NORMAS

INTERNACIONALES

Autor:
Carlos Barroso
Director en el Departamento de
Práctica Profesional de KPMG
cbarroso@kpmg.es
Hacía una contabilidad
más SENCILLA
En Estados Unidos se están produciendo avances con el objetivo de simplificar la contabili-
dad. Este artículo tiene como objetivo resumir estos avances contables y su relación con las
Normas Internacionales de Información financiera aplicadas en la Unión Europea.

PALAbRAS CLAvE
Convergencia contable, Normas internacionales de información financiera.

E
ste artículo tiene como objetivo
resumir los avances contables
que se están produciendo en
Estados Unidos en aras de sim-
plificar la contabilidad y crear una división en-
tre normas contables para empresas cotiza-
das y no cotizadas. La contabilidad no deja de
ser una convención para reflejar los hechos
económicos acontecidos en una empresa y
mostrar la riqueza generada por la misma.
Para ello existen dos corrientes de pensa-
miento, una que se basa en el concepto de
imagen fiel y seguimiento purista del marco
conceptual, fundamentada en criterios acadé-
micos y otra que intenta buscar un equilibrio
entre la primera y el coste-beneficio para las
empresas. Los principios contables general-
mente aceptados en Estados Unidos, pare-
cen corresponder más a la segunda corriente
de pensamiento, otorgando prelación a la
eficiencia y comparabilidad entre empresas,
más que a los principios fundamentales y aca-
démicos de la contabilidad. Es por ello, que
hasta la fecha no se ha conseguido una con-
vergencia plena de dichos principios con las
Normas Internacionales de Información Fi-
nanciera, ya que en algunos aspectos, se con-
sidera que las NIIF son complejas de aplicar
y adolecen de desarrollos contables en algu-
nos ámbitos que impiden la comparabilidad
entre empresas. Sin embargo, los principios
contables generalmente aceptados en Esta-
dos Unidos están convergiendo en aspectos
contables que implican una simplificación de
la contabilidad.
El PrivatE ComPany CounCil
Desde el 2011, el Financial Accounting Foun-
dation (FAF), está haciendo grandes esfuer-
zos por simplificar la contabilidad, no sólo de
las entidades no cotizadas, sino de todas las
entidades en Estados Unidos. Con este pro-
pósito, en mayo de 2012, el FAF creó el Priva-
te Company Council (PCC), para asesorar al
Financial Accounting Standards Board (FASB)
en la simplificación de las normas para enti-
dades no cotizadas. El 23 de diciembre de
2013, se emitió la guía para evaluar alternati-
vas contables para entidades no cotizadas. En

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NORMAS
INTERNACIONALES
:: Carlos Barroso ::
general, las entidades que no se encuentran
en el alcance de la guía son aquellas que:
• Depositan estados financieros de forma
obligatoria o voluntaria en la SEC.
• Depositan estados financieros en regula-
dores diferentes de la SEC.
• Depositan estados financieros en regu-
ladores nacionales o extranjeros para la
venta o emisión de títulos.
• Ha emitido títulos admitidos a cotización.
• Están obligadas por ley, contrato o regu-
lación a preparar estados financieros bajo
los principios contables generalmente
aceptados en Estados Unidos (US GAAP)
y publicarlos de forma periódica.
A partir de su creación y de la emisión de la
Guía, el PCC puede proponer al FASB, que
es el organismo emisor de los US GAAP, tra-
tamientos contables y de desglose alternati-
vos para las entidades no cotizadas. Las pro-
puestas, una vez adoptadas por el FASB, se
emiten como cualquier norma en formato de
Accounting Standards Update (ASU) y que
se incorporan al Accounting Standards Codi-
fication (ASC), que conforman los US GAAP.
SimPlifiCaCión dE laS
normaS Para laS EntidadES
no CotizadaS
En 2014, se han emitido diversas simplifica-
ciones para las entidades no cotizadas.
amortización y deterioro del fondo
de comercio
En primer lugar se emitió la norma que per-
mite a las entidades no cotizadas amortizar
el fondo de comercio explícito y de inver-
siones contabilizadas por el método de la
participación de forma lineal en diez años
o menos, si se demuestra que la vida útil es
inferior. Por otro lado, para estas entidades,
se ha simplificado el método de cálculo del
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deterioro de valor del fondo de comercio
explícito. En este sentido, sólo se debe probar
el deterioro de valor del fondo de comer-
cio cuando existen indicios de deterioro de
valor y, en su caso, si se opta por el análisis
cualitativo previo, cuando los indicios revelan
que es más que posible (mayor de un 50%
de probabilidad) que el valor razonable sea
menor que el valor contable, incluyendo el
fondo de comercio y ya no de forma anual.
Adicionalmente la prueba se puede realizar a
nivel de unidad de información o a nivel de
entidad global, cuando anteriormente era a
nivel de unidad.
Por otro lado, este tipo de entidades, no
tienen que calcular el fondo de comercio
implícito cada vez que tienen que probar el
deterioro de valor, sino que sólo tienen que
comparar el valor razonable de la entidad o
la unidad, con su valor contable, incluyendo
el fondo de comercio. El fondo de comercio
implícito, se determinaba anteriormente me-
diante la aplicación del método de adquisi-
ción en la fecha de la prueba del deterioro de
valor, utilizando como coste de adquisición el
valor razonable de la unidad de información,
según lo indicado más adelante en este ar-
tículo.
La pérdida del fondo de comercio se mide
por el importe por el que valor contable de
la entidad o la unidad, incluyendo el fondo de
comercio, excede de su valor razonable. La
pérdida no puede exceder del valor contable
del fondo de comercio y la pérdida por de-
terioro no es reversible. Si se prueba el dete-
rioro de valor del fondo de comercio y otro
activo o grupos de activos al mismo tiempo,
en primer lugar se debe reconocer cualquier
pérdida de los activos, con anterioridad al
fondo de comercio. La norma es efectiva
para los ejercicios anuales iniciados a partir
del 1 de enero de 2015.
