do ciclo de industrialização. Já não é
mais assim: todos os serviços de tinturaria e lavanderia são tributáveis pelo
ISS, independentemente de sua destinação.
No mesmo teor, pode ocorrer o contrário. Se uma indústria for contratada para
fabricar um bem qualquer, embora encomendado e de características
específicas, não há como identificar essa operação no campo de abrangência
do ISS. Inexiste aí o serviço executado em um bem de terceiro. As indústrias
de móveis servem para exemplo: a encomenda de mobiliário de cozinha,
embora exclusivo, de modelo original e de medidas específicas do local em que
será instalado, é operação industrial, cuja supremacia é a obrigação de dar, e
não de fazer. Em outras palavras, apesar de ser uma encomenda, a prestação-
fim é a venda do mobiliário.
Deve-se registrar o fato de que o item 14.13 trata de “Carpintaria e serralharia”,

não se referindo à Marcenaria. Entende-se, porém, que serviços de marcenaria
prestados em bens de terceiro, como conserto, reforma, polimento, etc. são
serviços tributáveis pelo ISS, apesar da expressão “Marcenaria” não constar da
lista. As leis municipais não incorrerão em erro se acrescentar esta atividade no
item 14.13.
Chega-se, então, às seguintes conclusões:
61
“Doutrina e Prática do ISS”, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 360
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
a) Estabelecer como regra-matriz a distinção de obrigações de fazer das
obrigações de dar não resolve, em definitivo, o conflito entre o ISS e o
IPI/ICMS;
b) Estabelecer como regra-matriz que todas as industrializações de encomenda

são serviços tributáveis pelo ISS, não condiz com a realidade de cada situação;
c) Dizer que os contratos de empreitada são aqueles que visam o resultado da

obra nada esclarece para dirimir os conflitos tributários ora existentes, porque
nos contratos de compra e venda futura, o mesmo acontece;
d) Os serviços de empreitada tributáveis pelo ISS são aqueles inseridos na lista

de serviços anexa à L/C 116/03, não se confundindo com contratos de
fornecimento;
e) No contrato misto, empreitada e fornecimento, se a supremacia for a venda

do produto, torna-se a montagem ou a instalação mero serviço-meio, ou
prestação-meio, não podendo ser tributado pelo ISS;
f) Nos serviços prestados em bens de terceiro, independentemente de sua

destinação, cabe a incidência do ISS, e não do IPI/ICMS;
g) Nas industrializações de bens novos, apesar de encomendados, o objeto da

prestação é a venda do bem (IPI/ICMS), e não o serviço prestado.
Carpintaria e Serralharia
Carpintaria vem a ser o ofício ou a oficina de Carpinteiro, o artífice que trabalha

em obras de madeira. Serralharia é a arte ou a oficina de Serralheiro, o artífice
que trabalha em obras de ferro. Como se vê, a lei não cita serviços de
Marcenaria, mas tão-somente Carpintaria.
Diz-se que há uma grande diferença entre Carpinteiro e Marceneiro, sendo

este último o profissional que trabalha a madeira com mais arte, com cuidados
mais refinados, produzindo objetos que exigem maior aformoseamento. O
Carpinteiro é um profissional indispensável na construção civil, sendo ele o
responsável pela construção de fôrmas de madeira para enchimento de
concreto, ou trabalhos de estrutura de telhados, ou esquadrias de portas e
janelas, quando de madeira. A palavra carpintaria é originária do latim
carpentarius, que seria o construtor de carros, daí significando o trabalho de
madeira mais bruto, ou mais pesado. Já o Marceneiro, em geral, não trabalha
nas obras de construção civil, cuidando mais dos complementos em móveis,
tais como a construção de armários, estantes, mesas, camas etc.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Vale ressaltar, como exceção ao comparativo acima, a atividade profissional do
chamado "Carpinteiro Naval", profissão de alta especialização que exige
grandes cuidados técnicos.
Temos, então, que Carpintaria não é palavra sinônima de Marcenaria, assim

como Marcenaria não é similar à Marchetaria, trabalho que consiste em
incrustar ou aplicar peças recortadas de madeira sobre obra de marcenaria.
Em suma, Carpinteiro não é Marceneiro que não é Marcheteiro.
A primeira dificuldade, assim, seria a de entender se o subitem 14.13 diz

respeito, também, aos serviços de Marcenaria, englobando, por exemplo,
serviços de construção de estantes, armários, mesas etc., ou até mesmo de
Marchetaria, profissão mais especializada ainda.
Antes, porém, caberia definir com mais precisão o enquadramento dos serviços
de carpintaria no rol dos tributáveis pelo ISS. Na maioria das vezes, os serviços
de carpintaria são contratados por empreitada que se executa visando
determinado resultado. Deste modo, estaríamos transferindo os serviços de
carpintaria para o subitem 7.02 da lista de serviços, ou seja, "execução, por
administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil...".
Ou então, para o subitem 7.05: "Reparação, conservação e reforma de
edifícios, estradas...". Já foi dito que a maioria dos serviços de carpintaria está
relacionada com obras de construção civil, sendo aquela uma das atividades
exercidas durante a obra.
Quando, por exemplo, os serviços de carpintaria são contratados para reformar

o telhado de uma casa, temos um contrato de empreitada pelo qual o
Carpinteiro se obriga a executar a obra, com o auxílio de auxiliares e serventes,
acertada sob determinado preço. Construir o telhado não deixa de ser obra,
considerando-se obra todo resultado a se obter pelo exercício da atividade ou
do trabalho. No dizer de Orlando Gomes, "qualquer pessoa pode obrigar-se à
execução de determinada obra que não requeira organização de meios, sem
que, por essa falta, deixe o contrato de ser empreitada. Basta que prometa o
resultado de seu trabalho".
Neste sentido, se os serviços de carpintaria são, em geral, contratados por

empreitada ou subempreitada, e parte integrante de obras de construção civil,
pergunta-se, por que motivo os mesmos serviços foram incluídos no subitem
14.13, lembrando ainda que este subitem integra o grupo de serviços relativos
a bens de terceiros?
Certamente, teríamos alguns serviços de carpintaria compreendidos no

subitem 14.13, mas seriam de número tão reduzido que poderiam ser
dispensados da expressa nomeação por insubsistentes. Deste modo, e com
toda certeza, a expressão carpintaria inserida no referido subitem trata de
forma genérica de todos os serviços realizados com madeira, incluindo, na
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
expressão, a marcenaria e até mesmo a marchetaria. Aliás, é exatamente na
marcenaria e na marchetaria onde temos o maior número de serviços
exercidos em bens de terceiros.
A propósito, bom lembrar o teor do § 4º do art. 1º, da Lei Complementar nº

116/03:
"§ 4º. A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço

prestado".
O Profissional de marcenaria exerce suas atividades com independência de

ação e sem vínculo de subordinação. O cliente lhe diz o que quer, mas não
interfere na forma de sua atuação, pois a marcenaria é uma atividade
autônoma, cujo objeto é alcançar um resultado com qualidade presumível,
tácita ou expressamente prometida. Ao contrário dos serviços de carpintaria, os
contratos de serviços de marcenaria não seriam, de forma geral, de
empreitada, embora resultado do trabalho autônomo, tendo em vista a
predominância da qualidade e da capacidade intelectual aplicada no serviço. O
contrato decorrente seria o de prestação de serviços "stricto sensu" (Orlando
Gomes), ou de trabalho autônomo (Eduardo Espínola).
Serviços de carpintaria e marcenaria exercidos em bens de terceiros
Os serviços compreendidos no subitem 14.13 seriam aqueles prestados

exclusivamente nos bens de terceiros. Tal condição limita drasticamente o
elenco de serviços tributáveis pelo ISS, afastando-se destes os contratos que
não sejam efetivamente de "obrigações de fazer”, surgindo, então, a
necessidade de separar os contratos relativos às "obrigações de dar", que
sofrem incidência do ICMS e não do ISS.
Neste teor, os serviços que estariam sujeitos ao ISS e enquadrados no citado

subitem seriam:
I) Os serviços de carpintaria, marcenaria e marchetaria, prestados nos

materiais fornecidos pelo cliente.
Neste inciso, é preciso entender o que vem a ser materiais fornecidos pelo
cliente, além de haver, neste aspecto, uma permanente relação com a idéia de
trabalho sob encomenda, sob condições especiais e específicas, não se
podendo caracterizar de tal maneira a fabricação de, por exemplo, armários de
cozinha, quando o cliente escolhe do mostruário ou do catálogo apresentado
pelo profissional, aquele modelo que melhor lhe satisfaz. Em tais casos, como
o exemplo, temos uma venda mercantil, uma operação de circulação de
mercadoria. Os armários de cozinha serão tributados pelo ICMS, mesmo que
se entenda "sob encomenda", ou "serviço personalizado".
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
A incidência do ISS acontece quando o cliente contrata o profissional para que
faça determinado serviço em uma peça ou objeto de sua propriedade.
Exemplos: pede que transforme um pranchão de madeira que lhe pertence em
uma mesa; que faça um revestimento de laminados de madeira nas portas de
sua casa, que lavre no torno uma peça de madeira de sua propriedade, e
assim por diante. A regra a ser obedecida, a nortear o caminho da incidência
do ISS, relaciona-se com o fato de que o serviço tem que ser realizado em
bens do cliente.
A propósito, o Superior Tribunal de Justiça, em recurso especial 395.633,

decidiu da não incidência do ISS sobre produção de móveis por encomenda,
entendendo a Ministra Eliana Calmon, relatora do processo, "que o simples
atendimento a um modelo ou mesmo a uma técnica sugerida ou fornecida pelo
destinatário do produto, não pode descaracterizar a operação que sofre a
madeira, transformada em um produto final com características inteiramente
novas". O STJ decidiu pela incidência do IPI, "porque o conjunto da atividade
comporta a efetiva industrialização, que é a transformação da madeira e outros
insumos nos móveis fornecidos, o que se constitui fato gerador do IPI".
II) Os serviços de carpintaria, marcenaria e marchetaria relativos a consertos,

reparos, reformas e melhorias em geral, prestados em bens de terceiros.
Neste inciso, o resultado do serviço a ser alcançado é dar ao objeto condições

de uso, ou melhorar o seu aspecto, conforme o pedido expresso pelo cliente,
proprietário do bem.
Assim, é preciso diferenciar com o devido cuidado aquilo que seria serviços de
carpintaria (denominação ampliada, no caso, subtendendo-se também como
marcenaria e marchetaria), prestados em bens de terceiros, sujeitos ao ISS,
daquilo que seria industrialização pela transformação da matéria prima,
gerando IPI e ICMS.
Serralheria ou serralharia é o estabelecimento onde se trabalha em ferro

forjado ou batido. Hoje em dia, são, também, chamadas de serralheria os locais
de trabalho com alumínio. Em relação aos efeitos tributários, temos que
considerar os seguintes aspectos:
a) quando a Serralheria industrializa e vende produtos em série, tais como
esquadrias, portas de ferro, gradil etc., estes produtos são tributáveis pelo
IPI/ICMS;
b) quando a Serralheria conserta, restaura, recondiciona etc. bens de terceiros,
estes serviços são tributáveis pelo ISSQN (subitem 14.13 da lista de serviços);
c) quando a Serralheria executa a instalação e montagem de produtos em
obras de construção, estes serviços são tributáveis pelo ISSQN (subitem 7.02
da lista de serviços).
Na alínea c, acima, temos contratos de empreitada ou de subempreitada. Na
alínea b, temos contratos de prestação de serviços. Nos contratos de
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
empreitada ou subempreitada não há dedução do material aplicado na base de
cálculo do ISSQN, a não ser quando a lei municipal assim determine.
A grande polêmica está na alínea a, quando o serviço é feito por encomenda.

Apesar do entendimento de diversos tributaristas de que todos os serviços por
encomenda são, pela própria natureza, obrigações de fazer e, portanto,
prestações de serviços, os serviços de fabricação de determinado artigo
encomendado por usuário específico são considerados venda, fazendo incidir o
ICMS. Se alguém procura um serralheiro e encomenda um portão de ferro,
esta operação é considerada uma venda, e não um serviço. Esta operação não
pode ser enquadrada no subitem 14.13, porque o item 14 trata apenas de
serviços relativos a bens de terceiros, isto é, serviços prestados em bens de
terceiros, o que não seria o caso.
Lavanderia industrial: ISS ou ICMS?
A incidência do ICMS nasce da circulação da mercadoria (sem tratar aqui das

hipóteses de incidência dos serviços de comunicação e transporte
intermunicipal e interestadual). Esta circulação só pode ser jurídica e não
meramente física, ocorrendo a transferência da titularidade da mercadoria
objeto da circulação. Assim, o imposto estadual incide somente sobre as
operações que conduzem mercadorias de um titular original a outro que as
adquirem.
Neste teor, dizem Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho: "assim, a
circulação de mercadoria é conceito complementar importante porque
representa a tradição da coisa, execução de um contrato translativo,
movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação
jurídica, marcada pelo animus de alterar a titularidade". 62
E complementa Roque Antônio Carrazza: "Assim, não cabe ICMS quando

simplesmente as mercadorias saem do estabelecimento comercial e a ele
retornam, por não se ter concretizado, na compra e venda, a imprescindível
tradição". 63
A jurisprudência já consagrou a tese:
"ICM. Não constitui fato gerador do ICM o deslocamento da cana própria do

estabelecimento produtor para o industrial da mesma empresa, por não haver,
no caso, circulação econômica e jurídica, mas tão-somente física" (RE
113.090/PB, Relator Min. Djaci Falcão).
62
“Direito Tributário Aplicado - Estudos e Pareceres”, Belo Horizonte, Del Rey, 1997, p. 168.
63
“ICMS”, 10ª ed., São Paulo, Malheiros, p. 49.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
"O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem
transferência de propriedade, não gera direito à cobrança do ICM. O emprego
da expressão 'operações', bem como a designação do imposto, no que
consagrado o vocábulo 'mercadoria' são conducentes à premissa de que deve
haver o envolvimento de ato mercantil e este não ocorre quando o produtor
simplesmente movimenta frangos, de um estabelecimento a outro, para
simples pesagem" (Agravo de Instrumento 131.941/SP, Ministro Marco
Aurélio).
Nas atividades de lavanderia, por evidência, não há circulação de mercadoria:

a lavanderia simplesmente recebe o material, faz a sua lavagem, de acordo
com as especificações técnicas recebidas do titular, e o devolve ao dono.
Observa-se, ainda, a nítida caracterização de um contrato de prestação de

serviço, uma obrigação de fazer, nunca uma obrigação de dar.
Este serviço prestado pela lavanderia constitui custo a ser incorporado ao

preço do produto final. Da mesma forma se a indústria de confecção tivesse um
departamento próprio de lavagem do produto. No caso, a indústria prefere
terceirizar o serviço, mas o efeito contábil é o mesmo em termos de
apropriação ao preço de venda da mercadoria.
Nem pensar, neste sentido, que o valor do serviço prestado serviria como
crédito de ICMS, pois não houve incidência deste imposto na prestação do
serviço.
Temos, então, que distinguir com profundidade as marcantes diferenças entre

os dois impostos: ICMS e ISS:
Em primeiro lugar, contribuinte do ICMS tem que ser, obrigatoriamente, um

comerciante (ou aquele que pratica ato de mercancia), um industrial ou
produtor. Não sendo assim caracterizado, falta ao sujeito a qualificação
especial exigida pelo ordenamento jurídico. Numa operação em que uma delas
não se faz presente, temos, em princípio, tratar-se de uma eventual incidência
do ISS.
Em segundo lugar, temos que verificar a natureza jurídica da prestação-fim da

obrigação. Enquanto o ICMS incide sobre atos jurídicos que têm por objeto
uma prestação de dar, de transferir a titularidade de um bem, fazendo-a circular
entre pessoas distintas, o ISS tem por alvo o esforço humano dirigido ao
benefício de terceiro, caracterizando uma prestação de fazer.
E, por último, temos que distinguir a prestação-fim das prestações-meios

necessárias para alcançar aquela. Estão neste rol as chamadas operações
mistas, aquelas que envolvem aplicação de materiais e prestações de serviços
em conjunto.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Neste particular, seria inadmissível admitir "operações mistas", com incidência
conjunta dos dois impostos. O que importa, em todos os aspectos, é o objeto
final da obrigação, a prestação-fim que se almeja praticar.
Suportado por tal conclusão, não podemos jamais fugir da norma

constitucional, que identifica como únicos serviços sob alcance do ICMS os de
comunicação e os de transporte intermunicipal e interestadual. Todos os
demais estariam no campo de incidência do ISS.
Em suma, serviços prestados por lavanderia, industrial ou doméstica,

prestando serviços para outras empresas (hotéis, hospitais, confecções etc.),
ou para pessoas físicas, gera ISS, todos eles enquadrados no item 14.10 da
lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/03.
15 - Serviços relacionados ao setor bancário ou financeiro,

inclusive aqueles prestados por instituições financeiras
autorizadas a funcionar pela União ou por quem de direito.
O ISS das Instituições Financeiras
- O Sistema Financeiro Nacional
O Sistema Financeiro Nacional é o conjunto de órgãos e instituições que

regulam, fiscalizam e executam as operações relativas à circulação da moeda
e do crédito.
Com a criação da Superintendência da Moeda e do Crédito - SUMOC, em

1945, o Brasil passou a ter, de fato, um controle monetário efetivo e
centralizado. Foi, porém, a partir de 1964, que surgiu o Sistema Financeiro
Nacional no modelo ora existente. Este Sistema foi criado através da Lei nº.
4.595, de 31 de dezembro de 1964, sendo, então, definida a sua composição
com os seguintes integrantes:
I - Conselho Monetário Nacional;

II - Banco Central do Brasil;
III - Banco do Brasil S.A.;
IV - Banco Nacional do Desenvolvimento Econômico e Social;
V - Demais instituições financeiras públicas e privadas.
Pode-se dizer que o Sistema Financeiro Nacional é dividido em dois

Subsistemas:
1 - Subsistema de Supervisão e Controle;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
2 - Subsistema Operativo.
O Subsistema de Supervisão e Controle tem como função básica editar normas

que definem os parâmetros para transferência de recursos dos poupadores aos
tomadores e controlar o funcionamento das instituições e entidades que
efetuem atividades de intermediação financeira.
O Subsistema de Supervisão e Controle é assim composto:
1. Conselho Monetário Nacional;

2. Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional;
3. Banco Central do Brasil S.A.;
4. Comissão de Valores Mobiliários;
5. Conselho Nacional de Seguros Privados;
6. Superintendência de Seguros Privados;
7. Conselho de Previdência Complementar;
8. Secretaria de Previdência Complementar.
O Subsistema Operativo tem como função operacionalizar a transferência de

recursos do poupador para o tomador, de acordo com as regras estabelecidas
pelas instituições integrantes do Subsistema de Supervisão e Controle.
O Subsistema Operativo é assim composto:
1. Instituições Financeiras Bancárias ou Monetárias;

2. Instituições Financeiras Não-Bancárias ou Não-Monetárias;
3. Instituições do Sistema Brasileiro de Poupança e Empréstimo;
4. Agentes Especiais;
5. Instituições do Sistema de Distribuição de Títulos e Valores Mobiliários;
6. Instituições do Sistema de Liquidação e Custódia de Títulos e Valores
Mobiliários;
7. Instituições Administradoras de Recursos de Terceiros;
8. Instituições Prestadoras de Serviços Financeiros Regulamentados;
9. Instituições do Sistema Nacional de Seguros Privados e de Previdência
Complementar;
10. Instituições Prestadoras de Serviços Financeiros Não-Regulamentados.
- Instituições Financeiras
São consideradas instituições financeiras as pessoas jurídicas públicas ou

privadas que tenham como atividade principal ou acessória a coleta,
intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros,
em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de
terceiros.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
São equiparadas às instituições financeiras as pessoas físicas que exerçam
quaisquer das atividades acima, de forma permanente ou eventual.
As instituições financeiras somente podem funcionar no Brasil, mediante prévia

autorização do Banco Central do Brasil ou, quando estrangeiras, por intermédio
de decreto do Poder Executivo.
- Instituições Financeiras Bancárias ou Monetárias
Essas instituições financeiras são autorizadas a captar recursos junto ao

público sob a forma de depósitos à vista, podendo, por isso, criar moeda
escritural. São as seguintes:
1. Bancos Comerciais;
2. Caixas Econômicas;
3. Cooperativas de Crédito;
4. Bancos Cooperativos;
5. Bancos Múltiplos com Carteira Comercial.
- Instituições Financeiras Não-Bancárias ou Não-Monetárias
Essas instituições financeiras não são autorizadas a captar recursos sob a

forma de depósitos à vista. São as seguintes:
1. Bancos de Investimentos;
2. Bancos Estaduais de Desenvolvimento;
3. Sociedades de Arrendamento Mercantil;
4. Sociedades de Crédito, Financiamento e Investimento;
5. Companhias Hipotecárias;
6. Bancos Múltiplos sem Carteira Comercial ou de Crédito Imobiliário.
- Instituições do Sistema Brasileiro de Poupança e Empréstimo
Essas instituições são autorizadas a captar recursos sob a forma de depósitos

em cadernetas de poupança, sendo os recursos destinados ao financiamento
habitacional. São as seguintes:
1. Sociedades de Crédito Imobiliário;

2. Associações de Poupança e Empréstimo;
3. Caixas Econômicas (Estaduais);
4. Bancos Múltiplos com Carteira de Crédito Imobiliário.
- Agentes Especiais
Essas instituições executam funções atípicas, diferenciadas das espécies às

quais pertencem. São as seguintes:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
1. Banco do Brasil S.A.;
2. Caixa Econômica Federal;
3. Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social;
4. Banco do Nordeste do Brasil S.A.;
5. Banco da Amazônia S.A.
- Instituições do Sistema de Distribuição de Títulos e Valores Mobiliários
Essas instituições prestam serviços a poupadores e tomadores, mediante a

compra e venda de títulos e valores mobiliários e câmbio, agindo como
intermediários. São as seguintes:
1. Sociedades Corretoras de Títulos e Valores Mobiliários;

2. Sociedades Corretoras de Câmbio;
3. Sociedades Distribuidoras de Títulos e Valores Mobiliários;
4. Corretores de Mercadorias (Commodity);
5. Operadores Especiais de Mercadorias (Commodity);
6. Agentes Autônomos de Investimentos.
- Instituições do Sistema de Liquidação e Custódia de Títulos e Valores

Mobiliários
Essas instituições prestam serviços aos intermediários financeiros, criando

condições de mercado para emissão e circulação de títulos e valores
mobiliários, mas sem efetuar operações de compra e venda. São as seguintes:
1. Bolsas de Valores;
2. Entidades de Mercado de Balcão Organizado;
3. Sociedades de Compensação e Liquidação de Operações;
4. Bolsas de Mercadorias e Futuros;
5. Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC;
6. Central de Custódia e Liquidação Financeira de Títulos.
- Instituições Administradoras de Recursos de Terceiros
Essas instituições congregam diversos poupadores que tenham objetivos

comuns quanto à aplicação de seus recursos. São as seguintes:
1. Fundos Mútuos de Investimento - Regulamentado pelo Banco Central;

2. Fundos Mútuos de Investimento - Regulados pela Comissão de Valores
Mobiliários;
3. Fundos Mútuos de Investimento - Regulamentado pelo Banco Central em
conjunto com a Comissão de Valores Mobiliários;
4. Fundos Mútuos de Investimento - Regulamentados pelo Banco Central,
Comissão de Valores Mobiliários e Superintendência de Seguros Privados.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
- Instituições do Sistema Nacional de Seguros Privados e de Previdência
Complementar
Essas instituições oferecem seguros de pessoas e bens, responsabilidades,

obrigações, direitos, garantias, co-seguro, resseguro, retrocessão de seguros,
planos de pecúlio ou de rendas e de assistência médica ou odontológica e
planos de benefícios complementares ou assemelhados aos da previdência
social. São as seguintes:
1. Instituto de Resseguros do Brasil;

2. Companhias Seguradoras;
3. Companhias de Capitalização;
4. Entidades Abertas de Previdência com Fins Lucrativos;
5. Entidades Abertas de Previdência sem Fins Lucrativos;
6. Entidades Fechadas de Previdência Privada;
7. Sociedades Administradoras de Planos de Seguro-Saúde;
8. Corretores de Seguros.
Definições de algumas instituições financeiras que prestam serviços

tributáveis pelo ISS.
Bancos Múltiplos
As instituições financeiras múltiplas ou bancos múltiplos podem ser públicos ou

privados. São instituições que agrupam numa única instituição financeira, com
personalidade jurídica própria, as seguintes operações:
I - de banco comercial;
II - de banco de investimento;
III - de banco de desenvolvimento (somente por banco público);
IV - de sociedade de crédito, financiamento e investimento;
V - de sociedade de arrendamento mercantil;
VI - de sociedade de crédito imobiliário.
O Banco Múltiplo deve ser constituído com o mínimo de duas carteiras acima,
sendo uma delas, obrigatoriamente, a comercial ou de investimento, além de
ser organizado sob a forma de sociedade anônima. Sua denominação social
deve conter a palavra ‘Banco’.
Bancos Comerciais
Os Bancos Comerciais podem ser instituições financeiras privadas ou públicas.

