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Tributación
Internacional, abril
2007]
0x7
Vernon
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Cuadernos de Tributación Internacional 2007
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Debemos decir que la definición de empresas transnacionales ha provocado un difícil debate a lo
largo de tres décadas. A juicio de algunos expertos en derecho internacional, desde el punto de vista
jurídico, las empresas multinacionales como categoría no existen, debido a la ausencia de un consenso
en torno al concepto de transnacional, multinacional, supranacional, sociedad global, entre otros, no
obstante no ser entelequias, sino entidades reales que no suelen someterse a la jurisdicción de los
países receptores, pero que están omnipresentes en todas las esferas de la vida económica y social.
Sin embargo, una tentativa conceptualización la podemos encontrar en el Informe del Centro de las
Naciones Unidas sobre Corporaciones Transnacionales de 1994: “La firma transnacional se define
como una empresa (o grupo de empresas), constituida por una sociedad matriz de conformidad con
la legislación de un país que, a partir de su sede o centro de decisión implanta en el extranjero sus
filiales mediante inversiones directa (fusión, privatización y adquisiciones), con una estrategia
concebida a nivel global”.
2
Según como lo conceptúa el propio Fondo Monetario Internacional, la globalización es una
interdependencia económica creciente del conjunto de países del mundo, provocada por el aumento
del volumen y la variedad de las transacciones transfronterizas de bienes y servicios, así como de los
flujos internacionales de capitales, y por el uso acelerado y generalizado de tecnología. En términos
lingüísticos debemos precisar que el término globalización ha dejado de ser un neologismo para ser
formalmente aceptado por la Real Academia Española de la Lengua (DRAE 2006) como aquella
tendencia de los mercados y de las empresas a extenderse, alcanzando una dimensión mundial que
sobrepasa las fronteras nacionales.
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desregularización del comercio internacional que provee su expansión, así
como, el surgimiento de los nuevos y preponderantes actores en la
economía mundial como son las Empresas Multinacionales (EMN), 3 cuya
inmensa capacidad acumulativa de capital, en varios casos superiores a
muchos Estados, tiende naturalmente a sobrepasar sus propias fronteras
constitutivas, mediante la llamada inversión extranjera directa.
3
Muchos teóricos creen ver en la crisis petrolera de 1973, el impulso decisorio para una
reorganización radical del capitalismo, fundada en la intensa promoción de la innovación tecnológica,
el desmantelamiento del “Estado de bienestar” ( históricamente impulsada por los gobiernos neo-
conservadores de Reagan en EEUU y Thatcher en Gran Bretaña) y la reforma total de las empresas,
motivando que las corporaciones y trusts norteamericanos, europeos y asiáticos se organizaran
definitivamente como Empresas Multinacionales, con gran poder económico y político.
4
“Informe sobre las inversiones en el Mundo 2006: Inversión Extranjera Directa de los países
en desarrollo y las economías de transición: consecuencias para el desarrollo”. UNCTAD,
octubre de 2006.
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En ese sentido, la mayor expansión subregional se produjo en Sudamérica 5,
con un aumento de 20%, totalizando US$ 45.000 millones en inversiones.
Los países con mayores incrementos fueron Colombia (227%), Venezuela
(95%), Uruguay (81%), Ecuador (65%) y Perú (61%), Argentina (9%), Chile
(7%) y Brasil (16%).
Las cifras expuestas no hacen más que reafirmar nuestro primer postulado
sobre el incremento sin precedentes de los flujos de inversión hacia los
países en vías de desarrollo, no obstante que para el año 2007, la propia
UNCTAD prevé que habrá una leve reducción en la inversión directa en
América Latina y El Caribe, sin que esto signifique una baja generalizada.
