XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO INTERAMERICANO

TÍTULO

“PAUTAS PARA UN MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD AMBIENTAL

(Hacia el quinto estado contable)”

ÁREA TÉCNICA 1
INVESTIGACIÓN CONTABLE

TEMA 1.3.
CONTABILIDAD AMBIENTAL: MEDICIÓN Y COMUNICACIÓN DE LA ACTUACIÓN
AMBIENTAL DE LAS ENTIDADES

Autores y Miembros de la Comisión Técnica de Investigación Contable de la AIC:

CLAUDIA PEREYRA (Uruguay)

ALFREDO PIGNATTA (Uruguay)

Presidente de la Comisión Técnica de Investigación Contable de la AIC:

Percy Vilchez (Perú)

1
 ÍNDICE

Resumen

Palabras Claves

Desarrollo

1. Introducción. El Medio Ambiente

2. Objetivos de la información contable

3. Información medioambiental

4. Incompatibilidad entre la información medioambiental y la información

financiera

5. El quinto estado contable: Informe medioambiental

Pautas para un Marco Conceptual de la Contabilidad Medioambiental

a) Objetivos de la información medioambiental

b) Alcance de la información medioambiental
c) Partes que compone el informe medioambiental
d) Características cualitativas de la información
e) Definición de los elementos que componen la información
f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos
g) Medición de los elementos

6. Conclusión

7. Guía de discusión

8. Referencia bibliográfica

2
 PAUT AS DE PARA UN MARCO CONCEPTUAL DE LA
CONTABILIDAD AMBIENTAL

Resumen

En los últimos tiempos ha habido propuestas, tanto a nivel académico como

empresarial, de incluir información referente al “Medio Ambiente”, en algunos caso en
el cuerpo de los estados contables y en otros como información complementaria a
dichos estados.

Dichas propuestas se han hecho sobre la base de esfuerzos particulares y aislados, ya

que las normas de organismos reguladores, hasta el presente, no han dado una
adecuada respuesta a las necesidades de información.
La propuesta de incluir la información medioambiental en el cuerpo de los estados
contables la consideramos inapropiada ya que es difícil compatibilizar y mezclar la
información económica financiera con la información medioambiental,
fundamentalmente porque:

a) La primera busca determinar e informar acerca de la situación financiera y del

lucro, en tanto la segunda, la información se orienta a dar cuenta las acciones
tendientes a lograr un “Desarrollo Sostenible”.

b) Uno de los requerimientos fundamentales para reconocer un elemento en los

estados financieros es de “poder valuarlos de manera confiable”, en tanto que los
elementos o conceptos vinculados con el medio ambiente son en sustancia de
difícil valuación lo que impediría su inclusión en un estado contable.

c) La información medioambiental no surge de los sistemas contables tradicionales,

sino que se debería elaborar un sistema que permita elaborar y procesar dicha
información.
En tal sentido parecería que la información medioambiental debería presentarse en
forma separada, en un estado especialmente diseñado a tal fin, para lo cual sería
necesario elaborar un Marco Conceptual que establezca los criterios para preparar y
exponer dicha información.

El objetivo del trabajo es precisamente dar pautas para la elaborar dicho Marco
Conceptual.

PALABRAS CLAVES

Información Medioambiental, Información Financiera, Marco Conceptual, Normas y

Principios.

3
1. INTRODUCCIÓN

El Medio Ambiente

Previo al análisis de los objetivos de la información medioambiental y su

compatibilidad con los actuales objetivos de la información financiera es necesario en
primer lugar definir el concepto de medio ambiente y a partir del mismo definir la
información que sería necesario conocer del mismo y cuáles deberían ser las
características para elaborarla y presentarla.

En tal sentido, tomaremos como base la Recomendación de la Comisión de las

Comunidades Europeas del 30 de mayo de 2001, identificada con el número
2001/453/CE, relativa al “El Reconocimiento, la Medición y la Publicación de las
Cuestiones Medioambientales en las Cuentas Anuales y los Informes Anuales de
las Empresas”.

Dicha recomendación es la respuesta a la inquietud, que nació hace aproximadamente

cinco décadas, de parte de numerosas entidades y movimientos ambientalistas y
ecologistas que veían con preocupación el daño que le ocasionaban al planeta en
general y al medioambiente, en particular los emprendimientos, fundamentalmente
empresariales, en el desarrollo de sus actividades industriales y agrícolas.

Estos movimientos ecologistas y ambientalistas sensibilizaron a organizaciones

mundiales, en tal sentido es importante señalar el informe elaborado para la ONU en
el año 1987, realizado por distintas naciones, bajo la presidencia de la Dra. Harlem
Brundtland que en principio llevó el nombre de “Nuestro Futuro Común”.

En particular el “Informe Brundtland”, como se le conoció después tiene, a nuestro

criterio, su importancia, por dos motivos: En primer lugar, porque utilizó y desarrolló
por primera vez el concepto de “desarrollo sustentable” o “desarrollo sostenible”
que lo define como “aquel que satisface las necesidades presentes sin
comprometer la satisfacción de las necesidades de las futuras generaciones” 1.

Dicho principio es fundamental, ya que implica que quien dañó el medio ambiente
debe identificar el daño y repararlo o resarcir el daño causado y ello
necesariamente tiene repercusiones éticas, económicas y sociales lo cual a su vez,
tendrán consecuencia y cambiarán las estructuras institucionales y las conductas
individuales y sociales

Y en segundo lugar, porque el mencionado informe recomienda el análisis y estudio

del tema a través de la realización de eventos y conferencias mundiales lo cual le
daría continuidad al estudio del mismo. Como consecuencia de ello en 1992 se realizó
en Río de Janeiro la primera Conferencia Sobre Medio Ambiente y Desarrollo
Sostenible.