A atividade principal é a de proporcionar o suprimento econômico e adequado
dos recursos necessários para financiar as atividades econômicas e pessoas
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
físicas. Recebem depósitos à vista e a prazo, efetuam desconto de títulos,
abertura de crédito, operações de câmbio, cobrança de títulos, guarda de
valores, ordens de pagamento, recebimento de contas e outros serviços
financeiros. Deve ser constituído sob a forma de sociedade anônima, devendo
constar em sua denominação a expressão ‘Banco’.
Caixas Econômicas
Temos a Caixa Econômica Federal e Caixas Econômicas Estaduais. As

estaduais são autarquias controladas pelos Estados e tem por objetivo o
estímulo a poupança popular. Devem aplicar os recursos em operações de
crédito que visem o desenvolvimento social no respectivo Estado. Podem
realizar todas as operações autorizadas à Caixa Econômica Federal, com
exceção das exercidas em caráter de exclusividade ou monopólio.
Sociedades de Arrendamento Mercantil - Leasing
As sociedades de arrendamento mercantil são constituídas sob a forma de

sociedade anônima, devendo constar obrigatoriamente na sua denominação
social a expressão “Arrendamento Mercantil”. O objetivo é de arrendar bens
móveis adquiridos de terceiros para fins de uso próprio da arrendatária.
São características do contrato de leasing:
a) a indicação, feita pelo arrendatário à arrendadora de um bem para aquisição

desta;
b) o arrendamento, após a aquisição do bem, feito pela arrendadora à pessoa
que se prontificou a adquiri-lo;
c) a opção, no término do prazo do ajuste, exercida pelo arrendatário, no
sentido da aquisição do bem por preço menor do que o originário.
Espécies de operações de leasing:
a) leasing financeiro - aquele em que uma empresa se dedica habitual e

profissionalmente a adquirir bens produzidos por outros para arrendá-los,
mediante uma retribuição estabelecida, a uma pessoa que deles necessite;
b) lease back, ou de retorno - aquele em que uma empresa proprietária de um

bem móvel ou imóvel, o transfere a outra que, por seu turno, o dá em
arrendamento à vendedora;
c) leasing operacional - aquele em que uma empresa, proprietária de certos

bens, os arrenda à pessoa, mediante o pagamento de prestações
determinadas, incumbindo-se, entretanto, o proprietário dos bens, a prestar
assistência ao arrendatário durante o período do arrendamento.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Temos, também, o leasing imobiliário, pelo qual a arrendadora adquire o
terreno e financia a construção do imóvel, de acordo com as especificações do
cliente, para posterior arrendamento.
Plano Contábil das Instituições Financeiras - COSIF
O Plano Contábil tem por objetivo uniformizar os registros contábeis dos atos e
fatos administrativos praticados, racionalizar a utilização de contas, estabelecer
regras, critérios e procedimentos necessários à obtenção e divulgação de
dados, possibilitar o acompanhamento do sistema financeiro, além de permitir a
análise, a avaliação do desempenho e o controle das instituições financeiras.
O COSIF é de uso obrigatório para:
a) os bancos múltiplos;
b) os bancos comerciais;
c) os bancos de desenvolvimento;
d) as caixas econômicas;
e) os bancos de investimento;
f) as sociedades de crédito, financiamento e investimento;
g) as sociedades de crédito ao microempreendedor;
h) as sociedades de crédito imobiliário e associações de poupança e
empréstimo;
i) as sociedades de arrendamento mercantil;
j) as sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários e câmbio;
l) as sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários;
m) as cooperativas de crédito;
n) os fundos de investimento;
o) as companhias hipotecárias;
p) as agências de fomento ou de desenvolvimento;
q) as administradoras de consórcio;
r) as empresas em liquidação extrajudicial.
Elenco de contas
A codificação das contas do COSIF observa a seguinte estrutura:
a) 1º dígito - GRUPOS
I - Ativo:
1 - Circulante e Realizável a Longo Prazo;
2 - Permanente;
3 - Compensação.
II - Passivo:
4 - Circulante e Exigível a Longo Prazo;
5 - Resultados de Exercícios Futuros;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
6 - Patrimônio Líquido;
7 - Contas de Resultado Credoras;
8 - Contas de Resultado Devedoras;
9 - Compensação.
b) 2º dígito - SUBGRUPOS
c) 3º dígito - DESDOBRAMENTO DOS SUBGRUPOS
d) 4º e 5º dígitos - TÍTULOS CONTÁBEIS
e) 6º e 7º dígitos - SUBTÍTULOS CONTÁBEIS
f) 8º dígito - CONTROLE (dígito verificador)
Em obediência aos termos da Circular nº. 1273 do BACEN, as instituições não

podem alterar ou modificar quaisquer elementos caracterizadores da conta
padronizada.
As Contas de Resultado Credoras
7.0.0.00.00-9 CONTAS DE RESULTADO CREDORAS
7.1.0.00.00-8 RECEITAS OPERACIONAIS
7.1.1.00.00-1 Rendas de Operações de Crédito
7.1.2.00.00-4 Rendas de Arrendamento Mercantil
7.1.3.00.00-7 Rendas de Câmbio
7.1.4.00.00-0 Rendas de Aplicações Interfinanceiras de Liquidez
7.1.5.00.00-3 Rendas com Títulos e Valores Mobiliários e Instrumentos

Financeiros Derivativos
7.1.7.00.00-9 Rendas de Prestação de Serviços
7.1.8.00.00-2 Rendas de Participações
7.1.9.00.00-5 Outras Receitas Operacionais
7.3.0.00.00-6 RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
7.8.0.00.00-1 RATEIO DE RESULTADOS INTERNOS
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
7.9.0.00.00-0 APURAÇÃO DE RESULTADO
Os serviços tributáveis pelo ISS
COSIF TÍTULO ITEM

7.1.7.10.00-6 Rendas de Administração de Fundos de 15.01
Investimento
7.1.7.15.00-1 Rendas de Administração de Fundos e Programas 15.01
7.1.7.20.00-3 Rendas de Administração de Loterias 15.01
7.1.7.25.00-8 Rendas de Administração de Sociedades de 15.01
Investimento
7.1.7.35.00-5 Rendas de Taxas de Administração de Consórcios 15.01
7.1.7.30.00-0 Rendas de Assessoria Técnica 17.01
7.1.7.55.00-9 Rendas de Administração de Ativos Redescontados 15.01
7.1.7.99.00-3 Tarifa de abertura de conta corrente 15.02
7.1.7.99.00-3 Tarifa de abertura de conta corrente - domicílio no 15.02
exterior
7.1.7.99.00-3 Manutenção de contas ativas e inativas 15.02
7.1.7.99.00-3 Comissões de Operações da Política de Garantia 10.02
de Preços Mínimos – EGF
7.1.7.99.00-3 Saneamento do Meio Circulante 15.06
7.1.7.99.00-3 Fornecimento de Extratos e Talonários 15.07
7.1.7.99.00-3 Fornecimento de Segundas Vias de Documentos e 15.06
Avisos de Lançamentos
7.1.7.99.00-3 Agente Fiduciário 15.06
7.1.7.99.00-3 Emissão de Cheques-Salário 15.06
7.1.7.99.00-3 Sustação de Pagamento de Cheques 15.17
7.1.7.99.00-3 Emissão e Renovação de Cartões Magnéticos 15.14
7.1.7.99.00-3 Consulta em Terminais Eletrônicos 15.07
7.1.7.99.00-3 Aluguel de Cofres 15.03
7.1.7.99.00-3 Elaboração e Atualização de Ficha Cadastral 15.05
7.1.7.99.00-3 Pagamentos e Recebimentos por Conta de 15.16
Terceiros
7.1.7.45.00-2 Rendas de Comissões de Colocação de Títulos 10.02
7.1.7.50.00-4 Rendas de Corretagens de Câmbio 10.01
7.1.7.60.00-1 Rendas de Corretagens de Operações em Bolsas 10.05
7.1.9.70.00-4 Rendas de Garantias Prestadas (comissões) 10.02
7.1.3.10.00-4 Rendas de Operações de Câmbio (comissões) 10.01
7.1.7.40.00-7 Rendas de Cobrança 15.10
7.1.7.70.00-8 Rendas de Serviços de Custódia 15.12
7.1.7.90.00-2 Rendas de Transferência de Fundos 15.16
7.8.0.00.00-1 Rateio de Resultados Internos ?
7.1.7.80.00-5 Rendas de Serviços Prestados a Ligadas ?
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Contas que necessitam identificar o serviço:
7.8.0.00.00-1 Rateio de Resultados Internos

7.1.7.80.00-5 Rendas de Serviços Prestados a Ligadas.
7.3.9.99.00-7 Outras Rendas Não Operacionais
7.1.9.20.00-9 Recuperação de Créditos Baixados como Prejuízo
7.1.9.30.00-6 Recuperação de Encargos e Despesas
Conta que necessita ser detalhada pelo contribuinte:
5.1.1.10.00-4 Rendas Antecipadas

Função dessa Conta: Registrar as rendas recebidas antecipadamente,
diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes, a serem
apropriadas em períodos seguintes e que de modo algum sejam restituíveis.
Exemplos de rendas que podem ocorrer por antecipação:
- Aluguéis
- Comissão sobre Fianças
- Comissão de Repasse da Resolução nº. 63
- Comissão de Abertura de Crédito.
Quando os custos ou despesas excederem as respectivas rendas, deve-se

considerar tal excesso no próprio período, mediante adequado registro nas
contas de despesa (operacional ou não operacional). As rendas da espécie,
correspondente a cada operação, de valor até 100 (cem) OTN, podem, a
critério da instituição, ser apropriadas diretamente em conta de receita efetiva,
no ato da operação.
Contas do código 7.1.1. - Rendas de Operações de Crédito - que

apresentam receitas de prestação de serviços:
7.1.1.03.00-8 RENDAS DE ADIANTAMENTOS A DEPOSITANTES (Taxa de

abertura de crédito) - 15.08
7.1.1.05.00-6 RENDAS DE EMPRÉSTIMOS (Taxa de abertura de crédito) -
15.08
7.1.1.10.00-8 RENDAS DE TÍTULOS DESCONTADOS (Taxa de abertura de
crédito) - 15.08
7.1.1.15.00-3 RENDAS DE FINANCIAMENTOS (Taxa de abertura de crédito) -
15.08
7.1.1.15.00-3 RENDAS DE FINANCIAMENTOS (Comissão do agente) - 10.05
7.1.1.18.00-0 RENDAS DE FINANCIAMENTOS A AGENTES FINANCEIROS
(Taxa de abertura de crédito) - 15.08
7.1.1.18.00-0 RENDAS DE FINANCIAMENTOS A AGENTES FINANCEIROS
(Comissão do agente) - 10.05
7.1.1.20.00-5 RENDAS DE FINANCIAMENTOS À EXPORTAÇÃO (Taxa de
abertura de crédito) - 15.08
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
7.1.1.20.00-5 RENDAS DE FINANCIAMENTOS À EXPORTAÇÃO (Comissão
do agente) - 10.05
7.1.1.23.00-2 RENDAS DE FINANCIAMENTOS DE MOEDAS
ESTRANGEIRAS (Taxa de abertura de crédito) - 15.08
7.1.1.23.00-2 RENDAS DE FINANCIAMENTOS DE MOEDAS
ESTRANGEIRAS (Comissão do agente) - 10.05
7.1.1.25.00-0 RENDAS DE FINANCIAMENTOS COM INTERVENIÊNCIA (Taxa
de abertura de crédito) - 15.08
7.1.1.25.00-0 RENDAS DE FINANCIAMENTOS COM INTERVENIÊNCIA
(Comissão do agente) - 10.05
A Carta Circular 3.288 do Banco Central
Passou a vigorar em 2008, a Carta Circular 3.288 do Banco Central que define
títulos e subtítulos contábeis para determinadas tarifas bancárias, o que vem a
facilitar a fiscalização do ISS sobre tais serviços.
As contas são as seguintes:

7.1.7.95.00-7 - RENDAS DE TARIFAS BANCÁRIAS - PF.
7.1.7.95.01-4 - Confecção de Cadastro.
7.1.7.95.02-1 - Renovação de Cadastro.
7.1.7.95.03-8 - Fornecimento de 2ª Via de Cartão Magnético com Função
de Débito.
7.1.7.95.04-5 - Fornecimento de 2ª Via de Cartão Magnético de Conta de
Poupança.
7.1.7.95.05-2 - Exclusão do Cadastro de Emitentes de Cheques sem Fundos.
7.1.7.95.06-9 - Contra-Ordem, Oposição e Sustação de Cheques.
7.1.7.95.07-6 - Fornecimento de Folhas de Cheque.
7.1.7.95.08-3 - Cheque Administrativo.
7.1.7.95.09-0 - Cheque de Transferência Bancária.
7.1.7.95.10-0 - Cheque Visado.
7.1.7.95.11-7 - Saque de Conta de Depósitos à Vista e de Poupança.
7.1.7.95.12-4 - Depósito Identificado.
7.1.7.95.13-1 - Fornecimento de Extrato Mensal ou de Período.
7.1.7.95.14-8 - Fornecimento de Microfilme, Microficha ou Assemelhados.
7.1.7.95.15-5 - Transferência por meio de DOC/TED.
7.1.7.95.16-2 - Transferência Agendada por meio de DOC/TED.
7.1.7.95.17-9 - Transferência entre Contas da Própria Instituição.
7.1.7.95.18-6 - Ordem de Pagamento.
7.1.7.95.19-3 - Concessão de Adiantamento a Depositante.
7.1.7.95.99-7 - Outras Rendas de Tarifas Bancárias - PF.
7.1.7.98.00-4 - RENDAS DE TARIFAS BANCÁRIAS - PJ.
7.1.7.98.01-1 - Cadastro.
7.1.7.98.02-8 - Contas de Depósitos.
7.1.7.98.03-5 - Transferência de Recursos.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
7.1.7.98.04-2 - Operações de Crédito.
7.1.7.98.99-4 - Outras Rendas de Tarifas Bancárias - PJ.
8.1.9.95.00-0 - DESPESAS COM SERVIÇOS PRESTADOS - TARIFAS
BANCÁRIAS - PF.
8.1.9.98.00-7 - DESPESAS COM SERVIÇOS PRESTADOS - TARIFAS
BANCÁRIAS - PJ.
O título RENDAS DE TARIFAS BANCÁRIAS - PF, código 7.1.7.95.00-7 do

Cosif, tem a função de registrar as rendas de tarifas cobradas de pessoas
físicas (PF), que constituam receita efetiva no período. A instituição financeira
deve manter controles internos que possibilitem a identificação, por agência,
das rendas relativas às tarifas listadas nesta carta-circular.
O título RENDAS DE TARIFAS BANCÁRIAS - PJ, código 7.1.7.98.00-4 do

Cosif, tem a função de registrar as rendas de tarifas cobradas de pessoas
jurídicas (PJ), que constituam receita efetiva no período. A instituição financeira
deve manter controles internos que possibilitem a identificação, por agência,
das rendas relativas às tarifas listadas nesta carta-circular, segregando, nos
subtítulos ora criados, as rendas relativas a cadastro, abertura e
movimentação de contas de depósitos, transferência de recursos e
operações de crédito.
O título DESPESAS COM SERVIÇOS PRESTADOS - TARIFAS BANCÁRIAS -

PF, código 8.1.9.95.00-0 do Cosif, tem a função de registrar as despesas
diretamente associadas à prestação de serviços relacionados com a cobrança
de tarifas bancárias, que constituam despesa efetiva no período.
O título DESPESAS COM SERVIÇOS PRESTADOS - TARIFAS BANCÁRIAS-

PJ, código 8.1.9.98.00-7 do Cosif, tem a função de registrar as despesas
diretamente associadas à prestação de serviços relacionados com a cobrança
de tarifas bancárias, que constituam despesa efetiva no período.
Ficam incluídos no documento 8 - "Demonstração do Resultado", do Cosif, os

seguintes códigos de aglutinação, que devem ser posicionados, naquele
documento, entre os códigos de aglutinação 721 e 822:
722 - Rendas de Tarifas Bancárias;

823 - Despesas com Serviços Prestados - Tarifas Bancárias.
Os saldos porventura registrados em títulos e subtítulos contábeis compatíveis

com as rubricas ora criadas devem ser objeto de reclassificação para essas a
partir da adoção da cobrança de tarifas nos termos da Circular nº. 3.371, de
2007, de acordo com a natureza das respectivas rendas e despesas.
Fica facultada, para fins de comparação com períodos anteriores, a

reclassificação dos saldos registrados no ano de 2007 em outros títulos e
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
subtítulos contábeis, que sejam compatíveis com as rubricas ora criadas,
observados os critérios relativos à natureza das respectivas rendas e
despesas.
Serviços tributáveis das empresas de leasing
Título: RENDAS DE ARRENDAMENTOS FINANCEIROS - RECURSOS

INTERNOS 7.1.2.10.00-1
Função: Registrar as rendas de arrendamento mercantil financeiro realizado
com recursos internos.
Lista de Serviços: 15.09
Título: RENDAS DE ARRENDAMENTOS OPERACIONAIS - RECURSOS
INTERNOS 7.1.2.15.00-6
Função: Registrar as rendas de arrendamento mercantil operacional realizado
com recursos internos.
Título: RENDAS DE ARRENDAMENTOS FINANCEIROS - RECURSOS
EXTERNOS 7.1.2.20.00-8
Função: Registrar as rendas de arrendamento mercantil financeiro realizado
com recursos externos.
Título: RENDAS DE ARRENDAMENTOS OPERACIONAIS - RECURSOS
EXTERNOS 7.1.2.25.00-3
Função: Registrar as rendas de arrendamento mercantil operacional realizado
com recursos externos.
Título: RENDAS DE SUBARRENDAMENTOS 7.1.2.30.00-5
Função: Registrar as rendas de operações de subarrendamentos, que
constituam receita efetiva da instituição, no período.
Ressarcimento de despesas bancárias
A decisão da Justiça de São Paulo, abaixa transcrita, é elucidativa:
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo

Processo Nº. 309.01.2005.010659-1
BANCO COMERCIAL E DE INVESTIMENTO SUDAMERIS S/A, qualificado

nos autos, ajuizou esta ação ordinária, rotulada de anulatória e débito fiscal,
com pedido de antecipação dos efeitos da tutela, contra MUNICÍPIO DE
JUNDIAI, para tanto aduzindo que no dia 20 de dezembro de 2004 o réu houve
por bem lavrar ao auto de infração sob o nº. 770/2004, por meio do qual
pretende exigir o Imposto sobre serviços de Qualquer Natureza - ISS, devido
no período compreendido entre abril/96 a malo/2000. Disse, outrossim, que o
lançamento é insubsistente, na medida em que decorre de atividades que não
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
configuram serviços na acepção do termo utilizado pela Constituição da
República para marcar o fato gerador do tributo e que não encontram previsão
na lista de serviços anexa ao Dec-lei nº. 406/68, com as alterações da lei
Complementar n. 56/87. Com essas considerações, e acrescentando que se
operou a decadência de expressiva parcela do crédito tributário, uma vez que o
auto de infração foi lavrado em 20 de dezembro de 2004, para exigir ISS sobre
fatos geradores ocorrido entre abril/96 a maio/OO, à toda evidência foram
atingidos aqueles ocorridos anteriormente a dezembro/99, requereu a citação,
antecipação dos efeitos da tutela para que seja suspensa a exigibilidade do
crédito tributário até final do decisum, e julgamento final da procedência,
perseguindo a anulação do débito fiscal em apreço, com os consectários legais
daí advindos, apresentando, para tanto, os documentos de fls. 31/69.
Concedida a antecipação dos efeitos da tutela perseguida, mediante o depósito

integral do valor do crédito tributário, tendo em vista a existência de inúmeras
questões a serem apreciadas após regular contraditório (fls. 70), o autor,
inconformado, interpôs agravo de instrumento, sendo o decisum guerreado
confirmado pelo V. Acórdão, reproduzido a fls. 111/114. Citado, o MUNICÍPIO
apresentou contestação a fls. 96/125, rebatendo cada uma das alegações
vertidas na inicial, batendo-se pela Improcedência da demanda, basicamente
sob o argumento de que jurídica a cobrança aparelhada, impondo-se, ao autor,
os ônus da sucumbência. Réplica a fls. 134/152.
O feito foi saneado, determinando-se a realização da prova pericial (fls. 158),

cujo laudo esta encartado a fls. 263/1472 e 1479/1490.
Manifestação do autor a fls. 1494/1508. laudo do assistente da ré a fls.
1510/1530 e do autor a fls. 1531/1543. Em sede de alegações finais, as partes
reiteraram, basicamente, seus pontos de vista antes esposados (fls. 1569/1577
e 1579/1589, respectivamente). Relatados.
DECIDO. Cumpre, ab initio, enfrentar a quaestio juris referente à decadência,

argüida pela autora no bojo da inicial. Sem razão promovente. O art. 150, § 40,
do Código Tributário Nacional, estabelece, verbis: Art. 150. § 40. Se a lei não
fixar prazo à homologação, será ela de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto
o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Por
outro lado, o art. 173, inc. I, do mesmo Diploma legal, estatui: Art. 173. O direito
de a Fazenda Pública constituir o credito tributário extingue-se após 5 (cinco)
anos, contados: 1 - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado. Nessa esteira, não se verificou a
decadência, porque, como bem argumentou a Municipalidade-ré, aplicável o
disposto no art. 150, § 40, do Código Tributário Nacional, contemplando a
hipótese em que a homologação não se opera, o que rendeu ensejo à revisão
de ofício, prevista pelo disposto no art. 149, do referido Diploma legal, de sorte
que a contagem do prazo obedece ao disposto no art. 173, do Código
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Tributário Nacional. Por outro lado, sabe-se, como cediço, que é pacífico
perante o E. STJ como início da contagem do prazo decadencial no
lançamento por homologação o primeiro dia útil do exercício seguinte em que
se extinguiu o direito potestativo de a administração rever (ou homologar a
atividade exercida pelo sujeito passivo, conforme combinação dos artigos 150,
§ 40 e 173, inc. I, ambos do Código Tributário Nacional. No mais, o pedido
deduzido pelo autor na Inicial, não está a merecer acolhimento. De fato, a CDA
constitui documento suficiente para embasar e comprovar o título executivo
fiscal, devendo, para tanto, estar formalmente correta. Deriva dessa certidão a
presunção de liquidez, certeza e exlgibilldade da dívida inscrita. Trata-se de
presunção juris tantum, uma vez que se admite prova Inequívoca, a cargo do
devedor, capaz de desconstltuí-Ia. No caso concreto, constata-se que a CDA
se encontra formalmente correta e devidamente fundamentada, contendo os
requisitos do art. 20, §§ 50 e 60, da lei n°. 6.830/80, não havendo omissões
que possam comprometer a defesa da Instituição devedora. A multa aplicada
nada tem de abusiva ou inconstltuclonal, mesmo porque, aqui, não se discute
obrigação de cunho contratual, mas, Isto sim, obrigação tributária. Daí por que
nenhuma correlação ou correspondência deve remanescer entre tal multa e os
índices de inflação. Correta, assim, a aplicação da multa moratória no
percentual excogitado, que não reveste o perfil conflscatório que se-lhe buscou
prestar a instituição financeira-autora. Por sinal, tal multa igualmente não
guarda natureza sancionatórla. Afinal, como é de boa jurisprudêncla, "não se
pode confundir a multa punitiva por infração à legislação tributária com a multa
pelo atraso no recolhimento do imposto" (ln JTJ 189/59). Como ensina o
consagrado ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, a multa moratória e os juros
moratórios não têm, propriamente, colorido punitivo. Simples sanções civis
possuem caráter indenizatório. A multa e a correção monetária foram
computadas escorreitamente, nada de irregular se detectando, raciocínio que
igualmente se aplica à base de cálculo do tributo, que abrange o valor total da
operação contratada, por corresponder ao preço cobrado pelo serviço. A
notificação fiscal não ostenta mácula alguma, seja no tocante à multa, seja no
que tange à correção monetária. Quanto à incidência do ISS sobre as
operações reclamadas pelo autor, mister se faz tecer as seguintes
considerações. Os serviços tributados pelo Município de Jundiaí são atos-
meios diversos de outros serviços prestados pela instituição bancária,
elencados nos itens 94 e 95 da lista de serviços anexa ao Decreto Municipal
sob o nº. 16.326/97 que consolidou diversas leis complementares e, nessa
esteira, o autor prestou tais serviços como Intermediário. Destaca-se,
outrossim, como bem observado pela Municipalidade, que não há que se falar
que tais serviços referidos na Inicial e na contestação são somente serviços
gráficos ou assemelhados, datilografia, estenografia e expediente, como
pretende a parte autora. Isso porque tais serviços possuem natureza
econômica definidos como prestação de atividade, por particular, que atende
às necessidades específicas dos serviços bancários prestados ao cliente. No
concernente à base de cálculo de tais serviços, deverão ser os valores
cobrados a título de ressarcimento de despesas com Impressão gráfica, cópias,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
correspondência, telecomunicações de serviços prestados a terceiros, eis que
na verdade, não se tratam de mero ressarcimento de gastos, mas
verdadeiramente de receitas decorrentes da prestação de serviços da atividade
bancária prevista na lista de serviços. Ainda atendo-me da escorreita lição da
DD Procuradora do Município, ressaltando, ainda, que apesar de a
contabilidade da Instituição ter dado nomes diferentes às atividades, as
mesmas se caracterizam como prestação de serviços e são enquadráveis na
Lista de Serviços. A respeito dessa quaestio juris, traz-se à colação, notável
Acórdão do E. Superior Tribunal de Justiça: "TRIBUTÁRIO - RECURSO
ESPECIAL - ISS LISTA DE SERVIÇOS - TAXATIVIDADE -
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA - POSSIBILIDADE -. Embora taxativa, em sua
enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada
item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles
previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse
entendimento não ofende a regra do art. 108, §10, do CTN, que veda o
emprego a analogia para a cobrança, mas de recurso à interpretação
extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos
itens da lista de serviços apresentam expressões do tipo 'congêneres',
'semelhantes', 'qualquer natureza', 'qualquer espécie', dentre outras tantas. 3.
Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A
do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação,
seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido, o alcance da
norma para então definir-Ihe, com certeza, a sua extensão. A norma existe,
sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os
contornos. “Recurso especial improvido" (Resp nº. 121428/RJ, 2a Turma, DJ
16/08/2004, Rei. Min. Castro Meira).
De outra parte, o expert judicial lucidou a matéria em testilha, assinalando com
coerência e lógica que a incidência do imposto não depende da denominação
dada ao serviço prestado, e sim, depende da natureza do serviço prestado.
Ademais, a instituição demandante exerce outras atividades, passíveis de
tributação. No que tange à taxatividade da lista, no sentido de que tributáveis
somente serão os serviços nela mencionados, também deve ser observado
que cada item dessa lista comporta interpretação ampla e analógica, conforme
já mencionado e, além disso, a lista, não raro, permite a analogia por
assemelhação, incluindo nos itens as cláusulas e congêneres e serviços
correlatos e operações similares. Gêneros compreendendo várias espécies.
Prevalece, pois, o princípio da legalidade estrita, insculpido no art. 150, inc. I,
da Constituição Federal, norteador em matéria tributária. E não se pode
confundir "serviços de qualquer natureza" (com previsão constitucional) com
prestação de serviços, prevista pelo Código Civil, pois a primeira expressão
possui ampla abrangência, caracterizando-se como atividade realizada em
favor de terceiros, ou seja, venda de uso e gozo de um bem móvel, com
conteúdo econômico, pois, diversamente do direito civil, não é um simples
fornecimento de trabalho mediante remuneração, incluindo também outras
atividades, percebendo-se que no caso da locação não há apenas a cessão de
uso e gozo da coisa, mas sua utilização na prestação de um serviço. Portanto,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
todos os itens da lista, individualmente considerados, não configuram como
regra hipóteses exclusivas, e sim, enumeram a título meramente
exemplificativo, espécies de serviços relacionados por elementos ou
características, pertencentes a uma mesma categoria ou gênero. Para
corroborar essas assertivas, mister se faz a transcrição da seguinte
jurisprudência: "TRIBUTÁRIO - ISS - SERVIÇOS BANCÁRIOS. 1. É de se
emprestar interpretação ampla analógica a lista oficial de serviços prestados
sujeitos ao pagamento do ISS. 2. Recolhimento do ISS efetuado por empresa
bancária sobre serviços prestados a terceiros. 3. Indicação genérica do tipo de
serviço pelo próprio contribuinte. 4. Certidão de dívida pública sem vício de
nulidade. Elementos nela constantes que possibilitam ampla defesa por parte
do contribuinte. 5. Serviços prestados que estão Iistados no Item 46 do Decreto
nº. 539/87. 6. Violação aos arts. 535 e 538, parágrafo único do Código de
Processo Civil, não caracterizada. 7. Recurso improvido" (Acórdão - RESP
25626/PR RECURSO ESPECIAL 2000/0039586-2, J. 18.09.2000, Rei. Min.
JOSE DELGADO).
Nessa esteira, o decreto de Improcedência do pedido deduzido na inicial é
medida que se impõe. Ante o exposto, JULGO IMPROCEDENTE o pedido
formulado, dando-se por extinto o processo, nos termos do comando emanado
pelo art. 269, I, in fine, do Pergaminho Processual Civil Pátrio, determinando-
se, outrossim, o oportuno arquivamento dos autos. Como corolário lógico deste
decisum, revogo a antecipação dos efeitos da tutela antes concedida,
facultando ao promovente o levantamento do quantum depositado
judicialmente. Por força da sucumbência, arcará o vencido com as custas e
despesas do processo, bem como com honorários de advogado, fixados em
quinze por cento sobre o valor atribuído a causa, monetariamente corrigido
desde a data de seu ajuizamento. P. R. I. C. Jundiaí, 27 de março de 2008.
LUIZ ANTONIO DE CAMPOS JÚNIOR Juiz de Direito
16 - Serviços de transporte de natureza municipal.