5
Debemos precisar que algunos países sudamericanos experimentaron un cambio hacia una mayor
intervención del Estado en la economía, así como cambios en las políticas oficiales que afectan
directamente a los inversores extranjeros o industrias donde predominan. Esto ocurrió en particular en
el sector de los recursos naturales. El ejemplo más notorio es Bolivia, donde el gobierno decretó la
nacionalización de los recursos de hidrocarburos y requirió a las transnacionales extranjeras que
firmaran nuevos contratos de concesión. Otro ejemplo es Venezuela, donde el gobierno asumió el
control de 32 yacimientos petrolíferos operados anteriormente por empresas extranjeras. La
reorientación de las políticas también se puso de manifiesto en los acuerdos regionales, en el 2005 una
serie de cambios de política introducidos tuvieron un efecto positivo potencial en la inversión
extranjera directa, como las medidas de promoción adoptadas a empresas que fabrican automóviles en
Argentina y Brasil.
Sobre lo primero, muchos analistas prevén una desaceleración o incluso disminución de las entradas
de IED a América Latina y el Caribe. No obstante, en el caso de Bolivia los oscuros augurios parecen
contrastar con la realidad, pues las transnacionales Repsol YPF (España), Petrobras (Brasil), Total
(Francia), Vintage (EE.UU.), British Gas (RU), aceptaron la renegociación de sus contratos en el
marco de la ley de nacionalización de los hidrocarburos, que fuera aprobada en mayo del 2006,
estableciendo un régimen tributario dividido en un 32% de impuestos y 18% de regalías, que le darán
a Bolivia un ingreso de US$906 millones en comparación con lo que recibía antes ( US$318
millones).
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Andrew Mold, “Una propuesta de gravar con impuestos unitarios las ganancias de las empresas
transnacionales”, Revista de la CEPAL-82, abril del 2004. Debemos precisar que el autor es
miembro de la División de Comercio e Integración Regional, Comisión Económica de las Naciones
Unidas para Africa, Adis Adebha- Etiopía.
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de transferencia, que si bien no es el único, si es el principal mecanismo
que utilizan las empresas transnacionales para reducir su “exposición”
tributaria.
Ante estas graves distorsiones del mercado, y por ende de las bases
imponibles tributarias, se regulan los precios de transferencia,
estableciéndose como norma general el principio arm’s lenght (Precio de
Plena Competencia), que no es más que el precio normal del mercado. Es
decir, que las transferencias entre empresas vinculadas deben ser tratadas
como si se celebraran con terceros no vinculados, bajo condiciones de libre
mercado, asignándose precios competitivos. Refiere Marta Kojanovich 8 que:
“la falsificación del mercado y la ruptura del orden público económico
conllevan al recurso del precio de mercado entre empresas independientes
con abstracción del reparto encubierto del beneficio, aunque la rectificación
en términos de mercado abierto no pretende restaurar el equilibrio de las
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Se denomina precio al valor monetario asignado a un bien o servicio. Conceptualmente, se define
como la expresión del valor que se le asigna a un producto o servicio en términos monetarios y de
otros parámetros como esfuerzo o tiempo.
8
Kojanovich, Marta. “Precios de Transferencia”, www.iefpa.org.ar, 2006.
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condiciones de competencia, sino recuperar la sustracción de base
imponible por el Estado donde se origina el rendimiento real.”
En ese sentido cabe destacar, como bien diría Hamaekers9, que cualquier
operación vinculada afecta el principio de mercado pero sólo es operativa en
el marco tributario si está inspirada exclusivamente para la finalidad fiscal:
“siempre cabe la calificación negativa de la operación vinculada porque
vulnera la libertad de competencia; pero sólo si se comprueba su finalidad
exclusiva de ahorro fiscal lleva al ajuste tributario”.
9
Hamaekers, Hubert, en “ Los Precios de Transferencia en el inicio del Siglo XXI”, Conferencia
Técnica del CIAT. Oporto-Portugal.1999
10
Refiere Teodoro Cordón Ezquerro, en “Manual de Fiscalidad Internacional” . Instituto de
Estudios Fiscales, España-2001, que si bien diversos organismos como la OCDE, aceptan que las
compañías pueden utilizar los precios de transferencia para situar su beneficio global en la mayor
medida posible en estados o territorios que ofrecen un régimen fiscal más favorable, tratan también,
de llamar la atención de las administraciones tributarias a fin de que éstas no partan de un juicio
arbitrario por el cual las compañías multinacionales actuarían siempre manipulando sus precios de
transferencia para obtener ventajas fiscales.