Cobertura de flujos de efectivo de
préstamos a tipo variable
Por otro lado se emitió otra norma que per-
mite a estas entidades, excepto entidades fi-

nancieras, simplificar la contabilización de las
coberturas de flujos de efectivo de présta-
mos a tipo variable con permutas de tipos
de interés que cumplen las siguientes con-
diciones:
• El tipo de interés variable de la permuta y
de la deuda están referenciadas al mismo
índice y mismo período de actualización.
• Los términos de la permuta son los típicos
y no existe un suelo o techo en el deriva-
do, salvo que la deuda tenga una condición
comparable.
• La fecha de actualización y liquidación de
la permuta y de la deuda son equivalentes
o difieren en no más de unos pocos días.
• El valor razonable de la permuta al inicio
es nulo o cercano a cero.
• El valor nocional de la permuta es equiva-
lente al principal de la deuda. El importe
de la deuda objeto de cobertura puede
ser inferior al importe del principal de la
deuda.
• Todos los pagos de intereses de la deuda
que se producen durante el plazo de la
permuta están cubiertos a nivel total o en
proporción al importe principal de la deu-
da cubierta.
Bajo el método simplificado se permite va-
lorar la permuta por el valor de liquidación
y no por su valor razonable, lo que implica
obviar el riesgo de incumplimiento. No obs-
tante, se debe continuar evaluando el ries-
go de crédito de la contraparte para poder
mantener la relación de cobertura. Si se apli-
ca este método, se permite asumir que no
existe inefectividad en la relación de cober-
tura, lo que en esencia implica que el gasto
financiero registrado equivale al tipo de inte-
rés fijo establecido en la permuta. Asimismo,
la documentación de la cobertura se puede
completar en la fecha en la que los primeros
estados financieros anuales están disponibles
para ser emitidos después del inicio de la co-
HACíA uNA CONTAbILIdAd MáS SENCILLA
bertura, en lugar que de forma concurrente
al inicio de la cobertura. La norma es efectiva
para los ejercicios anuales iniciados a partir
del 1 de enero de 2015.
Combinaciones de negocios
Por último en ese mismo año, se simplificó el
método de adquisición en combinaciones de
negocios, incluyendo la aplicación del método
de la participación. En este sentido, se permi-
te a las entidades no cotizadas, no reconocer
de forma separada del fondo de comercio a
los activos intangibles derivados de relaciones
con clientes, salvo que puedan ser vendidos o
arrendados de forma independiente de otros
activos o del negocio y a los acuerdos de no
competencia. Si se opta por esta opción, se
debe adoptar de forma obligatoria el criterio
de amortizar el fondo de comercio, expuesto
anteriormente. Sin embargo, si se opta por
amortizar el fondo de comercio no es nece-
sario adoptar el criterio de no reconocer de
forma separada estos activos. La norma es
efectiva para los ejercicios iniciados a partir
del 1 de enero de 2016.
SimPlifiCaCión dE laS normaS
Para todaS laS EntidadES
Por otro lado el FASB también ha emitido
diversas normas de simplificación de los US
GAAP para todo tipo de entidades.
deterioro de valor del fondo de co-
mercio y activos intangibles
Los US GAAP requieren realizar una prueba
de deterioro de valor anual o, en su caso, con
anterioridad, si existen indicios de deterioro
del fondo de comercio y activos intangibles
de vida indefinida. Para el fondo de comercio
los indicios deben suponer que sea más que
posible que el valor razonable de la unidad
sea inferior a su valor contable. Si este es el
caso, se debe comparar el valor razonable de
la unidad de información a la que se ha asig-
nado el fondo de comercio con su valor con-
table, incluyendo el fondo de comercio. Si el
valor razonable es inferior, entonces se debe
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NORMAS
INTERNACIONALES
:: Carlos Barroso ::
aplicar el método de adquisición completo a
dicha fecha, tomando como coste de la com-
binación, el valor razonable de la unidad, para
determinar el fondo de comercio implícito.
La pérdida por deterioro de valor equivale
a la diferencia entre el fondo de comercio
implícito y el fondo de comercio contable.
Con relación a los activos intangibles de vida
indefinida, éstos sólo se pueden agrupar, en
su caso, con otros activos intangibles de vida
indefinida, pero no se pueden agrupar con el
fondo de comercio u otros activos de vida
finita a los efectos de probar el deterioro
de valor. La prueba de deterioro de valor se
realiza comparando el valor razonable de los
activos intangibles con su valor contable.
El análiSiS Cualitativo SE
BaSa En la EvaluaCión Por la
Entidad dE todoS loS hEChoS
quE PudiEran afECtar a laS
variaBlES SignifiCativaS
utilizadaS Para dEtErminar
El valor razonaBlE
Durante los ejercicios 2011 y 2012, se emitie-
ron simplificaciones del cálculo de deterioro
de valor del fondo de comercio y activos in-
tangibles, permitiendo a las entidades realizar
una evaluación cualitativa con anterioridad a
la realización de los cálculos cuantitativos. De
esta forma, si de la evaluación cualitativa es
más que posible (mayor de 50% de proba-
bilidad) que el valor razonable sea inferior al
valor contable, entonces es necesario calcular
el valor razonable del activo o la unidad y, en
su caso, el fondo de comercio implícito.