Os serviços de transporte podem ser por qualquer meio: aérea, terrestre ou
marítima; e por qualquer finalidade: pessoas e cargas de qualquer natureza. A
essencialidade do objeto tem que ser o transporte a título oneroso. Algumas
premissas:
I – se um estabelecimento comercial tem serviços de entregas a domicílio, sem

cobrar do cliente qualquer valor adicional pelo serviço, não há incidência do
ISS - a preponderância é a venda, não o serviço;
II – se um estabelecimento comercial tem serviços de entregas a domicílio,

cobrando do cliente um valor adicional pelo serviço, há incidência do ISS -
temos, neste caso, há duas operações: a comercial e a prestação de serviço;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
III – locadoras de veículos não prestam serviços de transporte, mas se o
serviço é acompanhado de motorista da empresa locadora, assumindo, assim,
todos os riscos, além de não transferir ao usuário o pleno gozo e posse do
veículo, resta nítido que o contrato já não é mais de locação, mas de prestação
de serviços de transporte, similar ao de táxi;
IV – empresa de turismo que realiza programa de viagem turística, incluindo

nos serviços o transporte dos clientes, não presta serviços de transporte. O ISS
incide sobre turismo e não sobre serviços de transporte;
V – se uma empresa de ônibus é contratada por uma agência de turismo para

transportar seus clientes do aeroporto ao hotel, por exemplo, a empresa de
ônibus presta serviços de transporte, incidindo o ISS sobre eles, e não sobre a
agência de turismo;
VI – o transporte é municipal quando o seu trajeto, ou itinerário, é circunscrito

ao território de um mesmo município. Se uma linha de ônibus de passageiros
inicia a viagem no Município A, cruza o Município B, e retorna ao Município A,
ponto final da viagem, o transporte é considerado intermunicipal, não gerando
ISS;
VII – entretanto, se um veículo de cargas carrega as mercadorias no Município

A; faz entregas a vários clientes, alguns localizados no Município B e outros
localizados no Município A. Os serviços integralmente realizados no Município
A são fatos imponíveis do ISS, cabendo ao ICMS as entregas ao Município B;
VIII – serviços de táxi sofrem incidência do ISS, porque transportam pessoas,

não importando se os profissionais são associados a cooperativas, ou não. Não
é o serviço da cooperativa que gera ISS; o fato gerador é o serviço de
transporte;
IX – serviços de transporte prestados por vans, legalizados ou não, geram ISS.

Bom lembrar os termos do art. 126, II, do Código Tributário Nacional:
“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: (...) II – de achar-se a
pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do
exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração
direta de seus bens ou negócios”; 64
64
Sempre preciosas as lições de Sacha Calmon Navarro Coêlho: “Evidentemente não se trata da
tributação dos atos ilícitos tipificados como delituosos, já que o fato gerador dos tributos é sempre um
fato lícito. A questão se resolve da seguinte maneira:
A) são tributáveis os fatos lícitos embora realizados ilicitamente;
B) não podem ser tributados os fatos ilícitos, como por exemplo o rufianismo, o jogo do bicho ou o
tráfico de drogas”
Sacha Calmon Navarro Coêlho. Ob. Cit., p. 597.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
X - serviços de “courrier” (transporte de pequenos malotes ou pequenos
objetos) são serviços de transporte, mas a lista de serviços os incluiu no item
26, indevidamente, a nosso ver.
17 - Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico,

contábil, comercial e congêneres.
Serviços de assessoria ou consultoria
O subitem 17.01 refere-se aos serviços de assessoria ou consultoria.

Assessores são especialistas em determinada área da administração que
auxiliam pessoas, naturais ou jurídicas. A assessoria pode ser prestada por
empresa ou por profissional autônomo, presencial ou à distância. Cada vez
mais comum os serviços prestados à distância, por meio da Internet ou por uso
de fax e telefone. Em qualquer caso, desde que remunerado, o serviço de
assessoria é fato imponível do ISS, tendo como base de cálculo o preço do
serviço realizado.
Na maioria das situações, a assessoria é contratada por prazo determinado

com pagamentos mensais fixos. Em outras, a assessoria é contratada para
realizar determinado serviço, como, por exemplo, organizar um evento, atuar
como tradutor etc. Em razão dos pesados encargos trabalhistas e
previdenciários, muitas empresas “convencem” seus executivos a criarem
firmas de assessoria ou de consultoria, passando a trabalhar mediante contrato
de prestação desses serviços. De certa maneira, estão transferindo os
encargos para os próprios “funcionários”, agora “assessores”. Este é um dos
motivos do grande número de “empresas” de assessoria ou consultoria que
surgem e desaparecem repentinamente.
Consultor é fornecedor de conhecimentos. Recebe a consulta, analisa o

problema e dá o seu parecer. A consultoria, geralmente, é contratada por
serviço e relacionada com a especialização do consultor, pessoa natural ou
jurídica. Assim, temos consultorias nas áreas da engenharia, da química, da
advocacia, da contabilidade, da informática e várias outras.
Em vista da abrangência de atividades, podemos dizer que todas as empresas

e profissionais autônomos de gestão administrativa, em todos os seus setores,
são contribuintes do ISS.
A Justiça de São Paulo entendeu que a atividade de treinamento para

funcionários de empresas não é serviço de assessoria ou consultoria, e, sim,
serviços educacionais:
“Imposto - Serviços de qualquer natureza - Município de São Paulo - Atividade
desenvolvida pela contribuinte como prestadora de serviços educacionais -
item 39 da tabela anexa à Lei Municipal nº. 10.423/87 - Serviço que não pode
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
ser qualificado como assessoramento ou consultoria - Cobrança indevida -
Recurso improvido” (1º. TACSP - 1ª. Câmara - AC 520.002-0 - Relator Juiz
Salles de Toledo - j. 13.02.95).
Serviços de propaganda e publicidade
O ISS incide sobre todos os serviços de propaganda e publicidade. O

contribuinte é sempre o prestador do serviço, não importando se pessoa
natural ou jurídica. São, entre outras, atividades de propaganda e publicidade:
• Planejamento de marketing;
• Pesquisa de mercado;
• Criação artística de símbolos, logomarcas, lay-outs, desenhos etc.;
• Elaboração de textos, frases, etc.;
• Elaboração de filmes, clichês, cartazes, painéis etc.;
• Veicular e distribuir a produção de propaganda na mídia;
• Contratar produtores e instaladores de painéis e cartazes;
• Acompanhar e controlar a divulgação da propaganda;
• Acompanhar desempenho e emitir relatórios de resultados.
Não são considerados serviços de propaganda e publicidade:
• O locador do espaço para instalação de cartazes e outdoor;

• As gráficas que imprimem material de propaganda;
• Os laboratórios fotográficos, cinematográficos ou fonográficos que
produzem o material encomendado e não criado por eles.
A base de cálculo refere-se aos honorários de produção e comissões auferidas,

excluindo o custo de veiculação da propaganda. Diz Ives Gandra da Silva
Martins: “Agência de publicidade recebe de seus clientes numerário para
produzir a propaganda, administrar a verba publicitária, alocando-a entre os
vários tipos de mídia, e pagar anúncios inseridos em veículos de comunicação.
Sua atividade consistirá apenas em produzir a propaganda e administrar as
verbas necessárias a sua veiculação. Ao emitir sua fatura, discrimina o que são
seus honorários de produção e sua comissão (preço de serviço) e o que é
custo de veiculação publicitária pelos jornais, revistas ou meios audiovisuais.
Neste caso, o ISS é devido pelo agente publicitário apenas sobre os serviços
que presta e não sobre o faturamento do veículo de comunicação”. 65
Franquia
65
Martins, Ives Gandra da Silva. Cobrança de ISS por Municípios servidos por estradas objeto de
privatização. Revista Tributária e de Finanças Públicas, Ano 9 nº 41, novembro-dezembro de 2001, São
Paulo, Revista dos Tribunais, pp 219-220.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Ensina Sergio Pinto Martins,66 que o termo franquia, ou franchising provém do
vocábulo inglês franch, originário do francês franc, surgindo francher, que
significa outorga de um privilégio, uma forma de autorização ou abandono de
servidão. No Brasil, o contrato de franchising surgiu sob a forma de concessão
mercantil e atualmente, segundo conceituação do eminente autor, e baseada
em definições de outros mestres, 67 trata-se de um “negócio jurídico pelo qual
uma pessoa concede a outra o direito de usar sua marca ou de comercializar
seus produtos ou de terceiros ou de prestar serviços, de maneira contínua, com
o fornecimento de assistência técnica, inclusive comercial e de publicidade dos
produtos, que pode ser limitada a determinado espaço geográfico de acordo
com uma remuneração ajustada entre os contratantes”. É um contrato bilateral,
consensual, oneroso, de duração e geralmente de adesão. O objeto é a cessão
de uso da marca, que pode ser cedida em conjunto ou não com o produto, ou o
título do estabelecimento ou nome comercial, podendo haver, conjuntamente,
obrigação de assistência técnica do franqueador ao franqueado.
De acordo com o contrato, o franqueado obriga-se a pagar uma taxa de adesão

ou um preço pelo uso da marca, ou, ainda, um percentual sobre o faturamento.
A diferença entre franquia e concessão mercantil é que esta se refere a um
contrato de exclusividade territorial na distribuição de produtos, com a
permissão acessória do uso da marca da concedente, enquanto na franquia o
objeto principal é o uso da marca, obedecendo ao sistema organizacional
determinado pelo franqueador. Mas, em termos práticos e atuais, as diferenças
entre os dois contratos são mínimas, sendo estas estabelecidas muito mais
para proteção maior da concedente em relação ao concedido.
O subitem 17.08 limita-se à expressão Franquia (Franchising), dando a

entender que o vínculo contratual entre as partes faz nascer a hipótese de
incidência do imposto. Não podemos, porém, esquecer que o referido subitem
faz parte do conjunto intitulado “Serviços de apoio técnico, administrativo,
jurídico, contábil, comercial e congêneres”. Seria o franchising uma forma de
prestação de apoio técnico, administrativo ou outro qualquer? De certa
maneira, não deixa de ser, porque o franqueador assessora o franqueado e
estabelece as normas operacionais, administrativas e organizacionais, para
que o outro tenha sucesso no seu negócio. Não se trata, simplesmente, de
uma permissão de uso da marca ou da tecnologia do franqueador: há, também,
uma constante prestação de serviços de assessoria, de assistência técnica, de
administração do negócio.
Polêmico ou não, os municípios certamente incluirão o subitem em suas leis. A

base de cálculo deverá ser a taxa cobrada do franqueador ao franqueado, além
do percentual auferido em relação ao volume de vendas efetuadas por este
último. Este percentual não deixa de ser uma comissão, sem qualquer gravame
de ICMS, pois o imposto estadual é recolhido no total pelo franqueado.
66
Martins, Sergio Pinto. Manual do Imposto sobre Serviços, 3ª ed., São Paulo, Atlas, 2000, p. 116.
67
Orlando Gomes; Fran Martins; e Antônio Chaves, citados por Sergio Pinto Martins.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
O Superior Tribunal de Justiça manifestou-se assim:
“Ementa: Tributário. ISS. Contrato de Franquia. Não-incidência. Demonstração

Analítica da Divergência Caracterizada. Jurisprudência Notória. Sobrestamento
do Feito até Posterior Apreciação do Recurso Extraordinário. Regra de Caráter
Subjetivo. Livre Critério do Julgador. I - Esta Corte Superior já assentou o
entendimento de que não incide o ISS em contrato de franquia, visto não se
tratar de simples prestação de serviço, ao revés, cuida-se de contrato de
natureza complexa, que não consta do rol das atividades especificadas pela Lei
nº. 8.955/94. Precedentes: (...)” (AgRg no Resp 235.282-MG, Rel. Min.
Francisco Falcão, 1ª Turma, j. 21.9.2004, DJ 3.11.2004).
Observação: Essa decisão foi tomada ainda com base na L/C nº. 56/1987.
Factoring
Em sua essência, a faturização é uma operação financeira pela qual o

faturizador, ou factor, adquire créditos contra terceiros, pagando por eles um
valor menor do que o valor de face e assumindo o risco de suas eventuais
inadimplências. Neste aspecto, não deixaria de ser uma típica operação de
desconto bancário, mas com a característica de não ter o faturizador direito de
regresso quando o crédito não for pago. Outra distinção do desconto bancário
é a liberdade do factoring em adquirir, inclusive, cheques pré-datados como
documentos de crédito, operação não recomendada às instituições financeiras.
A operação básica do factoring seria, desse modo, a compra de duplicatas

referentes às vendas realizadas pelos clientes, devidamente comprovadas com
a apresentação dos canhotos das notas fiscais correspondentes. Embora a Lei
nº. 7.357/85 (Lei do Cheque) estabeleça que cheque seja uma ordem de
pagamento à vista, a jurisprudência já aceitou o cheque pré-datado como
documento de garantia de parcelamento de débito, o que possibilita o seu
"desconto" em tais operações. 68
Tais operações já eram conhecidas no mercado antes da instituição dessas

empresas, através de pessoas físicas, e até mesmo jurídicas, que financiavam
o capital de giro de terceiros, comprando seus recebíveis sem as exigências
burocráticas e negociais comuns aos Bancos. Sempre houve uma circulação
substancial de recursos nessas operações de crédito, à margem dos negócios
formais das instituições financeiras, aliás, muitas vezes transacionadas em
operações triangulares, tendo um banco a repassar recursos ao operador que,
por sua vez, atendia a sua clientela, colocando em cobrança os créditos
recebidos no próprio banco, quando fosse possível. Evidente que nessas
operações não importava ao banco a destinação do dinheiro, pois o seu risco
68
Em decisão recente, o STJ concluiu que as empresas de factoring ficam sujeitas ao não recebimento dos
créditos originários de cheques sustados, quando não houver confirmação de sua validade.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
estava concentrado no intermediário, e não dizia respeito ao cliente do
intermediário a origem dos recursos que o bancavam.
Nos Estados Unidos, o factoring é considerado como uma operação comercial,

de compra e venda. O factor compra os créditos de outro comerciante,
assumindo a responsabilidade da cobrança, sem direito de regresso contra o
cedente. Como diz Fran Martins, 69 lá o factoring exerce uma atividade
parabancária, tendo os bancos carteiras especializadas no atendimento às
empresas de factoring.
Tendo como modelo os Estados Unidos e a Europa, o factoring foi introduzido

no Brasil com o objetivo de resolver dois problemas: dar uma transparência de
legalidade nas operações financeiras "extra-oficiais" que já aconteciam; e
simplificar o financiamento de capital de giro das pequenas e médias
empresas.
A partir de 1996, conforme a Circular nº. 2.715, do Banco Central do Brasil, as

instituições financeiras foram autorizadas a realizar operações de créditos com
as empresas de factoring, oferecendo, inclusive, aporte de recursos para
manutenção do giro de seus negócios.
O factoring, porém, tenta ampliar sobremaneira suas atividades, na procura de

justificar-se como elemento essencial de fomento mercantil, na prestação de
serviços de assessoria creditícia, administração do fluxo de caixa, seleção de
riscos, enfim, um verdadeiro serviço de gestão financeira do cliente. Os
empresários do ramo tentam, dessa forma, demonstrar que suas atividades
estão à parte das instituições financeiras, não devendo, pois, sofrer os mesmos
rigores de obediência às normas fiscalizadoras e de controle do Banco Central,
nem, tampouco, ter suas operações obrigadas ao Imposto de Operações
Financeiras – IOF.
Foi neste sentido que a Lei nº. 8.981, de 20/01/1995, ao tratar da base de
cálculo do Imposto de Renda, definiu o contrato de factoring, cujo objeto seria a
"... prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring)".
Observa-se que o conceito acima ultrapassa a definição da espécie contratual.

Segundo Orlando Gomes, 70 o contrato de factoring seria:
"Factoring é o contrato por via do qual uma das partes cede a terceiro (o factor)
créditos provenientes de vendas mercantis, assumindo o cessionário o risco de
69
"Contratos e Obrigações Comerciais", 4ª ed., Rio de Janeiro, Forense, 1976, p. 567.
70
"Contratos", Rio de Janeiro, Forense, 1966.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
não recebê-los contra o pagamento de determinada comissão a que o cedente
se obriga".
O contrato "tradicional" de factoring estava, portanto, relacionado tão-somente

com a operação mercantil de compra e venda, mas, como se vê as atividades
previstas são mais amplas, com a oferta de uma verdadeira assessoria de
gestão financeira.
Neste teor, o aspecto tributário das atividades econômicas exercidas pelas

empresas de factoring precisa ser delineado de acordo com o elenco de
operações propostas aos seus clientes:
a) Quando se tratar exclusivamente de cessão de recebíveis;

b) Quando se tratar de cessão de recebíveis e prestação de serviços de
gestão financeira;
c) Quando se tratar exclusivamente de prestação de serviços de gestão
financeira.
Quando as operações se limitarem ao indicado na alínea a, não há, por

evidência, que se falar em ISS. Aliás, a redação do subitem 17.23 da lista de
serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/03 é explícita neste sentido:
"17.23 – Assessoria, análise, avaliação, atendimento, consulta, cadastro,

seleção, gerenciamento de informações, administração de contas a receber ou
a pagar e em geral, relacionados a operações de faturização (factoring)".
E nem poderia ser de outra forma, porque a operação de compra e venda de

recebíveis, ou de cessão de crédito, não configura qualquer hipótese de uma
obrigação de fazer, dirigindo-se muito mais ao objeto mercantil do negócio,
embora sua finalidade tenha mais consistência como uma operação de crédito
do que comercial.
Não há, também, que dizer que a operação de compra e venda embute alguns
serviços indispensáveis à realização da operação, qual a análise do borderô,
ou seleção de cadastro. Ora, tais serviços não são prestados ao cliente, mas
realizados a favor da própria empresa que adquire os recebíveis, com o
propósito de calcular o risco envolvido na operação. Certamente, esses
serviços indispensáveis à consecução do negócio embute um custo a ser
repassado ao cliente, e incluído no valor do deságio, mas, na verdade, são
prestações-meios ao objeto principal que se pretende concluir.
No tocante ao previsto na alínea b, acima, a situação se altera. Temos, de fato,

duas operações distintas, mesmo que na prática se confundam. O contrato
entre as partes diz respeito à cessão de crédito e prestação de serviços, sendo
necessário que o contrato identifique os valores envolvidos em cada parte do
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
negócio, pois, caso contrário, o Município considerará como base de cálculo do
ISS o montante acordado.
Cabe, portanto, ao Município estabelecer em regulamento a obrigação do

contribuinte em distinguir no contrato, e nas notas fiscais emitidas contra o
respectivo cliente, os valores acertados na compra e venda e nos serviços
assumidos.
Aires F. Barreto diz assim:
"Empresas de factoring há, todavia, que, paralelamente à aquisição de créditos,

se dedicam a outros misteres, muitos até para tornar mais eficaz o recebimento
desses créditos. Essas atividades adicionais configuram, em sua grande
maioria, serviços tributáveis pelo ISS. (...) Diante de empresa que componha
este segundo grupo, as atividades configuradoras de serviço sujeitar-se-ão ao
ISS, na medida dos respectivos valores. Mas nestes não poderão ser
agregados aqueles decorrentes da mera aquisição de títulos de crédito que
seguirão inalcançáveis pelo ISS. Em outras palavras, o fato de a empresa de
factoring dedicar-se – ao lado da aquisição de créditos – a atividades sujeitas
ao ISS, não transforma as de compra de direitos creditórios em prestação de
serviços. Nesse caso, conviverão, simultaneamente, atividades de prestação
de serviços com outras que de serviço não têm nada. Cabe exigir ISS das
primeiras, mas nunca das últimas". 71
Bom lembrar, neste particular, que a Lei nº. 9.532, de 10/12/1997, estabeleceu
em seu artigo 58 a incidência do IOF sobre as operações de crédito das
empresas de factoring, a seguir:
"art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as
atividades relacionadas na alínea 'd' do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº.
9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo,
sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro
ou relativas a títulos e valores mobiliários – IOF às mesmas alíquotas
aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticados pelas
instituições financeiras".
Verifica-se, assim, que a legislação federal enquadrou as operações de crédito

de factoring no rol das incidências do IOF. Deste modo, a distinção dos valores
de cada operação é de suma importância para cálculo, não só do ISS, mas,
também, do IOF.
Neste teor, a "engenharia" fiscal das empresas de factoring poderia até

planejar o que seria mais razoável em termos de redução do custo tributário,
alocando valores onde julgar mais conveniente, lembrando, porém, que o IOF
71
"ISS na Constituição e na Lei", 2ª ed., São Paulo, Dialética, 2005, p. 144.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
incide sobre o cedente do crédito, enquanto o ISS atinge o prestador do
serviço. Em outras palavras, o IOF não reduz o lucro tributável da empresa de
factoring. O ISS, por sua vez, sim.
A alínea c dispensa maiores comentários. A empresa de factoring presta

exclusivamente serviços, todos tributáveis pelo ISS.
Cabe, portanto, aos Municípios distinguir as atividades sujeitas ao ISS, das

operações de crédito que não sofrem o gravame do imposto municipal,
estabelecendo normas claras que os contribuintes deverão cumprir, a fim de
identificar suas atividades e permitir ao Fisco a apuração correta da base de
cálculo do imposto. Se assim não agir, além de impor as penalidades previstas
em lei, cabe ao Fisco arbitrar a receita, podendo considerar como receita da
operação de crédito as taxas de juros de mercado, deduzindo estas do valor
total cobrado ao cliente, que seria, então, a base da tributação do imposto
municipal.
O ISS e a “Locação” de Mão-de-obra
Saiu nota em jornal que o “STJ reduziu a base de cálculo do ISS nos serviços
de locação de mão-de-obra”, passando o imposto a incidir somente sobre o
valor da “taxa de administração” que é cobrada pela empresa prestadora de
serviços em razão do trabalho de intermediação entre o contratante e os
trabalhadores contratados. É preciso, porém, tomar cuidado com o teor das
notícias veiculadas em jornais.
A referida decisão foi a seguinte:
“AGENCIAMENTO DE MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. INTERMEDIAÇÃO.