11
Entre una de las “nuevas fuentes” del Derecho Tributario Internacional en la era de la
globalización que más interés y controversias suscitan, son las denominadas “backdoor rules”. Este
tipo de normas son producidas sin intervención directa (o autoridad delegada) de los Poderes
Legislativos. Algunas organizaciones internacionales como la OCDE, la OMC, el Banco Mundial, el
FMI, elaboran por sí mismas una serie de reglas, directrices, catálogos de principios, códigos de
conducta, etc., con el objeto de establecer o codificar una serie de parámetros uniformes a nivel
internacional que tanto los países miembros como los no miembros deben seguir, reformando si es
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Estableciéndose que el método que más se acerca al principio de arm’s
lenght es el de precios independientes comparables, y ante la dificultad
de aplicación de este último, se determinan otros dos criterios clásicos de
determinación de precios de transferencia: el método de precio de reventa y
el del margen de utilidad, asimismo, se describen métodos no clásicos que
pueden ser usados complementariamente con los nombrados.
Refiere Mold, que una de las ironías del proceso de globalización es que los
impuestos unitarios a la renta se pusieron en práctica por primera vez en el
país que es por sí solo la fuente más importante de las inversiones
extranjeras directas: Los Estados Unidos de Norteamérica. En efecto,
ninguno de los estados de ese país trata de medir, para fines tributarios, las
ganancias que obtienen en uno de ellos las empresas que operan en varios
estados, exigiéndoles que lleven una contabilidad separada. En cambio,
todos los estados de la nación utilizan algún tipo de fórmula para prorratear
las ganancias que obtienen las empresas en todo el país (y en algunos
casos en todo el mundo) y adjudicarlas a cada estado.
Aun en la década de los 80”s (en el fulgor del reaganismo y la reacción neo-
conservadora), fueron 12 los estados norteamericanos que adoptaron un
impuesto unitario a nivel mundial. Los legisladores estaduales estaban
plenamente conscientes de la facilidad con que las empresas
transnacionales podían eludir los impuestos estaduales sobre las ganancias,
necesario su legislación interna a tales afectos. Ejemplo de este tipo de “backdoor rules” son las
directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. ¿Cómo se incorporan a las legislaciones
nacionales dichas normas internacionales atípicas? es una problemática que intentaremos resolver en
un posterior estudio que venimos preparando.
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simplemente transfiriendo ingresos a otros estados donde la presión fiscal
fuera menor. Las propias administraciones fiscales estaduales fueron los
arrecimos defensores de los impuestos unitarios como forma de minimizar la
elusión fiscal mediante la asignación de precios de transferencia.
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impuestos unitarios a nivel general. ¿Podrían haberse resistido las
transnacionales de haber actuado consolidadamente el gobierno
Norteamericano? La respuesta puede ser estrictamente negativa si
consideramos que el mercado norteamericano es extremadamente
importante para las grandes corporaciones que no cabría concebir una
masiva retirada de sus inversiones de él.
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Internal Revenue Code (Código Interno de Ingresos) que permite que la IRS
pueda reasignar las rentas brutas, deducciones, créditos o permisos entre
empresas vinculadas, con el objeto de prevenir la evasión fiscal, debiendo
estos contribuyentes soportar la carga probatoria negativa para oponerse a
la reasignación fiscal. No obstante el esfuerzo, la cada vez más vulnerable
IRS, supongo que no debe mirar con desdén, sino más bien con añoranza, a
aquellos discutidos impuestos unitarios que en los ya lejanos años 80”s
adoptaron algunos estados que reseñáramos líneas anteriores.
16
Caamaño Anido M. y Calderón Carrero. “Globalización Económica y Poder Tributario ¿Hacia un
nuevo Derecho Tributario?” Instituto de Estudios Económicos de Galicia. 2003.
17
“The Economist”, junio de 1999.
