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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO
PÚBLICA
Instrutor: João Carlos Neves
BRASÍLIA, NOVEMBRO DE 2003

SUMÁRIO
1 – CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA................................................. 2
2 – CONCEITOS.................................................................................................................................... 10
3 – ORÇAMENTO PÚBLICO................................................................................................................ 12
4 – RECEITA PÚBLICA......................................................................................................................... 18
5 – DESPESA PÚBLICA........................................................................................................................ 22
6 – CICLO ORÇAMENTÁRIO................................................................................................................ 25
7 - MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS........................................................................ 30
8 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS............................................................................................................ 31
9 - EXECUÇÃO FINANCEIRA................................................................................................................ 35
10 - RESTOS A PAGAR......................................................................................................................... 35
11 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES................................................................................ 36
12 - PLANO DE CONTAS....................................................................................................................... 38
13 - SISTEMAS DE CONTAS................................................................................................................. 45
14 - BALANÇOS..................................................................................................................................... 47
15 - LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES......................................... 70
16 - BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................ 73
CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
1 – CONTABILIDADE APLICADA Á ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
1.1 - CONCEITO
Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica à

Administração Pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos,
apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, tendo por base as
normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64) e os Princípios Gerais de Finanças
Públicas. A assim a Contabilidade Pública registra, controla e demonstra o
orçamento aprovado, bem como a sua execução, os atos e fatos administrativos
da fazenda pública, o patrimônio público e suas variações.
De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pública organiza-se de

modo a permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento
da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o
levantamento dos balanços gerais, a análise e interpretação dos resultados
econômicos e financeiros.
A contabilidade aplicada à Administração Pública registra a previsão da

receita e a fixação da despesa, estabelecidas no orçamento público aprovado
para o exercício, escritura a execução orçamentária da receita e da despesa, faz
a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, controla
as operações de crédito, a dívida ativa, os créditos e obrigações, revela as
variações patrimoniais e mostra o valor do patrimônio.
Pelas definições anteriores, deduzimos que a contabilidade pública está

interessada também, em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de
natureza orçamentária (Previsão da Receita, Fixação da Despesa, Empenho,
Descentralização de Créditos, etc.;), sejam, meramente administrativos
(Contratos, Convênios, Acordos, Ajustes, Avais, Fianças, Valores sob
Responsabilidade, Comodatos de Bens, etc.), representativos de valores
potenciais que poderão afetar o Patrimônio (A – P = PL), no futuro.
1.2 - OBJETO
O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos e

obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa
ótica pode-se definir o objeto da Contabilidade privada como sendo o patrimônio
de propriedade de cada empresa. Na área pública, deve ser considerado o
patrimônio a ser controlado (contabilizado) pelos órgãos e entidades públicas tão
somente os bens com características de uso restrito. Os bens de uso geral
(rodovias, praças, viadutos, quadras esportivas etc.) não são objeto da
Contabilidade Pública, mesmo sendo construídos e mantidos com recursos
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públicos.
O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração

direta e indireta dos três níveis de governo: federal, estadual/distrital e municipal.
Sendo:
 Administração Direta: as unidades integrantes do governo federal,
estadual/distrital e municipal dos três poderes: Judiciário, Poder
Legislativo e Poder Executivo ( Presidência da República e suas
secretarias, Ministérios civis e militares, Tribunais, Câmara dos
Deputados, Senado Federal);
 Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas

públicas e qualquer entidade contemplada no orçamento fiscal e da
seguridade social.
O orçamento público, entendido como peça autorizativa para

arrecadação de recursos financeiros (receitas) e realização de gastos
(despesas), é também considerado objeto da Contabilidade Pública. Para o
orçamento todo o ingresso de recursos financeiros autorizados é intitulado
Receita e todo o desembolso é intitulado Despesa.
Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento

da máquina administrativa, haja vista que sem ele quase nada pode ser feito.
Dada a importância que o orçamento tem, a Contabilidade Pública concentra
esforços no registro do orçamento aprovado e, principalmente, no
acompanhamento de sua execução.
1.3 - OBJETIVO
O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de

fornecer informações atualizadas e exatas à Administração para subsidiar as
tomadas de decisões e aos Órgãos de Controle Interno e Externo para o
cumprimento da legislação, bem como às instituições governamentais e
particulares informações estatísticas e outras de interesse dessas instituições.
1.4 - REGIME CONTÁBIL
Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em

que as receitas e as despesas serão reconhecidas. O princípio da Competência
determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou
diminuição do Patrimônio Liquido, estabelecendo diretrizes para classificação das
mutações patrimoniais.
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O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é

conhecido como Regime de Caixa e Regime de Competência. A contabilidade
pública brasileira adota tanto o regime de caixa como o regime de competência,
consagrando a adoção do Regime Misto, sendo Caixa para as receitas e
Competência para as despesas.
O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está

amparado pela Lei 4.320, de 17/3/64, que estatui normas gerais de direito
financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal :
A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as

receitas sejam reconhecidas quando da entrada efetiva dos recursos no caixa, de
forma que os administradores públicos só podem contar com esses recursos para
financiar seus gastos após o efetivo ingresso nos cofres públicos. Quanto às
despesas, havendo a ocorrência do fato gerador (empenho + liquidação), ou seja,
após o segundo estágio da despesa, isto é, por ocasião da sua liquidação.
Alguns autores, com base no inciso II, abaixo transcrito, defendem a tese de que
as despesas públicas devem ser reconhecidas a partir do primeiro estágio da
despesa, isto é, por meio da emissão da nota de empenho. Outra corrente de
pensamento, inclusive dos técnicos responsáveis pela determinação de
procedimentos contábeis, entende que as despesas públicas devem ser
reconhecidas a partir do segundo estágio da despesa. Esta tese está corroborada
no art. 60 da mesma lei onde o legislador determina que é vedada a realização de
despesas sem prévio empenho, isto é, antes do início da realização da despesa
deverá ter sido emitido o empenho.
Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência

orçamentária ( regime orçamentário), é no sentido de todas as despesas
autorizadas pelo poder legislativo sejam registradas dentro do exercício. Essa
preocupação está evidenciada no artigo 36 da lei, quando determina o
reconhecimento de todas as despesas empenhadas (primeiro estágio da
despesa) ao final do exercício financeiro, independente do recebimento do serviço
ou do bem.
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas; e

II- as despesas nele legalmente empenhadas.
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Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e

classificadas quando do seu recebimento. As receitas lançadas e não recebidas
pertencerão ao exercício em que forem efetivamente arrecadadas.
Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas

legalmente liquidadas no exercício, independentemente de seu pagamento,
representando o montante dos empenhos emitidos e não cancelados no
exercício.
Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas,

mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo as processadas das não
processadas.
Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou

bens ainda não entregues) até 31 de dezembro do exercício, serão inscritos em
restos a pagar, de forma a garantir que estes valores, cuja execução só ocorrerá
no exercício seguinte, integre o resultado do exercício em que foram inscritos..
Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o

regime orçamentário, deixando em segundo plano o Princípio da Competência
estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC. De acordo com este
Princípio todas as receitas e despesas devem ser reconhecidas quando da
ocorrência do fato gerador independente de seu pagamento ou recebimento. Já a
Contabilidade Pública privilegia a prudência de só comprometer o que
efetivamente já entrou no caixa do Tesouro Nacional, bem como as despesas
liquidadas no exercício, pelas particularidades inerentes à administração pública.
De acordo com a Resolução CFC No 750 de 29 de dezembro de 1993, o

Princípio da Competência, deve ser aplicado tanto às despesas, quanto às
receitas, sendo que, no caso das despesas, essas são consideradas incorridas nas
seguintes situações:
I – quando deixar de existir correspondente valor ativo, por
transferência de sua propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
1.4.1 - REGIME CONTÁBIL DA RECEITA
As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o

pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-los,
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quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente

pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por ela
prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer
que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um
ativo de valor igual ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independentemente da
intervenção de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
Na Administração Pública, temos receitas de prestação de serviços, de

vendas de materiais, de cobrança de títulos, etc. Nos dois primeiros casos, o fato
gerador é perfeitamente identificado e a contabilização da receita segue,
integralmente, o Princípio da Competência, quando se adotam os procedimentos a
seguir:
I – Pela emissão da fatura quando da entrega do serviço ou do
material ao contratante, o beneficiário da receita faz a sua
contabilização da seguinte forma:
Contas a Receber (Ativo)

a Variações Ativas (Resultado)
II – No recebimento do direito:
Diversos
a Diversos (Ativo)
Bancos (Resultado)
Variações Passivas (Resultado)
a Receita Orçamentária (Resultado)
a Contas a Receber (Ativo)
Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador é difícil de ser

identificado, pois não existe uma prestação de serviço anterior, uma vez que os
governos arrecadam os tributos federais, estaduais e municipais e prestam os
serviços essenciais, definidos pela Constituição e outros definidos em suas metas
para aquele exercício, daí dizer-se que a receita é contabilizada pela sua
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arrecadação e não, pela ocorrência do seu fato gerador. Ocorre, porém, que os
tributos que não são arrecadados, nos seus prazos de vencimento, são
registrados, como Dívida Ativa, contrariando o dispositivo da citada lei o seguinte o
princípio da competência.
Poderíamos definir como fato gerador da Receita, o estágio do lançamento
mas, também, é difícil a sua identificação, em determinados tributos. O imposto de
renda, por exemplo: - o lançamento seria o momento da leitura das declarações
dos contribuintes e a verificação do valor a receber ou a restituir a cada um. Neste
caso, teríamos receita ou despesa, para o Tesouro Nacional, no momento do
lançamento, caso em que a Receita Federal não dispõe de mecanismos de
controle para fornecer as informações adequadas aos Órgãos de Contabilidade
Analítica.
Por esses motivos, na contabilização das receitas tributárias optou-se pelo
registro, no momento do recolhimento, dentro dos prazos previstos na legislação.
Na contabilização da receita, teremos:
Bancos (Ativo)
a Receita Orçamentária (Resultado)
Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado na

inscrição da Dívida Ativa da União, conforme lançamentos abaixo:
Dívida Ativa (Ativo)

a Variações Ativas (Resultado)
Neste caso, a Receita Orçamentária será afetada, na cobrança da

