Livro de Contabilidade de Custos e Formaçao de Preços PDF

Custos e formação
de preço
Custos e formação
de preço
Fábio Rogério Proença

Joenice Leandro Diniz
© 2014 by Editora e Distribuidora Educacional S.A.
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
Proença, Fábio Rogerio

P964c Custos e formação de preço / Fábio Rogerio Proença,
Joenice Leandro Diniz dos Santos. – Londrina: Editora e
Distribuidora Educacional S.A., 2014.
176 p.
ISBN 978-85-68075-20-3
1. Contabilidade. 2. Gerenciamento. I. Santos, Joenice

Leandro Diniz dos. II. Título.
CDD 658.1552
Sumário
Unidade 1 — Introdução à contabilidade de custos ......1

Seção 1 Contabilidade de custos........................................................2
1.1 Contabilidade de custos: origem e evolução ........................................2
1.2 Contabilidade financeira, de custos e gerencial ...................................4
1.3 Administração de custos e sistemas contábeis ......................................5
1.4 Princípios contábeis aplicáveis aos custos ...........................................6
Seção 2 Terminologias aplicáveis aos gastos ....................................10
2.1 Classificação e nomenclatura de custos .............................................10
2.2 Custos diretos e indiretos ...................................................................14
2.3 Custos fixos e variáveis ......................................................................15
2.4 Custo de produção do período, acabada e das vendas .......................18
2.5 Esquema básico de contabilidade de custos .......................................24
Unidade 2 — Departamentalização .............................35

Seção 1 Departamentalização — conceito e aplicação ...................36
1.1 O que é departamento .......................................................................36
1.2 Departamentalização — Parte I ..........................................................42
1.3 Departamentalização — Parte II .........................................................45
Seção 2 A departamentalização na prática ......................................58
2.1 A departamentalização na prática — Exemplo 1 ................................58
2.2 Departamentalização na prática — Exemplo 2 ..................................70
vi Custos e formação de preço
Unidade 3 — Sistemas de custeio e custeio baseado

em atividade ..........................................83
Seção 1 Custeio por processo versus ordem de produção ................86
Seção 2 Métodos de custeio.............................................................96
2.1 ABC — custeio baseado em atividades ..............................................96
2.2 Método de custeio por absorção ........................................................99
2.3 Método de custeio variável ..............................................................108
2.4 Críticas e pontos positivos do custeio por absorção
e custeio variável .............................................................................120
2.5 Diferença entre método de custeio direto versus método de custeio
variável ............................................................................................123
Unidade 4 — Formação do preço de venda ...............131

Seção 1 Fatores determinantes na elaboração do preço
de venda ...........................................................................133
1.1 Formação do preço de venda pelo mark-up .....................................134
1.2 Análise com mix de produtos ...........................................................136
1.3 Volume de vendas e composição do mix de produtos ......................138
1.4 Demonstração do resultado do exercício com mix de produtos .......138
1.5 Análise de resultados com mix de produtos......................................141
Seção 2 Precificação de produtos, ponto de equilíbrio e
margem de segurança .......................................................144
2.1 Visão geral sobre a precificação dos produtos ..................................144
2.2 Impacto dos tributos nos custos e o seu inter-relacionamento
com a precificação ..........................................................................145
2.3 Ponto de equilíbrio contábil .............................................................149
2.4 Ponto de equilíbrio econômico ........................................................155
2.5 Ponto de equilíbrio financeiro ..........................................................156
2.6 Margem de segurança ......................................................................159
Apresentação
Seja bem-vindo ao fantástico mundo da formação de preços e custo.

Vamos aprofundar nossos conhecimentos na gestão empresarial através do
estudo dos custos. Para isso iremos aprender como apurar o custo de um
produto ou mercadorias para a perfeita formação do preço de venda.
Em uma empresa comercial, onde você adquire uma mercadoria por
$ 500,00, você sabe que deverá vendê-la por um valor no mínimo supe-
rior a esse, para que assim possa cobrir seu custo de aquisição e ainda lhe
restar lucro.
Já nas indústrias não é tão simples assim. Pensemos que você irá fabricar
uma simples mesa — você compra a madeira, corta a madeira, prega, lixa,
tem mão de obra assalariada que irá se esmerar na produção, máquinas
que auxiliarão no processo de fabricação, entre outros fatores. Então, como
podemos observar, não será somente o custo da madeira adquirida que irá
compor o custo do produto fabricado, pois teremos outros fatores que in-
fluenciarão na produção, e ainda teremos possíveis perdas — afinal, nem
sempre você aproveitará a madeira como um todo; acabará por desperdiçar
alguns pedaços. Como poderemos descobrir o verdadeiro custo dessa mesa?
Quais os fatores que impactarão no custo de produção? Será que os custos
do almoxarifado, que armazenarão a madeira antes de ela se transformar
em mesa, devem compor o custo do produto? Essas e outras respostas nós
iremos descobrir ao longo deste livro.
Diariamente, podemos observar demonstrações no mercado de que uma
boa gestão empresarial é condição sine qua non para a sobrevivência na
selva capitalista. As empresas que são bem administradas tendem a manter-
-se firmes e resistentes frente à economia mundial. Mesmo em momentos de
crise, empresas com uma boa gestão tendem a sofrer menos com os impactos
do que as demais empresas, que fatalmente acabam fechando suas portas.
viii Custos e formação de preço
A gestão adequada de uma empresa depende não só da capacidade de seus

gestores e seu feeling para o mercado, mas também é necessário que os gesto-
res tenham informações adequadas e oportunas que os auxiliem no processo
decisório. Para sanar essa necessidade premente de informação, encontramos a
contabilidade, que fornece informações econômico-financeiras que subsidiam
os gestores nas tomadas de decisão.
Em um mercado competitivo, onde os concorrentes, dia após dia, tendem a
trabalhar com preços menores, encurtando ao máximo suas margens de lucro,
visando assim ganhar market share e dessa forma angariar mais clientes no
mercado, é necessário que os gestores trabalhem eficientemente na determi-
nação do custo do produto, sendo que este será um dos principais fatores que
influenciarão na determinação do preço de venda por parte da empresa, pois,
se a empresa apurar de forma incorreta o custo do produto, consequentemente
elaborará um preço de venda inadequado que poderá ser insuficiente para
cobrir seus gastos, ou então que ficará elevado demais e o mercado acabará
não absorvendo o produto por considerá-lo caro.
Assim, diariamente a gestão de custos realça sua importância como ferra-
menta fundamental para o gestor no processo de tomada de decisão, e neste
livro poderemos conhecer melhor essa área que atua como uma importantíssima
fonte de informações.
Unidade 1
Introdução à
contabilidade de custos
Objetivos de aprendizagem: Nesta primeira unidade temos como

objetivos estudar como surgiu a contabilidade de custos, a evolução
desse ramo da contabilidade; definir e diferenciar a contabilidade
financeira, contabilidade gerencial e contabilidade de custos e
compreender os princípios contábeis aplicáveis aos custos; explicitar
as nomenclaturas pertinentes à contabilidade de custos; explicar
os conceitos de custo direto, indireto, fixo e variável; determinar o
custo de produção do período, custo da produção acabada e custo
dos produtos vendidos.
Seção 1: Contabilidade de custos

Nesta primeira seção faremos a introdução ao estudo
da gestão de custos com o estudo de sua origem,
evolução e importância para a maximização dos
resultados empresarias.
Seção 2: Terminologias aplicáveis aos gastos

Nesta segunda seção vamos abordar a definição
das principais terminologias aplicáveis aos gastos
empresarias, e abordaremos também os aspec-
tos conceituais e práticos na apuração dos custos
empresariais.
2 Custos e formação de preço
Introdução ao estudo
Você já conhece a história da contabilidade? Sabe dizer qual a necessidade
humana que suscitou o surgimento da contabilidade? Conhece o desenvolvi-
mento da contabilidade com passar dos anos?
Essas e outras perguntas são necessárias quando nos lançamos à busca do
conhecimento de conteúdos novos, e é necessário, inicialmente, conhecer
suas raízes, sua história, onde tudo começou, como procedeu sua evolução
etc. Assim, nesta unidade veremos toda a história da contabilidade de custos,
sua origem, sua evolução através do tempo, suas novas aplicações e inovações
com o passar dos anos.
Após traçarmos essa parte da história da contabilidade, vamos a posteriori
explicitar os conceitos de contabilidade financeira, gerencial e de custos. Será
que são contabilidades iguais? Existe diferença entre elas? Qual surgiu primeiro?
Ao final desta unidade teremos essas respostas, bem como o estudo das prin-
cipais terminologias utilizadas.
Seção 1 Contabilidade de custos

Nesta primeira seção abordaremos a origem e a evolução da contabilidade de
custos, bem como da sua importância para o bom gerenciamento empresarial.
1.1 Contabilidade de custos: origem e evolução

Desde que o homem abandonou sua vida nômade e começou a ter posses e
controlá-las, se fez necessária a existência de uma ferramenta que lhe auxiliasse
nessa árdua tarefa de controle patrimonial.
Nos primórdios, o controle patrimonial era feito de forma simples, em tábuas
de argila, ou atribuindo-se a cada unidade do rebanho uma pedra e guardando-
-as de modo a poder controlar o tamanho do rebanho. Após alguns anos, esse
controle patrimonial foi evoluindo e tivemos como fato histórico marcante o
lançamento da obra do Frei Lucca Paccioli em 1494, momento esse a que se
atribui o início da contabilidade, que seria a ferramenta necessária para prestar
serviços à humanidade no tocante ao controle patrimonial.
Com a evolução da humanidade, começaram-se as trocas ou os escambos
entre as pessoas; essas trocas foram evoluindo e surgiram os comerciantes,
Introdução à contabilidade de custos 3
que passaram a fazer suas negociações em diversas regiões, porém, já com a

mentalidade voltada para a obtenção do lucro e não pensando somente em
permutar mercadorias.
Com essa atitude, a cada operação que realizavam eles apuravam de forma
simples se a venda havia proporcionado lucro ou não, bastando apenas saber o
quanto haviam pago pela mercadoria comprada em outrora. Se o preço obtido
na venda fosse superior ao valor despendido em sua compra, então havia lucro,
em situação contrária, incorria-se em prejuízo.
Como se pode observar, na atividade comercial a determinação do custo do
produto era fácil, uma vez que bastava verificar o valor pago pela mercadoria
no momento de sua aquisição.
Porém, com o passar dos anos surge, no século XVIII, a revolução industrial
e com ela as indústrias e suas produções mecanizadas, que trouxeram consigo
um desafio à contabilidade: definir quanto custou o produto produzido.
Nesse momento, diferentemente da atividade comercial, o custo do pro-
duto não estava restrito apenas ao gasto com a matéria-prima, mas se referia
também a outros custos que foram necessários para a elaboração dos produtos,
tais como a mão de obra, energia elétrica etc.
Nesta oportunidade, surge então a contabilidade de custos, como uma
forma de solucionar esse problema de determinação do custo dos produtos
produzidos. Assim, a grande finalidade para a contabilidade de custos era
determinar o custo dos produtos que eram produzidos nas fábricas. Contudo,
com a evolução da contabilidade de custos, esta passou a ser útil não somente
fornecendo o custo do produto, mas tornando-se uma ferramenta essencial na
gestão empresarial e uma das principais fornecedoras de informação para a
tomada de decisões.
Para saber mais

Até a Revolução Industrial (século XVIII), quase só existia a contabilidade financeira que, desenvolvida
na Era Mercantilista, estava bem estruturada para atender às empresas comerciais. Com o surgimento
da indústria, tornou-se bastante complexa a tarefa de avaliar os estoques dos produtos existentes
na empresa e por ela produzidos, pelo fato de que os produtos incorporam diversos fatores de
produção utilizados para sua obtenção. Assim, a preocupação primeira dos contadores foi fazer da
contabilidade de custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos es-
toques e do resultado, e não fazer dela um instrumento gerencial.
1.2 Contabilidade financeira, de custos e gerencial

Quando ouvimos falar de contabilidade financeira, contabilidade de custos
e contabilidade gerencial nos colocamos a refletir sobre o que cada uma faz.
Será que são contabilidades diferentes? São enfoques diferentes? O que afinal
são estas três contabilidades?
De forma simples podemos definir que contabilidade financeira é aquela
voltada para o usuário externo. Ela registra os fatos ocorridos na empresa e
fornece demonstrativos financeiros a seus usuários externos (acionistas, insti-
tuições financeiras, fornecedores etc.) para que possam tomar decisões como
comprar ações da empresa, fornecer produtos com pagamento a prazo, empres-
tar recursos à empresa, entre outras. A contabilidade financeira é baseada em
Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (PCGA), que balizam sua atuação no
registro e elaboração dos relatórios contábeis. Enfim, é a contabilidade tradi-
cional, de lançamentos dos fatos contábeis e resumindo-os em demonstrativos
como balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício, visando
à publicação para usuários externos.
A contabilidade de custos em seu surgimento tinha como finalidade a
mensuração dos estoques e do resultado na atividade industrial; todavia, com
o passar do tempo os gestores começaram a notar que ela gerava informações
importantes para a tomada de decisão, e então passaram a utilizá-la, não apenas
usufruindo de sua capacidade de determinar o custo do produto, mas de todas
as informações de custo que esta produzia.
Questões para reflexão

Vimos que a contabilidade de custos surgiu da necessidade de adap-
tação às empresas industriais aos critérios da contabilidade geral e
financeira utilizados com sucesso no controle do patrimônio das
sociedades comerciais. Dessa forma, como podemos definir a conta-
bilidade de custos?
Vanderbeck e Nagy (2003, p. 13) explicitam que a contabilidade de cus-

tos “[...] fornece os dados detalhados sobre custos que a gestão precisa para
controlar as operações atuais e planejar para o futuro”, ou seja, nessa visão a
contabilidade de custos já deixa de ser meramente uma ferramenta para men-
surar estoques e passa a ser uma fornecedora de informações para a tomada

de decisão, auxiliando a empresa no planejamento e controle da atividade
empresarial.
A contabilidade gerencial atua junto à administração empresarial e é co-
nhecida como uma contabilidade de gestão, ou seja, é uma ferramenta indis-
pensável aos administradores das empresas, pois eles precisam aproveitar as
informações geradas pela contabilidade para suas tomadas de decisões.
Para saber mais

Contabilidade gerencial está voltada à administração.
Contabilidade financeira está voltada aos aspectos fiscais.
Contabilidade de custos está voltada à análise dos gastos realizados pela entidade.
Vamos testar nossos conhecimentos com a resolução da atividade de apren-

dizagem da seção, ok?
Atividades de aprendizagem
1. “Concentra-se em demonstrativos para grupos externos, medindo,
registrando transações de negócios e fornecendo demonstrativos
financeiros baseados em princípios contábeis geralmente aceitos
(PCGA)”. O texto acima se refere à:
a) Contabilidade Gerencial.
b) Contabilidade Financeira.
c) Contabilidade de Custos.
d) Contabilidade Industrial.
e) Contabilidade Orçamentária.
1.3 Administração de custos e sistemas contábeis

A partir do surgimento da contabilidade de custos, as empresas começaram
a notar sua importância como ferramenta da gestão, uma vez que ela auxiliava
com o fornecimento de informações importantes para tomar decisões de por
quanto vender? Quanto custou o produto? Qual fator do processo produtivo

está encarecendo o produto?
Nota-se a partir daí que a contabilidade de custos estaria trazendo impor-
tantes informações para a gestão: se eu soubesse quanto custava cada produto,
e como era composto seu custo, eu poderia atuar com mais êxito na busca por
redução dos custos de produção.
Se eu descobrisse que estava gastando mais com o preço da matéria-prima,
poderia tentar uma negociação com o fornecedor; se o problema fosse mão de
obra ou linha de produção, poderia tentar substituir as máquinas antigas por
máquinas mais modernas, ou implantar novas linhas automatizadas, visando
diminuir a necessidade de mão de obra.
Portanto, a contabilidade de custos demonstrou-se como uma ferramenta
essencial à gestão empresarial. O que no início surgiu só para mensurar quanto
custava um produto, passava então a ser uma das mais importantes ferramentas
para a gestão industrial.
Dessa forma, devemos nos conscientizar de que o controle de custos é fator
fundamental para a sobrevivência da empresa no mercado, uma vez que este
impacta diretamente no lucro da empresa.
Assim, vemos que a contabilidade de custos é uma importante ferramenta
para a gestão empresarial, não só para as entidades industriais, mas também
para empresas comerciais e prestadoras de serviços.
Para saber mais

Agora que estudamos um pouco mais sobre custos e sua importância dentro das organizações
para a maximização dos resultados, vamos complementar nosso raciocínio. Leia no link a seguir
o artigo “Contabilidade de custos”, do Sebrae:
<http://bis.sebrae.com.br/GestorRepositorio/ARQUIVOS_CHRONUS/bds/bds.nsf/73DD71A3DD
F40DAC03256F9E00486BF2/$File/NT00030656.pdf>.
1.4 Princípios contábeis aplicáveis aos custos

Agora vamos estudar os princípios contábeis aplicáveis aos custos.
Ao estudar custos, deve-se ter conhecimento de que se trata de um dos
ramos da contabilidade. Assim como na contabilidade propriamente dita, que
objetiva a geração de informações para as tomadas de decisões, os princípios
contábeis devem ser observados e cumpridos e, em custos, torna-se relevante

a utilização de alguns desses princípios.
Para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), órgão máximo da classe
contábil no Brasil, os princípios constituem sempre as vigasmestras de uma
ciência, revestindo-se dos atributos de universidade e veracidade, conservando
validade em qualquer circunstância. Ou seja, os princípios são a base nortea-
dora de qualquer ciência.
Segundo Lopes e Martins (2005, p. 129), os princípios contábeis:
[...] são o núcleo central da teoria contábil e estruturam
a resposta da contabilidade aos seus desafios na busca de
atingir os seus objetivos dentro do ambiente delimitado
pelos postulados fundamentais. Assim, os princípios têm
o papel de orientar efetivamente os procedimentos con-
tábeis definindo a produção da informação.
De acordo com Martins (2003), os princípios contábeis mais relevantes em

custos são: Princípio da Realização da Receita, Princípio da Competência ou
da Confrontação entre Despesas e Receitas, Princípio do Custo Histórico como
Base de Valor, Consistência ou Uniformidade, Conservadorismo ou Prudência
e, Materialidade ou Relevância. Ressalta-se que esses princípios determinam
como devem ser feitos os registros contábeis, objeto de estudo futuro na disci-
plina de contabilidade gerencial.
O Princípio da Realização da Receita, para a Fipecafi (1994, p. 78), afirma
que:
A receita é considerada realizada e, portanto, passível
de registro pela contabilidade, quando os produtos e
os serviços produzidos ou prestados pela entidade são
transferidos para outra entidade mediante pagamento
ou compromisso de pagamento especificado perante a
entidade pagadora.
Esse princípio determina que contabilmente só é registrada uma receita no

momento da venda do bem. Diferentemente de economia, todo o lucro somente
é reconhecido no momento da venda.
O Princípio da Competência ou Confronto das Despesas com as Receitas,
para a Fipecafi (1994, p. 84), considera que:
Toda despesa diretamente delineável com as receitas
reconhecidas em determinado período, com elas deverá
ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos,
realizados em determinado período e que não puderam

ser associados à receita do período nem às dos períodos
futuros, deverão ser descarregados como despesas do
período em que ocorrerem.
Esse princípio determina que as receitas e as despesas de determinado período

devem ser confrontadas para o estabelecimento do resultado (lucro ou prejuízo)
do exercício. As definições de receitas e despesas serão objeto de estudo futuro.
Agora veremos o Princípio do Custo como Base de Valor, para a Fipecafi
(1994, p. 73), considera que:
O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos neces-
sários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar
benefícios para a Entidade representa a base de valor para
a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder
aquisitivo constante.
O significado desse princípio direciona-se ao registro pelo valor original de

todos os ativos ou bens adquiridos pela empresa, ou seja, contabilmente devem
ser registradas as aquisições pelos seus valores históricos, valores de custo.
Já o Princípio da Consistência ou Uniformidade, para a Fipecafi (1994,
p. 90), considera que:
A Contabilidade de uma entidade deverá ser mantida de
forma tal que os usuários das Demonstrações Contábeis
tenham possibilidade de delinear a sua tendência com o
menor grau de dificuldade possível.
Esse princípio determina que os registros contábeis devem ser realizados

de maneira uniforme e que se tenha consistência diante das alternativas de
registro de um mesmo evento.
Temos também o Princípio do Conservadorismo ou Prudência que, segundo
a Fipecafi (1994, p. 89), considera que:
Entre conjuntos alternativos de avaliação para o patrimô-
nio, igualmente válidos, segundo os Princípios Fundamen-
tais, a Contabilidade escolherá o que apresentar o menor
valor atual para o ativo e o maior para as obrigações.
Esse princípio determina precaução nos registros contábeis, onde em caso

de dúvida nas avaliações, deve-se sempre considerar o menor valor para os
ativos (bens e direitos) e o maior para os passivos (obrigações).
E, por último, estudaremos o Princípio da Materialidade ou Relevância, o
qual, para a Fipecafi (1994, p. 88), considera que:
O contador deverá, sempre, avaliar a influência e ma-

terialidade da informação evidenciada ou negada para
o usuário à luz da relação custo-benefício, levando em
conta aspectos internos do sistema contábil.
Esse princípio possui extrema relevância e aplicação aos custos, pois con-
sidera que a empresa é desobrigada de um controle mais rigoroso os itens com
pequeno valor monetário em relação ao total de gastos.
Vamos testar nossos conhecimentos com a resolução da atividade de
aprendizagem da seção?
Analise as informações a seguir, acerca dos princípios fundamentais de
contabilidade de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade.
Quando fazemos a confrontação das receitas com as despesas incorridas
em determinado período dentro da empresa, temos um pressuposto do
princípio da competência, na qual determina que o reconhecimento de
receitas e despesas deve ocorrer nos períodos a que se referem, indepen-
dentemente da data efetiva de seu recebimento ou pagamento. Pergunto:
Por esse princípio contábil, quando temos o pagamento antecipado de
uma despesa, esse acontecimento não afeta o resultado da empresa no
momento de sua ocorrência?
( ) Certo
( ) Errado
Seção 2 Terminologias aplicáveis aos gastos

Nesta seção vamos trabalhar as principais terminologias que são utilizadas
no dia a dia dentro das organizações no gerenciamento dos custos empresariais.
2.1 Classificação e nomenclatura de custos

Para que não ocorra uma interpretação equivocada, é necessário explicitar
alguns termos relacionados à contabilidade de custos, definindo-os com clareza
e evitando, assim, problemas na comunicação e na compreensão do conteúdo
aqui explorado.
Um exemplo típico de erros de comunicação é quando você viaja a um local
diferente, mesmo que ainda dentro do Brasil, onde as regionalidades daquele
estado atribuem termos diferentes dos que você está acostumado a usar. Assim,
você terá dificuldades de entender o que lhe está sendo dito.
Então, desde que duas pessoas resolvam se comunicar é necessário que
estabeleçam a mesma nomenclatura para os conceitos e os objetos. Na con-
tabilidade de custos isso não é diferente: temos conceitos que podem parecer
iguais, porém, com significados totalmente diferentes.
Em outras profissões, termos como custo e despesa podem não ter diferença,
sendo, assim, tratados indiscriminadamente em qualquer contexto; já para a
contabilidade de custos, custo e despesa têm significados bem distintos.
Assim, é necessário esclarecer os termos mais utilizados na contabilidade
de custos, como: gastos, custos, despesas, perda, desembolso e investimento
para que não haja problemas de comunicação.
2.1.1 Definição dos termos

Gasto — É a compra de um produto ou serviço. Esta compra gerará para a
empresa uma obrigação (contas a pagar) para com terceiros ou uma saída de
recursos do caixa para saldar esses valores.
O gasto é representado por toda e qualquer aquisição de bem ou serviço
que a empresa faça; assim, tem-se gastos com: luz, água, mão de obra, com-
pra de matérias-primas, entre outros. Esses gastos podem ocorrer não só na
produção, mas também na área administrativa e de vendas, como gastos com
assinatura de jornais ou gastos com compra de imobilizado. O termo gasto é
um termo bem genérico, podendo ser atribuído a toda e qualquer aquisição

realizada pela empresa.
Custo — Custo é todo gasto incorrido na produção de um bem ou na prestação
de um serviço. Com isso, tudo (bem ou serviço) que for consumido para gerar um
novo bem ou serviço será custo. Como exemplo de custos tem-se o consumo de
matéria-prima na produção, salários dos funcionários da fábrica, depreciação,
aluguel, energia elétrica utilizada na fábrica, consumo de água entre outros.
Exemplo 1: na produção de café em pó temos como matéria-prima o café
em grão, que entra no processo produtivo e depois de industrializado e se torna
o café em pó; assim, o café em grão (matéria-prima) é CUSTO na produção
de café em pó.
Exemplo 2: na produção de cadeiras, a espuma que é utilizada no assento
é CUSTO, pois é um bem utilizado na produção da cadeira.
Despesa — Bem ou serviço consumido para a obtenção de receitas. As
despesas são gastos que a empresa incorre, buscando obter receitas.
Exemplos: comissão de vendedores, fretes na entrega do produto, aluguel
do escritório da administração, consumo de energia elétrica nos departamentos
de vendas e administrativos, depreciação dos móveis e equipamentos dos de-
partamentos de vendas e administrativos, conta de telefone dos departamentos
de vendas e administrativos, conta de telefone da diretoria, propaganda etc.
Todos os exemplos acima são despesas, pois foram gastos que a empresa
incorreu visando à obtenção de receitas. Nenhum destes gastos, no entanto, é
utilizado na produção de bem ou serviço, por isto ele não é custo.
Perda — Consumo de bem ou serviço de forma involuntária (sem que a
empresa desejasse). São gastos que a empresa incorre, porém, têm caracterís-
ticas de anormalidade ou involuntariedade, ou seja, aconteceu sem a empresa
desejar ou que pudesse prever.
Exemplo: destruição do estoque por incêndio ou enchente, incêndio na
empresa, entre outros.
Utiliza-se frequentemente a expressão “perda de material”, ao fazer referência
sobre perdas normais ao processo produtivo, essa “perda” em essência é um custo,
devido a essas serem valores gastos de maneira normal no processo de produção.
Um exemplo de perda normal pode ser evidenciado na produção de roupas,
pois não se usa o tecido todo na produção de uma peça de roupa, no corte da
peça sempre se perde um pouco do tecido (retalhos) e estes são perdas normais ao
processo de produção, por isso, não devem ser segregados como perda, e sim man-
tidos como custo. Porém, se no processo de produção algum erro anormal ocorrer,
danificando toda a produção, então, este valor deve ser classificado como perda.
Desembolso — É o pagamento pela aquisição de bem ou serviço. O desembolso
representa a saída de dinheiro da empresa através do pagamento, e essa saída pode
ocorrer antes, durante ou depois do bem já entregue ou do serviço já prestado.
Pode ser feito antes, quando a empresa faz um adian-
tamento, pagando antes de receber o bem ou serviço.
Pode ser feito durante quando a empresa paga o for-
necedor no momento da entrega do bem ou serviço.
Pode ser feito após, considerando que a empresa já
recebeu o bem ou serviço e pagará por ele no futuro.
Investimento — São gastos que a empresa incorre visando por meio deles
obter benefícios nos períodos futuros. São as aquisições de bens ou serviços que
são registrados no ativo da empresa. Investimento é todo gasto pela aquisição
de produtos ou serviços que trarão benefícios à empresa, podendo ser por um
longo período, como a compra de um imóvel, que beneficiará a empresa por
muito tempo ou por um curto período, como a compra de estoque.
Os bens comprados, enquanto não vendidos (estão ainda no Ativo), são
investimentos.
As matérias-primas compradas, mas que ainda não foram aplicadas no
processo de produção (estão na conta estoque no ativo), são investimentos. A
partir do momento que são requisitadas para aplicação no processo de produ-
ção deixam de ser investimento e passam a ser custo como mostra a Figura 1.1.
Figura 1.1 Alteração da classificação na compra de mercadoria (de gasto até custo)
A empresa compra mer- Enquanto o produto estiver A partir do momento

cadoria, tendo assim um no estoque ele é um IN- que este produto é re-
GASTO com a compra, esta VESTIMENTO, pois ele ge- quisitado e aplicado na
compra também é um IN- rará benefício futuro para a produção, passa então a
VESTIMENTO. Esta compra empresa. ser CUSTO.
foi paga a vista, ocorrendo
assim um DESEMBOLSO.
Fonte: Do autor (2014).

Após termos vistos as definições das terminologias aplicadas em
contabilidade de custos, você saberia diferenciar quando o gasto
com material de embalagem consumido pelas empresas é um custo e
quando é uma despesa?