El análisis cualitativo se basa en la evaluación
por la entidad de todos los hechos y circuns-
tancias relevantes que pudieran afectar a las
variables significativas utilizadas para determi-
nar el valor razonable. Ejemplos de hechos y
circunstancias incluyen los siguientes:
:: número 55 :: mayo 2o17 ::
78
a) Factores de coste como aumentos en
costes de materias primas, salarios u otros
costes que tengan un efecto negativo en
resultados y flujos que pudieran afectar a
variables significativas utilizadas para de-
terminar el valor razonable.
b) Rendimiento financiero tales como flujos
negativos o decrecientes o una reducción
en ingresos o resultados actuales o pre-
supuestados comparados con resultados
actuales o presupuestados de periodos
anteriores relevantes que pudieran afectar
a variables significativas utilizadas para de-
terminar el valor razonable.
c) Factores legales, regulatorios, contractua-
les, políticos, de negocio u otros, inclu-
yendo factores específicos del activo que
pudieran afectar a variables significativas
utilizadas para determinar el valor razona-
ble.
d) Otros hechos relevantes específicos de
la empresa como cambios en el personal
clave de la dirección, estrategia o clientes,
situación previsible de concurso o litigios
que pudieran afectar a variables significati-
vas utilizadas para determinar el valor ra-
zonable.
e) Consideraciones de la industria y el
mercado como un deterioro del entor-
no en el que opera la empresa, entorno
competitivo creciente, una reducción en
múltiplos o métricas dependientes del
mercado (en términos absolutos y en
comparación con el sector), o un cambio
en el mercado de los productos o servi-
cios de la empresa debido a los efectos
de la obsolescencia, demanda, competen-
cia u otros factores económicos (como
estabilidad de la industria, avances tecno-
lógicos conocidos u otros factores eco-
nómicos, nueva legislación que resulta en
un entorno de negocio incierto o cam-
biante y cambios esperados en el canal
de distribución) que pudieran afectar a
variables significativas utilizadas para de-
terminar el valor razonable.

f) Condiciones macroeconómicas como
deterioro en las condiciones económicas
generales, limitaciones a acceso de fuentes
de capital, fluctuaciones en tipos de cam-
bio u otros movimientos en los mercados
de capitales o de préstamo que pudieran
afectar a variables significativas utilizadas
para determinar el valor razonable.
Con relación a una unidad a la que se ha asig-
nado el fondo de comercio, son igualmente
aplicables los factores enumerados previa-
mente y además habría que considerar si se
ha producido una caída constante del valor
de cotización de las acciones de la entidad
y acontecimientos que afecten a la unidad,
como un cambio en la composición o valor
contable de los activos netos, una expecta-
tiva más que posible de venta o disposición
de toda o parte de una unidad, la prueba de
deterioro de valor de un grupo significativo
de activos de la unidad o el reconocimiento
de una pérdida por deterioro de valor de un
fondo de comercio en los estados financieros
de una dependiente que es un componente
de una unidad.
La lista anterior no es exhaustiva y la entidad
debe considerar otros hechos y circunstan-
HACíA uNA CONTAbILIdAd MáS SENCILLA
cias relevantes que pudieran afectar a varia-
bles significativas utilizadas para determinar el
valor razonable. La entidad debe considerar
la medida en la que cada hecho o circuns-
tancia identificada podría afectar a variables
significativas utilizadas para determinar el
valor razonable. La entidad debe considerar
asimismo:
a) Hechos y circunstancias positivas y mi-
tigantes que pudieran afectar a variables
significativas utilizadas para determinar el
valor razonable.
b) Si la entidad ha realizado una valoración
reciente de la unidad o el activo, la dife-
rencia entre dicha valoración y su valor
contable.
c) Si ha habido cambios en el valor contable
de la unidad o del activo.
En enero de 2017, se ha emitido una norma
para simplificar aún más el registro contable
del deterioro de valor del fondo de comer-
cio, eliminando el segundo paso del modelo,
es decir la necesidad de determinar el fondo
de comercio implícito. Por ello, la norma esta-
blece que se compare el valor razonable con
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NORMAS
INTERNACIONALES
:: Carlos Barroso ::
el valor contable de la unidad y se registre un
deterioro del valor del fondo de comercio,
pero con el límite del valor de este último.
La norma es aplicable para los ejercicios ini-
ciados a partir del 15 de diciembre de 2019
para las sociedades cotizadas en la SEC, el 15
de diciembre de 2020 para las cotizadas que
no sean SEC y el 2021 para el resto.
En Sintonía Con la ConSulta
6 dEl BoiCaC 84, SE rEgulan
laS CESionES dE BiEnES
y SErviCioS rECiBidoS Sin
ContraPrEStaCión, CaSoS
frECuEntES En la oPErativa
dE laS ESfl
Por otro lado, el FASB pretende explorar, si
en un futuro, va a permitir a las entidades co-
tizadas amortizar el fondo de comercio.
actividades interrumpidas
En abril de 2014, el FASB emitió otra norma
para modificar la definición de actividades in-
terrumpidas con el objeto de reducir las acti-
vidades que cumplen con la misma. Para que
la disposición de una actividad cumpla la defi-
nición de interrumpida, debe representar un
cambio estratégico que tiene o va a tener un
efecto significativo en las actividades y resul-
tados financieros. Una actividad interrumpida
puede incluir un componente, un grupo de
componentes o un negocio. Un componente
comprende actividades y flujos que se pue-
den distinguir claramente a efectos operati-
vos y de información financiera del resto de
la entidad. Un componente puede ser un seg-
mento de información, segmento operativo,
una unidad de información, una sociedad de-
pendiente o un grupo de activos. A título de
ejemplo, se incluye la disposición de un área
geográfica significativa, línea de negocio sig-
nificativa, inversión contabilizada por el mé-
todo de la participación significativa u otras
partes significativas de la entidad. Asimismo,
:: número 55 :: mayo 2o17 ::
80
un negocio que en la fecha de adquisición se
clasifica como mantenido para la venta, cum-
ple la definición. La norma es efectiva a partir
del 1 de enero de 2015.
La definición actual es equivalente a las Nor-
mas Internacionales de Información Financie-
ra (NIIF) y al Plan General de Contabilidad
(PGC), dentro del proceso de convergencia
con las NIIF. Sin embargo, los US GAAP re-
quieren la reexpresión de los balances com-
parativos por los activos y pasivos afectos y
no sólo la cuenta de resultados, por los resul-
tados generados por dichas actividades.
