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I Área Tributaria

Algunos aspectos en la obligación tributaria del


ITAN – 2014
Ficha Técnica cuando se establece una exoneración plazo, se entenderán otorgados por un
tributaria el plazo debe ser expreso en el plazo máximo de 6 años), por lo que se
Autor : Dr. Jorge Raúl Flores Gallegos dispositivo legal. contabilizaría la vigencia de la reducción
Título : Algunos aspectos en la obligación tributa- gradual de la tasa del ITAN desde el
No obstante, dicho decreto legislati-
ria del ITAN – 2014 01.01.08 hasta el 31.12.13.
vo fue declarado inconstitucional por
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 300 - Primera el Resolutivo N° 2 del Expediente Ahora bien, con respecto a la declaración
Quincena de Abril 2014 N° 00016-2007-PI-TC, publicada el del ITAN 2011, la Sunat señala que en
16.04.09. Asimismo, conforme con su Re- dicha Declaración de 2011, debe conside-
solutivo N° 3, declara la vacatio legis1 de rarse la exoneración prevista en el artículo
1. Introducción la citada sentencia hasta que el Congreso 3° de la Ley N° 28424, por la razón de
de la República legisle sobre la materia, que dicha “exoneración” se encuentra
En oportunidad, queremos precisar so-
respetando la interpretación del Tribunal vigente hasta el 31.12.13 conforme lo
bre la vigencia de los sujetos exonerados
Constitucional en el último párrafo del dispone el Decreto Legislativo Nº 977 aun
del Impuesto Temporal a los Activos
artículo 79° de la Constitución de 1993. cuando haya sido declarado su inconstitu-
Netos - ITAN, asimismo responder al-
cionalidad por el Tribunal Constitucional,
gunas preguntas que debe considerar El fundamento principal para su declara-
la cual precisa que toda exoneración,
el contribuyente a la hora de cumplir ción de su inconstitucionalidad fue que
incentivo o beneficio tributario no podrá
con su obligación tributaria de este la Ley Nº 28932 que delegó facultades
exceder de 6 años.
impuesto que grava el patrimonio de legislativas al Poder Ejecutivo en materia
las empresas. tributaria, no había cumplido con los En ese sentido, la exoneración del ITAN
requisitos establecidos en nuestra Carta prevista en el artículo 3° de la Ley del
Magna. Sin embargo, el Congreso de ITAN, se encuentra vigente desde el
2. Vigencia de los sujetos exone- la República no emitió ninguna norma 01.01.08, vigente por del Decreto Legisla-
rados al ITAN con rango de ley sobre dicha materia, tivo Nº 976 hasta el 31.12.13 de acuerdo
El ITAN creado por la Ley N° 28424 (Ley en ese sentido el Decreto Legislativo a lo regulado por el Decreto Legislativo
del ITAN) publicado el 21.12.04, se aplica Nº 977 mantendría presumiblemente Nº 977.
a los perceptores de renta de tercera cate- sus ‘efectos’.
Sin embargo, mediante el artículo 4° del
goría sujetos al Régimen General del IR, y
En ese sentido, con fecha 04.05.11, Decreto Legislativo N° 1117, publicado el
se determina sobre el valor de los activos
la Sunat emitió el Informe N° 046- 07.07.12 y vigente –esta incorporación–
netos al 31 de diciembre del año anterior.
2011-SUNAT/2B0000, por medio del al día siguiente de su publicación, incor-
Como mencionamos en el punto 3 del cual absuelve dos puntuales preguntas pora la Norma VII al Título Preliminar
artículo sobre el ITAN en la Edición relacionadas a la vigencia de las exone- del Código Tributario referente a reglas