A efectos de nuestro trabajo consideramos que el documento más importante en la

materia es la Recomendación de las Comunidades Europeas a que hacíamos
referencia anteriormente ya que ella tiene el valor de norma en oposición a las
anteriores que solo tenían un valor declarativo.

Dicha Recomendación utiliza las siguientes definiciones:

1
Enciclopedia libre: Wikipedia. Consulta realizada el 14 de setiembre de 2011.
4
Se entiende por “Medio ambiente el entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la
flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los
minerales”.

Por su parte establece que “el concepto de Gasto Medioambiental engloba el costo
de las medidas adoptadas por una empresa, o por otra en nombre de éstas , para
evitar, reducir o reparar daños al medio ambiente que resulten de sus actividades
ordinarias. Estos gastos incluyen, entre otros, la gestión de residuos, la protección del
suelo y de las aguas superficiales y subterráneas, la protección del aire libre y el clima,
la reducción del ruido y la protección de la biodiversidad y el paisaje”.

En particular establece que quedarán excluidas de dicha definición aquellos costos

que si bien, puedan influir favorablemente en el medio ambiente, se destinen
principalmente a cubrir otras necesidades tales como “incrementar la rentabilidad, las
relativas a la seguridad e higiene del trabajo, el uso seguro de los productos de la
empresa o la eficacia de la producción”. Entendemos que esta información no se
debería excluir.

También quedarán excluidos de la definición mencionada “los costos en que se haya

incurrido como consecuencia de sanciones o multas por inobservancias de la
normativa medioambiental y compensación a terceros por pérdidas o perjuicios
causados por la contaminación ambiental generada” ya que aunque están
relacionadas con la actividad medioambiental de la empresa, no tienen como finalidad
evitar, reducir o reparar el daño causado al medio ambiente.

2. OBJETIVOS DE INFORMACIÓN CONTABLE

Los actuales objetivos de los Estados Financieros está definido como el de

“suministrar información acerca de la situación financiera, desempeño y cambios en la
situación financiera” 2 con el fin de que dicha información sea útil para la toma de
decisiones económicas y financieras.

Sin embargo, ese no ha sido el único objetivo de la Contabilidad a lo largo de la

historia.

En efecto, al ser la contabilidad una disciplina “incluida” en el área social, está influida
por el medio en el cual es aplicada, por lo tanto es cambiante en el tiempo y en el
espacio. Por dicha causa, los principios y normas, aplicadas en un determinado
momento y lugar, están “impactados” por los cambios que se producen en la sociedad,
los que a su vez dan lugar a nuevas necesidades de información en función de los
cambios en las actividades y en los avances del conocimiento.

En tal sentido podemos señalar que la Contabilidad se creó como una necesidad de
tener “memoria” sobre los hechos y actividades desarrolladas por las entidades
económicas y como tal se centraba en informar sobre los importes a cobrar y pagar,
los bienes que se tenía, en que se gastaba, etc.

Este objetivo permaneció incambiado por varios siglos, hasta que a principios del siglo
pasado el objetivo de los estados contables pasó a tener más relevancia y la
información contable se comenzó a utilizar para medir los resultados y el valor
de las empresas.

2
IASC. Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Contables, párrafo 12
5
Ello era posible porque el valor de las empresas se correspondía y tenía una relación
directa con la sumatoria de valor de los bienes “tangibles” que la componían.

La evolución tecnológica, fundamentalmente en la informática y las comunicaciones,

promovieron la aparición de un nuevo tipo de bienes, sin sustancia material, a los
cuales se los denomina “Intangibles”. Es así que en las empresas aparecieron valores
asociados a las “marcas”, al “conocimiento”, a los “mercados”, a los clientes, al “know
how”, al “capital intelectual”, etc.

La intangibilidad de dichos elementos unido a la dificultad de analizarlos en forma

independiente a otros bienes, dificultaron la posibilidad de valuación de manera
confiable, por lo cual planteó dificultades al momento de querer determinar el “valor de
las empresas”. Es así que el objetivo de la información contable pasó a ser el que
hacíamos referencia al inicio de este capítulo: dar información útil para la toma de
decisiones económicas y financieras.

Si bien estos objetivos son suficientemente amplios y por ahora nos satisfacen y
conforman plenamente, es lógico esperar que ellos no se mantengan en el tiempo y
cambien con la evolución de la sociedad y sus necesidades.

Por ejemplo, están apareciendo conceptos y términos como “Contabilidad Social”,

“Contabilidad Ambiental”, “Responsabilidad Social Empresarial”, “Capital Intelectual”,
etc. como premonitorios de nuevos enfoques y objetivo para la contabilidad y la
información contable.
En particular, en los últimos tiempos ha habido propuestas, tanto a nivel académico
como empresarial, de incluir información referente a la “Contabilidad Ambiental” o
“Medio Ambiental” en algunos casos en el cuerpo de los estados contables y en otros
como información complementaria a dichos estados.

En relación a este tema, en las actuales Normas Internacionales de Información

Financiera (NIC - NIIF), no encontramos ninguna que analice en forma particular y
específica el tratamiento contable a darle a las acciones medioambientales
realizadas por las empresas, ya que se limitan exclusivamente a realizar referencias
indirectas cuando se tienen egresos o existen pasivos ciertos o contingentes
relacionados con el tema.