Previamente un componente de una enti-
dad que había sido dispuesto o se clasifica-
ba como mantenido para la venta, se debía
clasificar como actividad interrumpida, en la
medida en que las operaciones y flujos iban
a ser eliminados y la entidad no iba a tener
una implicación continua significativa en el
componente. Con esta definición había un
número mayor de componentes que se cla-
sificaban como actividades interrumpidas, en
la medida en que no hubiera una implicación
continua, por lo que las entidades debían re-
expresar con mayor asiduidad las cuentas de
resultados comparativas (recordemos que las
entidades cotizadas presentan dos años com-
parativos de resultados).
resultados extraordinarios
En 2015, se publicó otra norma para eliminar
el concepto de resultados extraordinarios
de la cuenta de resultados. Previamente y en
sintonía con el anterior PGC, los US GAAP
aún presentaban resultados extraordinarios
por ingresos y gastos de carácter inusual e
infrecuente. La norma es efectiva a partir del
1 de enero de 2016.
Esta modificación se ha realizado en aras de
la convergencia con las NIIF.
Costes de emisión de deuda
En 2015, otra norma eliminó igualmente la
presentación separada como un activo dife-

rido de los costes de emisión de deuda, que
van a ser presentados reduciendo el pasivo
financiero correspondiente. Dicha modifica-
ción se ha realizado dentro del proceso de
convergencia con las NIIF. La norma es efecti-
va a partir del 1 de enero de 2016.
valoración de existencias
En 2015, otra norma incorporó el criterio de
valorar las existencias por el menor del valor
contable y valor neto realizable, de conformi-
dad con las NIIF. Previamente, las existencias
se valoraban al menor de coste o mercado.
El mercado no debía exceder del valor neto
realizable, ni ser menor que el valor neto rea-
lizable, reducido por un margen razonable. La
norma es efectiva a partir del 1 de enero de
2017.
Combinación de negocios
En 2015, el FASB simplificó la norma de com-
binaciones de negocios al requerir que los
ajustes a la contabilidad provisional de una
combinación de negocios, se realicen en el
ejercicio en el que se producen, sin tener que
retrotraer los efectos a la fecha de adquisición
y reexpresar los estados financieros compa-
rativos. Previamente, al igual que la NIIF 3
Combinaciones de negocios y el PGC, los
ajustes a la contabilidad provisional de activos
y pasivos y fondo de comercio, que se produ-
cen por la obtención de nueva información
sobre hechos y circunstancias existentes en
la fecha de adquisición y en cualquier caso,
con un límite de 12 meses desde la fecha de
adquisición, se deben contabilizar en dicha
fecha, reexpresando los estados financieros
comparativos. La norma es efectiva a partir
del 1 de enero de 2016.
Presentación de impuestos diferidos
En 2015, el FASB modificó los criterios de
presentación de impuestos diferidos para
adaptarlos a las NIIF. Por ello, los activos y
pasivos por impuesto diferido se presentan
como activos y pasivos no corrientes en el
balance. Previamente los activos y pasivos
HACíA uNA CONTAbILIdAd MáS SENCILLA
por impuesto diferido, se presentaban como
corriente y no corriente atendiendo a la cla-
sificación del activo o pasivo que generaba la
diferencia temporaria y los activos y pasivos
por impuesto diferido que no estaban vincu-
lados con ningún activo o pasivo, se clasifica-
ban atendiendo al plazo esperado de com-
pensación o reversión. La norma es efectiva a
partir del 1 de enero de 2017.
activos y pasivos financieros
En 2016, el FASB ha realizado ciertas modifi-
caciones a los criterios de valoración de acti-
vos y pasivos financieros. Dichas modificacio-
nes han sido muy concretas y se encuentran
alejadas de las modificaciones realizadas por
la NIIF 9 Instrumentos financieros, cuya fecha
de entrada en vigor es para ejercicios anuales
iniciados a partir del 1 de enero de 2018. Los
US GAAP, no van a realizar modificaciones
similares a los criterios de clasificación y valo-
ración de la NIIF 9, debido a que en términos
de coste y beneficio, no se ven justificadas.
Las modificaciones a los US GAAP se han
centrado en:
• Requerir que las inversiones en instru-
mentos de patrimonio se valoren por su
valor razonable con cambios en resulta-
dos, eliminando por tanto, el criterio de
clasificación y valoración como cartera de
negociación o disponible para la venta. Sin
embargo, una entidad puede valorar los
instrumentos que no tienen un valor ra-
zonable determinable por su coste, menos
deterioros, más o menos cambios deriva-
dos de cambios en precios observables de
transacciones ordenadas para inversiones
similares o idénticas del mismo emisor. Un
instrumento de patrimonio tiene un valor
razonable determinable si se encuentra
admitido a negociación en un mercado
organizado o no organizado, siempre que
los precios sean públicos. Para las inver-
siones en fondos, el valor razonable es
determinable, si el valor por acción se
determina y publica y es la base para las
transacciones actuales. Los instrumentos
de deuda se siguen clasificando y valoran-
www.revistacontable.es
81
NORMAS
INTERNACIONALES
:: Carlos Barroso ::
do como negociación, disponibles para la
venta o a vencimiento, de forma similar a
la NIC 39 Instrumentos financieros y al
PGC actual. Con la NIIF 9, los instrumen-
tos de patrimonio se deben valorar por
su valor razonable sin excepciones y se
contabilizan reconociendo las variaciones
en resultados, aunque se puede optar por
reconocer las variaciones en otro resulta-
do global, sin que estos importes se deban
reclasificar posteriormente. Las cuentas a
cobrar e instrumentos de deuda se pue-
den clasificar en tres carteras, que impli-
can valorar los activos financieros por su
coste amortizado, a valor razonable con
cambios en resultados o a valor razonable
con cambios en otro resultado global.
• Si los instrumentos se valoran por su cos-
te, menos deterioro, se requiere realizar
una evaluación cualitativa para identificar
la existencia indicios de deterioro de va-
lor. Si el instrumento está deteriorado, se
reconoce la pérdida por diferencia entre
el valor razonable, determinado según lo
indicado previamente y su valor contable.