ATIVIDADE-FIM DA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS.
1. A empresa que agencia mão-de-obra temporária age como intermediária
entre o contratante da mão-de-obra e o terceiro que é colocado no mercado de
trabalho.
2. A intermediação implica o preço do serviço que é a comissão, base de
cálculo do fato gerador consistente nessas "intermediações".
3. O ISS incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que é o preço do
serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua receita, excluídas as
importâncias voltadas para o pagamento dos salários e encargos sociais dos
trabalhadores. Distinção de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e
despesas com a prestação. Distinção necessária entre receita e entrada para
fins financeiro-tributários.
Precedentes do E STJ acerca da distinção.
4. A exclusão da despesa consistente na remuneração de empregados e
respectivos encargos da base de cálculo do ISS, impõe perquirir a natureza
das atividades desenvolvidas pela empresa prestadora de serviços. Isto porque
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
as empresas agenciadoras de mão-de-obra temporária, submetidas às regras
da Lei 6.019, de 3 de janeiro de 1974, caracterizam-se pelo exercício de
intermediação, hipótese em que o agenciador atua para o encontro das partes,
quais sejam, o contratante da mão-de-obra e o trabalhador temporário, que é
recrutado pela prestadora na estrita medida das necessidades dos clientes, dos
serviços que a eles prestam, e ainda, segundo as especificações deles
recebidas. A atividade-fim das referidas empresas é justamente, a
intermediação.
5. Consectariamente, se a atividade de prestação de serviço de mão-de-
obra temporária fosse prestada através de pessoal permanente das
empresas de recrutamento, afastada estaria a figura da intermediação,
considerando-se a mão-de-obra empregada na prestação do serviço
contratado - qualquer que fosse -, como custo do serviço, despesa não
dedutível da base de cálculo do ISS. (grifo nosso)
6. Nesse diapasão, faz-se necessário o exame das circunstâncias fáticas do
trabalho prestado para que se possa concluir pela forma de tributação”. (...)
(REsp 77771/MG, Recurso Especial 2005/0144017-4, Relator Ministro Luiz
Fux, 1ª Turma, DJ 12.03.2007).
Como se observa, o STJ procurou distinguir os serviços de agenciamento, que

é o caso objeto da decisão acima, com os serviços de fornecimento de mão-de-
obra.
Já a 2ª. Turma do STJ tem decidido assim:
“TRIBUTÁRIO – ISS – BASE DE CÁLCULO – AGÊNCIA DE TRABALHO

TEMPORÁRIO.
1. Segundo o art. 72 do CTN, a base cálculo do ISS é o preço do serviço,
ressalvadas as exceções previstas no próprio artigo.
2. As deduções permitidas no valor do serviço objetivam evitar a
cumulatividade, o que enseja a exclusão do valor das mercadorias já tributadas
com o ICMS e o preço dos serviços prestados por terceiros, quando já
tributados.
3. Na dedução, é preciso observar a atividade fim da empresa, de tal
modo que não deve ser considerada mera intermediária aquela que se
dedica a locar mão-de-obra para recolher o ISS pelo só valor da comissão
recebida com a locação.
4. As agenciadoras de mão-de-obra pagam o ISS pelo valor de sua receita,
independentemente do vínculo que tinham com aqueles que fornecem a
mão-de-obra. (grifo nosso)
5. Recurso especial improvido”.
(Resp 648368/SP – Recurso Especial 2004/0013729-0, Relatora Ministra
Eliana Calmon, DJ 4.5.2006)
O assunto tem por merecer alguns comentários:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
De início, o que vem a ser “locação de mão-de-obra”? De elementar
conhecimento que nos tempos atuais a expressão “locação” só pode ser
atribuída a coisas, nunca a pessoas. Não se aluga pessoas; pessoas prestam
serviços. Não se admite mais, felizmente, equiparar o trabalho humano às
coisas locadas, o que era comum em passado distante.
A expressão origina-se do direito romano que desdobrava a locação humana

em duas espécies:
a) locatio operarum; e
b) locatio operis faciendi.
Pela primeira espécie, alguém era obrigado, mediante certa retribuição, a

prestar serviços ao locatário, independentemente de seu resultado.
Pela segunda espécie, alguém era obrigado, mediante certa retribuição, a

executar um determinado serviço.
Nos tempos atuais, o locatio operarum foi disciplinado como prestação de

serviços, enquanto o locatio operis faciendi, contrato de empreitada.
Temos, então, duas figuras distintas e autônomas. A velha e odiosa expressão

de locação de mão-de-obra, justificável no período da escravidão, hoje é
substituída pelo trabalho assalariado, pela prestação de serviços e pela
empreitada. No nosso caso, somente as duas últimas interessam.
As características básicas que distinguem o contrato de prestação de serviços

do contrato de trabalho é a inexistência de subordinação e de continuidade. O
prestador de serviços, embora preste serviços para alguém, atua de forma
autônoma, sem laços de hierarquia profissional, sendo, também, prevista uma
conclusão do contrato, ao final do serviço para o qual foi contratado a prestar.
Há diversas categorias de contratos de prestação de serviços, mas, os que

mais nos interessam, em razão do tema discutido, são: a prestação de serviços
“stricto sensu” e os trabalhos eventuais.
Prestação de serviços “stricto sensu” é o contrato pelo qual uma pessoa se

obriga a prestar serviços a outra, eventualmente, executando-os com
independência técnica e sem subordinação hierárquica, mediante remuneração
previamente acertada. O prestador exerce sua atividade com liberdade e aplica
o método que julgar conveniente. Não possui, assim, a condição de
empregado, tampouco não assume a obrigação de proporcionar um resultado
ideal aos olhos do contratante. Executa-o com base em sua capacidade
técnica e discernimento.
Ainda no conjunto de contratos de prestação de serviços, merece destacar o

trabalho exercido por trabalhadores avulsos. Apesar da dificuldade de
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
caracterizar o trabalho eventual do trabalho efetivo, porque em ambos há a
subordinação hierárquica, carece o primeiro da necessidade contínua de seus
serviços, tratando-se de algo esporádico, de interesse fortuito, não se
revestindo de continuidade. Por aí se percebe quão difícil é provar que um
serviço, por exemplo, de faxina, foi prestado por trabalhador avulso, pois, em
geral, a necessidade da limpeza de um estabelecimento é, ou deveria ser,
permanente.
Do antigo “locatio operis faciendi” temos o atual contrato de empreitada, pelo

qual uma das partes se obriga a executar determinada obra e receber da outra
certo preço, a título de remuneração. Ao contrário do anterior, o aspecto
relevante neste contrato é o resultado do trabalho, a execução da obra. Assim,
a remuneração do empreiteiro depende da execução da obra devida, conforme
o cumprimento das condições pré-estabelecidas pelo contratante e aceitas pelo
empreiteiro.
A palavra obra possui sentido amplo, podendo ser a produção de coisas, mas,
também, a realização de determinado trabalho de natureza científica ou
artística. O trabalho não precisa ser feito, necessariamente, pelo empreiteiro,
podendo este contratar outras pessoas para realizá-lo.
O “fornecimento de mão-de-obra”
Várias empresas adotam a prática de terceirização, ou “outsourcing”, de

determinados serviços-meios com vistas a concentrar seus esforços
administrativos e operacionais nos serviços-fins, ou seja, no foco da sua
natureza empresarial. Procuram, assim, evitar dispersões de suas finalidades,
gastando tempo em cuidar de tarefas irrelevantes ao seu objeto, cortando as
causas de perda de tempo e concentrando-se nos setores de resultado, em
suas prioridades.
Claro está que o elemento custo exerce influência na decisão de terceirizar,

mas não é este o único aspecto a ser analisado, podendo até a terceirização
ser de custo mais elevado do que seria se a própria empresa realizasse aquele
serviço, mas existem outras variáveis relevantes utilizadas na decisão,
inclusive a intenção de enxugar o quadro de pessoal.
Em vista da demanda crescente de tais serviços, temos hoje um grande

número de empresas especializadas em fornecer pessoal para execução de
determinadas tarefas. O negócio dessas empresas é exatamente este: prestar
os serviços que seus clientes consideram secundários, mas, serviços-fins na
visão daquelas que os prestam. Em outras palavras, aquele serviço ou aquela
tarefa que somente atrapalha ou desvirtua o objetivo de uma empresa, apesar
de ser indispensável, passa a ser administrado por outra cujo objetivo é
exatamente a sua execução. Tem-se, então, a previsão de que este serviço ou
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
tarefa será executado com mais eficiência e melhor técnica, podendo até
proporcionar menor custo, direto ou indireto.
Vale aqui ressaltar a Súmula nº. 331 do Tribunal Superior do Trabalho que
consolidou o entendimento de que é ilícita a contratação de mão-de-obra para
a prática de atividade preponderante da empresa tomadora de serviços,
formando-se, nestes casos, o vínculo de emprego diretamente com esta.
Justifica-se, assim, o comentário acima de que somente as atividades-meios
poderiam ser terceirizadas.
Observa-se, deste modo, que a fornecedora de mão-de-obra, especializada na

execução de tais serviços tidos por secundários, assumem a posição de
prestadoras de serviços, sendo esta a natureza do contrato, sendo, por este
motivo, obrigada a possuir, em seu quadro, pessoal devidamente capacitado
ao exercício das funções que lhes foram delegadas.
Torna-se, portanto, de evidência cristalina, que as empresas “fornecedoras de

mão-de-obra” não estão, de fato, fornecendo mão-de-obra, mas, isto sim,
sendo contratadas para prestar serviços, claramente identificados no contrato,
com todos os seus elementos e características. A escolha e seleção do pessoal
que irá, em nome da empresa contratada, prestar o serviço não sofrem
qualquer interferência da empresa contratante, a não ser, e se for o caso,
negociar a fixação do número mínimo de pessoas que a empresa contratada
deverá utilizar na execução do contrato. Em muitos casos, até mesmo a rotina
e o horário do serviço é alterado pela empresa contratada, desde que com a
anuência do contratante.
Há de convir que temos, no caso, dois vínculos jurídicos específicos: o vínculo

trabalhista entre a empresa fornecedora e o empregado; e o vínculo contratual
de prestação de serviços entre a fornecedora e o tomador do serviço. Do
mesmo modo em que não há relação jurídica entre o professor da escola e o
aluno, entre a enfermeira do hospital e o paciente, levando em conta que este
não contratou a enfermeira e nem o aluno contratou o professor. A relação se
dá entre o aluno e a escola, entre o paciente e o hospital.
Sendo assim, a subordinação hierárquica, característica do vínculo

empregatício, ocorre entre a “mão-de-obra” e a empresa contratada, e sendo a
“mão-de-obra” subordinada e funcionária da empresa contratada, para quem
efetivamente trabalha, não há, em hipótese alguma, prestação de serviços
profissionais dela para a empresa contratante, adicionando-se o fato de que o
funcionário X pode hoje estar trabalhando na empresa A e amanhã ser
transferido para a empresa B, ao talante e decisão única da empresa
fornecedora.
Intermediação de mão-de-obra
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
As duas decisões do STJ acima descritas são claríssimas ao identificar as duas
espécies de serviços que podem ser prestados por empresas do ramo ora
tratado:
a) Agenciadoras de mão-de-obra;
b) Prestadoras de serviços terceirizados.
Nas duas decisões, o aspecto relevante é distinguir as atividades de

agenciamento, ou intermediação, da prestação de serviços terceirizados. Ora,
a empresa fornecedora de mão-de-obra não faz intermediação! Intermediário,
ou Corretor, é quem exerce a aproximação entre duas ou mais pessoas que
desejam negociar. Consiste “em aproximar pessoas que desejam contratar”
(Orlando Gomes). Segundo Antônio Carvalho Neto, “a interferência feliz de um
terceiro (o intermediário), feita sob promessa de recompensa, entre duas ou
mais pessoas, levando-as a concluir determinado negócio”. 72
Não se pode, assim, confundir “Fornecedora de Mão-de-obra” com “Agência de

Emprego”. As empresas que realmente contratam pessoal para terceiros, com
anúncios, pesquisa de mercado, avaliação, testes etc., estas sim, são
intermediárias e suas receitas são provenientes da comissão recebida. Nunca,
as fornecedoras ou locadoras de mão-de-obra que não intermedeiam coisa
nenhuma! Apenas prestam serviços utilizando pessoal próprio.
É notório que o Imposto Sobre Serviços incide sobre o preço do serviço,

ressalvadas as exceções contidas em lei. O item 17.05 da lista de serviços
anexa à Lei Complementar nº. 116/03 relata:
“17.05 – Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário,

inclusive de empregados ou trabalhadores avulsos ou temporários, contratados
pelo prestador de serviço”.
O item acima é claramente distinto do item 17.04:
“17.04 – Recrutamento, agenciamento, seleção e colocação de mão-de-obra”
O 17.05 é relativo à prestação de serviços; o 17.04, intermediação.
Fácil perceber que o legislador tomou o cuidado de acrescentar no item 17.05,

os contratos de serviços eventuais (trabalhadores avulsos ou temporários),
registrando, ainda, o fato de que tais empregados ou trabalhadores são
contratados pelo prestador do serviço, ou seja, pelo fornecedor de mão-de-
obra.
72
“Contratos de Mediação”, São Paulo, Saraiva, 1956
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
O fato, portanto, é a natureza do contrato, nitidamente de prestação de
serviços, firmado entre o fornecedor e o tomador do serviço, nos casos de
fornecimento de mão-de-obra. Em nenhum momento se cogita a participação,
no negócio fechado entre as empresas, do pessoal encarregado de cumprir o
serviço, meros contratados da empresa fornecedora.
Nas palavras de Bernardo Ribeiro de Moraes: “A gerência e a fiscalização da

execução dos serviços, inclusive a disciplina a ser observada no trabalho, ficam
a cargo da empresa fornecedora de mão-de-obra. Esta é que determinará as
instruções necessárias à fiel execução das atribuições de cada empregado,
estipulando início e término da jornada legal de trabalho, intervalo para as
refeições, descanso semanal, data para concessão de férias, etc., ficando
responsável pelos encargos trabalhistas”. 73
O imposto, sem qualquer dúvida, recai sobre o valor do preço do serviço, isto é,
sobre a receita bruta auferida pela empresa fornecedora de mão-de-obra,
contratada para prestar determinado serviço. Os salários de seus empregados,
a chamada mão-de-obra, nada mais são do que custos operacionais
provocados em razão do serviço prestado. E custo, qualquer que seja a sua
natureza, não se subtrai da receita tributável.
Deste modo, não há nenhuma razão legal de a empresa prestadora de serviços

terceirizados identificar na nota fiscal o detalhamento de seus preços,
registrando em separado os custos da mão-de-obra, os encargos e a “taxa de
administração”. Ao contratante do serviço tal detalhamento não lhe importa,
pois o seu compromisso é o pagamento do valor total acertado no contrato.
Na verdade, nem lhe diz respeito se a mão-de-obra está devidamente

legalizada ou não. Este é um problema trabalhista da empresa fornecedora.
Cabe, portanto, ao Fisco identificar as duas modalidades de serviços. Deve

requerer cópia dos contratos relativos às notas fiscais emitidas e verificar se o
pessoal que presta o serviço foi, realmente, contratado pela empresa
contratante. Se isto não ocorreu, o que é o mais comum, não se caracteriza a
figura da intermediação, mas, sim, da prestação de serviços terceirizados,
sendo, então, o imposto incidente sobre o valor total da nota fiscal.
18 - Serviços de regulação de sinistros vinculados a contratos de

seguros; inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de
seguros; prevenção e gerência de riscos seguráveis e congêneres.
Regulação de sinistros
73
“Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços”, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1978
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
A primeira atividade do item 18 faz referência à regulação de sinistros.
Segundo o Regulamento do Registro Geral dos Reguladores de Sinistros,
“regulação de sinistros é o conjunto de procedimentos que conduz à apuração
dos prejuízos e demais elementos que influem no cálculo da indenização e do
direito do segurado e/ou demais interessados, observadas as cláusulas do
seguro contratado”.
O regulador de sinistros é a pessoa física ou jurídica, tecnicamente

habilitada e credenciada, encarregada pelas Seguradoras e/ou segurados,
beneficiários e demais interessados, de vistoriar sinistros, os quais poderão ou
não estar garantidos por contrato de seguros, apurando os respectivos
prejuízos, emitindo o competente relatório, que indicará a causa, a natureza, a
extensão dos prejuízos e parecer técnico conclusivo, a respeito das garantias
contratuais e em relação ao evento.
Em vista do tipo de serviço que realiza, o regulador de sinistros deve ter

independência no exercício de sua profissão e não possuir vínculos
empregatícios com as partes envolvidas que seriam a Seguradora e o
segurado, além de não exercer atividades como corretor de seguros. Trata-se
de atividade complexa e exige grande capacidade técnica, envolvendo desde
um simples acidente de veículo a sofisticadas perícias em obras de engenharia
ou em equipamentos de alta tecnologia.
O ISS incide sobre os serviços de regulação de sinistros. Geralmente, as

empresas reguladoras recebem seus honorários através das companhias
seguradoras. Por esse motivo, muitos municípios estabelecem em suas leis a
figura do responsável tributário, incumbindo às empresas seguradoras de reter
o imposto na fonte pagadora.
Inspeções e avaliações de risco
Outra espécie de serviço refere-se às inspeções e avaliações de risco

para cobertura de contrato de seguro. Os chamados inspetores ou avaliadores
examinam o bem a ser segurado, emitindo relatório sobre a situação em que se
encontra o bem, para fins de determinação de valor, ou aprovação do contrato.
Os inspetores ou avaliadores são remunerados, em geral, pelas

empresas seguradoras, provocando, também, a instituição da responsabilidade
do tomador do serviço pelo recolhimento do imposto.
Prevenção e gerência de riscos
Finalmente, temos a prevenção e gerência de riscos, serviços exercidos

por profissionais, pessoas físicas ou jurídicas, especializadas na administração
de riscos de seguros, envolvendo análise de propostas de seguros,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
planejamento de otimização de carteira de seguros, recomendando medidas de
redução de custos etc.
Local de pagamento do imposto:
Nos termos da lei, o local de pagamento do imposto é no Município onde

estiver localizado o estabelecimento prestador do serviço, ou, na falta deste, o
domicílio do prestador. No caso presente, discordamos frontalmente com o
dispositivo legal, pois os serviços acima descritos são prestados no local em
que foram realmente realizados, sem qualquer possibilidade de sua prestação
ocorrer no estabelecimento do prestador, por força de suas características. Se
somarmos a este fato a imposição legal da retenção do imposto na fonte
pagadora, os valores arrecadados serão recolhidos no Município onde se
localiza a empresa contratante, ou seja, a Seguradora, geralmente sediada na
Capital dos Estados ou em grandes cidades, prejudicando os Municípios onde
os serviços foram, de fato, prestados. Tal procedimento ocorre usualmente nas
instituições financeiras que promovem venda de seguros a favor de suas
seguradoras coligadas. Todos os serviços, inclusive a corretagem, 74 são
prestados no Município onde se localiza a agência bancária, mas o imposto é
recolhido em outro, onde está localizada a Seguradora.
19. Serviços de distribuição e venda de bilhetes e demais produtos de

loteria, bingos, cartões, pules ou cupons de apostas, sorteios, prêmios,
inclusive os decorrentes de títulos de capitalização e congêneres.
Títulos de capitalização
Título de capitalização é um tipo de aplicação financeira que rende juros e

proporciona sorteios de prêmios. O rendimento, geralmente bem inferior às
taxas de mercado, é compensado pela oferta de prêmios. A Superintendência
de Seguros Privados – SUSEP determina o mínimo de 50% do valor da parcela
mensal para capitalização, enquanto o saldo restante é reservado aos sorteios
de prêmios e custear a administração do produto. A distribuição e venda são
realizadas por corretores, mas, na prática, a maioria dos Bancos oferecem e
vendem títulos de capitalização aos seus clientes, por meio de seus gerentes e
funcionários. Em relação às instituições financeiras, sempre há uma empresa
do grupo que atua na administração dos títulos de que se trata.
O ISS incide sobre as comissões decorrentes da venda e distribuição de títulos

de capitalização, devendo, inclusive, alcançar as vendas realizadas por
agências bancárias, confirmadas por transferências internas de valor, ou por
créditos contábeis.
Loterias
74
Bom lembrar que em tais casos, os Bancos direcionam os seguros fechados por suas agências para
determinadas Corretoras de Seguros sediadas junto à matriz do Banco, ou nas capitais dos estados.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
As loterias são remuneradas por comissões auferidas nas vendas e distribuição
de produtos de sorteios e por recebimento de contas. Este subitem diz respeito
somente às vendas e distribuição de produtos de sorteio. O ISS também incide
sobre as comissões relativas ao recebimento de contas, mas o sujeito passivo
da obrigação é a Caixa Econômica, já que as casas lotéricas operam como
postos avançados de recebimento.
As leis municipais geralmente determinam a responsabilidade da Caixa

Econômica em repassar o valor do imposto decorrente dos recebimentos
efetuados nas loterias, incluindo, às vezes, a obrigação de reter o ISS ao
efetuar os créditos das comissões de venda e distribuição de produtos lotéricos
por ela administrados.
Os percentuais das comissões auferidas pelas loterias oscilam conforme o

produto. Como exemplo:
- Loteria Instantânea (tipo “raspadinha”): 13%;
- Loteria Federal: até 32%;
- Loteria de Prognósticos: 9% bruto;
- Recebimento de tarifas: varia entre R$ 0,11 a R$ 0,30.
Decisão do Superior Tribunal de Justiça:

“Ementa: Tributário. Imposto Sobre Serviços. Distribuição de Pules ou Cupons
de Apostas. A exploração do jogo constitui serviço (L/C 56/87) e é tributável na
forma da lei municipal, seja quando a venda de apostas se dá pela própria
entidade turfística, seja quando é feita por terceiros. Agravo regimental
improvido” (AgRg no AI 161.204-RJ, Rel. Min. Ari Pargendler, 2ª. Turma, j.
18.8.1998).
20. Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de

terminais rodoviários, ferroviários e metroviários.
Serviços aeroportuários
São vários os serviços aeroportuários. Destacamos os seguintes:
• Assistência a Embarque e Desembarque;

• Controle de Vôo;
• Serviços de bagagem;
• Despacho Operacional de Vôo;
• Balanceamento.
• Operações de raios-x para inspeção de bagagem;
• Proteção e varredura de aeronaves estacionadas no pátio;
• Supervisão e controle da carga;
• Inspeção e Selagem de aeronaves;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
• Sinalização para parqueamento de Aeronaves;
• Carregamento / Descarregamento;
• Remanejamento de bagagens, cargas, malas postais e outros materiais
previstos para desembarque e embarque, da aeronave ao local de
bagagem e/ou do terminal de cargas e vice-versa;
• Fornecimento de energia elétrica para aeronaves;
• Movimentação da Aeronave;
• Partida de aeronave;
• Operação de “Push Back”;
• Limpeza Básica;
• Limpeza de Pernoite;
• Limpeza de Pré-Vôo;
• Limpeza de Trânsito;
• Drenagem de dejetos;
• Abastecimento de água potável.
• Manuseio da documentação junto à Alfândega;
• Movimentação de materiais perigosos, animais vivos,materiais
perecíveis e grandes volumes;
• Transferências entre terminais das cargas e correios;
• Envio da carga para controle alfandegário;
• Tratamento de irregularidades;
• Manuseio físico de cargas.
• Permissão de sobrevôo;
• Assistência aos trâmites de imigração e aduaneiros;
• Hangar;
• Segurança e Proteção às aeronaves;
• Aluguel de helicópteros e jatos executivos;
• Reserva de hotel para tripulação e passageiros;
• Procedimentos de “check-in”.
Esses e outros serviços são prestados por empresas devidamente
autorizadas e credenciadas pela INFRAERO.
Já os serviços prestados diretamente pela Infraero foram considerados imunes

pelo Supremo Tribunal Federal (RE 363.412 - AgR/BA, Relator Min. Celso de
Mello, em 7.8.2007). Nada impede, porém, que a Infraero seja responsável
tributário pela retenção do ISS na fonte pagadora, evitando-se, neste caso,
indicá-la como Substituto Tributário, mas, tão-somente, responsável pela
retenção, desde que expressamente estabelecida em lei.
Terminais rodoviários
A lista incluiu, também, os serviços prestados nos terminais rodoviários,

ferroviários e metroviários. Atualmente, é comum encontrar empresas privadas
explorando terminais de trânsito de passageiros e de veículos. Além das
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
atividades de venda de mercadorias, prestam serviços de limpeza, segurança,
utilização de banheiros públicos etc. Tais serviços estão sujeitos ao ISS.
21 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.
Os Serviços Notariais e de Registro no Brasil - Breve Histórico
No Brasil, até o advento da República, cabia à Igreja Católica criar e organizar

arquivos referentes à existência das pessoas. Ela o fazia em decorrência do
Sacramento do Batismo que era ministrado aos recém nascidos e aos adultos
convertidos (índios, negros, cristãos novos).
Com o advento da república, criaram-se alguns cartórios, tendo sofrido,

sobretudo o ofício de registro civil de pessoas naturais, enorme influência da
Igreja, da qual o Estado havia se desvinculado. Durante quase todo o século
XX os cartórios foram objeto de agraciamento político e de composição de
espólios, dado o seu caráter vitalício.
É devido ressaltar que os serviços públicos pertinentes aos cartórios,

anteriormente denominados cartorários, são atualmente denominados notariais
e de registro. Essa alteração terminológica decorre do texto constitucional de
1988 que dispõe:
“Art. 236 - Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado,

por delegação do poder público”.
Na mesma direção apontam os parágrafos do artigo 236, a saber:
“§ 1º - Lei regulará as atividades, disciplinará a responsabilidade civil e criminal

dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definirá a
fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciário.
§ 2º - Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos
relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro.
§ 3º - O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso
público de provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia fique
vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de remoção, por mais de
seis meses”.
O artigo 32 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias dispõe

empregando a mesma terminologia.
“Art. 32 – O disposto no art. 236 não se aplica aos serviços notariais e de

registro que já tenham sido oficializados pelo Poder Público, respeitando-se o
direito de seus servidores”.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
A Constituição Federal foi além e inovou não só na terminologia, até então
empregada para designar os serviços em questão, mas veio também a
estabelecer uma nova forma de administração dos serviços notariais e de
registro, uma vez que dispôs que tais serviços, embora públicos, são prestados
em caráter privado, por delegatários aprovados em concursos públicos.
Neste trabalho, a expressão “cartório” é usada tão-somente para simplificar o

entendimento, mas não deixa de ser um vocábulo já em desuso. Aliás, a
expressão “cartório” tem, de fato, um sentido pejorativo em função das
lembranças do passado, que devemos evitar.
O caráter privado diz respeito à relação que o Estado passou a manter com os
titulares dos serviços notariais e de registro. Diante desta forma de
organização, os delegatários não oneram os cofres públicos, nem mesmo o
farão por ocasião de aposentadoria de seus titulares e escreventes, pois estão
afetos à legislação previdenciária geral, não sendo estatutários.
A regulamentação prevista no § 1º do art. 236 da Constituição Federal, veio

com a Lei nº. 8.935, de 18 de novembro de 1994:
“Art. 1º - Serviços notariais e de registro são os de organização técnica e

administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e
eficácia dos atos jurídicos”.
A mesma lei, no seu art. 5º, define quais são esses serviços e seus titulares:
“Art. 5º - Os titulares de serviços notariais e de registro são os:

I - tabeliães de Ofício de Notas;
II – tabeliães e oficiais de registro de contratos marítimos;
III – tabeliães de protesto de títulos;
IV – oficiais de registro de imóveis;
V – oficiais de registro de títulos e documentos e civis das pessoas jurídicas;
VI – oficiais de registro civis das pessoas naturais e de interdições e tutelas;
VII – oficiais de registro de distribuição”.
Temos, então, duas espécies de titulares bem identificados:

1. Serviços Notariais:
- Tabeliães de Ofício de Notas;
- Tabeliães de Contratos Marítimos;
- Tabeliães de Protesto de Títulos.
2. Serviços de Registros Públicos:

- Oficiais de Registro de Contratos Marítimos;
- Oficiais de Registro de Imóveis;
- Oficiais de Registro de Títulos e Documentos e Civis das pessoas
Jurídicas;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
- Oficiais de Registros Civis das Pessoas Naturais e de Interdições e
Tutelas;
- Oficiais de Registro de Distribuição.
Os titulares são assim denominados:

1. Notário ou Tabelião;
2. Oficial de Registro ou Registrador.
As atribuições e competências dos Notários ou Tabeliães estão indicadas nos

artigos 6º e 7º da referida Lei 8.935, a saber:
“Art. 6º Aos notários compete:

I - formalizar juridicamente a vontade das partes;
II - intervir nos atos e negócios jurídicos a que as partes devam ou queiram dar
forma legal ou autenticidade, autorizando a redação ou redigindo os
instrumentos adequados, conservando os originais e expedindo cópias
fidedignas de seu conteúdo;
III - autenticar fatos”.
“Art. 7º Aos tabeliães de notas compete com exclusividade:

I - lavrar escrituras e procurações, públicas;
II - lavrar testamentos públicos e aprovar os cerrados;
III - lavrar atas notariais;
IV - reconhecer firmas;
V - autenticar cópias”.
As atribuições e competências dos Oficiais de Registro ou Registradores estão

discriminadas nos artigos 12 e 13 da referida lei:
“Art. 12. Aos oficiais de registro de imóveis, de títulos e documentos e civis das
pessoas jurídicas, civis das pessoas naturais e de interdições e tutelas
compete a prática dos atos relacionados na legislação pertinente aos registros
públicos, de que são incumbidos, independentemente de prévia distribuição,
mas sujeitos os oficiais de registro de imóveis e civis das pessoas naturais às
normas que definirem as circunscrições geográficas”.
“Art. 13. Aos oficiais de registro de distribuição compete privativamente:

I - quando previamente exigida, proceder à distribuição eqüitativa pelos
serviços da mesma natureza, registrando os atos praticados; em caso
contrário, registrar as comunicações recebidas dos órgãos e serviços
competentes;
II - efetuar as averbações e os cancelamentos de sua competência;
III - expedir certidões de atos e documentos que constem de seus registros e
papéis”.
A personalidade jurídica da atividade notarial e de registro
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Conforme anotado, a Constituição Federal de 1988 reformulou aspectos
importantes dos serviços notariais e de registro. Um deles foi estabelecer que
suas atividades sejam exercidas em caráter privado (art. 236). Assim, embora
públicos, esses serviços são prestados em caráter privado por delegatários
aprovados em concursos públicos.
Como se sabe, quando a Administração Pública executa seus próprios

serviços, o faz como titular dos mesmos; quando, porém, os comete a outrem,
pode transferir-lhes a titularidade ou simplesmente a execução. A
transferência da titularidade do serviço é outorgada por lei e só por lei pode ser
retirada ou modificada. 1 Já a transferência de execução do serviço é delegada
por ato administrativo e pela mesma forma pode ser retirada ou alterada.
No caso dos serviços notariais e de registro, trata-se de transferência somente

de execução dos respectivos serviços, mediante regulamentação e controle do
Poder Público. No caso, a retirada ou extinção da transferência de execução
poderá ocorrer se verificada uma das hipóteses previstas no art. 39 da Lei nº.
8.935/94, nos seguintes termos:
“Art. 39. Extinguir-se-á a delegação a notário ou a oficial de registro por:

I - morte;
II - aposentadoria facultativa;
III - invalidez;
IV - renúncia;
V - perda, nos termos do art. 35.
VI - descumprimento, comprovado, da gratuidade estabelecida na Lei no 9.534,
de 10 de dezembro de 1997”.
O art. 35 da mesma lei prevê as hipóteses de perda da seguinte forma:
“Art. 35. A perda da delegação dependerá:

I - de sentença judicial transitada em julgado; ou
II - de decisão decorrente de processo administrativo instaurado pelo juízo
competente, assegurado amplo direito de defesa.
§ 1º Quando o caso configurar a perda da delegação, o juízo competente
suspenderá o notário ou oficial de registro, até a decisão final, e designará
interventor, observando-se o disposto no art. 36.
Art. 36. Quando, para a apuração de faltas imputadas a notários ou a oficiais
de registro, for necessário o afastamento do titular do serviço, poderá ele ser
suspenso, preventivamente, pelo prazo de noventa dias, prorrogável por mais
trinta”.
O Tribunal Superior do Trabalho identifica o regime jurídico dos serviços

notariais e de registro da seguinte forma:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“O «caput» do art. 236 da CF/88 contém norma auto-aplicável ou
autoexecutável quanto ao exercício privado dos serviços notariais e registrais,
dispensando regulamentação por Lei ordinária. A expressão «caráter privado»
expressa no texto da Carta Mandamental revela a exclusão do Estado como
empregador e não deixa dúvidas quanto à adoção do regime celetista, pelo
titular do Cartório, quando contrata seus auxiliares e escreventes antes mesmo
da vigência da Lei Regulamentadora 8.935/94. Ocorre que, como pessoa física
que é, o titular do Cartório equipara-se ao empregador comum, ainda mais
quando é notório que a entidade cartorial não é ente dotado de personalidade
jurídica. Assim, no exercício de uma delegação do Estado porque executa
serviços públicos, é o titular quem contrata, assalaria e dirige a prestação dos
serviços cartoriais, como representante que é da serventia pública. Convém
destacar que o titular desenvolve também uma atividade econômica, uma vez
que aufere a renda decorrente da exploração do cartório. Competente, pois, a
Justiça do Trabalho para apreciar e julgar o presente feito, nos termos do art.
114, da CF/88” (TST - Recurso de Rev. 408.203 - Rel.: Min. Carlos Alberto Reis
de Paula).
Concessão e Permissão
Em termos gerais, a delegação pode ser feita sob as modalidades de: a)

concessão; b) permissão; ou c) autorização, resultantes dos serviços
concedidos, permitidos e autorizados.
O art. 175 da Constituição Federal estatui: “Incumbe ao Poder Público, na

forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre
através de licitação, a prestação de serviços públicos”. Mais ainda, o parágrafo
único deste artigo estabelece: “A lei disporá sobre: I - regime das empresas
concessionárias e permissionárias de serviço público, o caráter especial de seu
contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade,
fiscalização e rescisão da concessão ou permissão; II - os direitos dos
usuários; III - política tarifária; IV - a obrigação de manter serviço adequado”.
A título de cumprir o referido artigo, foi editada a Lei nº. 8.987, de 13.2.1995.
Vale registrar algumas das normas estabelecidas nesta Lei:
Art. 2º. (...)

II - concessão de serviço público: a delegação de sua prestação, feita pelo
poder concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência, à
pessoa jurídica ou consórcio de empresas que demonstre capacidade para
seu desempenho, por sua conta e risco e por prazo determinado (grifo nosso);
IV - permissão de serviço público: a delegação, a título precário, mediante

licitação, da prestação de serviços públicos, feita pelo poder concedente à
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
pessoa física ou jurídica que demonstre capacidade para seu desempenho,
por sua conta e risco (grifo nosso).
Verifica-se que a delegação mediante concessão de serviço público somente

será feita à pessoa jurídica ou consórcio de empresas, o que excluiria os
serviços notariais e de registro outorgados à pessoa física. Entretanto, a
permissão de serviço público pode ser feita à pessoa física ou jurídica,
conforme relata o inciso IV do art. 2º acima transcrito. Neste sentido, vamos
nos limitar a comentar os serviços permitidos.
Permissão de serviço público
Permissão de serviço público é o ato unilateral e precário, intuitu personae,

através do qual o Poder Público transfere a alguém o desempenho de um
serviço de sua alçada, proporcionando, à moda do que faz na concessão, a
possibilidade de cobrança de tarifas dos usuários. 2 Pelo seu caráter precário,
caberia utilizar a permissão quando o permissionário não necessitasse alocar
grandes capitais para o desempenho do serviço, ou quando os riscos da
precariedade a serem assumidos fossem compensáveis seja pela extrema
rentabilidade do serviço, seja pelo curtíssimo prazo em que se realizaria a
satisfação econômica almejada.
Dita precariedade significa que a Administração dispõe de poderes para,

flexivelmente, estabelecer alterações ou encerrá-la, a qualquer tempo, desde
que fundadas razões de interesse público o aconselhem, sem obrigação de
indenizar o permissionário. Esta característica é um dos grandes pontos de
diferença entre concessão e permissão. Há, porém, inúmeras “permissões” do
Poder Público com fixação de prazo do contrato firmado entre as partes, o que
aproxima a aludida permissão do conceito de concessão. Sobre isso, há uma
grande discussão doutrinária, cujo embate, porém, não invalida a tese aqui
esposada de que os serviços notariais e de registro não poderiam ser, em
hipótese alguma, uma concessão, levando em conta o regime jurídico dos
notariais e registradores.
Seria, então, uma permissão?
Merece, assim, identificar as características da permissão de serviço público:
1. É contrato de adesão, precário e revogável unilateralmente pelo poder

concedente (conforme art. 175, parágrafo único, inciso I, da CF), embora seja
tratada pela doutrina como ato unilateral, discricionário e precário, gratuito ou
oneroso;
2. Depende sempre de licitação (art. 175 da CF);
3. seu objeto é a execução de serviço público, continuando a titularidade do
serviço com o Poder Público;
4. o serviço é executado em nome do permissionário, por sua conta e risco;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
5. o permissionário se sujeita às condições estabelecidas pela Administração e
a sua fiscalização;
6. como ato precário, pode ser alterado ou revogado a qualquer momento pela
Administração, por motivo de interesse público.
Ao examinar as características acima relacionadas, não há dúvida que os

serviços notariais e de registro estariam conflitantes com essas, por que:
1º) o contrato não é de adesão, precário e revogável unilateralmente pelo

poder concedente, pois as hipóteses de extinção do contrato estão
expressamente elencadas no art. 39 da Lei nº. 8.935;
2º) não ocorre licitação pública, de acordo com as normas estabelecidas na Lei
nº. 8.666/93. A modalidade de concurso é restrita para escolha de trabalho
técnico, científico ou artístico, mediante a instituição de prêmios ou
remuneração dos vencedores, à qual não se coaduna o concurso para notários
e registradores;
3º) nenhuma pessoa de direito privado, concessionária ou permissionária de
serviço público, remunera-se diretamente por tributo (no caso, a taxa). O
pagamento é sempre por tarifa ou preço público. Uma empresa de transporte
de passageiros recebe tarifa; a concessionária de distribuição de energia
elétrica recebe tarifa; a empresa que explora uma rodovia recebe tarifa (ou
pedágio) e assim por diante.
Além disso, importante lembrar que a taxa é utilizada quando o consumo de

certo serviço público for compulsório, observadas, por evidência, a natureza
específica e divisível do tributo, enquanto a tarifa caberia para a remuneração
de serviços de consumo facultativo.
A concessão ou permissão de serviço público estão expressamente previstas

na Constituição Federal:
Art. 21: (...)
XI - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão,
os serviços de telecomunicações (...);
XII - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão:
a) os serviços de radiodifusão sonora e de sons e imagens; b) os serviços e
instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de
água (...); c) a navegação aérea, aeroespacial e a infra-estrutura aeroportuária;
d) os serviços de transporte ferroviário e aquaviário entre portos brasileiros (...);
e) os serviços de transporte rodoviário interestadual e internacional de
passageiros; f) os portos marítimos, fluviais e lacustres.
Art. 175: Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime
de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de
serviços públicos. Parágrafo único. A lei disporá sobre: I - o regime das
empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter
especial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de
caducidade, fiscalização e rescisão da concessão ou permissão; II - os direitos
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
dos usuários; III - política tarifária; IV - a obrigação de manter serviço
adequado.
Como se vê, o art. 175 e seu parágrafo único estabelecem a obrigatoriedade

de licitação, trata as concessionárias e permissionárias como empresas (que
não poderiam deixar de ser pessoas jurídicas) e da ‘política tarifária’ a ser
adotada. Inquestionável, portanto, que todos os serviços públicos prestados por
concessionárias ou permissionárias teriam de ser remunerados diretamente por
preço público.
Diz Lúcia Valle Figueiredo: “Os serviços concedidos, sem sombra de dúvida,
devem ser remunerados por meio de tarifas, (...) A remuneração das
concessionárias, consoante os termos constitucionais (...) não se fará por taxa.
Também, a tarifa deve remunerar o capital de forma tal que seja este
amortizado ao longo do contrato de concessão”.
Os Notários e Registradores prestam serviço público?
Vamos aqui reproduzir a magnífica lição de Celso Antonio Bandeira de Mello:

“Cumpre alertar para o fato de que prestação direta do serviço não é tão-só
aquela que materialmente se efetua por obra imediata dos próprios órgãos
administrativos ou pessoas integrantes da estrutura estatal. Se assim fosse, o
Poder Público - caso não pretendesse materialmente prestá-lo mediante um
órgão ou entidade componente de sua intimidade jurídica - teria de valer-se,
obrigatoriamente, da concessão ou permissão, pois estaria impedido de
concertar com terceiros um mero contrato administrativo de prestação de
serviços - como o de coleta de lixo domiciliar, por exemplo. Nos simples
contratos de prestação de serviço o prestador do serviço é simples
executor material para o Poder Público contratante. Daí que não lhe são
transferidos poderes públicos. Persiste sempre o Poder Público como o sujeito
diretamente relacionado com os usuários e, de conseguinte, como responsável
direto pelos serviços. O usuário não entretém relação jurídica alguma com o
contratado-executor material, mas com a entidade pública à qual o serviço está
afeto. Por isto, quem cobra pelo serviço prestado - e o faz para si próprio - é o
Poder Público. O contratado não é remunerado por tarifas, mas pelo valor
avençado com o contratante governamental. Em suma: o serviço continua a ser
prestado diretamente pela entidade pública a que está afeto, a qual apenas se
serve de um agente material” (grifo nosso).
E arremata o eminente publicista:

“Já, na concessão, tal como se passa igualmente na permissão - e em
contraste com o que ocorre nos meros contratos administrativos de prestação
de serviços, ainda que públicos -, o concedente se retira do encargo de prestar
diretamente o serviço e transfere para o concessionário a qualidade, o título
jurídico, de prestador do serviço ao usuário, isto é, o de pessoa interposta entre
o Poder Público e a coletividade”.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Adiciona-se aqui a decisão abaixo do Superior Tribunal de Justiça:
CONSTITUCIONAL. INTERPRETAÇÃO DO ART. 236, PAR. 1º., DA CF, E DA

LEI 8.935, DE 18.11.1994, ARTS. 22, 28 E 37.
1. O NOVO SISTEMA NACIONAL DE SERVIÇOS NOTARIAIS E REGISTRAIS
IMPOSTO PELA LEI 8.935, DE 18.11.1994, COM BASE NO ART. 236, PAR.
1º., DA CF, NÃO OUTORGOU PLENA AUTONOMIA AOS SERVIDORES DOS
CHAMADOS OFICIOS EXTRAJUDICIAIS EM RELAÇÃO AO PODER
JUDICIARIO, PELO QUE CONTINUAM SUBMETIDOS A AMPLA
FISCALIZAÇÃO E CONTROLE DOS SEUS SERVIÇOS PELO REFERIDO
PODER. (...)
3. O TEXTO DA CARTA MAIOR IMPÕE QUE OS SERVIÇOS NOTARIAIS E
DE REGISTRO SEJAM EXECUTADOS EM REGIME DE CARATER
PRIVADO, POREM, POR DELEGAÇÃO DO PODER PUBLICO, SEM QUE
TENHA IMPLICADO NA AMPLA TRANSFORMAÇÃO PRETENDIDA PELOS
IMPETRANTES, ISTO E, DE TEREM SE TRANSMUDADOS EM SERVIÇOS
PUBLICOS CONCEDIDOS PELA UNIÃO FEDERAL, A SEREM PRESTADOS
POR AGENTES PURAMENTE PRIVADOS, SEM SUBORDINAÇÃO A
CONTROLES DE FISCALIZAÇÃO E RESPONSABILIDADES PERANTE O
PODER JUDICIARIO. (...)
(ROMS 7730 / RS ; RECURSO ORDINARIO EM MANDADO DE SEGURANÇA
1996/0061180-7; Fonte DJ DATA:27/10/1997 PG:54720 Relator Min. JOSÉ
DELGADO; Data da Decisão 01/09/1997; Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA
TURMA)
Não há, portanto, que se discutir que o serviço prestado pelos Notários e
Registradores continua a ser serviço público - fato inquestionável. O ponto
nodal reside em que o delegado assume o serviço por conta e risco próprios,
estruturando-os segundo os postulados de direito privado. Explica Ricardo
Almeida Ribeiro da Silva:
“Como assentado pelo STF, estes realizam, em favor do público em geral,

parcelas da totalidade dos serviços públicos de registro, certificação, e
similares, por força de delegação formal do Estado. São delegatários privados,
que receberam apenas parte do serviço público de registro ou de certificação
em geral. Outras funções, não delegadas ou indelegáveis, são realizadas pelo
próprio Estado-membro, por meio de órgãos públicos integrantes do Poder
Judiciário”.
Em conclusão, os notários e registradores não são concessionários ou

permissionários de serviço público. São executores materiais de serviços
públicos, mediante contrato firmado de prestação de serviço. “Daí que não lhe
são transferidos poderes públicos”, como diz acima Celso Antonio Bandeira de
Mello.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Os Notários e Registradores são profissionais liberais?
Esta questão é de fundamental importância para identificar e enquadrar os

Notários e Registradores no campo de incidência do ISS.
Não vamos aqui entrar no mérito se a Lei Complementar nº. 116 excluiu ou não
as chamadas alíquotas fixas, ou ISS fixo, para profissionais liberais, uma vez
que muitos Municípios ainda adotam valores fixos estimados de ISS na
cobrança de tais profissionais. Entretanto, não podemos perder a oportunidade
para reiterar que a redação do ‘antigo’ § 1º do art. 9º, do Decreto-lei 406/68 não
se direcionou, em hipótese alguma, para fixação do valor do ISS, pois tributo
fixo é aquele que não tem base nem alíquota, expressando-se numa base
invariável constante da própria lei. Pois a lei se referia as “alíquotas fixas ou
variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes”, e
evidente que se há alíquota, tributo fixo não é. Os legisladores municipais, em
vez de procurar graduar a natureza do serviço e outros fatores pertinentes,
resolveram, de forma simplista, fixar o valor do imposto para todos os
profissionais autônomos, aí, sim, medida inconstitucional por afronta ao
princípio da capacidade contributiva. Nas palavras de Aires F. Barreto, “... é
imprescindível a concreta investigação quantitativa de cada fato tributário, à luz
do critério genérico de mensuração previsto na lei”.
Diz Bernardo Ribeiro de Moraes que profissional autônomo se caracteriza por

ser a pessoa física que, habitualmente e sem subordinação jurídica ou
dependência hierárquica, presta atividade lucrativa. É sempre uma pessoa
natural que trabalha sem ser em caráter de empresa (não tem organização
para a produção e nem empregados), prestando serviço de caráter eventual ou
não, mas sempre de forma independente (sem subordinação a terceiros). Uma
das premissas que se deve abordar é que o texto legal não se utiliza da
expressão “quando se tratar de serviços de profissional autônomo”, o que nos
levaria à conclusão de que toda pessoa física - independentemente da
atividade que exercesse - deveria ser tributada pelo critério do § 1º do art. 9º do
Decreto-lei 406/68, sem levar em conta o preço do serviço. O que a lei diz, de
forma clara, é: “serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio
contribuinte”.
Assim, nem todo profissional autônomo presta serviços “sob a forma de

trabalho pessoal do próprio contribuinte”. Diz Aires F. Barreto: “Embora possa
parecer tautológico, o certo é afirmar que se entende como trabalho pessoal
aquele em que a própria pessoa presta, pessoalmente, o serviço, sem deferí-lo
a terceiros; desta forma, desde logo, não será trabalho pessoal o fornecido por
empresa, mesmo individual, nem o de todo profissional autônomo”.
Há que se perceber que o trabalho pessoal expresso na lei resulta de atividade

intelectual do próprio autor, denotando certa criatividade em sua execução, o
que infunde em seu trabalho características de sua própria personalidade.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Trata-se, portanto, de trabalho personalizado e individual, distinguindo-se
totalmente do trabalho realizado de forma massificada, idêntica para todos os
usuários, característica nitidamente empresária.
Os serviços notariais e de registro são padronizados, massificados, cujos

instrumentos são delineados em lei e destinados a todos os usuários, de forma
generalizada. Não há que se falar em serviços notariais e de registro de
características próprias, praticadas pelo Notário ou Registrador.
Outro aspecto a diferenciar o trabalho pessoal é o fato de que ele pode ser
exercido livremente, no momento que o desejar e de acordo com sua
conveniência. Ou em outras palavras, pode o profissional autônomo aceitar ou
recusar um serviço, pode fechar o seu escritório, tirar férias, ou participar de
um congresso. O serviço pode parar a seu critério. As atividades consideradas
empresariais, não. Há um ritmo de atuação que independe da vontade do
profissional. Pode até este tirar umas férias ou viajar, mas o serviço continua
sendo prestado.
Neste particular, o art. 1º da Lei 8.935/94 evidencia a natureza organizacional

dos serviços notariais e registrais, conforme se observa em sua redação:
“Art. 1º Serviços notariais e de registro são os de organização técnica e

administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e
eficácia dos atos jurídicos”.
São, portanto, serviços organizados técnica e administrativamente, com todas

as características de gestão empresarial. Prova contundente é a obrigação
legal de cumprimento de horário, conforme estabelece o art. 4º da Lei 8.935/94:
“Art. 4º Os serviços notariais e de registro serão prestados, de modo eficiente e

adequado, em dias e horários estabelecidos pelo juízo competente, atendidas
as peculiaridades locais, em local de fácil acesso ao público e que ofereça
segurança para o arquivamento de livros e documentos.
§ 1º O serviço de registro civil das pessoas naturais será prestado, também,

nos sábados, domingos e feriados pelo sistema de plantão.
§ 2º O atendimento ao público será, no mínimo, de seis horas diárias”.
A atividade exercida pelo empresário qualifica-se pelo aspecto da

profissionalidade, isto é, seu exercício não ocorre ocasionalmente, mas com
caráter de continuidade. Ou seja, profissão não se confunde com
profissionalidade. Vale repetir Asquini:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“A profissionalidade da atividade empresarial implica o elemento da constância,
no tempo, dessa série de operações e, normalmente, o seu préordenamento
com o fito de lucro, inerente, se não essencial, à empresa econômica”.
Sucede-se, assim, que as chamadas profissões liberais podem ser exercidas

por empresários, mas, desde que organizadas em empresa e sujeitas às
particularidades inerentes a cada profissão. Sylvio Marcondes, um dos autores
do anteprojeto do Código Civil, esclarece:
“Há pessoas que exercem profissionalmente uma atividade criadora de bens ou

de serviços, mas não devem e não podem ser consideradas empresários –
referimo-nos às pessoas que exercem profissão intelectual – pela simples
razão de que o profissional intelectual pode produzir bens, como o fazem os
artistas; podem produzir serviços, como o fazem os chamados profissionais
liberais; mas nessa atividade profissional, exercida por essas pessoas, falta
aquele elemento de organização dos fatores de produção; porque na prestação
desse serviço ou na criação desse bem, os fatores de produção, ou a
coordenação de fatores, é meramente acidental: o esforço criador se implanta
na própria mente do autor, que cria o bem ou o serviço. Portanto, não podem –
embora sejam profissionais e produzam bens ou serviços – ser considerados
empresários. A não ser que, organizando-se em empresa, assumam a veste de
empresários. Parece um exemplo bem claro a posição do médico, o qual,
quando opera, ou faz diagnóstico, ou dá a terapêutica, está prestando um
serviço resultante de sua atividade intelectual, e por isso não é empresário.
Entretanto, se ele organiza fatores de produção, isto é, une capital, trabalho de
outros médicos, enfermeiros, ajudantes etc., e se utiliza de imóvel e
equipamentos para a instalação de um hospital, seja pessoa física, seja pessoa
jurídica, será considerado empresário, porque está, realmente, organizando os
fatores da produção, para produzir serviços”.
Em resumo, pode-se dizer:
Não é empresário aquele que exerce profissão intelectual, de natureza

artística, científica ou literária, ainda que com o uso de auxiliares ou
colaboradores, salvo se o exercício constituir elemento de empresa (Código
Civil). O profissional intelectual torna-se, contudo, empresário quando ele perde
sua autonomia; quando o cliente procura a instituição e não mais o profissional.
No momento em que o profissional deixa de ser a referência, a atividade é

empresarial. Nesse caso, a atividade vira referência e o profissional elemento
da empresa. É exatamente esta a situação dos “Cartórios”: ninguém procura o
Tabelião ou Registrador; procura o “Cartório”.
Outro aspecto determinante na solução da questão ventilada é o fato de não

ser possível confundir remuneração com lucro. O profissional autônomo, ao
exercer sua atividade sob a forma de trabalho pessoal, não aufere lucro e, sim,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
remuneração. Os serviços notariais e de registro operam com vistas ao lucro,
assumindo, assim, a gestão do empreendimento. É o que diz o art. 21 da Lei
8.935/94:
“Art. 21. O gerenciamento administrativo e financeiro dos serviços notariais e

de registro é da responsabilidade exclusiva do respectivo titular, inclusive no
que diz respeito às despesas de custeio, investimento e pessoal, cabendo-lhe
estabelecer normas, condições e obrigações relativas à atribuição de funções e
de remuneração de seus prepostos de modo a obter a melhor qualidade na
prestação dos serviços”.
Em suma, não há que confundir os serviços prestados pelos Notários ou

Registradores como profissionais autônomos. Há, de fato, a exigência do título
de bacharel em direito como um dos requisitos para o exercício da atividade,
mas tal exigência visa apenas a capacitação técnica do prestador, e não o
exercício da atividade. Este fato é facilmente observado no disposto em lei:
Art. 14. A delegação para o exercício da atividade notarial e de registro

depende dos seguintes requisitos:
I - habilitação em concurso público de provas e títulos;
II - nacionalidade brasileira;
III - capacidade civil;
IV - quitação com as obrigações eleitorais e militares;
V - diploma de bacharel em direito;
VI - verificação de conduta condigna para o exercício da profissão.
Art. 25. O exercício da atividade notarial e de registro é incompatível com o da

advocacia, o da intermediação de seus serviços ou o de qualquer cargo,
emprego ou função públicos, ainda que em comissão.
Ao combinar os termos dos dois artigos acima, verifica-se que o inciso V do art.
14 exige “diploma de bacharel em direito”, ou seja, não exige inscrição na
Ordem dos Advogados do Brasil, única forma de capacitar o profissional ao
exercício da profissão. O requisito é, portanto, meramente de capacitação, de
grau de conhecimento, e não profissional. Já o art. 25 fulmina qualquer
alegação de que se trata de atividade advocatícia, em vista da
incompatibilidade de funções determinada na lei.
Por fim, vale comentar que a própria ANOREG-SP, em sua cartilha de

Cartórios Extrajudiciais, explica: “É importante você saber que no Brasil os
CARTÓRIOS EXTRAJUDICIAIS são privatizados, ou seja, não são órgãos do
governo, repartições públicas, não sendo exercidos por funcionários públicos,
mas sim por particulares, como uma “empresa”” (grifo nosso).
A Inscrição dos “Cartórios” no Cadastro Municipal
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
O Cadastro Nacional de Atividades Econômicas - CNAE identifica a atividade
de “Cartórios” da seguinte forma:
69.11-7 Atividades jurídicas, exceto cartórios:

6911-7/01 Serviços advocatícios;
6911-7/02 Atividades auxiliares da justiça;
6911-7/03 Agente de propriedade industrial.
69.12-5 Cartórios:
6912-5/00 Cartórios.
Percebe-se que os “Cartórios” estão separados das chamadas Atividades

Jurídicas, com numeração e registro específicos. Seria, portanto, um erro
técnico a Prefeitura cadastrar os “Cartórios” como “estabelecimento de serviços
advocatícios” ou algo similar. A definição está clara no CNAE.
Ocorre que os serviços notariais e de registro são exercidos por pessoas

físicas e, por isso, muitos Municípios têm dificuldades em cadastrar a atividade,
já que o nome do “Cartório” é, juridicamente, de fantasia. Nada impede, porém,
para efeitos de registro no Cadastro Mobiliário da Prefeitura, que a inscrição
seja efetuada em nome do Notário ou Registrador, com a inclusão do nome
fantasia, v.g. “Ofício de Registro de Títulos e Documentos”, ou coisa que o
valha.
Por não ser considerado Pessoa Jurídica, o Cartório não é registrado na Junta
Comercial. Os documentos que devem ser exigidos para emissão do Alvará de
Funcionamento, além dos outros comumente requisitados ao interessado, são:
a) o Título de Outorga de Delegação, expedido pelo Presidente do Tribunal de

Justiça;
b) o Termo de Investidura, pelo qual o Corregedor da Justiça investe o Notário
ou Registrador na delegação de que trata o título de outorga.
Abaixo, os modelos dos documentos citados:
TÍTULO DE OUTORGA DE DELEGAÇÃO
O Excelentíssimo Senhor Presidente do Tribunal de Justiça, Desembargador