Dívida Ativa, e aí teremos a contabilização de um fato permutativo (não afeta
o resultado, embora se registre receita orçamentária):
Bancos (Ativo)
a Receita Orçamentária (Resultado credor)
Variações Passivas (Resultado devedor)
a Dívida Ativa (Ativo)
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O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da área

pública, principalmente a municipal, não descarta a possibilidade de adoção pela
contabilidade governamental do Princípio Contábil da Competência pela
Contabilidade Pública, assim se referindo:
“Na Administração Pública a aplicação desse princípio tem que ser
precedida de um estudo cuidadoso de todas as atividades executadas pela
entidade, iniciando pela separação em dois grandes grupos que serão
classificados em: atividades geradoras e não geradoras de receitas, o que
facilitaria a evidenciação da correlação das receitas com as despesas” .
1.4.2 - REGIME CONTÁBIL DA DESPESA:
O regime contábil da despesa já está consagrado, na Lei 4.320/64, como

sendo o de competência, não havendo, portanto, divergência entre a Lei e o
Princípio da Competência, definido pelo Conselho Federal de Contabilidade.
De acordo com o Princípio da Competência, a despesa será considerada
em função do seu fato gerador que é:
RECEBIMENTO DOS SERVIÇOS

CONSUMO (USO) DOS BENS OU MATERIAIS
A técnica contábil tem como regra geral que as despesas devem ser
registradas tendo como fato gerador o "consumo” de bens e serviços. Quanto
aos gastos efetuados com serviços, não há divergência entre a técnica utilizada
pela Contabilidade privada e a aplicada pela governamental, posto que os
serviços são considerados como despesas no momento de seu recebimento ou
de seu consumo. Porém, em relação aos fatos permutativos (aquisição de
materiais de consumo ou permanentes), existe um distanciamento ente as duas.
A legislação que rege a Contabilidade Pública determina que todos os gastos,
sejam com fatos permutativos ou modificativos, só podem ocorrer se houver
autorização orçamentária (fixação de despesa) para tal finalidade. Impõe-se,
dessa forma, o registro da despesa orçamentária, quando da verificação do
implemento de condição, que consiste no fato de atestar o recebimento dos
elementos, conforme discriminado no empenho, o mesmo ocorrendo em relação
aos fatos permutativos.
Entretanto para a Ciência Contábil, a despesa só poderá ser reconhecida

quando da constatação de que os bens foram consumidos. Para atender à lei, a
Contabilidade Pública registra a despesa orçamentária, afetando negativamente o
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resultado do exercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva,

que irá afetar positivamente o resultado orçamentário, funcionando como uma
compensação da despesa posto que tem a capacidade de anular o efeito negativo
provocado pelo registro da despesa do resultado. Esta variação tem, também a
função de evidenciar as mutações ocorridas no patrimônio seja em decorrência de
fatos modificativos ou permutativos ocorridos em cada exercício financeiro.
Para a ciência contábil nem todos os ingressos de recursos financeiros são

considerados receitas efetivas e nem todos desembolsos de recursos financeiros
são considerados despesas efetivas. Logo algumas despesas e receitas
orçamentárias não serão consideradas efetivas, conforme entendimento da
Ciência Contábil. Dessa forma, podemos afirmar que todas as receitas e
despesas correntes são efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital
são apenas permutações de itens patrimoniais.
No Brasil, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, 1.

compreendendo o espaço de tempo entre primeiro de janeiro e trinta e um de
dezembro de cada ano, no qual a administração promove a execução
orçamentária, financeira e patrimonial e demais fatos relacionados com as
variações qualitativas e quantitativas que tocam os elementos patrimoniais da
entidade ou órgão público.
1.5 - LEGISLAÇÃO
A contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a

elaboração de balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários obedecem
às seguintes normas gerais:
 Lei nº 4.320/64, 17.03.64 - Estatui normas gerais de direito

financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços
da União, dos Estados, Municípios e do Distrito Federal (Exercício
financeiro, Superávit financeiro, Contabilidade Orçamentária,
Financeira e Patrimonial e Balanços);
 Decreto-Lei nº 200/67- Normas de administração financeira e

de contabilidade.
1
Lei 4.320. Comentada por J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa ReisE.25ª.ed.ver.atual. Rio de
Janeiro: IBAM, 1993.p.34
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2 – CONCEITOS
Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pública, é

necessário definirmos alguns conceitos, haja vista a sua utilização por todos
aqueles que trabalham nessa área.
ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO (OGU) – instrumento de Governo, de

administração, de efetivação e de execução dos planos gerais de
desenvolvimento sócio-econômico.
ÓRGÃO - para fins de contabilidade pública é aquele cujo principal objetivo é a

segregação das informações no âmbito da União, sendo classificados em
Superiores e Subordinados.
ÓRGÃO SUPERIOR - para efeito de sistema, é considerado Órgão Superior

aquele pertencente a administração direta que tenha entidades por ele
supervisionadas ou outras unidades da administração direta sob sua supervisão.
Exemplos: Câmara, Senado, Tribunais Superiores, Presidência da República e
Ministérios Civis e Militares.
ÓRGÃO SUBORDINADO - são as entidades da administração indireta

(autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista).
Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270.
SUBÓRGÃO - tem por objetivo a agregação de informações para a obtenção de

dados gerenciais quando se tem o desdobramento de diversas unidades gestoras
dentro de um mesmo órgão.
UNIDADE ORÇAMENTÁRIA - repartição da Administração Federal a quem o

orçamento da União - OGU consigna dotações específicas para a realização de
seus programas de trabalho e sobre os quais exerce o poder de disposição.
Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 26270
UNIDADE ADMINISTRATIVA – repartição pública da Administração Direta não

contemplada nominalmente no Orçamento Geral da União, dependendo, por isso,
de provisão de créditos para execução dos projetos ou atividades a seu cargo.
UNIDADE GESTORA - unidade investida do poder de gerir recursos

orçamentários e financeiros, próprios ou sob descentralização.
Exemplo: Fundação Universidade do Amazonas - Código Siafi 154039.
GESTÃO - denomina-se gestão o ato de gerir a parcela do patrimônio de uma

Unidade Gestora, Entidade Supervisionada, Órgão ou Fundo que, tendo ou não
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personalidade jurídica própria, requeira demonstrações, acompanhamentos e

controles distintos.
Exemplo: Fuam - Código Siafi 15256 (Gestão Principal)
PROGRAMA DE TRABALHO - é representado por uma estrutura (funcional

programática) que permite a elaboração e a execução orçamentária, bem como o
controle e acompanhamento dos planos definidos pela instituição, para ser
exercido em um determinado período. Essa estrutura, formada por 17 dígitos tem
a seguinte composição:
Função: XX
Subfunção: XXX
Programa: XXXX
Projeto/Atividade/e Subtítulo: XXXX/XXXX.
Exemplo: 04 122 0750 2000 0001

04 > Função: Administração
122 > Subfunção: Administração Geral
0750 > Programa: Apoio Administrativo
2000 > Atividade:
0001 >
PROGRAMA DE TRABALHO RESUMIDO - PTRES - corresponde à codificação

própria e resumida do Programa de Trabalho, de forma a facilitar e agilizar sua
utilização, sendo que a combinação de cada PT se dá com a Unidade
Orçamentária. Essa codificação é automaticamente atribuída pelo sistema para
cada Programa de Trabalho.
Exemplo: 962481
FONTE DE RECURSOS - indica a aplicação dos recursos orçamentários

alocados em cada Órgão e destinados à manutenção das atividades e projetos
programados.
Ex: 0100 - Recursos do Tesouro Nacional:
0250 - Recursos Próprios.
PLANO INTERNO - é o instrumento de planejamento e de acompanhamento das

ações do Órgão, usado como forma de detalhamento específico para cada
Projeto ou Atividade, de uso exclusivo de cada Órgão. Um plano interno tem
como características principais:
 especificar quais Projetos ou Atividades deverão ter seus créditos
detalhados a esse nível, de acordo com autorização da STN -
Secretaria do Tesouro Nacional, em atendimento ao pedido do
respectivo Órgão;
 a inclusão de Plano Interno é efetuada pela Unidade Setorial de
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Orçamento de cada Órgão;

 os códigos de Plano Interno poderão ter até 11 (onze) posições
alfanuméricas.
A Fuam não utiliza Plano Interno.
ORDENADOR DE DESPESA – autoridade com atribuições definidas em ato

próprio entre as quais as de movimentar créditos orçamentários, empenhar
despesas e efetuar pagamentos.
CRONOGRAMA DE DESEMBOLSO – programação de utilização de recursos

realizaa pelos órgãos setoriais do sistema de programação financeira, mediante
previsão efetuada pelas Unidades Orçamentárias, que evidencia as necessidades
para o desenvolvimento dos respectivos programas, em cotejo com o esperado
comportamento da receita do Tesouro.
3 – ORÇAMENTO PÚBLICO
3.1 - ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO - é o instrumento de governo, de

administração, de efetivação e de execução dos planos gerais de
desenvolvimento sócio-econômico.
3.2 - EVOLUÇÃO DO ORÇAMENTO
3.2.1 - ORÇAMENTO CLÁSSICO OU TRADICIONAL
Antes do advento da Lei nº 4.320, de 17.03.64, o orçamento utilizado pelo