A seguir têm-se os eventos ocorridos na fábrica de cadeiras “Assento
Bom”. Classifique os eventos em (I) Investimento, (C) Custo, (P) Perda ou
(D) Despesa.
1 Aquisição de computadores para a empresa ( )
2 Depreciação das máquinas da produção ( )
3 Aquisição de um caminhão para entrega das cadeiras ( )
4 Compra de espuma (matéria-prima) ( )
5 Requisição de espuma (matéria-prima) para produção ( )
6 Salários dos funcionários da área administrativa ( )
7 Aquisição de embalagens ( )
8 Requisição para utilização de embalagens ( )
9 Estrago acidental e imprevisto de lote de material ( )
10 Comissão dos vendedores ( )
11 Aluguel do escritório de vendas ( )
12 Depreciação dos computadores da área administrativa ( )
13 Mão de obra direta da produção ( )
14 Depreciação das máquinas industriais ( )
15 Encargos sociais incidentes sobre os salários dos funcionários da produção ( )
16 Encargos sociais incidentes sobre os salários dos funcionários da administração ( )
2.2 Custos diretos e indiretos

Após definidas as terminologias a serem utilizadas na contabilidade de
custos, vamos classificar agora os tipos de custos. A primeira classificação que
se tem dos custos é em direto e indireto.
Custos diretos — São aqueles que podem ser diretamente apropriados aos
produtos, bastando apenas que se tenha uma unidade de medida de consumo,
como kg de matéria-prima por produto, unidades de embalagem utilizada no
produto, horas de mão de obra gastas no produto etc.
Custos indiretos — Não oferecem condição de uma medida objetiva e
qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas
vezes arbitrária (como custos com supervisão, chefias, aluguel da fábrica).
A seguir, na Tabela 1.1, tem-se a simulação dos custos de produção de uma
empresa que produz três tipos de produtos.
Tabela 1.1 Classificação de custos em direto e indireto
Custos Direto ou Indireto Valor

Matéria-prima Direto R$ 15.000.000,00
Material de consumo Indireto R$ 100.000,00
Mão de obra Parte direto e parte indireto R$ 20.000.000,00
Salários da supervisão Indireto R$ 200.000,00
Depreciação das máquinas Indireto R$ 1.000.000,00
Aluguel do prédio Indireto R$ 200.000,00
TOTAL R$ 36.500.000,00
A matéria-prima é um custo direto por ser possível alocar eficientemente

seus gastos em cada produto, ou seja, pode-se avaliar o quanto de matéria-
-prima foi utilizada em cada unidade de produto.
Material de consumo (exemplo: os lubrificantes das máquinas) é tratado
como indireto devido à sua alocação para cada produto ser feita por meio de
critérios de rateios muitas vezes arbitrários, ou seja, não é possível definir com
exatidão o quanto cada produto consumiu de material de consumo.
A mão de obra apresenta-se como um custo tendo parte direta e indireta.
Na empresa, como parte do processo é manual, é possível definir quanto
tempo foi gasto de mão de obra em cada produto, e a outra parte da mão de
obra é composta por salário de chefes de equipes, tornando-se difícil, assim,

a alocação por produtos.
Os salários da supervisão, assim como os de chefe de equipe, são de difícil
alocação para cada produto, e são classificados como custos indiretos.
A depreciação das máquinas é feita de forma linear, o que impede uma
alocação adequada a cada produto, sendo assim, é classificado como custo
indireto.
O aluguel do prédio da fábrica também é um valor de difícil segregação
por produto, por isso, também é classificado como custo indireto.
Assim, todos os gastos que podem ser adequadamente alocados aos produtos
por meio de alguma medida de consumo (kg de matéria-prima por produto,
horas de mão de obra gastas no produto etc.) são chamados de diretos. E aqueles
que são alocados por meio de rateios ou de maneira estimada, muitas vezes
arbitrária, serão chamados de indiretos.
Alguns produtos podem apresentar características especiais, por exemplo,
o material de consumo, que até poderia ser alocado para cada produto, mas
considerando sua relevância perante o total, o custo para se fazer essa segre-
gação por produto seria maior do que o benefício que essa informação traria.
Então nos custos indiretos podemos ter não somente os custos indiretos
propriamente ditos, mas teríamos também os custos diretos que são tratados
como indiretos por terem um custo de operacionalização maior que o benefício
advindo dessa informação.
A classificação em direto e indireto, aplica-se somente aos custos, não
podendo ser aplicada de igual maneira às despesas.
2.3 Custos fixos e variáveis

Além de serem classificados em diretos e indiretos os custos podem ser
classificados também em fixos e variáveis.
Custos fixos: são os custos que não variam no período independentemente
da quantidade produzida. Esses custos têm natureza fixa, ou seja, será
sempre o mesmo valor se a indústria produzir 100 ou 1.000 unidades. O
aluguel é um exemplo de custo fixo, uma vez que seu valor é fixado por
mês, todo mês a empresa pagará de aluguel uma determinada quantia,
independente da quantidade que esta fabrique. Supondo que o aluguel
seja de R$ 5.000,00, a empresa terá que pagar esta quantia ao locador
independente da fábrica ter produzido 100 ou 10.000 unidades. Mesmo

que o aluguel varie de valor todo mês, por ser corrigido por algum índice,
isso não tira sua característica de custo fixo.
Custos variáveis: são os custos que guardam relação direta com a quan-
tidade produzida. Assim, esses custos variam de acordo com a variação
na produção, quando a produção aumenta os custos variáveis aumentam,
quando a produção diminui os custos variáveis também diminuem. Tem-se
como exemplo a matéria-prima, pensando em uma indústria de móveis,
no mês que se produzir mais móveis se gastará mais com madeira, e no
mês que a produção diminuir, este custo variável também diminuirá.
Para facilitar o entendimento, digamos que a empresa “Maria Farinha”, que
produz farinha de trigo. No primeiro mês a empresa produziu 10.000 kg de fa-
rinha de trigo, os custos incorridos foram a matéria-prima de 10.000 kg de trigo,
custando o total R$ 10.000,00 e aluguel de R$ 20.000,00. Sendo assim, obteve-se
10.000 kg de farinha a um custo total de R$ 30.000,00 (Figura 1.2).
Figura 1.2 Exemplificação do custo variável na empresa Maria Farinha

1o Mês
MATÉRIA-PRIMA ALUGUEL DA FÁBRICA CUSTO DO PRODUTO

R$ 10.000,00 R$ 20.000,00 R$ 30.000,00
+ =
10.000 kg 10.000 kg de
de Trigo Farinha de Trigo
Já no segundo mês, nota-se um aumento da quantidade produzida, que

passou de 10.000 kg para 30.000 kg de farinha, assim, o trigo (matéria-prima)
que é um custo variável, aumentou também para um consumo de 30.000 kg
que custou um total de R$ 30.000,00. No entanto, o custo do aluguel da fábrica
não se alterou, por ser este um custo fixo, permanecendo em ambos os meses
com o valor de R$ 20.000,00 (Figura 1.3).
Figura 1.3 Exemplificação do custo variável na empresa Maria Farinha II
2 o Mês
MATÉRIA-PRIMA ALUGUEL DA FÁBRICA CUSTO DO PRODUTO

R$ 30.000,00 R$ 20.000,00 R$ 50.000,00
+ =
30.000 kg 30.000 kg de
de Trigo Farinha de Trigo
Entretanto, alguns tipos de custos podem conter as duas características (fixo

e variável), sendo assim chamados de semifixos ou semivariáveis. Um exemplo
é a energia elétrica, já que possui uma parcela fixa, que independe da produ-
ção, e outra que varia em função do consumo efetivo de energia, que pode
aumentar em períodos onde haja um aumento na produção.
A classificação em fixos e variáveis aplica-se aos custos e às despesas, po-
dendo também haver despesas fixas e variáveis. Exemplos de despesas fixas são
aquelas que não variam de acordo com a quantidade vendida, por exemplo,
aluguel do escritório de vendas, salário dos funcionários do departamento de
vendas; estas despesas serão as mesmas, independentemente da quantidade
vendida, diferente das despesas com comissão sobre vendas, que guardam
relação direta com as vendas realizadas no período.
Para saber mais

Estudamos a classificação dos custos quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos,
ou seja, custos fixos e variáveis. Vamos agora enriquecer nosso conteúdo. Acesse o link a seguir
e confira “A importância de conhecer os custos da empresa”:
<http://www.sebraemais.com.br/noticias-midia/a-importancia-de-conhecer-os-custos-da
-empresa>.
2.4 Custo de produção do período, acabada e das

vendas
Enquanto as classificações anteriores se referiam mais especificamente em
classificar se matéria-prima é custo ou despesa, direta ou indireta e fixa ou va-
riável, as novas classificações abaixo fazem referência ao processo produtivo.
Que nome recebem todos os custos incorridos em um mês? E os custos
aplicados nos produtos que foram vendidos? E os custos dos itens que foram
acabados?
Para responder a essas três perguntas, são apresentados a seguir três conceitos.
Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no período
(mês, ano, bimestre) na produção da fábrica.
Custo dos produtos vendidos: é a soma dos custos incorridos na produ-
ção dos bens que foram vendidos. Pode conter custos de produção de
diversos períodos, caso as unidades tenham sido produzidos em diversos
períodos.
Custo da produção acabada: é a soma dos custos contidos na produção
acabada no período, ou seja, são todos os custos gastos na produção das
unidades que foram acabadas (prontas) no período. Esses custos são os
incorridos neste período e também do período anterior, caso essas uni-
dades tenham iniciado no período anterior, mas foram concluídas nesse
período.
Para tornar mais claros esses conceitos, vamos supor que determinada
indústria produz, de forma continuada, apenas um produto, e teve as seguintes
movimentações no primeiro mês.
Primeiro mês
Custos de produção no 1o Mês
Matéria-prima: $3.500,00
Mão de obra: $2.500,00
Energia elétrica: $2.000,00
TOTAL DOS CUSTOS $8.000,00
Neste mês foram produzidas 10 unidades, todas elas foram acabadas, não
restando nenhuma unidade em processo.
Unidades produzidas no mês: 10
Unidades vendidas no mês: 8
Unidades que ficaram no estoque: 2

Custo unitário de produção ($8.000 ÷ 10 unidades) $800,00
O estoque de produtos acabados teve a seguinte movimentação:
Estoque Inicial de produtos acabados: $0,00
Unidades recebidas da fábrica no mês ($800,00 x 10 un.): $8.000,00
Custo dos Produtos Vendidos ($800,00 x 8 un.): $6.400,00
Saldo final de produtos acabados ($800,00 x 2 un.): $1.600,00
As unidades acabadas foram vendidas por $1.000,00 cada.
Agora, de posse da informação do quanto custou as unidades vendidas e
do preço de venda, podemos elaborar a Demonstração do Resultado (aqui
apresentaremos de maneira bem simples).
Demonstração do Resultado
Vendas $8.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos ($6.400,00)
Lucro Bruto $1.600,00
Na demonstração de resultado acima o custo dos produtos aparece pelo
valor total, porém para uso interno da empresa pode-se elaborar uma demons-
tração detalhada, onde teríamos:
Vendas $8.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Custo da Produção no Período $8.000,00
(+) Estoque Inicial de Produtos em processo $0,00
Soma $8.000,00
(-) Estoque Final de Produtos em processo ($0,00)
(=) Custo da Produção Acabada no Período $8.000,00
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados $0,00
(=) Custo dos Produtos Disponíveis $8.000,00
(-) Estoque Final de Produtos Acabados ($1.600,00) ($6.400,00)
Ao final do primeiro mês apresentava a seguinte situação:

Lucro do 1o mês $1.600,00
Estoque final de produtos acabados $1.600,00
Custo de produção do período $8.000,00
Custo do produto vendido $6.400,00

Custo da produção acabada $8.000,00
Segundo mês
No segundo mês a empresa produziu novas unidades e incorreu em novos
custos, conforme as informações abaixo.
Custos de Produção no 2o Mês
Matéria-prima $5.925,00
Mão de obra $4.035,00
Energia elétrica $2.440,00
Neste mês 15 unidades foram produzidas e acabadas, porém, a 16a unidade
ainda está sendo processada; foi elaborado somente 50% do produto até o
momento.
Unidades acabados no mês (em unid.) 15
Unidades que ficaram em elaboração (em unid.) ½ ou 0,5
Total das unidades trabalhadas no mês 15,5
Neste momento já temos informações suficientes para identificar o custo
unitário de cada produto. Seguindo o mesmo raciocínio do mês anterior, vamos
somar os custos e dividi-los pela quantidade produzida.
Como o total dos custos incorridos neste mês foi de $ 12.400 e foram
produzidas 15,5 unidades, temos o custo unitário das unidades acabadas de
$800,00 ($12.400 ÷ 15,5).
Assim, dos $12.400,00 que foram aplicados na produção $12.000 ($800,00
x 15 un.) foram destinados para as 15 unidades acabadas que se encaminharam
para o estoque de produtos acabados. E os $400 restantes foram para a conta
de produtos em elaboração (ou produtos em processo), que é o valor referente
à 16a unidade produzida que ficou só 50% concluída.
O estoque de produtos acabados, que era de 2 unidades até o início do mês
(saldo remanescente do primeiro mês), recebeu neste mês mais 15 unidades
acabadas. Venderam-se 16 unidades no mês.
Contudo, o estoque de produtos acabados teve as seguintes movimentações:
Estoque Inicial 2 Unidades $1.600,00
Unidades recebidas da fábrica no mês 15 Unidades $12.000,00
Unidades disponíveis para venda 17 Unidades $13.600,00
Custo dos prod. vendidos (16 un. x $800,00) 16 Unidades ($12.800,00)

Saldo final em estoque 1 Unidade $800,00
As 16 unidades foram vendidas ao mesmo preço do mês anterior, $1.000,00

cada unidade.
Como já sabemos o valor do custo dos produtos vendidos, podemos elaborar
a demonstração de resultado do segundo mês.
Vendas $16.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos ($12.800,00)
Vendas $16.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos
Custo da produção no período $12.400,00
(+) Estoque inicial de produtos em processo $0,00
Soma $12.400,00
(-) Estoque final de produtos em processo ($400,00)
(=) Custo da produção acabada no período $12.000,00
(+) Estoque inicial de produtos acabados $1.600,00
(=) Custo dos produtos disponíveis $13.600,00
(-) Estoque final de produtos acabados ($800,00) ($12.800,00)
Ao final do mês apresentava a seguinte situação:

Lucro do segundo mês $3.200,00
Estoque final de produtos em processo $400,00
Estoque final de produtos acabados $800,00
Terceiro mês
No terceiro mês foram produzidas novas unidades e incorreu-se nos custos
a seguir.
Custos de produção no terceiro mês
Matéria-prima: $7.500,00
Mão de obra: $6.000,00

Energia elétrica: $3.100,00
Neste mês foi concluída a produção da unidade que ficou em estoque de
produtos em processo (unidade que só tinha 50% concluída). Foram produzidas
e acabadas 20 unidades, e foi produzida apenas 25% da 21a unidade. Assim,
tem-se (Tabela 1.2):
Tabela 1.2 Unidades acabadas e em elaboração no terceiro mês
Unidades do período anterior que foram terminadas neste mês 50% ou 0,5
o
Unidades iniciadas e acabadas no 3 mês (em unidade) 20
o
Unidades iniciadas e não acabadas no 3 mês que ficaram em elaboração (em unidade) 25% ou 0,25
Total das unidades trabalhadas no mês (em unidade) 20,75
Com essas informações podemos identificar o custo unitário dos produtos

acabados, dividindo-se o total dos custos ($16.600) pela quantidade produzida
(20,75), obtendo-se, assim, um custo unitário por produto acabado de $800,00
(16.600 ÷ 20,75).
Distribuição do custo de produção do período:
Custo de acabar 50% da unidade que estava em processo $400,00
Custo de iniciar e acabar as 20 unidades $16.000,00
Custo de elaborar 25% da 21a unidade $200,00
TOTAL $16.600,00
A unidade que teve metade produzida no mês anterior, neste mês foi aca-
bada e foi encaminhada para o estoque de produtos acabados, assim como
as 20 unidades que foram produzidas e acabadas neste mês. Já a 21a unidade
deste mês que foi parcialmente concluída (25%) foi para o estoque de produtos
em elaboração, para que seja acabada no próximo mês.
Custo das unidades acabadas no período
Custo da Unidade que estava em processo (produzida 50% no 2o mês)
Recebido do mês anterior (estoque em elaboração) $400,00
Gastos no mês para concluir a unidade $400,00 $800,00
Custo das 20 unidades iniciadas e acabadas no mês $16.000,00
Custo da produção acabada no período $16.800,00
O estoque de produtos acabados, que era de 1 unidade até o início do mês

(saldo remanescente do 2o mês), recebeu neste mês mais 21 unidades acabadas
(1 que começou a ser produzida no mês anterior e foi acabada neste mês e 20 uni-
dades que foram produzidas neste mês). Neste mês foram vendidas 20 unidades.
Assim, o estoque de produtos acabados teve as seguintes movimentações:
Estoque Inicial 1 Unidade $800,00
Unidades recebidas da fábrica no mês 21 Unidades $16.800,00
Unidades disponíveis para venda 22 Unidades $17.600,00
Unidades vendidas durante o mês 20 Unidades ($16.000,00)
Saldo final em estoque 2 Unidade 1.600,00
As 20 unidades vendidas foram vendidas por $1.000,00 (igual nos meses

anteriores).
Dessa maneira, a demonstração de resultado do terceiro mês apresenta-se
com os seguintes valores:
Vendas $20.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos ($16.000,00)
Vendas $20.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos
Custo da produção no período $16.600,00
(+) Estoque inicial de produtos em processo $400,00
Soma $17.000,00
(-) Estoque final de produtos em processo ($200,00)
(=) Custo da produção acabada no período $16.800,00
(+) Estoque inicial de produtos acabados $800,00
(=) Custo dos produtos disponíveis $17.600,00
(-) Estoque final de produtos acabados ($1.600,00) ($16.000,00)
Ao final do terceiro mês apresentava a seguinte situação:

Lucro do terceiro mês $4.000,00
Estoque final de produtos em processo $200,00
Estoque final de produtos acabados $1.600,00

2.5 Esquema básico de contabilidade de custos

Após a definição das nomenclaturas e classificações dos custos, agora vamos
começar a aprender como efetivamente apurar o custo do produto. Utilizaremos
sempre o custeio por absorção, por este ser o exigido pelo Fisco.
Vamos supor que em determinado período os gastos da empresa Alfa foram:
Matéria-prima consumida $400.000,00
Material de consumo (escritório da administração) $20.000,00
Comissão de vendedores $50.000,00
Salários dos funcionários da administração $60.000,00
Depreciação dos equipamentos da fábrica $80.000,00
Fretes na entrega dos produtos $35.000,00
Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra) $150.000,00
Energia elétrica consumida na fábrica $90.000,00
Seguros da fábrica $10.000,00
Materiais diversos (fábrica) $15.000,00
Depreciação dos computadores (administração) $10.000,00
Despesa de telefone (depto. vendas) $8.000,00
TOTAL $928.000,00
a
1 Etapa
Antes de qualquer tipo de cálculo é necessário separar dentre os gastos da
empresa os custos e as despesas.
Custos de Produção
Matéria-prima consumida $400.000,00
Depreciação dos equipamentos da fábrica $80.000,00
Salários dos funcionários da fábrica (mão de obra) $150.000,00
Energia elétrica consumida na fábrica $90.000,00
Seguros da fábrica $10.000,00
Materiais diversos (fábrica) $15.000,00
TOTAL $745.000,00
Despesas administrativas
Material de consumo (escritório da administração) $20.000,00
Salários dos funcionários da administração $60.000,00
Depreciação dos computadores (administração) $10.000,00
TOTAL $90.000,00
Despesas de venda
Comissão de vendedores $50.000,00
Fretes na entrega dos produto $35.000,00
Despesa de telefone $8.000,00
TOTAL $93.000,00
a
2 Etapa: Apropriação dos custos diretos
A empresa Alfa que estamos utilizando neste exemplo produz quatro pro-
dutos: produto Beta, Delta, Gama e Ômega. Primeiro, devemos alocar a cada
produto os seus custos diretos.
Para definir o consumo de matéria-prima em cada produto, a empresa
utiliza um sistema de requisições que controla a quantidade de matéria-prima
requisitada do estoque, identificando em qual produto será aplicada a referida
matéria-prima. De posse desse controle é possível identificar a seguinte distri-
buição deste custo:
Produto Beta $100.000,00
Produto Delta $90.000,00
Produto Gama $130.000,00
Produto Ômega $80.000,00
TOTAL $400.000,00
Em relação à mão de obra, esta já não pode ser alocada tão eficientemente
quanto a matéria-prima, pois parte da mão de obra é direta e parte indireta. A
empresa consegue saber o quanto alguns funcionários dedicaram de tempo a
determinado produto, mas outros são difíceis de identificar e por isso estes são
tratados como indiretos.
Assim, temos a seguinte composição dos valores:
Mão de obra direta:
Produto Beta $30.000,00
Produto Delta $25.000,00
Produto Gama $40.000,00
Produto Ômega $20.000,00

Mão de obra indireta: $35.000,00
TOTAL $150.000,00
Dessa forma, $115.000,00 serão alocados diretamente aos produtos e
$35.000,00 serão adicionados ao rol de custos indiretos.
Conforme a Tabela 1.3, temos até o momento a seguinte situação dos custos:
Tabela 1.3 Alocação dos custos diretos e indiretos na empresa Alfa
Custos Diretos Custos

Produtos TOTAL
Beta Delta Gama Ômega Indiretos
Matéria-prima 100.000 90.000 130.000 80.000 400.000
Mão de obra 30.000 25.000 40.000 20.000 35.000 150.000
Depreciação – – – – 80.000 80.000
Energia elétrica – – – – 90.000 90.000
Seguros – – – – 10.000 10.000
Materiais diversos – – – – 15.000 15.000
Total 130.000 115.000 170.000 100.000 230.000 745.000
Dos custos de produção, $515.000,00 são diretos e já foram alocados aos

produtos, porém, ainda restam $230.000,00 de custos indiretos que ainda
necessitam ser apropriados aos produtos.
3a Etapa: Apropriação dos custos indiretos
Para alocarmos os custos indiretos teremos sempre que utilizar algum critério
de rateio. Um dos critérios que pode ser utilizado é o rateio de acordo com o
que cada produto já recebeu de custos diretos. Como a maior parte dos custos
diretos ($515.000,00) já foram apropriados aos produtos, faltando apenas os
custos indiretos ($230.000,00), esse critério de rateio demonstra-se plausível.
Após escolhermos o critério de rateio, procedemos ao rateio alocando os
custos indiretos de acordo com os percentuais de custo direto que já foram
alocados aos produtos.
De acordo com a Tabela 1.4, encontraremos os seguintes valores para esse
rateio:
Tabela 1.4 Proporção dos custos diretos e indiretos na empresa Alfa
Produtos Beta Delta Gama Ômega TOTAL

$ 130.000 115.000 170.000 100.000 515.000
Custos Diretos
% 25,24% 22,33% 33,01% 19,42% 100%
$ 58.052 51.359 75.923 44.666 230.000
Custos Indiretos
% 25,24% 22,33% 33,01% 19,42% 100%
TOTAL $ 188.052 166.359 245.923 144.666 745.000
Ao apropriarmos os custos indiretos aos produtos, utilizando como critério

de rateio o mesmo percentual de aplicação do custo direto, foi possível definir
o custo de cada produto, sendo eles: Beta $188.052, Delta $166.359, Gama
$245.923 e Ômega $144.666.
Ao supor que a empresa mude a decisão e resolva ratear os custos pelos
gastos de mão de obra, teríamos então os seguintes custos (Tabelas 1.5 e 1.6):
Tabela 1.5 Proporção dos gastos com MOD e custos indiretos na empresa Alfa

$ 30.000 25.000 40.000 20.000 115.000
Mão de obra direta
% 26,09% 21,74% 34,78% 17,39% 100%
$ 60.007 50.002 79.994 39.997 230.000
Custos indiretos
% 26,09% 21,74% 34,78% 17,39% 100%
Tabela 1.6 Custos diretos e indiretos na empresa Alfa

Custos diretos $ 130.000 115.000 170.000 100.000 515.000
Custos indiretos $ 60.007 50.002 79.994 39.997 230.000
TOTAL $ 190.007 165.002 249.994 139.997 745.000
Alterando-se o critério rateio podemos observar a mudança no custo dos

produtos também. Devemos saber que não existe um critério de rateio perfeito
de custos indiretos, se está se rateando o custo é porque não se pode atribuí-lo
diretamente ao produto com exatidão, assim, os critérios de rateio utilizados

terão sempre um certo grau de arbitrariedade, e deve-se escolher aquele que
a empresa entenda como o mais apropriado dentre os critérios disponíveis.
Para saber mais

Os critérios de rateio utilizados podem variar de acordo com a atividade desempenhada pela
empresa. Uma pesquisa com cooperativas agropecuárias paranaenses demonstrou que os cri-
térios mais utilizados são: quantidade produzida, horas de mão de obra e horas-máquina. Para
saber mais desta pesquisa acesse o link:
<http://www.admpg.com.br/2008/cadastro/artigos/temp/376.pdf>
Vamos testar nossos conhecimentos com a resolução da atividade de apren-

dizagem da seção?
O quadro mostra as informações sobre os produtos 1 e 2 no mês de abril
de 2014. Considere como base de rateio dos custos indiretos as horas-
-máquina trabalhadas em cada produto no mês conforme o demonstrativo
a seguir:
Preço de Matéria- Hora- Mão de

Unidades
Produto Venda -prima -máquina Obra
mensais
unidade unidade Total unidade
Produto 1 10,00 3,00 700 1,00 10.000
Produto 2 15,00 5,00 500 3,00 17.000
O valor total do custo indireto de fabricação, em reais, do produto 1,

sabendo-se que o custo indireto total é de R$ 30.000,00, é
a) 89,17;
b) 650,00;
c) 14.588,00;
d) 17.500,00;
e) 25.000,00.
Após esta atividade vamos dar continuidade ao nosso estudo observando

que o esquema básico da contabilidade de custos é exposto da seguinte forma:
1. Devemos separar custo de despesa;
2. Alocar os custos diretos aos produtos;
3. Alocar os custos indiretos aos produtos utilizando algum critério de
rateio.
Veja também a Figura 1.4:
Figura 1.4 Esquema básico de alocação de custos aos produtos
Custo Despesa
Indireto Direto
Critério de
Rateio
Beta
Delta
Gama Vendas
Ômega
Estoque
Custo dos
Produtos Resultado
Vendidos

Fique ligado!
Nesta unidade pudemos verificar a origem da contabilidade de custos,
seu surgimento junto com a Revolução Industrial, no século XVIII, com
a necessidade de se calcular o custo dos produtos que eram fabricados
nas primeiras indústrias.
Com o passar dos anos, notou-se que essas informações serviam não
somente para identificar o custo de produção, mas também eram fontes
de informações muito importantes para a tomada de decisão.
Podemos averiguar também que contabilidade financeira é a con-
tabilidade tradicional, de lançamentos, débitos e créditos que visam à
publicação de demonstrações para os usuários externos da empresa. A
contabilidade gerencial surgiu em outra época com a finalidade de auxílio
na tomada de decisões, usando como fonte de informações inclusive a
contabilidade de custos.
Estudamos também as nomenclaturas que são pertinentes à área da
contabilidade de custos, em outras áreas, sinônimos como custo e despesa
podem ser tratados de maneira indiferente, sendo aplicados nos mesmos
contextos, na contabilidade; no entanto, temos uma diferenciação na
aplicação desses termos.
A classificação de custos em diretos e indiretos também apresenta
importância para a contabilidade de custos, devido aos primeiros serem
mais facilmente alocados aos produtos que os demandaram, e o custo
indireto; no entanto, por ser mais difícil de identificar sua aplicação aos
produtos, implica na utilização de critérios de rateio arbitrários para efetuar
a apropriação dos custos.
Custos fixos e variáveis são de fundamental importância, principalmente
quando nos lançarmos ao aprendizado da contabilidade gerencial, uma vez
que estes custos têm naturezas diferentes, devem ser segregados e trabalhados
de forma diferente. Os custos fixos mantêm certa consistência em seus valores,
não se alterando ou alterando-se pouco em relação à quantidade produzida.
Diferente dos custos variáveis que estão diretamente relacionados
com a produção, em um mês que a produção aumente, os custos variá-
veis aumentarão, e em outro período onde haja redução na quantidade
produzida, os custos variáveis também diminuirão.
Para concluir o estudo da unidade

Nesta unidade fizemos a abordagem preliminar da contabilidade de
custos, podemos verificar aqui o surgimento da contabilidade de custos
e sua evolução, hoje em dia a contabilidade de custos não é só aplicada
às empresas industriais, como o era em outrora. Atualmente empresas de
serviços inclusive fazem uso dessa importante ferramenta na tomada de
decisão.
Nos lançamos em nosso primeiro desafio de determinar o custo de um
produto industrializado. De forma simples, inicialmente determinamos
os custos e suas nomenclaturas e em seguida já calculamos o custo das
unidades produzidas.
Nas próximas unidades, aprofundaremos nossos conhecimentos na
gestão de custos tão importantes para toda a empresa, seja ela pequena,
média ou grande. Lembramos que as nomenclaturas aqui explicitadas
serão usadas frequentemente, por isso, se caso ainda tenha dúvida, faça
releituras e exercite as atividades propostas no final desta unidade, só
assim, poderá solidificar seu conhecimento aqui adquirido e prosseguir
na aprendizagem da contabilidade de custos.
Atividades de aprendizagem da unidade

1. “[...] mede e relata informações financeiras e não financeiras que aju-
dam os administradores a tomar decisões para alcançar os objetivos
de uma organização.” O texto acima se refere a:
a) Contabilidade gerencial;
b) Contabilidade financeira;
c) Contabilidade industrial;
d) Contabilidade orçamentária;
e) Custo padrão.
2. “[...] fornece informações tanto para a contabilidade gerencial quanto
para a financeira. Mede e relata informações financeiras e não finan-
ceiras relacionadas ao custo de aquisição ou à utilização de recursos

em uma organização [...]”. O texto se refere a:
a) Contabilidade gerencial;
b) Contabilidade financeira;
c) Contabilidade industrial;
d) Contabilidade orçamentária;
e) Contabilidade de custos.
3. A Wonderful Paper, uma das grandes produtoras de papel da sua
região, teve em determinado período a ocorrência dos eventos a
seguir. De posse dessas informações, defina o valor total dos custos,
Despesas e Perdas.
nº Evento $
1 Matéria-prima consumida na produção 485.580,00
2 Depreciação do prédio da sede administrativa da empresa 52.000,00
3 Mão de obra dos funcionários da fábrica 450.000,00
4 Salário da secretária do diretor financeiro 1.400,00
5 Estoque de papel atingido por enchente 300.582,00
6 Depreciação dos computadores da área de vendas 10.000,00
Incêndio na fábrica que atingiu o estoque de produtos químicos,
7 500.000,00
tornando-os inutilizáveis
8 Depreciação das máquinas da fábrica 140.100,00
9 Energia elétrica gasta na fábrica 199.000,00
10 Gasto de água do departamento administrativo 5.500,00
11 Gasto de telefone do departamento de vendas 25.480,00
12 Gastos com frete na entrega dos produtos 70.800,00
13 Salário dos funcionários da contabilidade 15.000,00
CUSTO DESPESA PERDA

TOTAL
4. A Cia. Mustaffa Ltda. atua há 18 anos no ramo de indústria e co-

mércio de calçados, ela adota o Sistema de Custeio por Absorção
e durante o mês de dezembro de 2008 teve vários gastos, cabendo
ao departamento de contabilidade de custos analisá-los e distribuí-
-los aos produtos. Assinale a alternativa que representa um custo
industrial:
a) consumo de material de escritório pela administração;

b) salário do assistente administrativo;
c) energia elétrica consumida pela produção;
d) manutenção dos computadores da administração;
e) depreciação dos móveis do departamento de vendas.
5. Analise o quadro abaixo para responder à questão:
Dados ocorridos em uma indústria em certo período
DADOS VALOR
1 - Matéria-prima
Compras no período R$ 150.000,00
Estoque inicial R$ 10.000,00
Estoque final R$ 40.000,00

2 - Mão de obra direta R$ 350.000,00
3 - Custos indiretos de fabricação R$ 300.000,00
4 - Estoques de produtos em elaboração

5 - Estoques de produtos acabados
Com base nos dados do quadro acima, o custo do período, que cor-
responde à matéria-prima direta, isto é, aquela que foi consumida
pela produção, apresenta o valor de:
a) R$ 180.000,00;
b) R$ 160.000,00;
c) R$ 150.000,00;
d) R$ 120.000,00;
e) R$ 110.000,00.
Referências
FIPECAFI, Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras. Manual de
contabilidade das sociedades por ações: aplicável também às demais sociedades. 4. ed. São
Paulo: Atlas, 1994.
LOPES, A. B.; MARTINS, E. Teoria da contabilidade: uma nova abordagem. São Paulo: Atlas,
2005.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
VANDERBECK, Edward J.; NAGY, Charles F. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo:
Pioneira Thomson, 2003.
Unidade 2
Departamentalização
Objetivos de aprendizagem: Nesta segunda unidade temos como

objetivos explicar o que é departamento, exemplificar os tratamen-
tos da contabilidade de custo para a alocação dos custos diretos e
indiretos por departamento e determinar os custos dos produtos
utilizando a departamentalização.
Seção 1: Departamentalização — conceitos e

aplicação
Nesta primeira seção faremos a introdução ao estudo
da departamentalização e a destacaremos como um
processo de controle gerencial dos custos, identifi-
cando e monitorando o impacto dos custos de apoio
em relação aos custos efetivos de uma unidade de
produção.
Seção 2: A departamentalização na prática

Nesta seção vamos abordar exemplos práticos de con-
trole dos custos industriais por meio da utilização de
sistemas de departamentalização. Analisaremos, de forma
criteriosa, o passo a passo da sistemática de classificação
e distribuição dos custos de produção aos produtos
fabricados, passando pelos departamentos produtivos
e auxiliares.
Até agora vimos que o tratamento dos custos indiretos era feito por rateio a
todos os produtos, independentemente de usarem ou não os departamentos que
geraram aqueles custos. Vamos supor agora que em, nossa empresa, tenhamos
dois produtos — o X e o Y. O produto X usa todos os departamentos responsáveis
pela produção, como corte, dobra e acabamento; o produto Y, no entanto, não
utiliza o departamento de acabamento, e, assim, é justo o produto Y receber
parcela dos custos incorridos no departamento de acabamento? Todo o custo
do departamento de acabamento deve ser alocado somente ao produto X? E o
almoxarifado, que guardou a matéria-prima antes de ela entrar em produção,
deve ter seus custos rateados pelos dois produtos?
A resposta a essas perguntas serão facilmente respondidas ao final desta
unidade. Vamos nos envolver, então, nessa nova descoberta dentro da formação
de preços e custos que é a departamentalização.
Seção 1 Departamentalização — conceito e

aplicação
Nesta primeira seção iremos aprofundar nossos estudos quanto a depar-
tamentalização dentro das organizações. Destacaremos a influência exercida
pelo controle dos custos empresariais por departamentos, bem como o estudo
de quais os seus reflexos na formação do custo do produto a ser vendido.
1.1 O que é departamento