Tal es el caso de la NIC 36 – Deterioro del Valor de los Activos; la NIC 37 – Activos
Contingentes, Pasivos Contingentes y Previsiones y la NIC 38 – Intangibles, en las
cuales el concepto de gastos y obligaciones medioambientales están incluidas,
muchas veces en forma indirecta junto a los demás gastos y obligaciones, dándoseles
el mismo tratamiento que a ellos.

Analizaremos en los próximos capítulos la viabilidad o compatibilidad entre los

objetivos de la Contabilidad Financiera con los de la Contabilidad Medioambiental.

3. Información medioambiental

En la parte sustancial de la Resolución de la Unión Europea que hemos estado

comentando, establece que:

“Se Recomienda a los Estados miembros que:

6
1. Garanticen para los períodos contables que comiencen dentro del plazo de doce
meses a partir de la fecha de adopción de la presente Recomendación y para
todos los futuros períodos contables, que las empresas abarcadas por la Cuarta y
Séptima Directivas relativas al Derecho Comercial de Sociedades, apliquen las
disposiciones incluidas en el anexo a la presente Recomendación en la
preparación de cuentas anuales y consolidadas, así como del informe anual y del
informe anual consolidado.

2. Adopten las medidas adecuadas para promover la aplicación de la presente

Recomendación.”

Por su parte, en el anexo al que se hace referencia, en forma resumida, establece

que:

Para el Reconocimiento y Valuación de los “Gastos medioambientales” en los

estados financieros, se describe un tratamiento contable exactamente igual al dado
por el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados
Financieros elaborado por el IASC y a las Normas Internacionales de Contabilidad Nº
36, 37 y 38 a que hacíamos referencia al final del capítulo anterior.

Por lo tanto, en referencia a la registración contable, no propone diferencias en

relación a lo que actualmente se realiza, en cambio, si aparecen diferencias notorias
en lo referente a exposición de la información a revelar.

En este sentido detalla un conjunto de informaciones a brindar ya sea en el cuerpo de

los estados contables o en forma separada a los estados contables.

En el cuerpo de los estados se deberá discriminar las obligaciones, (discriminando los

pasivos ciertos de los contingentes), los gastos y los flujos de fondos derivados de las
actividades llevadas a cabo para Detectar, Evitar, Reducir o Reparar los daños
causados al medio ambiente.

Además de dicha información, en las notas a los estados contables o en las memorias
que se acompañan, se recomienda entre otras, revelar lo siguiente:

a) Los programas adoptados por la empresa en relación con medidas de protección

ambiental, especialmente en lo que se refiere a la prevención de la contaminación.

b) Mejoras introducidas en ámbitos de protección ambiental. En este caso se debería

ofrecer la evolución del rendimiento de la empresa con respecto a un objetivo
cuantitativo específico, ejemplo: las emisiones en los últimos años.

c) Datos sobre el rendimiento medioambiental de la empresa tales como el uso

energético y de materiales renovables y no renovables, uso del agua, emisiones y
eliminación de residuos. Esta información debería hacerse mediante indicadores
cuantitativos de eco eficiencia.

d) Descripción de la normativa vigente en el área y su cumplimiento.

e) Explicitar si los datos medioambientales se han sometido o no a un procedimiento

de verificación externo.

Evidentemente, la mayor parte de la información a elaborar para cumplir con estos

requerimientos, no surge de los sistemas contables financieros tradicionales,
7
motivo por el cual será necesario planear y desarrollar un sistema de información,
complementario o independiente con el fin de preparar y presentar dicha información.

Veremos más adelante que la información requerida por esta Resolución, si bien, da
un paso importante en pos de información medioambiental, la consideramos bastante
genérica e insuficiente a la hora de evaluar la existencia o no del daño y si ese daño
se ha evitado, reducido o reparado.

En efecto, el hecho de describir y exponer los “gastos” realizados para Detectar,

Evitar, Reducir o Reparar los daños causados al medio ambiente no asegura ni
informa que el daño al medio ambiente se ha evitado, reducido o reparado.

Sin embargo, entendemos que a la fecha, esta Recomendación de la Comisión de las

Comunidades Europeas sigue siendo cuerpo normativo más importante relacionado
con el tema.

Pero la misma solo constituye los primeros pasos tendientes a elaborar un sistema
contable (de información) adecuado del medioambiente y sus cambios.

Coincidimos totalmente con uno de los considerandos de misma en el que manifiesta

que, la información que se recomienda incluir tiene como uno de sus principales
objetivos el generar “la conciencia de la empresa sobre las cuestiones
ambientales”.

La importancia de dicho objetivo radica que el “estado de conciencia” es el punto de

partida para despertar inquietudes y valores éticos, en la comunidad en general y
en las empresas en particular, sobre la necesidad e importancia de lograr un
desarrollo sustentable como una de las formas fundamentales de cuidar el planeta.

4. Incompatibilidad entre la información medioambiental y la información

financiera

En efecto, dado los actuales objetivos de la información financiera es muy difícil

compatibilizarlos con los objetivos perseguidos por la información medioambiental,
fundamentalmente por las siguientes razones:

a) Mientras la Contabilidad Financiera, busca determinar e informar acerca del lucro

y de la situación financiera, la Contabilidad Medioambiental está orientada a
informar acerca de las acciones tomadas con la empresa para lograr un
“Desarrollo Sostenible”.