Governo Federal era o orçamento tradicional, embora o estado de São Paulo já
fizesse uso de outras técnicas orçamentárias mais avançadas desde 1959. O
orçamento clássico se caracterizava por ser um documento de previsão de receita
e de autorização de despesas, estas classificadas segundo o objeto de gasto e
distribuídas pelos diversos órgãos, para o período de um ano. Em sua elaboração
não se cogitava, primordialmente, em atender às reais necessidades da
coletividade e da administração, tampouco se consideravam os objetivos
econômicos e sociais.
A maior deficiência do orçamento tradicional consistia no fato de que ele

não privilegiava um programa de trabalho e um conjunto de objetivos a atingir.
Assim, dotava um órgão qualquer com os recursos suficientes para pagar pessoal
e comprar material de consumo e permanente para o exercício financeiro. Os
órgãos eram contemplados no orçamento de acordo com o que gastavam no
exercício anterior e não em função do que se pretendia realizar.
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3.2.2 - ORÇAMENTO DE DESEMPENHO OU DE REALIZAÇÕES
O orçamento clássico evoluiu para o orçamento de desempenho ou de

realizações, onde se buscava saber "as coisas que o governo faz e não as coisas
que o governo compra". Assim, saber o que a administração pública compra
tornou-se menos relevante do que saber para que se destina a referida aquisição.
O orçamento de desempenho, embora já ligado aos objetivos, não poderia, ainda,
ser considerado um orçamento-programa, visto que lhe faltava uma característica
essencial, qual seja a vinculação ao Sistema de Planejamento.
3.2.3 - ORÇAMENTO-PROGRAMA
A adoção do orçamento-programa na esfera federal, foi efetivada em 1964,

a partir da edição da Lei nr. 4.320. O Decreto-Lei 200, de 23.02.67, menciona o
orçamento-programa como o plano de ação do Governo Federal, quando em seu
artigo 16 define: "em cada ano será elaborado um orçamento-programa que
pormenorizará a etapa do programa plurianual a ser realizado no exercicio segui
te e que servirá de roteiro à execução coordenada do programa anual.
O orçamento-programa pode ser definido como sendo "um plano de

trabalho expresso por um conjunto de ações a realizar e pela identificação dos
recursos necessários à sua execução". Como se observa, o orçamento-programa
não é apenas um documento financeiro, mas principalmente, um instrumento de
operacionalização das ações do governo, viabilizando seus projetos/atividades
em consonância com os planos e diretrizes estabelecidos, oferecendo as
seguintes vantagens:
a) melhor planejamento de trabalho;
b) mais precisão na elaboração dos orçamentos;
c) melhor determinação das responsabilidades;
d) maior oportunidade para redução dos custos;
e) maior compreensão do conteúdo orçamentário por parte do Executivo,
do Legislativo e do Público;
f) facilidade para identificação de duplicação de funções;
g) melhor controle da execução do programa;
h) identificação dos gastos e realizações por programa e sua comparação
em termos absolutos e relativos;
i) apresentação dos objetivos e dos recursos da instituição e do inter-
relacionamento entre custos e programação; e
j) ênfase no que a instituição realiza e não no que ela gasta.
3.3 - PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
Para a real eficácia dos controles das atividades financeiras do governo, é
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necessário que o orçamento se vincule a determinadas regras ou princípios

orçamentários, o que resulta em inúmeras definições. Entre os princípios
defendidos pela corrente doutrinária dos tratadistas, destacam-se os seguintes:
 ANUALIDADE - de conformidade com o princípio da anualidade,

também denominado princípio da periodicidade, as previsões de
receitas e despesa devem referir-se, sempre a um período limitado de
tempo. Ao período de vigência do orçamento denomina-se exercício
financeiro. No nosso país, de acordo com o art. 34 da Lei nr. 4.320, o
exercício financeiro coincide com o ano civil: 1º de Janeiro a 31 de
Dezembro.
 UNIDADE - o orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um
orçamento e não mais que um para cada exercício financeiro. Com isso
visa-se eliminar a existência de orçamentos paralelos.
 UNIVERSALIDADE - o orçamento deve conter todas as receitas e
todas as despesas referentes aos Poderes da União, seus fundos,
órgãos e entidades da administração direta e indireta. (Art. 165, § 5º da
Constituição Federal).
 EXCLUSIVIDADE - de acordo com este principio, o orçamento deve
conter apenas matéria orçamentária e não cuidar de assuntos
estranhos, o que, aliás, está previsto no Art.165 da Constituição.
Exceção feita à autorização para abertura de créditos suplementares e
contratação de operações de crédito.
 ESPECIFICAÇÃO - este princípio tem por escopo vedar as
autorizações globais, ou seja, as despesas devem ser classificadas com
um nível de desagregação tal que facilite a análise por parte das
pessoas. De acordo com o Art.15 da Lei nº4.320, a discriminação da
despesa far-se-á, no mínimo por elemento (pessoal, material, serviços,
obras, etc..).
 PUBLICIDADE - define esse princípio que o conteúdo orçamentário
deve ser divulgado através dos veículos oficiais de
comunicação/divulgação para conhecimento público e para a eficácia
de sua validade que é o princípio exigido para todos os atos oficiais do
governo. No caso especifico a publicação deve ser feita no Diário Oficial
da União; e
 EQUILIBRIO - pelo princípio do equilíbrio se entende que, em cada
exercíio financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a
receita prevista para o período. O equilíbrio não é uma regra rígida,
embora a idéia de equilibrar receitas continue ainda sendo perseguida,
principalmente a médio ou longo prazos.
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3.4 - PLANO PLURIANUAL (PPA)
O Poder Executivo ordenará suas ações com a finalidade de atingir

objetivos e metas por meio do PPA, um plano de médio prazo elaborado no
primeiro ano de mandato, para execução nos quatro anos seguintes, contendo um
anexo com metas plurianuais da política fiscal, considerando despesas, receitas,
resultado primário e estoque da dívida.
O PPA é instituído por lei, estabelecendo, de forma regionalizada, as

diretrizes, objetivos e metas da Administração Pública para as despesas de
capital e outras delas decorrentes e para aquelas referentes a programas de
duração continuada. Os investimentos cuja execução seja levada a efeito por
períodos superiores a um exercício financeiro, só poderão ser iniciados se
previamente incluídos no PPA ou se nele incluídos por autorização legal. A não-
observância deste preceito caracteriza crime de responsabilidade.
3.5 - A LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS - LDO
Compreende as metas e prioridades da Administração Pública Federal,

devendo:
- orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual - LOA:
- dispor sobre alterações na legislação tributária; e
- estabelecer políticas de aplicação das agências financeiras oficiais de
fomento.
3.6 - A LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL - LOA
Estima a receita e fixa a despesa para o exercício, compreendendo:
- orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e

entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público;
- Orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
- O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e
órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como
os fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
3.7 - TIPOS DE ORÇAMENTO
3.7.1 - ORÇAMENTO FISCAL
Compreende os Poderes da União, seus fundos, órgãos, autarquias,
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inclusive as especiais, fundações instituídas e mantidas pela União e, também as

empresas públicas e sociedades de economia mista em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto, que recebam
desta quaisquer recursos que não sejam provenientes de participação acionária,
pagamento de serviços prestados, transferências para aplicação em programas
de financiamento atendendo ao disposto no art. 159, inciso I, alínea "c" da
Constituição Federal, e refinanciamento da dívida externa.
3.7.2 - ORÇAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL:
Compreende todos os órgãos e entidades a quem compete executar ações

nas áreas de saúde, previdência e assistência social, quer sejam da
administração direta ou da indireta, bem como seus fundos e fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público. Compreende, ainda, os demais
subprojetos ou subatividades, não integrantes do Programa de Trabalho dos
órgãos e entidades acima relacionados, que também se envolvam com as
referidas ações, tendo em vista o disposto no art.194 da Constituição Federal.
3.7.3 - ORÇAMENTO DE INVESTIMENTO DAS EMPRESAS ESTATAIS:
Previsto no art.165, § 5º, inciso II da Constituição Federal, é composto

pelas empresas públicas e sociedades de economia mista em que a União, direta
ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto.
3.8 - CLASSIFICAÇÃO ORÇAMENTÁRIA
O processo de classificação é natural do ordenamento mental do ser

humano. Toda pessoa classifica os fenômenos que a cercam, utilizando alguns
critérios que podem ser muito simples ou mais complexos. Assim, as pessoas
podem ser classificadas, de uma forma muito elementar, em altas ou baixas,
magras ou gordas, ricas ou pobres, bonitas ou feias, etc. Além dessa forma
simples e dicotômica, existem classificações mais complexas e científicas
O critério adotado para reunir objetos ou fatos em grupos é o da afinidade.

Procura-se sempre agrupar numa mesma classe ou ramos aquilo que possui
certas qualidades ou propriedades comuns. Por exemplo. Denomina-se "Material
de Consumo", os objetos que se consomem pelo uso, tais como: borracha, lápis,
papel, tinta, caneta, clipes, etc. Por "Material Permanente" designam-se os
elementos patrimoniais que não são consumidos pelo usa a não ser em prazos
mais longos, tais como: mesa, cadeira, grampeador, armário, estante, micro-
computador, etc.
A necessidade de recuperação das informações de uma forma mais rápida e
16
eficaz fez com que às classificações fosse associado um código que exprime, em
poucas letras, símbolos ou números, a idéia que se pretende.
Os códigos mais utilizados são os numéricos e, em casos especiais,

utilizam-se os alfabéticos ou numéricos. O dicionário é uma classificação das
palavras em ordem alfabética: a classificação bibliográfica utiliza, normalmente,
símbolos alfanuméricos.
O avanço da informática generalizou a utilização dos códigos ou campos

numéricos. Esses são compostos, obviamente, por um conjunto de números ou
dígitos. Um campo numérico de dois dígitos pode armazenar, lógicamente até 100
códigos diferentes, ou seja de 00 a 99. Finalmente, convém esclarecer que cada
tipo de classificação é elaborado em consonância com os objetivos ou fins que se
quer atingir.
A evolução do orçamento clássico para o orçamento-programa foi

acompanhado por um processo de aperfeiçoamento do sistema de classificação
orçamentária. Poder-se-ia afirmar, inclusive, que a primeira exigência para a
implantação do orçamento-programa é a existência de um sistema de
classificação orçamentária funcional.
3.8.1 - IMPORTÂNCIA E OBJETIVOS DE UM SISTEMA DE CLASSIFCAÇÃO
Um dos principais objetivos de um sistema de classificação orçamentária,

nos dias atuais, é o de possibilitar a análise e a avaliação, dos ônus e benefícios
dos programas de governo, bem como de estudar o impacto dos gastos públicos
na economia. Pressupõe-se que, no regime democrático, o povo tem direito de
saber o que fazem seus mandatários; porque o fazem; e que ônus e benefícios
decorrerão dos atos do Governo.
O estabelecimento de classificações orçamentárias é uma das medidas

mais importantes na administração pública. Essa importância decorre da estrutura
de classificação constituir o março para adoção de decisões em todo o processo
orçamentário.
Dentro dessa visão podemos dizer que 4 (quatro) são os objetos

fundamentais de um sistema de classificação:
a) facilitar a análise dos efeitos econômicos e sociais das atividades