A gestão empresarial está cada dia mais preocupada com o controle dos
seus gastos, tendo em vista que os custos diretos de fabricação já possuem um
controle claro e efetivo do seu consumo, seja por área, seja por produto, seja
por processos. Os gastos gerais de fabricação, aqueles que não possuem uma
efetiva unidade de consumo por produto, estão crescendo a cada dia dentro
das organizações, e podem ser representativos num processo de fabricação.
Você pode imaginar que em um processo de fabricação de uma grande
organização existam diversos departamentos, e estes consumiam recursos para
a fabricação de um produto. Por exemplo: em uma empresa do ramo têxtil, um
departamento de almoxarifado, corte, montagem, costura, pintura etc.
departamentalização 37
Sousa e Diehl (2009) efetuam uma análise sobre a evolução das estruturas
de custos e o custeio, tendo em vista que as mudanças na competição das últi-
mas décadas têm levado as empresas a maiores gastos em atividades de apoio,
como P&D, marketing e pós-venda, provocando acentuações e alterações na
estrutura de custos das empresas.
Paralelo a isso houve grande avanço nos processos produtivos, aumentando
significativamente a produtividade da mão de obra direta (em termos relativos
e absolutos) e a eficiência no uso dos materiais diretos (em termos absolutos).
Os autores comentam que esses métodos de custeio originalmente foram
desenvolvidos considerando a realidade apresentada na situação original, sendo
que naquela situação os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) não eram motivo
de grandes preocupações, dada a sua pequena representatividade. Ademais, a
sua correta medição exigia e continua exigindo esforços significativos, gerando
custos adicionais que podem não compensar a sua obtenção.
Além disso, tendo em vista essa pequena representatividade dos CIFs, o uso
de rateio para sua atribuição aos objetos de custos (produtos, departamentos
etc.) não gerava distorções significativas. No entanto, a mudança na estrutura
de custos, com a maior relevância dos CIFs, trouxe a necessidade de maior
correção na sua alocação.
Em função do crescimento das empresas, da evolução dos seus negócios,
surge a necessidade de uma boa estruturação do seu ambiente de controle e,
para isso, algumas empresas implantam controles departamentais.
Para a gestão dos custos, o controle departamental proporciona o registro e
a evidenciação dos gastos realizados pelos diversos departamentos envolvidos
num processo produtivo. Tais departamentos não precisam, necessariamente,
produzir os produtos, alguns deles prestam serviços de apoio à produção, na
gestão de custos podemos chamar de centros de apoio ou centros de serviços.
A monitoração desses gastos departamentais contribui muito para a geração
de lucros, ou para a otimização de todos os recursos e, por consequência, a
obediência de um grande princípio chamado de economicidade de controles
e processos.
Um departamento geralmente corresponde a uma unidade operacional na
qual diversas pessoas trabalham e podem se utilizar de equipamentos seme-
lhantes. Para uma boa gestão de custos, o departamento seria uma unidade de
acumulação de recursos, ou de gastos, onde existiria um responsável.
Martins (2003, p. 65) define departamento como “[...] a unidade mínima

administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e má-
quinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas”.
Salienta-se que é chamado de unidade mínima, por haver normalmente uma
pessoa responsável por departamento.
O departamento é muitas vezes constituído de pessoas e máquinas, porém
pode também ser composto apenas de máquinas ou somente de pessoas, o
importante é que ele desempenhe uma atividade homogênea. Exemplos de
departamento são: montagem, acabamento, embalagem, pintura, administração
da produção, almoxarifado, manutenção, controle de qualidade etc.
Segundo Bruni e Famá (2010, p. 96), os departamentos podem ser generi-
camente divididos em dois grandes grupos: os de serviços e os de produção.
Departamento de serviços: corresponde à parte es-
sencial da organização, não trabalhando, porém, na
elaboração dos produtos e dos serviços. Sua função
consiste em atender as necessidades dos departa-
mentos de produção ou de outros departamentos de
serviços.
Departamentos de produção: elaboram diretamente os
produtos, transformando fisicamente as unidades em
processamento. Como os departamentos de produção
recebem os benefícios executados pelos departamen-
tos de serviços, os custos destes últimos devem ser
também incorporados à produção. Logo, o custo da
produção será a soma dos custos dos departamentos
de produção e dos departamentos de serviços.
Essa segmentação das empresas em setores ou departamentos não consiste
em uma característica estritamente da área produtiva, podendo ser aplicada
também na área administrativa, comercial ou financeira.
Na maioria dos casos, os departamentos correspondem a um centro de
custo em que são acumulados todos os gastos incorridos naquele processo
para posterior transferência aos outros departamentos e, por consequência,
aos produtos; às vezes um departamento pode até ser subdividido em diversas
unidades de custeio ou centros de custos.
Uma empresa que atua no setor de metalurgia poderia possuir, na sua
estrutura, um departamento chamado cromação, efetuando a cromagem dos
produtos. Nele poderiam ser cromados dois tipos de produtos e para isto se-
riam utilizados dois equipamentos distintos. Apesar de possuir características
variadas de produção, esta empresa poderia implantar dois centros de custos

para cada um dos processos.
Segundo Bruni e Famá (2010, p. 97), as vantagens da departamentalização
poderiam ser expressas sob dois aspectos principais:
Melhoria dos controles internos.
Redução dos problemas decorrentes do rateio dos
custos indiretos.
A melhoria dos controles internos associados a custos deve-se ao fato de
cada centro de custos ou departamento possuir um responsável e, por sua vez,
este exercer uma ação direta sobre os resultados de seu departamento, podendo,
por meio de sua gestão, aumentar ou diminuir seus gastos.
É importante destacar que uma informação gerencial, útil para os gesto-
res, poderia ser a relevância dos custos de apoio num determinado processo
produtivo.
Uma informação tão simples pode mudar completamente o foco da decisão,
principalmente se a empresa está vivendo um momento de uma forte redução
dos seus gastos.
As vantagens associadas aos controles podem ser ilustradas, segundo
Bruni e Famá (2010), por uma pequena fábrica de confecções. Os grupos de
funcionários e equipamentos da empresa poderiam ser agrupados em setores
caracterizados pelas atividades de corte do tecido, costura e acabamento. Ao
controlar os custos segmentados pelos departamentos, fica muito mais fácil
para os gestores da entidade controlar, analisar e ajustar eventuais desvios —
como gastos excessivos, por exemplo — ou propor melhorias. Além disso, a
identificação da absorção de recursos pelos produtos fabricados seria facilitada.
Se todos os custos fossem agrupados em uma única cesta (“balaio de gato”),
seria bastante difícil distinguir as distorções ou os pontos carentes de melhoria.
Outra vantagem consiste na melhor identificação e alocação dos custos
indiretos de fabricação. O maior problema dos custos indiretos de fabricação é
em relação à sua alocação aos produtos fabricados. A depender do critério de
rateio empregado, diferentes serão as distorções nos resultados. A departamen-
talização dos custos pode permitir melhoria dos rateios realizados, fornecendo
dados mais precisos.
Segundo Martins (2003, p. 65) “a unidade mínima administrativa para a
Contabilidade de Custos, representada por pessoas e máquinas, em que
se desenvolvem atividades homogêneas” é denominada:
a) Custo.
b) Perda.
c) Departamento.
d) Equivalente de produção.
e) Sunk Cost.
Com o objetivo de uma visualização deste processo de departamentalização,

analise a Figura 2.1, que apresenta um fluxo da departamentalização.
Figura 2.1 Fluxo da departamentalização
Fonte: Adaptada de Martins (2003).

Observe no fluxo apresentado (Figura 2.1) a classificação dos custos em

indiretos e diretos, sendo os indiretos alocados aos departamentos e posterior-
mente aos produtos. Os diretos passaram pelos departamentos e foram aos
produtos por medição de consumo, ou seja, não foi aplicado rateio para os
custos diretos. No momento da conclusão dos produtos, ou seja, os produtos
estão totalmente prontos, são levados ao estoque de produtos acabados e pos-
teriormente ao custo do produto vendido.
Segundo Bruni e Famá (2010), a Figura 2.2 evidencia a alocação dos custos
antes da departamentalização, em que os custos serão transferidos de forma
direta aos produtos A, B, C. Com a aplicação da departamentalização a figura
evidencia que alguns custos foram alocados apenas a alguns produtos, ou
seja, não foram incorporados em todos os produtos. Os departamentos estão
classificados em CC1, CC2, CC3 e CC4.
Figura 2.2 Departamentalização de custos
Fonte: Adaptada de Bruni e Famá (2010, p. 97).
Para saber mais

Departamento é a unidade mínima, representada por homens e máquinas (na maioria dos
casos). Em geral, um departamento é um centro de custo, mas, em outras situações, podem
existir diversos centros de custos dentro de um mesmo departamento.
O centro de custo se baseia na divisão da empresa em setores ou centros com atividades ho-
mogêneas, em que se podem caracterizar as despesas fixas pertencentes a cada um, ou seja,
é a unidade mínima de acumulação de custos indiretos.
1.2 Departamentalização — Parte I

Vamos iniciar procedendo uma simulação simples de uma empresa que
produz 3 tipos de produtos: produtos X, Y e Z.
Os custos diretos, já tiveram seus valores atribuídos aos produtos
Produto X $30.000,00
Produto Y $50.000,00
Produto Z $40.000,00
TOTAL $120.000,00
Visto que já foram alocados os custos diretos, resta-nos agora a alocação
dos custos indiretos, sendo eles os seguintes:
Supervisão da produção $30.000,00
Depreciação dos equipamentos $25.000,00
Outros custos indiretos $10.000,00
TOTAL $135.000,00
Como a maior parte dos custos estão relacionados às máquinas, um dos
critérios que pode ser adotado é o rateio dos custos aos produtos baseados no
tempo de horas-máquina que cada um leva para ficar pronto.
Produto X 300 horas-máquina 30%
Produto Y 400 horas-máquina 40%
Produto Z 300 horas-máquina 30%
TOTAL 1.000 horas-máquina 100%
Para atribuirmos o custo fixo utilizando esse critério de rateio bastaria, então,
procedermos ao seguinte cálculo:
Total dos custos indiretos $135.000,00
Total de horas-máquina ÷ 1.000 hm
Custo indireto médio por hora-máquina $135/hm
Já determinado o custo médio por hora-máquina ($135/hm), resta-nos agora
apenas multiplicá-lo pelas horas-máquina que cada produto consome.
Dessa forma, os custos totais dos produtos estariam dispostos da seguinte
forma:
Custos Diretos Custos Indiretos Total

Produto X $30.000,00 $40.500,00 $70.500,00
Produto Y $50.000,00 $54.000,00 $104.000,00
Produto Z $40.000,00 $40.500,00 $80.500,00
TOTAL $120.000,00 $135.000,00 $255.000,00
Entretanto, ao analisarmos com mais atenção o processo produtivo, notamos

que embora os totais de horas-máquina consumidos sejam os acima descritos,
eles apresentam algumas disparidades entre os produtos. O produto X utiliza
os três departamentos (corte, montagem e acabamento), já o produto Y utiliza
apenas os departamentos de corte e montagem e o produto Z utiliza somente
o acabamento. Assim, a distribuição das horas-máquina pelos departamentos
apresenta-se da seguinte maneira:
Corte Montagem Acabamento Total
(em hm) (em hm) (em hm) (em hm)
Produto X 100 100 100 300
Produto Y 300 100 – 400
Produto Z – – 300 300
TOTAL 400 200 400 1.000
Dando sequência à análise verificou-se também que os custos indiretos não

estão distribuídos igualmente entre os setores; sua distribuição se dá conforme
as informações contidas na Tabela 2.1:
Tabela 2.1 Custos indiretos dos departamentos de corte, montagem e acabamento
Corte Montagem Acabamento TOTAL

Energia elétrica $8.000,00 $35.000,00 $27.000,00 $70.000,00
Supervisão da produção $3.000,00 $12.000,00 $15.000,00 $30.000,00
Depreciação dos equipamentos $2.000,00 $13.000,00 $10.000,00 $25.000,00
Outros custos indiretos $1.000,00 $4.000,00 $5.000,00 $10.000,00
TOTAL $14.000,00 $64.000,00 $57.000,00 $135.000,00
Tabela 2.2 Custo médio por hora-máquina de cada departamento

Total custo indireto $14.000,00 $64.000,00 $57.000,00 $135.000,00
Total hm por departamento 400 200 400 1.000
Custo médio por hora-máquina $35,00/hm 320,00/hm 142,50/hm $135,00/hm
De posse da informação do custo médio por hora-máquina de cada depar-

tamento (Tabela 2.2), e sabendo o quanto cada produto consumiu de horas-
-máquina, podemos efetuar a apropriação do custo indireto. Dessa forma, temos
o seguinte resultado (Tabela 2.3):
Tabela 2.3 Rateio dos custos indiretos pelos departamentos produtivos

100 hm x 100 hm x 100 hm x
Produto X $35,00/hm = $320,00/hm = $142,50/hm = $49.750,00
$3.500,00 $32.000,00 $14.250,00
100 hm x
300 hm x $35,00/
Produto Y $320,00hm= - $42.500,00
hm= $10.500,00
$32.000,00
300 hm x
Produto Z - - $142,50/hm = $42.750,00
$42.750,00
TOTAL $14.000,00 $64.000,00 $57.000,00 $135.000,00
Ao compararmos os custos indiretos alocados por departamentalização e

sem departamentalização temos a seguinte situação (Tabela 2.4).
Tabela 2.4 Comparação com departamentalização x sem departamentalização
Sem Com Diferença

departamentalização departamentalização Em $ Em %

Produto X $40.500,00 $49.750,00 $9.250,00 22,84%
Produto Y $54.000,00 $42.500,00 ($11.500,00) -21,30%
Produto Z $40.500,00 $42.750,00 ($2.250,00) 5,56%
TOTAL $135.000,00 $135.000,00 - -
Ao analisarmos a coluna “Diferença”, podemos notar a grande distorção

entre as duas formas, apesar de qualquer arbitrariedade ocorrida na forma de
apropriar os custos por hora-máquina, se torna evidente que na alocação por
departamentalização a alocação dos custos indiretos será mais justa.
Para saber mais

Vamos conhecer os principais tipos, objetivos, vantagens e desvantagens de uma departamen-
talização dentro das organizações empresariais. Acesse o link e confira!
<http://pt.wikipedia.org/wiki/Departamentaliza%C3%A7%C3%A3o#Objetivos>.
1.3 Departamentalização — Parte II

Após aprendermos os passos iniciais da departamentalização, se faz ne-
cessário reforçar que podemos ter vários departamentos, como manutenção,
montagem, acabamento, prensa, corte, almoxarifado etc., estes departamentos
podem ser divididos em dois grandes grupos: departamentos produtivos e
departamento de serviços.
Departamentos produtivos são aqueles que atuam realmente sobre o
produto, os produtos inclusive passam fisicamente por eles, e tem assim
os custos destes departamentos alocados diretamente aos produtos. São
exemplos: montagem, prensa, corte e acabamento.
Departamentos de serviços (também conhecidos como departamen-
tos auxiliares) são aqueles que executam serviços auxiliares, ou seja,
prestam serviço aos departamentos produtivos. Nos departamentos de
serviços, os produtos não passam fisicamente no processo de produção
e, assim, não é possível alocar os custos destes departamentos direta-
mente aos produtos.
Para a alocação, primeiro se transferem os custos para os departamentos
(podem ser produtivos ou de serviços) que se beneficiaram desse departamento
de serviço. São exemplos: almoxarifado, manutenção etc.
Por terem essa característica de acumularem custos, os departamentos são
Centros de Custos, ou seja, neles são acumulados os custos indiretos para
posterior alocação aos produtos (caso sejam departamentos produtivos) ou a
outros departamentos (caso sejam departamentos de serviços).
Um departamento pode ser um centro de custos, assim, como um departa-

mento pode também ter dentro de si mais de um centro de custos.
Na primeira situação podemos pensar em um departamento que contenha
dois tipos de máquinas que executam o mesmo serviço e são operadas por
funcionários que recebem salários iguais. Dessa maneira, em qualquer uma
das duas máquinas que o produto passar, ele receberá o mesmo serviço e con-
sequentemente o mesmo custo. Assim, o departamento terá apenas um centro
de custos, que alocará os custos das duas máquinas.
No entanto, caso o departamento tenha duas máquinas e cada uma delas
realize serviços diferentes, sendo que cada qual tem funcionários especializados
naqueles serviços específicos, então será necessário que cada máquina tenha
um centro de custos, uma vez que um produto pode passar por apenas uma
das máquinas e receberá somente os custos desta.
Nos departamentos produtivos, a alocação dos custos é feita diretamente
aos produtos, porém, nos departamentos de serviços (como estes não estão
diretamente relacionados com a produção) os custos são acumulados primeiro
nos departamentos de serviços e, posteriormente, transferidos para os departa-
mentos produtivos, que em seguida alocarão os custos aos produtos.
De forma mais elucidativa, vamos supor a atividade produtiva na Indústria
“Brasil”, que teve em determinado período os seguintes custos indiretos:
Depreciação das máquinas $80.000,00
Mão de obra indireta $150.000,00
Aluguel $100.000,00
Materiais indiretos requisitados $40.000,00
TOTAL $490.000,00
Antes de alocarmos esses custos indiretos aos produtos, precisamos alocá-
-los aos departamentos. De forma a tentar minimizar a incoerência na alocação
dos dados, devemos analisar qual será o melhor critério para a alocação desses
custos aos departamentos. A seguir definimos algumas diretrizes que podem ser
observadas para a alocação de cada tipo de custo aos departamentos.
Energia elétrica: a empresa para uma eficiente alocação desses custos man-
tém medidores de consumo nos departamentos produtivos (corte, montagem
e acabamento) e outro para o restante da empresa, desta maneira, pode-se
verificar:
Consumo no corte $40.000,00

Consumo na montagem $30.000,00
Consumo no acabamento $20.000,00
Consumo no restante da fábrica a ratear (adm. geral) $30.000,00
TOTAL $120.000,00
Depreciação das máquinas: a empresa mantém controle de imobilizado que
permite identificar o valor da depreciação das máquinas de cada departamento.
Depreciação de móveis e computadores da adm. geral $8.000,00
Depreciação de máquinas de corte $20.000,00
Depreciação de máquinas de montagem $25.000,00
Depreciação de máquinas de acabamento $15.000,00
Depreciação de máquinas da manutenção $10.000,00
Depreciação de máquinas do controle de qualidade $2.000,00
TOTAL $80.000,00
Mão de obra indireta: os registros do departamento pessoal demonstram a
seguinte alocação dos salários e encargos de cada departamento:
Administração geral $10.000,00
Corte $35.000,00
Montagem $30.000,00
Acabamento $25.000,00
Manutenção $15.000,00
Controle de qualidade $20.000,00
Almoxarifado $15.000,00
TOTAL $150.000,00
Aluguel: é um custo comum a toda produção, e há necessidade de utili-
zarmos algum critério de rateio para distribuí-lo pelos demais departamentos.
Por tratar-se de um custo comum, o atribuiremos ao departamento de admi-
nistração geral.
Materiais indiretos requisitados: as requisições do almoxarifado demons-
tram o seguinte consumo de cada departamento:
Administração geral $6.000,00
Corte $9.000,00
Montagem $7.000,00
TOTAL $40.000,00
Assim, podemos observar de maneira resumida na Tabela 2.5 a disposição
dos valores nos departamentos.
Tabela 2.5 Custos indiretos por departamento
Controle
Adm. Manu- Almoxa- Monta- Acaba-
de Corte TOTAL
geral tenção rifado gem mento
Qualidade
Energia elétrica 30.000 40.000 30.000 20.000 120.000
Dep. das máq. 8.000 10.000 2.000 20.000 25.000 15.000 80.000
M.O. indireta 10.000 15.000 15.000 20.000 35.000 30.000 25.000 150.000
Aluguel 100.000 100.000
Materiais
6.000 5.000 2.000 4.000 9.000 7.000 7.000 40.000
requisitados
TOTAL 154.000 30.000 17.000 26.000 104.000 92.000 67.000 490.000
De posse dessas informações, precisamos primeiro alocar os custos dos

departamentos de serviços aos departamentos produtivos, para posterior alo-
cação aos produtos.
Nesse exemplo, os departamentos de serviços são: administração geral,
manutenção, controle de qualidade e almoxarifado. Fazendo uma análise
detida de cada departamento, poderemos verificar qual o critério mais ade-
quado que escolheremos para alocar os custos desse departamento aos demais
departamentos.
Ao distribuirmos os custos, alguns departamentos de serviços podem ficar,
já na primeira distribuição, sem nenhum custo (por ter alocado seus custos
aos outros departamentos), outros, porém, terão além de seus custos primários
terão recebido os custos de outro departamento de serviço (custo secundário).
Poderá ocorrer que alguns departamentos troquem custos, ou seja, o almo-
xarifado encaminhará parte dos seus custos para a manutenção e a manutenção
alocará parte dos seus custos ao almoxarifado; nessa troca de custos, uma ade-
quada alocação só é possível por meio da utilização de softwares, considerando

o grande volume de cálculos que devem ser realizados.
Porém, o sistema mais utilizado na prática é a hierarquização dos depar-
tamentos de serviços, ou seja, elencar os departamentos de modo que aquele
que já efetuou o rateio de suas despesas não mais receba custos de outros
departamentos.
Continuando com nosso exemplo, vamos supor que a hierarquia adotada
no nosso caso será a seguinte.
Primeiro: os custos do departamento de administração geral será o primeiro
a ser rateado pelos demais departamentos, uma vez que esse departamento
presta serviço a todos os outros.
Segundo: o departamento de manutenção será o segundo a ser rateado
para os departamentos que restaram (excluindo administração geral, que já
foi rateado anteriormente). Foi escolhido como segundo, por este mais prestar
serviço aos departamentos de qualidade e almoxarifado do que deles receber.
Terceiro: o almoxarifado terá seus custos alocados aos departamentos que
restaram.
Quarto: o controle de qualidade terá seus custos alocados somente aos
departamentos produtivos, por estes demandarem quase que a totalidade dos
serviços prestados pelo departamento de controle de qualidade.
Após definida a sequência de distribuição dos custos dos departamentos,
resta-nos agora definir os critérios de rateio que serão utilizados para que se
possa fazer a distribuição de forma mais racional.
1o Departamento de Administração Geral da Produção
Devido à diversidade de custos lançados dentro desse departamento,
conclui-se que a utilização de apenas um critério de rateio poderá distorcer o
resultado, e sendo possível uma análise mais detalhadas dos custos, relata-se
que cada custo nesse departamento terá um critério de rateio diferente.
1.1 Energia elétrica: os $30.000,00 ainda não alocados aos departamen-
tos pertencem aos gastos com iluminação e ar-condicionado, para rateá-los
então o faremos com base em pontos de luz. Os departamentos produtivos
receberão novamente custos de energia elétrica, uma vez que aqueles que já
foram alocados eram referentes somente a energia consumida pelas máquinas.
Alocação para:
Corte $3.000,00
Montagem $4.000,00
TOTAL $30.000,00
1.2 Aluguel: o aluguel será rateado pelos departamentos em função da
área que cada departamento ocupa. Assim a alocação ficará disposta da se-
guinte maneira:
Corte $20.000,00
Montagem $14.000,00
TOTAL $100.000,00
1.3 Depreciação, mão de obra indireta e materiais indiretos: não encon-
trando um critério adequado para distribuir os gastos de depreciação, mão de
obra indireta e materiais indiretos, a empresa resolveu unir todos esses gastos
($8.000,00 + $10.000,00 + $6.000,00 = $24.000,00) e distribuí-los proporcio-
nalmente ao número de funcionários de cada departamento, ficando os custos
assim dispostos:
Corte $7.000,00
Montagem $6.000,00
TOTAL $24.000,00
Depois de realizados os rateios acima, poderemos visualizar a seguinte
situação na Tabela 2.6:
Tabela 2.6 Rateio do departamento de administração geral da produção
Controle de Mon-
Adm. geral Manutenção Almoxarifado Corte Acabamento TOTAL
Qualidade tagem
Energia Elé-
30.000 - - - 40.000 30.000 20.000 120.000
trica
Dep. das máq. 8.000 10.000 - 2.000 20.000 25.000 15.000 80.000
M.O. indireta 10.000 15.000 15.000 20.000 35.000 30.000 25.000 150.000
Aluguel 100.000 - - - - - - 100.000
Materiais
6.000 5.000 2.000 4.000 9.000 7.000 7.000 40.000
requisit.
TOTAL 154.000 30.000 17.000 26.000 104.000 92.000 67.000 490.000
1. Rateio do Departamento de Administração Geral da Produção
1.1 Energia
(30.000) 5.000 8.000 4.000 3.000 4.000 6.000 -
Elétrica
1.2 Aluguel (100.000) 16.000 18.000 6.000 20.000 14.000 26.000 -
1.3 Depre-
ciação +
M.O. indireta (24.000) 4.000 1.000 1.000 7.000 6.000 5.000 -
+ Materiais
Indiretos
SOMA - 55.000 44.000 37.000 134.000 116.000 104.000 490.000
departamentalização
51
Dessa maneira, todos os gastos do departamento de administração geral

da produção já foram alocados aos demais departamentos, ficando assim, o
departamento de administração geral sem mais conter custos acumulados.
2o Departamento de Manutenção
Seguindo os rateios, passamos agora ao departamento de manutenção, que
terá todos os seus custos rateados para os demais departamentos com base
nas solicitações de serviços realizadas por cada departamento. Atualmente,
a manutenção tem $55.000,00 de custos acumulados ($30.000,00 iniciais +
$25.000,00 recebidos do departamento de administração geral da produção).
Dessa forma, teremos os seguintes resultados:
Corte $13.000,00
Montagem $16.000,00
TOTAL $55.000,00
Ao ratearmos os gastos da manutenção para os demais departamentos che-
gamos aos seguintes resultados (Tabela 2.7):
Tabela 2.7 Rateio do departamento de manutenção
Controle
de Corte TOTAL
Qualidade
Soma dos
custos
iniciais +
rateio do - 55.000 44.000 37.000 134.000 116.000 104.000 490.000
dept. Adm.
Geral da
produção
2. Rateio do Departamento de Manutenção
Rateio da
- (55.000) 4.000 5.000 13.000 16.000 17.000 -
Manutenção
SOMA - - 48.000 42.000 147.000 132.000 121.000 490.000
Até neste ponto, os custos dos departamentos de administração geral e

manutenção já foram rateados para os demais departamentos, restando ape-
nas ratear mais dois departamentos de serviços (almoxarifado e controle de

qualidade).
3o Departamento de Almoxarifado
Seguindo os rateios, passamos agora ao departamento de almoxarifado,
que terá todos os seus custos rateados para os demais departamentos restantes.
O critério de alocação desses custos foi o número de requisições de mate-
riais solicitadas pelos departamentos. O almoxarifado tem acumulado até o
momento o valor de $48.000,00 ($17.000,00 iniciais + $27.000,00 rateio do
dep. Administração Geral + $4.000,00 do dep. manutenção). Assim, os valores
encontrados foram:
Corte $20.000,00
Montagem $7.000,00
TOTAL $48.000,00
Ao ratearmos os gastos do almoxarifado para os demais departamentos
chegamos aos seguintes resultados (Tabela 2.8):
Tabela 2.8 Rateio do departamento de almoxarifado
Controle
de Corte TOTAL
Qualidade
Soma dos
custos ini-
ciais + rateio
do dept.
adm. geral - - 48.000 42.000 147.000 132.000 121.000 490.000
da produção
+ rateio do
dep. manu-
tenção
3. Rateio do Departamento de Almoxarifado
Rateio do
- - (48.000) 5.000 20.000 7.000 16.000 -
Almox.
SOMA - - - 47.000 167.000 139.000 137.000 490.000
4o Departamento de Controle de Qualidade

Seguindo os rateios, passamos agora ao departamento de controle de qualidade,
que é o departamento responsável por fazer análises por amostra dos produtos que
passam nos departamentos produtivos (corte, montagem e acabamento). Assim, o
rateio será realizado utilizando como critério o número de testes feito para cada
departamento. Neste departamento os custos acumulados eram de $47.000,00
($26.000,00 iniciais + $11.000,00 rateio dep. Administração geral + $5.000,00
rateio departamento manutenção + $5.000,00 departamento almoxarifado).
Contudo, pode-se identificar os seguintes valores a serem alocados aos
departamentos:
Corte $15.000,00
Montagem $13.000,00
TOTAL $47.000,00
Ao ratearmos os gastos do controle de qualidade para os demais departa-
mentos chegamos aos seguintes resultados (Tabela 2.9):
Tabela 2.9 Rateio do departamento de controle de qualidade

Controle
Adm. Manu- Almoxa- de Monta Acaba
Corte TOTAL
geral tenção rifado Quali gem mento
dade
soma dos
custos ini-
ciais + rateio
do dept.
adm. geral
da prod. + - - - 47.000 167.000 139.000 137.000 490.000
rateio do
dep. ma-
nutenção +
raterio do
almox.
4. Rateio do Departamento de Controle de Qualidade
Rateio do
Controle de - - - (47.000) 15.000 13.000 19.000 -
Qualidade
SOMA - - - - 182.000 152.000 156.000 490.000
Ao final teremos, então, um mapa de rateio dos departamentos com a se-

guinte estrutura (Tabela 2.10):
Tabela 2.10 Tabela geral dos rateios dos departamentos
Controle
Adm. Almoxa- Monta-
Manutenção de Corte Acabamento TOTAL
geral rifado gem
Qualidade
Energia elétrica 30.000 - - - 40.000 30.000 20.000 120.000
Depreciação das máquinas 8.000 10.000 - 2.000 20.000 25.000 15.000 80.000
Mão de obra indireta 10.000 15.000 15.000 20.000 35.000 30.000 25.000 150.000
Aluguel 100.000 - - - - - - 100.000
Materiais indiretos requisitados 6.000 5.000 2.000 4.000 9.000 7.000 7.000 40.000
TOTAL 154.000 30.000 17.000 26.000 104.000 92.000 67.000 490.000
1. Rateio do Departamento de Administração Geral da Produção
1.1 Energia elétrica (30.000) 5.000 8.000 4.000 3.000 4.000 6.000 -
1.2 Aluguel (100.000) 16.000 18.000 6.000 20.000 14.000 26.000 -
1.3 Depreciação + M.O. indireta + Materiais
(24.000) 4.000 1.000 1.000 7.000 6.000 5.000 -
Indiretos
SOMA DOS CUSTOS INICIAIS + RATEIO DO

- 55.000 44.000 37.000 134.000 116.000 104.000 490.000
DEPT. ADM. GERAL DA PRODUÇAÕ
2. Rateio do Departamento de Manutenção

Rateio da Manutenção - (55.000) 4.000 5.000 13.000 16.000 17.000 -
SOMA - - 48.000 42.000 147.000 132.000 121.000 490.000
3. Rateio do Departamento de Almoxarifado
Rateio do Almoxarifado - - (48.000) 5.000 20.000 7.000 16.000 -
SOMA - - - 47.000 167.000 139.000 137.000 490.000
4. Rateio do Departamento de Controle de Qualidade
departamentalização
Rateio do Almoxarifado - - - (47.000) 15.000 13.000 19.000 -

SOMA - - - - 182.000 152.000 156.000 490.000
55

Uma síntese do esquema básico completo de departamentalização é defi-

nido por Martins (2003, p. 73-74, grifos do autor) em 6 passos, sendo:
1o Passo: Separação entre custos e despesas.
2 o Passo: Apropriação dos custos diretos diretamente aos
produtos.
3o Passo: Apropriação dos custos indiretos que pertencem,
visivelmente, aos departamentos, agrupando, à parte, os
comuns.
4o Passo: Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos
departamentos, quer de produção, quer de serviços.
5 o Passo: Escolha da sequência de rateio dos custos acu-
mulados nos departamentos de serviços e sua distribuição
aos demais departamentos.
6 o Passo: Atribuição dos custos indiretos que agora só
estão nos departamentos de produção aos produtos, se-
gundo critérios fixados.

Uma empresa fabricante de tênis produz dois tipos de produtos — “jovem“
e “esportivo” —, neste mês foram produzidas 10.000 pares do modelo
“jovem” e 15.000 do modelo “esportivo”.
Seus custos departamentais foram os seguintes:
Departamentos Custos
Montagem $125.000,00
Sabendo que a empresa:

Rateia primeiro o departamento de almoxarifado, atribuindo 20% para
a manutenção, 35% para a montagem e o restante para acabamento.
Os custos de departamento de manutenção são rateados na proporção
de 50% para o departamento de montagem e 50% para o acabamento.
E que os departamentos produtivos (montagem e acabamento) rateiam
seus custos de acordo com as unidades produzidas.
De posse dessas informações, assinale a alternativa que corresponde ao

custo total dos produtos “jovem” e “esportivo”, respectivamente:
a) 203.000 e 307.000;
b) 306.000 e 204.000;
c) 200.000 e 310.000;
d) 250.000 e 260.000;
e) 204.000 e 306.000.