Por lo tanto, diríamos que no son objetivos compatibles e incluso podríamos

decir que en muchas oportunidades tienen objetivos opuestos, por cuanto muchos
empresarios prefieren los resultados “ciertos” y “actuales” frente a las
“eventuales” ganancias “futuras” que surgirían del cuidado del medioambiente.

b) Uno de los requerimientos fundamentales para reconocer un elemento en los

estados contables es de “poder valuarlos de manera confiable”, en tanto que los
elementos o conceptos vinculados con el medio ambiente (polución, daños
ambientales, daños ecológicos, deshechos residuales, etc.) si bien pueden tener
una medición cuantitativa, son en sustancia, de difícil valuación monetaria lo
que impediría su inclusión en un estado contable, por lo menos en la vigencia de
las actuales normas contables.
8
c) Los destinatarios de ambas informaciones son distintos:

 Los usuarios “relevantes” de la información financiera son los inversores de

fondos, tanto en forma de préstamo como de aporte de capital o el Estado en
su función de fijación de tributos y de políticas macroeconómicas.

 Los usuarios de la información medioambiental, en cambio son

fundamentalmente el Estado a través de los órganos reguladores y la población
en general

d) Al “mezclar” información que tiene distintos objetivos y distintos destinatarios, en

lugar de dar más y mejor información, lo que se logra es hacer perder
comprensibilidad a la información brindada

Considerando dichas divergencias en los objetivos de ambos enfoques, nos animamos

a concluir que es prácticamente imposible incluir, en un mismo conjunto de
estados contables, la información económica – financiera con la
medioambiental, por otra parte, si fuera así, la información medioambiental se
limitaría exclusivamente a revelar los gastos realizados en pos del desarrollo
sustentable lo cual es totalmente insuficiente.

El único avance que visualizamos en la información requerida por la Resolución que

comentamos, lo podría constituir:

 Descripción de algunos aspectos relacionados con las prácticas y políticas sobre el

medioambiente.

 Informar en forma especial lo gastado en la conservación del medioambiente y

discriminarlos según los distintos destinos dado a los fondos, (identificación,
elusión, reducción y reparación de los daños causados)

En ese caso en el Estado de Resultados y en el Estado de Flujo de Fondos

aparecería un nuevo capítulo que sería el relativo a esos conceptos, en el se
mostrarían en forma especial los egresos realizados para Detectar, para Evitar,
para Reducir y para Reparar los daños ocasionados por las actividades
empresariales.

Pero sin duda, esos aportes serían totalmente insuficientes para brindar una
información adecuada y poder de esa manera verificar, con razonable certeza, si
realmente se está llevando a cabo un “desarrollo sustentable”.

En efecto si consideramos que el “desarrollo sustentable” es aquel que satisface las

necesidades presentes sin comprometer la satisfacción de las necesidades de
las futuras generaciones, no nos podemos conformar con la información requerida
por la Recomendación, ya que se estaría informando solo de una de las partes que
forman el todo.

Estaría faltando nada menos de saber: ¿cuál fue el daño causado al medio
ambiente?, lo cual es fundamental, para poder saber si los gastos realizados fueron
adecuados en naturaleza y en monto con lo que se requería en función de daño
causado.

9
Por ejemplo: de que sirve saber que una empresa agropecuaria gasta millones en usar
fertilizantes en base a nitrógeno y potasio y no se sabe si el cultivo que realizó, lo que
extrajo del suelo, fueron esos o fue hierro, potasio o cualquier otro elemento.
Evidentemente no repuso ni “reconstituyó” el medio ambiente y tampoco sabemos si lo
mejoró o lo empeoró.

Se podrán alcanzar resultados de preservación del medio ambiente con éxito cuando
de una acción tratemos de minimizar el impacto negativo, cambiándolo por aspectos
positivos que involucren que el ser humano cumpla con la interrelación naturaleza-
hombre.

Es evidente entonces, la importancia de generar y brindar información sobre el

medioambiente y sobre los cambios y daños que se le ocasionan, pero entendemos
que dicha información debe ser independiente y separada de la contabilidad e
información contable tradicional, y por lo tanto se debería desarrollar un cuerpo
normativo independiente de la contabilidad financiera.

Por tanto nuestra propuesta es proponer la preparación y presentación de un “Quinto”

estado contable, separado e independiente en el cual se compilaría toda la
información acerca de las acciones tomadas por la empresa para lograr un desarrollo
sustentable, es decir las acciones tomadas para detectar, evitar, reducir y reparar el
medio ambiente.

5. El quinto estado contable: Informe medioambiental

Pautas para un Marco Conceptual de la Contabilidad Medioambiental

De acuerdo a lo mencionado en los párrafos anteriores, aplicando una metodología

científica, debemos definir el objetivo del estado propuesto, su contenido, y los
criterios que guían su preparación y presentación

La contabilidad ambiental o medioambiental es una rama del conocimiento de muy

reciente aparición y entendemos que no ha logrado aún un desarrollo y una difusión
que permita decir que se ha consolidado como un cuerpo orgánico de conocimientos y
a nuestro criterio no cuenta, hasta el momento, con un marco conceptual que
defina claramente su alcance y las características que debe tener y le de uniformidad
a esta información.

Teniendo como guía el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de la

información Financiera, entendemos que el contenido del Marco Conceptual
Medioambiental debería ser, como mínimo, la siguiente:

a) Objetivos de la información medioambiental

b) Alcance de la información medioambiental

c) Partes que compone el informe medioambiental

d) Características cualitativas de la información

e) Definición de los elementos que componen la información

10
f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos

g) Medición de los elementos

Trataremos de analizar dar el contenido de cada uno de dichos componentes:

a) Objetivos de la información medioambiental

El objetivo de la contabilidad ambiental (o medioambiental) es aquella que

proporciona información sobre medioambiente y sus cambios.