governamentais;
b) facilitar a formulação dos programas que o governo elabora para
cumprir suas funções;
c) contribuir para uma efetiva execução do orçamento; e
17
d) facilitar a contabilidade fiscal.
3.8.2 - TIPOS DE CLASSIFICAÇÃO DE DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Diversas são as formas de classificação das despesas públicas. Neste

momento estão analisados, apenas, as classificações adotadas no orçamento
público brasileiro.
3.8.3 - CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL OU POR ÓRGÃO
O objetivo desta classificação é demonstrar quanto cada órgão ou unidade

organizacional está autorizado a gastar num determinado exercício.
A classificação por instituição ou organizacional apresenta a vantagem de

permitir uma comparação imediata, em termos de dotações recebidas, entre os
diversos órgãos. Tal informação pode, entretanto, gerar rivalidade
interorganizacional nos gastos do governo.
Na prática orçamentária brasileira utiliza-se um campo de cinco dígitos

para identificar essa classificação. Os dois primeiros algarismos são reservados
para identificar o órgão, ou seja qualquer instituição que integra a estrutura
administrativa dos três poderes da União: os três últimos identificam as Unidades
Orçamentárias.
4 – RECEITA PÚBLICA
4.1 - CONCEITO
Define-se como receita pública todo o recebimento efetuado pela entidade

com a finalidade de ser aplicado em gastos operativos e de administração. Nas
entidades há de se distinguir duas modalidades de recebimentos: as receitas
classificam-se como efetivas quando se realizam entradas de numerário sem as
correspondentes saídas de outros elementos patrimoniais: em caso contrário, isto
é, se os recebimentos decorrem da exclusão de valores patrimoniais são
denominados de receitas por mutação patrimonial, consideradas neste caso como
receitas não efetivas.
Interpreta-se, ainda, como receita pública, todo o recurso obtido pelo

Estado para atender as despesas públicas. A receita pública efetiva provém dos
serviços prestados direta ou indiretamente, pelo Governo, à coletividade em troca
da cobrança de taxa, impostos, etc. e a permutação patrimonial decorre da
alienação de bens pelo preço de custo, amortização de empréstimos concedidos
18
pelo valor escriturado.
Normalmente as receitas públicas estão divididas em:

 Orçamentárias - aquelas que foram previstas no orçamento; e
 Extra-orçamentárias - as que decorrem de outras fontes e são, apenas,
acessórias.
A Receita Orçamentária é a mais importante, destacando-se, nesse

contexto a Receita Tributária, que se constitui de impostos, taxas e contribuições
de melhoria.
O imposto pode ser conceituado como uma obrigação genérica exigida

pelo Estado para satisfazer as necessidades públicas. O Código Tributário
Nacional diz que o imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte. O poder de tributar compete aos Governo Federal, Estadual, do
Distrito Federal e Municipal. O imposto apresenta as seguintes características: é
reclamado de forma geral, não possui sentido contra-prestacional e atinge o ente
humano e a coisa. Em função desta distinção o imposto se aplica de forma direta
e indireta. O direto incide sobre o contribuinte e o indireto atinge as coisas, em
outras palavras, alcança, indiretamente, a pessoa. Estão classificados como
impostos diretos: os impostos de renda, territorial, predial, transmissão e
serviços. Já os impostos indiretos podemos classificar: o imposto de circulação
de mercadorias e de serviços (ICMS), o imposto sobre produtos industrializados
(IPI), etc.
A taxa é a contribuição do ramo tributário cobrada para compensar a

contraprestação de um serviço efetuado ou colocado à disposição do contribuinte.
O código declara que as taxas cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e
Municípios, tem como fato gerador o exercício do poder de polícia, a utilização
efetiva ou potencial do serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
A contribuição de melhoria corresponde ao ônus imposto pelo proprietário

que se beneficia por qualquer vantagem de ordem econômica com a valorização
do seu imóvel em decorrência da realização de obras públicas no imóvel ou nas
proximidades dele. O código estabelece que a Contribuição de Melhoria
reclamada pela União, Estados, Distrito Federal ou Município foi instituída para
fazer face ao custo de obras públicas que produzam a valorização imobiliária e
temo como valor o acréscimo de valorização que a obra resultar para cada imóvel
beneficiado.
4.2 - CLASSIFICAÇÃO
19
O Regulamento Geral de Contabilidade Pública, conceitua como receita da

União todos os créditos de qualquer natureza que o governo tem direito de
arrecadar em virtude de leis gerais e especiais, de contratos e quaisquer títulos de
que derivem diretos a favor do Estado.
A Lei 4.320/64, classificou a receita orçamentária em duas categorias

econômicas:
 Receitas Correntes; e
 Receitas de Capital.
a) as receitas correntes são compostas por receitas derivadas,

originárias e outras complementares, tais como: a tributária, patrimonial,
industrial, transferências correntes e diversas;
b) as receitas de capital, também conhecidas como secundárias, resultam
da efetivação das operações de crédito, alienação de bens,
recebimento de dívidas e auxílios recebidos pelo órgão ou entidade.
A lei citada anteriormente, fundamentada na dedução germânica de que os

tributos são cobrados de forma coativa, emprega o termo "Receita Derivada"
quando se refere à receita tributária instituída pelas entidades de direito público,
face o seu sentido peculiar de renda proveniente de rendimentos e lucros das
atividades e bens dos cidadãos do país.
A Receita Originária procede do patrimônio público empregado na

exploração de serviços comerciais, industriais e outros rendimentos decorrentes
das locações, inversões financeiras, etc.
Ainda nos termos da Lei 4.320/64, a discriminação da Receita

Orçamentária tem como base as fontes econômicas de sua geração, exceção
feitas às transferências entre órgãos e esferas do governo cuja classificação se
procede atualmente conforme o destino dos recursos: se para aplicações
correntes ou de capital.
Assim estão classificadas as Receitas, segundo as fontes econômicas de

sua geração:
1 - RECEITAS CORRENTES
1.1 - Receita Tributária
 Impostos
 Taxas
20
 Contribuição de Melhoria
1.2 - Receita de Contribuições

 Contribuições Sociais
 Contribuições Econômicas
1.3 - Receita Patrimonial

 Receitas Imobiliárias
 Receitas de Valores Mobiliários
 Outras Receitas Patrimoniais
1.3 - Receita Agropecuária

 Receita da Produção Vegetal
 Receita da Produção Animal e Derivados
 Outras receitas agropecuárias
4.3 - ESTÁGIOS DA RECEITA
A receita orçamentária passa por três fases denominadas de estágios: previsão,

lançamento, arrecadação/recolhimento.
 Previsão: é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o
exercício.
 Lançamento: é a identificação do devedor ou da pessoa do
contribuinte. A Lei 4.320/64 define lançamento da receita como o ato da
repartição competente que verifica a procedência do crédito fiscal, a
pessoa devedora e inscreve o débito dela;
 Arrecadação: corresponde aos pagamentos realizados diretamente
pelos contribuintes às repartições fiscais e à rede bancária autorizada: e
 Recolhimento: compreende a entrega da arrecadação pelas referias
repartições e estabelecimentos bancários ao Banco Central para crédito
na Conta Única do Tesouro Nacional. O recolhimento da receita far-se-á
em estrita observância ao princípio da unidade de caixa, sendo proibida
a criação de caixas especiais.
4.4 - CODIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
A codificação da receita compreende 08 (oito) dígitos:
1º Dígito - Categoria Econômica

2º Dígito - Fonte
3º Dígito - Rubrica
4º Digito - Alínea
21
5º e 6º Dígitos - Subalínea
7º e 8º Dígitos - Subalínea
Exemplo: 1. 2.1. 0.30 .00, onde:
o 1 identifica tratar-se de Receitas Correntes;

o 2 indicar tratar-se de Receitas de Contribuições;
o outro 1 aponta para Contribuições Sociais.
O 30 identifica tratar-se de Contribuições dos Empregadores e dos
Trabalhadores para a Seguridade Social.
5 – DESPESA PÚBLICA
5.1 - CONCEITO
Despesa pública é o conjunto de dispêndios do Estado ou de outra pessoa

de direito público, para o funcionamento dos serviços públicos. Nesse sentido a
despesa é a parte do orçamento, ou seja, aquela em que se encontram
classificadas todas as autorizações para gastos com as várias atribuições e
funções governamentais. Em outras palavras as despesas públicas formam o
complexo da distribuição e emprego das receitas para custeio de diferentes
setores da administração.
5.2.1 - CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DA DESPESA
A classificação econômica, que abrange tanto a despesa quanto a receita,

possibilita analisar o impacto das ações governamentais na economia como um
todo. Ela pode proporcionar uma indicação de contribuição do governo na forma
bruta do capital do país.
O art. 12 da Lei nº 4.320/64, classifica a despesa nas seguintes categorias

econômicas:
3000 – DESPESAS CORRENTES

3100 – Despesas de Custeio
3200 – Transferências Correntes
4000 – DESPESAS DE CAPITAL

4100 – Investimento
42000 – Inversões Financeiras
22
43000 – Transferências de Capital
As despesas correntes referem-se ao conceito do consumo do Governo, e

as despesas de capital à idéia de investimento do setor governamental. Note-se
que as despesas correntes não produzem qualquer acréscimo patrimonial, ao
contrário das despesas de capital, que, na sua maioria implicam em aumento
patrimonial.
De acordo com o art.12 da Lei nº 4.320, damos abaixo os conceitos de

cada rubrica:
DESPESA DE CUSTEIO > são as dotações para manutenção de serviços

anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação
e adaptação de bens imóveis.
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES > são as dotações para despesas, às quais

não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para
contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras
entidades de direito público ou privado.
INVESTIMENTOS > são as dotações para o planejamento e a execução de

obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à
realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho,
aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou
aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou
financeiro.
INVERSÕES FINANCEIRAS: são as dotações destinadas a:

a) aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;
b) obtenção de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de
qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento de
capital;
c) constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas que visem a
objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou seguro.
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL: são as dotações destinadas a investimentos

ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam
realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços,
constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivam
diretamente da Lei de Orçamento ou de Lei especial anterior, bem como as
dotações para amortização da dívida pública.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) determina que na estrutura da Lei
23
Orçamentária Anual (LOA) a classificação da despesas deve ser feita no mínimo

da seguinte forma:
 DESPESAS CORRENTES
- Pessoal e Encargos Sociais
- Juros e Encargos da Dívida
- Outras Despesas Correntes
 DESPESAS DE CAPITAL
- Investimentos
- Inversões Financeiras
- Amortização da Dívida
- Outras Despesas de Capital
5.2.2 - CLASSIFICAÇÃO POR OBJETO DE GASTO
Esta classificação, também conhecida por objeto de despesa, poderia ser

enquadrada em uma subclassificação da classificação econômica, pois está
intimamente relacionada a essa sistemática.
É a classificação orçamentária mais clássica e ainda a mais amplamente

utilizada. A despesas é considerada em função de seu objeto ou natureza:
pessoal, material de consumo, serviços de terceiros, obras, equipamentos, etc.
As despesas, quando classificadas por objeto de gasto, distribuem-se pelas

Categorias Econômicas, desdobrando-se em grupo de despesa, modalidade de
aplicação e elementos de despesa, conforme Portaria SOF.
5.2.3 – FORMAÇÃO DO CÓDIGO DA NATUREZA DA DESPESA
O código da classificação da natureza da despesa é constituído por seis

algarismos, onde o:
1º indica a categoria econômica da despesa, a qual está classificada em:
3 - Despesas Correntes
4 - Despesas de Capital
2º indica o grupo da despesa, cuja classificação é a seguinte:

3 - Despesas Correntes
3.1 - Pessoal e Encargos Sociais
3.2 - Juros e Encargos da Dívida
3.3 - Outras Despesas Correntes
3º/4º indicam a modalidade da aplicação, como por exemplo:

15 - Transf.Intragov.a Entidades Não Integrantes do Orç.Fiscal e Seg.Soc.
24
30 - Transferências à União
40 - Transferências aos Municípios
90 - Aplicações Diretas
5º/6º indicam o elemento da despesa (objeto de gasto), como por exemplo:

01 - Aposentadorias e Reformas
03 - Pensões
04 - Contrat.p/Tempo Determinado
05 - Outros Benef.Previdenciários
14 - Diárias - Pessoal Civil
30 - Material de Consumo
36 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Física
39 - Outros Serviços de Terceiros - Pessoa Jurídica
51 - Obras e Instalações
52 - Equipamentos e Materiais Permanentes
Exemplo: 3.3.90.30 > Despesas Corrente

o 1º digito significa > Despesa Corrente
o 2º digito representa > Outras Despesas Correntes
o 3º e 4º digitos representam > Aplicações Diretas
enquanto que os últimos digitos indicam > Material de Consumo
6 – CICLO ORÇAMENTÁRIO
6.1 - CONCEITO
O ciclo orçamentário, também conhecido como processo orçamentário,

pode ser definido como um processo de caráter contínuo e simultâneo, através do
qual se elabora, aprova, executa, controla e avalia a programação de dispêndios
do setor público nos aspectos físicos e financeiro. Envolve um período muito
maior que o exercício financeiro, uma vez que abrange todas as fases do
processo.
Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de

janeiro e trinta e um de dezembro de cada ano, no qual se promove a execução
orçamentária.
O art.34 da Lei nº 4.4320/64 determina que o exercício financeiro coincidirá

com o ano civil, e o art.35 desse mesmo dispositivo legal trata que: “pertencem ao
exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente
empenhadas”. É o regime misto da Contabilidade Pública, de caixa para as
Receitas e de competência para as Despesas.
25
6.1 - ELABORAÇÃO DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA
Preliminarmente, observa-se que o orçamento-programa anual é um

instrumento de nível operacional, ou seja, de curto prazo, do governo. Ressalte-
se, no entanto, que ele se insere nas políticas de médio e longo prazo do País.
A elaboração da proposta orçamentária leva em consideração, dentre

outros aspectos, os seguintes:
- as metas e prioridades da Administração Pública Federal para o
exercício;
- as orientações para os orçamentos anuais da União;
- os limites para elaboração das propostas orçamentárias de cada Poder;
- disposições relativas às despesas com pessoal;
- disposições sobre alterações na legislação tributária; e
- política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
Cada órgão deve orientar e consolidar as propostas orçamentárias de suas

unidades em conformidade com a Lei de Diretrizes Orçamentárias e as instruções
estabelecidas pela Secretaria de Orçamento Federal – SOF, que definem os
prazos para o seu recebimento e consolidação.
A Secretaria de Orçamento Federal – SOF, tem a função de consolidar as

propostas orçamentárias de todos os órgãos dos Poderes da União e de elaborar
o projeto de lei correspondente que será submetido ao Presidente da República
para encaminhamento ao Congresso Nacional para discussão e votação.
6.2 - CONDIÇÕES PARA O INÍCIO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA
Existem alguns pré-requisitos básicos para o início da execução dos

créditos orçamentários, indicados a seguir:
6.2.1 - LEI ORÇAMENTÁRIA
A Lei-de-meios ou orçamento anual, publicado para o exercício, determina

a dotação ou crédito de cada unidade orçamentária, por projeto/atividade.
6.2.2 - QUADRO DE DETALHAMENTO DE DESPESAS – QDD
Através de Portaria, publicada no DOU, a Secretaria de Orçamento Federal

detalha as despesas constantes da Lei Orçamentária por projeto/atividade e por
natureza da despesa.
26
Publicada a Lei Orçamentária, o respectivo QDD e observadas as normas

de execução orçamentária e de programação financeira da União para o
exercício, tem-se o início da execução orçamentária. Cumpridas essas
formalidades, as Unidades Orçamentárias podem movimentar os créditos que lhe
tenham sido consignados, independentemente da existência de saldo bancário ou
de recursos financeiros.
6.3 - DISTINÇÃO ENTRE CRÉDITO E RECURSO
Na técnica orçamentária, normalmente se distingue as palavras crédito e

recursos. Reserva-se o termo “crédito” para designar o lado orçamentário e
“recursos” para o lado financeiro. Crédito e Recurso são as duas faces de uma
mesma moeda. O crédito é orçamentário, dotação ou autorização de gastos ou
sua descentralização, e recurso é financeiro, portanto, dinheiro ou saldo bancário.
6.4 – MECANISMOS RETIFICADORS DO ORÇAMENTO (CRÉDITOS

ADICIONAIS):
6.4.1 – CONCEITO
O orçamento anual é produto de um processo de planejamento, que

incorpora as intenções e prioridades da sociedade. Durante a execução da Lei-
de-meios, entretanto, podem ocorrer situações ou problemas não previstos na
fase de sua elaboração. Portanto, há de se criar instrumentos que possibilitem
retificar o orçamento durante a sua execução. Estes mecanismos retificadores
são conhecidos como Créditos Adicionais.
O orçamento, portanto, não deve ser uma “camisa-de-força” que obriga os

administradores a seguirem exatamente todas as despesas previstas nos
programas de trabalho e obedecendo, ainda, à natureza de despesa. Assim, a Lei
nº 4.320/64 permite que sejam abertas novas dotações para ajustar o orçamento
aos objetivos colimados.
Essas alterações na Lei-de-meios, que ocorrem ao longo do processo de

sua execução, são efetivadas através dos créditos adicionais que, de acordo com
o art. 40 da Lei nº 4.320/64, são autorizações de despesas não computadas ou
insuficientemente dotadas na Lei Orçamentária.
6.4.2 – CLASSIFICAÇÃO
Os créditos adicionais podem ser classificados, conforme art. 41 da Lei nº

4.320/64, como:
a) suplementares > aqueles destinados ao reforço de dotação
27
orçamentária já existente;
b) especiais > os destinados a despesas para as quais não haja dotação
específica;
c) extraordinários > os destinados a atender despesas urgentes e
imprevistas, em caso de guerra, comoção interna ou calamidade
pública.
6.4.3 – CARACTERÍSTICAS DOS CRÉDITOS ADICIONAIS
a) os créditos suplementares e especiais serão autorizados por Lei e

abertos por Decreto do Executivo. O art. 7º, inciso I, da Lei nº 4.320 e a
Constituição Federal, através do art. 167, autorizam a inclusão no
orçamento de dispositivo que permita ao Executivo abrir créditos
suplementares até determinado limite, que normalmente varia entre 20
e 25% do total da despesa fixada no orçamento;
b) os créditos especiais, por se referirem a despesas novas, não gozam
dessa facilidade, sendo sempre autorizados previamente por Lei e
abertos por Decreto do Executivo;
c) a abertura dos créditos suplementares e especiais depende da
existência de recursos disponíveis para atender à despesa, e será
precedida de exposição justificada (art. 43 da Lei nº 7.320/64);
Consideram-se recursos disponíveis para a abertura de créditos especiais

e suplementares:
1) o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício
anterior:
2) os provenientes do excesso de arrecadação;
3) os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias
ou de créditos adicionais, autorizados em Lei; e
4) o produto de operações de créditos autorizadas em forma que
juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las.
Consoante o art.43,§ 2º da Lei nº 4.320/64, “entende-se por superávit

financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passiva financeiro,
conjugando-se, ainda, os saldos de créditos adicionais transferidos e as
operações de crédito a eles vinculada”.
Exemplo: se o ativo financeiro fosse R$ 100,00 e o passivo fosse R$ 80,00,

teríamos um saldo positivo de R$ 20,00; se no exercício fossem reabertos R$
12,00 de créditos adicionais teríamos que subtrair esse valor de R$ 20,00,
resultando R$ 8,00 disponível. Se além disso, houvesse R$ 5,00 de Operações
de Crédito vinculados a esses créditos reabertos a realizar, teríamos que somá-
los aos R$ 8,00, resultando o superávit financeiro apurado de R$ 13,00, valor
28
considerado como disponível líquido.
d) os créditos extraordinários serão reabertos por Decreto do Executivo,

que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. (art.44 da
Lei nº 4.320/64);
e) os créditos suplementares por serem destinados a atender
insuficiências no orçamento, com este se confundem, acompanhando a
sua vigência, ou seja, extinguem-se no final do exercício (art. 45 da Lei
nº 4.320/64);
f) os créditos especiais e extraordinários poderão ter vigência até o final
do exercício subsequente, quando o ato da autorização for promulgado
nos últimos quatro meses do exercício, e reabertos nos limites de seus
saldos. Portanto, se autorizados até 31 de agosto vigirão até o término
do exercício; se autorizados após essa data poderão ser reabertos pelo
saldo e vigorarão até o final do exercício subsequente.
g) a reabertura de créditos especiais e extraordinários se fará através de
novo Decreto.
6.4.4 – SOLICITAÇÃO E PRAZOS:
De acordo com o § 1º, art. 17 do Decreto nº 93.872/86, o QDD pode ser

alterado no exercício, mediante solicitação a Secretaria de Orçamento Federal,
até 10 (dez) de novembro, observando os limites autorizados em lei.
6.4.5 - DESCENTRALIZAÇÃO DE CRÉDITOS
É a figura pela qual uma Unidade Orçamentária ou Administrativa transfere

a outras Unidades Orçamentárias ou Administrativas o poder de utilizar créditos
que lhes forem dotados.
A descentralização de créditos permite mais flexibilidade e dinamicidade na

execução dos projetos e atividades.
Antes de se efetivar a descentralização a Unidade precisa verificar se

existe necessidade justificada da transferência, bem como, capacidade de gestão
da unidade que vai receber o crédito, isto é, se ela dispõe de condições
administrativas mínimas para gerir os créditos e se estar regularmente cadastrada
como Unidade Gestora.
Existem duas operações descentralizadoras de créditos:
- EXTERNA (DESTAQUE) – quando se tratar de descentralização entre