Para a formação de preços e custos, a departamentalização de uma
empresa é uma forma de distribuição dos custos indiretos da empresa.
Qual a real importância da distribuição dos custos indiretos aos pro-
dutos na linha de fabricação?
Seção 2 A departamentalização na prática

Nesta seção iremos abordar a prática dos cálculos dos custos dentro dos
departamentos. Estudaremos a forma de se distribuir os custos aos diferentes
setores dentro das organizações.
2.1 A departamentalização na prática — Exemplo 1

Com o objetivo de reforçar os estudos sobre departamentalização convido
você a visualizar um mapa geral de custos indiretos de fábrica e departamen-
talização. Peço que analise este mapa (Figura 2.3) com muita atenção.
Figura 2.3 Mapa geral de custos indiretos de fabricação por departamentalização
Neste mapa geral foram apresentados os custos indiretos de fabricação,

como energia elétrica, depreciação, seguros, salários indiretos e diversos custos
indiretos. Esses custos são os custos indiretos de fabricação de cada unidade,
seja de apoio ou de produção.
Tais custos representam o que cada departamento está consumindo de custos
indiretos. Observe na Figura 2.4 que essas unidades de apoio e de produção
possuem responsáveis, ou gerentes e supervisores que administram tais gastos.
Figura 2.4 Distribuição dos custos das unidades de apoio até as unidades de produção
Preste muita atenção nas explicações referentes ao quadro de

departamentalização.
Observe que os custos indiretos de fabricação da gerência geral são de
$ 2.700,00, da manutenção são de $ 2.250,00, armazenagem no valor de
$ 2.440,00; estes considerados unidades de apoio. As unidades de produção,
como a mistura química que possui $ 12.600,00 de custos indiretos, a unidade
de aditivos no valor de $ 7.200,00 e, para finalizar, a unidade de embalagem
no valor de $ 5.050,00. Se você efetuar a soma de todos os custos indiretos
citados; estes totalizam o valor de $ 32.240,00.
O próximo passo será a distribuição pelo método da hierarquização ou
dos degraus. Esse método consiste em fixar uma ordem de prioridade entre os
departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização rateiam-se os custos
gerados nos departamentos de serviços entre eles.
Por esse método, o departamento que tiver seus custos transferidos não
receberá custos de outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado
pelos serviços de alguns deles.
Observe que o montante dos custos indiretos da unidade da gerência geral

no valor de $ 2.700,00 foi distribuído para as outras unidades, ou seja, unidade
de manutenção, armazenagem, mistura química, aditivos e embalagem. As
taxas de ponderação não foram calculadas neste exemplo, foram informadas,
ou seja, chama-se de ponderação 1, ponderação 2 e ponderação 3.
A taxa para a distribuição dos custos indiretos da unidade, chamada de
gerência geral, para a unidade de manutenção foi de 10%, para armazenagem,
a taxa de 20%, mistura química, 30%, aditivos, a taxa de 15% e, finalmente,
para a unidade de embalagens a taxa de 20%.
A fórmula de cálculo será a seguinte: o valor do custo indireto de fabrica-
ção da unidade de apoio gerência geral, no valor de $ 2.700,00. Multiplica-se
pela taxa de 10% o que resulta no valor de $ 270,00; e este será o valor a ser
distribuído para a unidade de apoio manutenção.
Para a unidade de armazenagem foi calculada da seguinte forma: $ 2.700,00
multiplica-se pela taxa de 20%, resultando no valor de $ 540,00. A unidade de
mistura química recebeu a taxa de 30%, ou seja, $ 2.700,00 multiplica-se pela
taxa de 30%, resultando no valor de $ 810,00. A unidade de aditivos também
recebe uma parcela dos custos indiretos da gerência geral, sendo calculada
da seguinte forma: $ 2.700,00 multiplica-se pela taxa de 15%, resultando no
valor de $ 405,00. A unidade de embalagem recebeu os custos indiretos da
unidade da gerência geral na taxa de 25% sendo calculada da seguinte maneira:
$ 2.700,00 multiplica-se por 25%, resultando no valor de $ 675,00.
Costumamos dizer que, dependendo da maturidade de cada empresa em
relação à sua gestão de custos, os gestores ousam implantar modelos mais
complexos.
Caso você esteja confuso(a), recomendo que revise novamente os conceitos
desta departamentalização que foram tratados até este ponto.
Neste momento, continuaremos o desenvolvimento deste assunto. Para
tanto, é interessante que você efetue a soma de todos os custos indiretos da
unidade de gerência geral distribuídos para as outras unidades. A soma será de
$ 2.700,00, sendo composta pelos seguintes valores:
$ 270,00 + $ 540,00 + $ 810,00 + $ 405,00 + $ 675,00 = $ 2.700,00
Verifica-se, até este momento, a realização da distribuição dos custos indi-
retos da unidade de apoio “gerência geral” para as outras unidades.
A unidade de apoio chamada Manutenção está com o montante de custos

indiretos no valor de $ 2.520,00, ou seja, $ 2.250,00 deste próprio departa-
mento mais $ 270,00 oriundos da distribuição da Administração Geral. Agora
se precisa distribuir esse valor da manutenção para as outras unidades e para
isso utilizaremos a mesma metodologia.
O valor da Manutenção no valor de $ 2.520,00 será distribuído para as
outras unidades utilizando as taxas de ponderação, como segue:
Unidade de Armazenagem receberá o valor de $ 2.520,00 multiplicado
pela taxa de 20%, resultando no valor de $ 504,00.
Unidade de Mistura Química receberá o valor de $ 2.520,00 multiplicado
pela taxa de 35%, resultando no valor de $ 882,00.
Unidade de Aditivos receberá o valor de $ 2.520,00 multiplicado pela
taxa de 25%, resultando no valor de $ 630,00.
Unidade de Embalagem receberá o valor de $ 2.520,00 multiplicado pela
taxa de 20%, resultando no valor de $ 504,00.
Observe que a somatória dos valores que foram distribuídos da unidade de
Manutenção para as diversas unidades totalizam o valor de $ 2.520,00, ou seja,
neste momento a unidade de manutenção está com os seus custos indiretos
zerados ou totalmente distribuídos.
O próximo passo será a distribuição da unidade de Armazenagem para as
outras unidades, e para essa distribuição será utilizada a mesma metodologia,
ou seja, a taxa de ponderação. Nesse momento, a unidade de Armazenagem
está com $ 3.484,00, ou seja, tinha o valor de $ 2.440,00 e recebeu $ 540,00
da Administração Geral e $ 504,00 da Manutenção, totalizando $ 3.484,00.
A próxima unidade a receber custos da Armazenagem será a unidade de
Mistura Química a uma taxa de 45%, calculado da seguinte maneira: $ 3.484,00
multiplica-se pela taxa de 45%, resultando no valor de $ 1.567,80. A unidade
de Aditivos receberá a uma taxa de 35%, calculado da seguinte maneira:
$ 3.484,00 multiplica-se por 35% resultando no valor de $ 1.219,40. A unidade
de Embalagem receberá a uma taxa de 20%, calculado da seguinte maneira:
$ 3.484,00 multiplica-se por 20%, resultando no valor de $ 696,80.
Para você verificar se a distribuição foi efetuada de maneira correta, efetue
a soma desses custos que foram transferidos para a unidade de Embalagem,
ou seja:
$ 1.567,80 + $ 1.219,40 + $ 696,80 = $ 3.484,00
Preste muita atenção! Observe a Figura 2.5.
Figura 2.5 Distribuição dos custos indiretos: produtos versus apoio
Observe na figura acima a representatividade dos custos de apoio em cada

unidade produtiva, ou seja, do total da Mistura Química de $ 15.859,80,
$ 3.259,80 provém dos custos das unidades de apoio representando 20,55%.
O custo de fabricação dos produtos nesta unidade está com uma carga de
20,55% de custos de estrutura de apoio. Essa informação serve para que os
gestores possam efetuar alguma medição ou comparação desta sua estrutura
de apoio em relação aos índices pertinentes a este segmento, ou seja, pode-se
fazer o Benchmarking.
Saber neste momento se esses índices são aceitáveis, não será uma tarefa
simples; o caminho será a busca de um volume maior de informações, tais
como informações da performance deste segmento, informações regionais,
informações sobre o nível de atualização tecnológica, informações sobre o
volume de processos, informações sobre a concorrência etc.
Destacamos que as informações sobre a concorrência são é de suma
importância e devem ser monitoradas constantemente. Os profissionais da
engenharia costumam medir com frequência os processos produtivos para
buscar uma melhoria contínua, maior produtividade e também o controle das
funções de apoio.
Acho que você já deve ter escutado algum comentário parecido com isso:
nossa empresa precisa focar nos processos que agregam valor ao produto!
A empresa “Brasil” produz dois produtos, X e Y, cuja produção no último
mês foi de 1.000 un. e 2.000 un., respectivamente. Seus custos departa-
mentais e o número de empregados foram os seguintes:
Departamentos Custos No de Empregados
Administração Geral da Produção $10.000,00 3
Manutenção $8.000,00 5
Montagem $12.000,00 10
Acabamento $14.000,00 10
De posse dessas informações calcule o custo de cada produto conside-

rando que:
Os custos da Administração Geral da Produção devem ser os primeiros
a serem rateados aos demais departamentos, utilizando-se como critério
o número de empregados.
Em seguida rateia-se o departamento de Manutenção, onde atribui-se
60% para a montagem e 40% para o acabamento.
E por último atribui-se os custos dos departamentos aos produtos, pro-
porcionalmente às quantidades produzidas.
Mapa de apropriação de custos
Adm.
Manu- Monta- Acaba-
Custos Indiretos Geral da Total
tenção gem mento
Produção
Rateio da Administração
Soma
Rateio da Manutenção
Total
Produto X
Produto Y
Total
Para saber mais

Os custos indiretos são apurados por seu valor total no final do período e têm estes valores dis-
tribuídos aos diferentes produtos em função de rateio, utilizando um dado adequado como base.
Se você estiver encantado por esse assunto relativo aos fluxos e processos
de produção, recomendamos que estude os assuntos ligados ao ambiente
produtivo, tais como engenharia de processos, engenharia de produção, ad-
ministração da produção, administração da qualidade etc.
Esse processo de distribuição efetuado não foi totalmente concluído. O
próximo passo será a distribuição dos custos das unidades produtivas para os
produtos. Para essa distribuição a empresa poderá utilizar outros critérios de
distribuição e comumente, nessa situação, poderão ser utilizadas as horas-
-máquina como critério de rateio/distribuição.
Suponha que essa empresa tenha a produção de dois produtos, um denomi-
nado de Produto P1 e outro de Produto P2. Esses produtos passaram por todas
as unidades de produção, e cada produto consumiu certo tempo de produção
em cada unidade produtiva. Esse tempo é denominado de hora-máquina (hm),
conforme demonstrado na Figura 2.6, a seguir:
Figura 2.6 Consumo de hora-máquina por centro produtivo
Produto Mistura Química Aditivos Embalagem

P1 400 hm 370 hm 100 hm
P2 200 hm 350 hm 100 hm
Produto 600 hm 720 hm 200 hm
Figura 2.7 Distribuição dos custos indiretos: produtivos versus apoio

Observe que nestes quadros, já desenvolvidos anteriormente, apresenta-se o

valor total do custo indireto de fabricação de cada unidade produtiva, ou seja,
Mistura Química no valor de $ 15.859,80, Aditivos no valor de $ 9.454,40 e
Embalagem no valor de $ 6.925,80. O próximo passo a ser desenvolvido será
a distribuição desses custos aos produtos, e para isso será utilizado o consumo
de horas-máquina como critério de distribuição ou também chamado por
critério de rateio.
A apropriação seria feita com base nas horas-máquina consumido. Veja a
Figura 2.8.
Figura 2.8 O custo indireto por hora-máquina
Agora ficou mais fácil, o próximo passo será a apropriação deste custo
indireto por hora-máquina a cada produto, isto é necessário em função de
os produtos consumirem diversos tempos de produção nas diversas unidades
produtivas. Observe as Figuras 2.9 e 2.10.
Figura 2.9 Distribuição custo indireto de fabricação do Produto 1

Figura 2.10 Distribuição custo indireto de fabricação do Produto 2
Os exemplos que vimos anteriormente demonstram o custo indireto total

de produção dos dois produtos, P1 e P2 por unidade de produção. O produto
P1 na unidade Mistura Química consumiu $ 10.753,20, na unidade de aditi-
vos consumiu o valor de $ 4.858,51 e na unidade de Embalagem o valor de
$ 3.462,90. Da mesma forma aconteceu com o produto P2, consumindo na
unidade de Mistura Química o valor de $ 5.286,60, na unidade de Aditivos o
valor de $ 4.595,90 e na unidade de Embalagem o valor de $ 3.462,90.
Importante destacar que até este momento não mencionamos o volume de pro-
dução desses produtos, ou seja, para conhecer um custo de um produto precisamos
conhecer o custo total e depois dividir este custo por um volume de produção.
Suponha que essa empresa tenha produzido 1.000 unidades do produto P1
e 1.000 unidades do produto P2, ou seja, o volume total de produção dessa
empresa fora de 2.000 unidades de produtos.
O próximo passo será a divisão desse custo indireto total de fabricação
pelo volume de produção de cada produto. Observe nas figuras 2.11 e 2.12:
Figura 2.11 Custo indireto fabricação unitário do Produto 1

Figura 2.12 Custo indireto de fabricação unitária do Produto 2
Muito legal, conseguimos encontrar o custo indireto de fabricação por

unidade de produto, mas ainda não acabou. Você sabe que, para conhecer o
custo unitário de um produto fabricado, é necessário saber o valor dos custos
diretos por produto. Imagine que o produto P1 tenha $ 9,00 de custo direto.
Agora ficou fácil, o custo unitário de cada produto fabricado será a soma do
custo direto mais o custo indireto de cada produto. A seguir, vamos referenciar
o custo de cada produto.
Preste muita atenção! Observe a Figura 2.13.
Figura 2.13 Custo do produto fabricado
A metodologia utilizada para distribuir esses custos para os produtos não

foi a prática da ponderação (%), que também poderia ser utilizada. Importante
destacar a existência de outra forma, chamada de taxa de aplicação. Acredito
que você já tenha escutado ou presenciado na sua empresa algum gestor co-
mentando sobre a taxa de custos indiretos de fabricação. Na verdade, para se
encontrar esta taxa de aplicação, divide-se o montante do custo indireto de
fabricação pelo montante da base de distribuição, também denominado de
critério de rateio.
No exemplo anterior utilizamos isto, ou seja, para relembrar, foi efetuado

o seguinte (veja a Figura 2.14):
Figura 2.14 O custo indireto por hora-máquina
Obs.: TAXA DE APLICAÇÃO = Total do Custo Indireto de Fabricação, divi-

dido pelo Total do Critério de Distribuição.
A empresa “Pneuzão” produz três tipos de pneus (modelos R13, R14 e
R15). A empresa tem os seguintes departamentos: almoxarifado, manuten-
ção, corte, montagem e acabamento. Os três produtos passam por todos
os departamentos produtivos.
Neste mês, foram produzidas 7.000 unidades do modelo R13, 4.000 uni-
dades do modelo R14 e 3.000 unidades do modelo R15.
Os custos indiretos de produção são os seguintes:
Custos $
Energia elétrica 190.000,00
Mão de obra indireta 85.000,00
Aluguel 15.000,00
Os custos diretos já foram alocados diretamente aos produtos, ficando

assim dispostos:
Produtos $
R13 180.000,00
R14 70.000,00
R15 55.000,00
Outros dados do período:
Almoxarifado Manutenção Corte Montagem Acabamento

Área (m²) 200 150 250 400 250
Consumo de
19.000 30.000 35.000 45.000 20.000
Energia (kWh)
No de Funcionários 10 18 30 55 40
o
N de requisições
100 250 155 100
no almoxarifado
Horas de
manutenção gastas 200 300 220
nos departamentos
Sabendo-se que:
A energia elétrica será rateada de acordo com o Consumo de Energia
(kWh) de cada departamento;
A mão de obra indireta será rateada de acordo com o número de fun-
cionários de cada departamento;
O aluguel será distribuído aos departamentos de acordo com suas
respectivas áreas;
A distribuição dos custos do departamento de almoxarifado será de
acordo com o número de requisições de cada departamento; almoxa-
rifado deve ser o primeiro departamento a ser rateado;
Os custos do departamento de manutenção sejam distribuídos de
acordo com o número de horas trabalhadas em cada departamento;
E que os custos dos departamentos produtivos sejam atribuídos aos
produtos de acordo com a quantidade produzida de cada produto.
Dessa forma, elabore o mapa de apropriação de custos e responda:
a) Qual o custo total de cada produto?
b) Qual o custo unitário de cada produto?
2.2 Departamentalização na prática — Exemplo 2

Esperamos que você tenha sentido a grande importância deste assunto, que
está totalmente interligado com os processos gerenciais das empresas, inde-
pendentemente do seu ramo de atividade. Ele está sendo abordado de forma
gerencial, não entrando nos aspectos mais profundos de implantação, ou seja,
a definição de centros de custos, contas de controles, processos, unidades etc.
Caso você esteja interessado em aprofundar os seus conhecimentos, recomendo
que estude gestão de custos sob a ótica de um sistema integrado e coordenado
com a contabilidade. Livros e artigos ligados à contabilidade de custos tratarão
este assunto em âmbito mais técnico.
Independentemente dessa situação, precisa-se avançar um pouco mais
neste livro em relação a essa lógica de distribuição. Os gestores precisam ter
um maior conhecimento dessa sistemática, pois muitas empresas estão implan-
tando novos processos gerenciais de medição de desempenho, de mensuração
etc. Citamos como exemplo informações com base em um método chamado
custeio por atividades, custeio por unidades de esforço de produção, avaliação
de desempenho através de um balanced scorecard, gestão econômica e outros.
Importante destacar que os métodos na maioria das vezes terão que trabalhar
com informações compartilhadas, distribuídas, ponderadas, fracionadas etc.
Com base nesse sentimento, desenvolveremos outro exemplo didático de
departamentalização e este utilizará diversos critérios de rateio, ou seja, diver-
sas ponderações.
Preste muita atenção! Não se esqueça de algo muito importante!
“Não basta saber é preciso saber fazer.”
“Cada indivíduo tem que construir a sua história.”
“Ninguém dá o que não tem.”
Imagine que certa empresa está implantando um novo sistema gerencial
e precisa efetuar a distribuição dos seus custos indiretos de fabricação entre
os seus três departamentos de produção, ou seja, costura, acabamento e
embalagem.
A seguir, na Figura 2.15, estão demonstrados a composição dos custos in-
diretos e os critérios de distribuição a serem adotados.
Figura 2.15 Custos indiretos e critérios de distribuição
Observe que cada custo indireto de fabricação possui um critério especí-

fico, por exemplo, os valores gastos com seguros serão distribuídos com base
no valor do imobilizado do departamento; imagina-se que o seguro tem um
inter-relacionamento com o imobilizado. A depreciação das máquinas será
distribuída com base nos valores das máquinas e móveis de cada departamento.
Os gastos com manutenção serão distribuídos em parcelas iguais a cada de-
partamento produtivo. O gasto com aluguel está inter-relacionado com área,
metragem, ou seja, está distribuído conforme a área que cada departamento.
Observe a Figura 2.16.
Figura 2.16 Composição das bases de rateio
O próximo passo será a distribuição de cada custo indireto de fabricação

aos departamentos produtivos, ou seja, costura, acabamento e embalagem.
O primeiro custo indireto de fabricação a ser distribuído será os seguros
no valor de $ 9.200,00, e para essa distribuição será utilizado como critério
de rateio o total do imobilizado, então, divide-se o valor de $ 9.200,00 por
$ 450.000,00, resultando na taxa de 0,02044444 que será multiplicada pelo

valor do imobilizado de cada departamento produtivo.
O segundo custo indireto será a depreciação de máquinas e móveis no valor
de $ 54.000,00, e para essa distribuição será utilizado, com critério de rateio, o
total dos valores de máquinas e móveis; então, divide-se o valor de $ 54.000,00
por $ 1.000.000,00, resultando na taxa de 0,054, e esta será multiplicada pelo
valor das máquinas e dos móveis de cada departamento produtivo.
O terceiro custo indireto de fabricação a ser distribuído será os encargos so-
ciais no valor de $ 20.000,00. Para essa distribuição será utilizado como critério
de rateio o total do gasto com a folha de pagamento no valor de $ 250.000,00;
então, divide-se o valor de $ 20.000,00 por $ 250.000,00, resultando na taxa
de 0,0800, e esta será multiplicada pelo valor das máquinas e dos móveis de
cada departamento produtivo.
O quarto custo indireto de fabricação a ser distribuído serão os gastos com
manutenção, que serão distribuídos em partes iguais aos departamentos pro-
dutivos, ou seja, do valor de $ 1.166,67 para cada departamento produtivo.
O quinto custo indireto de fabricação a ser distribuído será o aluguel no
valor de $ 4.300,00. Para essa distribuição será utilizado como critério de
rateio a área utilizada por cada departamento produtivo, totalizando 15.000
metros; então, divide-se o valor de $ 4.300,00 por 15.000 metros, resultando
na taxa de 0,286666667, que será multiplicada pela metragem ocupada por
cada departamento produtivo.
Nos exemplos a seguir (figuras 2.17 a 2.21) será demonstrado o cálculo
dessas distribuições. Recomendamos que você preste muita atenção!
Figura 2.17 Distribuição do CIF Seguros

Figura 2.18 Distribuição do CIF Depreciação
Figura 2.19 Distribuição do CIF Encargos sociais
Figura 2.20 Distribuição do CIF Manutenção

Figura 2.21 Distribuição do CIF aluguel
Analise com calma a distribuição efetuada nos exemplos das figuras acima,
efetuada da seguinte maneira: multiplica-se o valor da base de rateio de cada
centro produtivo pela taxa de distribuição, resultando no valor do custo indi-
reto de fabricação para cada departamento produtivo. Observe a distribuição
do aluguel, sendo que a área da Costura era de 7.500 metros e essa área foi
multiplicada pela taxa de 0,2866666667, resultando no valor $ 2.150,00, ou
seja, a parcela de aluguel equivalente ao departamento de costura.
Essa mesma lógica de cálculo foi aplicada para os demais casos; o cálculo
do valor da taxa já foi explicado anteriormente, favor verificar o exemplo cha-
mado de composição das bases de rateio.
No próximo exemplo (Figura 2.22) será demonstrado o valor de custo indi-
reto de fabricação que cada departamento de produção recebeu.
Figura 2.22 Mapa geral de distribuição dos custos indiretos de fabricação


A empresa “Produção Certa” produz sacolas em série, seguindo
apenas os padrões de qualidade. O cliente escolhe a quantidade e o
tamanho apenas. Para sua produção, a empresa tem departamentos
que atuam diretamente sobre a produção da sacola; nesses departa-
mentos o produto chega a passar fisicamente; são os departamentos de
corte, costura, acabamento e estamparia. E tem outros departamentos
que auxiliam a produção, como os departamentos de almoxarifado,
controle de qualidade e manutenção. De posse dessas informações,
responda as seguintes perguntas: Quais os departamentos Produtivos
dessa empresa? E quais os departamentos de serviços (também conhe-
cidos como de apoio ou auxiliares)?
Para saber mais

O custo de produção do período, que também é conhecido como custo de fabricação ou custo
fabril, compreende a soma dos custos incorridos na produção de determinado período dentro
da fábrica. Para obter este custo, por exemplo, basta somar os valores de materiais diretos e
indiretos com mão de obra direta e indireta e com os custos ou gastos indiretos de fabricação
aplicados na produção no período.
Fique ligado!
Nesta unidade pudemos acompanhar a determinação dos custos de alguns
produtos, utilizando o conceito de departamentalização; os produtos
recebiam os custos apenas dos departamentos que contribuíam para sua
formação.
A departamentalização mostra-se como um importante recurso a ser
utilizado na apuração dos custos dos produtos industrializados, prin-
cipalmente ao pensarmos em algumas indústrias, que têm um enorme
parque fabril e produz diversos produtos; dessa forma, a utilização da
contabilidade de custos por departamento evitará possíveis injustiças na
determinação dos custos dos produtos elaborados.

Na formação do preço de venda temos que utilizar algumas ferramentas
da contabilidade de custos, tais como os critérios de rateio por departa-
mentos que é uma das formas para se obter uma melhor aproximação do
verdadeiro custo dos produtos, evitando assim, que sejam alocados custos
pertinentes a alguns departamentos, que não participam no processo de
produção de determinados produtos.
Para um maior aperfeiçoamento dos conhecimentos aqui adquiridos,
faça as atividades dispostas no final desta unidade, para que assim possa
exercitar e assimilar melhor o conteúdo de departamentalização.

1. Determinada indústria no mês de janeiro/XX obteve a seguinte com-
posição de sua folha de pagamento:
Salários dos funcionários
Mão de obra direta da produção R$ 80.000,00
Mão de obra indireta da produção R$ 30.000,00
Pessoal de vendas R$ 28.000,00

Pessoal de administração R$ 40.000,00
Seguro de vida dos funcionários

Mão de obra direta R$ 1.200,00
Mão de obra indireta R$ 500,00
Pessoal de vendas R$ 400,00
Pessoal de administração R$ 600,00
INSS
a) Devida pelo empregador
Mão de obra direta R$ 16.000,00
Mão de obra indireta R$ 6.000,00
Pessoal de vendas R$ 5.600,00
Pessoal de administração R$ 8.000,00
b) Devida pelo empregado R$ 11.900,00
Durante o mês, foram produzidas 500 unidades de produtos acaba-
dos. Com base nas informações disponíveis, assinale a opção que
apresenta o custo total com a mão de obra no mês para cada unidade
produzida.
a) R$267,40;
b) R$291,20;
c) R$294,60;
d) R$356,00;
e) R$ 345,99.
2. A empresa “Nova York S.A.” produz dois tipos de estabilizadores de
energia, NY1 e NY2, cuja produção no último mês foi de 1.300 un. e
1.200 un., respectivamente. Seus custos departamentais e o número
de empregados foram os seguintes:
Departamentos Custos No de Empregados

Almoxarifado $150.000,00 13
Manutenção $98.000,00 35
Montagem $111.000,00 40
Acabamento $168.000,00 40
De posse dessas informações calcule o custo de cada produto con-

siderando que:
Os custos do almoxarifado devem ser os primeiros a serem ra-
teados aos demais departamentos, utilizando-se como critério o
número de empregados.
Em seguida rateia-se o departamento de Manutenção, onde atribui-
-se 30% para a montagem e 70% para o acabamento.
E, por último, atribui-se os custos dos departamentos aos produtos,
proporcionalmente às quantidades produzidas.
Mapa de Apropriação de Custos
Custos Manu- Acaba-
Almoxarifado Montagem Total
Indiretos tenção mento
Rateio do
Almoxarifado
Soma
Rateio da
Manutenção
Total
Produto NY1
Produto NY2
Total
3. Leia atentamente o caso a seguir e responda.

A empresa Bolsas Brasil Ltda. industrializa bolsas para viagens, pro-
duzindo 3 modelos de bolsa (P, M e G). Os Gastos no mês foram os
seguintes:
Custos Diretos P M G Total
Matéria-prima (em $) 10.000,00 23.000,00 34.400,00 67.400,00
Material secundário (em $) 6.000,00 4.500,00 12.000,00 22.500,00
Total dos Custos Diretos (em $) 16.000,00 27.500,00 46.400,00 89.900,00
Horas-máquina (em Horas-máquina) 200 hm 300 hm 500 hm 1.000 hm
Custos Indiretos P M G Total

Supervisão da Produção (em $) 22.500,00
Depreciação das Máquinas (em $) 49.000,00
Total dos Custos Indiretos (em $) 71.500,00
Sabendo que a empresa rateia os custos indiretos com base nas horas-
-máquina, assinale a alternativa que representa o valor individual dos
Custos Indiretos dos Produtos P, M e G respectivamente:
a) R$ 4.500,00; R$ 6.750,00 e R$ 11.250,00.
b) R$ 9.800,00; R$ 14.700,00 e R$ 24.500,00;
c) R$ 16.000,00; R$ 27.500,00 e R$ 46.400,00;
d) R$ 14.300,00; R$ 21.450,00 e R$ 35.750,00;
e) R$ 30.300,00; 48.950,00 e R$ 82.150,00.
4. Supondo que determinada indústria fabrique os produtos A e B e
tenha apurado os seguintes custos na produção de seus estoques.
Custos/Valores
Materiais Diretos (Produto A) / R$ 6.000,00
Materiais Diretos (Produto B) / R$ 2.000,00
Mão de obra Direta (Produto A) / R$ 14.000,00
Mão de obra Direta (Produto B) / R$ 6.000,00
Seguros da Fabrica (CIF) / R$ 700,00
Energia Elétrica da Fábrica (CIF) / R$ 1.300,00
Aluguel da Fábrica (CIF) / R$ 3.000,00
Sabendo-se que a indústria utiliza a distribuição dos valores relativos

à Mão de obra Direta como base para o rateio dos Custos Indiretos
de Fabricação, assinalar a alternativa que representa o custo total de
cada produto.
a) Produto A: R$ 21.500,00; Produto B: R$ 14.400,00;
b) Produto A: R$ 23.500,00; Produto B: R$ 9.500,00;
c) Produto A: R$ 9.500,00; Produto B: R$ 21.500,00;
d) Produto A: R$ 23.500,00; Produto B: R$ 21.500,00;
e) Produto A: R$ 14.400,00; Produto B: R$ 9.500,00.
5. O quadro mostra as informações sobre os produtos 1 e 2, no mês

de abril de 2013. Considere como base de rateio as horas-máquina.
Preço de Matéria- Hora-
Mão de obra Unidades
Produto Venda -prima -máquina
unidade mensais
unidade unidade Total
Produto 1 10,00 3,00 700 1,00 10.000
Produto 2 15,00 5,00 500 3,00 17.000
O valor total do custo indireto de fabricação, em reais, do produto 1,

sabendo-se que o custo indireto total é de R$ 30.000,00, é
a) 29,17;
b) 700,00;
c) 14.583,00;
d) 17.500,00;
e) 35.000,00.
Referências
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços. 5. ed. São
Paulo: Atlas, 2010.
SOUZA, Marcos Antonio de; DIEHL, Carlos Alberto. Gestão de custos, uma abordagem
Integrada entre contabilidade, engenharia e administração. São Paulo: Atlas, 2009.
Unidade 3
Sistemas de custeio e
custeio baseado em
atividade
Objetivos de aprendizagem:
Explicar o que é o custeio por processo e o custeio por ordem
de produção.
Qual a diferença entre o custeio por processo e por ordem.
Explicar como calcular os equivalentes de produção.
Demonstrar o custeio baseado em atividades.
Apresentar os métodos de custeio por absorção e variável.
Demonstrar os pontos positivos e negativos do método de cus-
teio por absorção em relação ao método de custeio variável e a
diferença entre eles.
Seção 1: Custeio por processo versus ordem de

produção
Esta unidade será dividida em duas seções; nesta
primeira veremos o custeio por processo versus por
ordem de produção, equivalente de produção no
custeio por processo e múltiplos equivalentes de
produção.
Como faremos isso? Abordando conceitos, apresen-
tando figuras e colocando o conteúdo aprendido em
prática por meio de exemplos e exercícios. Vamos lá?
Seção 2: Métodos de custeio
Nesta seção apresentaremos os métodos de custeio
ABC — custeio baseado em atividades, o método de
custeio por absorção e método de custeio variável,
seus principais conceitos, particularidades e exercícios
práticos.
Imprescindíveis à formação/apuração do custo, os
Métodos de Custeio são importantíssimos na forma-
ção do preço de venda.
Crepaldi (1998, p. 133), no seu livro Contabilidade
Gerencial, relata algumas críticas e pontos positivos
e negativos em relação ao método de custeio variável
e o método de custeio por absorção, os quais estu-
daremos aqui.
sistemas de custeio e custeio baseado em atividade 85
Na Unidade 1 você conheceu a terminologia utilizada para classificar e
identificar os gastos de uma organização, seja pela alocação direta, seja pela
indireta ou pelo seu comportamento fixo ou variável.
Na verdade, além de conhecer os gastos de uma organização precisamos
saber se essa organização apresenta resultado positivo ou não.
Nosso estudo de gestão de custos está inter-relacionado diretamente com o
balanço patrimonial, mais precisamente com as contas de estoques de matéria-
-prima, produto em elaboração, produtos acabados; e também está inter-rela-
cionado com a demonstração do resultado do exercício, mais precisamente a
conta de custo da mercadoria vendida (comércio), custo do serviço prestado
(prestadora de serviço) e custo do produto vendido (indústria).
Apesar da constância do processo de industrialização que acontece em
uma indústria a qual faz parte de sua rotina, lembrando que sempre será feita a
apropriação dos custos no final de um período determinado buscando a deter-
minação do custo do produto, todo fim de mês poderá ser observada a “sobra”
de produtos não terminados, que, consequentemente, ainda serão produzidos.
Isto significa que não poderá ser atribuído o mesmo custo do produto em
elaboração ao já produzido. E os indago a responder a seguinte pergunta: como
se deve atribuir valores aos produtos que ainda não foram terminados, ou seja,
em elaboração? E quanto aos produtos completamente acabados, estes deverão
absorver os custos dos produtos ainda não terminados, ou não?
Pensando ainda no processo de produção, podemos observar dois tipos
comuns de industrialização: as padronizadas e as personalizadas. No primeiro
caso, o processo é contínuo sem variação do produto; já no segundo, como o
próprio nome diz, o processo é personalizado, com especificações distintas.
Então... lhes indago novamente: seria adequado utilizar o mesmo processo
de acumulação de custos? A divisão que se faz no fim do mês no processo de
industrialização contínua, onde se acumula o custo e divide-se igualmente
pelos produtos (totalmente adequado), seria apropriado para a empresa que
produz produtos personalizados?
Nesta unidade, nos lançaremos à descoberta do custeio por processo e
custeio por ordem de produção, que são conteúdos imprescindíveis para a
correta apuração do custo dos produtos produzidos.
Seção 1 Custeio por processo versus ordem

de produção
Segundo Leone (2000), existem apenas dois tipos básicos de produção, os
tipos restantes constituem uma combinação entre eles ou mesmo variações
deles, assim, as empresas podem produzir por encomenda ou produzir pro-
dutos padronizados.
Essas diferenças nos tipos de produção serão os principais motivos para a
utilização do sistema de custeio por processo ou por ordem, ou seja, a forma
como a empresa trabalha será o fator que determinará qual o tipo de sistema a
ser utilizado. Se a empresa fabrica produtos de maneira padronizada e em série,
deverá então adotar o sistema de custeio por processo; porém, se a empresa
elabora produtos personalizados, seguindo especificações de seus clientes,
deverá então adotar o sistema de custeio por ordem de produção.
Assim, os sistemas de custeio desenvolvidos pela contabilidade de custos
para serem utilizados nas duas situações são:
Custeio por Ordem: é o sistema de custeio onde os custos são acumula-
dos numa conta específica para cada produto ou encomenda (MARTINS,
2003). Nesse sistema, os custos ficarão acumulados nas contas até o
encerramento da produção, e quando terminar de elaborar o produto,
será transferido para estoque de produtos acabados e posteriormente para
custo do produto vendido. A empresa pode ter ao mesmo tempo várias
contas em aberto recebendo custos, sendo que cada uma delas representa
uma ordem de produção de um produto.
Custeio por Processo: é o sistema de custeio onde os custos são acu-
mulados em contas representativas das diversas linhas de produção; são
encerradas essas contas sempre ao final de cada período (semana, mês,
trimestre, semestre, ano ou conforme o período mínimo contábil de custos
da empresa) (MARTINS, 2003).
Outro fator que também pode determinar a escolha do sistema de custea-
mento é a conveniência contábil-administrativa, pois a empresa pode produzir
determinado produto de maneira contínua, porém ao final de um certo tempo
decide alocar seus custos como se fosse uma grande ordem de produção, para
poder, assim, avaliar o resultado global daquele produto.
O custeio por processo é mais comum em empresas que mantêm um sistema

de produção onde os produtos são padronizados e sua produção é em série. De
maneira que ao ser completamente elaborado o produto antes em elaboração é
transferido para a conta estoque de produtos acabados, e fica lá registrado até o
momento em que a empresa efetua a venda do produto. Empresas que normal-
mente utilizam esse método são indústrias que os elaboram visando estocá-los
e vendê-los a posteriori. Exemplo: indústria de computadores, que produzem os
computadores padronizados, todos com a mesma configuração de hardware;
indústrias de alimentos que produzem de maneira contínua alimentos como
café em pó, arroz, feijão etc.; usina de álcool e açúcar; indústria de cimento.
Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p. 454, grifos do autor):
Em um sistema de custeio por processo, o custo unitário
de um produto ou serviço é obtido ao atribuir custos to-
tais para muitas unidades idênticas ou similares. Em um
ambiente de custeio por processo, cada unidade recebe
as mesmas quantias, ou similares, de custos de materiais
diretos, custos de mão de obra direta de produção e custos
indiretos de produção. Os custos unitários são então calcu-
lados ao dividir os custos totais incorridos pelo número de
unidades de saída de produção do processo de produção.
O custeio por ordem de produção é mais comum em empresas que traba-

lham sob encomendas, atendendo aos pedidos dos clientes. De forma que cada
encomenda cria para a empresa uma nova ordem de produção, que receberá
todos os custos incorridos na produção daquela encomenda. É comumente
utilizado em empresas que produzem produtos ou serviços especiais, seguindo
especificações determinadas pelos clientes, como as empresas da indústria pe-
sada, que fabricam equipamentos especiais; indústria de móveis, que seguem
as especificações dos clientes para produção; empresas da construção civil;
confecções, que fazem roupas de acordo com a solicitação das lojas; algumas
empresas de alimentos, que industrializam os produtos de acordo com as es-
pecificações técnicas dos clientes; empresas de manutenção, onde cada ordem
de serviço gera uma conta que irá acumular custos referentes àquele serviço.
Porém, pode ocorrer da empresa manter os dois tipos de sistema de cus-
teio, ou seja, até determinado momento da produção ela utiliza o sistema
por processo e após, o sistema por ordem. Pode-se exemplificar pensando-se
em uma indústria de automóveis — o chassi, motor, câmbio, direção etc. são
componentes padronizados do modelo do veículo, então até esse momento
todos os carros são produzidos de maneira igual, utilizando-se então o sistema

de custeio por processo. No entanto, chegando aos departamentos finais como
acabamento, pintura e acessórios, os carros podem passar a ter seus custos
acumulados pelo sistema por ordem, devido ao acabamento do carro seguir
as solicitações do cliente, como cor do veículo, estofamento em couro, vidros
elétricos, travas elétricas, ar-condicionado etc.