Definimos como medioambiente al “entorno físico natural, incluidos el aire, el agua, la

flora, la fauna y los recursos no renovables, tales como los combustibles fósiles y los
minerales”3.

b) Alcance de la información medioambiental

Dada la definición anterior, visualizamos tres niveles susceptibles de ser objeto de

estudio e informes medioambientales:

Medioambiente Mundial. En este caso el sistema sujeto a estudio y a informar sería

los sistemas ecológicos, energéticos y naturales del planeta en su conjunto.

A este nivel son ejemplos relevantes a nivel mundial: el deterioro de la capa de ozono,
el recalentamiento global, el uso y explotación desmedida y sin planificación ni control
de los llamados “pulmones del planeta” (Amazonas y África Central), etc.

La entidad de dichas situaciones merece un análisis e informes permanentes sobre los

mismos.

En este sentido es importante destacar la Evaluación Ambiental Integral (EAI) y el

enfoque de elaboración de informes basado en el proceso Perspectivas del Medio
Ambiente Global (GEO por sus siglas en inglés) del Programa de las Naciones Unidas
para el Medio Ambiente (PNUMA).

El enfoque EAI constituye una manera efectiva de formular recomendaciones de

política pública acerca del estado del medio ambiente y su interacción con el desarrollo
humano.

Al PNUMA le corresponde según la Asamblea General de las Naciones Unidas el

monitoreo constante del medio ambiente mundial y la forma en que el proceso GEO
cumple con dicho mandato.

Una EAI es mucho más amplia que el tradicional informe sobre el estado del medio
ambiente; lo amplía al llevar a cabo una evaluación y un análisis crítico y objetivo de
los datos y la información a fin de satisfacer las necesidades del usuario y apoyar la
toma de decisiones.

Con el tiempo, GEO ha desarrollado un enfoque cada vez más integral para la
evaluación y la elaboración de informes ambientales.

3
Reco mendación de la Co munidad Europea, citada
11
La metodología plantea las siguientes preguntas:

• ¿Qué le está pasando al medio ambiente y por qué?

• ¿Cuáles son las consecuencias para el medio ambiente y la humanidad?
• ¿Qué se está haciendo y cuán eficaces son estas medidas?
• ¿Adónde vamos?

Una de las primeras decisiones de la comunidad internacional en cuanto a la

evaluación y la elaboración de informes ambientales subrayó lo siguiente:

• Facilitar el desarrollo de indicadores sociales y culturales para el medio ambiente

con el fin de establecer una metodología común para evaluar la evolución del
medio ambiente y elaborar los informes pertinentes.

• Preparar, con base en informes nacionales sobre el estado y las perspectivas del
medio ambiente, informes periódicos sobre la situación regional o subregional, y
sobre la situación internacional en el tema.

Los cambios ambientales a nivel mundial incluyen el cambio climático, el agotamiento

del ozono estratosférico, cambios en la biodiversidad y la contaminación o
degradación del aire, el agua y los suelos.

Dichos cambios provocan, a su vez cambios en los servicios que el medio ambiente
brinda a la humanidad, como la disponibilidad de aire y agua limpios, de alimentos y
de protección de la radiación ultravioleta. Como resultado de los cambios en los
servicios y debido a factores demográficos, sociales y materiales, los impactos afectan
el bienestar humano (la salud, los activos materiales, las buenas relaciones sociales y
la seguridad).

Las respuestas incluyen intentos formales e informales de adaptarse a los cambios en

los servicios ambientales o bien reducir las presiones sobre el medio ambiente.

Medioambiente Estatal o Regional. A este nivel, el sistema a estudio y sujetos a

informes serían los pertenecientes a una determinada región o país.

Así como se elabora y calcula el PBI para analizar la evolución económica de un país,
debería realizar esfuerzos para elaborar un “mapa” de los recursos naturales,
ecológicos y energéticos y tener informes sobre la evolución en el tiempo de los
mismos.

La información sobre dichos recursos debería ser una inquietud particular de los
gobiernos, ya que sin duda, el conocer sus mapas ecológicos, energéticos y naturales
y la evolución y uso que hacen sus habitantes de los mismos, sería esencial para
permitir elaborar las políticas gubernamentales en materia de lograr un “desarrollo
sustentable”.

Ejemplo de esto es el Informe del Estado y Perspectivas del Ambiente se llevó a cabo
en 2008 en Uruguay, por iniciativa de la Dirección Nacional de Medio Ambiente
(DINAMA) del Ministerio de Vivienda, Ordenamiento Territorial y Medio Ambiente, en
colaboración con la Oficina Regional para América Latina y el Caribe del PNUMA,

12
como reflejo de la voluntad política de hacer por primera vez una evaluación ambiental
integral nacional por la metodología GEO.

Este proceso y sus resultados sería una línea de referencia que permitiera evaluar los
avances o deterioros de la situación ambiental en el país. Este GEO se basó en tres
pilares fundamentales:

1) Un proceso participativo de consulta y redacción,

2) El concepto de bienestar humano como base de análisis de los impactos en el

ambiente;

3) la recopilación de casos de valuación como forma de ejemplificar los costos de la

mala gestión ambiental, y la introducción de instrumentos económicos como
herramienta de gestión disponible.

Medioambiente Corporativo. Lo constituye el medioambiente en el entorno o en el

área de influencia de las empresas y es obviamente al que nos vamos a referir en
adelante.

c) Partes que compone el informe medioambiental

El Informe medioambiental corporativo se compondría de:

- Estados “contables” en los que se compilará la información cuantitativa

discriminando la que se presenta en valores monetarios y en valores físicos y en
los cuales se:

 Mostrará la evolución del rendimiento de la empresa con respecto a un objetivo

cuantitativo específico, ejemplo: las emisiones en los últimos años, tratamiento
o eliminación de residuos, etc.