N° 299 de la Revista Actualidad Empre- raciones previstas en el artículo 3º de la generales para la dación de exoneracio-
sarial, el artículo 3° de la Ley del ITAN, Ley del ITAN. Las preguntas son: nes, incentivos o beneficios tributarios.
dispone qué sujetos están exonerados
· ¿Hasta qué fecha tienen vigencia las Al respecto, el segundo párrafo del literal
del ITAN sin referencia a su plazo.
exoneraciones previstas en el artículo c) de la referida Norma VII establece
Entre los dispuestos como exonerados
3° de la Ley N° 28424, Ley que crea puntualmente que:
están –entre otros– aquellas empresas
el Impuesto Temporal a los Activos
que no hayan iniciado sus actividades
Netos (ITAN)? “Toda exoneración, incentivo o beneficio
productivas, empresas que prestan ser- tributario concedido sin señalar plazo de
vicios de agua potable y alcantarillado, · ¿Se deben considerar para la declara-
vigencia, se entenderá otorgado por un
instituciones educativas particulares ción del ITAN 2011 las exoneraciones plazo máximo de tres (3) años”.
excluidas las academias de acuerdo al previstas en el artículo 3° de la Ley
Decreto Legislativo N° 882, entidades Nº 28424?
Asimismo, la Única Disposición Com-
inafectas o exoneradas del Impuesto a Dentro del análisis de la Sunat, señala que plementaria Transitoria establece en su
la Renta de acuerdo a los artículos 18° debido a la “vigencia indefinida” de la exo- segundo párrafo que:
y 19° del TUO de la Ley del IR, entre neraciones otorgadas para la aplicación
otros sujetos, sin señalar un plazo de de las tasas graduales correspondiente “En el caso de exoneraciones, incentivos o
finalización para este beneficio. al año 2009, previstas por el Decreto beneficios tributarios cuyo plazo supletorio
Legislativo Nº 976 - Decreto Legislativo de tres (3) años previsto en la citada Norma
Por ello, el Decreto Legislativo N° 977 – VII hubiese vencido o venza antes del 31 de
Decreto Legislativo que establece la Ley que establece reducción gradual del
diciembre de 2012, mantendrán su vigencia
Marco para la dación de exoneraciones, impuesto temporal a los activos netos, hasta la referida fecha”.
incentivos o beneficios tributarios, pu- publicado el 15.03.07 e igualmente en
blicada en una edición extraordinaria el una edición extraordinaria y vigente a
De acuerdo a dicho marco legal, las
15.03.07, vigente a partir del 16.03.07, partir del 01.01.08, se deberá aplicar
exoneraciones establecidas en el artículo
dispuso una vigencia máxima de 6 años supletoriamente el plazo máximo de 6
3° estuvieron vigentes hasta el periodo
para las exoneraciones e incentivos tri- años de conformidad con el Decreto Le-
del 2012, ya que el Decreto Legislativo
butarios, indicando asimismo que aquel gislativo N° 977 (para aquellos beneficios
N° 977 está suspendido en sus efectos
beneficio concedido sin señalar plazo de tributarios que concedidos sin señalar
hasta el día de hoy por sentencia del
vigencia, se entendería otorgado como 1 Vacatio Legis: Plazo, inmediatamente posterior a su publicación, Tribunal Constitucional, por ello, de co-
máximo por dicho periodo, es decir con durante el cual no es obligatoria una ley. En CABANELLAS, Guillermo,
Diccionario Enciclopédico de derecho usual, 24ª, Buenos Aires,
rresponder, todos aquellos sujetos exone-
un máximo de 6 años. Cabe precisar que Argentina: Heliasta, 1996, tomo VIII, página 298). rados por el artículo 3° de la Ley del ITAN