Muitas dúvidas podem ter surgido para você, como quais dos dois
tipos de custeio (por ordem ou processo) são mais utilizados pelas
empresas? Ou o híbrido?
Convido você para descobrir na indústria mais próxima: Que tipo de
custeio utiliza e por quê. Vamos lá!
Para saber mais

Nas cooperativas Agropecuárias do Paraná foi desenvolvido um estudo que demonstrou que a
maioria delas utilizava-se do sistema de acumulação por processo. Para saber mais sobre essa
pesquisa, acesse o link:
<http://www.admpg.com.br/2008/cadastro/artigos/temp/376.pdf>.
Vejamos as empresas. Elas utilizam sistemas de custeio de produtos (um

conjunto integrado de documentos, razões, contas e procedimentos contábeis)
para medir e registrar o custo dos produtos fabricados. Existem dois principais
sistemas de custeio de produtos: os sistemas de custeio por ordem de produ-
ção e os sistemas de custeio por processo. Seja qual for o sistema a usar, isso
dependerá da característica produtiva da empresa.
Algumas organizações fabricam produtos individuais ou lotes de produtos
que são específicos ou únicos. Estando a empresa nessa condição, podemos
afirmar que esta empresa tem os seus custos acumulados em um sistema por
ordem de produção. Esse é o caso quando a empresa fabrica produtos de acordo
com as especificações únicas do cliente.
Para exemplificar, podemos citar empresas de consultoria, construção, pro-

dutoras de equipamentos específicos, hospitais. Nesse contexto, uma ordem
de produção é um produto individual ou lote para o qual a empresa precisa de
informações de custo. Quando os itens que constituem a ordem de produção
são acabados e vendidos, a empresa pode confrontar o custo da ordem com a
receita gerada e obter uma medida apropriada do lucro bruto.
São exemplos de produtos fabricados mediante encomenda: móveis sob
medida, arquitetura de ambientes internos, licitação para construção de uma
ponte etc. Observe a Figura 3.1.
Figura 3.1 Fluxo de custo do sistema de acumulação por ordem de produção
Fonte: Fernandez (2010, p. 35).
A ordem de serviço é um documento em que são registrados os custos en-

volvidos com o processo de fabricação, relacionados àquela ordem de serviço
específica e, por isso, deve receber um código que a relacione ao trabalho que
será executado por processo produtivo, ou seja, utilizam o sistema de custeio
por processo. Algumas dessas empresas são produtoras de metal, produtos
químicos, confecção, automóveis, fabricantes de tintas e plásticos e diversas
outras. Os produtos dessas empresas passam através de operações produtivas
uniformes e contínuas. Os custos são acumulados para cada operação, e o
custo unitário dos itens é determinado pela divisão dos custos das operações
de produção pela quantidade de itens idênticos produzidos.
Os produtos das empresas que acumulam custos por processo de fabricação
geralmente são estocados e depois vendidos.
Em um sistema de custeio por processo não há necessidade de associar
os custos a itens específicos produzidos, já que todos os itens são idênticos. É
suficiente atribuir a cada item o seu custo unitário médio de produção.
O custo total é acumulado nas etapas de produção (denominada de fase) e

sua divisão pelo volume produzido no período determina o custo unitário de
cada etapa; e este custo unitário é transferido para as etapas seguintes conforme
término em cada processo (Figura 3.2).
Figura 3.2 Transferência dos custos unitários para as etapas de produção
Fonte: Fernandez (2010, p. 36).
No sistema de custos por processo contínuo, os custos unitários da produ-

ção de um departamento, centro de custo ou processo são determinados, em
regra geral, no final de um determinado período, momento em que podemos
reconhecer os custos acumulados que incorreram e quanto foi produzido em
cada uma destas etapas atribuídas aos objetos de custeio (produtos ou atividades
consumidas no processo de fabricação), conforme pontua Fernandez (2010).
Como os custos são atribuídos ao processo e em dados momentos é neces-
sário determinar o valor da produção que está em andamento, a dificuldade
resulta no fato de que a produção inacabada pode estar localizada dentro de
qualquer um ou de todos os processos de produção.
Existem duas maneiras de acumular custos no processo de fabricação de
um produto. São elas: por encomenda (sistema de acumulação por ordem de
produção) ou em série (sistema de acumulação por processo).
Equivalente de produção no custeio por processo

Na produção por processo os custos que foram acumulados durante o
período (semana, mês, ano) serão atribuídos aos produtos produzidos no pe-
ríodo, dentre esses produtos, pode haver de nem todos os produtos estarem
acabados, assim, demonstrar-se-á exemplos de como determinar o equivalente
de produção nesses casos.
Equivalente de Produção é definido por Martins (2003, p. 156) como sendo:
[...] um artifício para se poder calcular o custo médio por
unidade quando existem Produtos em Elaboração nos finais
de cada período; significa o número de unidades que seriam
totalmente iniciadas e acabadas se todo um certo custo fosse
aplicado só a elas, ao invés de ter sido usado para começar
e terminar umas e apenas elaborar parcialmente outras.
1o Período: em um primeiro momento simularemos uma situação simples

de cálculo de preço do produto, onde todos os produtos iniciados no período
foram totalmente concluídos, assim, os dados nesse período foram os seguintes:
Custos de produção do período (diretos e indiretos) $3.500.000
Unidades produzidas e acabadas no período 10.000
Como já vimos anteriormente, custo de produção do período é a soma
dos custos incorridos no período (mês, ano, bimestre) na produção. São todos
os custos que ocorreram na fábrica naquele período.
Assim, para determinarmos o custo de cada unidade basta dividir os custos
de produção do período pela quantidade produzida, obtendo-se, assim, um
custo unitário de $350,00 ($3.500.000 ÷ 10.000 unidades).
2o Período: em um segundo momento, os dados apresentados pela empresa
foram:
Custos de produção do período (diretos e indiretos) $4.500.000
Unidades que iniciaram na produção 12.500
Unidades acabadas no período 10.000
Unidades em elaboração (essas unidades estão 50% elaboradas) 2.500
Nesse momento, para calcularmos o custo médio por unidade, não pode-
mos simplesmente dividir o custo de produção do período pela quantidade
iniciada ou acabada, pois os produtos acabados e os produtos que ficaram em
elaboração receberam custos no período, assim, devemos determinar o quanto
é pertinente a cada produto.
Dessa forma, procederemos ao cálculo do equivalente de produção:
Unidades acabadas (as unidades que foram totalmente acabadas são adicionadas ao
10.000
cálculo pela quantidade total)
Unidades em processo (as unidades que foram parcialmente acabadas irão adicionar
o cálculo na proporção que foram acabadas, assim tivemos 2.500 unidades que es-
1.250
tão 50% acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para
iniciar e acabar outro lote, seria possível iniciar e acabar 1.250 unidades.)
EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUÇÃO 11.250
Portanto o custo médio de cada unidade será de $400,00 ($4.500.000,00
÷ 11.250 unidades).
Desta forma os $4.500.000,00 de custo de produção do período foram
distribuídos parte para estoque de produtos acabados e parte para produtos
em processo, conforme demonstrado:
Est. de prod. Acabados (10.000 unidades x $400,00) $4.000.000,00

Est. de Prod. em Processo (2.500 unidades x 50% x $400,00) $500.000,00
TOTAL $4.500.000,00
3o Período: em um terceiro momento ocorreram os seguintes fatos:
Custos de produção do período $5.642.500,00
Unidades novas iniciadas 15.000,00
Unidades em elaboração (essas unidades estão 2/3 elaboradas) 3.000,00
o
Unidades acabadas = 2.500 (que iniciaram no 2 período) + 15.000 (ini-
ciadas no 3o período) — 3.000 (que ficarão em processo ao final do período)
= 14.500 unidades.
Calculando o equivalente de produção:
Unidades Iniciadas no período anterior que foram acabadas neste período (as 2.500
unidades que iniciaram sua produção no período anterior e neste período receberam 1.250
os 50% que faltavam para concluir)
Unidades acabadas (as unidades que iniciaram e foram totalmente acabadas neste
12.000
período)
Unidades em processo (as unidades que foram parcialmente acabadas irão adicionar
o cálculo na proporção que foram acabadas, assim tivemos 3.000 unidades que estão
2.000
2/3 acabadas, ou seja, se o custo incorrido nessas unidades fosse utilizado para iniciar
e acabar outro lote, seria possível iniciar e acabar 2.000 unidades.)
EQUIVALENTE TOTAL DE PRODUÇÃO 15.250
Agora precisamos apenas dividir o custo de produção do período
($5.642.500,00) pelo equivalente de produção encontrado (15.250 unidades),
perfazendo assim, um custo unitário de $370,00.
Assim, chegamos aos seguintes resultados no 3o período:
2.500 unidades iniciadas no 2o período que já haviam recebi-
$500.000,00
dos custos neste período.
2.500 unidades iniciadas no 2o período que receberam no
3o período os 50% restantes para ficarem totalmente acabadas. $462.500,00 $962.500,00
2.500 un. x 50% x $370,00
Iniciadas e acabadas no período (12.000 un. x $370,00) $4.440.000,00
Estoque de produtos em processo (3.000 un. x 2/3 x $370,00) $740.000,00
TOTAL $6.142.500,00
O estoque de produtos acabados e em processo ficou assim disposto:
Produtos acabados $5.402.500,00
Produtos em processo $740.000,00
TOTAL $6.142.500,00
Múltiplos equivalentes de produção

Vimos até agora o equivalente de produção utilizando apenas um equiva-
lente de produção, porém, pode haver casos, onde o produto que ficou em
processo recebeu diferentes quantidades de cada componente de custo.
Assim, vamos supor que uma empresa iniciou o período com 10.000
unidades, destas, 1.000 unidades ficaram em processo. Nessa empresa, a
matéria-prima é aplicada totalmente no início da produção, ou seja, todos os
produtos que iniciam o processo já recebem o total de matéria-prima perti-
nente a cada unidade. No entanto, a mão de obra direta e os custos indiretos
de produção vão sendo alocados à medida que a unidade vai sendo produzida.
Os custos de produção do período foram os seguintes:
Matéria-prima $100.000,00
Mão de obra direta $199.500,00
Custos indiretos de produção $303.400,00
TOTAL $602.900,00
Das 1.000 unidades que ficaram em elaboração, estas receberam toda
a matéria-prima (como explicitado anteriormente, o produto já recebe toda a
matéria-prima no início da produção), recebeu ½ da mão de obra e ¼ dos
custos indiretos de fabricação que cada unidade acabada requer.
Dessa forma, veja no Quadro 3.1 que temos que utilizar o equivalente de
produção para cada tipo de custo:
Quadro 3.1 Múltiplos equivalentes de produção

Matéria-prima
As unidades que ficaram em processo já receberam 100% do custo de
10.000 un.
matéria-prima no início do processo produtivo.
TOTAL MATÉRIA-PRIMA 10.000 un.
Mão de obradireta
As unidades acabadas são 9.000 un.
As unidades em elaboração são 1.000 un. x 1/2 500 un.
TOTAL MÃO DE OBRA DIRETA 9.500 un.
Custos indiretos de produção
As unidades acabadas são 9.000 un.
As unidades em elaboração são 1.000 un. X 1/4 250 un.
TOTAL CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO 9.250 un.
Agora devemos calcular o custo médio unitário do período:

Matéria-prima = $100.000,00 ÷ 10.000 un. = $ 10,00/un.
Mão de obra direta = $199.500,00 ÷ 9.500 un. = $ 21,00/un.
Custos indiretos de fabricação = $303.400,00 ÷ 9.250 un. = $ 32,80/un.
TOTAL $ 63,80/un.
Produção acabada do período

9.000 un. x $63,80 = $574.200,00
Produção que ficou em processo no período
Cada unidade terá recebido:
De matéria-prima, o total $10,00
De mão de obra direta, ½ x $21,00 $10,50
De custos indiretos, ¼ x $32,80 $8,20
TOTAL $28,70
Total da Produção em processo no final do período
1.000 un. x $28,70 = $28.700,00
Portanto, os estoques acabados e em processo ficariam assim dispostos:
Produtos acabados $574.200,00
Produtos em processo $28.700,00
TOTAL $602.900,00
Para saber mais

Considerando a individualidade de cada empresa, devemos sempre nos aprofundar nos estudos
da contabilidade de custos lendo artigos e resultados de pesquisas científicas que testam de-
terminadas práticas de custos nos mais diversos ramos de atividade. Para isso, consulte sites de
congressos e revistas disponíveis on-line para aperfeiçoar seu aprendizado. Um dos congressos
mais conhecidos na área de ciências contábeis no Brasil é o Congresso USP de Controladoria e
Contabilidade. Lá você encontrará disponíveis os artigos que foram apresentados no congresso.
Para verificar o site, consulte o link: <http://www.congressousp.fipecafi.org/index.aspx>.
1. O sistema de custeio, onde os custos são acumulados em contas
representativas das diversas linhas de produção e são encerradas
sempre ao final do período (semana ou mês), é denominado:
a) Custeio por processo
b) Custeio por ordem
c) Equivalente de produção
d) Custo equivalente
e) Custo extra
2. O sistema de custeio, onde os custos são acumulados numa conta
específica para cada produto ou encomenda, é denominado:
a) Custeio por processo
b) Custeio por ordem
c) Equivalente de produção
d) Custo equivalente
e) Custo extra
Seção 2 Métodos de custeio

Como já dissemos, nesta seção apresentaremos os métodos de custeio ABC
— custeio baseado em atividades, o método de custeio por absorção e método
de custeio variável. Conceituaremos e demonstraremos também os pontos de
equilíbrio contábil, econômico e financeiro, com exemplos para verificarmos
como encontramos cada um e, por fim, veremos a margem de segurança, seus
conceitos e exemplos.
Muitas são as dúvidas quanto a qual método de custeio mais adequado a
utilizar. Crepaldi (1998), no seu livro Contabilidade Gerencial, relata algumas
críticas e pontos positivos e negativos em relação ao método de custeio variável
e o método de custeio por absorção.
Então, chegou o momento de conhecermos um pouco sobre os métodos
de custeio. Vamos lá, pessoal!
2.1 ABC — custeio baseado em atividades

Sobre o custeio baseado em atividades, Freitas e Costa (2009, p. 53) dizem
o seguinte:
O custeio ABC foi desenvolvido pelos professores Robert
Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School, com
o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos
indiretos e despesas indiretas aos produtos e também
melhorar a informação para a tomada de decisão.
É uma ferramenta gerencial que auxilia as companhias a cortarem desper-

dícios, melhorar os serviços, avaliar iniciativas de qualidade e impulsionar
para o melhoramento contínuo. Permite também que se calculem, com mais
precisão, os custos dos objetos de custos (COGAN, 1995).
Limeira (2007) explica que o Activity Based Costing (ABC) é um sistema
de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na
empresa, visando eliminar as limitações impostas pelos sistemas tradicionais de
custeio, criadas numa época em que a mão de obra direta era a parcela mais
significativa na estrutura dos custos do produto.
O método de custeio ABC permite melhor visualização dos custos através
da análise das atividades realizadas dentro da empresa e suas respectivas rela-
ções com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visíveis e passam a
ser alvos de programas para a sua redução e de aperfeiçoamento de processos,
auxiliando as organizações a tornarem mais lucrativas, eficientes e com poder

de assinalar as causas que levam ao surgimento dos custos. O ABC permite
aos gerentes uma atuação mais seletiva e eficaz sobre o comportamento dos
custos da organização (MAUAD, 2002).
De acordo com Nakagawa (1995), o ABC não apura o custo dos produ-
tos e serviços para a elaboração de balanços e demonstrações de resultado.
Ele é um método de análise de custos que busca “rastrear” os gastos de uma
empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos
“diretamente identificáveis” com suas atividades mais relevantes, e destas para
os produtos e serviços.
O ABC, portanto, é um método de custeio que identifica as atividades, ras-
treando os recursos consumidos por elas e, posteriormente, os valores dessas
atividades aos objetos de custos, utilizando-se de direcionadores de custos.
A atividade é o menor segmento de responsabilidade, dentro de uma em-
presa, que gera um produto ou serviço e consome recursos para atingir esse
objetivo, sendo desempenhada em resposta à necessidade de desenhar, pro-
duzir, comercializar e distribuir os produtos de acordo com a real demanda
dos clientes. Faz parte dos objetivos de observação, coleta, registro e análise
do sistema de custeio ABC.
Martins (2003) diz que a atividade é uma combinação de recursos huma-
nos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços,
composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho, sendo
necessárias para a concretização de um processo (cadeia de atividades corre-
latas e inter-relacionadas).
Portanto, um dos primeiros passos para a implementação do métodoABC
é a definição das atividades, que podem ser atividades que agregam valor e
atividades que não agregam valor à empresa (BRAND; MULLER, 2004; LI-
MEIRA, 2007).
Autores como Ching (1997), Nakagawa (1995) e Cogan (1995) sugerem
que as atividades que não agregam valor sejam eliminadas, uma vez que só
existem por falhas ainda não detectadas no processo. Mas, para isso, é preciso
que ocorram mudanças que deverão ser custeadas, observando se a redução
das atividades, que não agregam valor, trará benefícios que cobrirão o custo
de tais mudanças.
A atribuição de custos às atividades deve ser feita de forma bastante crite-
riosa, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
alocação direta, ocorrendo quando identificamos diretamente os custos

de uma atividade, sem a necessidade de qualquer outro tipo de análise;
rastreamento; e rateio.
Martins (2003) entende por rateio aquela alocação dos custos de forma
arbitrária e subjetiva, que não necessariamente indica a verdadeira relação
dos custos com o produto ou atividade, o que acaba por gerar grandes distor-
ções. Por exemplo, o rateio dos custos dos departamentos de produção para os
produtos através de horas-máquina, inclusive os custos que não se relacionam
diretamente com as máquinas, tal como o aluguel.
O autor também diz que o rastreamento procura analisar a verdadeira rela-
ção entre o custo e a atividade através do direcionador de recurso, procurando
identificar o que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analítica de
forma a dirimir possíveis distorções.
Pode-se dizer que a grande diferença entre rateio e rastreamento é que este
indica uma relação mais verdadeira, obtida através de estudos e pesquisas e
não são resultados de simples arbitrariedades e subjetivismo, como no rateio.
Para Martins (2003, p. 84), o direcionador de custos é
[...] o fator que determina a ocorrência de uma atividade.
Como as atividades exigem recursos para serem realizadas,
deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos
custos. Para efeito de custeio de produtos, o direcionador
de custos deve ser o fator que determina ou influencia a
maneira como os produtos consomem ou utilizam as ativi-
dades. Assim, o direcionador de custos será a base utilizada
para atribuir os custos das atividades aos produtos.
Para se tomar uma decisão, os administradores desejam conhecer o quanto

custa algo. E esse “algo” é chamado de objeto de custos, podendo ser definido
como qualquer finalidade para a qual o tomador de decisão deseja uma men-
suração de custos.
Ching (1997) reafirma dizendo que a finalidade para a qual a informação
sobre custos é necessária, é conhecida como objeto de custos e cita alguns
exemplos como os produtos, clientes, fornecedores e outros.
Horngren et al. (2004) colocam outros exemplos de objetos de custos, como
departamentos, territórios, milhas dirigidas, tijolos assentados, lançamento de
impostos enviados, cheques processados, horas de aula ministradas e livros
tombados em bibliotecas.
2.2 Método de custeio por absorção

O método de custeio por absorção é o método válido para a elaboração e
divulgação das demonstrações financeiras, obedecendo aos princípios funda-
mentais de contabilidade, sendo, no Brasil, adotado pela legislação comercial
e legislação fiscal, mais precisamente para a apuração dos lucros e, por con-
sequência, o recolhimento do imposto de renda.
O conceito de absorção nos leva a pensar na palavra absorver, o que nos
leva a pensar em considerar um todo, incorporar tudo. Certo?
Neste método de custeio por absorção, todos os custos de produção devem
ser incorporados aos produtos no período. Como já é de seu conhecimento, os
custos diretos são materiais diretos e mão de obra direta, e os custos indiretos de
fabricação são depreciação, seguros de fábrica, aluguel de fábrica, manutenção
etc., ou seja, todos os custos de comportamento variável e de comportamento fixo.
É muito importante observar que ao custo de produção somente serão
incorporados os gastos de produzir — custos diretos e indiretos; as despesas
não incorporam o cálculo do custo de produção de um produto ou serviço, não
estão incorporadas na conta de custo do produto vendido e sim em uma conta
de resultado, no grupo de despesas operacionais.
Para Souza e Diehl (2009), nos métodos de custeio são definidos quais
elementos (gastos) serão considerados na apuração do custo dos objetos de
custeio (basicamente produtos e ou/serviços). Os autores destacam que, den-
tre os métodos conhecidos, o RIR/1999 (regulamento do Imposto de Renda)
determina que o único admitido é o “método de custeio por absorção”. Nesse
método, devem ser considerados todos os gastos incorridos no processo de
produção denominados custos, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis.
Assim, a produção do período deve “absorver” todos os custos envolvidos no
processo produtivo. Desse modo, não se classificam como custo de produção
as chamadas despesas operacionais, vinculadas ao processo administrativo e
comercial da empresa e não ao processo produto.
Essa distinção é relevante para o processo de custeio, tendo em vista que
os custos de produção, quando incorridos, transformam-se em estoques (de
produtos em processo de fabricação ou de produtos acabados) e somente serão
considerados na apuração do resultado por ocasião de venda a terceiros. Já as
despesas não têm essa passagem intermediária pelos ativos (estoques) e são
consideradas de imediato na apuração do resultado. Apesar dessa exigência
legal, é importante destacar que para finalidades gerenciais essa distinção pode
não ter relevância. Em tratamento legal está presente no Art. 290 do rIr/1999,
ao determinar que o custo de produção dos bens ou serviços vendidos com-
preenderá, obrigatoriamente, os seguintes:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção;
b) o custo de pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta,
manutenção e guarda das instalações de produção;
c) os custos de locação, manutenção e reparo e os referentes à depreciação
dos bens aplicados na produção;
d) os custos de amortização diretamente relacionados com a produção;
e) os custos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Observe o fluxograma da Figura 3.3.
Figura 3.3 O fluxograma do custeio por absorção
Fonte: Knuth (2009, p. 32).

Observe que esse fluxo do método de custeio por absorção demonstra que
na produção em andamento incorporam-se todos os custos de fabricação, por
consequência, ao estoque de produtos acabados e no final ao custo do produto
vendido no momento da venda.
Os gastos classificados como despesas (as despesas do período) foram alo-
cados ao resultado de forma direta, não foram envolvidas no custo do produto.
Para ilustrar, elaboraremos uma demonstração do resultado do exercício
pelo método de custeio por absorção, ilustrado na Figura 3.4, com a estrutura
de custos da X-BurgerCompany, empresa industrial fabricante de hambúrgueres.
Figura 3.4 Custos de produção de 20.000 hambúrgueres
O volume de vendas da empresa nesse período de 31/12/x1 é de 18.000

unidades de seu produto a $ 9,50. O montante de despesas operacionais ad-
ministrativas fixas é de $ 5.000,00 e o montante das despesas operacionais
administrativas variáveis é de $ 9.000,00, sendo $ 0,50 por unidade vendida.
Figura 3.5 Demonstração do resultado do exercício — método de custeio por absorção 31/12/x1
— X-Burguer Company
Agora, preste muita atenção nas explicações sobre a elaboração desta de-
monstração no resultado do exercício!
A empresa fabricou em 31/12/x1, 20.000 unidades de seu produto com um
custo total unitário de $ 5,90, vendendo neste mesmo período um volume de
18.000 unidades.
Nesse caso, o volume de produção foi maior que o volume de vendas,
gerando um estoque final de 2.000 unidades de produto.
Em contabilidade você já estudou sobre os métodos de avaliação dos esto-
ques e viu que o valor do estoque está no valor de custo. Certo? Então o estoque
de 2.000 unidades de produto estará valorizado na conta do balanço patrimonial
no grupo do ativo. Ou seja, sua valorização é de $ 11.800,00 (2.000 x $ 5,90
= $ 11.800,00).
A empresa vendeu um volume de 18.000 unidades de seu produto a
um preço de venda unitário de $ 9,50, resultando em um total vendido de
$ 106.200,00. Para apurar o resultado é necessário diminuir destas vendas o
valor do custo do produto que foi vendido e, para isto, é necessário aplicar a
seguinte equação:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial do produto fabricado +

Custo da Produção Fabricada — Estoque Final do produto fabricado.
Na demonstração do resultado do exercício pôde-se constatar que ao custo

do produto vendido foi aplicada à seguinte equação, ilustrada no Quadro 3.2:
Quadro 3.2 Apuração do custo do produto vendido
Para apurar o lucro bruto é necessário pegar o valor de vendas e diminuir

o valor do custo do produto vendido. Mais precisamente, nosso exemplo hi-
potético seria:
Vendas de 18.000 unidades a $ 9,50, totalizando um valor de $ 171.000,00,
deduzindo o custo do produto vendido de 18.000 unidades a $ 5,90,
totalizando $ 106.200,00, encontraremos o lucro bruto de $ 64.800,00
($ 171.000,00 — $ 106.200,00 = $ 64.800,00).
As despesas operacionais administrativas, fixas e variáveis, são aqueles gas-
tos que não foram gerados em função da produção dos produtos, não fazem
parte do custo de produção e por isso não estão inseridos na conta de custo do
produto vendido. São deduzidos diretamente na demonstração do resultado do
exercício, no grupo de despesas operacionais, e estão relacionados diretamente
com a geração das receitas ou vendas.
Na demonstração do resultado do exercício, elaborado anteriormente, temos
um montante de despesas operacionais administrativas fixas de $ 5.000,00 e um
montante de despesas operacionais administrativas variáveis de $ 9.000,00.
Para apurar o resultado do exercício de $ 50.800,00, precisa-se fazer a
seguinte conta:
Resultado do Exercício = Lucro bruto – Despesas operacionais adminis-

trativas fixas – Despesas operacionais administrativas variáveis.
No nosso exemplo seria: Lucro Bruto de $ 64.800,00 – $ 5.000,00 –

$ 9.000,00 = $ 50.800,00 de resultado do exercício – lucros.
Como o objetivo é aprender, elaboraremos mais uma demonstração do

resultado do exercício pelo método por absorção do ano x2, em que a nossa
empresa, X-BurgerCompany, produziu mais 30.000 unidades de seu produto.
Vamos analisar?
Agora, simularemos na Figura 3.6 uma alteração neste volume de produção
de 20.000 unidades para 30.000 unidades.
Figura 3.6 Classificação dos custos pelo seu comportamento em 31/12/x2
O volume de vendas da empresa, neste período de 31/12/x2, é de 31.000

administrativas variáveis é de $ 15.500,00 (31.000 unidades vendidas a $ 0,50
por unidade vendida).
O método de avaliação dos estoques aplicado, neste exemplo didático, será
o PEPs, (primeiro que entra é o primeiro que sai).
É importante observar em 31/12/x2 que a quantidade de produtos disponí-
veis para venda é de 32.000 unidades. Apuramos do seguinte modo:
Estoque Inicial em 31.12.x2 – 2.000 unidades (estocadas em 31/12/x1)
+ Produção fabricada em 31/12/x2 – 30.000 unidades
= Produtos disponíveis para venda de 32.000 unidades em 31/12/x2
Observe também o volume de vendas em 31.12.x2 de 31.000 unidades:
ficou em estoque na empresa, em 31/12/x2, um volume de 1.000 unidades
de produto.
É importante observar que o valor de estoques sempre é o valor de custos.
Vamos à demonstração do resultado do exercício de 31/12/x2 na Figura 3.7?
Figura 3.7 Demonstração do resultado do exercício — Método de custeio por absorção 31/12/
x2 — X-BurguerCompany
Nesse novo período, 31/12/x2, a empresa vendeu 31.000 unidades do seu

produto a um preço de venda unitário de $ 9,50, resultando em um total ven-
dido de $ 294.500,00. Para apurar o resultado, é necessário diminuir, dessas
vendas, o valor do custo do produto, que foi vendido. Para isso é necessário
aplicar a seguinte equação:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial produto fabricado + Custo da

Produção Fabricada – Estoque Final produto fabricado.
Na demonstração do resultado do exercício foi demonstrado o custo do

produto vendido em que foi aplicada à seguinte equação, na Figura 3.8:
Figura 3.8 Apuração do custo do produto vendido

É muito importante observar a alteração do custo unitário do produto de

31/12/x1 para 31/12/x2, em 31/12/x1 a um custo unitário de $ 5,90 e em 31/12/
x2 a um custo unitário de $ 5,85. Observe também que, no cálculo do Custo
do Produto Vendido, temos os dois valores embutidos no custo, em função
de a empresa adotar o método de avaliação dos estoques chamado de PEPs
(Primeiro que entra é o primeiro que sai).
Para apurar o lucro bruto é necessário pegar o valor de vendas e diminuir
o valor do custo do produto vendido, mais precisamente, no nosso exemplo
hipotético, seria:
Vendas de 31.000 unidades a $ 9,50, totalizando um valor de $ 294.500,00,
deduzindo o custo do produto vendido de $ 181.450,00, encontraremos o
lucro bruto de $ 113.050,00 ($ 294.500,00 – $ 181.450,00 = $ 113.050,00).
Na demonstração do resultado do exercício elaborada anteriormente, temos
um montante de despesas operacionais administrativas fixas de $ 5.000,00 e um
montante de despesas operacionais administrativas variáveis de $ 15.500,00.
As despesas operacionais administrativas variáveis aumentaram em função
de ter ocorrido um aumento nas vendas em 31/12/x2 em relação ao período
de 31/12/x1.
Na verdade, a despesa variável unitária era de $ 0,50, sendo que em
31/12/x1 foram vendidas 18.000 unidades, totalizando uma despesa variável
de $ 8.000,00 (18.000 x $ 0,50 = $ 8.000,00).
No período de 31/12/x2 foram vendidas 31.000 unidades, totalizando uma
despesa variável de $ 15.500,00 (31.000 x $ 0,50 = 15.500,00).
Para apurar o resultado do exercício de $ 92.550,00, precisa-se fazer a
seguinte conta:
Resultado do Exercício (=) Lucro Bruto (–) Despesas Operacionais Admi-

nistrativas Fixas (–)Despesas Operacionais Administrativas Variáveis
No nosso exemplo seria: Lucro Bruto de $ 113.050,00 (-) $ 5.000,00 (-) $