(...), no uso das atribuições que lhe foram conferidas nos termos do artigo 236,
parágrafos 1° e 30, da Constituição Federal, e pelos artigos 15 a 19, da Lei
Federal n.O 8.935/94, com fundamento no artigo 35, Capítulo III, da Portaria
Conjunta n.O 3.892/99, que instituiu o Regimento do Concurso de Provas e
Títulos para Outorga das Delegações de Notas e de Registro, e artigo 16 do
Provimento n.o 612/98, em face da aprovação em concurso público, realizado
pelo Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, expede o presente
título para declarar que, por ato de 29/04/2003, publicado no "Diário Oficial da
Justiça" desta data, outorgou ao Senhor (...), RG n.o 0.000.000.000/SP, a
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
delegação do 1º Oficial de Registro de Imóveis, Títulos e Documentos e
Civil de Pessoa Jurídica de (...).
Presidência do Tribunal de Justiça, aos 30 de abril de 2003.
TERMOS DE INVESTIDURA
Declaro que, na forma do artigo 36 da Portaria Conjunta na 3.892/99, nesta
data, INVESTI o Senhor (...), RG n.o 0.000.000.000/SP, na Delegação a que se
refere o presente título.
São Paulo, 5 de maio de 2003.
Corregedor Geral da Justiça
Ao mesmo tempo, a Secretaria da Receita Federal exige dos Notários e

Registradores suas inscrições no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas -
CNPJ - em vista de suas características empresariais. Importante observar que
a Secretaria da Receita Federal não emite o CNPJ em nome da pessoa física
titular do “Cartório”, mas utiliza uma denominação “fantasia”, o que podemos
constatar no exemplo abaixo, tirado de um CNPJ oficial:
CNPJ
Nome Empresarial: 1º Oficial de Registro de Imóveis, Títulos e Documentos e

Civil de Pessoa Jurídica da Comarca de Jundiaí.
Título do Estabelecimento (nome de fantasia): 1º Oficial de Registro de
Imóveis.
Código e descrição da atividade econômica principal: 69.12-5-00 - Cartórios.
Código e descrição da natureza jurídica: Serviço Notarial e Registral (Cartório).
Isso posto, entendemos que nada impede o Cadastro Municipal de inscrever o

titular da atividade no código de “Cartório”, segundo o CNAE, registrando,
inclusive, o tipo de atividade daquele estabelecimento.
Exemplo:
Notário Fulano de Tal - 1º Oficial de Registro de Imóveis.
O Alvará de Funcionamento dos Cartórios
Embora a atividade seja delegada pelo Poder Público, exige-se a liberação do

Alvará Municipal que venha permitir o funcionamento daquele estabelecimento,
a não ser que haja expressa isenção na lei municipal. O “Cartório” é atividade
que atende ao público e, assim, se obriga à fiscalização de poder de polícia
municipal no que concerne ao cumprimento das posturas municipais. Além
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
disso, a sua localização depende de aprovação do Poder Público Municipal,
levando em conta o zoneamento urbano e o plano diretor do Município.
Neste sentido, a inscrição do estabelecimento no Município não se relaciona

apenas com os aspectos tributários envolvidos, mas, também, com o exercício
de poder de polícia do qual são responsáveis os setores pertinentes da
Prefeitura. Como se sabe, a polícia administrativa municipal age através de
ordens e proibições, mas, e, sobretudo, por meio de normas limitadoras e
condicionadoras da conduta daqueles que utilizam bens ou exercem atividades
que possam afetar a coletividade.
Tal poder é inerente ao Município para a ordenação da vida urbana, nas suas
exigências de segurança, higiene, sossego e bem-estar da coletividade. Por
isso, a jurisprudência tem consagrado reiteradamente a validade de tal
regulamentação e das respectivas sanções como legítima expressão do
interesse local.
E nem dizer que a fiscalização municipal conflita com a fiscalização da

Corregedoria da Justiça. Esta fiscaliza a parte técnica, operacional e financeira
das atividades cartoriais; aquela fiscaliza a observância das normas de
posturas municipais, com vistas ao funcionamento dos estabelecimentos
cartoriais.
Levando em conta a possibilidade de não constar no Cadastro Mobiliário o

registro de todos os cartórios do Município, uma pesquisa que pode ser feita é
através do site www.mj.gov.br/CartorioInterConsulta/index.html, do Ministério
da Justiça, onde se encontra, por Município, a descrição de todos os cartórios
existentes.
A origem da receita auferida pelos Notários e Registradores
Tanto a Constituição Federal (§ 2º do art. 98) quanto a Lei nº. 8.935/94,

denominam as receitas originárias dos serviços notariais e de registro como
“custas e emolumentos”. Qual seria, então, o conceito jurídico de custas e
emolumentos?
As leis estaduais variam ao explicitar esses conceitos. A Lei nº. 4.847/93, do

Estado do Espírito Santo, por exemplo, diz que “Custas Processuais são as
despesas com a realização dos atos judiciais praticados em razão do ofício”
(art. 7º), e “Emolumentos são as despesas com atos extrajudiciais praticados
em razão do ofício” (art. 9º). Com base em tais definições, entenderíamos que
as custas seriam referentes a atos praticados pelas serventias judiciais, e
emolumentos pelos atos praticados pelas serventias extrajudiciais, este último,
assim, a verdadeira receita dos notários e registradores.
Já a Lei nº. 11.331/2002, do Estado de São Paulo, estabelece:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“Art. 1º. Os emolumentos relativos aos serviços notariais e de registro têm por
fato gerador a prestação de serviços públicos notariais e de registro previstos
no artigo 236 da Constituição Federal e serão cobrados e recolhidos de acordo
com a presente lei e as tabelas anexas”.
A lei paulista não trata de custas, apenas de emolumentos, dando a entender

que, de fato, as custas estão relacionadas aos atos de serventias judiciais,
conforme prevê a lei capixaba. Coincide, também, com o tratamento
dispensado na justiça do trabalho, onde se utiliza da expressão, conforme se
observa na Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, artigos abaixo:
Art. 789. Nos dissídios individuais e nos dissídios coletivos do trabalho, nas
ações e procedimentos de competência da Justiça do Trabalho, bem como nas
demandas propostas perante a Justiça Estadual, no exercício da jurisdição
trabalhista, as custas relativas ao processo de conhecimento incidirão à base
de 2% (dois por cento), observado o mínimo de R$ 10,64 (dez reais e sessenta
e quatro centavos) e serão calculadas: (...)
Art. 789-B. Os emolumentos serão suportados pelo Requerente, nos valores

fixados na seguinte tabela:
I – autenticação de traslado de peças mediante cópia reprográfica apresentada

pelas partes – por folha: R$ 0,55 (cinqüenta e cinco centavos de real);
II – fotocópia de peças – por folha: R$ 0,28 (vinte e oito centavos de real);
III – autenticação de peças – por folha: R$ 0,55 (cinqüenta e cinco centavos de
real);
IV – cartas de sentença, de adjudicação, de remição e de arrematação – por
folha: R$ 0,55 (cinqüenta e cinco centavos de real);
V – certidões – por folha: R$ 5,53 (cinco reais e cinqüenta e três centavos).
Em precedente jurisprudencial exarado pelo STJ foi elaborada esclarecedora

classificação acerca dos gastos feitos com o processo. Na ementa consta:
“Custas são o preço decorrente da prestação da atividade jurisdicional,

desenvolvida pelo Estado-juiz através de suas serventias e cartórios.
Emolumentos são o preço dos serviços praticados pelos serventuários de
cartório ou serventias não oficializados, remunerados pelo valor dos serviços
desenvolvidos e não pelos cofres públicos.
Despesas, em sentido restrito, são a remuneração de terceiras pessoas
acionadas pelo aparelho jurisprudencial, no desenvolvimento da atividade do
Estado-juiz” (grifo nosso)
Segundo Pontes de Miranda, ao comentar o art. 19 do Código de Processo

Civil, despesas judiciais (sentido restrito) são todos os gastos que se fazem em
juízo, durante algum processo, a partir dos selos e mais dispêndios da própria
petição, quer se paguem pelos atos processuais, quer por outra causa,
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
inclusive por falta de alguma das partes. As despesas compreendem as custas,
os honorários dos advogados, as multas às partes, custos de perícia, condução
e indenização às testemunhas, os pareceres dos jurisconsultos etc.
Observa-se, assim, que as receitas dos notários e registradores são

provenientes dos Emolumentos, referentes às serventias extrajudiciais, não
incluídas em tais receitas as decorrentes de custas das atividades
jurisdicionais, nem tampouco as chamadas despesas judiciais.
Com o intuito de fortalecer a conclusão acima, vale registrar a explicação de De

Plácido e Silva: “Custas são as despesas do processo ou encargos decorrentes
dele, desde que fixados ou tarifados em lei”.
Depreende-se da definição acima que custas em sentido amplo servem para

designar o custo do processo, ou seja, não são só as custas iniciais de
protocolo da petição inicial, que englobam a taxa judiciária, e sim todas aquelas
no curso da lide. O mesmo autor acrescenta:
“Desse modo, custas ou despesas do processo compreende-se todo encargo

ou ônus decorrente da demanda e assumido para atender o pagamento das
comissões, emolumentos, taxas atribuídas às pessoas que praticaram os atos
necessários ao curso do processo, não somente porque tenham sido previstos
nos regimentos de custas, seja porque se tenham apresentados indispensáveis
à prática dos mesmos atos e diligências realizadas no processo ou em
conseqüência dele”.
Como já foi visto, com o advento da Emenda Constitucional de n° 45/04 foi

acrescido o § 2° ao artigo 98, que estabelece: “As custas e emolumentos,
serão destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades
específicas da justiça”. Há, porém, que se fazer a ressalva que os
emolumentos judiciais nada têm a ver com emolumentos extrajudiciais, estes
sim a constituir contraprestação dos atos praticados pelos serviços notariais e
de registros.
A propósito, o Estado de São Paulo viveu uma batalha judicial entre o Poder
Executivo e o Judiciário Estadual, onde houve uma discussão sobre quais
custas e emolumentos deverão ser específicos da Justiça. Por meio da
Resolução 196, o Tribunal de Justiça aumentou para 21% o repasse de
emolumentos dos cartórios para o Tribunal, que antes era de 3%, baseando-se
no já mencionado § 2º do art. 98 da Constituição Federal. O Poder Executivo
paulista sustentou que as verbas dos emolumentos referentes a serviços
notariais e de registro são extrajudiciais, portanto, de caráter privado, e, assim,
não afetos à atividade específica da Justiça. Neste sentido, o Supremo Tribunal
Federal julgou, por unanimidade, procedente a ação direta de
inconstitucionalidade da Resolução 196, dando ganho ao Poder Executivo
paulista, em julgamento datado de 26.04.2006. Na oportunidade, o Ministro
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Gilmar Mendes ressaltou que a regra prevista no § 2º do art. 98 não abrange
emolumentos extrajudiciais, objeto da discussão na Ação.
Reafirma-se, portanto, que as receitas auferidas pelas serventias notariais e de

registro nada tem a ver com custas processuais, ou “emolumentos” judiciais.
Devemos nos restringir às receitas que os notários e registradores
efetivamente recebem para si.
Em relação ao Estado do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual nº. 12.692, de

29/12/2006, é redigida de forma mais ainda esclarecedora:
“Art. 1° - Emolumentos são as despesas devidas pelos interessados aos

responsáveis pelos serviços notariais e de registros, pelos atos que vierem a
ser praticados no âmbito de suas serventias, dentro de sua competência legal,
de acordo com os valores previstos para cada um deles, na conformidade das
tabelas de emolumentos anexas, suas notas explicativas e observações, todas
com força normativa.
Parágrafo único - O valor dos emolumentos deverá atender à natureza pública
e ao caráter social dos serviços notariais e de registro, e corresponder ao
efetivo custo e à adequada e suficiente remuneração dos serviços prestados,
que contemple os investimentos e a responsabilidade civil atribuída a notários e
registradores”.
A lei gaúcha, conforme se vê, não caracteriza os emolumentos como tributo,

forma utilizada na lei paulista, e, sim, como “despesas”, o que dá a entender a
sua clara natureza de preço público.
A Lei Federal 10.169/2000

A lei que estabelece normas gerais para fixação de emolumentos relativos aos
atos praticados pelos serviços notariais e de registro é a Lei nº. 10.169, de 29
de dezembro de 2000. Diz o art. 1º:
Art. 1o Os Estados e o Distrito Federal fixarão o valor dos emolumentos

relativos aos atos praticados pelos respectivos serviços notariais e de registro,
observadas as normas desta Lei.
Parágrafo único. O valor fixado para os emolumentos deverá corresponder ao
efetivo custo e à adequada e suficiente remuneração dos serviços prestados.
Esclarece, ainda, que os vários tipos de serviços serão remunerados por

emolumentos específicos, fixados para cada espécie de ato. Esses atos são
divididos em dois gêneros diferenciados:
a) atos relativos a situações jurídicas, sem conteúdo financeiro, cujos
emolumentos atenderão às peculiaridades socioeconômicas de cada região;
b) atos relativos a situações jurídicas, com conteúdo financeiro, cujos
emolumentos serão fixados mediante a observância de faixas que estabeleçam
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
valores mínimos e máximos, nas quais enquadrar-se-á o valor constante do
documento apresentado aos serviços notariais e de registro.
Um dos aspectos mais importantes ao tema desta apostila está contido no art.
5º da referida lei:
Art. 5o Quando for o caso, o valor dos emolumentos poderá sofrer reajuste,
publicando-se as respectivas tabelas, até o último dia do ano, observado o
princípio da anterioridade.
Verifica-se que os emolumentos são tratados, nitidamente, como tarifa, ou

preço público, pois se fosse taxa (tributo) evidente que o reajuste de seus
valores teria, obrigatoriamente, de ser aprovado por lei, a não ser os reajustes
decorrentes da correção monetária.
Mas, o entendimento do STF é de que custas e emolumentos são espécies

tributárias:
ADI-MC 1790/DF - Tribunal Pleno, relatada pelo Ministro Carlos Velloso, verbis:
Ementa: Constitucional. Tributário. Custas e emolumentos. Lei estadual que
concede isenção: constitucionalidade. Lei 12.461, de 7.4.97, do Estado de
Minas Gerais.
I - Custas e emolumentos são espécies tributárias, classificando-se como
taxas.
Precedentes do STF.
II - À União, ao Estado-membro e ao Distrito Federal é conferida competência
para legislar concorrentemente sobre custas dos serviços forenses,
restringindo-se a competência da União, no âmbito dessa legislação
concorrente, ao estabelecimento de normas gerais, certo que, inexistindo tais
normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para
atender a suas peculiaridades (CF, art. 24, IV, §§ 1º e 3º).
III - Constitucionalidade da Lei 12.461/97, do Estado de Minas Gerais, que
isenta entidades beneficentes de assistência social do pagamento de
emolumentos.
IV - Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.
Importante, portanto, deixar registrado que a instituição do tributo por conta dos
emolumentos é de competência estadual, respeitando sua autonomia para criar
taxas relativas à contraprestação de serviços públicos divisíveis e específicos,
ou em função do poder de polícia que, no caso, origina-se da fiscalização a ser
exercida pela Corregedoria da Justiça.
Percebe-se, também, que a lei do Estado de São Paulo atribuiu aos notários e
registradores a responsabilidade de substituição, adicionada a obrigatoriedade
de retenção do tributo e o seu recolhimento aos cofres públicos.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Vejam o que diz o art. 11 da referida lei:
Artigo 11 - O pagamento dos emolumentos será efetuado pelo interessado em

cartório ou em estabelecimento de crédito indicado pelo notário ou registrador.
A taxa é, portanto, paga pelo interessado por cobrança direta do notário ou

registrador, o que não deixa de ser uma retenção do tributo, levando em conta
que o pagamento é feito diretamente ao caixa do “Cartório” ou em conta
bancária por este especificada.
Por sua vez, o art. 12 estabelece os critérios de distribuição dos valores retidos,
da seguinte forma:
Artigo 12 - Caberá ao notário ou registrador efetuar os recolhimentos das

parcelas previstas no artigo 19, observados os seguintes critérios:
I - em relação às parcelas previstas nas alíneas "b" e "c" do inciso I e na alínea
"b" do inciso II, diretamente à Secretaria da Fazenda, ou em estabelecimento
de crédito autorizado, até o 1º (primeiro) dia útil subseqüente ao da semana de
referência do ato praticado;
II - em relação à parcela prevista na alínea "d" do inciso I, diretamente à
entidade gestora dos recursos, a que se refere o artigo 21, "caput", desta lei,
até o 5º (quinto) dia útil subseqüente ao do mês de referência, ou mediante
depósito em estabelecimento de crédito autorizado pela respectiva entidade;
III - em relação à parcela prevista na alínea "e" do inciso I, diretamente ao
Fundo Especial de Despesa do Tribunal de Justiça, na forma a ser
estabelecida pelo Tribunal de Justiça, até o 1º (primeiro) dia útil subseqüente
ao da semana de referência do ato praticado.
Parágrafo único - A Secretaria da Fazenda entregará aos respectivos
destinatários, na forma regulamentar, as parcelas a que se refere o inciso I
deste artigo.
Neste sentido, vale detalhar as parcelas e suas origens, previstas no art. 19:
Da Distribuição dos Recursos
Artigo 19 - Os emolumentos correspondem aos custos dos serviços notariais e
de registro na seguinte conformidade:
I - relativamente aos atos de Notas, de Registro de Imóveis, de Registro de
Títulos e Documentos e Registro Civil das Pessoas Jurídicas e de Protesto de
Títulos e Outros Documentos de Dívidas:
a) 62,5% (sessenta e dois inteiros e meio por cento) são receitas dos notários e
registradores;
b) 17,763160% (dezessete inteiros, setecentos e sessenta e três mil, cento e
sessenta centésimos de milésimos percentuais) são receita do Estado, em
decorrência do processamento da arrecadação e respectiva fiscalização;
c) 13,157894% (treze inteiros, cento e cinqüenta e sete mil, oitocentos e
noventa e quatro centésimos de milésimos percentuais) são contribuição à
Carteira de Previdência das Serventias não Oficializadas da Justiça do Estado;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
d) 3,289473% (três inteiros, duzentos e oitenta e nove mil, quatrocentos e
setenta e três centésimos de milésimos percentuais) são destinados à
compensação dos atos gratuitos do registro civil das pessoas naturais e à
complementação da receita mínima das serventias deficitárias;
e) 3,289473% (três inteiros, duzentos e oitenta e nove mil, quatrocentos e
setenta e três centésimos de milésimos percentuais) são destinados ao Fundo
Especial de Despesa do Tribunal de Justiça, em decorrência da fiscalização
dos serviços;
II - relativamente aos atos privativos do Registro Civil das Pessoas Naturais:
a) 83,3333% (oitenta e três inteiros, três mil e trezentos e trinta e três
centésimos de milésimos percentuais) são receitas dos oficiais registradores;
b) 16,6667% (dezesseis inteiros, seis mil seiscentos e sessenta e sete
centésimos de milésimos percentuais) são contribuição à Carteira de
Previdência das Serventias não Oficializadas da Justiça do Estado.
Do total repassado, então, os notários e registradores têm direito:

a) 62,5% em razão da receita referente aos atos de notas de registro de
imóveis, de registro de títulos e documentos e registro civil das pessoas
jurídicas e de protestos de títulos e outros documentos de dívidas;
b) 83,333% em razão da receita referente aos atos privativos do registro civil

das pessoas naturais.
Deste modo, os Notários e Registradores são obrigados a recolher os

seguintes valores retidos:
I - À Secretaria de Estado da Fazenda:

47,5878%, referente às alíneas b e c, do inciso I, e b do inciso II;
II - À Comissão gestora dos repasses de compensação dos atos gratuitos:
3,289473%, referente à alínea d do inciso I;
III - Ao Fundo Especial de Despesa do Tribunal de Justiça:
3,289473%, referente à alínea e do inciso I;
Neste sentido, os Notários e Registradores retêm suas parcelas como receitas

auferidas próprias:
a) 62,5% das receitas dos ‘Cartórios’ de Notas; Registro de Imóveis; Registro
de Títulos e Documentos; Registro Civil das Pessoas Jurídicas e de Protestos
de Títulos;
b) 83,333% das receitas dos ‘Cartórios’ de Registro Civil das Pessoas Naturais.
Já no Estado do Rio de Janeiro, o critério adotado é outro: fixa-se o valor do

emolumento a ser recebido pelo titular do cartório e adiciona-se a este os
percentuais que deverão ser repassados.
No Estado do Rio de Janeiro, temos as destinações de recursos:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
1) Fundo Especial do Tribunal de Justiça - FETJ - 20% do valor da tabela;
2) Fundo Especial da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro -
FUNPERJ - 5% do valor da tabela;
3) Fundo Especial da Defensoria Pública do Estado do Rio de Janeiro -
FUNDPERJ - 5% do valor da tabela;
4) Mútua dos Magistrados da Justiça do Estado do Rio de Janeiro - R$ 8,01,
valor a incidir sobre o valor da tabela;
5) ACOTERJ - Associação dos Conselheiros dos Tribunais de Contas do
Estado do Rio de Janeiro - R$ 0,14, valor a incidir sobre o valor da tabela.
A legislação no Rio Grande do Sul
A já citada Lei nº. 12.692/2006, do Rio Grande do Sul, tem cláusulas valiosas
que merecem uma transcrição nesta apostila:
“Art. 3° - Os emolumentos serão devidos por quem solicitar o serviço e pagos

antecipadamente”.
(...)
“§ 2° - A Nota de Emolumentos deverá ser emitida no ato do pagamento
efetuado pela parte interessada solicitante do serviço”.
“§ 3° - Em matéria de emolumentos não é admitida aplicação por analogia,
paridade ou fundamento similar, sendo vedada a cobrança de quaisquer outras
quantias não expressamente previstas nesta Lei”.
Cabe, portanto, ao usuário o pagamento pelo serviço que lhe foi prestado pelo
Cartório. Observa-se a obrigatoriedade de o Cartório emitir recibo, sendo este
denominado de “Nota de Emolumentos”. O § 3º proíbe a cobrança de
“quaisquer outras quantias” não previstas na Lei. Esta proibição poderá refletir
na incidência do ISS, se o Município adotar, por lei, a cobrança “por fora” da
base de cálculo, assunto que será visto adiante.
A distribuição direta da receita
Lei 4.320/64 - Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita

observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer
fragmentação para criação de caixas especiais.
Essa ‘unidade de tesouraria’ pressupõe que cada ente político concentre todos
os seus valores sob a responsabilidade de uma única unidade, a quem caberia
a responsabilidade da guarda desses recursos e pelo regular emprego no
pagamento das despesas públicas. Determina, assim, que os valores da
receita originados da arrecadação feita pelos agentes responsáveis por essa
tarefa deverão ser, obrigatoriamente, transferidos das contas de
responsabilidade desses agentes para uma única conta de responsabilidade da
autoridade fazendária superior.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Outra questão a discutir se refere aos termos do art. 7º do Código Tributário
Nacional:
“Art. 7º - A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções

de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa
jurídica de direito público a outra (...)”.
“§ 3º. Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”.
Temos, numa primeira situação, que é indelegável a competência tributária.