N° 300 Primera Quincena - Abril 2014 Actualidad Empresarial I-11


I Actualidad y Aplicación Práctica
sin plazo expreso, tienen que presentar ya que no existe una necesaria corres- · Exceso de depreciación por aplicación
su respectiva declaración del impuesto. pondencia entre el valor neto contable de porcentajes mayores a los permiti-
de los activos consignados en los Estados dos.
Financieros del PDT 684, por ello se debe
3. ¿Quiénes son los que están aplicar adiciones y deducciones al valor
· Disminución por revaluación volunta-
obligados a declarar y quie- ria negativa.
de aquellos conceptos que desde el punto
nes no? de vista tributario califican o no como · Pérdida extraordinaria de bienes por
Los sujetos obligados a presentar la decla- activos, respectivamente. delitos que aún no se haya proba-
ración del ITAN correspondiente al Ejercicio do judicialmente o aún no se haya
Para ello, el deudor tributario debe demostrado que es inútil ejercita la
2014 son todos aquellos contribuyentes realizar la conciliación correspondiente
que generan rentas de tercera categoría acción judicial.
a efectos de determinar la base impo-
comprendidos en el Régimen General nible sobre la cual se calculará el ITAN. · Depreciación bajo normas contables
del IR que iniciaron operaciones con Por ello, considerando las diferencias de activos fijos en arrendamiento
anterioridad al 01.01.14, y que además entre las normas contable y tributaria, financiero que se hayan depreciado,
están comprendidos aquellos sujetos del veamos unos casos del artículo 5º de la en función del tiempo del contrato.
régimen de amazonía, régimen agrario, Ley del ITAN.
los establecidos en zona de frontera, entre Deducciones
otros, así como las sucursales, agencias y En las cuentas por cobrar · Incremento por revaluación volunta-
demás establecimientos permanentes de ria.
Adición
empresas no domiciliadas, cuyo valor de · Depreciación acelerada por arrenda-
los activos netos al 31 de diciembre de · Provisión por cobranza dudosa no
miento financiero.
2013 supere un millón de nuevos soles. aceptable por no cumplir con los
requisitos establecidos de acuerdo al · Depreciación en defecto, sobre por-
Asimismo, en los casos de reorgani- centajes fijos tributarios.
Reglamento de la LIR.
zación de sociedades o empresas, no
opera la exclusión si cualquiera de las · Castigos de cuentas de cobranza du- · Maquinaria y equipo con una antigüe-
empresas intervinientes o la empresa dosa no admitidos. dad no mayor de 3 años. (artículo 5°
que se escinda inició sus operaciones de la Ley de ITAN).
con anterioridad al 1 de enero del año Deducción
gravable en curso. · Saldo al cierre del ejercicio que corres- 6. ¿El ITAN no aplicado como
ponde al total de ventas al exterior crédito es deducible como
En estos casos, la determinación y pago pendientes de cobro (artículo 5° de
del ITAN se realizará por cada una de las gasto? y en tal sentido, ¿de
la Ley de ITAN).
empresas que se extingan y será de cargo, qué periodo?
según cada caso en particular, de la em- En las existencias Dentro de las alternativas que tiene el
presa absorbente, la empresa constituida Adición contribuyente del ITAN están que puede
o las empresas que surjan de la escisión. no aplicar el ITAN como crédito sino
· Provisión por desvalorización de exis- considerarlo como un gasto deducible del
En este último supuesto, la determinación tencias.
y pago del ITAN se efectuará de forma ejercicio fiscal de pago. Es decir, el contri-
proporcional a los activos que se hayan · Pérdida extraordinaria de bienes por buyente puede optar no aplicar el ITAN
transferido a las empresas. Cabe precisar delitos que aún no se haya proba- como crédito y considerar el monto total
que estos supuestos no se aplican en los do judicialmente o aún no se haya como un gasto, o bien puede optar por
casos de reorganización simple. demostrado que es inútil ejercitar la aplicarlo como crédito contra los pagos
acción judicial. a cuenta y de regularización, pero si aun
así le quede un saldo no aplicado, y no
4. ¿En el caso que a la empresa Deducción
solicita su devolución puede registrarlo
no le resulta ITAN por pagar? · Saldo de existencias de exportación. como un gasto.
¿Declaro o no? (artículo 5° de la Ley de ITAN).
Por ello, lo establece el artículo 16º
En el caso de aquellas empresas o sujetos
Inversiones del Reglamento de la Ley del ITAN,
obligados a presentar la Declaración Ju-
Adición aprobado por Decreto Supremo N° 025-
rada del ITAN no le resulte un impuesto
2005-EF, donde dispone que los pagos
por pagar porque sus activos netos con · Menores valores en aplicación del parciales o totales efectuados usados
las deducciones resulta siendo menos valor razonable. como crédito, no serán deducibles como
a S/,1’000,000.00, en estos casos, aun
gasto para la determinación del IR. Por lo
así están obligados a presentar su DJ del Deducción
que, el impuesto que sea deducido total
ITAN, si no realizan se encontrarán omi- · Mayores valores en aplicación del
sos por lo que la Sunat los inducirá que o parcialmente como gasto a efecto del
valor razonable. IR no podrá ser utilizado como crédito
lo presenten, cometiendo la infracción
· Valor de acciones, participaciones o contra dicho tributo, siendo esta una
tributaria del numeral 1 del artículo 176°
derechos del capital de otras empre- segunda alternativa para poder absol-
del Código Tributario con una multa de
sas sujetas al ITAN, no exoneradas ver el ITAN pagado en el transcurso del
una (1) UIT.
(artículo 5° de la Ley de ITAN). ejercicios anual.