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estimó que esta trascendental reforma le costaría 300 millones de libras
esterlinas a las empresas involucradas en la elusión, aunque los iracundos
ejecutivos de las empresas afectadas hablaron de un costo de varios miles
de millones de libras esterlinas18. Sin embargo, la única concesión que
obtuvieron del gobierno fue una postergación de nueve meses para la
aplicación de las nuevas medidas. Resalta Mold lo siguiente “Este caso es
particularmente interesante porque demuestra hasta qué punto un gobierno
supuestamente favorable a las empresas, como la administración Blair, es
capaz de hacer retroceder a empresas grandes si actúa de manera
concertada y está convencido de la validez de sus argumentos”.
18
Hasta el Financial Times manifestó haber captado un “olorcillo a histeria” en torno a las
evaluaciones del impacto de las nuevas medidas por parte de las corporaciones.
19
Jacques Cossart, es inspector fiscal. Miembro del Consejo Científico de Attac- Francia e integrante del equipo
de expertos responsables de redactar el Informe Landau. Este texto es la contribución particular realizada por el
autor en representación de Attac France, y que se anexo del referido informe.
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limitaría enormemente la guerra fiscal, además de las
posibilidades de evasión y fraude fiscal.(...)
Attac es muy partidaria de este modo de fiscalidad, que
pretende poner fin a la degradación de la fiscalidad sobre los
beneficios de las empresas transnacionales, etapa
indispensable en la vía de la reducción de las desigualdades.”
20
Véase la Comunicación de la Comisión Europea, “Hacia un mercado interior sin fronteras
fiscales”, 2001. En sentido contrario, véase el informe elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales
de la OCDE donde se exponen las razones que llevan al rechazo del “global formulary
apportioment” a favor del clásico principio de “Arm’s length.
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Sin embargo, existen muestras claras que el auge de esas inversiones han
ido acompañada de una habilidad cada vez mayor de esas empresas para
eludir el pago de impuestos en las jurisdicciones en las que desarrollan sus
actividades.
Desde esa carencia de control adecuado, el método principal que utilizan las
empresas transnacionales para trasladar sus ingresos a jurisdicciones con
impuestos bajos y de esa manera reducir las tasas impositivas efectivas, es
el de recurrir a los precios de transferencia. ¿Estaremos en capacidad de
obtener información suficiente sobre la casa matriz como para poder
impugnar la fijación de precios de transferencia? La respuesta clamorosa
parece ser negativa.
21
Un caso extremo es el de Honduras, con 15 zonas francas para la industria de la exportación o
zonas de libre comercio creadas específicamente para que operen las empresas extranjeras con
exención permanente de todos los impuestos.
22
Sépase que el intercambio comercial entre empresas vinculadas en el mundo representa hoy en día
aproximadamente la tercera parte de todo el comercio mundial.
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Fernández Origgi23, un autor nacional, describe bien esta mecánica
“intercompany” de idas y venidas transaccionales: “Los precios de
transferencia pueden ser y de hecho son utilizados para colocar fondos en
negocios nacionales y/o internacionales. Los beneficios de un negocio
pueden sacarse de una jurisdicción (país) fijando altos precios de
transferencia de los bienes y servicios provenientes de la casa matriz
ubicada en el exterior y reduciendo tales valores para los bienes y servicios
provenientes de la subsidiaria. Inversamente, se puede decidir desviar los
beneficios del negocio hacia la subsidiaria por la vía de sobre valuar los
bienes y servicios que suministra a la casa matriz y, a la vez, sub valuando
los bienes y servicios que la casa matriz presta a dicha subsidiaria.”
23
Fernández Origgi, Italo, “Las Deducciones del Impuesto a la Renta”, Editorial Palestra, Lima
2005.
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desarrollo tradicionalmente han impuesto más restricciones a la repatriación
de las ganancias que los países desarrollados, sin embargo esta pretensión
se ha visto fácilmente burlada con la consabida manipulación de los precios
de transferencia: “vemos que el mecanismo de los precios de transferencia
ha proporcionado a las empresas transnacionales otra forma de sacar
ingresos de un país”24, “ Las empresas pueden usar los precios de
transferencia para mover sus fondos cuando las transferencias de
dividendos estén bloqueadas de alguna manera por regulaciones internas”25.