:: número 55 :: mayo 2o17 ::
82
De esta forma se elimina el requisito de
evaluar si existe un deterioro que no es
temporal.
• Si la entidad opta por valorar un pasivo
financiero por su valor razonable, debe re-
conocer en otro resultado global el efecto
del cambio derivado del riesgo de crédito
propio. Dicho importe se reconocerá en
resultados cuando se registre la baja del
pasivo financiero. En la NIIF 9, los pasivos
financieros para los que se permite esta
opción son limitados y además los impor-
tes diferidos en otro resultado global, no
se reclasifican a resultados.
La norma es efectiva a partir del 1 de enero
de 2018.
La NIIF 9 ya ha incorporado el modelo de
pérdidas de crédito esperadas para activos
financieros y el FASB ha emitido una norma
equivalente en junio de 2016, aunque con
ciertas diferencias en el modelo. La norma es
aplicable para los ejercicios iniciados a partir
del 15 de diciembre de 2019 para las socie-

dades cotizadas en la SEC, el 15 de diciembre
de 2020 para las cotizadas que no sean SEC
y el 2021 para el resto.
La norma americana requiere el reconoci-
miento de las pérdidas de crédito esperadas
durante toda la vida de los instrumentos de
deuda, compromisos de crédito y garantías
financieras, excepto instrumentos de deuda
clasificados como disponibles para la venta
y activos financieros valorados a valor razo-
nable con cambios en resultados. Por otro
lado, la norma no ha modificado los criterios
actuales para reconocer los ingresos finan-
cieros. La norma no establece un método
determinado para reconocer los ingresos
financieros, siendo admisibles el método de
recuperación de coste, método de caja o una
combinación de ambos.
De la misma forma, el FASB emitirá más ade-
lante, las modificaciones al modelo de cober-
turas.
método de la participación
En 2016, el FASB ha eliminado el requisito de
contabilizar de forma retroactiva el efecto de
adquirir influencia significativa en una inver-
sión contabilizada por el método de la parti-
cipación. Con la nueva norma, el método de
la participación se contabiliza de forma pros-
pectiva desde la fecha en la que se obtiene la
influencia significativa, tomando como coste,
el valor contable previo, más el importe paga-
do por la inversión adicional y reclasificando
a resultados, en su caso, cualquier importe di-
ferido en otro resultado global. La norma es
efectiva a partir del 1 de enero de 2017. Las
NIIF no contienen ningún desarrollo contable
sobre la adquisición de influencia significativa
por etapas.
Pagos basados en acciones
En 2016, el FASB ha incorporado igualmente
simplificaciones a la contabilización de pagos
basados en acciones. En primer lugar las en-
tidades pueden optar por reconocer el gasto
de los pagos basados en acciones conside-
HACíA uNA CONTAbILIdAd MáS SENCILLA
rando el número de títulos que se espera de-
vengar o contabilizar las reducciones en los
títulos a medida que se producen. Por otro
lado, bajo US GAAP, el exceso del beneficio
fiscal asociado con el gasto de los pagos basa-
dos en acciones, se reconoce en patrimonio,
hasta que reduzca el impuesto a pagar y los
déficits se reconocen como una reducción
del importe reconocido en patrimonio y el
diferencial en resultados. La norma requiere
que el exceso y los déficits se reconozcan en
resultados. La norma es efectiva a partir del 1
de enero de 2017.
la niif 9 ya ha inCorPorado
El modElo dE PérdidaS dE
Crédito ESPEradaS Para
aCtivoS finanCiEroS y El
faSB ha Emitido una norma
EquivalEntE En junio dE 2016
ingresos de contratos con clientes
El FASB también ha emitido la nueva norma
de Ingresos de contratos con clientes equi-
valente a la NIIF 15. La norma es efectiva a
partir del 1 de enero de 2018.
arrendamientos
El FASB, ha emitido una norma equivalente
a la NIIF 16 Arrendamientos. No obstante,
existen diferencias entre ambos marcos con-
tables y, en general, los US GAAP han desa-
rrollado una norma más sencilla.
En US GAAP el arrendatario debe seguir
clasificando los arrendamientos como finan-
ciero u operativo. Aunque ambos arrenda-
mientos se reconocen en balance, es decir
se debe reconocer un activo por el derecho
de uso y un pasivo por arrendamiento, el
patrón de reconocimiento de gasto es dife-
rente. Si el arrendamiento es financiero, se
debe reconocer la amortización del derecho
www.revistacontable.es
83
NORMAS
INTERNACIONALES
:: Carlos Barroso ::
de uso y el gasto financiero del pasivo de
forma separada, lo que implica un método
de reconocimiento de gasto acelerado, por
el impacto financiero. Si el arrendamiento
es operativo, el gasto por arrendamiento
es lineal y se presenta conjuntamente en la
cuenta de resultados. El pasivo por arrenda-
miento equivale al valor actual de los pagos
futuros por arrendamiento descontados al
tipo implícito del arrendamiento, si se cono-
ce, o al tipo de interés incremental del arren-
datario. El activo por derecho de uso equiva-
le al valor del pasivo, más los costes iniciales
directos, más los pagos anticipados, menos
los incentivos recibidos. Si el arrendamiento
es financiero, el activo por derecho de uso se
amortiza durante el plazo de arrendamiento.
Si el arrendamiento es operativo, el activo
por derecho de uso se amortiza para reflejar
el coste lineal del arrendamiento. No obstan-
te, los arrendamientos con un plazo inferior
a doce meses están excluidos de los criterios
de reconocimiento y valoración y el gasto se
imputa de forma lineal.
El plazo de arrendamiento es el período no
cancelable por el que el arrendatario tiene
el derecho de uso de un activo subyacente,
junto con los periodos cubiertos por una op-
ción a extender el arrendamiento, si es razo-
nablemente cierto que el arrendatario vaya
a ejercer la opción y periodos cubiertos por
una opción a cancelar el arrendamiento, si es
razonablemente cierto que el arrendatario
no vaya a ejercerla.