 Detallará el uso energético y de materiales renovables y no renovables, uso del

agua, emisiones y eliminación de residuos. Esta información debería hacerse
mediante indicadores cuantitativos de eco eficiencia.

 Conciliarán las valoraciones monetarias con las cifras en los estados

financieros.

Obviamente en este estado se deberían mostrar lo que la Resolución de la

Unión Europea define como “Gastos medioambientales” tal como lo
describimos en la introducción de este trabajo, con la diferencia de que en este
estado se deberían incluir también aquellos gastos que se destinen
principalmente a cubrir otras necesidades tales como “incrementar la
rentabilidad, las relativas a la seguridad e higiene del trabajo, el uso seguro de
los productos de la empresa o la eficacia de la producción” y que la
mencionada Resolución los excluye.

- Información descriptiva mínima requerida, en particular sobre:

 La metodología empleada para la elaboración de las cifras brindadas

13
  Los programas adoptados por la empresa en relación con medidas de
protección ambiental.

 Programas referente a la prevención de la contaminación.

Esta figura muestra el enfoque de la evaluación ambiental integral y su aplicación en

GEO-4

El diagrama reconoce dos esferas clave para el sistema del planeta Tierra: la sociedad
humana y el medio ambiente. Considera cinco elementos básicos: Fuerzas Motrices,
Presiones, Situación y Tendencias, Impactos, y Respuestas.

Las Fuerzas Motrices (que incluyen los cambios demográficos y los procesos
económicos y sociales) causan presiones más concretas sobre el medio ambiente
(como el cambio en el uso de la tierra, la extracción de recursos, las emisiones de
contaminantes y desechos, y la modificación y el desplazamiento de organismos).
Estas presiones provocan cambios en el estado del medio ambiente que se suman a
aquellos que son consecuencia de los procesos naturales.

Los cambios ambientales incluyen el cambio climático, el agotamiento del ozono

estratosférico, cambios en la biodiversidad y la contaminación o degradación del aire,
el agua y los suelos.

14
Dichos cambios provocan, a su vez cambios en los servicios que el medio ambiente
brinda a la humanidad, como la disponibilidad de aire y agua limpios, de alimentos y
de protección de la radiación ultravioleta. Como resultado de los cambios en los
servicios y debido a factores demográficos, sociales y materiales, los impactos afectan
el bienestar humano (la salud, los activos materiales, las buenas relaciones sociales y
la seguridad). Las respuestas incluyen intentos formales e informales de adaptarse a
los cambios en los servicios ambientales o bien reducir las presiones sobre el medio
ambiente.

La superposición de las escalas global, regional y local en el marco de GEO-4 enfatiza

el hecho de que las fuerzas motrices, las presiones, el estado, el impacto y las
respuestas se encuentran en todas estas escalas, a veces de manera predominante
en una de ellas, y que éstas también interactúan entre sí.
Como lo ilustra la barra en la parte inferior del diagrama, los cambios en la sociedad
humana y el medio ambiente se desarrollan en distintas escalas temporales de corto,
mediano y largo plazo.

d) Características cualitativas de la información

Comprensibilidad.

Obviamente, la información brindada debe realizarse de forma fácilmente

comprensible para los usuarios de la información, en el caso particular de la
información cuantitativa, ella se debería presentar en un formato uniforme para todas
las empresas y que sea de conocimiento previo de los usuarios y en los casos de que
no sea suficientemente clara, debería complementarse con información descriptiva.

Comparabilidad

En la medida de que hemos definido la información medioambiental como aquella que

proporciona información sobre medioambiente y sus cambios la información
comparativa es de fundamental importancia. Esta comparabilidad debería ser con
ejercicios anteriores como con otras empresas del mismo ramo de actividad.

Por dicha razón, los criterios aplicados y las técnicas utilizadas para evaluar y
cuantificar los cambios (negativos o positivos) en el medio ambiente deben de ser
consistentes de un ejercicio a otro y en un mismo país o región deberían aplicarse las
mismas técnicas y criterios.

Dichas técnicas y criterios se podrán cambiar, si aparecen nuevas técnicas de

medición o criterios que mejoran la información, en cuyo caso, para mantener la
comparabilidad se deberá adaptar y corregir la información de ejercicios anteriores a
los nuevos criterios o técnicas.

Confiabilidad

La confiabilidad de información brindada se logra a partir de la elaboración de un

Protocolo en el que detallen no solo las técnicas aplicables sino también los límites de
emisión, contaminación, etc.

En este caso coincidimos totalmente con la propuesta de la Comunidad Europea de

elaborar un documento, consensado con todas las partes involucradas, en donde se

15
describan y detallen la Mejores Técnicas Disponibles aplicables a c ada caso y los
límites a que hacíamos referencia.

e) Definición de los elementos que componen la información

Los elementos que componen el o los estados deben hacer referencia a cada una de
las partes que componen el medioambiente:

 el aire,

 el agua,

 la flora,

 la fauna

 recursos no renovables,
- combustibles fósiles
- minerales

Dentro de estas partes que componen el medioambiente, tenemos algunos tipos de

clasificación de impactos ambientales que no sólo las afectan en forma individual sino
que el impacto se produce sobre varios elementos a la vez, ejemplo de dichos
impactos al medioambiente son:

1- Cambio climático

2- Contaminación del mar con petróleo que afecta el agua, la fauna y flora. No sólo
por derrames sino por el petróleo industrial y motriz, aceite quemado que llega a
océanos, ríos, quebradas.