24
Grimwade, N. “ Internacional Trade: New Patterns of Trade Production and Investment”.Ed.
Routledge. Londres, 2000.
25
Fernández Origgi, op. Cit, pag. 89.
26
Lall, S. Y P. Streeten, “Foreign Investment, Transnationals and Developing Countries”,
MacMillan , Londres, 1977.
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precisamente de empresas transnacionales de capitales privados, sino más
bien de una empresa de carácter estatal, la muy famosa y preponderante
Petróleos de Venezuela S.A (PDVSA). En efecto, Después de la
nacionalización de la industria petrolera de 1976, dicha corporación estatal
se convirtió, según refiere Bernard Mommer28, en algo así como un “Estado
dentro del Estado”, con su propia agenda muy cercana a los intereses de las
grandes corporaciones petroleras extranjeras con quienes compartían
muchas de sus planas ejecutivas, aunque es también cierto que los
sucesivos gobiernos al auge petrolero de 1970, fracasaron en crear nuevos
y eficientes sistemas fiscales y regulatorio, a la vez que implementaron
desastrosos políticas desarrollo, caracterizadas por la mala planificación y
un evidente despilfarro de recursos que mayormente provenían de la
industria petrolera. Esto finalmente llevo en 1989 a la implementación de la
llamada “Política Petrolera de Apertura” que encaminó la política petrolera
venezolana hacía la reprivatización de la industria, y en paralelo la encaminó
también hacia la minimización de los ingresos fiscales petroleros.29 Sin
embargo, algunos años antes (en 1983), PDVSA ya se había enmarcado en
una estrategia de internacionalización, que fue ideada con el fin de crear
mecanismos para trasladar ganancias fuera del alcance del gobierno por
medio de precios de transferencia ( es decir, los precios cargados en las
ventas a sus propias filiales en el exterior). La idea era minimizar sus propias
ganancias para eludir el impuesto a la renta y a las exportaciones.
28
Bernard Mommer, nacido en Francia y de nacionalidad venezolana, de 1991 a 1995 se desempeñó
como asesor mayor de la coordinación de planificación estratégica de PDVSA, y principal consultor
del Ministerio de Energía, desde 1995 es investigador del Oxford Institute for Energy Studies. Es
quizás el autor que más conoce sobre los avatares de la industria petrolera venezolana en las últimas
décadas, por lo que recurrimos a él para los efectos de la información que analizamos en esta parte del
presente ensayo.
29
Advierte Mommer que “la compañía ciertamente no tenía en la mente la maximización de los
ingresos fiscales (regalías, impuestos sobre la renta y a las exportaciones), por el contrario, PDVSA
buscó limitar sus propias obligaciones fiscales. El fracaso de la política de desarrollo sólo reforzó su
determinación. ¿Para que generar ingresos fiscales que, de todos modos se despilfarrarían? ¿Para
que maximizar sus beneficios cuando éstos terminarían, inevitablemente, en las arcas del fisco
nacional? Así, la compañía terminó por concentrarse en su propia agenda: el desarrollo del sector
petrolero en términos reales, maximizando volúmenes, el flujo de caja y ventas -¡ Pero no
beneficios!- en todos los segmentos de la industria, tanto a nivel nacional como internacional, sin
consideración alguna para el fisco nacional.”
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liviano (de fácil mercado), a precios de transferencia con descuentos
sustanciales, trasladando de este modo un gran porcentaje de sus
ganancias fuera del alcance del gobierno venezolano.
30
OP. Cit. pag 40.
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variables antes descritas, y que son fáciles de cuantificar en lugar de
calcular la mecánica de ingresos y deducciones “intercompany”, en función
a los manipulables precios normales de mercado perfecto o precios de
transferencia.
G= P1 + L1 + S1
P L S
Donde “G” es la ganancia atribuida en país a la empresa transnacional.
“P” es el total universal de los activos de la empresa.
31
“L” el total universal de la mano de obra empleada .
“S” es el total universal de las ventas de la empresa.
“P1, L1, S1” son las mismas tres variables antes descritas, pero dentro de la
jurisdicción del País receptor.
“” es la ponderación de cada factor sobre el impuesto total.