15.500,00 (=) $ 92.550,00 de resultado do exercício (-) lucros.
É muito importante para a gestão dos negócios analisar os resultados apre-
sentados em diversos períodos, como no nosso exemplo hipotético: temos uma
demonstração do resultado do exercício para o período de 31/12/x1 e uma
para o período de 31/12/x2.
Observa-se um aumento nas vendas de $ 123.500,00, resultado obtido da

seguinte conta:
Vendas de 31/12/x1 – vendas de 31/12/x2 – $ 171.000,00 – $ 294.500,00

= aumento de $ 123.500,00.
Analisando o custo do produto vendido, verifica-se também uma alteração

de 31/12/x1 para 31/12/x2, sendo que em 31/12/x1 um valor de $ 106.200,00
e em 31/12/x2 um valor de $ 181.450,00, provocando um aumento no custo
do produto vendido de $ 75.250,00.
Verificando o grupo das despesas operacionais, constata-se um aumento
nas despesas operacionais administrativas variáveis no valor de $ 6.500,00.
Despesas operacionais administrativas variáveis de 31/12/x1 – $ 9.000,00,
provenientes do volume de vendas de 18.000 unidades a $ 0,50 = $ 9.000,00.
As despesas operacionais administrativas variáveis de 31/12/x2 foram de
$ 15.500,00, provenientes do volume de vendas de 31.000 unidades a $ 0,50
= $ 15.500,00.
Como já é de seu conhecimento, as despesas operacionais administrativas
variáveis sofrem alteração em função do aumento ou diminuição do volume
vendido de qualquer organização. Outro aspecto interessante de análise
será a variação nos lucros dos exercícios, sendo que em 31/12/x1 a empresa
apresentou na sua demonstração do resultado do exercício, pelo método por
absorção, um lucro de $ 50.800,00 e, em 31/12/x2, um lucro de $ 92.550,00.
Um aumento de $ 41.750,00.
No primeiro ano de funcionamento, a Companhia Uni apurou os seguintes
custos de produção:
Custos de produção ano 1 – Volume produzido de 45.000 unidades
Materiais diretos 180.000
Mão de obra direta 315.000
Custo indireto variável de fabricação 45.000
Custo indireto fixo de fabricação 270.000
Volume de vendas – 40.000 unidades a $ 50,00 cada

Despesas fixas $ 10.000,00 para o período
Despesas variávei $ 8.000,00 para o período
1. Elabore a demonstração do resultado do exercício pelo método de

custeio por absorção.
2. Qual o custo unitário do produto pelo método por absorção, se a
empresa aumentar o seu volume de produção para 50.000 unidades?
2.3 Método de custeio variável

No tópico anterior estudamos o método de custeio por absorção, um método
adotado pelas organizações para atender a legislação.
As organizações podem adotar, para o auxílio na tomada de decisões do
seu dia a dia, outro modo de custeio para seus produtos, uma forma para um
atendimento gerencial — esse método é chamado de custeio variável.
Neste método de custeio será elaborada uma demonstração de resultado
do exercício através do conceito de margem de contribuição ou também co-
nhecido como contribuiçãomarginal.
Para Souza e Diehl (2009), o método de custeio variável é caracterizado, basi-
camente, considerando como custo do produto somente os custos e as despesas
variáveis, sejam diretos ou indiretos. Há aqui uma primeira constatação, ou seja,
são admitidos como custo de um produto custos variáveis indiretos.
Para Faria e Costa (2010), o método de custeio variável preconiza a se-
gregação dos custos em fixos e variáveis. É importante frisarmos que para a
valorização dos estoques só serão atribuídos aos produtos os custos variáveis,
sendo os custos fixos tratados como custos do período, indo diretamente para
a demonstração do resultado do exercício. Observe a Figura 3.9.
Figura 3.9 Custeio variável
Variável Estoque
RESULTADO
Custos de
produção Vendas
Próprio
Fixo e
geral (–) CPV
(–) Despesa variável
Margem contribuição
Variável (–) Custo fixo
Despesas (–) Despesa fixa

administrativas Próprio
Fixo e (=) Lucro operacional
e vendas
geral
Fonte: Adaptada de Collatto e Reginato (2005, p. 3).
Observe que o fluxo do custeio variável demonstra que, para o custo de

produção, serão incorporados ao produto somente custos de produção variável
e, por consequência, ao estoque e no momento da venda ao custo do produto
vendido. Destaca-se também que as despesas de comportamento fixo e variável
não incorporam o custo do produto fabricado e, juntamente com os custos fixos,
serão levados ao resultado do exercício como um custo do período.
Para facilitar o entendimento sobre o assunto, utilizaremos o mesmo exem-
plo didático da X-BurguerCompany.
Vamos conhecer o método variável?
2.3.1 Demonstração do resultado do exercício pelo método

variável
Esta demonstração do resultado do exercício é utilizada para fins gerenciais,
com o objetivo de ajudar os administradores das organizações na avaliação
de resultados através do conceito de contribuição marginal ou margem de
contribuição.
Com a elaboração da demonstração do resultado do exercício pelo método
de custeio direto e ou variável ou contribuição marginal, as organizações con-
seguem projetar resultados, identificar o seu ponto de equilíbrio operacional,
analisar um grupo de produtos, mais precisamente chamado de mix de produtos.
Muito importante destacar que, no Brasil, essa demonstração não é permi-

tida para a elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, sendo usada
somente para geração de informações para a tomada de decisões.
Para o cálculo do custo de fabricação de um produto, ou para a valorização
dos estoques e para o custo do produto vendido, será composta somente de
custos de comportamento variável. Devemos observar que a demonstração do
resultado do exercício pelo método direto e ou variável está elaborada de uma
maneira diferente à do método por absorção.
Vamos conhecer a estrutura da demonstração do resultado do exercício
pelo método direto e ou variável? Observe o Quadro 3.3.
Quadro 3.3 DRE — Método custeio variável
Você pôde observar na demonstração de resultado anterior algo muito

interessante: a evidenciação dos gastos variáveis e dos gastos fixos. Da receita
bruta de vendas serão deduzidos primeiro todos os gastos variáveis produtivos
e administrativos, resultando na margem de contribuição. Depois se efetua a
dedução de todos os gastos fixos produtivos e gastos fixos administrativos e,
por fim, encontramos o resultado.
Vamos aproveitar este momento para esclarecer o que realmente é margem

de contribuição.
Uma das ferramentas que disponibilizam informações gerenciais impor-
tantes é a margem de contribuição que Martins (2003, p. 179) considera, por
unidade, como “[...] a diferença entre o preço de venda e o custo variável
de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de
sobra entre a sua receita e o custo que, de fato, provocou e que pode lhe ser
imputado sem erro”.
Atkinson et al. (2000, p. 193) mencionam que a margem de contribuição
unitária (em R$) é a diferença entre o preço unitário e o custo variável unitário
do produto. Em relação ao índice da margem de contribuição, os autores ar-
gumentam que é “[...] a margem de contribuição expressa como porcentagem
das vendas”. Lunkes (2004, p. 121) entende que “[...] margem de contribuição
é a quantia de receita que permanece depois de deduzir os custos e despesas
variáveis”, ou seja, o lucro variável por unidade comercializada.
Não devemos associar o conceito de margem de contribuição com o con-
ceito de apuração de lucro, pois, para encontrar a margem de contribuição,
deduzimos os gastos variáveis e, posteriormente, o montante de gastos fixos,
como despesas financeiras, impostos e outras despesas operacionais de com-
portamento fixo; às vezes confunde-se margem de contribuição com o termo
apuração de lucro.
A seguir será elaborada uma demonstração do resultado do exercício pelo
método de custeio por absorção da Comunica Company.
Preste muita atenção! Serão utilizadas como exemplo didático duas em-
presas: a X-BurguerCompany para os estudos de composição dos custos de
produção e conciliação das demonstrações de resultado do exercício. Na
análise de mix de produtos será utilizada a Comunica Company para projeções
e simulações de ponto de equilíbrio. Observe o Quadro 3.4.
Quadro 3.4 DRE Projetada
Não utilizamos nesta demonstração do resultado do exercício, pelo método

por absorção, as contas de deduções da receita bruta — impostos, devoluções
e abatimentos.
Para ilustrar o nosso aprendizado, faremos agora a conversão desta demons-
tração acima para o método de custeio direto e/ou variável. Observe com muita
atenção o Quadro 3.5.
Quadro 3.5 DRE Projetada
Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de dezembro

(método de custeio variável). Volume de produção 10.000 unidades e volume de
vendas 10.000 unidades - Comunica Company
Vendas brutas (10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%

CPV variável (*) (10.000 x $ 77,00) 770.000,00 35%
Comissão dos vendedores (10.000 x $ 11,00) 110.000,00 5%
Margem de contribuição (10.000 x $ 132,00) 1.320.000,00 60%
Custos indiretos fixos 450.000,00
Despesas fixas comerciais 198.000,00
Despesas administrativas fixas 192.000,00
Despesas financeiras - Juros 40.000,00
Lucro 440.000,00 20%
(*) Custo do Produto Vendido Variável
Olhe que interessante. Essa demonstração do resultado do exercício con-

vertida pelo método direto e/ou variável tem algo de novo, uma estrutura de
índice, ou seja, os percentuais. Destacamos que todas as contas constantes na
demonstração do resultado do exercício pelo método por absorção deverão
estar na demonstração do resultado do exercício pelo método de custeio va-
riável. Tendo em vista que não relacionaremos as deduções da receita bruta,
podemos entender que essas deduções são classificadas na demonstração do
resultado do exercício pelo método direto como deduções variáveis. Podem
estar numa conta chamada de deduções da receita bruta ou como despesas
variáveis sabendo que, para tratamento gerencial, podemos encontrar essas
duas formatações. Observe atentamente o seguinte: as vendas representam
100%, os custos variáveis representam 35% do volume vendido, as comissões
pagas aos vendedores representam 5% do valor total das vendas, a margem de
contribuição representa 60% do total das vendas e o lucro representa 20% do
total das vendas. As comissões dos vendedores podem ser classificadas como
despesas variáveis de vendas.
Esta mesma estrutura de índice pode ser aplicada aos valores unitários,
ou seja, o preço de venda unitário de cada produto é de $ 200,00 – 100%,
a comissão dos vendedores, unitariamente, é de $ 11,00, representando 5%
do preço de venda ($ 220,00 x 5% = $ 11,00). O custo variável unitário de
$ 77,00 representa 45% do preço de venda unitário ($ 220,00 x 35% = $ 77,00),

a margem de contribuição unitária de $ 132,00 representa 60% do preço de
venda unitário ($ 220,00 x 60% = $ 132,00). Essa margem também pode ser
encontrada da seguinte maneira: preço de venda unitário menos o custo variável
unitário menos a comissão de venda unitária.
A margem de contribuição unitária e o índice de margem de contribuição
(%) são instrumentos utilizados para demonstrar o ponto de equilíbrio opera-
cional e para projetar lucros, seja pela variável volume ou pela variável receita.
Margem de Contribuição = Vendas – Custo do Produto Vendido Variável

– Despesas Variáveis.
Para ilustrar a elaboração de uma demonstração do resultado do exercício

pelo método variável, utilizaremos o mesmo exemplo do método por absorção.
Veja a estrutura de custos da X-BurguerCompany, empresa industrial fabri-
cante de hambúrgueres.
Custos de produção de 20.000 hambúrgueres:
Materiais diretos 70.000,00
Mão de obra direta 40.000,00
Custos indiretos de fabricação variáveis 5.000,00
Custos indiretos de fabricação fixos 3.000,00
Total do custo de produção 118.000,00
Figura 3.10 Classificação dos custos pelo seu comportamento 31/12/x1


administrativas variáveis é de $ 9.000,00, $ 0,50 por unidade vendida. Observe
a Figura 3.11.
Figura 3.11 DRE — Método de Custeio Variável 31/12/x1 — X-Burger Company
Vendas (18.000 x $ 9,50) $ 171.000,00

(-) Custo do Produto Vendido Variável
(+) Estoque Inicial 0,00

(+) Custo da Produção Fabricada do Período Variável $ 115.000,00
(-) Estoque final $ 11.500,00
(=) Custo do Produto Vendido Variável $ (103.500,00)
(-) Despesas Operacionais Administrativas Variáveis (18.000 x $ 0,50) $ (9.000,00)
(=) Margem de Contribuição $ 58.500,00
(-) Custos Indiretos Fabricação Fixos $ (3.000,00)
(-) Despesas Operacionais Administrativas Fixas $ (5.000,00)
= Resultado do Exercício - Lucro $ 50.500,00
Estoque Final (Conta Balanço Patrimonial - Ativo) 2000 x $ 5,75 $ 11.500,00
Preste muita atenção nas explicações sobre a elaboração dessa demonstra-

ção do resultado do exercício!
A empresa fabricou em 31/12/x1, 20.000 unidades de seu produto com um
custo total unitário de $ 5,90, vendendo neste mesmo período um volume de
18.000 unidades.
Neste caso, o volume de produção foi maior que o volume de vendas, ge-
rando um estoque final de 2.000 unidades de produto.
O estoque de 2.000 unidades de produto estará valorizado na conta do
balanço patrimonial no grupo do ativo e estará valorizado a $ 11.500,00 (2.000
x $ 5,75 = $ 11.500,00).
A empresa vendeu um volume de 18.000 unidades de seu produto a
um preço de venda unitário de $ 9,50, resultando em um total vendido de
$ 106.200,00.
Para apurar o resultado, é necessário diminuir dessas vendas o valor do custo
do produto que foi vendido e para isso é necessário aplicar a seguinte equação:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial Produto Fabricado Variável +

Custo da Produção Fabricada Variável – Estoque Final Produto Fabricado
Variável

produto vendido em que foi aplicada a seguinte equação:
Estoque Inicial + Custo da Produção Fabricada – Estoque Final
Figura 3.12 Custo do produto vendido
O montante das despesas operacionais administrativas variáveis foi encon-

trado e multiplicado ao volume vendido pelo valor da despesa variável unitário.
Então temos 18.000 unidades vendidas, multiplicado por um valor unitário de
$ 0,50, totalizando um valor de $ 9.000,00.
A margem de contribuição foi encontrada com a dedução dos gastos va-
riáveis do faturamento. Então temos um faturamento de $ 171.000,00 menos
um custo do produto vendido variável de $ 103.500,00 menos as despesas
operacionais administrativas variáveis de $ 9.000,00, resultando em um valor
de $ 58.500,00.
O resultado do exercício, lucro ou prejuízo, será encontrado após a margem
de contribuição e será necessário deduzir dessa margem todos os gastos fixos
do período, sejam custos ou despesas. No nosso exemplo hipotético, seria uma
margem de contribuição de $ 58.500,00, menos um custo indireto de fabricação
fixo no valor de $ 3.000,00, menos uma despesa operacional administrativa fixa
de $ 5.000,00, resultando em um lucro de $ 50.500,00.
Como o nosso objetivo é aprender, elaboraremos mais uma Demonstração

do resultado do Exercício pelo método por absorção do ano x2, em que a nossa
empresa X-BurguerCompany, produziu mais 30.000 unidades de seu produto.
Vamos analisar mais uma demonstração?
Agora, simularemos uma alteração nesse volume de produção de 20.000
unidades para 30.000 unidades.
Figura 3.13 Classificação dos custos pelos seu comportamento em 31/12/x2

administrativas variáveis é de $ 15.500,00 (31.000 unidades vendidas a $ 0,50
por unidade vendida).
O método de avaliação dos estoques aplicado nesse exemplo didático será
o PEPs (primeiro que entra é o primeiro que sai), método já estudado por você
no Caderno de Estudos de Contabilidade.
Importante observar que em 31/12/x2 a quantidade de produtos disponíveis
para venda é de 32.000 unidades, sendo apurado da seguinte forma:
Estoque Inicial em 31.12.x2 — 2.000 unidades (unidades estocadas em
31/12/x1) + Produção fabricada em 31/12/x2 30.000 unidades = Produtos
disponíveis para venda de 32.000 unidades em 31/12/x2.
Observe também o volume de vendas em 31.12.x2 de 31.000 unidades que
ficaram no estoque da empresa, em 31/12/x2, um volume de 1.000 unidades
de produto.
A seguir, vamos à demonstração do resultado do exercício de 31/12/x2.
Figura 3.14 DRE — Método de custeio variável 31/12/x2 — X-Burger Company
Vendas (31.000 x $ 9,50) $ 294.500,00

(-) Custo do Produto Vendido
(+) Estoque Inicial 11.500,00

(+) Custo da Produção Fabricada do Período Variável 172.500,00
(-) Estoque final 5.750,00
= Custo do Produto Vendido $ (178.250,00)
(-) Despesas Operacionais Administrativas Variáveis (31.000 x $ 0,50) $ (15.500,00)
(=) Margem de Contribuição $ 100.750,00
(-) Custos Indiretos da Fabricação Fixos $ (3.000,00)
(-) Despesas Operacionais Administrativas Fixas $ (5.000,00)
= Resultado do Exercício - Lucro $ 92.750,00
Estoque Final (Conta Balanço Patrimonial - Ativo) 1000 x $ 5,75 $ 5.750,00
Nesse novo período, 31/12/x2, a empresa vendeu 31.000 unidades do

seu produto a um preço de venda unitário de $ 9,50, resultando em um total
vendido de $ 294.500,00.
Para apurar o resultado, é necessário diminuir dessas vendas o valor do custo
do produto que foi vendido e para isso é necessário aplicar a seguinte equação:
Custo do Produto Vendido = Estoque Inicial Produto Fabricado + Custo

da Produção Fabricada – Estoque Final Produto Fabricado.

produto vendido aplicamos a seguinte equação:
Estoque Inicial + Custo da Produção Fabricada – Estoque Final
Figura 3.15 Demonstração do custo do produto vendido

Muito importante para a gestão dos negócios é analisar os resultados apre-

sentados em diversos períodos, como no nosso exemplo hipotético, temos uma
demonstração do resultado do exercício para o período de 31/12/x1 e uma
para o período de 31/12/x2.
Observa-se um aumento nas vendas de $ 123.500,00, resultado obtido da
seguinte conta: vendas de 31/12/x1 – vendas de 31/12/x2 – $ 171.000,00 –
$ 294.500,00 = aumento de $ 123.500,00.
Analisando o custo do produto vendido, verifica-se também uma alteração
de 31/12/x1 para 31/12/x2, sendo que em 31/12/x1 um valor de $ 103.500,00
e em 31/12/x2 um valor de $ 178.250,00, provocando um aumento no custo
do produto vendido de $ 74.250,00.
Verificando o grupo das despesas operacionais, constata-se um aumento
nas despesas operacionais administrativas variáveis no valor de $ 6.500,00.
Despesas operacionais administrativas variáveis de 31/12/x1 – $ 9.000,00,
proveniente do volume de vendas de 18.000 unidades a $ 0,50 = $ 9.000,00.
As despesas operacionais administrativas variáveis de 31/12/x2 foram de
$ 15.500,00, proveniente do volume de vendas de 31.000 unidades a $ 0,50
= $ 15.500,00.
Na margem de contribuição de 31/12/x1 para 31/12/x2 obteve-se um au-
mento de $ 42.250,00, em 31/12/x1 um valor de $ 58.500,00 e em 31/12/x2
um valor de $ 100.750,00.
É importante analisar a variação positiva da margem de contribuição em
função do seu aumento de $ 42.250,00 e esse valor estará potencializado no
novo lucro.
A estrutura de gastos fixos, custos indiretos de fabricação e despesas ope-
racionais fixas permanecem no mesmo valor, totalizando $ 8.000,00.
Como já é de seu conhecimento, as despesas operacionais administrativas
variáveis sofrem alteração em função do aumento ou diminuição do volume
vendido de qualquer organização.
Outro aspecto interessante de análise será a variação nos lucros dos exer-
cícios, sendo que em 31/12/x1 a empresa apresentou, na sua Demonstração
do resultado do Exercício pelo método direto e ou variável, um lucro de
$ 50.500,00 e em 31/12/x2 apresentou um lucro de $ 92.750,00, um aumento
de $ 42.250,00.
Observe com muita atenção!

O lucro aumentou no mesmo valor do aumento da margem de contribuição
de 31/12/x1 para 31/12/x2. Isto ocorre em função de que os gastos fixos não
sofreram aumento entre 31/12/x1 e 31/12/x2. Podemos concluir que o ganho
em margem de contribuição irá potencializar o lucro.
Para saber mais

Quer saber mais sobre os principais métodos de custeio? Vamos dar uma olhadinha no portal
de contabilidade!
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/metodosdecusteio.htm>.
2.4 Críticas e pontos positivos do custeio por

absorção e custeio variável
Neste item são apresentadas as críticas e os pontos positivos atribuídos aos
dois métodos de custeio, conforme coletânea de opiniões de diversos autores.
Mostram-se também as contestações apresentadas pelos defensores do custeio
variável em contraposição às críticas feitas a esse método, com o objetivo de
torná-lo universalmente aceito nos meios contábeis.
2.4.1 Pontos positivos — custeio por absorção

Um dos pontos positivos é a fixação de preços de venda mais reais, pois en-
globa todos os custos da empresa nos custos unitários dos produtos. Há outros:
baseia-se nos princípios fundamentais de Contabilidade;
demonstra índices de liquidez mais reais;
no Brasil, é aceito pelo Fisco.

Pense bem, por que será que o custeio por absorção é o único aceito
pelo Fisco? Para ajudar a responder, veja a seguir no “Para saber mais”
uma explicação sobre!
Para saber mais

E aí, chegaram à alguma conclusão?
Vejam o link abaixo, que fala a respeito do assunto. Boa leitura!
<http://www.administradores.com.br/artigos/negocios/custeio-direto-e-custeio-por-absorcao-uma-
abordagem-analitica/20172/>.
2.4.2 Críticas — custeio por absorção

Os custos dos produtos não poderão ser comparados em bases unitárias
quando houver alterações no volume de produção.
A forma de atribuição de custos indiretos é feita por meio de rateios, o
que complica e aumenta o trabalhoadministrativo, além de conferir um grau
de subjetividade a essa atribuição. Não oferece informações suficientes para
a tomada de decisões, já que muitas das decisões se baseiam em análise se-
parada dos custos fixos e variáveis: não permite análise do tipo relação Custo/
Volume/Lucro.
Dificulta o controle orçamentário e a determinação de padrões.
2.4.3 Pontos positivos — custeio variável

Os principais pontos positivos do método de custeio variável são:
os custos dos produtos podem ser comparados em bases unitárias, inde-
pendentemente do volume de produção;
facilita o tempo e o trabalho despendidos, tornando mais prática a apu-
ração e a apresentação de informações;
melhor controle dos custos fixos, por se apresentarem separadamente nas
demonstrações;
facilita a elaboração e o controle de orçamentos e a determinação e o
controle de padrões;
fornece mais instrumentos de controle gerencial.
2.4.4 Críticas — custeio variável

Muitos entendem que, assim como os variáveis, os custos fixos são neces-
sários à elaboração dos produtos e a eles devem ser atribuídos.
Argumenta-se que:
Fere o Princípio Contábil da confrontação das receitas com os custos que
contribuem para sua obtenção, exemplo: na demanda sazonal em que
são apurados, alternadamente: prejuízos durante a produção sem vendas
e lucro por ocasião das vendas.
Pode prejudicar a análise por parte dos credores no que se refere aos
índices de liquidez e capital circulante líquido.
Não considera os custos fixos na determinação do preço de venda.
Os custos fixos não são completamente fixos e tampouco os variáveis são
completamente variáveis (separação categórica).
No Brasil, não é aceito pelo Fisco.
2.4.5 Contestações às críticas feitas ao Custeio Variável

Em contestação às críticas, os defensores do Método de Custeio Variável
argumentam que:
a) Em relação ao fato de que os custos fixos devem fazer parte dos estoques:
Tais custos não são provocados pelo “ato” de produzir; são considerados
necessários para dar à empresa o potencial de produção e incorrerão
da mesma forma se a capacidade de produção estiver ao nível da ca-
pacidade instalada.
b) Em relação aos princípios contábeis geralmente aceitos:
Uma vez que os custos fixos são considerados despesas do período
em que incorreram e não correspondem à obtenção de uma receita
específica, o método de custeio variável não fere o princípio de
confrontação.
c) Em relação à análise das demonstrações contábeis:
Alguns itens do balanço não refletem valores econômicos (estoques).
Portanto, deveria ser restrita sua utilização para efeito de análise. Assim,
na análise de crédito a curto prazo, o importante é que os estoques sejam
avaliados a valores de mercado, e não a custos históricos.
Já na análise de crédito a longo prazo, a ênfase deve ser dada à efetiva
potencialidade de lucro.
d) Em relação à inclusão dos custos fixos na determinação dos preços de
venda:
Considerando que ao custeio variável no custo do produto não sãoincor-

porados os custos fixos, estes devem receber o mesmo tratamento que
as demais despesas do período (administrativas etc.) na determinação
do preço de venda.
e) Em relação à segregação dos custos em fixos e variáveis:
Ainda que falhos e arbitrários, existem vários critérios que permitem
essa segregação.
Entretanto, os mais recomendáveis são aqueles que re querem o uso
de técnicas matemáticas/estatísticas (Mínimos Quadrados, Máximos e
Mínimos e Método Gráfico).
f) Em relação à tributação:
Ainda que os resultados não sejam aceitos para efeito de tributação,
podem ser ajustados ao final do período, de forma a atender as exigên-
cias fiscais, além do que a médio e longo prazos os resultados apurados
pelo custeio variável tendem a se igualar àqueles obtidos pelo método
de custeio por absorção.
2.5 Diferença entre método de custeio direto versus

método de custeio variável
Caro aluno, é comum alguns pesquisadores e/ou autores tratarem, em seus
livros, para o método de custeio variável, o termo método de custeio direto e
ou variável.
Na verdade, existe uma diferenciação entre o método de custeio variável
para o método de custeio direto. A diferença entre estes dois métodos está no
tratamento e ou demonstração destes custos na própria demonstração do resul-
tado do exercício. No método de custeio variável, como já estudado, apura-se
a margem de contribuição (receita de vendas menos os gastos variáveis) e,
após essa margem, será efetuada a dedução dos gastos fixos, tanto gastos fixos
diretos como indiretos.
No método de custeio direto, após a margem de contribuição, serão identi-
ficados os custos fixos diretos, ou seja, custos específicos, aqueles identificados
com aquele produto.
Para Souza e Diehl (2009), a consideração da mão de obra direta como
variável (realmente é uma questão polêmica) deriva do apontamento das horas
efetivamente utilizadas na produção. Considera-se que, quanto maior a pro-

dução, maior a quantidade de horas apontadas. É aí que está a variabilidade.
Por outro lado, horas não apontadas na produção não são custo do produto, e
sim custo da empresa, dada a sua decisão de manter esse tempo não aplicado
na produção. A soma desses dois elementos (aplicado e não aplicado) resulta
no custo total da folha de pagamento. Observa-se que pelos conceitos desse
método é a margem de contribuição que reflete a lucratividade do produto.
Descarta-se, assim, a possibilidade de que pelo menos parte dos custos e/ou
das despesas fixas possa ter sua existência vinculada única e exclusivamente
em função desse produto. Para que isso ocorra, esses gastos, além de fixos,
assumiriam a figura de diretos (específicos). O autor destaca que, com base
nesse raciocínio, da existência de custos de despesas fixos diretos, a margem
de contribuição deixa de refletir a correta capacidade de geração de lucro pelo
produto. Em outras palavras, essa margem não reflete o ganho real obtido e
tampouco o que a empresa deixará de ganhar (ou perder), caso simplesmente
resolva eliminar o produto ou trocá-lo por outro. Assim, é justamente para
corrigir essa deficiência do custeio variável que surgiu o custeio direto.
Fique ligado!
Podemos verificar que cada indústria adotará determinado sistema de acu-
mulação de custos, de acordo com sua realidade; uma empresa que atue
com uma industrialização de maneira repetitiva e contínua, produzindo
produtos padronizados, poderá ter melhores informações utilizando o
sistema de acumulação por processo; já uma empresa que trabalhe com
encomendas de clientes optará por utilizar o sistema de acumulação por
ordem de produção.
E lembrando que nada impede que se possa utilizar um sistema
híbrido, ou seja, utilizando os dois sistemas de acumulação em uma
mesma empresa, podendo-se utilizar o sistema por processo até de-
terminado ponto da produção, onde todos os produtos são igualmente
produzidos e passando a utilizar o sistema por ordem de produção a

partir do ponto onde os produtos seguem as especificações do cliente
para o acabamento.
E no caso do produto ainda se encontrar em elaboração ao final do
período, poderemos calcular o equivalente de produção e determinar
qual o custo daquele produto até o presente momento. Essa atitude irá
evitar as injustiças na distribuição dos custos, não atribuindo mais custos
aos produtos acabados, como também não deixará de atribuir custos aos
produtos parcialmente produzidos.
A Demonstração do resultado do Exercício pelo método de custeio
variável detalhado com o seu volume, estrutura de preços e custos
unitários.
Esta demonstração está fora dos padrões estabelecidos pela legisla-
ção do Imposto de renda, ou diferente das demonstrações geralmente
publicadas em jornais, e não poderia ser diferente, tendo em vista
que essa demonstração é de uso gerencial nas organizações e possui
uma formatação diferenciada.
A importância de se conhecer o montante dos gastos variáveis que
podem ser classificados como deduções da receita bruta e ou-
tros gastos variáveis, classificados como despesas variáveis, como
exemplo as comissões de vendedores e, por fim, os gastos variáveis
produtivos, esses classificados como custo do produto vendido no
momento em que a empresa vende os seus produtos.
O conceito de margem de contribuição unitária e também a impor-
tância da estrutura de índices, chamado de percentuais em relação
à receita bruta de vendas.
A grande importância da margem de contribuição para a organização
encontrar o seu ponto de nivelamento, ou seja, o ponto em que a
receita se iguale a todos os gastos, provocando um resultado nulo
ou chamado de ponto de equilíbrio.

Podemos observar que, para cada tipo de atividade industrial, deve-se atentar
para uma escolha adequada de sistemas de acumulação. Isso é fundamental
para uma apuração do custo dos produtos produzidos. Ao longo de nossa
caminhada na contabilidade de custos, veremos que não existe uma fórmula
mágica que se adéque perfeitamente a todas as empresas, cada empresa
tem suas particularidades e deverá ser analisada individualmente.
Aprendemos que as empresas em suas transações precisam apurar os
seus resultados de determinado período.
A contabilidade, como um sistema complexo de informações, apura
e divulga os resultados das organizações através de uma demonstração
contábil chamada de Demonstração do Resultado do Exercício.
Um fator importante que afeta os lucros das organizações é a maneira
como apuramos os custos dos produtos, ou seja, qual método de acumu-
lação (por processo ou por ordem) e qual o método de custeamento dos
produtos. Estudamos o método de custeamento por absorção, método
exigido pela legislação fiscal e federal, em que todos os custos de fabri-
cação, seja de alocação direta ou indireta, seja de comportamento fixo ou
comportamento variável, devem compor o custo de um produto.
Em suma, no método por absorção todos os custos diretos e indiretos
de fabricação devem estar no cálculo da produção fabricada e ou acabada,
no custo do produto vendido e na valorização dos estoques, independen-
temente do método de avaliação dos estoques adotado pela empresa.