5. ¿Cuáles son las principales Inmuebles, maquinarias y equipo Si es el caso que lo deduzca el ITAN como
gasto, lo deberá imputar al periodo en
adiciones y deducciones a Adición
el que debe efectuarse el pago. Así el
efectuar para determinar la · Obsolescencia no sustentada con ITAN del ejercicio 2014, se deducirá
Base Imponible del ITAN? informe técnico. como gasto en dicho periodo, conforme
Uno de los aspectos más delicados es · Pérdida de activos fijos no acredita- al mandato del literal b) del artículo 37°
determinar la base imponible del ITAN dos. de la Ley de Impuesto a la Renta.

I-12 Instituto Pacífico N° 300 Primera Quincena - Abril 2014


Área Tributaria I
Asimismo, cabe precisar que si no se Trabajos Globales S.A.C.
hubiese pagado el ITAN hasta la fecha los pagos a cuenta o retenciones que se Activo al 31 de diciembre 2013
devenguen con posterioridad al pago en
de vencimiento o presentación de la exceso”. Activo corriente
Declaración Jurada Anual del Impuesto
Caja y bancos 950,000
a la Renta, el importe pagado no podrá
ser materia de devolución, debiendo De la lectura de este dispositivo se dedu- Cuentas por cobrar comerciales
considerarse como gasto del ejercicio cen dos casos: neto de estimación de cobranza 1’794,800
al que corresponde, así lo concluye el dudosa
Informe N° 034-2007-SUNAT/2B0000 6.1. Presentación de la DJ del impues-
Cuentas por cobrar al personal,
el cual citamos: to a la renta 2013 en el marzo del a los accionistas (socios), direc- 14,000
2014 tores y gerentes
“1. Los pagos por ITAN realizados con Si el vencimiento de su declaración jurada Cuentas por cobrar diversas (*) 7,000
posterioridad a la presentación de la de- anual del año fiscal 2013 está en el mes
claración jurada anual del Impuesto a la Servicios y otros contratados por
de marzo del 2014, entonces el saldo a anticipado
4,500
Renta o al vencimiento del plazo para tal
efecto, lo que hubiera ocurrido primero,
favor resultante de su DJ anual 2013 lo
Existencias 4’506,430
no son susceptibles de devolución. debe aplicar como crédito contra el pago
2. Los referidos pagos son deducibles para a cuenta del periodo 03/2014 del IR, el Total activo corriente 7’276,730
la determinación de la renta neta de cual vence en abril del 2014, y así sucesi- Activo no corriente
tercera categoría del ejercicio gravable vamente hasta agotarlo. Una vez agotado
al cual corresponde dicho tributo, en Inmuebles, maquinarias y equi-
dicho saldo, podrá utilizar el ITAN pagado po
4’050,000
tanto se cumpla con el principio de
causalidad”.
hasta antes de la presentación de las de-
claraciones mensuales hasta el diciembre Intangibles 95,000
de corresponder. Activo diferido 32,500

6. ¿Qué aplico primero como Depreciación, amortización y


(798,654)
6.2. Presentación de la DJ del impues- agotamiento acumulados
crédito contra el pago a cuen- to a la renta 2013 en el abril del Total activo no corriente 2’151,550
ta del IR: el saldo a favor del 2014
ejercicio anterior del IR o el Si el vencimiento de su declaración jura-
Total activo neto 9’428,280
ITAN pagado? da anual del año fiscal 2013 está en el (*) Incluye saldo a favor del IGV.