3- Desechos contaminantes radioactivos por reacciones nucleares y yacimientos

minerales radioactivos.

4- Contaminación acústica (por ej. Ruido de la industria)

5- Minería - que afecta al ambiente.

6- Impacto de las guerras

7- Nueva tecnología- lo que dejamos de usar (celulares, computadoras) se convierte

en contaminación tecnológica

8- Agricultura - contaminación por nitratos

9- Vertidos industriales al saneamiento

f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos

A efectos de establecer el momento de reconocer un riesgo o un daño en el medio

ambiente se deberá considerar en primer lugar la probabilidad de ocurrencia del
mismo, en consecuencia de deberá considerar si el riesgo de ocurrencia del daño es:

16
- Potencial, en este caso el daño no ha ocurrido y en consecuencia el riesgo está
latente, y ello puede ocurrir:

 Porque no se ha manifestado por causas naturales, en cuyo solo será

necesario informar tal situación en una nota al estado medioambiental,
describiendo las técnicas de monitoreo aplicadas para evaluarlo y controlarlo

 Por las acciones tomadas por la empresa para eliminar el daño. En este caso
se deberá reconocer e informar en el estado cuantitativo (y eventualmente
también en el descriptivo), la importancia del daño y la forma y el costo en
que se incurrió para reparar el daño causado.

- Eventual, la existencia del daño depende de un hecho futuro e incierto que no

está bajo el control de la empresa. En este caso se deberá evaluar si la ocurrencia
de ese hecho futuro es:

 Probable, en cuyo caso se deberá describir las medidas tomadas para evitar
o prevenir el hecho

 Posible, es cuando la probabilidad de que ocurra es menor a la de que no

ocurra. solo será necesario informar tal situación en una nota al estado
medioambiental, describiendo las técnicas de monitoreo aplicadas para
evaluarlo y controlarlo.

 Remota, No será necesario brindar información alguna.

- Cierto, En este caso deberá ser objeto de reconocimiento, inmediato e incluirse

en la información cuantitativa y si corresponde en la descriptiva.

g) Medición de los elementos

La mejor información acerca del logro de un “desarrollo sustentable” se logra a través

de la cuantificación del daño causado o evitado y a su vez en de la cuantificación del
resultado de las acciones aplicadas para evitarlo o repararlo.

Cuando hablamos de cuantificación nos estamos refiriendo a la evaluación “física” del

cambio producido en el medio ambiente y no a su cuantificación monetaria, que si bien
aportaría información relevante, la consideramos secundaria a los efectos de verificar
o analizar el logro del desarrollo sustentable.

Obviamente, las técnicas a aplicar para realizar dichas cuantificaciones dependerán de

los elementos dañados y del tipo de daño de que se trate y en este sentido sería de
aplicación los conceptos desarrollados en las Directivas de la Comunidad Europea
2010/75/UE y 2012/119/UE.

En las mismas se desarrollan conceptos para definir las Mejores Técnicas Disponibles
(MTD) y en tal sentido parte de las siguientes definiciones:

“Técnicas Disponibles son las técnicas desarrolladas a una escala que permita su
aplicación en el contexto del sector industrial correspondiente, en condiciones
económicamente viables, tomando en consideración los costes y beneficios, tanto si
las técnicas se utilizan o producen en el Estado miembro correspondiente como si no,
siempre que el titular pueda tener acceso en condiciones razonable.”

17
Por su parte por “Mejores, se entiende las técnicas más eficaces para alcanzar un alto
nivel general de protección del medio ambiente en su conjunto.”

Dichas Directivas considera que debería existir, y en consecuencia debería elaborarse,

un documento de referencia sobre las MTD, en tal sentido promueven organizar un
intercambio de información entre los Estados miembros de la Comunidad, las
industrias afectadas, las organizaciones no gubernamentales promotoras de la
protección del medio y la misma Comisión de la Comunidad, con el objeto de elaborar
y revisar cuando sea necesario un protocolo aplicable a cada circunstancia.

Dicho protocolo no se debería limitar sólo a cuantificar el daño y su recuperación sino

también debería establecer la base de los valores límites de emisión, contaminación,
eliminación y otras condiciones del permiso destinado a evitar, o cuando ello no sea
practicable, reducir las emisiones, contaminaciones, eliminaciones y el impacto en el
medioambiente

18
6. CONCLUSIÓN Y PROPUESTA

Consideramos que en la actualidad, la Contabilidad Ambiental está en un estado

primario de su desarrollo y a la fecha, en función de lo dispuesto por la norma más
importante en la materia, solo muestra información parcial e insuficiente.

Por otra parte entendemos que la Contabilidad Ambiental es totalmente independiente

de la contabilidad financiera, tanto en sus objetivos como en los usuarios de dicha
información.

En tal sentido, nuestra propuesta es mantener y promover el desarrollo de la

Contabilidad Ambiental, considerando a esta como la que proporciona información
sobre el Medioambiente y sus cambios sean estos positivos o negativos y por lo tanto
presentarla en forma separada de la contabilidad financiera.

Para lograr este desarrollo es importante, en primer lugar, promover la aplicación la

Recomendación aprobada por la Comisión de Comunidades Europeas en el resto de
los países del planeta, que si bien la consideramos insuficiente en cuanto a la
información que proporciona, es un paso importante en generar la conciencia pública y
de las empresas de la importancia del cuidado del medioambiente.

En forma concomitante, se debería continuar con el análisis de los principios que

deberían guiar la elaboración y presentación de la información medioambiental y
agruparlos en un Marco Conceptual cuyo contenido lo hemos tratado de definirla en
los capítulos anteriores.