Los pagos por arrendamiento incluyen:
a) Pagos fijos, incluyendo pagos fijos en sus-
tancia, menos los incentivos a cobrar.
b) Pagos variables que dependen de un índi-
ce o tasa, valorados por la tasa o índice al
comienzo, por ejemplo, IPC, pagos vincu-
lados a una tipo de interés de referencia o
pagos que varían para reflejar los cambios
en rentas de mercado.
c) Importes que sean probables de pagar
por garantías de valor residual.
:: número 55 :: mayo 2o17 ::
84
d) El precio de ejercicio de opciones de
compra que cuyo ejercicio sea razonable-
mente cierto y
e) Pagos por indemnizaciones de cancela-
ción, si el plazo refleja que el arrendatario
vaya a tener que pagarlas.
Los pagos por arrendamiento incluyen pagos
fijos en sustancia. Existen pagos fijos en sus-
tancia por ejemplo si:
a) Los pagos están estructurados como va-
riables, pero no existe una variabilidad
genuina en los mismos, es decir que no
tienen sustancia económica, por ejemplo,
pagos que se deben realizar sólo si se
comprueba que el activo es capaz de ope-
rar durante el plazo de arrendamiento o
sólo si se producen hechos que no tienen
una posibilidad genuina de no ocurrencia
o pagos que se estructuran inicialmente
como variables asociados al uso del activo,
pero cuya variabilidad se resolverá en un
momento después de la fecha de comien-
zo, de forma que se convierten en fijos
para el período residual. Dichos pagos se
convierten en fijos cuando se resuelve la
variabilidad.
b) Existen más de un conjunto de pagos que
el arrendatario pueda realizar, pero sólo
uno es realista. En este caso, se debe con-
siderar el conjunto más realista.
c) Existen más de un conjunto realista de pa-
gos, pero al menos se debe realizar uno de
ellos. En este caso, se debe considerar el
conjunto que suma el importe menor, de
forma descontada.
Los US GAAP sólo requieren reevaluar el
pasivo cuando se produce un hecho signifi-
cativo que modifique la evaluación realizada
sobre las opciones de renovación o compra,
por cambios en los importes a pagar por
las garantías de valor residual o porque los
pagos variables se conviertan en fijos. Sin
embargo, no se requiere reevaluar el pasivo
por las modificaciones en los pagos basados

en un índice o tasa. Los cambios que afectan
a periodos futuros se reconocen como un
ajuste al activo por derecho de uso.
La norma es efectiva a partir del 1 de enero
de 2019.
La NIIF 16 exige, salvo para arrendamientos
de poco valor o a corto plazo, reconocer
todos los arrendamientos en balance como
si fueran arrendamientos financieros y rees-
timar el pasivo financiero por cambios en los
pagos basados en un índice o tasa, lo que ele-
va la complejidad de la contabilización de los
arrendamientos frente a los US GAAP.
Estado de flujos de efectivo
El FASB ha sido igualmente consciente de la
existencia de tratamientos divergentes en la
clasificación de pagos y cobros en el estado
de flujos de efectivo. En el 2016 se han pu-
blicado dos normas aclaratorias. En primer
lugar se ha emitido la norma sobre el efec-
tivo restringido. El efectivo restringido no se
debe clasificar como efectivo o equivalentes
al efectivo, sino que se debe clasificar como
corriente o no corriente en partidas separa-
das en balance. Los movimientos de dichas
partidas forman parte de la reconciliación del
saldo inicial y final del efectivo y equivalentes
al efectivo. La norma es efectiva a partir del
15 de diciembre de 2017 para las entidades
cotizadas y el 15 de diciembre de 2018 para
el resto de entidades.
Asimismo se ha emitido aclaraciones sobre
la clasificación de determinados pagos y co-
bros. Los pagos derivados de la cancelación
anticipada o extinción de deudas se deben
clasificar como actividades de financiación.
En la fecha de liquidación de deudas cupón
cero u otras deudas con cupones no signi-
ficativos con relación al tipo de interés efec-
tivo por el efecto del descuento, el pago de
los intereses devengados se debe registrar
como actividades de explotación y el pago
de principal como financiación. Los pagos
relacionados con la contraprestación contin-
gente registrada en la fecha de adquisición se
HACíA uNA CONTAbILIdAd MáS SENCILLA
deben clasificar como financiación y el resto
de pagos realizados como explotación. Los
cobros derivados de indemnizaciones de
seguros se deben clasificar atendiendo a la
naturaleza del siniestro cubierto. Los cobros
por dividendos de las inversiones valoradas
por el método de la participación se pueden
clasificar de acuerdo con dos métodos. En el
primero, los cobros se registran como una
actividad de explotación y el exceso de los
dividendos sobre los resultados registrados
se contabiliza como una actividad de inver-
sión. En el segundo los cobros se registran
atendiendo a la naturaleza de la actividad
como explotación o inversión. La norma es
efectiva a partir del 15 de diciembre de 2017
para las entidades cotizadas y el 15 de di-
ciembre de 2018 para el resto de entidades.
El faSB ha Emitido
igualmEntE En 2016 una
norma Para mEjorar la
ConvErgEnCia Con laS niif
En El imPuESto SoBrE laS
gananCiaS
impuesto sobre las ganancias
El FASB ha emitido igualmente en 2016 una
norma para mejorar la convergencia con las
NIIF en el impuesto sobre las ganancias. A
estos efectos, se establece que la diferencia
entre el valor contable y fiscal derivado de
la eliminación de los resultados por la venta
de activos, diferentes de las existencias, entre
empresas del grupo generan una diferencia
temporaria deducible en la entidad adquiren-
te. Hasta ahora, dicho efecto se contabilizaba
como un anticipo por el impuesto pagado
por la entidad vendedora y no como una di-
ferencia temporaria. La norma es efectiva a
partir del 15 de diciembre de 2017 para las
entidades cotizadas y el 15 de diciembre de
2018 para el resto de entidades.
www.revistacontable.es
85
NORMAS
INTERNACIONALES
:: Carlos Barroso ::
definición de negocio
En el 2017 se ha emitido una nueva norma
para modificar la definición de negocio en el
entorno de combinaciones de negocios. El ob-
jetivo de la norma es eliminar las divergencias
interpretativas que han surgido en la definición
de un negocio en los sectores inmobiliarios,
farmacéutico, bancario, minero e investigación.