Admite-se, porém, atribuir a outra pessoa jurídica de direito público as funções
de arrecadar ou fiscalizar tributos. E a lei deixa claro que não constitui
delegação de competência tributária o cometimento a pessoas de direito
privado do encargo ou da função de arrecadar tributos, função essa exercida,
hoje em dia, por estabelecimentos bancários. Embora tenha tal incumbência,
de arrecadar tributos, há sempre a obrigação de repassar o produto arrecadado
ao ente político que delegou a função.
Lembrando: os notários e registradores não repassam a totalidade dos

emolumentos recebidos; parcelas das receitas são retidas para uso próprio.
Seria uma contribuição parafiscal?
Entretanto, não podemos esquecer a possibilidade de ocorrer uma situação

diversa, quando o sujeito ativo recebe as atribuições de fiscalizar e arrecadar
os valores, acrescidas da capacidade de aplicar tais recursos no desempenho
de suas atividades específicas. Nesta última hipótese, teríamos o que é
chamado de fenômeno jurídico da parafiscalidade.
Ensina o eminente professor paulista, Paulo de Barros Carvalho, que

parafiscalidade é o fenômeno jurídico que consiste na circunstância de a lei
tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe
a disponibilidade dos recursos auferidos, para o implemento de seus objetivos
peculiares.
A respeito, explica Sacha Calmon Navarro Coêlho:
“Para três fins são instituíveis (as contribuições parafiscais):

A) para acudir as necessidades financeiras dos sistemas oficiais de previdência
e assistência social;
B) para fornecer recursos às políticas de intervenção do Estado no econômico
e no social; e
C) para garantir o financiamento dos órgãos corporativos, tais como sindicatos
e órgãos de representação classista (Ordem dos Advogados, v.g.)”.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Temos diversos exemplos de tributação parafiscal, como, por exemplo, as
quantias exigidas pelos conselhos de categorias profissionais (OAB, CREA,
etc.), mas somente poderão ser sujeitos ativos de tributos parafiscais as
pessoas jurídicas de direito público, com ou sem personalidade política, e
as pessoas jurídicas de direito privado que desenvolvem atividades de
interesse público.
Claro está, indubitavelmente, que pessoas naturais, como são os notários e

registradores, não poderiam assumir a posição de sujeitos ativos de tributos
parafiscais, atribuição concedida somente para pessoas jurídicas. Por isso,
nem sob a alegação de que a cobrança tem por origem uma contribuição
parafiscal, seria cabível o cometimento a pessoa física de coletar e dispor dos
recursos auferidos.
Em suma, a única identificação razoável a que se pode chegar é de que não

estamos tratando de tributo, mas, sim, de preço público. Como diz Ricardo
Almeida Ribeiro da Silva:
“A remuneração assegurada pela Fazenda Pública Estadual aos notários,
variável em razão da quantidade de atos por eles praticados, tem claramente
natureza de preço público legalmente fixado. Fala-se em fixação legal pois não
há, propriamente, uma delegação contratual. O particular age, aqui, em
colaboração com o Poder Público, por meio de um ato de investidura, que dá
substância a uma espécie de delegação legalmente prevista”.
Características dos serviços notariais e registrais
No Brasil, há 05 (cinco) modalidades básicas de “cartórios” extrajudiciais:
• Registro Civil das Pessoas Naturais - responsável pelo registro de

nascimento, de casamento, da conversão da união estável em casamento, de
óbito, e por fornecer as certidões desses atos;
• Registro de Títulos e Documentos e Civis das Pessoas Jurídicas -
responsável pelo registro dos contratos sociais, atos constitutivos e estatutos, e
suas respectivas alterações;
• Registro de Imóveis - responsável pelo registro de escritura e títulos de
propriedade de imóveis, e respectivas averbações;
• Tabelionato de Notas - responsável pela lavratura de escrituras, testamentos,
atas notariais, autenticação de cópias e procurações, reconhecimento de
assinaturas, entre outros. Pode também lavrar escritura de imóvel, a qual será
registrada no cartório de registro de imóveis que jurisdiciona o endereço do
imóvel;
• Tabelionato de Protesto de Títulos - responsável pelo protesto de cheques,
notas promissórias, duplicatas e outros documentos em que se reconheçam
dívidas.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Além dessas modalidades, há também os Cartórios de Notas e Registro de
Contratos Marítimos e os Cartórios de Registro de Distribuição, que existem em
menor número e somente em alguns estados brasileiros.
Em cidades muito pequenas, com poucos habitantes, é muito comum que

alguns desses Cartórios se juntem, um serviço anexando outro. Por exemplo,
nesses lugares existem Cartórios que são, ao mesmo tempo, Registro de
Imóveis e Tabelionato de Notas, ou Registro de Imóveis e Registro de Títulos e
Documentos e Civis das Pessoas Jurídicas.
A distribuição dentre os diversos Cartórios de uma mesma cidade também

ocorre onde há mais de um Registro de Títulos e Documentos e Registro Civil
das Pessoas Jurídicas. Em São Paulo, a distribuição é feita através dos
CENTROS ou SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO, mantidos pelos próprios
Cartórios de Protesto ou de Registro de Títulos e Documentos e Civil das
Pessoas Jurídicas. Não há, neste caso, um oficial distribuidor.
Porém, em alguns estados, como Rio de Janeiro, Parará e no Distrito Federal,

há um Cartório Distribuidor, com um Oficial Distribuidor. No Estado do Rio de
Janeiro, estão privatizados os Cartórios de Distribuição da Capital, Niterói e
Campos. Apesar de pequenas variações de um lugar para o outro, a função
básica desses Cartórios é distribuir, ou seja, dividir os documentos
apresentados pelos usuários dos serviços entre os diferentes Cartórios de um
mesmo tipo que existam em uma cidade.
Existe, também, o Cartório Distribuidor do Fórum (Distribuidor Cível e

Distribuidor Criminal), que são JUDICIAIS. Este recebe e distribui processos
entre as diversas varas, e não têm nada a ver com os Cartórios Distribuidores
acima referidos.
Detalhamento dos serviços
1 - Tabelionato de Notas:
I - Escritura com valor declarado;
II - Procuração, substabelecimento ou revogação:
- com poderes para o foro em geral;
- outras procurações sem valor econômico;
- outras procurações com valor econômico.
III - Autenticação de cópias de documentos;
IV - Reconhecimento de Firma, inclusive letras ou sinal:
- por semelhança;
- como autêntica.
V - Certidão ou traslado ou pública forma;
VI - Escritura sem valor declarado;
VII - Registro chancela mecânica;
VIII - Testamento;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
IX - Atas Notariais sem reflexo econômico;
X - Escritura de Convenção de Condomínio.
2 - Tabelionato de Protesto de Títulos:

I - Acolhimento do aceite ou devolução;
II - Recebimento do pagamento;
III - Desistência ou sustação judicial definitiva do protesto de título, ou
documento de dívida;
IV - Cancelamento definitivo do registro;
IV - Apresentação a protesto e lavratura;
V - Intimação;
VI - Emissão de Certidões;
VII - Busca de apontamentos;
VIII - Cópia de documento e autenticação;
IX - Informações sobre existência de protesto ou não.
3 - Oficio de Registro de Imóveis:

I - Registro com valor declarado;
II - Averbação com valor declarado;
III - Averbação sem valor declarado;
IV - Registro de Loteamento ou desmembramento de imóvel;
V - Abertura de Matrícula;
VI - Incorporação e Condomínio;
VII - Registro de Pacto Antenupcial;
VIII - Registro de Cédula de Crédito ou Produto Rural Pignoratícia;
IX - Registro de Hipoteca Cedular Rural;
X - Inscrição de Penhora;
XI - Emissão de Certidões;
XII - Prenotação de Títulos;
XIII - Pedido de Busca.
4 - Ofício de Registro de Títulos e Documentos e Civil das Pessoas

Jurídicas:
I - Registro ou averbação integral de contrato, título e documento com conteúdo
financeiro;
II - Registro integral de título, documento ou papel, inclusive ata de condomínio,
sem conteúdo financeiro;
III - Registro para fins de notificação;
IV - Averbação de documento sem conteúdo financeiro;
V - Registro ou averbação de contrato de alienação fiduciária, leasing, ou
reserva de domínio, sobre o valor financiado;
VI - Registro de pessoas jurídicas;
VII - Cancelamento de inscrição de pessoa jurídica;
VIII - Emissão de Certidões;
IX - Autenticação de microfilme e disco ótico;
X - Microfilmagem de documentos;
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
XI - Autenticação de livros contábeis;
XII - Informação prestada por qualquer forma e meio, com dispensa de
certidão.
5 - Ofício de Registro Civil das Pessoas Naturais:

I - Lavratura de assentos de casamento realizado na sede;
II - Lavratura de assentos de casamento realizado fora da sede;
III - Habilitação de casamento;
IV - Afixação de edital;
V - Registro de inscrição de emancipação, interdição, ausência, aquisição de
nacionalidade brasileira;
VI - Transcrição de registro de nascimento, casamento ou óbito;
VII - Averbação em geral;
VIII - Emissão de Certidões;
IX - Cópia autenticada de atos da serventia;
X - Desentranhamento de documento;
XI - Procedimento de retificação, adoção e reconhecimento de filho;
XII - Assento de nascimento e óbito.
Os serviços tributáveis pelo ISS
Foi visto que a receita bruta auferida pelos cartórios é distribuída às partes
interessadas, entre as quais temos a Secretaria de Estado de Fazenda, o
Fundo Especial de Despesa do Tribunal de Justiça, a Comissão gestora dos
repasses de compensação dos atos gratuitos, a Carteira de Previdência das
Serventias não Oficializadas da Justiça do Estado, o fundo de compensação
dos atos gratuitos do registro civil das pessoas naturais e à complementação
da receita mínima das serventias deficitárias.
Levando em conta que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, seria

tecnicamente razoável indagar se o ISS incidiria sobre o valor bruto da receita,
antes do repasse, ou somente sobre a parcela líquida destinada aos cartórios.
O art. 7º da Lei Complementar nº. 116/2003 estabelece que “a base de cálculo

do ISS é o preço do serviço”. O preço seria, portanto, a medida da prestação
do serviço, ou, como diz Marçal Justen Filho, “o único meio de quantificar a
prestação de serviço é adotar sua remuneração como base imponível”.
Há, porém, notável distinção entre “preço do serviço” e “preço da prestação do

serviço”. Na maioria dos casos, as duas expressões são sinônimas, mas nem
sempre é assim, quando, por exemplo, o “preço do serviço” representa o preço
da prestação adicionado a todos os valores gastos agregados ao esforço do
prestador.
Um bom exemplo é o serviço de agências de publicidade, quando o preço do

serviço envolve os custos de veiculação da propaganda. Neste caso, o “preço
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
do serviço” nada tem a ver com o “preço da prestação do serviço”, este, sim, a
representar o esforço do prestador no desempenho de sua atividade.
Na verdade, temos casos em que nem tudo que se recebe configura receita,
pois há, também, entradas de recursos que são meros ingressos. Explica Aires
F. Barreto que receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa,
incrementando-o. Já os ingressos podem envolver tanto a efetiva receita do
prestador do serviço quanto valores de terceiros, que não lhe pertence.
Bom exemplo é a atividade de administrador de imóveis de terceiros. O

administrador recebe o aluguel, mas este é repassado ao proprietário, cabendo
ao administrador, como sua receita real, apenas o valor pactuado de comissão
ou de participação. O ISS vai incidir somente sobre esta comissão ou
participação, porque é essa receita que vai, de fato, representar um incremento
do seu patrimônio.
Com base nesses dois argumentos, o preço dos serviços notariais e registrais
não coincide, a nosso ver, ao preço total que se cobra do usuário do serviço.
Embora o pacto contratual determine um preço, o valor efetivamente recebido
pelos prestadores do serviço não é aquele, pois são obrigados a repassar parte
do recurso para outros agentes. E tal repasse não pode ser considerado
“custo” da prestação do serviço, tendo em vista que não se trata de despesas
operacionais internas. São repasses previamente firmados e aceitos e que
servirão para remunerar terceiros que não atuam diretamente na execução dos
serviços.
Deste modo, em nosso entendimento, somente a parcela, que realmente cabe

aos notários e registradores, deverá ser tributada pelo imposto municipal. As
parcelas repassadas seriam somente ingressos que não se adicionam ao
patrimônio do contribuinte.
Este foi o entendimento do Tribunal de Justiça de São Paulo:

“Deve ser observado que do preço exigido pelo delegatário e pago pelo usuário
do serviço cartorário, parte se destina ao delegatário e outro montante custas
devidas ao Estado, contribuições devidas à Carteira de Previdência das
Serventias Não-Oficializadas e outros encargos ou contribuições instituídas por
lei. A título de exemplo, cite-se o registro de pessoa jurídica com ou sem fins
lucrativos, incluindo todos os atos do processo e arquivamento, de valor até R$
590,00 Segundo tabela trazida pela Lei Estadual 11 331. de 26/12/2002, o
preço a ser cobrado pelo delegatário é de R$ 49,15 Deste totaí, R$ 30,72 são
destinados ao Oficial. R$ 8,73 ao Estado, R$ 6,47 à Carteira das Serventias,
R$ 1.62 ao Tribunal de Justiça e R$ 1,62 à Compensação do Registro Civil.
Com efeito, a base de cálculo do ISS em questão deve ser o valor destinado ao
Oficial, excluindo-se os demais encargos com natureza de taxa” (APELAÇÃO
CÍVEL COM REVISÃO n2 703.194-5/8-00, Campinas, Relator Desembargador
Rodrigues de Aguiar, 13/03/2008).
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
O Selo Digital de Fiscalização no Rio Grande do Sul
No Estado do Rio Grande do Sul, a lei estadual estabelece a obrigatoriedade

de uso do “Selo Digital de Fiscalização Notarial e Registral” - em todos os atos
praticados pelas serventias extrajudiciais. O valor do selo é cobrado dos
usuários dos serviços cartoriais, de acordo com a seguinte tabela:
I - R$ 0,20 - para atos de valor de emolumentos até R$ 8,80;

II - R$ 0,30 - para atos de valor de emolumentos de R$ 8,81 até R$ 12,10;
III - R$ 0,40 - para atos de valor de emolumentos de R$ 12,11 até R$ 33,70;
IV - R$ 0,50 - para atos de valor de emolumentos de R$ 33,71 até R$ 70,00;
V - R$ 2,00 - para atos de valor de R$ 70,01 até R$ 1.000,00;
VI - R$ 4,00 - para atos de valor de R$ 1.000,01 até R$ 50.000,00;
VII - R$ 6,00 - para atos de valor de R$ 50.000,01 até R$ 150.000,00;
VIII - R$ 8,00 - para atos de valor de R$ 150.000,01 até R$ 300.000,00;
IX - R$ 10,00 - para atos de valor acima de R$ 300.000,00.
Trata-se, assim, de um valor adicional que o usuário do serviço paga pelo

serviço.
A receita proveniente do uso dos selos referidos é repassada ao Fundo Notarial

e Registral, que deverá ser assim distribuído:
I - até 50% ao Poder Judiciário, destinados a ressarcir as despesas de

fiscalização dos atos notariais e de registro e a prover outros serviços, a critério
de sua administração;
II - até 25% para compensar os serviços notariais e de registro pelos atos

gratuitos praticados por imposição legal;
III - até 25% para: assegurar renda mínima à manutenção dos serviços
notariais e de registro deficitários; prover a manutenção dos serviços prestados
pelo próprio Fundo; e prover a manutenção dos serviços prestados pelos
Colégios Notarial e Registral.
Outros serviços tributáveis
É notório o fato de que muitos Cartórios prestam outros serviços adicionais,

como reprografia, digitalização, encadernação, etc., que não são enquadrados
como serviços típicos de suas atividades.
Em geral, a Justiça Estadual proíbe aos Cartórios o exercício de tais serviços,

por considerar um desvirtuamento de suas funções. Ocorre, porém, que essa
prática é considerada comum, proporcionando lucros adicionais aos seus
titulares.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Cabe aqui, então, a pergunta se tais serviços são, ou não, tributáveis pelo ISS.
De pronto, temos que responder que sim, embora se reconheça a grande
dificuldade de sua apuração pelo Fisco, pois, geralmente, essas receitas não
são contabilizadas e nem registradas nos livros, justamente pela proibição da
Corregedoria da Justiça.
Entende-se, também, que esses serviços podem ser considerados prestações-

meios à atividade fim do Cartório e, assim, devem ser enquadradas no item 21
da lista de serviços, pois são serviços prestados em conjunto aos serviços
notariais.
Os serviços gratuitos
Já foi visto que o Ofício de Registro Civil das Pessoas Naturais é obrigado por
lei a conceder gratuidade no registro civil de nascimento e de óbito para
pessoas reconhecidamente pobres. Essa gratuidade, no entanto, é
compensada, de certa forma, pelo recebimento de valores obtidos através do
Fundo Notarial e Registral.
Neste caso, somos de opinião de que a receita auferida em função do repasse

de compensação deve, também, ser incluída na receita tributável pelo ISS, pois
não deixa de ser uma receita relacionada com a prestação do serviço. Para
efeitos tributários, não importa a origem da receita, se oferecida pelo próprio
tomador do serviço ou por terceiros. E lembrando a distinção receita x
ingressos, o valor recebido mediante compensação irá, de fato, ser adicionado
ao patrimônio do titular do Cartório.
Alíquotas
Como se sabe, o ISS tem por base de cálculo o preço do serviço. E sendo
assim, quando o prestador calcula “por fora” o valor do imposto, o preço do
serviço se altera, adicionando-se o valor que se cobra relativo ao ISS.
Contudo, já vem se tornando uma prática os Municípios estabelecerem, através

de lei, a possibilidade de fixar “por fora” do preço do serviço o valor do ISS,
onerando, dessa forma, diretamente o tomador do serviço. Um exemplo que já
se torna comum são os serviços prestados por hotéis.
No caso dos Cartórios, esta forma de calcular o ISS apresentaria alguns pontos
favoráveis, tais como:
a) não aumentaria os encargos devidos pelos titulares dos Cartórios;

b) não interferiria na fixação da remuneração do serviço, evitando alterar os
percentuais ou valores designados nas tabelas de emolumentos.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
No entanto, a legislação do Rio Grande do Sul veda o acréscimo de qualquer
quantia em relação aos serviços notariais e registrais:
“Art. 6° - É vedado:
I - cobrar das partes interessadas quaisquer outras quantias não
expressamente previstas na tabela de emolumentos”; (...)
Deste modo, acrescentar o adicional do ISS, por fora do preço do serviço,

poderá acarretar problemas judiciais.
Os livros exigidos dos Cartórios
Embora possa haver algumas variações por Estado, as unidades do serviço

notarial e de registro são obrigadas a possuir os seguintes livros:
a) Normas de Serviço da Corregedoria Geral da Justiça;
b) Registro Diário da Receita e da Despesa;
c) Protocolo;
d) Visitas e Correições;
e) Normas do Pessoal dos Serviços Extrajudiciais.
Todos esses livros são abertos, numerados, autenticados e encerrados pelo

delegado, podendo ser utilizado, para tal fim, processo mecânico de
autenticação previamente aprovado pela autoridade judiciária competente.
Desses livros, o Registro Diário da Receita e da Despesa será de enorme

importância na fiscalização do ISS. Os seus lançamentos compreendem tão
somente os emolumentos percebidos como receita do notário ou registrador,
pelos atos praticados de acordo com o Regimento de Custas e Emolumentos,
não incluindo custas devidas ao Estado, às contribuições à Carteira das
Serventias e outras quantias recebidas em depósito para atos futuros.
No lançamento da receita, além do seu montante, haverá referência ao número

do ato, ou do livro e da folha em que praticado, ou do protocolo, de forma que
possibilite sempre a sua identificação. A receita será lançada no dia da prática
do ato, mesmo que o delegado do serviço notarial e de registro não tenha
ainda recebido os emolumentos. São considerados dia da prática do ato:
a) o da lavratura do termo ou do pagamento do título, para o serviço de

protesto de títulos;
b) o da lavratura do ato notarial, para o serviço de notas;
c) o do registro, para os serviços de registros de imóveis, títulos e documentos
e pessoa jurídica;
d) o do pedido da habilitação para o casamento, ou da lavratura dos assentos
de nascimento ou óbito, para o serviço de registro civil das pessoas naturais.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Importante: Os atos em que não houver cobrança de emolumentos não são
lançados no Diário.
As despesas são lançadas nos dias em que se efetivarem. Ao final de cada

mês, são somadas a receita e a despesa, apurando-se separadamente a renda
líquida ou o resultado negativo do Cartório. .E, ao final de cada ano, é feito o
balanço, indicando-se a receita, a despesa e o líquido mês a mês, apurando-
se, em seguida, a renda líquida ou o resultado negativo do Cartório.
Todos os anos, até o décimo dia útil do mês de fevereiro, o Diário é visado pelo
Juiz Corregedor Permanente, que determinará, sendo o caso, as glosas
necessárias, podendo determinar sua apresentação sempre que entender
conveniente.
As Prefeituras que adotam sistema de declarações eletrônicas de seus

contribuintes poderão, mediante determinação legal expressa, determinar o
envio mensal da receita auferida pelo Cartório, com base no resultado apurado
no livro Diário.
Prefeitura deve adotar livro fiscal próprio para Cartórios?
Nada impede que a Prefeitura venha a exigir a elaboração de livro fiscal

específico do ISS. A nosso ver, porém, este livro seria perfeitamente
substituível pelo livro diário, já de responsabilidade dos titulares dos Cartórios.
Os notários e registradores sofrem permanente fiscalização da Corregedoria da

Justiça, com a obrigação rigorosa de manter seus livros devidamente
atualizados. Assim, em vez de aumentar as obrigações acessórias, a exigir
mais trabalho administrativo, o melhor caminho seria a Prefeitura estabelecer
normas sobre a obrigatoriedade dos Cartórios de apresentar o livro diário ao
Fisco Municipal sempre que requerido.
O resultado da Ação Direta de Inconstitucionalidade
Já a partir de 2004, quando diversas Prefeituras passaram a cobrar o ISS dos

Cartórios, várias ações judiciais foram impetradas, com vitórias e derrotas dos
Municípios. Como exemplo de vitória do Município temos a da pequena Parai,
cidade do Rio Grande do Sul. A 22ª Câmara Cível do Tribunal de Justiça
daquele Estado entendeu que a imunidade de impostos dos serviços públicos
não alcança os serviços cartoriais e notariais prestados por particulares
mediante delegação. Na ocasião, disse a Desembargadora Maria Isabel de
Azevedo Souza que “não se pode estender a imunidade recíproca prevista no
artigo 150, inciso VI, letra “a”, da Constituição Federal aos particulares que
prestam serviços públicos”. E continuou: “Primeiro, porque o serviço não é
prestado pela Unidade da Federação, mas em nome próprio do concessionário,
por sua conta e risco, mediante remuneração lucrativa – segue-se daí que não
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
é o Estado que está sendo tributado, mas o particular”. E segundo, “porque
falta o requisito da ausência de capacidade econômica em razão do caráter
lucrativo da prestação do serviço”.
Diante de tanta discussão nas instâncias inferiores, a Associação dos Notários

e Registradores do Brasil resolveu ingressar com uma ação de
inconstitucionalidade no Supremo Tribunal Federal. A ADI 3089 foi impetrada
sob a alegação de que as atividades notariais e registrais são serviços públicos
específicos e divisíveis, cuja realização o Estado delega aos particulares e,
portanto, os emolumentos cobrados pela prestação desses serviços possuem a
natureza de taxa. Dessa forma não poderia o Município instituir e cobrar um
imposto sobre serviço público do Estado. Haveria, assim, uma violação ao
princípio da imunidade recíproca.
Em defesa aos termos da Lei Complementar nº. 116/03, basicamente do item

21 da lista de serviços, a Advocacia-Geral do Senado Federal argumenta que a
delegação de serviços notariais e registrais em nada difere da concessão e
permissão de serviços públicos, uma vez que são atividades públicas exercidas
em caráter privado e, portanto, torna-se questão de política de justiça tributária
dar igual tratamento tributário tanto a empresas delegatárias quanto a
empresas permissionárias e concessionárias de serviços públicos. Disse,
ainda, que não se poderia considerar uma violação à imunidade recíproca,
porque, no caso, não é o próprio ente político que presta o serviço, e, sim,
particulares em caráter privado.
A Advocacia-Geral da União acatou o argumento da ANOREG, considerando

inconstitucional a incidência do ISS sobre tais serviços.
O relator da ação, Ministro Carlos Ayres Britto, votou pela inconstitucionalidade,

considerando os serviços imunes, diante do princípio da imunidade
heterônoma.
O Ministro Sepúlveda Pertence foi o primeiro a votar, após o relator, aceitando

a tese da legalidade da cobrança, tendo em vista a natureza privada dos
serviços prestados, nada impedindo a incidência do imposto.
A seguir, foi a vez do Ministro Joaquim Barbosa que votou pela

constitucionalidade da cobrança, por entender que nada impede a incidência
do ISS sobre atividade explorada economicamente por particular. Esse
entendimento foi seguido pelos ministros Cármen Lúcia Antunes Rocha,
Ricardo Lewandowski, Eros Grau, Cezar Peluso, Gilmar Mendes e,
posteriormente, Ellen Gracie, Marco Aurélio e Celso de Mello.
Fez parte do voto do Ministro Joaquim Barbosa o seguinte relato:
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
“Inicialmente anoto que a atividade notarial é sempre exercida por entes
privados, mediante contraprestação com viés lucrativo, posto que de índole
estatal, submetida ao poder de polícia do Judiciário (art. 236, caput e §§ 1º e
2º, da Constituição). A circunstância de a atividade ser remunerada, isto é,
explorada com intuito lucrativo por seus delegados já atrairia, por si somente, a
incidência do art. 150 §3º, da Constituição de 1988”.
(...)
“Entendo que a circunstância objetiva de o serviço tributado ter índole pública
não justifica que a imunidade tributária tenha como efeito colateral a concessão
de vantagem que não se coadune com os objetivos salvaguardados pela
medida”.
“Assim entendo, em primeiro lugar, porque a tributação de serviço de índole
pública, mas explorado economicamente por particular não implica risco algum
ao equilíbrio entre os entes federados e, em segundo, porque os agentes
notariais demonstram capacidade contributiva, por se dedicarem com
inequívoco intuito lucrativo à atividade”.
(...)
“A circunstância de o valor das taxas e, conseqüentemente, do valor destinado
ao notário como contraprestação pelo serviço, sujeitarem-se à definição pelo
Poder Público não impressiona, já que os serviços concedidos, e normalmente
tributados, também podem se submeter ao mesmo tipo de restrição”.
(...)
“Como bem observou o eminente Ministro Carlos Britto, a jurisprudência
predominante da Corte reconhece a índole estatal dos serviços, bem como que
tal materialidade constitui hipótese de incidência típica de taxa.
Contudo, como busquei expor, não há diferenciação que justifique a tributação
dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas.
A tributação de ambos os tipos de atividade se justifica mediante o exame
capacidade contributiva tanto da atividade quanto dos agentes que a exploram
com viés econômico. A Constituição comete expressamente aos municípios e
ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre serviços de
qualquer natureza, ainda que públicos, quando desempenhados por
particulares mediante remuneração.
A circunstância de os serviços notariais delegados corresponderem a uma
terceira classe não afasta suas demais notas, especialmente a de ser
prestação de fazer onerosa, executada por particular com interesse econômico
próprio. Trata-se, portanto, de serviços de qualquer natureza, não
compreendido no âmbito do Imposto sobre Serviços de Comunicações e
Transportes Intermunicipais (ICMS).
“Do exposto, e renovando o pedido de vênia ao eminente relator, julgo
improcedente esta ação direta de inconstitucionalidade.”
Municípios sob Mandado de Segurança
Vários Cartórios ingressaram na Justiça com pedido de liminar, em vista da

cobrança do ISS pelos Municípios. Algumas decisões já estão sendo liberadas
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
nas Justiças Estaduais e, diante da decisão do Plenário do STF, são favoráveis
à incidência do imposto. Abaixo, transcrevemos decisão do Tribunal de Justiça
de São Paulo:
PODER JUDICIÁRIO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE SÃO PAULO
ACÓRDÃO/DECISÃO MONOCRATICA
Vistos, relatados e discutidos estes autos de APELAÇÃO CÍVEL COM

REVISÃO n2 703.194-5/8-00, da Comarca de CAMPINAS, em que é apelante
PREFEITURA MUNICIPAL DE CAMPINAS sendo apelado CARLOS
FERNANDO BRASIL CHAVES:
ACORDAM, em Décima Quinta Câmara de Direito Público do Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "DERAM
PROVIMENTO AO RECURSO, V. U.", de conformidade com o voto do Relator,
que íntegra este acórdão.
O julgamento teve a participação dos Desembargadores ARTHUR DEL
GUERCIO (Presidente), EUTÁLIO PORTO.
São Paulo, 13 de março de 2008.
APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA - ISSQN - Serviços cartorários