Unidades Gestoras de Órgãos/Ministérios ou entidades de estruturas
29
diferentes.
- INTERNA (PROVISÃO) – nos casos de descentralização de créditos das
Unidades Orçamentárias para as Unidades Administrativas, sob sua
jurisdição ou entre estas, no âmbito do próprio Ministério/Órgão.
Os créditos descentralizados não podem ser utilizados em programas ou

elementos de despesa daqueles constantes do orçamento de créditos adicionais,
observando-se o Quadro de Detalhamento da Despesa.
7 – MOVIMENTAÇÃO DE RECURSOS FINANCEIROS
7 .1 - CONCEITO
A movimentação de recursos financeiros é feita através de três

modalidades: cota, repasse e sub-repasse.
7.1.1 - COTA
A cota é a primeira fase da movimentação dos recursos e é liberada em

consonância com o cronograma de desembolso de cada Ministério ou Órgão.
Define-se, portanto, como liberação de cota o ato pelo qual a Secretaria do
Tesouro Nacional coloca à disposição das autoridades dos Poderes Legislativo,
Judiciário e Executivo os valores que lhes tenham sido atribuídos, ou, nos casos
de unidades integrantes do Siafi, na modalidade total, dos limites de autorização
de saques que lhe são estabelecidos pela mencionada Secretaria.
7.1.2 - REPASSE
O repasse é a movimentação de recursos financeiros efetuados das

seguintes formas:
a) dos órgãos setoriais de programação financeira para entidades da
administração indireta, e entre estas: e
b) de entidades da administração indireta para órgãos da administração
direta, ou entre estes, se de outro Órgão ou Ministério.
7.1.3 - SUB-REPASSE
O sub-repasse é a movimentação de recurso financeiro, dos órgãos

setoriais de programação financeira para as Unidades Gestoras de sua jurisdição
e entre as unidades gestoras de um mesmo Ministério, Órgão ou Entidade.
Vale registrar que a figura do sub-repasse está sempre associada a
30
“provisão”, do lado orçamentário.
8 - ESTÁGIOS DAS DESPESAS
8.1 - CONCEITO
Como dissemos anteriormente, publicada a Lei Orçamentária, o Quadro de

Detalhamento da Despesa e observadas as normas de execução orçamentária e
de programação financeira do exercício, as unidades orçamentárias estarão em
condições de aplicar os seus créditos, tendo em vista a realização ou execução
da despesa.
Nessa fase deverão ser observadas as normas pertinentes à execução da

despesa pública, que se desenvolve em três estágios:
- Empenho;
- Liquidação;
- Pagamento.
8.1.2 – UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
Iniciado o exercício financeiro, a unidade orçamentária através da

publicação do Quadro de Detalhamento da Despesa – QDD e a unidade
administrativa beneficiada com créditos orçamentários, tão logo receba o
destaque ou a provisão, ficam habilitadas a empenhar despesas.
8.2 - EMPENHO
8.2.1 - CONCEITO
O Empenho é o primeiro estágio da despesa e pode ser conceituado

conforme prescreve o art. 58 da Lei nº 4.320/64: “o empenho da despesa é o ato
emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de
pagamento pendente ou não de implemento de condição”.
O Empenho é prévio, ou seja, precede a realização da despesa e está

restrito ao limite do crédito orçamentário, como, aliás, o art. 59 da Lei nº 4.320/64
estabelece: “O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos
concedidos”. Além disso, é vedada a realização de despesa sem prévio empenho
(art.60 da Lei nº 4.320/64). A emissão do empenho abate o seu valor da dotação
orçamentária, tornando a quantia empenhada indisponível para nova aplicação.
8.2.2 - MODALIDADES DE EMPENHOS
31
Os empenhos, de acordo com a sua natureza e finalidade, tem a seguinte

classificação:
a) ordinário > para acudir as despesas com montante previamente
conhecido e cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;
b) global > para atender despesas com montante também previamente
conhecido, tais como as contratuais, mas de pagamento parcelado (§ 3º
do art. 60 da Lei nº 4.320/64). Exemplos: aluguéis, prestação de
serviços por terceiros, vencimentos, salários, proventos e pensões,
inclusive as obrigações patronais decorrentes, etc.;
c) estimativo > para acolher despesas de valor não previamente
identificável e geralmente, de base periodicamente não homogênea.
Exemplo: água, luz, telefone, gratificações, diárias, reprodução de
documentos, etc.
8.2.3 - CARACTERÍSTICAS DA NOTA DE EMPENHO
Entre as principais informações constantes do empenho devem ser

mencionados: identificação da Unidade Emitente e do credor (nome, CNPJ/CPF e
endereço), banco escolhido para crédito, evento (para quem participa do Siafi),
classificação orçamentária, valor do empenho, cronograma de desembolso
previsto e descrição dos bens ou serviços.
8.2.4 - REFORÇO
Existe a possibilidade de a Unidade emitente reforçar do empenho que se

revelar insuficiente para atender a um determinado compromisso ao longo do
exercício financeiro. Neste caso emitir-se-á “empenho/reforço”, devendo constar
do campo respectivo o número do empenho que está sendo reforçado e o número
do reforço.
8.2.5 - ANULAÇÂO
O empenho deve ser anulado no decorrer do exercício:

a) parcialmente: quando seu valor exceder o montante da despesa
realizada;
b) totalmente quando:
- o serviço contratado não tiver sido prestado;
- o material encomendado não tiver sido entregue; ou
- o empenho tiver sido emitido incorretamente.
O empenho deve, ainda, ser anulado, no encerramento do exercício, quando

se referir a despesas não liquidadas, salvo aquelas que se enquadrarem nas
32
condições previstas para inscrição em Restos a Pagar.
A anulação do empenho da despesa far-se-á também, através da Nota do

Empenho, e identificada pelo código do evento (para quem usa o Siafi). O valor
do empenho anulado reverte à dotação tornando-se, novamente, disponível
respeito o regime do exercício.
8.3 – PRÉ-EMPENHO
O Pré-Empenho é utilizado para registrar o crédito orçamentário pré-

compromissado, para atender objetivo específico, nos casos em que a despesa a
ser realizada, por suas características, cumpre etapas com intervalos de tempo
desde a decisão até a efetivação da emissão da Nota de Empenho.
Todos os saldos do pré-empenho não utilizados até 31 de dezembro de

cada ano serão automaticamente cancelados naquela data.
8.4 - LIQUIDAÇÃO
8.4.1 - CONCEITO
Este é o segundo estágio da despesa e consiste na verificação do direito

adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do
respectivo crédito (art. 63 da Lei nº 4.320/64). Vale dizer que é a comprovação de
que o credor cumpriu todas as obrigações constantes do empenho.
8.4.2 - FINALIDADE E CUIDADOS ESPECIAIS
A liquidação tem por finalidade reconhecer ou apurar:

a) a origem e o objeto do que se deve pagar;
b) a importância exata a pagar; e
c) a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.
O estágio da liquidação da despesa envolve, portanto, todos os atos de

verificação e conferência, desde a entrada do material ou a prestação do serviço
até o reconhecimento da despesa. Ao cumprir com a sua obrigação, o credor
deverá apresentar a nota fiscal, fatura ou documento correspondente,
acompanhada da 1ª via da nota de empenho (não se aceita cópia), devendo o
funcionário competente atestar o recebimento do material ou a prestação do
serviço correspondente.
No caso de empenho estimativo ou global, a 1ª via da nota de empenho

somente será exigível com o título de crédito (nota fiscal/fatura ou documento
33
correspondente), referente a última parcela dos bens fornecidos ou dos serviços

prestados.
Ainda na liquidação da despesa deverão ser observados alguns cuidados

tais como:
a) verificação do cumprimento das normas sobre licitação ou documento
formalizando a sua dispensa, ou comprovando a sua inexigibilidade;
b) verificação da conformidade com o contrato, convênio, acordo ou
ajuste, se houver;
c) exame da nota de empenho;
d) conferência da nota fiscal ou documento equivalente;
e) elaboração do termo circunstanciado do recebimento definitivo;
Todos esses cuidados evitam que sejam efetuados pagamentos indevidos,

tais como: mais de um pagamento, pagamentos de bens e serviços quando não
solicitados ou ainda não recebidos pela Unidade.
Não será exigido requerimento do credor para apresentação do título de

crédito, inclusive, para o respectivo pagamento.
A liquidação da despesa far-se-á através do exame da documentação que

comprove a solvência do direito creditório, onde se demonstrarão os valores
bruto e liquido a pagar.
Somente após a apuração do direito adquirido pelo Credor, tendo por base
os documentos comprobatórios do respectivo crédito, ou da completa habilitação
da entidade beneficiada, a Unidade providenciará o imediato pagamento da
despesa. É evidente, portanto, que nenhuma despesa poderá ser paga sem estar
devidamente liquidada.
8.5 – PAGAMENTO
CONCEITO E CARACTERISTICAS
O pagamento é a última fase da despesa. Este estágio consiste na entrega

de recursos equivalentes à dívida líquida, ao credor, mediante a emissão de
Ordem Bancária (OB).
Os principais tipos de OB’s são os seguintes:

- Ordem Bancária de Crédito (OBC) – utilizada para crédito em conta-
corrente do favorecido na rede bancária;
- Ordem Bancária de Pagamento (OBP) – destinada a pagamento direto
ao credor, em espécie, junto à agência de domicílio bancário da Unidade
34
emitente;
- Ordem Bancária para Banco (OBB) – destinada a pagamentos a
banco, inclusive ao agente financeiro, caso seja este o beneficiário ou
deva realizar pagamento à vista de documentação específica emitida
pela Unidade.
A Ordem Bancária será procedida de autorização do titular da Unidade

Gestora, ou seu preposto, em documento próprio da Unidade.
9 - EXECUÇÃO FINANCEIRA
9.1 – CONCEITO
Exercício financeiro é o espaço de tempo compreendido entre primeiro de

janeiro e trinta de dezembro de cada ano, no qual, a administração promove a
execução orçamentária e demais fatos relacionados com as variações qualitativa
e quantitativa que tocam os elementos patrimoniais da entidade ou órgão público.
Como dissemos anteriormente, o art. 34 da Lei nº4.320/64 determina que o

exercício financeiro coincidirá com o ano civil. Já o art. 35, como já tivemos a
oportunidade de comentar, dispõe que pertencem ao exercício financeiro as
receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas.
Nesse mesmo sentido, deve-se também observar, que reverte à dotação a

importância da despesa anulada no exercício. Quando a anulação ocorrer após o
encerramento deste, considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.
10 – RESTOS A PAGAR
10.1 - CONCEITO
Consideram-se Restos a Pagar, ou resíduos passivos, consoante o art. 36 da Lei

nº 4.320/64, as despesas empenhadas mas não pagas dentro do exercício
financeiro, ou seja, até 31 de dezembro (arts. 35 e 67 do Decreto nº 93.872/86).
Conforme a sua natureza, as despesas inscritas em “Restos a Pagar”

podem ser classificadas em:
35
a) processadas – são as despesas em que o credor já cumpriu as suas

obrigações, isto é, entregou o material, prestou os serviços ou executou
a etapa da obra, dentro do exercício, tendo, portanto, direito liquido e
certo, faltando apenas o pagamento. Hoje essas despesas ficam
registradas na conta contábil “Fornecedores”.
b) não processadas – são aquelas que dependem, da prestação do
serviço ou fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor não
foi apurado. Representam, portanto, despesas ainda não liquidadas.
10.3 - INSCRIÇÃO
O Decreto nº93.872, de 23/12/86, em seu art.35 determina que o empenho da

despesa não liquidada será considerado anulado em 31 de dezembro, para todos
os fins, salvo quando:
a) ainda vigente o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo

credor;
b) vencido o prazo para cumprimento da obrigação, esteja em curso a
liquidação da despesa, ou seja de interesse da Administração exigir o
cumprimento da obrigação assumida pelo credor;
c) se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas;
e
d) corresponder a compromisso assumido no exterior.
Os empenhos não anulados, bem como os referentes a despesas já

liquidadas e não pagas, serão automaticamente inscritos em Restos a Pagar no
encerramento do exercício, pelo valor devido, ou caso seja este, desconhecido,
pelo valor estimado.
É vedada a reinscrição de empenhos em Restos a Pagar. O

reconhecimento de eventual direito do credor far-se-á através da emissão de nova
Nota de Empenho, no exercício de recognição, à conta de despesas de exercícios
anteriores, respeitada a categoria econômica própria. Os Restos a Pagar com
prescrição interrompida – assim considerada a despesa cuja inscrição em Restos
a Pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor – poderão
ser pagos à conta de exercícios anteriores, respeitada a categoria econômica
própria.
Em se tratando de pagamento de despesa inscrita em Restos a Pagar, pelo

valor estimado, poderá ocorrer duas situações:
a) o valor real a ser pago é superior ao valor inscrito. Nesse caso, a
diferença deverá ser empenhada à conta de despesa de exercícios
36
anteriores, de acordo com a categoria econômica; e

b) o valor real a ser pago é inferior ao valor inscrito. O saldo existente
deverá ser cancelado.
10.4 – PAGAMENTO
O pagamento de despesa inscritas em “Restos a Pagar” ocorre tal como

outro pagamento de qualquer despesa pública exigindo-se apenas a observância
das formalidades legais (empenho e liquidação), independente de requerimento
do credor. Após o cancelamento da inscrição da despesa em Restos a Pagar, o
pagamento que vier a ser reclamado poderá ser atendido à conta de dotação
destinada a despesas de exercícios anteriores (art. 69 do Decreto nº 93.872/86).
10.5 – VALIDADE
A inscrição de valores em Restos a Pagar terá validade até 31 de dezembro do

ano subsequente. Após essa data, os saldos remanescentes serão
automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do
credor por 5 (cinco) anos, a partir da inscrição.
11 - DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
11.1 – CONCEITO
Despesas de Exercícios Anteriores são as dívidas resultantes de

compromissos gerados em exercícios financeiros anteriores àqueles em que
ocorreram os pagamentos.
O regime de competência exige que as despesas sejam contabilizadas

conforme o exercício a que pertençam, ou seja, em que foram geradas. Se uma
determinada despesa tiver origem, por exemplo, em 2002 e só foi reconhecida e
paga em 2003, a sua contabilização deverá ser feita à “Conta de Despesas de
Exercícios Anteriores” para evidenciar o regime do exercício.
11.2 - OCORRÊNCIA
Poderão ser pagas à conta de despesa de exercício anteriores, mediante

autorização do ordenador de despesa, respeitada a categoria econômica própria:
a) as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento
respectivo consignava crédito próprio com saldo suficiente para atendê-
las, que não se tenham processado na época própria, assim entendidas
aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado
37
no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do

prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação;
b) os restos a pagar com prescrição interrompida, assim considerada a
despesa cuja inscrição como Restos a Pagar tenha sido cancelada,
mas ainda vigente o direito do credor; e
c) os compromissos decorrentes de obrigação de pagamento criada em
virtude de lei e reconhecidos após o encerramento do exercício.
Pode-se citar como exemplo dessa última situação: o caso de um servidor,

cujo filho tenha nascido em setembro e somente requereu o benefício do salário-
família em março do ano seguinte. As despesas referentes aos meses de
setembro a dezembro irão à conta de despesas de exercícios anteriores,
classificados, como de transferências correntes. As dos demais meses serão
classificadas no elemento de despesa próprio. A promoção de um funcionário
com data retroativa e que alcance anos anteriores ao exercício financeiro,
também é caso de despesa de exercícios anteriores.
11.3 - PRESCRIÇÃO
As dívidas de exercícios anteriores, que dependam de requerimento do

favorecido, prescrevem em 05 (cinco) anos, contados da data do ato ou fato que
tiver dado origem ao respectivo direito.
O início do período da dívida corresponde à data do fato gerador do direito,

não devendo ser considerado, para fins de prescrição quinnquenal, o tempo de
tramitação burocrática e o de providência administrativas a que estiver sujeito o
processo.
12 – PLANO DE CONTAS
12.1 - CONCEITO
A execução contábil referentes aos atos e fatos de gestão financeira,

orçamentária e patrimonial realizadas pelos gestores dos Órgãos e Entidades da
Administração Pública Federal obedece ao Plano de Contas Federal que é
elaborado e mantido de acordo com os padrões estabelecidos pela Secretaria do
Tesouro Nacional – STN. O plano de contas é composto por uma Relação de
Contas ( códigos que individualizam cada conta contábil) e uma Tabela de
Eventos.
A relação de contas – é composta de todos as contas contábeis a

serem utilizadas pelos gestores. A Conta é o título representativo da composição,
38
variação e estado do patrimônio, bem como de bens, direitos, obrigações e

situações nele não compreendidas, mas que, direta ou indiretamente, possam vir
a afetá-lo, exigindo por isso controle contábil específico.
A estrutura da Conta é composta de sete níveis de desdobramento,

classificados e codificados da seguinte forma:
X..X...X...X...X...XX...XX........CÓDIGO VARIÁVEL
1º NÍVEL - CLASSE
2º NÍVEL - GRUPO
3º NÍVEL - SUBGRUPO
4º NÍVEL - ELEMENTO
5º NÍVEL - SUBELEMENTO
6º NÍVEL - ITEM
7º NÍVEL - SUBITEM
CONTA CORRENTE
12.2 - ESTRUTURA DO PLANO DE CONTAS:

O primeiro nível de desdobramento representa a classificação máxima na
agregação das contas e é denominado de classe. O Plano de Contas da
Administração Pública federal contém as seguintes classes:
1- Ativo
2- Passivo
3- Despesa
4- Receita
5- Resultado Diminutivo do Exercício
6- Resultado Aumentativo do Exercício
O Plano de Contas da administração pública federal apresenta a seguinte

estrutura de classes e grupos:
1 ATIVO 2 PASSIVO
39
1.1 Circulante 2.1 Circulante

1.2 Realizável a longo prazo 2.2 Exigível a longo prazo
2.3 Result.de exerc.futuros
1.4 Permanente 2.4 Patrimônio Líquido
1.9 Compensado 2.9 Compensado
3 DESPESA 4 RECEITA
3.3 Despesas correntes 4.1 Receitas correntes
3.4 Despesas de capital 4.2 Receitas de capital
4.9 * Deduções da receita
5. RES.DIMINUT. DO EXERC. 6. RES.AUMENT.DO EXERC.

5.1 Resultado orçamentário 6.1 Resultado orçamentário
5.2 Result. Extra - orçamentário 6.2 Result. Extra – orçamentário
6.3 Resultado apurado
Classe 1 – Ativo: é composta por contas representativas de bens e

direitos, evidenciando as aplicações de recursos.
Classe 2 – Passivo: evidencia as origens dos recursos aplicados no ativo.