1. Imagine duas indústrias: uma que fabrique por encomendas e uma
que industrialize de forma contínua e padronizada sua produção. É
aconselhável que utilizem respectivamente:
a) Sistema de custeio por processo e por ordem;
b) Sistema de custeio por ordem e por processo;
c) Custeio por absorção e variável;
d) Custo padrão e custo orçado;

e) Contabilidade financeira e gerencial.
2. Uma empresa fabricante de bicicletas, produz um único modelo de
bicicleta, da mesma cor e tamanho. A seguir estão relacionados os
dados de custos relativos ao mês de janeiro.
$
Matéria-prima 290.000,00
Mão de obra 435.000,00
Custos Indiretos 205.000,00
Sabendo-se que:
Não havia quaisquer estoques no início de janeiro.
Em janeiro, foram acabadas 9.150 unidades e ainda ficaram 150
processadas pela metade (50%).
Pede-se calcular:
a) o custo unitário de janeiro do produto acabado;
b) o custo do estoque final de produtos em processo em janeiro.
3. A empresa “Papeleira” produz cadernos escolares padronizados, todos
do mesmo modelo, tamanho e cor. A seguir estão relacionados os dados
de custos relativos aos meses de novembro e dezembro (em $).
Novembro Dezembro
Matéria-prima 150.000,00 160.000,00
Mão de obra 130.000,00 135.000,00
Custos Indiretos 100.000,00 110.000,00
Sabendo-se que:
Não havia quaisquer estoques no início de novembro.
Em novembro, foram totalmente acabadas 300.000 unidades e
ainda ficaram 30.000 processadas até um quarto (25%).
Em dezembro, iniciou-se a produção de outras 300.000 unidades.
Em dezembro, conseguiu-se o término de 260.000 e ainda ficaram
40.000 processadas até a metade (50%).
Todos os custos (MP, MOD e CIP) são incorridos uniformemente,
do início ao fim do processo.
A empresa utiliza o critério PEPS, para avaliar estoques.
Desta forma, calcule:

a) O custo unitário em novembro;
b) O custo unitário em dezembro;
c) O custo do estoque final de produtos em processo em 30 de
novembro;
d) O custo do estoque final de produtos em processo em 31 de dezembro.
4. Qual é o método adotado pelas empresas para atender a legislação?
a) Custeio variável;
b) Custeio por absorção;
c) Custeio por processo;
d) Custeio por ordem;
e) Custeio padrão.
5. O custeio variável é muito utilizado pelasorganizações para o auxílio
na tomada de decisões do seu dia a dia. É outro modo de custeio
para seus produtos, além do exigido pelo Fisco. Leia com atenção as
sentenças abaixo em relação ao custeio variável:
I. os custos dos produtos podem ser comparados em bases unitárias,
independentemente do volume de produção;
II. não considera os custos fixos na determinação do preço de venda;
III. facilita o tempo e o trabalho despendidos, tornando mais prática
a apuração e a apresentação de informações;
IV. melhor controle dos custos fixos, por se apresentarem separada-
mente nas demonstrações;
V. facilita a elaboração e o controle de orçamentos e a determinação
e o controle de padrões.
De acordo com as sentenças acima, assinale a alternativa que contém
apenas pontos positivos em relação ao custeio variável:
a) Apenas I e III;
b) Apenas I e II;
c) Apenas II, III e IV;
d) Apenas III, IV e V;
e) Apenas I, III, IV e V.
Referências
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Revista de Ciências Empresariais, Políticas e Sociais — especial logística, 12., Canoas: Ulbra,
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CHING, Hong Yuh. Gestão baseada em custeio por atividade. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
COGAN, S. Um modelo de reconciliação de dados para o Custeio Baseado em Atividades
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Coppe.
COLLATTO, Dalila Cisco; REGINATO, Luciane. Método de Custeio Variável, Custeio Direto
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9.,Florianópolis. Anais... Florianópolis: Universidade do Vale do rio dos Sinos, 2005. p. 1-15.
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FERNANDES; Luciano. Contabilidade gerencial: caderno de estudos. Indaial: Grupo
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HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de custos. 11.
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LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: planejamento, implementação e controle. 3. ed.
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LIMEIRA, T. E-marketing: o marketing na internet com casos brasileiros. São Paulo: Saraiva,
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LUNKES, R. J. Manual de contabilidade hoteleira. São Paulo: Atlas, 2004.
MAUAD, Luiz G. A. O Custeio ABC em empresas de serviços: características observadas na
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NAKAGAWA, M. ABC Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1995.

SOUZA, Marcos Antonio de; DIEHL, Carlos Alberto. Gestão de custos, uma abordagem
Integrada entre contabilidade, engenharia e administração. São Paulo: Atlas, 2009.
Unidade 4
Formação do preço
de venda
Objetivos de aprendizagem:
Explicitar as variáveis que influenciam na decisão do preço de
venda.
Utilizar o mark-up para definir o preço de venda dos produtos.
Analisar o mix de produtos na formação do preço de venda.
Apresentar a visão geral sobre a precificação dos produtos.
Contextualizar o Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e
Financeiro.
Conceituar a Margem de Segurança.
Seção 1: Fatores determinantes na elaboração do

preço de venda
Na Seção 1 veremos os fatores determinantes na ela-
boração do preço de venda e a utilização do mark-up
e do mix de produtos nessa formação.
A elaboração do preço de venda é tarefa árdua,
principalmente nos dias atuais, onde fatores como
concorrência, tecnologia e mercado acabam por
influenciar completamente essa elaboração.
Seção 2: Precificação de produtos, ponto de
equilíbrio e margem de segurança
Nesta seção teremos uma visão geral sobre a pre-
cificação dos produtos, o impacto dos tributos nos
custos e a sua relação com a precificação. Concei-
tuaremos e demonstraremos também os pontos de
equilíbrio contábil, econômico e financeiro, com
exemplos para verificar como encontramos cada um
e, por fim, veremos a margem de segurança, seus
conceitos e exemplos.
formação do preço de venda 133
A decisão de preço de venda é uma das mais importantes para a empresa,
afinal, a receita que a empresa recebe na venda de seus produtos ou serviços é
a principal entrada de recursos na empresa, recursos estes que serão utilizados
para saldar os custos e despesas incorridos e apure lucro no período, visando
assim remunerar o capital aplicado pelo proprietário na entidade.
Para Bertó e Beulke (2005, p. 264), a formação do preço de venda é “[...] ele-
mento essencial da gestão econômico-financeira e mercadológica das empresas”.
Por isso, nesta unidade aprenderemos sobre essa temática tão importante
e que impacta diretamente no resultado da empresa. Você saberia definir um
preço de venda de um produto que custou $150,00 para ficar pronto? E se
tiverem impostos incidentes sobre a receita? E os custos dos departamentos
administrativos e de vendas, que não estão inclusos no custo do produto, como
devo proceder?
Essas e outras respostas nós teremos consolidadas ao final da unidade.
Seção 1 Fatores determinantes na

elaboração do preço de venda
Para elaborarmos um preço de venda coerente, além do custo do produto,
devemos saber das demais variáveis que influenciam na determinação do preço,
sendo elas, grau de elasticidade da demanda, preços dos produtos substitutos
e dos concorrentes, estratégia de marketing da empresa, entre outras.
A elasticidade da demanda determina até quanto podemos alterar o preço
de venda sem que haja alteração na demanda. Como exemplo podemos pensar
no sal e na gasolina; caso o sal aumente $0,80 (oitenta centavos), você conti-
nuará comprando o sal normalmente, não se absterá de comprar o sal devido
a este aumento, no entanto para os proprietários de carro flex (utiliza álcool e
gasolina como combustível) em um período que o álcool aumente o mesmo
valor, pode haver uma fuga para a gasolina, alterando assim a demanda por
álcool no mercado.
Os preços dos produtos substitutos e dos concorrentes também deve ser um
fator a ser observado no momento de fixação do preço de venda, se houver um
produto de igual qualidade, ou que possa substituir o produto da minha empresa
com um preço menor, é natural que o consumidor irá comprar o produto que
estiver custando menos a ele.
A estratégia adotada pela empresa deve também ser levada em conta no
momento de determinar o preço de venda, pensando que a minha empresa
trabalha com diferenciação dos produtos e serviços oferecidos, proporcionando
aos seus clientes melhores produtos e serviços do que a concorrência, e por
isso pratique uma política de preços mais altos, é natural que o preço de venda
deverá acompanhar a estratégia da empresa. Se pensarmos em uma loja de grife,
que venda roupas a preços elevados, essa pode ser a estratégia da empresa,
vender produtos que não sejam acessíveis a toda a população, mas somente
para a classe que pode pagar para vestir aquela marca.
Porém, um dos fatores mais importantes a ser observado na elaboração do
preço de venda é o custo do produto, uma vez que “[...] um valor de venda
inferior ao custo implica automaticamente em perdas” (BERTÓ; BEULKE, 2005,
p. 264).
Nas unidades anteriores aprendemos a apurar o custo do produto vendido,
restando-nos agora a tarefa de definir o preço pelo qual será vendido o produto.

Para você, o que mais influenciará a demanda na hora da compra: o
preço propriamente dito, os produtos substitutos ou a concorrência?
1.1 Formação do preço de venda pelo mark-up

Neste método de cálculo do preço de venda, onde partimos do custo apu-
rado internamente (custo de dentro para fora), será acrescido ao custo do pro-
duto uma margem denominada mark-up, que é uma estimativa para cobrir os
demais gastos que não estão presentes no custo do produto, como os tributos,
comissões e lucro desejado pelos proprietários da empresa.
Vamos exemplificar a elaboração do preço de venda utilizando os seguintes
dados:
Custo Unitário do Produto: $22,00
Impostos: 18% sobre o Preço de Venda
Comissão dos Vendedores: 5% sobre o Preço de Venda
Despesas Gerais e Administrativas: 15% sobre o Preço de Venda

Lucro Desejado: 10% sobre o Preço de Venda
Necessário se faz adicionar ao preço de venda um percentual que será
utilizado para saldar os gastos com despesas gerais e administrativas, uma vez
que estes gastos não estão incluídos no custo do produto.
Para calcularmos o mark-up procedemos da seguinte maneira:
Impostos: 18%
Comissão: 5%
Despesas Gerais e Adm. 15%
Lucro Desejado 10%
TOTAL 48% sobre o preço de venda bruto = mark-up
O preço de venda será então o custo do produto ($22,00) acrescido de 48%
do preço de venda.
Para encontrarmos o preço de venda, aplicamos as informações acima na
equação:
PV = $22,00 + 0,48PV
PV – 0,48PV = $22,00
0,52PV = $22,00
PV = $22,00 ÷0,52
PV ≈ 42,30
Para verificarmos se o preço formulado está consoante com as despesas es-
tabelecidas e o lucro desejado, vamos elaborar uma demonstração de resultado
simulando a venda de uma unidade do produto.
$ %
Receita Operacional Bruta 42,30 100%
(-) Impostos Incidentes (7,61) -18%
Receita Operacional Líquida 34,69 82%
(-) Custo do Produto Vendido (22,00) -52%
Lucro Bruto 12,69 30%
(-) Despesas Gerais e Administrativas (6,35) -15%
Comissão de Vendas (2,12) -5%
Lucro Líquido 4,22 10%
Como o lucro líquido atingiu os 10% sobre o preço de venda, que é o lucro
desejado pelo proprietário, podemos notar que o cálculo do preço de venda
está consoante com as informações de custos fornecidas.
Martins (2003, p. 219) ressalta algumas observações importantes no mo-

mento de fixar o preço de venda, sendo elas:
O custo deve ser o de reposição, a vista. [...] Assim, o
preço calculado também é para venda a vista;
[...] é necessário embutir os encargos financeiros [no
caso de venda a prazo];
Se o critério de custeio for o variável, então o mark-
-upterá que ser acrescido de um percentual estimado
para cobrir os custos fixos de produção;
Os tributos a considerar são os incidentes direta e
proporcionalmente sobre a receita, como ICMS, PIS,
Cofins, ISS [...] etc.;
O lucro desejado pode ser expresso de várias outras
formas, inclusive em valor absoluto, tomando-se por
base o capital investido, o custo de oportunidade etc.
Porém, necessário se faz ressaltarmos a importância da análise do mercado
para elaboração do preço de venda mais adequado, uma vez que nada adianta
utilizar o método mark-up para formular o preço de venda, se o mercado con-
sumidor não aceitar pagar o preço encontrado por esse método.

Você parou para pensar que este pode ser o motivo de muitas empresas
“quebrarem”? Simplesmente colocam uma margem de lucro sobre seu
produto, sem analisar o mercado!
Assim, deve-se também levar em consideração os fatores explicitados acima

(elasticidade da demanda, preços dos concorrentes etc.) no momento de ela-
borar o preço de venda.
1.2 Análise com mix de produtos

Você já tem conhecimento de que muitas organizações produzem e vendem
diversos modelos de produtos e que esta diversidade ocorre também no seu
processo produtivo, na composição do produto, na valorização dos custos e,
por consequência, na formatação do preço de venda orientativo.
Outro aspecto importante a ser destacado é o impacto das condições que
o mercado estabelece no ciclo de vida de cada produto, ou seja, cada produto
tem a sua própria história, o seu próprio tempo de vida.
Com base em diversos estudos de mercado, as organizações estabelecem

um determinado volume de vendas para cada produto, tendo em vista que
esses volumes podem oscilar de tempos em tempos.
Em vista de toda a adversidade imposta por clientes e por um mercado super-
competitivo, as organizações se estruturam de tal forma que criam mecanismos
para poder analisar os seus resultados por linha de produtos, por unidade de
negócios, por atividades, por centros de resultado, enfim, por qualquer maneira
que possa ajudar nas decisões do dia a dia.
Para Garrison e Noreen (2001), a expressão mix de vendas significa a
proporção de produtos de uma companhia. Os gerentes tentam encontrar o
composto, ou mix, que proporciona a maior quantidade de lucro. A maioria das
empresas tem diversos produtos, muitas vezes, com rentabilidades diferentes.
Quando isso ocorre, os lucros, em certa medida, dependerão do mix de vendas
da companhia, sendo maiores se os itens de grande margem constituírem uma
proporção relativamente grande do total das vendas — e não os de pequena
margem.
As alterações no mix de vendas podem ocasionar variações interessantes
(e às vezes confusas) nos lucros da empresa. A alteração do mix de vendas, de
itens de grande margem para os de pequena margem, pode fazer com que o
lucro total diminua, mesmo que as vendas totais aumentem. Ao contrário, a
substituição de itens de pequena margem por itens de grande margem pode
causar o efeito inverso — o lucro total pode aumentar, mesmo que as vendas
totais diminuam. Uma coisa é alcançar determinado volume de vendas; outra,
completamente diferente, é vender o mix de produtos mais lucrativo.
Para Souza e Diehl (2009), faz-se necessário usar algumas adaptações para
as empresas multiprodutoras: em primeiro lugar, deve-se observar que se os
produtos são muito diferentes entre si (em termos de unidades físicas ou ca-
racterísticas) não há muito sentido em se calcular o PE (Ponto de Equilíbrio)
conjunto ou médio em quantidades; nesse caso, prefere-se determinar o PE
em valores monetários. Em segundo lugar, a determinação em si do PE é um
pouco mais complexa e deve ser feita por meio da ponderação, considerando
os valores totais ou por meio da razão de contribuição unitária; nesta última
opção, determina-se uma razão média.
A seguir analisaremos a demonstração do resultado do exercício de uma
empresa hipotética, que podemos chamar de X-Burger Company, a composição
do seu mix de vendas e o inter-relacionamento com os resultados.
1.3 Volume de vendas e composição do mix de

produtos
Para analisar resultados de diversos produtos será necessário conhecer a
representatividade do volume de vendas de cada produto em relação ao volume
total de produtos vendidos.
A X-Burger Company vende os seguintes produtos: hambúrguer de carne
bovina, representado por HB, hambúrguer de carne suína, representado por
HS e hambúrguer de carne de frango, representado por HF.
Os valores unitários do Quadro 4.1 serão utilizados para elaborar a demons-
tração de resultado do exercício da X-Burger Company.
Quadro 4.1 Dados para levantamento da demonstração de resultado do exercício da X-Burger

Company
Fonte: Adaptado de Sens, (2011, p. 181).
O volume total de vendas da empresa é de 68.000 unidades e o produto

HB representa 44% desse volume, o produto HS, 22% e o produto HF, 34%,
ou seja, o volume do HB divide-se por 68.000 e o resultado multiplica-se por
100; e assim sucessivamente para os outros produtos.
1.4 Demonstração do resultado do exercício com mix

de produtos
A partir do momento em que conhecemos o volume de vendas de cada
produto, podemos demonstrar os resultados por produto com a elaboração da
demonstração de resultado do exercício pelo método variável.
Observe com muita atenção a demonstração do resultado do exercício da
X-Burger Company no Quadro 4.2.
Quadro 4.2 Demonstração de Resultado do Exercício da X-Burger Company
Fonte: Adaptado de Sens (2011, p. 181).
Pedimos para que você analise com muita calma a demonstração anterior,
mas não se preocupe, faremos um comentário sobre as situações ocorridas.
Primeiro observe que a receita de vendas de cada produto foi encontrada
da seguinte maneira: o volume de venda de cada produto multiplicado pelo
seu preço de venda unitário.
No caso do produto “HB” o volume de vendas foi de 29.920. Multiplicado
pelo preço de venda unitário de $ 1,65 resultou no valor de $ 49.368,00, ou
seja, a receita de vendas totais do produto “HB”.
Os custos variáveis do produto “HB” foram encontrados da mesma forma,
ou seja, o volume de 29.920 multiplicado pelo custo variável unitário de $ 1,25
apresenta o valor de $ 37.400, ou seja, o custo variável total do produto “HB”.
A margem de contribuição do produto “HB” foi encontrada da mesma
forma, ou seja, o volume de vendas de 29.920 multiplicado pela margem de
contribuição unitária de $ 0,40 resulta no valor de $ 11.968,00.
Analisando a composição dos valores do produto “HS”, faremos da mesma
forma, ou seja, multiplica-se o volume de vendas do produto “HS” de 14.960
pelo preço de venda unitário de $ 1,50, resultando no valor de $ 22.440,00
classificado como receita de Vendas do produto “HS”.
Os custos variáveis do produto “HS” foram encontrados da seguinte forma:
multiplica-se o volume de vendas do produto “HS” de 14.960 pelo custo variável
unitário de $ 0,70 e resultará no valor de $ 10.472,00 de custos variáveis
desse produto. A margem de contribuição do produto “HS” foi encontrada da
seguinte maneira: multiplica-se o volume de vendas de 14.960 pela margem
de contribuição unitária de $ 0,80 e resultará no valor de $ 11.968,00, sendo

a margem de contribuição total do produto “HS”.
O volume de vendas do produto “HF” de 23.120, multiplicado pelo preço
de venda unitário do produto “HF” no valor de $ 0,85, resultará na receita de
Vendas deste produto no valor de $ 19.652,00.O volume de 23.120 multipli-
cado pelo custo variável unitário de $ 0,25 resultará no valor de $ 5.780,00
como custo variável total deste produto. A margem de contribuição deste pro-
duto será encontrada da seguinte maneira: multiplica-se o volume de vendas de
23.120 pela margem de contribuição unitária de $ 0,60, resultando no valor de
$ 13.872,00, identificado como margem de contribuição total do produto “HF”.
Se você ficou um pouco confuso/a, recomendamos, verifique novamente,
com muita calma, todo o procedimento desenvolvido. Isto precisa estar muito
claro, tendo em vista as análises que faremos a posteriori.
Observe que a demonstração do resultado do exercício da X-Burger Com-
pany, como um todo, apresentou uma margem de contribuição total de
$ 37.808,00 e após esta margem total a estrutura de custos fixos e despesas
fixas foram deduzidas para apurar o lucro, ou seja, essa empresa no seu todo
apresentou um resultado positivo de $ 24.808,00, equivalente a 27,12% do
faturamento total dessa empresa.
É importante você analisar os resultados da margem de contribuição total
de cada produto, ou seja, o produto “HB” apresentou uma margem de contri-
buição no valor de $ 11.968,00 e o produto “HS” no valor de $ 11.968,00 e,
por fim, o produto “HF” no valor de $ 13.872,00.
Independentemente de essa organização apresentar um resultado positivo
no seu todo, nada impede que os administradores possam analisar a margem
de contribuição por produto, através de seus valores e também através de seus
índices; observe que o índice de margem de contribuição é diferente entre os
produtos. Para o “HB” o índice é de 24,24%, para o “HS” o índice é de 53,33%
e para o “HF”, de 70,59%.
Observe que os custos fixos e despesas fixas não foram distribuídos aos
produtos, mas em algumas situações isto poderá ocorrer.
Partindo deste pressuposto, os administradores podem concluir que
o produto “HF” possui o maior índice de margem de contribuição, ou seja, é o
produto que tem a maiorparticipação nos lucros e não é o produto hoje mais
vendido, pois representa 34% do volume total vendido.
Não é fácil tomar a decisão de variar qualquer volume de cada produto

dentro do seu mix, em função de ter mais ou menos margem de contribuição,
porque se precisa conhecer com profundidade a história ou a representatividade
de cada produto, na geração de resultados individuais e no resultado como um
todo. Mas tenho plena convicção de que a análise de contribuição marginal
por produto serve como um instrumento importante na tomada de decisão.
1.5 Análise de resultados com mix de produtos

A partir do momento em que conhecemos a representatividade do volume
de vendas de cada produto, no total de produtos vendidos, será possível en-
contrar uma margem de contribuição ponderada, ou chamada de margem
de contribuição mix, que será utilizada para projetar resultados e também
para encontrar o ponto de equilíbrio.
Para saber mais

Que tal ler uma tese a respeito do mix de produtos?
Acessem o link a seguir e vejam a tese de Ana Maria Nélo, que tem como título “Decisão de
mix de produtos: comparando a teoria das restrições”. O material é excelente!
Link: <http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/3/3136/tde-30052008-155116/pt-br.php>.
Para finalizar esta seção, cabe alertá-los o quanto a contabilidade geren-

cial pode ser uma grande aliada às organizações, principalmente no tocante
à formação do preço de venda. Isto porque a partir do momento que se forma
esse preço, pode-se utilizar a contabilidade gerencial para avaliar esse preço,
analisar as variações da margem de contribuição a fim de se encontrar a melhor
lucratividade.
Atkinson et al. (2000) falam sobre esse auxílio, sobre como a contabilidade
gerencial pode auxiliar em alguns tipos de organizações. Os autores abordaram
a indústria têxtil, empresas ferroviárias e outras empresas, escrevendo como se
deu nelas o desenvolvimento da contabilidade gerencial.
Segundo os autores, na indústria têxtil a demanda pela informação geren-
cial contábil muito provavelmente está relacionada aos estágios da Revolução
Industrial nas tecelagens, por volta do início do século XIX. Os registros dessas
tecelagens exemplificam que os administradores daquelas empresas recebiam
informações sobre o custo por hora de conversão de matéria-prima (algodão)

em produtos intermediários (fio e linha de costura) e em produtos acabados
(tecidos) e o custo por libra de produto por departamento e por funcionário.
Eles afirmam ainda que os donos dessas empresas tinham dois propósitos
diferentes quando da utilização desta informação gerencial, que seria para
controlar e melhorar a eficiência e, também para decisões de preço e de
mix de produtos. Como exemplo, os administradores mediam a eficiência
do processo que convertia algodão bruto em fios e tecidos prontos. Os ad-
ministradores comparavam a produtividade entre os funcionários e traçavam
a produtividade deles individualmente sobre vários períodos de tempo. Eles
utilizavam essas informações para estabelecer metas de produção para funcio-
nários menos capacitados/eficientes, em prol do levantamento da produção
de funcionários mais capacitados/produtivos, inclusive começaram a utilizar
essas informações para recompensá-los.
Outras atitudes foram tomadas no tocante ao gerenciamento quando da
análise da apuração dos custos, dos quais podemos citar a decisão sobre quando
as compras adicionais de maquinaria nova podiam ser justificadas pela maior
produtividade, ao ajuste dos salários por peça produzida (vislumbrando custo e
lucratividade) e, ao estabelecimento de metas de preços para vender tecidos ou
fios, principalmente para itens encomendados por meio de pedidos individuais.
Comparadas às empresas têxteis, as empresas ferroviárias tinham grande
complexidade e consequentemente eram enormes (as que se desenvolveram
no século XIX), as quais não permaneceriam no mercado sem um sistema
contábil completo (com informações gerenciais), fornecedor de medidas de
desempenho. Como exemplo, os administradores financeiros das ferrovias
desenvolveram medidas, como o custo por tonelada-milha, para tipos indivi-
duais de mercadorias e para cada segmento geográfico de operações. Foram
os primeiros a utilizar o chamado quociente operacional, o qual media a pro-
porção entre despesas e receitas. Com ela, avaliavam a eficiência operacional
dos administradores locais e, custeavam produtos para medir a lucratividade
de vários tipos de negócios: passageiros versus frete, região por região. Essas
medidas capacitavam os administradores locais a agirem baseados na única
informação que eles tinham sobre as condições locais que eram consistentes
com a maximização dos lucros para a totalidade da ferrovia.
Já em “Outras Empresas”, podemos citar as siderúrgicas (as operadas por
Andrew Carnegie), que mensuravam diariamente o custo dos insumos (materiais,
mão de obra e energia elétrica) usados na produção de aço e trilhos. Carnegie

usava a informação de custos para o controle operacional — para avaliar o de-
sempenho dos gerentes de departamentos, contramestres e funcionários e para
verificar a qualidade e o mix de matérias-primas. Ele também usou a informação
de custo para avaliar investimentos que ofereciam melhorias para processos e
produtos. Para produtos não padronizados, como aço para pontes, a informa-
ção de custos era a base para a decisão de preços. A empresa só assinava um
contrato após elaborar cuidadosa análise e estimativa dos custos envolvidos.
Muitas das técnicas de custeio desenvolvidas naquela época continuaram
sendo utilizadas por muito tempo, e ainda hoje são usadas.
A “E.A.D” Company, através do seu departamento de marketing,
apresentou uma proposta de venda dos seguintes produtos:
P1 P2 P3
Volume normal de vendas anual 105.000 280.000 315.000
Preço de venda unitário 20,00 15,50 17,50
Custo variável por unidade 10,00 12,40 10,50
Os gastos fixos desta organização totalizam $ 220.000,00

Pede-se:
1. Qual é a margem de contribuição unitária de cada produto?
2. Qual é a margem de contribuição mix dos três produtos?
3. Elabore a Demonstração do Resultado do Exercício, com base no mix
de produtos.
Seção 2 Precificação de produtos, ponto de

equilíbrio e margem de segurança
Nesta seção teremos uma visão geral sobre a precificação dos produtos,
o impacto dos tributos nos custos e a sua relação com a precificação. Vamos
conceituar e demonstrar também os pontos de equilíbrio contábil, econômico
e financeiro, com exemplos para verificarmos como encontramos cada um e,
por fim, veremos a margem de segurança, seus conceitos e exemplos.
Muitas serão as dúvidas quanto a qual método de custeio é o mais adequado
a utilizar. Tratando-se de ponto de equilíbrio as dúvidas são maiores, pois deverá
ser a analisado qual tipo de ponto de equilíbrio será o mais adequado para uti-
lização, sempre pensando na necessidade da organização. E por fim, para que
servem os três tipos de Ponto de Equilíbrio (Contábil, Econômico e Financeiro).
Muitos desses questionamentos serão sanados a seguir.
2.1 Visão geral sobre a precificação dos produtos

Para Souza e Diehl (2009, p. 285), no processo de formação de preços, a
organização deve buscar atingir alguns objetivos.
primeiro objetivo: deve buscar proporcionar, de forma
sustentada, a longo prazo, o maior lucro possível;
segundo objetivo: deve permitir a maximização lucra-
tiva da participação de mercado, isto é, ter uma fatia
de mercado que permita maior lucratividade. Isso
significa que ela não precisa, necessariamente, ter a
maior participação. Maiores fatias só se justificam se
convertidas em maiores lucros;
terceiro objetivo: deve maximizar o uso da capacidade
produtiva, evitando ociosidades e desperdícios opera-
cionais. Isso ajuda a reduzir os custos, aumentando a
margem de lucro.
quarto objetivo, maximizar o uso do capital, a fim
de obter, de forma sustentada, o melhor retorno para
o investimento. Isso é conseguido, por exemplo, ao
melhorar o uso dos recursos financeiros por meio de
receitas no financiamento a clientes.
2.2 Impacto dos tributos nos custos e o seu

inter-relacionamento com a precificação
Até este momento você estudou a gestão de custos no tocante à classificação
e à identificação do custo de um produto fabricado, entendendo os sistemas
de acumulação e os métodos de custeio geralmente empregados nas empresas,
sendo utilizados, ou não, alguns critérios de rateio.
Outro fator importante na gestão de custos relacionados a preço está na
carga tributária, ou seja, nos impostos incidentes desde o processo de aquisição
de uma matéria-prima até a venda do produto fabricado.
O Brasil é um país muito extenso e dividido em diversos estados, municí-
pios, ou seja, sabemos que não existe neste país um sistema tributário unificado
entre estados e municípios. Com base nessa situação, não trataremos com
profundidade todos os impostos e tributos incidentes sobre o preço de venda
de um produto.
Vale destacar que esse assunto é muito relevante, e, em caso de dúvida no
seu dia a dia, recomendamos consultar seu contador ou consultor tributário.
Os principais tributos existentes no Brasil e o seu efeito sobre a formação
de custos e preços são Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto Sobre Serviços
(ISS), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), do
Programa de Integração Social (PIS), do Imposto de renda Pessoa Jurídica (IrPJ),
da Contribuição Social Sobre o Lucro (CSSL) e do Sistema Simples.
Bruni e Famá (2010) afirmam que o físico Albert Einstein disse em certa
ocasião que a “coisa” mais dura de entender no mundo era o Imposto de
renda. Naturalmente, uma referência clara aos meandros e às prerrogativas da
legislação fiscal.
A compreensão dos custos e, sobretudo, dos preços e das margens de lucro
requer uma análise cuidadosa dos tributos incidentes sobre a operação. Embora
os impostos não sejam registrados contabilmente nos custos dos produtos, já que
possuem mecânica própria de registro e compensação, são muito importantes
no processo de formação de preços.
Geralmente os preços devem ser suficientemente capazes de remunerar os
custos plenos, gerar margem razoável de lucro e cobrir todos os impostos inci-
dentes, que podem ser de três diferentes esferas, federal, estadual e municipal,
podendo ser cumulativos e não cumulativos (BRUNI; FAMÁ, 2010).
É importante destacar as formas de tributação em que as empresas possam

se enquadrar, sendo no Brasil as seguintes formas:
Lucro real;
Lucro presumido;
Super Simples.
Para Bruni e Famá (2010), lucro real é quando a empresa apresenta suas
receitas e gastos, tributando a diferença ou o lucro real. Para o lucro presumido,
em casos específicos, algumas empresas podem presumir um percentual das
receitas como lucro, sendo esse lucro presumido tributado. O Super Simples
corresponde à situação específica de lucro presumido, permitindo que empre-
sas de pequeno tamanho recolham tributos e encargos sobre a folha de forma
simplificada e menos onerosa.
Para a Receita Federal, de acordo com o art. 247 do RIR/1999, a expressão
lucro real significa o próprio lucro tributável, para fins da legislação do Imposto
de renda, distinto do lucro líquido apurado contabilmente. O lucro real é o
lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal.
A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido
de cada período de apuração com observância das leis comerciais.
O lucro real será determinado a partir do lucro líquido do período de apu-
ração obtido na escrituração comercial (antes da provisão para o Imposto de
renda) e demonstrado no Livro de Apuração do Lucro real (LALUr), observando-
-se que:
1. Serão adicionados ao lucro líquido (art. 249, RIR/99): (a) os custos,
despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer ou-
tros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo
com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do
lucro real; (b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros
valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo
com a legislação tributária, devam ser computados na determinação
do lucro real.
2. Poderão ser excluídos do lucro líquido (art. 250, rIr/99): (a) os valores
cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do período de apura-
ção (exemplo: depreciação acelerada incentivada); (b) os resultados,
rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração

do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real.
3. Poderão ser compensados, total ou parcialmente, à opção do contri-
buinte, os prejuízos fiscais de períodos de apuração anteriores, desde
que observado o limite máximo de 30% do lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação tributária. O prejuízo com-
pensável é o apurado na demonstração do lucro real e registrado no
LALUR (parte B) (Lei no 8.981/1995, art. 42).
1. A empresa “Paraná” já com tradição no setor em que atua, está
lançando um novo produto, chamado Califórnia. Porém, para o lan-
çamento do produto, será necessário definir qual o preço de venda
inicial do produto. Segundo ordens da diretoria esse preço deve ser
formado com base nos custos (mark-up), para que seja suficiente para
cobrir as despesas, custos e ainda trazer um retorno de 10% sobre
o preço de venda por unidade. As informações de custo do produto
estão dispostas a seguir.
Matéria-prima R$ 15,00 (por unid.)
Impostos incidentes sobre o PV 25% s/ PV
Comissões sobre venda 5% s/ PV
Dessa forma, elabore o preço de venda do produto Califórnia e faça
uma demonstração de resultado, provando que seu preço de venda
trará o retorno solicitado.
2. A empresa “Brasil” produz e vende o produto “Z”, amplamente divul-
gado e vendido nacionalmente. Em uma reunião, o diretor da empresa
chamou o Sr. Leonardo (contador de custos da empresa) e pediu-lhe
que calculasse por quanto deveria vender o produto “Z”, para obter
um lucro de $10,00 por produto. Sabendo das informações de custo
abaixo, elabore qual o preço que o Sr. Leonardo deve responder para
o diretor da empresa.
Item R$
Matéria-prima (por unid.) $30,00
Impostos 18% s/ PV
Comissão sobre a venda 5% s/ PV
Frete na entrega (por unid.) $5,00
3. A indústria de móveis “Caprichosa” produz móveis planejados por enco-

menda, aceitando assim as especificações de seus clientes para produzir
os móveis. Ao atender o Sr. João, a empresa incorreu nos seguintes gastos:
Item R$
Matéria-prima $800,00
Mão de obra $600,00
Encargos sobre mão de obra $250,00
Estimativa de custo fixo 10% s/ PV
Impostos sobre serviço 5% s/ PV
Comissão sobre a venda 5% s/ PV
Lucro desejado 25% s/ PV
De posse dessas informações elabore o preço de venda que a empresa