En una síntesis preparada por ATTAC32 ( Association pour une taxation sur
les transactions financieres pour l”aide aux citoyens), para efectos de una
31
El principal reparo práctico, no sustantivo, a la fórmula descrita, se concentra en criticar el factor
“mano de obra” como variable del prorrateo, pues como sabemos la adopción de un impuesto
unitario no impediría a los países gravar a las empresas con tasas impositivas diferentes. Por lo tanto,
en los países cuyas tasas de impuestos sobre las sociedades son relativamente altas, una fórmula de
prorrateo basada en el empleo puede dar a las empresas transnacionales un incentivo perverso para
sustituir la mano de obra por capital.
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Cuadernos de Tributación Internacional 2007
mejor apreciación del impuesto, se ejemplariza reduccionistamente del
siguiente modo: “ Para calcular la base imponible de determinada ganancia,
se dividirá el monto de los negocios de una empresa a nivel nacional por el
monto mundial de sus negocios. Para identificar las ganancias que deberán
pagar impuestos en un país dado, se aplicaría este porcentaje a las
ganancias mundiales consolidadas. Admitamos por ejemplo que la
multinacional Nike alcanza a un millón de dólares de ganancia consolidada.
Sus ganancias provienen en un 40% de sus ventas en los EE.UU, se estima
entonces que ha recibido un beneficio de 400 millones de ese país, y sobre
esa base deberá pagar sus impuestos allí. Las grandes ventajas de este
impuesto unitario es que resuelve el problema de los precios de
transferencia, además de ser fácil de calcular y recaudar y las posibilidades
de evasión fiscal son muy limitadas, reduciendo las presiones que sufren los
países del tercer mundo para transformarse en paraísos fiscales”.
32
Asociación para la tasación de las transacciones financieras y la ayuda a los ciudadanos.
(http://attac.org).
33
Op. Cit, pag. 625
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Ante este distorsionado escenario, la transparencia que provee el impuesto
unitario puede ser muy beneficioso para las empresas, además permitiría a
estas concentrarse en fortalecer sus ventajas competitivas, en lugar de
desperdiciar mucho tiempo y recursos administrativos valiosos en idear
estrategias de evasión fiscal como bien señala Mould.34
34
Op. Cit. pag. 46
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de ese neo-poder acabaron con los impuestos unitarios a las ganancias
adoptados en varios estados norteamericanos en la década de los ochentas.
Y si bien, desde la década de los treinta (del siglo pasado) en los Estados
Unidos, desde 1963 en el seno de un organismo tan preponderante como la
OCDE, y tardíamente desde comienzos del presente siglo en los países
latinoamericanos como el Perú, se han regulado los precios de transferencia
bajo el esquema exiomático del arm’s Lenght y su métodos conexos, lo
cierto es que las evidencias empíricas han demostrado su poca eficacia sino
su ingenuidad para contrarrestar las manipulaciones de precios de
transferencia que no sólo socavan los ingresos fiscales de los estados sino
que distorsiona la idea de un mercado competitivo y global, donde la
eficiencia de las empresas transnacionales se mida en función de su
productividad y no por su capacidad de eludir impuestos. En este contexto,
repensar la posibilidad de un Impuesto Unitario a las Ganancias es un
imperativo no solamente técnico, sino fundamentalmente ético.
35
Ante tan crítico escenario, Jacques Cossart, considera que las alternativas son dicotómicas (“el
dilema del prisionero”), O bien los países no cooperan entre ellos y juegan al juego de la
“competencia fiscal” y del “dumping fiscal”, bajando o haciendo vulnerable su fiscalidad con el fin
de atraer a como de lugar las inversiones extranjeras. En este caso de subasta a la baja, los países
sufren una erosión irremediable de sus ingresos fiscales. O bien los países consiguen cooperar entre
ellos, a fin de mantener una presión fiscal homogénea, que les permita preservar sus ingresos
públicos. La cooperación fiscal puede basarse en una armonización de las políticas fiscales
nacionales, y en la creación de impuestos globales comunes como el analizado impuesto unitario a las
ganancias de las empresas multinacionales.
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