De acuerdo al artículo 55° del Regla- mes de abril del 2014, entonces el saldo Asimismo, la empresa Trabajos Glo-
mento de la Ley de Impuesto a la Ren- a favor resultante de su DJ anual 2013 bales S.A.C. que durante el ejercicio
ta, aprobado por el Decreto Supremo lo debe aplicar como crédito contra el 2013 realizó actividades de venta in-
Nº 122-94-EF, dispone que para aplicar pago a cuenta del periodo 04/2014 del terna (S/.12’000,000) y de exportación
los créditos tributarios contra los pagos IR, el cual vence en mayo del 2014, y (S/.4’900,000), por ello la entidad se
a cuenta de tercera categoría, los con- así sucesivamente hasta agotarlo. Una decide por el pago fraccionado del ITAN
tribuyentes observarán las siguientes vez agotado dicho saldo, podrá utilizar en cuotas mensuales de abril a diciembre.
disposiciones, el cual citamos: el ITAN pagado hasta antes de la presen-
tación de las declaraciones mensuales 7.2. Solución
hasta el diciembre de corresponder. 7.2.1. Detalle de rubros específicos
“1. Solo se podrá compensar los saldos a No obstante, si es el caso que en abril
favor originados por rentas de tercera a. Cuentas por cobrar comerciales
categoría. del 2014 se declara y paga el ITAN,
y si ello ocurre antes del vencimiento Descripción S/.
2. Para la compensación de créditos se
tendrá en cuenta el siguiente orden: en de la presentación del PDT 621 por el Facturas por cobrar ventas na-
primer lugar se compensará el anticipo periodo 03/2014, podrá aplicar el ITAN 750,000
cionales
adicional, en segundo término los saldos pagado como crédito. Luego, después
a favor y por último cualquier otro crédi- Facturas por cobrar exporta-
que se agote el saldo a favor de la DJ ciones
410,800
to.
anual 2013 aplicado a partir del perio-
3. El saldo a favor originado por rentas Letras por cobrar ventas na-
do 04/2014 que vence en mayo podrá cionales
689,000
de tercera categoría, acreditado en la
declaración jurada anual del ejercicio aplicar el ITAN pagado.
Letras por cobrar exportaciones 852,000
precedente al anterior por el cual no se
haya solicitado devolución, deberá ser Estimación de cobranza dudosa
compensado contra los pagos a cuenta 7. Caso práctico (*)
(95,000)
del ejercicio, inclusive a partir del mes de
Cuentas por cobrar comercia-
enero, hasta agotarlo. En ningún caso 2´606,800
les (neto)
podrá ser aplicado contra el anticipo
adicional. Caso 1 (*) Aceptada a efectos del IR y vinculada a ventas nacionales.

4. El saldo a favor originado por rentas de Respecto a estos conceptos, el inciso


tercera categoría generado en el ejercicio d) del artículo 5º de la Ley Nº 28424,
inmediato anterior deberá ser compensa- dispone como una deducción de la base
do sólo cuando se haya acreditado en la 7.1. Enunciado
declaración jurada anual y no se solicite imponible del ITAN las cuentas por cobrar
devolución por el mismo y únicamente La entidad Trabajos Globales S.A.C. se producto de operaciones de exportación,
contra los pagos a cuenta cuyo venci- encuentra obligada a presentar la De- por ello el importe a deducir es:
miento opere a partir del mes siguiente claración Jurada Anual del ITAN 2014,
a aquél en que se presente la declaración por lo cual desea saber la determinación Descripción S/.
jurada donde se consigne dicho saldo. En
ningún caso podrá ser aplicado contra el del referido impuesto para el ejercicio
Facturas por cobrar exportaciones 410,800
anticipo adicional. 2014. Para dicho efecto nos proporciona
5. Los pagos a cuenta y retenciones en la siguiente información del rubro activo Letras por cobrar exportaciones 852,000
exceso sólo podrán ser compensados con consignado en el balance general al 31
de diciembre de 2013. Total deducción 1’262,800

N° 300 Primera Quincena - Abril 2014 Actualidad Empresarial I-13


I Actualidad y Aplicación Práctica

b. Existencias Elemento Fecha de fabricación y/o importación Valor neto en libros S/.