“Caprichosa” deve cobrar do Sr. João em relação a esta encomenda de
móveis.
4. A empresa “São Paulo” produz e vende todo mês 10.000 unidades
do seu produto “SP”. Neste mês o proprietário da empresa deseja
receber de lucro líquido (depois do IR e CS) $30.000,00. Sabendo
dessa informação e de posse das informações a seguir, elabore o preço
de venda unitário do produto “SP” para que o proprietário possa ter
o retorno desejado. Para comprovar que seu preço de venda está
correto, elabore uma demonstração do resultado do exercício.
Item R$
Matéria-prima 50,00
Mão de obra 60,00
Encargos sobre mão de obra 20,00
Embalagem 15,50
Impostos Incidentes s/ venda 18% s/ PV
Comissão sobre vendas 10% s/ PV
Imposto de Renda e Cont. Social 34%
5. A empresa Fly-Brazil fabrica aviões de pequeno porte, voltados para a

classe empresarial. São produzidos dois tipos de aeronaves executivas,
o standard e o plus. Os custos de produção são os dispostos a seguir.
A empresa está planejando os preços de venda que serão executados
no próximo ano, as vendas estimadas para o próximo ano são de 400
aeronaves de cada modelo, e o Capital Social Subscrito até o mo-
mento é de $80.000.000. O engenheiro de produção avisou que no
modelo standard não é instalado o equipamento de “SuperSound”, e
estima que serão produzidos no próximo ano apenas 400 aeronaves
de cada modelo, conforme a previsão de venda. O contador de custos
que está na empresa a muitos anos disse que o método de rateio mais
adequado é o rateio por unidades produzidas, e passou-lhe também
a relação dos custos das aeronaves e estimativas:
Item R$
Assentos das aeronaves 50.000,00
Comissão 5% s/ PV
Custo fixo estimativa 20% s/ PV
Demais equipamentos da aeronave 120.000,00
Despesas fixas 10% s/ PV
Mão de obra 190.000,00
Matéria-prima 500.000,00
SuperSound 30.000,00
De posse das informações, elabore o preço de venda para as duas

aeronaves, sabendo-se que o proprietário da empresa deseja rece-
ber de retorno 20% do capital subscrito ao final do próximo ano, e
faça a DRE para comprovar para o proprietário da empresa que, se
a previsão de vendas for realizada e o preço de venda for cumprido
em todas as vendas, ele obterá o lucro desejado.
2.3 Ponto de equilíbrio contábil

O ponto de equilíbrio acontece quando as organizações conseguem igualar
os seus gastos com a sua receita, ou seja, a organização faturou determinado
valor; e esse valor será igual ao total dos gastos. Quando isso ocorrer, podemos
afirmar que a nossa organização atingiu o ponto de equilíbrio, mais ou menos
como uma balança: os gastos se equilibraram com a receita de vendas e, por

consequência, o resultado será zero.
Vanderbeck e Nagy (2002, p. 415) definem o ponto de equilíbrio como “[...]
o ponto no qual a receita de vendas é adequada para cobrir todos os custos de
manufatura e vender o produto, mas sem obter lucro”.
Custódio e Wernke (2005), no Congresso Internacional de Custos, em artigo
intitulado “Análise custo/volume/lucro aplicada em laboratório de próteses
dentárias” dizem o seguinte:
Bornia (2002, p. 75) registra que [...] o ponto de equilíbrio ou ponto de
ruptura é o nível de venda em que o lucro é nulo, podendo ser calculado em
termos de ponto de equilíbrio “contábil” (quando são considerados os custos
e despesas contábeis ligados ao funcionamento da empresa), “econômico”
(no qual, além dos custos e despesas fixos, são considerados fatores como
custos de oportunidade do capital próprio, lucro desejado etc.) e “financeiro”
(quando são computados apenas os valores desembolsados que efetivamente
oneram a empresa).
Leone (2000, apud CUSTÓDIO; WERNKE, 2005, p. 427) cita que a gerência
deve usar a análise de ponto de equilíbrio como forma de auxiliá-los nas ati-
vidades de planejamento de curto prazo, gerenciamento, tomada de decisões.
Uma série de informações devem ser analisadas em conjunto com os resultados
das análises do Ponto de Equilíbrio.
[...] auxílio às suas funções de planejamento a curto prazo
e de tomada de decisões, levando em consideração cer-
tas hipóteses simplificativas. Os resultados da análise do
Ponto de Equilíbrio devem fazer parte de um conjunto
de outras informações. Eles nunca deverão ser tomados
isoladamente.
Preste muita atenção, para ilustrar o entendimento do assunto. Voltarei a

reproduzir a demonstração do resultado do exercício da Comunica Company.
Demonstração de resultado projetado para o exercício encerrado em 31 de
dezembro (método de custeio variável). Volume de produção 10.000 unidades
e volume de vendas 10.000 unidades — Comunica Company
Vendas brutas (10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%
CPV variável (*) (10.000 x $77,00) 770.000,00 35%
Comissão dos vendedores (10.000 x $11,00) 110.000,00 5%

Despesas financeiras — juros 40.000,00
Lucro 440.000,00 20%
Essa demonstração do resultado do exercício apresenta um lucro de

$ 440.000,00 quando vende 10.000 unidades do seu produto. Qual seria então
o ponto de equilíbrio contábil? Muito simples, observe:
Podemos encontrar o ponto de equilíbrio contábil pela variável volume, ou
seja, a devida quantidade de produtos que a organização precisa vender para
cobrir todos os gastos fixos e gerar um resultado nulo ou zero.
A margem de contribuição unitária e a estrutura de gastos fixos, sejam gastos
administrativos fixos e gastos fixos de produção, são instrumentos importantís-
simos para encontrar o ponto de equilíbrio contábil.
A fórmula para encontrar esse ponto de equilíbrio contábil seria:
P.E.C. volume = Montante dos gastos fixos em valor
Margem de contribuição unitária
Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) — Receita de Vendas é igual aos gastos
totais e, por consequência, lucro zero.
PEC volume = $ 880.000,00 = 6.666,67 unidades de produto
$ 132,00
Se a empresa vender 6.666,67 unidades de seu produto, o resultado será
zero, ou seja, lucro zero, resultado nulo. Comprovarei essa afirmativa com a
elaboração da demonstração do resultado do exercício com base no volume
do ponto de equilíbrio contábil. Vamos a ela então?
Preste muita atenção nessa demonstração do resultado do exercício com
base no Ponto de Equilíbrio Contábil.
Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31
de dezembro (método de custeio variável) — Comunica Company
Vendas brutas (6.666,67 x $ 220,00) 1.466.667,40 100%
CPV variável (*) (6.666,67 x $77,00) 513.333,59 35%
Comissão dos vendedores (6.666,67 x $ 11,00) 73.333,37 5%
Margem de contribuição (6.666,67 x $ 132,00) 880.000,00 60%

Lucro 0,00
Preste muita atenção, pois as quantidades e valores podem sofrer arredon-

damentos e isto não impugnará o nosso raciocínio.
Com este volume a organização conseguiu atingir o seu ponto de equilíbrio
operacional contábil, apurando um resultado nulo, ou seja, lucro zero.
É interessante observar a estrutura de índice, ou seja, a estrutura de percen-
tuais continua a mesma, seja com o volume de 10.000 unidades apresentando
um lucro de $ 440.000,00, o custo variável ainda representa 35% do total ven-
dido, as comissões dos vendedores ainda representam 5% do total vendido, a
margem de contribuição representa o mesmo índice de 60%.
Imagino que você possa estar indagando, por que este índice não mudou?
A organização está vendendo menos e não está apresentando lucro, este índice
não deveria mudar? Está correto isso?
Fique calmo(a), está tudo correto e faremos a seguinte observação. A estru-
tura percentual ou chamada de estrutura de índice não sofreu alteração pelo
seguinte motivo: os componentes unitários como preço de venda unitário, custo
variável unitário, despesa variável unitária, comissões não sofreram nenhuma
alteração no seu valor unitário. O índice ou percentual somente sofrerá uma
alteração quando algum valor unitário oscilar. Ocorrendo isto, a representativi-
dade daquele valor em relação ao valor total terá um novo índice ou percentual.
A seguir, faremos uma simulação para esclarecer esta situação.
Partindo do princípio que a estrutura de preços e o custo unitário eram:
Preço de venda unitário $ 220,00 = 100%
CPV — custo variável $77,00 =35%
Despesa variável — comissões $11,00 = 5%
Margem de contribuição $ 132,00 =60%
Imaginemos a seguinte situação, os custos variáveis para um novo período
sofrerão um aumento de 3%, ou seja, de $ 77,00 para $ 79,31 aproximada-
mente. Se isto vier a ocorrer, teremos a seguinte situação:
Preço de venda unitário $ 220,00 =100%

CPV — custo variável $79,31 = 36,05%
Despesa variável — comissões $ 11,00 = 5%
Margem de contribuição $ 129,69 =58,95%
Importante destacar a mudança do índice de margem de contribuição de
60% para 58,95%, mudança ocorrida em função da alteração do custo variável
unitário e, por consequência, a mudança da margem de contribuição unitária.
Esperamos não ter confundido você! O objetivo é refletir sobre o impacto
ocorrido em função das alterações de preços, custos, despesas e margem de
contribuição.
Destacamos que o ponto de equilíbrio contábil pode ser encontrado atra-
vés de outra maneira. Podemos encontrá-lo utilizando a estrutura de índice,
ou seja, encontraremos o valor necessário de vendas para atingir esse ponto
de equilíbrio. Para ilustrar, utilizarei a mesma demonstração do resultado do
exercício da Comunica Company. Vamos a ela então?
Demonstração de resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de
Vendas brutas (10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%
CPV variável (*) (10.000 x $ 77,00) 770.000,00 35%
Despesas financeiras — Juros 40.000,00
Lucro 440.000,00 20%
(*) Custo do produto vendido variável
Qual seria o ponto de equilíbrio contábil em receita de vendas? Muito

simples, devemos aplicar a seguinte fórmula:
PEC receita de vendas = Montante dos gastos fixos em valor
Índice de margem de contribuição*
* Dividir o índice de margem de contribuição por 100.

PEC receita de vendas = $ 880.000,00 = $ 1.466.666,67

0,60
O índice de margem de contribuição da Comunica Company era de 60%,
e na fórmula precisamos dividir esse índice por 100, ou seja, 60% dividido por
100 — resulta em 0,60.
Para ilustrar isto elaboraremos a demonstração do resultado do exercício
com base na receita do ponto de equilíbrio, utilizando especificamente a es-
trutura de índice para construir a demonstração. Preste muita atenção!
Vendas brutas 1.466.666,67 100%
CPV variável (*) ? 35%
Comissão dos vendedores ? 5%
Margem de contribuição ? 60%
Custos indiretos fixos ?
Despesas fixas comerciais ?
Desp. administrativas fixas ?
Desp. financeiras — Juros ?
Lucro ?
Antes temos a estrutura da demonstração do resultado do exercício com o

valor das vendas para atingir o ponto de equilíbrio de $ 1.466.666,67, valor
encontrado com a aplicação da fórmula do ponto de equilíbrio contábil em
receita de vendas.
Observe que está destacada a estrutura de índices ou percentuais, que
são iguais à estrutura original. Para encontrar os valores do CPV variável, da
comissão dos vendedores e da margem de contribuição ficou muito simples;
devem-se aplicar esses percentuais na receita de vendas do ponto de equi-
líbrio contábil.
A seguir apresentaremos esta demonstração do resultado do exercício.
Vamos a ela então?
Preste muita atenção! Sobre as vendas brutas serão aplicados os percentuais
ou índices.
Vendas brutas 1.466.666,67 100%
CPV variável (*) 513.333,33 35%
Comissão dos vendedores 73.333,33 5%
Margem de contribuição 880.000,00 60%

Lucro 0,00
2.4 Ponto de equilíbrio econômico

Você acabou de conhecer o ponto de equilíbrio contábil e agora aborda-
remos outra variação de ponto de equilíbrio, chamado de ponto de equilíbrio
econômico.
Já estudamos a estrutura patrimonial de uma organização e conhecemos
a existência de capitais de terceiros e capitais próprios, sendo que os capitais
próprios estão inseridos no patrimônio líquido das organizações.
Também é de pleno conhecimento que as organizações desejam um retorno
sobre esse patrimônio investido, que pode ser em percentual ou em valores.
Então agora ficou fácil, a partir do momento em que a organização definir a taxa
de retorno sobre o capital próprio e essa aplicada para conhecer o determinado
valor de retorno, tal valor deverá ser adicionado aos gastos fixos para encontrar o
devido ponto de equilíbrio (PE), seja pela variável volume, seja pela variável receita.
Para ilustrar, criaremos uma situação hipotética dentro da organização que
estamos utilizando para fins didáticos, a ComunicaCompany.
Partimos do princípio de que a estrutura de capital próprio da Comunica
Company será de $ 20.000.000,00 (vinte milhões) e os acionistas desejam um
retorno de 5%, totalizando $ 1.000.000,00 de retorno.
Ilustraremos essa situação por meio de cálculos e elaboração da demons-
tração do resultado do exercício.
PE econômico = Montante dos gastos fixos em valor + retorno sobre capital próprio
PE econômico = $ 880.000,00 + $ 1.000.000,00 = 14.242,42 unidades de produto
$ 132,00
A seguir a demonstração do resultado do exercício com base no ponto de
equilíbrio econômico da Comunica Company.

Vendas brutas (14.242,42 x $ 220,00) 3.133.332,40 100%
CPV variável (*) (14.242,42 x $77,00) 1.096.666,34 35%
Comissão dos vendedores (14.242,42 x $ 11,00) 156.666,62 5%
Margem de contribuição (14.242,42 x $ 132,00) 1.879.999,44 60%
Lucro 1.000.000,00 31,91%
Importante observar que o ponto de equilíbrio econômico é muito seme-

lhante a uma projeção de lucros desejados; importante também destacar que
o volume do ponto de equilíbrio contábil evidenciado anteriormente é de
6.666,67 unidades de produto.
A Comunica Company, no momento em que vender 10.000 unidades de
seu produto, apresentará um lucro de $ 440.000,00, representando 20% do seu
faturamento. Com a projeção de retorno sobre o capital próprio, esta empresa
precisa vender 14.242,42 unidades de seu produto para obter um retorno ou
lucro de $ 1.000.000,00.
No momento em que a Comunica Company deseja um retorno de
$ 1.000.000,00, esta empresa precisa buscar um incremento nas suas vendas
de 42,42% ou 4.242,42 unidades a mais do seu produto.
2.5 Ponto de equilíbrio financeiro

Estudaremos agora outra variação do ponto de equilíbrio, chamado de ponto
de equilíbrio financeiro. Devemos refletir, neste momento, sobre quais gastos
poderiam ser classificados como gastos não desembolsáveis.
Claro que é de pleno conhecimento seu que a maioria dos gastos é desem-
bolsável, e desembolso é todo pagamento resultante da aquisição de um bem
ou serviço.
Como exemplos de gastos não desembolsáveis, poderíamos citar as De-
preciações, Amortizações e a Exaustão, algo que provavelmente você já tenha
estudado em diversos cadernos deste curso. No momento em que empresa

deseja saber o ponto de equilíbrio financeiro, os gastos com depreciação,
amortização e exaustão são excluídos do montante de gastos fixos.
Para ilustrar esta situação voltaremos a analisar a Demonstração do Resul-
tado do Exercício da Comunica Company.
Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem rela-
tivamente constantes independentemente do volume de produção, tais como
a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e
equipamentos e os custos de administração da fábrica.
Demonstração de resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de
Vendas brutas (10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%
CPV variável (*) (10.000 x $77,00) 770.000,00 35%
Comissão dos vendedores (10.000 x $11,00) 110.000,00 5%
Lucro 440.000,00 20%
Vamos considerar, para a nossa análise, que os custos indiretos fixos no

montante de $ 450.000,00 referem-se à depreciação e esta será excluída para
encontrar o ponto de equilíbrio financeiro.
P.E. Financeiro = Montante dos gastos – Gastos fixos não
fixos em valor desembolsáveis
P.E. Financeiro = $ 880.000,00 – $ 450.000,00 = 3.257,58 unidades de produto

$ 132,00
O ponto de equilíbrio financeiro encontrado foi de 3.257,58 unidades de
produto e, para ilustrar, desenvolveremos a demonstração do resultado do exer-
cício. É importante destacar que as quantidades não estão sendo arredondadas,
tendo em vista que na prática as empresas produzirão produtos inteiros e não

produtos quebrados.
de dezembro (método de custeio variável) – Comunica Company
Vendas brutas (3.257,58 x $ 220,00) 716.667,60 100%
CPV variável (*) (3.257,58 x $77,00) 250.833,66 35%
Comissão dos vendedores( 3.257,58 x $ 11,00) 35.833,38 5%
Lucro 0,00
Observe o seguinte: o ponto de equilíbrio contábil calculado anteriormente

foi de 6.666,67 unidades de produto e agora o ponto de equilíbrio financeiro foi
de 3.257,58 unidades de produto. Você pôde constatar uma grande diferença
entre o ponto de equilíbrio contábil para o ponto de equilíbrio financeiro, ou
seja, 3.409,09 unidades de produto a menos.
Quando as unidades vendidas superarem o volume de 3.257,58 unidades
de produto, a organização estará superando o seu ponto de equilíbrio finan-
ceiro, gerando resultado financeiro positivo e, por consequência, um prejuízo
contábil.
Com o objetivo de ilustrar esse prejuízo contábil, simularemos o volume
do ponto de equilíbrio financeiro elaborando a demonstração de resultado do
exercício da Comunica Company.
Vendas brutas (3.257,58 x $ 220,00) 716.667,60 100%
CPV variável (*) (3.257,58 x $77,00) 250.833,66 35%
Comissão dos vendedores (3.257,58 x $11,00) 35.833,38 5%

Prejuízo (450.000,00) 62,79%
Você pôde observar que a demonstração do resultado do exercício elabo-

rada anteriormente com o volume do ponto de equilíbrio financeiro apresenta
prejuízo contábil de $ 450.000,00.
Esse prejuízo contábil foi ocasionado em função dos custos indiretos fixos.
Esses custos indiretos foram classificados anteriormente como gastos não de-
sembolsáveis para encontrar o ponto de equilíbrio financeiro; e contabilmente
esse gasto foi considerado na elaboração da simulação anterior com o volume
de 3.257,58 unidades de produto.

Que tal nos questionarmos mais em relação aos pontos de equilíbrio?
Será que realmente precisamos utilizar essas ferramentas na atualidade?
O fato de sabermos qual o nosso lucro não nos deixa tranquilos quanto
a ter que utilizar do Ponto do Equilíbrio?
Para saber mais

Para ajudar nas respostas acima, que tal dar uma olhadinha nos links a seguir?
<http://www.administradores.com.br/artigos/negocios/ponto-de-equilibrio-uma-
ferramenta-de-gestao-eficiente/22411/>;
<http://www.cpgls.ucg.br/6mostra/artigos/SOCIAIS%20APLICADAS/SIRLEY%20
FERNANDES%20COUTO.pdf>.
2.6 Margem de segurança

Você tem pleno conhecimento da existência do ponto de equilíbrio, seja
contábil, econômico ou financeiro. Importante observar que conhecer o ponto
de equilíbrio é uma informação relevante em qualquer tipo de organização e
destacamos que estas organizações também almejam lucros e, para que este
objetivo seja atingido, os volumes de vendas precisam superar o nível do ponto
de equilíbrio.
Quando qualquer organização superar o volume vendido e esse volume

excedente ao ponto de equilíbrio, será chamado de margem de segurança.
Margem de segurança seria todo e qualquer volume, ou receita de vendas, que
supera o nível de ponto de equilíbrio operacional.
De acordo com Custódio e Wernke (2005, p. 2):
A Margem de Segurança pode ser definida como o volume
de vendas que excede as vendas calculadas no Ponto
de Equilíbrio (PADOVEZE, 2000, p. 287). O volume de
vendas excedente para analisar a margem de segurança
pode ser tanto o valor das vendas orçadas como o valor
real das vendas”.
Santos (2000, p. 178) comenta que a margem de segu-
rança é o “[...] diferencial entre o total de vendas planeja-
das e as vendas no ponto de equilíbrio de uma empresa”.
Em termos operacionais quanto maior for a margem de
segurança operacional, aiores serão as possibilidades de
negociação de preços envolvendo as relações de custos,
volume e lucro, principalmente quando a empresa parti-
cipa de um mercado altamente competitivo.
Os valores acima do ponto de equilíbrio serão a margem de segurança.

Espero que você não esteja confuso(a), pois os assuntos abordados até o
momento são de extrema importância para uma boa gestão empresarial, como
dizem algumas pessoas, ou como um dito popular, “a rapadura é doce, mas
não é mole não”; os profissionais que atuam na gestão das organizações são
valorizados, mas o seu dia a dia é cheio de obstáculos.
Voltando ao nosso assunto, margem de segurança, ilustraremos esta situa-
ção utilizando algumas demonstrações do resultado do exercício da Comunica
Company, assunto já estudado por você nos tópicos anteriores. Vamos a elas
então? Espero que você continue motivado/a para o estudo deste assunto.
Nesta demonstração do resultado do exercício a empresa vendeu 10.000
unidades de seu produto apresentando um lucro de $ 440.000,00.
Demonstração de Resultado Projetado para o Exercício Encerrado em 31 de
Vendas brutas (10.000 x $ 220,00) 2.200.000,00 100%
CPV variável (*) (10.000 x $ 77,00) 770.000,00 35%

Lucro 440.000,00 20%
Preste muita atenção nessa demonstração do resultado do exercício com

base no ponto de equilíbrio contábil de 6.666,67 unidades de produto.
Vendas brutas (6.666,67 x $ 220,00) 1.466.667,40 100%
CPV variável (*) (6.666,67 x $77,00) 513.333,59 35%
Comissão dos vendedores (6.666,67 x $11,00) 73.333,37 5%
Lucro 0,00
Foi elaborada anteriormente uma demonstração do resultado do exercício

com o volume de 10.000 unidades vendidas que apresentou um lucro de
$ 440.000,00. Também foi elaborada a demonstração do resultado do exercí-
cio com base no volume de 6.666,67 unidades, ou seja, o ponto de equilíbrio
contábil.
Qual seria a margem de segurança da Comunica Company? Não se assuste,
é muito fácil encontrar. Acompanhe o desenvolvimento a seguir:
Margem de Segurança = receita de Vendas do
Receita de Vendas (–)
Ponto de Equilíbrio
Receita de Vendas
Margem de Segurança = $ 2.200.000,00 (–) $ 1.466.667,40 = 0,33 x 100 = 33,33%

$ 2.200.000,00
Nesse caso, a empresa Comunica Company está com uma margem de

segurança de 33,33%, ou seja, $ 733.260,00 ou 3.333 unidades de produto
aproximadamente.
Observe que o faturamento de $ 2.200.000,00 poderá reduzir até 33,33% e,
se isto vier a ocorrer, a empresa atingirá o seu ponto de equilíbrio. Então vamos
ao cálculo, $ 2.200.000,00 menos $ 733.260,00 (33,33% de $ 2.200.000,00)
será igual a $ 1.466.740,00, e esse valor é o valor do faturamento para atingir
o ponto de equilíbrio.
Em função da existência de uma concorrência muito acirrada, o conheci-
mento da margem de segurança torna-se um instrumento importantíssimo para
auxiliar na tomada de decisão em uma negociação.
A margem de segurança, às vezes denominada “MS”, pode ser encontrada
através da variável volume. Acompanhe o desenvolvimento a seguir:
Margem de Segurança = Volume de Vendas do
Volume de Venda (–)
Ponto de Equilíbrio
Volume de Vendas
Margem de 10.000 6.667,40

(–) = 0,33 x 100 = 33,33%
Segurança = unidades unidades
10.000 unidades
Observe que, se aplicarmos 33,33% no volume de vendas de 10.000 uni-

dades (10.000x 33,33% = 3.333,33), encontraremos 3.333,33 unidades de
margem de segurança.
Pode-se multiplicar essa unidade pelo preço de venda unitário para en-
contrar a margem de segurança em valor, ou seja, multiplica-se 3.333,33 por
$ 220,00 e encontra-se o valor de $ 733.260,00, denominado margem de
segurança.
O volume de vendas com lucro era de 10.000 unidades e, se deduzir o
volume da margem de segurança de 3.333,33 unidades, você encontrará
o volume do ponto de equilíbrio contábil, ou seja, 10.000 menos 3.333,33
serão iguais a 6.666,67 unidades.
Fique ligado!
Nesta unidade podemos destacar inicialmente os fatores importantes na de-
terminação do preço de venda, fatores estes que devem ser observados com
muita cautela no momento de definirmos o preço de venda.
De nada adiantaria nossa empresa adotar um preço ótimo aos olhos dela,
porém inadmissível para o mercado, pois pode haver algum produto concor-
rente ou substituto que está com um preço inferior ao preço que elaboramos.
Então, necessária se faz a observância de vários fatores na elaboração do
preço de venda; o principal fator seria o custo; qualquer venda abaixo do
custo impactaria de imediato em prejuízo para empresa, refletindo direta-
mente em seus resultados.
Você pôde aprofundar seus conhecimentos nos seguintes conteúdos:
A demonstração do resultado do exercício pelo método de custeio variável.
O conceito de margem de contribuição, ponto de equilíbrio contábil,
econômico e financeiro.
O impacto das alterações dos preços e custos no resultado da empresa.
O conceito de mix de produtos, ou produtos múltiplos, ou produtos di-
versos, ou seja, as organizações vendem diversos produtos que possuem
uma estrutura de volumes, preços, margens e custos diferenciados.
As organizações precisam desenvolver modelos que possam dar suporte ao
seu dia a dia, com a finalidade de responder a diversas perguntas, como:
Qual produto é mais lucrativo para minha organização?
De qual produto devo implementar o volume de vendas?
Qual produto contribui para o resultado global, independentemente de
apresentar ou não resultado satisfatório?
A representatividade do volume de vendas de cada produto não acontece
por acaso; deve-se respeitar todo um ciclo de vida do produto. Tendo em
vista que podemos estar na situação de administrador, gestor, control-
ler, contador gerencial, a nossa missão será tabular informações de alta
qualidade.
A elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício pelo método
variável, apurando resultados marginais por produto, e um resultado global
da organização.
A contribuição atual de cada produto dentro de um mix total de vendas,

ou seja, de um resultado global da organização.

Como pudemos observar, a determinação do preço de venda é um
fator-chave para o sucesso da empresa; um preço bem planejado irá in-
fluenciar positivamente nos resultados da empresa, inclusive, auxiliando
na continuidade da entidade. No entanto, um preço mal planejado pode
ser o calcanhar de Aquiles da empresa e levá-la à falência, aumentando
as estatísticas de empresas fechadas por má gestão.
Em relação à formação de preço de venda, pesquise mais e vá além,
o targetcost mostra-se um importante conceito nessa temática.
Veja mais alguns pontos importantíssimos que foram abordados:
Com o conhecimento da aplicabilidade do ponto de equilíbrio, você
identificou alguns modelos, tais como ponto de equilíbrio contábil,
ponto de equilíbrio econômico e ponto de equilíbrio financeiro.
Para a demonstração deste assunto foi elaborada uma Demonstração
do Resultado do Exercício da empresa Comunica Company, que foi
utilizada como exemplo didático em diversas simulações, tais como
ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro.
A partir do momento do conhecimento do ponto de equilíbrio e dos
lucros alcançados pela Comunica Company, foi desenvolvido o con-
ceito de margem de segurança, uma ferramenta muito importante para
ajudar os administradores em situações de concorrência acirrada.
A importância de conhecer a área de custos gerenciais, ou seja, qual-
quer modelo de análise de custos, e que esses modelos ajudam as
organizações a buscar projeções satisfatórias em termos de resultados.
Caro(a) aluno(a), essa matéria é fantástica e para buscar um melhor
resultado precisamos estudar muito e ter a plena convicção de que ques-
tionamentos, dúvidas, incertezas aparecerão sempre, pois a manutenção
de uma organização empresarial não é tarefa para todos e, sim, para os
capazes de transformar cenários.

Com base em todo conteúdo apresentado, analise atentamente a demons-
tração de resultado projetado e desenvolva as cinco questões a seguir.

de dezembro (método de custeio direto e ou variável) — E.A.D. Company
Vendas brutas (5.000 x $ 30,00) 150.000,00
CPV variável (*) 80.000,00
Comissão dos vendedores 3.000,00
Margem de contribuição 67.000,00
Depreciação 35.000,00
Lucro 15.000,00
Veja a demonstração acima e responda:

1. Qual é o índice de margem de contribuição da E.A.D. Company?
2. Qual é o ponto de equilíbrio contábil em receita de vendas?
3. Qual é o ponto de equilíbrio financeiro da E.A.D. Company?
4. Qual é o índice de margem de segurança?
5. A E.A.D. Company deseja um retorno sobre o capital próprio no
valor de $ 25.000,00; partindo desta situação, qual será o ponto de
equilíbrio econômico?
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Paulo: Atlas, 2000.
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Anotações
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Anotações
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Livro de Contabilidade de Custos e Formaçao de Preços PDF

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Custos e formação

Fábio Rogério Proença

Diretor editorial e de conteúdo: Roger Trimer

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

Proença, Fábio Rogerio

1. Contabilidade. 2. Gerenciamento. I. Santos, Joenice

Unidade 1 — Introdução à contabilidade de custos ......1

Unidade 2 — Departamentalização .............................35

Unidade 3 — Sistemas de custeio e custeio baseado

Unidade 4 — Formação do preço de venda ...............131

Seja bem-vindo ao fantástico mundo da formação de preços e custo.

A gestão adequada de uma empresa depende não só da capacidade de seus

Objetivos de aprendizagem: Nesta primeira unidade temos como

Seção 1: Contabilidade de custos

Seção 2: Terminologias aplicáveis aos gastos

Seção 1 Contabilidade de custos

1.1 Contabilidade de custos: origem e evolução

que passaram a fazer suas negociações em diversas regiões, porém, já com a

Para saber mais

1.2 Contabilidade financeira, de custos e gerencial

Questões para reflexão

Vanderbeck e Nagy (2003, p. 13) explicitam que a contabilidade de cus-

surar estoques e passa a ser uma fornecedora de informações para a tomada

Para saber mais

Vamos testar nossos conhecimentos com a resolução da atividade de apren-

1.3 Administração de custos e sistemas contábeis

quanto vender? Quanto custou o produto? Qual fator do processo produtivo

Para saber mais

1.4 Princípios contábeis aplicáveis aos custos

contábeis devem ser observados e cumpridos e, em custos, torna-se relevante

De acordo com Martins (2003), os princípios contábeis mais relevantes em

Esse princípio determina que contabilmente só é registrada uma receita no

realizados em determinado período e que não puderam

Esse princípio determina que as receitas e as despesas de determinado período

O significado desse princípio direciona-se ao registro pelo valor original de

Esse princípio determina que os registros contábeis devem ser realizados

Esse princípio determina precaução nos registros contábeis, onde em caso

O contador deverá, sempre, avaliar a influência e ma-

Seção 2 Terminologias aplicáveis aos gastos

2.1 Classificação e nomenclatura de custos

2.1.1 Definição dos termos

um termo bem genérico, podendo ser atribuído a toda e qualquer aquisição

A empresa compra mer- Enquanto o produto estiver A partir do momento

Questões para reflexão

Vamos testar nossos conhecimentos com a resolução da atividade de

2.2 Custos diretos e indiretos

Tabela 1.1 Classificação de custos em direto e indireto

Custos Direto ou Indireto Valor

A matéria-prima é um custo direto por ser possível alocar eficientemente

obra é composta por salário de chefes de equipes, tornando-se difícil, assim,

2.3 Custos fixos e variáveis

independente da fábrica ter produzido 100 ou 10.000 unidades. Mesmo

Figura 1.2 Exemplificação do custo variável na empresa Maria Farinha

MATÉRIA-PRIMA ALUGUEL DA FÁBRICA CUSTO DO PRODUTO

Fonte: Do autor (2014).

Já no segundo mês, nota-se um aumento da quantidade produzida, que

Figura 1.3 Exemplificação do custo variável na empresa Maria Farinha II

MATÉRIA-PRIMA ALUGUEL DA FÁBRICA CUSTO DO PRODUTO

Fonte: Do autor (2014).

Entretanto, alguns tipos de custos podem conter as duas características (fixo

Para saber mais

2.4 Custo de produção do período, acabada e das

Unidades que ficaram no estoque: 2