La norma es efectiva a partir del 15 de diciem-
bre de 2017 para las entidades cotizadas y el
15 de diciembre de 2018 para el resto de en-
tidades.
En este sentido, un negocio es un conjunto in-
tegrado de actividades y activos que tiene la
capacidad de ser dirigido y gestionado para el
propósito de entregar un retorno en forma de
dividendos, menores costes, u otros beneficios
económicos directamente a los inversores u
otros miembros o participantes.
Sin embargo para ser considerado un nego-
cio, el conjunto debe incluir, como mínimo, un
insumo y un proceso sustantivo que conjun-
tamente contribuyen significativamente a la
capacidad de crear un producto.
Si sustancialmente todo el valor razonable de
los activos brutos adquiridos se concentra en
un activo o grupo similar de activos identifica-
bles, el conjunto no es un negocio. Los activos
brutos adquiridos deben excluir el efectivo y
equivalentes al efectivo, activos por impuesto
diferido y el fondo de comercio derivado de
los efectos de los pasivos por impuesto diferi-
do. Sin embargo, los activos brutos adquiridos
deben incluir cualquier contraprestación en-
tregada, más el valor razonable de las partici-
paciones no dominantes y participación previa,
en exceso del valor razonable de los activos
netos identificables adquiridos.
Un activo identificable individual incluye cual-
quier activo individual o grupo de activos que
podrían ser reconocidos y valorados como un
activo identificable individual en una combina-
ción de negocios. Sin embargo, a los efectos de
esta evaluación, lo siguiente se debe conside-
rar un activo individual:
:: número 55 :: mayo 2o17 ::
86
a) Un activo tangible que está conexo y no se
puede separar físicamente y utilizar sepa-
radamente de otros activos tangibles o un
activo intangible que representa el derecho
de uso de un activo tangible, sin incurrir en
costes significativos o en una disminución
significativa de su utilidad o valor razonable
para cualquier activo.
b) Intangibles asociados con arrendamientos,
incluyendo activos y pasivos favorables y
desfavorables y los activos arrendados aso-
ciados.
Un grupo de activos similares incluye múltiples
activos identificados según lo indicado ante-
riormente. Al evaluar si los activos son simila-
res, la entidad debe considerar la naturaleza de
cada activo individual identificable y los riesgos
asociados con la gestión y creación de pro-
ductos de los activos, esto es las características
de riesgo.
Sin embargo, los siguientes no se consideran
activos similares, un activo tangible e intangible,
activos intangibles identificables en clases di-
ferentes importantes, por ejemplo: relaciones
con clientes, marcas e investigación y desarro-
llo, un activo financiero y un activo no financie-
ro, clases diferentes de activos financieros, por
ejemplo, cuentas a cobrar e instrumentos de
patrimonio, clases diferentes de activos tangi-
bles, por ejemplo; existencias, equipos, activos
identificables dentro de una clase de activos
que tienen características de riesgo diferentes.
Cuando un conjunto no tiene productos,
el conjunto tendrá un insumo y un proceso
sustantivo que conjuntamente contribuyan
significativamente a la capacidad de crear pro-
ductos, sólo si incluyen empleados que forman
una fuerza de trabajo organizada y un insumo
que la fuerza de trabajo podría desarrollar o
convertir en un producto.
La fuerza de trabajo organizada tiene que te-
ner la experiencia, conocimiento y capacidades
necesarios para realizar el proceso adquirido
o grupo de procesos, que cuando se aplican a
otro insumo o insumos adquiridos es esencial

para la capacidad de desarrollar o convertir el
insumo o insumos adquiridos en productos. La
entidad debe considerar lo siguiente al evaluar
si la fuerza de trabajo está realizando un pro-
ceso sustantivo:
a) Un proceso o grupo de procesos no es
esencial, si por ejemplo, se considera ac-
cesorio o menor en el contexto de todos
los procesos requeridos para producir los
productos.
b) Insumos que los empleados que forman
una fuerza de trabajo organizada podrían
desarrollar o convertir en productos po-
drían incluir, propiedad intelectual que se
podría utilizar para desarrollar un bien o
servicio, recursos que se podrían desarro-
llar para crear productos, acceso a los mate-
riales o derechos necesarios que permiten
la creación de productos futuros. Ejemplos
de insumos que se podrían desarrollar in-
cluyen tecnología, participaciones mineras,
inmuebles e investigación y desarrollo en
curso.
Cuando un conjunto tiene productos, es decir
que existe una continuidad de los ingresos con
anterioridad y posterioridad a la transacción,
el conjunto tendrá un insumo y un proceso
sustantivo que conjuntamente contribuyen de
forma significativa a la capacidad de generar
productos cuando cualquiera de las siguientes
se encuentra presente:
a) Empleados que forman una fuerza de tra-
bajo organizada que tienen la experiencia,
conocimiento y capacidades necesarias
para realizar el proceso adquirido (o gru-
po de procesos) que aplicado a un insumo
o insumos adquiridos es esencial para la
capacidad de continuar produciendo pro-
ductos. Un proceso o grupo de procesos
no es esencial si, por ejemplo, se considera
accesorio o menor en el contexto de to-
dos los procesos requeridos para continuar
produciendo productos.
b) Un contrato adquirido que facilita acceso a
una fuerza de trabajo organizada que tiene
HACíA uNA CONTAbILIdAd MáS SENCILLA
la experiencia, conocimiento y capacidades
necesarias para realizar el proceso adquiri-
do (o grupo de procesos) que aplicados a
un insumo o insumos adquiridos es esencial
para la capacidad de continuar producien-
do productos. Una entidad debería evaluar
la sustancia de un contrato adquirido y si se
ha adquirido de forma efectiva una fuerza
de trabajo organizada que realiza un proce-
so sustantivo, por ejemplo, considerando la
duración y las condiciones de renovación
del contrato.
c) El proceso adquirido o grupo de procesos
que aplicados a un insumo o insumos ad-
quiridos contribuye significativamente a la
capacidad de continuar produciendo pro-
ductos y se considera único o escaso.