(registrais e notariais) - Pretendida imunidade - Não cabimento, pois o
prestador não é ente político, mas privado - Serviço de natureza pública, mas
cuja prestação é privada - Precedentes do STF - Base de cálculo - Valor
destinado ao oficial delegatário, excluídos os demais encargos (custas
destinadas ao Estado, a órgão representativo etc.) - Segurança denegada -
Apelo municipal provido - APELO PROVIDO.
1 Apelação do MUNICÍPIO DE CAMPINAS (fls. 203/224) contra r sentença (fls
92/198) proferida em Mandado de Segurança impetrado por CARLOS
FERNANDO BRASIL CHAVES, Sétimo Tabelião de Notas de Campinas contra
ato de responsabilidade atribuída ao Sr. PREFEITO MUNICIPAL DE
CAMPINAS, por meio do qual o impetrante postula concessão de segurança
para suspensão da Lei Municipal n° 11 829/03 que instituiu a cobrança de ISS
sobre as atividades notariais e de registro.
2 Na inicial sustentou o impetrante que as atividades notariais e registrais são
públicas, embora prestadas por particulares, por delegação do Poder Público,
que o ISS só incide na prestação de serviços de direito privado, que os
emolumentos são taxas devidas pela prestação efetiva ou potencial de
atividades que possuem natureza pública, razão pela qual não se pode permitir
a incidência de ISS, que os itens 21 e 21 da Lista Anexa à Lei Complementar
n° 116/03 são inconstitucionais e, por isso, a Lei n° 11 829/03 que instituiu a
cobrança de ISS sobre os serviços notariais e de registro é também
inconstitucional. Requer, por fim, que a autoridade impetrada se abstenha de
efetuar a cobrança de ISS.
3 A r sentença concedeu a segurança pretendida para determinar a autoridade
impetrada que se abstenha de qualquer ato formal ou material que vise a
exigência de cobrança de ISS junto à impetrante, sob o fundamento de que o
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
ISS incide tão somente sobre os serviços colocados no regime de direito
privado, de forma que o regime de direito público escapa do imposto em
questão, que os cartórios extrajudiciais não exploram atividade econômica mas
sim atuam por delegação do Estado.
4 Em seu apelo sustenta o Município de Campinas, em preliminar, que a
autoridade apontada como coatora não praticou nenhum ato ou omissão
concreta que esteja pondo em risco o direito do impetrante, que ausente direito
líquido e certo a legitimar a pretensão do impetrante, eis que não há prova pré-
constituída de seu direito, o pedido é juridicamente impossível, já que o
mandado de segurança não é adequado contra lei em tese e, é inadequada a
via eleita, eis que não houve demonstração, de plano, de direito líquido e certo
a ser amparada na via mandamental No mérito, aduz que a natureza jurídica
dos serviços prestados dos atos notariais e de registro é privada, por
delegação do Poder Público, nos termos do artigo 236 da Constituição Federal,
de maneira que deve haver incidência de ISS. Requer, por fim, seja denegada
a segurança ou, eventualmente, seja excluída a incidência do ISS apenas
sobre a parte destinada à Fazenda do Estado.
6. A douta Procuradoria Geral de Justiça é pela desnecessidade de
manifestação ministerial porque se cuida de direito disponível discutido entre
partes maiores e capazes (fls. 251).
É o relatório.
7 Cuida-se de mandado de segurança impetrado por Oficial de serviços
registrais e notariais, pretendendo a não incidência de ISS sobre a receita
gerada pela prestação de tais serviços. A incidência do aludido imposto está
prevista na lista de serviços da Lei Complementar Federal n° 116/2003. itens
21 e 21 01 (Serviços de registros públicos, cartorários e notariais) e Lei
Municipal n° 11 829/03.
Pela prestação de tais serviços, o delegatário dos referidos serviços exige do
usuário o respectivo pagamento. Ora, não existe impedimento constitucional ou
legal que obste a exigência do ISS sobre tais serviços, nos termos seguintes.
Com efeito, o Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, ao votar na ADI n° 3 089/DF,
julgou improcedente o pedido formulado na referida ADI. sob o fundamento de
tratar-se de atividade estatal delegada, tal como a exploração de serviços
públicos essenciais, mas que, enquanto exercida em caráter privado, é serviço
sobre o qual incide o ISS Aludido voto foi acompanhado por mais sete Ministros
do STF (cf Informativo do STF, n° 464, de 23 a 27/04/2007, publicado em
03/05/2007).
Dessa forma, o entendimento atual do STF é no sentido de admitir a incidência
de ISS sobre a receita gerada pela prestação de serviços notariais e registrais.
E não poderia ser de outra forma, pois as empresas concessionárias e
permissionárias de serviços públicos não gozam de imunidade de tributos (art
150. VI. 'a". CF), o que afetaria também os delegatários de serviços notariais e
registrais.
A celeuma não é de hoje.
Já na vigência da CF/1937 ficou estabelecido na Doutrina e na Jurisprudência
da época que o serviço público só poderia ser alcançado pela imunidade
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
tributária se prestado por ente político (União. Estado-membro, DF e
Município).
Não é o caso dos autos, pois o serviço notarial, em que pese sua natureza
pública, sua prestação é feita pelo particular (Oficial e sua estrutura funcional -
substituto, escreventes, auxiliares etc.).
Neste sentido, Ap Cível 70010864635. 21a Câmara Cível ATJRS, Rei Des
MARCO AURÉLIO HEINZ, J 09/11/2005. Pontes de Miranda ao comentar a
Constituição de 1937, com a habitual agudeza de espírito, leciona: "a
Constituição de 1937 ligou a imunidade à subjetividade. É essencial, neste
caso, pertença o serviço à União, ao Estado ou ao Município, para que se vede
a outras unidades de direito constitucional, lançar a tributação " (a constituição
de 1937, vol. I, pág 319).
O Supremo Tribunal, examinando questão de imunidade e louvando-se neste
entendimento, foi taxativo: "É pacifico, ainda, que as empresas concessionárias
de serviço público não gozam de imunidade tributária. A Constituição de 1937
ligou a imunidade à subjetividade'' (RE 17581, rei Min Ribeiro da Costa, 2ª
Turma 29 09 52)
Com o advento da Constituição de 1988, pouca coisa mudou acerca da
imunidade, dispondo o art 150 que, sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros (VI, letra "a") E mais, esta vedação é extensiva às
autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Publico, no que se
refere ao patrimônio, à renda aos serviços, vinculados a suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes (parágrafo 3o).
As imunidades continuam instituídas em favor das pessoas jurídicas de direito
publico. O Supremo Tribunal, voltando a examinar o tema. sob a égide da nova
Carta Política, firmou entendimento: "Não há duvida de que, por força da letra
"a" do inciso VI do art 150 da Constituição Federal, o Município não pode
instituir imposto sobre o patrimônio da União Porém, imunidade constitucional
no dispositivo referido é "ratione personae" Significa dizer que há imunidade
enquanto a União tiver a posse direta do imóvel Se a qualquer titulo, aquela
posse for transferida a pessoa diversa daquelas discriminadas no dispositivo
constitucional, desaparece a imunidade" (RE n° 253 394-SP, rei Min limar
Galvão). Sua Excelência, no voto condutor deste paradigma, é enfático: "A
imunidade recíproca, como já dito, é 'intuito personae" e, por isso, se a União
delibera ceder seu próprio a terceiro, pessoa jurídica de direito privado, para
exploração de atividade que lhe compete, a imunidade não é transferida".
No caso dos autos, os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter
privado por delegação do Poder Público, na forma do art 236 da Constituição.
O conceito de delegação de serviço publico, após algumas variações, está hoje
pacificado como sendo a possibilidade do Poder Publico conferir a outra
pessoa, quer publica ou privada, atribuições que, originalmente, lhe competem
por determinação legal. Evidentemente, delegado a particular o poder de
cobrar emolumentos para prestar serviços, não significa que a imunidade do
Poder Concedente seja transferida ao prestador de serviço. Aliás, prestador de
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
serviço não é servidor publico na definição da Suprema Corte, pois não se
submete à aposentadoria compulsória (MCADIN ° 2 891-RJ, Sepúlveda
Pertence).
Neste contexto, não se vislumbra vedação ao Município de instituir ISS sobre o
serviço prestado por particular. No sentido supra, já vinha se manifestando o d
Dês EUTÁLIO PORTO Prova disso, são os fundamentos seguintes, extraídos
do voto 3471, proferido da Ap Cível 618 035 5/9, j por este Tribunal em
08/03/2007: 'Por isso, a transferência das atividades antes realizadas pelo
Estado para um particular, não quer dizer que encontram-se elas fora do
alcance da tributação por serem "atividades públicas", pois, tal situação acaba
por permitir que empresas privadas que hoje exploram atividades antes
realizadas pelo Estado, fiquem fora do alcance da tributação em desigualdade
com tantas outras empresas que da mesma forma exercem atividades de não
menos relevância pública, mas obrigadas a pagar os impostos. E sendo assim,
os serviços notariais encontram-se, da mesma forma que qualquer outro
particular, alcançados pelo sistema de tributação, concluindo-se pela
possibilidade de incidência tributária nos serviços advindos dos cartórios.
Estabelece o art 236 da Constituição Federal que 'os serviços notariais e de
registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Publico', de
forma que, o regime jurídico adotado por aquele que explora esta atividade é
de direito privado, em que pese ser o serviço de caráter publico e sob controle
estatal, fato, porem, que não desvirtua a natureza privada de quem o exerce, e
nem se confunde com o próprio Estado, não advindo daí qualquer condição
privilegiada para efeito de incidência tributária. Com efeito, pode-se afirmar,
sem hesitação, que os serviços prestados pelos notários e registradores são
passíveis de tributação, pouco importando a natureza do valor cobrado por
esses serviços, que segundo entendimento manifestado inclusive pelo STF,
está dentro do conceito de taxa.
Advirta-se, ainda, que não só as serventias extrajudiciais, através dos agentes
delegados estão inseridas na condição de prestadores de serviços públicos
com a característica privada, pois, incluem-se também nesta hipótese
empresas que são contratadas para realizarem obras, prestarem serviços de
saúde, assistência social, educação, fazendo-o sempre mediante
regulamentação estatal, e sob sua fiscalização, porém, por sua conta e risco,
sendo que, no presente caso, a Lei 8 935/94, determina no art 22 que os
notános e os oficiais de registro responderão, inclusive, pelos danos que eles e
seus prepostos causarem a terceiros. Pois não importa o tipo de serviço e sim
por quem é ele prestado, se delegado a um particular deverá pagar o tributo
devido e se, mais adiante, entender o Estado que deva prestá-lo diretamente,
não haverá incidência do tributo, é assim que ocorre com todos os serviços da
Administração Em outros dizeres, se o Poder Publico resolve com seus
próprios meios construir uma escola ou prestar serviços hospitalares,
evidentemente não pagará o tributo, mas se resolver repassar esses serviços
ao setor privado, a situação é outra, pois o pagamento será feito pela
Administração Pública, mediante os tributos que ela arrecada, destinando parte
destes ao pagamento do particular, incidindo a tributação devida".
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
Deve ser observado que do preço exigido pelo delegatário e pago pelo usuário
do serviço cartorário, parte se destina ao delegatário e outro montante custas
devidas ao Estado, contribuições devidas à Carteira de Previdência das
Serventias Não-Oficializadas e outros encargos ou contribuições instituídas por
lei. A título de exemplo, cite-se o registro de pessoa jurídica com ou sem fins
lucrativos, incluindo todos os atos do processo e arquivamento, de valor até R$
590,00 Segundo tabela trazida pela Lei Estadual 11 331. de 26/12/2002, o
preço a ser cobrado pelo delegatário é de R$ 49,15 Deste totaí, R$ 30,72 são
destinados ao Oficial. R$ 8,73 ao Estado, R$ 6,47 à Carteira das Serventias,
R$ 1.62 ao Tribunal de Justiça e R$ 1,62 à Compensação do Registro Civil.
Com efeito, a base de cálculo do ISS em questão deve ser o valor destinado ao
Oficial, excluindo-se os demais encargos com natureza de taxa. Aliás, neste
particular, o STF apontou a natureza de taxa dos valores não destinados ao
Oficial delegatário - custas e emolumentos (cf ADI 1 778-5/MG, Rei Min
MARCO AURÉLIO, DJ de 31/03/2000):
"A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal afirmou orientação no sentido
de que as custas judiciais e os emolumentos concernentes ao serviços
notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se quer no que
concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua
exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial
modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que
proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de
competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da anterioridade”.
De todo o exposto, o entendimento a que se chega incidentalmente é o de que
não se vislumbra a inconstitucionalidade dos itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à
Lei Complementar n° 116/03 e os respectivos da Lei Municipal n° 11 829/03.
Pelo meu voto. dá-se provimento ao recurso para denegar-se a segurança,
com observação. Comunique-se Conforme súmula 512 do STF, incabíveis
honorários advocatícios.
RODRIGUES DE AGUIAR
Des. Relator
Apelação n" 703 194 5/8-00 - Voto 9191 - EOM
25 - Serviços Funerários.
Os serviços funerários compreendem tarefas referentes à organização de

funerais, tratam de providências relativas a registros de óbitos e outros
documentos. A atividade inclui liberação, remoção e traslado de cadáveres,
preparação do velório, sepultamento, condução do cortejo fúnebre, arrumação
e ornamentação do cadáver, inclusive embalsamamento.
O assunto é assim comentado pelo Professor Bernardo Ribeiro de Moraes: “A

empresa funerária presta serviços de pompas fúnebres, dedicando-se ao
adorno e preparação de câmaras mortuárias, bem como ao transporte do
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
cadáver. Em geral, já observou Paulo Brossard de Souza Pinto, a empresa
funerária pratica operações de natureza industrial (fabrico de ataúdes, coroas,
velas, fitas e demais ornamentos), comercial (venda de mercadorias adquiridas
e produtos fabricados, v. g., velas, peças de vestuário, etc.) e prestadora de
serviços (ornamentação da câmara funerária, ação junto às repartições
competentes para a autorização da prática de certos atos, promoção da
propaganda do fato, o transporte do morto desde o velório até o cemitério onde
se lhe dará sepultura, etc.). Todavia, o essencial é a exploração da atividade
das empresas funerárias (serviços de empresas funerárias, dispõe a lista de
serviços), recaindo o ISS no seu todo. As empresas funerárias são prestadoras
de serviços”. 75
Planos ou convênio funerários
O Professor José Eduardo Soares de Melo diz o seguinte: “Planos e convênios

funerários não constituem nenhuma obrigação de fazer, em razão do que não
deveriam sujeitar-se à incidência do ISS, pelos fundamentos aduzidos no
exame dos itens 4.22 e 4.23”. 76
Com a devida vênia, discordamos do eminente Professor. O Plano funerário

não tem características de seguro, pois o detentor do plano antecipa as
despesas que ocorrerão no momento da morte. A empresa funerária oferece,
em geral, aos usuários do plano:
- urna mortuária;
- câmara ardente;
- carro fúnebre para cortejo;
- registro de óbito junto ao Cartório;
- impresso para registro de presença no funeral;
- flores para a urna mortuária;
- publicação do falecimento pela imprensa;
- coroa de flores;
- e outros serviços correlatos.
Evidente, assim, que o Plano Funerário tem por finalidade a prestação de

serviços. A diferença é que o pagamento se antecipa, em prestações mensais
previamente acertadas. O serviço não é, portanto, realizado gratuitamente,
mas, sim, em decorrência dos pagamentos já efetuados.
Há, porém, uma tendência do mercado segurador de participar desse tipo de

negócio, formalizando operações de seguros funerários. Neste caso, aí sim,
não haveria a incidência do ISS.
75
Obra citada, p. 399.
76
“ISS - aspectos teóricos e práticos”, São Paulo, Dialética, 2003.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
26. Serviços de coleta, remessa ou entrega de
correspondências, documentos, objetos, bens ou valores,
inclusive pelos correios e suas agências franqueadas; courrier
e congêneres.
Agências franqueadas do Correio
Decisão da Justiça de São Paulo:

“Imposto - Serviços de Qualquer Natureza - Município de Santos - Exercício de
1993 - Contrato de franquia empresarial avençado com a Empresa de Correios
e Telégrafos - Serviço remunerado através de comissão, incidente sobre o
maior ou menor fluxo dos serviços, sem a compra da utilização da marca da
franqueadora - Atividade que não se confunde com a dos Correios e
Telégrafos, configurando uma autêntica mediação - Artigos 21, X, da
Constituição Federal, 7º. da Lei Federal 6.538/78 e 50, § 3º, item 47, da Lei
3.750/71 - Princípio da não-cumulatividade preservado - Cobrança procedente -
Segurança denegada - Recurso improvido” (1º TACSP - 10ª Câmara - AC
622.981-6 - Relator Juiz Ferraz Nogueira - j. 26.11.96).
Em relação à Empresa de Correios e Telégrafos, o Supremo Tribunal Federal,

ainda em liminar, considerou a atividade da empresa monopólio da União, não
se sujeitando, assim, aos gravames da tributação.
Entretanto, o assunto ainda não foi concluído. Abaixo, a notícia veiculada pelo
Consultor Jurídico (www.conjur.com.br), em 27 de maio de 2008:
www.conjur.com.br
STF julga ação que contesta monopólio dos Correios

O monopólio da ECT — Empresa de Correios e Telégrafos no setor postal
está ameaçado. No próximo dia 15, o Supremo Tribunal Federal julga uma
ADPF — Ação de Descumprimento de Preceito Fundamental em que a
Abraed — Associação Brasileira das Empresas de Distribuição questiona a
recepção da Lei Postal (Lei 6.538/78) pela Constituição Federal . O relator da
ação é o ministro Marco Aurélio de Mello.
O advogado Marco Aurélio Souza, autor da ação em nome da associação,
esclareceu que “as empresas associadas à Abraed buscam, basicamente, o
respeito aos preceitos fundamentais insertos na Carta Política, especialmente
os da livre iniciativa, livre concorrência e livre exercício de qualquer trabalho
ou profissão”.
Para o advogado a questão é juridicamente muito simples. “A lei 6.538/78
instituiu o monopólio postal no Brasil, devido à permissão existente no texto
constitucional de 1969. A Constituição atual, porém, não classifica o serviço
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
postal como monopólio. Vale lembrar que monopólio é exceção e as exceções
à livre iniciativa constam do rol fechado do artigo 177”
Segundo Souza, “a Constituição atual simplesmente menciona a necessidade
da manutenção do serviço postal (artigo 21, inciso X). Assim como cabe à
União manter o ensino, o sistema financeiro nacional etc. Isto, porém, não
afasta a possibilidade de exploração dos serviços pela iniciativa privada, como
efetivamente acontece”.
Por outro lado, o serviço postal é claramente uma atividade econômica. Tanto
é assim que existem milhares de franqueados dos Correios explorando a
atividade postal. Logo, a iniciativa privada já explora o serviço postal e com o
crivo da ECT.
Na ação, a Abraed expõe também as razões sociais, econômicas, e
empresariais e tributárias que justificam, a seu ver, a quebra do monopólio
estatal na área postal. “Com a decisão de inexistência do monopólio, a ECT
deverá adequar-se ao mercado, modernizar-se, varrer a corrupção e competir
com as empresas do setor privado. Todos ganharão principalmente o
consumidor”, diz Souza.
ISS: Exportação de serviços

Exportações de serviços significariam, de início, aqueles cujo local da
prestação está situado fora do território nacional, localizando-se no exterior o
estabelecimento prestador do respectivo serviço. Exemplo: uma empresa
construtora brasileira é contratada para executar uma obra no exterior,
transferindo para o local da construção toda a estrutura que permita à sua
realização. O estabelecimento prestador passa a ser o canteiro de obra no
exterior.
Temos, então, a primeira regra:
I - São serviços exportados aqueles cujo estabelecimento prestador situou-se

fora do território nacional.
Esses serviços estão totalmente fora da incidência do ISS, no cumprimento da

ordem constitucional:
Art. 156, § 3º: “Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste
artigo, cabe à lei complementar: (...) II - excluir da sua incidência a exportação
de serviços para o exterior”.
A situação agora vai se restringir aos serviços desenvolvidos no território

nacional tendo a efetivação de seus resultados no exterior, isto é, quando o
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
serviço é desenvolvido no Brasil e o seu resultado usufruído no exterior. Neste
caso, a circulação do bem imaterial inicia-se em nosso território, mas se efetiva
no exterior.
A definição desta norma nos obriga a retornar ao conceito de estabelecimento

prestador. Devemos distinguir como estabelecimento prestador aquele onde o
serviço foi desenvolvido integralmente, ou então, em grau de maior relevância
ou de importância preponderante às demais.
Temos assim, serviços criados no Brasil (estabelecimento prestador no Brasil),

mas aproveitados diretamente no exterior (estabelecimento do tomador no
exterior). Em tais casos, o resultado do serviço ocorre no exterior, embora
tenha sido laborado em nosso território. Exemplos:
1) uma empresa brasileira é contratada para desenvolver um sistema de

informática de uso exclusivo do contratante, sendo este localizado no exterior.
2) Uma empresa de investigações particulares é contratada por uma empresa
do exterior com a finalidade de investigar os negócios efetuados pela filial da
empresa estrangeira aqui no Brasil. A investigação é concluída e o relatório
final, resultado do serviço, é enviado ao exterior.
Eis assim, a segunda regra de serviços exportados:
II - São, também, serviços exportados aqueles que, embora desenvolvidos no

Brasil, tenham seus resultados aproveitados diretamente no exterior.
Essas seriam as duas regras para definirmos os serviços que não são
tributados pelo ISS, por força de exportação.
Cabe, então, elucidarmos quais as situações em que os serviços são

desenvolvidos no Brasil e têm seus resultados aqui verificados, passíveis,
portanto, da incidência do ISSQN.
Em primeiro lugar, temos aqueles serviços já prestados no Brasil e passíveis

de exportação. Foram laborados para uso interno, utilizados por um ou
diversos usuários no território nacional, surgindo depois a oportunidade de
mercado para exportá-lo e ser aproveitado no exterior. Um exemplo: uma
empresa de pesquisa desenvolve uma técnica de aprimoramento genético de
uma raça animal por força de um contrato de prestação de serviço feito com
um criador brasileiro e para uso interno. Posteriormente, surge o interesse de
uma empresa do exterior sobre a técnica desenvolvida, sendo, então, firmado
um contrato de exportação.
Em segundo lugar, temos aquele tipo de serviço cujo resultado já foi verificado
no Brasil, necessitando, porém, de algumas adaptações e ajustes que
permitam a sua exportação. Não se trata de um serviço novo, mas alvo apenas
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
de uma readaptação. Um exemplo: uma empresa de propaganda cede ao
exterior o direito de uso de sinais de uma propaganda aqui desenvolvida e
utilizada na mídia, mas com a obrigação de adaptá-la ao idioma estrangeiro.
Em terceiro e último lugar, temos os casos em que um serviço é contratado no

exterior, mas desenvolvido no Brasil, aqui testado e aqui aplicado, mas
aproveitado no exterior. Exemplos:
1) Uma empresa de reparos navais, localizada no Brasil, recebe para conserto
um navio estrangeiro. O serviço é totalmente realizado em seu
estabelecimento. Depois de prestado o serviço, o navio segue para o exterior.
2) Uma empresa de recondicionamento de motores localizada no Brasil, recebe
um motor vindo do exterior para ser recondicionado. O serviço é feito, o motor
é testado e depois devolvido ao país de origem.
Esses seriam casos em que o serviço, embora exportado, teve os seus

resultados verificados no território brasileiro, sofrendo, deste modo, a incidência
do ISS, conforme dispõe o Parágrafo único do art. 1º. da Lei Complementar nº.
116/03.
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329
CEP 24.358-390
Tel: (21) 2709-8694 Telefax: 21 2709-8329

A Lista de Serviços Tributáveis Pelo Issqn I PDF

Caricato da

Informazioni sul documento

Descrizione originale:

Titolo originale

Copyright

Formati disponibili

Condividi questo documento

Condividi o incorpora il documento

Opzioni di condivisione

Hai trovato utile questo documento?

Questo contenuto è inappropriato?

Copyright:

Formati disponibili

A Lista de Serviços Tributáveis Pelo Issqn I PDF

Caricato da

Copyright:

Formati disponibili

A LISTA DE SERVIÇOS DO IMPOSTO

SOBRE SERVIÇOS - ISS

Autor: Roberto Adolfo Tauil

Difícil encontrar nas relações econômicas de circulação de bens, uma atividade

A expressão definir, do latim definire, significa “enunciar as características

Essa necessidade de definir os serviços por lei complementar surgiu com a

Mas, a partir da Constituição de 1967, surgiu a necessidade de lei

O sempre lembrado Aliomar Baleeiro dizia assim: “O CTN, no art. 71, já

A taxatividade surgiu, portanto, com a Carta de 1967 e o advento do Decreto-lei

Na verdade, diversos Municípios já haviam adotado uma “lista” de serviços

As listas de serviços do Decreto-lei 406/68, do Decreto-lei 834/69 e da Lei

“Toda classificação deve ordenar os elementos classificados, diante de certas

De fato, não havia um rigor técnico na elaboração da lista, e o mesmo se

Todavia, há de se notar que a lista de lei complementar tem um propósito

Não deveria, portanto, o legislador municipal ficar algemado à literalidade da

Apesar da péssima qualidade de elaboração das listas de que se trata, nada

No entanto, o Supremo Tribunal Federal, em diversas decisões, considerou a

“Tributário. Imposto Sobre Serviços. A lista que acompanha o Decreto-lei

E o STJ, na mesma esteira:

“Tributário. ISS - Serviços Portuários. 1. A lista que acompanha o Decreto-lei

Tendo por base a Constituição de 1988, foi sancionada a vigente Lei

O primeiro item da lista serve de exemplo: “Serviços de Informática e

A expressão gênero significa a reunião de espécies que possuem vários

Destarte, o conceito de “taxatividade” não pode ser entendido de forma tão

Errado, isto sim, é o legislador municipal, de forma simplista e cômoda, copiar

Temos, porém, alvissareiros prenúncios de mudanças de posição da nossa

“É sabido que, embora a Lista de Serviços seja considerada taxativa quanto ao

Nossos melhores doutrinadores adotam entendimento idêntico ou mais

E é esta a posição de Aires F. Barreto:

Diante de tais definições, verifica-se que não há semelhança entre ‘serviços de

Deste modo, enquanto os serviços de comunicação (para efeitos tributáveis)

A Lei Complementar nº. 116/03 identificou oito espécies do gênero ‘serviços de

Vamos descrever as espécies elencadas na Lei Complementar 116/03:

Subitem 1.01 - Análise e desenvolvimento de sistemas.

Subitem 1.02 - Programação.

Subitem 1.03 - Processamento de dados e congêneres.

Subitem 1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos

A referida Lei 9.609/98 estabelece, também, que o uso de programa de

Neste subitem, são enquadrados os serviços de elaboração de programas, isto

Subitem 1.05 - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programação de

Neste particular, comenta Natália de Nardi Dácomo:

Esta, porém, é uma questão complexa. Com a devida vênia discordamos da

Pode-se dizer que o programa ou sistema de computador, também conhecido

Os sistemas pré-instalados não caracterizam serviços aos adquirentes de

Neste enfoque, caracterizava-se o software, em todas as espécies de negócios

Os Municípios, no entanto, insistiram na cobrança do ISS, levando em conta

De fato, exatamente por ser objeto de contrato de licença ou cessão de uso, e

Entretanto, o Supremo Tribunal Federal assim decidiu:

“Tributário. Estado de São Paulo. ICMS. Programas de computador (software).

Neste decisão, o argumento principal foi de que não se deve confundir a

Adiciona-se às palavras do ilustre Ministro o fato de que o comerciante, ao

Importante observar, neste aspecto, que a Suprema Corte não rechaçou a

Em suma, o ISS incide sobre programas de computação customizados ou

Subitem 1.06 - Assessoria e consultoria em informática.

Subitem 1.07 - Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas

Neste rol de serviços, temos por evidência os provedores de Internet, ou seja,

Diz o § 1º do art. 61 da Lei nº. 9.472/97, a chamada Lei Geral de

Assim, o provedor de acesso é um tomador de serviço de telecomunicações, o

Sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça decidiu assim:

Local de incidência dos serviços de informática

O local onde incide o ISS é o do estabelecimento prestador, ou seja, o

Não há que se falar em quebra do princípio da territorialidade, pois a prestação