En dicho marco conceptual tratamos de definir los siguientes contenidos:

a) Objetivos de la información medioambiental

b) Alcance de la información medioambiental
c) Partes que compone el informe medioambiental
d) Características cualitativas de la información
e) Definición de los elementos que componen la información
f) Reconocimiento e información de cada uno de los elementos
g) Medición de los elementos

Consideramos que al definir cada uno de esos puntos estaremos dando un gran paso
en el desarrollo y en la consolidación de la Contabilidad Ambiental.

19
7. Guía de discusión

1. ¿Qué se debería entender por Contabilidad Medioambiental?

2. ¿Es la información medioambiental, compatible con la contabilidad financiera?

3. ¿Quiénes son los usuarios de la información medioambiental?

4. ¿Cuál es el uso que se le dará a esa información?

5. ¿Cuál es la información medioambiental a suministrar?

6. ¿Cómo se debería exponer la información medioambiental

7. ¿Cuándo se debe reconocer un daño medioambiental?

8. ¿Cómo se debería medir el daño medioambiental?

9. ¿Es necesario que las empresas tengan un departamento o gerencia destinada

exclusivamente al medioambiente?

10. ¿Cuáles serían los pasos a seguir para lograr un desarrollo y consolidación de
la contabilidad medioambiental?

11. ¿Cuál debería ser el papel de AIC frente a la Contabilidad Medioambiental?

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8. Referencias bibliográficas

Enciclopedia libre: Wikipedia consultas sobre medio ambiente

Programa de las Naciones Unidas para el Medio Ambiente - Manual Evaluación

Ambiental Integral

Directiva de la Unión Europea 2012/119/UE

Directiva de la Unión Europea 2010/75/UE

Nelson Cafferata – “Responsabilidad Por Daño Ambiental”, Edición 2004

Henry Antonio Mendiburu Diaz, “Automatización Ambiental” Lima, Perú. 2003

International Accounting Standard Committee. Marco Conceptual para la Preparación

y Presentación de la Información Financiera.

International Accounting Standard Committee. Norma Internacionales de Contabilidad

Nº 36, Deterioro del valor de activos.

International Accounting Standard Committee. Norma Internacionales de Contabilidad

Nº 37, Activos Contingentes, Pasivos Contingentes y Provisiones

International Accounting Standard Committee. Norma Internacionales de Contabilidad

Nº 38, Intangibles

Comisión de las Comunidades Europeas. Recomendación 2001/453/CE, del 30 de

mayo de 2001,

Informe Brundtland.- Enciclopedia libre: Wikipedia. Consulta realizada el 14 de

setiembre de 2011.

21
 Curriculum Vitae de los Autores

Alfredo Pignatta

- Contador Público Hacendista, Universidad de la República Oriental del Uruguay,

egresado en 1972.
- Profesor Titular de la Unidad Académica "Contabilidad Superior" con
especialización en Contabilidad y Cambios de Precios en la Facultad de Ciencias
Económicas y de Administración de la Universidad de la República Oriental del
Uruguay- 1972 - 2012
- Profesor Titular de Contabilidad Superior en la Facultad de Ciencias Empresariales
de la Universidad Católica del Uruguay 2001 -2013
- Integrante de la Comisión de Estudios Monográficos (Sector Contable) de la Facultad
de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la República.
1996 - 2012
- Presidente de la Comisión Técnica de Investigación Contable de la Asociación
Interamericana de Contabilidad, los períodos: 1999 a 2001; 2007 a 2009 y de 2009 a
2011.
- Miembro de la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas nombrada
por el Poder Ejecutivo para asesorar en la materia desde 1991 a 2012
- Instructor y Dictado de cursos, charlas y conferencias en el país y en el exterior.
- Autor o coautor de numerosos trabajos técnicos, uno de ellos ganador del Premio
Roberto Casas Alatriste y otro del Premio Congoacic
- Coautor de los libros “Contabilidad e Inflación” y “El Estado de Origen y Aplicación de
Fondos”.
- Consultor en Normas Contables – Programa de Modernización Institucional (MEF
/ BIRF – 2009)
- Actualmente desarrolla actividad profesional independiente en áreas de auditoría y
consultoría. Socio de Pignatta y Usal Asociados
- Presidente del Consejo Directivo del Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay en los períodos 1995 – 1997, 1999 – 2002 y 2007 –
2009.
- Integrante del Claustro de la Facultad de Ciencias Económicas y de
Administración de la Universidad de la República.
- Decano de la Facultad de Ciencias Económicas del Instituto Universitario de Punta
del Este en el período 2001 a 2004.
- En el año 1998 la Asociación Interamericana de Contabilidad le otorgó el Diploma
de Honor al Mérito Profesional
- Asistente académico del Decano de la Facultad de Ciencias Económicas y de
Administración desde 1994 a 1998
- Electo miembro de la Comisión de Ética del Colegio de Contadores, Economistas
y Administración en los períodos 2003 –2005 y 2005 - 2007.

22
Claudia Pereyra

- Egresada Facultad de Ciencias Económicas y administración 1n 1988. Posee

certificación en Inglés-first Certificate y Frances-Diplome de Langue.

- Estudios primario y Secundario- Colegio y Liceo Santo Domingo

(Hnas.Domínicas).

- Posee estudios de posgrado en el Colegio de Contadores en temas varios de

Contabilidad y Tributación.

- Es Miembro de la Comisión Técnica de Investigación Contable desde el año 2011

- Actualmente se desempeña en la actividad profesional independiente en áreas de

contabilidad, tributaria y auditoría, en diversas empresas de sectores diversos en la
industria de Uruguay.

23