Si un conjunto tiene productos, la continua-
ción de los ingresos no es indicativo por sí
mismo de que se ha adquirido un insumo y un
proceso sustantivo. Por lo tanto, los acuerdos
contractuales asumidos que facilitan la conti-
nuación de los ingresos, por ejemplo contratos
con clientes, listas de clientes y arrendamien-
tos se deben excluir del análisis anterior.
Al evaluar si existe un negocio, la presencia
de más de un importe insignificante de fondo
de comercio puede ser indicativo de que el
proceso adquirido es sustantivo y por lo tanto
que el conjunto adquirido es un negocio.
ConCluSión
Por lo tanto, el FASB y el PCC están hacien-
do grandes esfuerzos de convergencia con
las NIIF, siempre que ello no derive en nor-
mas más complejas y de simplificación de
la contabilidad para las entidades cotizadas
y no cotizadas. Por este motivo el proceso
de convergencia no está siendo completo y
como prueba, la divergencia en las normas
de registro y valoración de activos y pasivos
financieros y de arrendamientos, en aras de
mantener la simplicidad. Por otro lado, se está
divergiendo de las NIIF en otras normas para
simplificar la contabilidad, como por ejemplo,
combinaciones de negocios y pagos basados
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87
NORMAS
INTERNACIONALES
:: Carlos Barroso ::
en acciones. Sin embargo en otros ámbitos se
está convergiendo, siempre que resulte en una
norma más sencilla, por ejemplo, actividades
interrumpidas, valoración de existencias, pre-
sentación de activos y pasivos por impuesto
diferido, eliminación de resultados extraordi-
narios, activos por impuesto diferido vincu-
lados a las eliminaciones de resultados por
transacciones entre empresas del grupo y
presentación de costes de emisión de deuda.
No obstante, en otras normas, se siguen man-
teniendo diferencias, aunque más suavizadas,
como las pérdidas por deterioro de valor de
activos no corrientes.
El faSB y El PCC EStán
haCiEndo grandES ESfuErzoS
dE ConvErgEnCia Con
laS niif, SiEmPrE quE Ello
no dErivE En normaS máS
ComPlEjaS y dE SimPlifiCaCión
dE la ContaBilidad
Con relación a las entidades no cotizadas, es
relevante destacar la posibilidad de amortizar
el fondo de comercio, no reconocer deter-
minados intangibles en una combinación de
negocios separados del fondo de comercio y
aplicar el método simplificado para la cober-
tura de flujos de efectivo de préstamos a tipo
variable.
Cualquier cambio que disminuya las estimacio-
nes contables, evite o minimice reexpresiones
de estados financieros o incluya reglas claras,
es beneficioso para los usuarios, preparadores
y auditores de la información financiera.
Las NIIF no están aplicando este método de
forma estricta y ello queda patente con la pu-
blicación de la NIIF 9 Instrumentos financieros
y la NIIF 16 Arrendamientos. En la primera, hay
que considerar que aunque el intento era re-
ducir el número de carteras y criterios de con-
tabilización, finalmente la norma no ha conse-
:: número 55 :: mayo 2o17 ::
88
guido dicha simplificación, ya que se mantiene
el método de coste amortizado, valor razo-
nable con cambios en resultados y valor ra-
zonable con cambios en otro resultado global
para activos financieros. Con relación a los
arrendamientos, los US GAAP mantienen un
criterio simplificado de reconocimiento para
arrendamientos operativos, aunque se presen-
ten en balance. De igual forma, los criterios
para determinar las correcciones valorativas
por deterioro de los activos financieros, son
más complejos y variados que en US GAAP. La
NIIF 9 ha fijado criterios para reconocer pér-
didas de crédito esperadas durante los próxi-
mos 12 meses y pérdidas de crédito espera-
das durante toda la vida de los instrumentos.
Las pérdidas de crédito esperadas durante los
próximos 12 meses, se reconocen hasta que
exista un aumento significativo del riesgo de
crédito, momento en el que se registran las
pérdidas de crédito esperadas durante toda
la vida del instrumento. Por otro lado, los in-
gresos financieros se reconocen aplicando el
método del tipo de interés efectivo sobre el
valor bruto de los activos financieros, hasta el
momento en el que existan pérdidas de cré-
dito incurridas, en cuyo momento el tipo de
interés efectivo se aplica sobre el valor neto
contable.
Sobre el PGC, aún no se ha acometido ningu-
na simplificación relevante desde su entrada
en vigor, excepto para los ejercicios iniciados
a partir del 1 de enero de 2016, en el que el
fondo de comercio y los activos intangibles de
vida indefinida van a estar sujetos a amortiza-
ción. No obstante, cuando no se pueda deter-
minar de forma fiable la vida útil de un activo
intangible, se presume que dicha vida es de
10 años, salvo prueba en contrario y para el
fondo de comercio, se presume que la vida útil
es de 10 años. Por otro lado, estos activos, ya
no están sometidos a la prueba de deterioro
de valor anual, sino sólo cuando existan indi-
cios de deterioro de valor. No obstante, con-
sideramos que se podría haber simplificado la
norma estableciendo un límite temporal claro
y conciso de amortización como el que figura
en las NIIF para entidades no cotizadas y el
que establece el PCC.
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