Descripción S/. Agosto 2011 305,000

Productos terminados 2’150,150 Inmuebles, maquinaria


Enero 2012 90,000
y equipo
Productos en proceso 990,450 Octubre 2013 24,000

Materias primas 490,320 Total deducción 464,000

Suministros diversos 100,250


Se tiene que tener en cuenta que a lo dis-
Desvalorización de existencias (*) (38,900) puesto por el inciso b) del artículo 4° del de la base imponible del Impuesto que les
Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado corresponda pagar”.
Total Deducción 3’692,270 por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF
dispone que: 7.2.2. Determinación de la base im-
(*) No resulta deducible a efectos del IR.
ponible del ITAN
En el supuesto de existencias, el literal d) “La antigüedad de la maquinaria y equipos De acuerdo al balance general al 31.12.13
del artículo 5º de la Ley de ITAN establece se computará desde la fecha del compro- de la empresa Trabajos Globales, se procede
que se deducirá las existencias producto bante de pago que acredite la transfe- mediante papeles de trabajo las deduccio-
de operaciones de exportación. Para rencia hecha por su fabricante o de la
Declaración Única de Aduanas, según sea
nes dispuestas en el artículo 5º de la Ley de
dicho efecto, establece el procedimiento la Ley ITAN, así como aplicar las adiciones
el caso. A tal efecto, los contribuyentes de-
para determinar el monto a deducir, el berán acreditar ante la SUNAT la antigüedad y deducciones conforme a la normativa
cual se detalla: de las maquinarias y equipos que excluyan contable, pero con una regulación de las
normas tributarias diferentes.
Descripción S/.

Ventas nacionales 12´000,000 Determinación de la base imponible


Ventas de exportación 4´900,000 Determinación de la base imponible

Total de ventas 16´900,000 Activo neto según balance 9’428,280.00

A continuación, la entidad debe determi- Adiciones


38,900.00
namos el coeficiente: – Provisión por desvalorización de existencias no admitidas

Deducciones (2’840,966.18)
Ventas de exportación
Coeficiente: ––––––––––––––––––– Cuentas por cobrar producto de operaciones de exportación (literal
1’262,800.00
Total de ventas d) artículo 5º Ley N° 28424)

Existencias vinculadas a exportaciones (literal d) artículo 5º Ley


1’081,666.18
4'900,000 N° 28424)
Coeficiente: –––––––––––––––– = 0.2899
16'900,000 Maquinaria y equipo con una antigüedad no mayor a tres años 464,000.00
(literal b) artículo 5º Ley N° 28424)

Se aplica el coeficiente al saldo de existen- Activo diferido determinado por diferencias temporales en función
cias, de acuerdo al balance general. Sin de la NIC 12: Impuesto a la Renta y que no califica como activo 32,500.00
para efectos tributarios.
embargo, se aprecia que la empresa ha
efectuado una estimación por desvalori- Total base imponible 6’626,213.82
zación de existencias, la cual no se admite
a efectos del IR. Por ello, se adiciona para
la determinación de la base imponible El saldo a favor del IGV es un derecho un activo, por ello se deduce para la
del ITAN, afectando la determinación del para la empresa por lo tanto constituye definición de la base imponible del ITAN.
activo neto.
7.2.3. Determinación del ITAN
Existencias a dedu- Saldo de existencias x
cir = coeficiente Alícuota 2014 Base ITAN por pagar

S/.3’731,170 (*) x 0% Hasta S/.1’000,000.00 0


Existencias a deducir =
0.2899
0.4 % Por el exceso = 5’626,213.82 22,504.86
Total deducción = S/.1’081,666.18
Total 22,504.86
(*) Saldo de existencias = S/.3’692,270 + S/.38.900

La empresa Trabajaos Globales S.A.C. manera fraccionada en 9 cuotas. El pago


c. Inmuebles, maquinaria y equipo está obligada a presentar la Declaración total o por la primera cuota se debe rea-
En el caso de los conceptos de las ma- Jurada del ITAN correspondiente al lizar en el mismo día con la presentación
quinarias y equipos que no tienen una ejercicio 2014, mediante el PDT 0648 – de la declaración jurada.
antigüedad mayor a tres años, de acuerdo Impuesto Temporal a los Activos Netos
al literal b) del artículo 5º de la Ley la Ley (versión 1.3), al vencimiento del periodo Una vez presentada la declaración jurada
de ITAN, establece la deducibilidad en tributario marzo en función de su último y elegida la modalidad de pago ya no será
la base imponible del ITAN el valor de dígito de su Número RUC. El pago del posible cambiar forma de pago, o es al
dichos bienes. tributo lo podrá efectuar al contado o de contado o de forma fraccionada.

I-14 Instituto Pacífico N° 300 Primera Quincena - Abril 2014