É composta pelas obrigações da entidade.
Classe 3 – Despesa: Compreende as contas representativas dos recursos

despendidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendo
constituída pelas categorias econômicas;3 - Corrente e 4 - Capital.
Classe 4 – Receita: Compreende as contas representativas dos recursos

auferidos na gestão, a serem computados na apuração do resultado, sendo
constituída pelas categorias econômicas : 1 - Corrente e 2 - Capital.
Classe 5 – Resultado Diminutivo do Exercício: Compreende as

contas representativas de variações patrimoniais diminutivas a serem
computadas na apuração do resultado, sendo constituído pelos seguintes
grupos/subgrupos:
5.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes

subgrupos:
5.1.1 - Despesas orçamentárias;
5.1.2 - Interferências passivas (financeiras)
5.1.3 Mutações passivas (resultante da execução orçamentária - fatos
permutativos).
5.2 - Resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes

subgrupos:
40
5.2.1 - Despesas extra-orçamentárias;

5.2.2 - Interferências passivas(financeiras e patrimoniais); e
5.2.3- Decréscimos patrimoniais (independentes da execução
orçamentária – fatos modificativos da receita).
Classe 6 - resultado aumentativo do exercício: compreende as contas

representativas de variações aumentativas ocorridas no patrimônio, sendo
constituído pelos seguintes grupos/subgrupos:
6.1 - Resultado orçamentário - compreende os seguintes

subgrupos:
6.1.1 - Receita orçamentária;
6.1.2 - Interferências ativas (financeiras); e
6.1.3 Mutações ativas(resultante da execução orçamentária- fatos
permutativos da despesa).
6.2 - resultado extra-orçamentário - compreende os seguintes

subgrupos:
6.2.1 - receita extra-orçamentária;
6.2.2 - interferências ativas (patrimoniais e financeiras);
6.2.3- acréscimos patrimoniais (independentes da execução
orçamentária).
A seguir está demonstrado a estrutura do plano de contas da

administração pública federal até o terceiro nível – subgrupo:
41
42
1 ATIVO 2 PASSIVO
1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1 PASSIVO CIRCULANTE
1.1.1 DISPONÍVEL 2.1.1 DEPÓSITOS
1.1.2 CRÉDITOS EM CIRCULAÇÃO 2.1.2 OBRIGAÇÕES EM CIRCULAÇÃO
1.1.3 BENS E VALORES EM CIRCULAÇÃO 2.1. 2.1.3 EMPR. E FINANCIAMENTOS EM CIRCULAÇÃO
1.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO 2.1.4 VALORES PENDENTES A CURTO PRAZO
2.1.5
1.2 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 2.2 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
1.2.1 DEPÓSITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO 2.2.1 DEPÓSITOS EXIGÍVEIS A LONGO PAZO
1.2.2 CRÉDITOS REALIZÁVEIS A LONGO PRAZO 2.2.2 OBRIGAÇÕES EXIGPIVEIS A LONGO PRAZO
2.2.9 OUTRAS EXIGIBILIDADES
1.4. ATIVO PERMANENTE 2.3 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS

1.4.1 INVESTIMENTOS 2.3.1 RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS
1.4.2 IMOBILIZADO 2.3.9 CUSTOS OU DESPESAS CORRESPONDENTE
1.4.3 DIFERIDO AS RECEITAS
1.9 ATIVO COMPENSADO 2.4 PATRIMÕNIO LÍQUIDO

1.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA 2.4.1 PATRIMÕNIO/CAPITAL
1.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA DESPESA 2.4.2 RESERVAS
1.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA 2.4.3 RESULTADO ACUMULADO
1.9.4 DESP. E DÍVIDAS DOS ESTADOS E MUNICÍPIOS 2.4.9 AJUSTE DO PATRIMÔNIO/CAPITAL
1.9.5 EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR
1.9.9 COMPENSAÇÕES ATIVAS DIVERSAS 2.9 PASSIVO COMPENSADO
2.9.1 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DA RECEITA
3 DESPESA 2.9.2 EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA DADESPESA
3.3 DESPESAS CORRENTES 2.9.3 EXECUÇÃO DA PROGRAMAÇÃO
3.4 DESPESAS DE CAPITAL FINANCEIRA
2.9.4 DESP.E DÍVIDAS DOS ESTADOS E
5.RESULTADO DO EXERCÍCIO MUNICÍPIOS
2.9.5 EXECUÇÃO DE RESTPS A PAGAR
5.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO 2.9.9 COMPENSAÕES PASSIVAS DIVERSAS
5.1.1 DESPESA ORÇAMENTÁRIA
5.1.2 INTERFERÊCIAS PASSIVAS 4 RECEITA
5.1.3 MUTAÇÕES PASSIVAS 4.1 RECEITAS CORRENTES
4.2 RECEITAS DE CAPITAL
5.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO 4.9 * DEDUÇÕES DA RECEITA
5.2.1 DESPESA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
5.2.2 INTERFERÊNCIAS PASSIVAS 6.RESULTADO DO EXERCÍCIO
5.2.3 MUTAÇÕES PASSIVAS
6.1 RESULTADO ORÇAMENTÁRIO
6.1.1 RECEITA ORÇAMENTÁRIA
6.1.2 INTERFER^RNCIAS ATIVAS
6.1.3 MUTAÇÕES ATIVAS
6.2 RESULTADO EXTRA-ORÇAMENTÁRIO

6.2.1 RECITA EXTRA-ORÇAMENTÁRIA
6.2.2 INTERFERÊNCIAS ATIVAS
6.2.3 MUTAÇÕES ATIVAS
6.3 RESULTADO APURADO
43
12.3 - CARACTERÍSTICAS DAS CONTAS:
O sinal = (igual), antes da intitulação de determinadas contas no

Plano de Contas, identifica a necessidade de tratamento em nível individualizado
(conta-corrente), peculiar a cada item, com o objetivo de proporcionar maior
flexibilidade no gerenciamento dos dados .
As contas redutoras ou retificadoras são identificadas por meio do

sinal * (asterisco), colocado antes da intitulação da conta.
12.4 - ATIVO E PASSIVO COMPENSADO
1.9 / 2.9 – Ativo Compensado e Passivo Compensado – Nestes

grupos são efetuados os controles da execução orçamentária e financeira da
receita, da despesa, da programação financeira, das despesas e dívidas dos
Estados e Municípios, dos restos a pagar, bem como, o controle das contas com
função precípua de controle, relacionadas aos bens, direitos, obrigações e
situações não compreendidas no patrimônio mas que, direta ou indiretamente,
possam vir a afetá-lo. Sendo constituídos pelos seguintes subgrupos:
1.9 – ATIVO COMPENSADO 2.9 – PASSIVO COMPENSADO
1.9.1 - Execução Orçamentária da Receita;

2.9.1 – Previsão Orçamentária da Receita
1.9.2 - Fixação Orçamentária da Despesa;

2.9.2 – Execução Orçamentária da Despesa
1.9.3 - Execução da Programação Financeira;

2.9.3 - Execução da Programação Financeira
1.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios;

2.9.4 - Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios
1.9.5 – Execução de Restos a Pagar

2.9.5 – Execução de Restos a Pagar
1.9.9 - Compensações Ativas Diversas.

2.9.9 – Compensações Passivas Diversas
44
13 – SISTEMAS DE CONTAS
13.1 - CONCEITO
Na Contabilidade Pública, as contas do Plano de Contas são

separadas em sistemas de contas independentes, visando à elaboração dos
Balanços e Demonstrativos., que são: Balanço Orçamentário, Patrimonial,
Financeiro e Demonstração das Variações Patrimoniais. As contas contábeis que
serão as fontes alimentadoras dessas demonstrações, deverão ser identificadas
de forma que se possa criar fórmulas/regras para a elaboração dos mesmos. Para
tanto, a contabilidade trabalha com quatro sistemas, quais sejam:
SISTEMA FINANCEIRO
SISTEMA PATRIMONIAL
SISTEMA ORÇAMENTÁRIO
SISTEMA
SISTEMADE COMPENSAÇÃO
FINANCEIRO
Vale ressaltar que no momento de entrada dos dados ( registros contábeis)

os lançamentos contábeis serão registrados de forma equilibrada: o total de
contas devedoras de um sistema seja igual ao total das contas credoras do
mesmo sistema, ou seja, quando se debita uma conta de determinado sistema
também credita-se uma outra pertencente àquele mesmo sistema.
13.2 - Sistema Financeiro
as contas que compõem este sistema estão relacionadas com os

ingressos (entradas) e com os dispêndios ( saídas) de recursos. Estas contas
podem pertencer às classes do Ativo, Passivo, Receitas, Despesas, e
Variações Ativas e Passivas. Apresenta-se abaixo algumas das contas referentes
a este sistema :
DISPONÍVEL
4 – Receitas Orçamentárias
ENTRADAS 3 – Despesas Orçamentárias
SAÍDAS
1 – correntes 3 – correntes
2 – capital 4 – capital
6. – Interferências Ativas 5 – Interferências Passivas
cota cota
repasse repasse
sub-repasse sub-repasse
Entradas extra-orçamentárias 45 Pagamentos:
Recebimento p/ OTR Fornecedores
Recebimento de dep. De Pessoal a pagar
terceiros. Impostos a recolher
Transferência p/ OTR
13.3 - Sistema Patrimonial ou não financeiro
As contas que compõem este sistema são aquelas que não

interferem diretamente na composição das disponibilidades de numerários e
obrigações pendentes ou em circulação. As classes que podem ter contas nesse
sistema são: ativo, passivo, variações ativas e passivas.
1 - Dívida Ativa da União 6.2 – Inscrição da Dívida Ativa

1 3– Material de consumo 6.1 – Aquisição de material de Consumo
1.4 – Bens móveis 6.1 – Aquisição de Bens Permanentes
2.2 – Obrigações de Longo Prazo 5.2 - Incorporação de Dívidas
( contas de ativos e passivos) ( variações ativas e passivas)
13.4 - Sistema Orçamentário
É composto pelas contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo

Compensados com interferência direta na execução orçamentária da Receita e
da Despesa, que irão compor o Balanço Orçamentário.
Previsão de Receita
Fixação de Despesa
Arrecadação de Receita
Cancelamento de
Liquidação de Despesa
Créditos
13.5 - Sistema de Compensação
Indica contas contábeis dos grupos Ativo e Passivo Compensados com

função precípua de controle. As contas integrantes deste sistema tem por
finalidade controlar o orçamento de determinado exercício (controles gerenciais)
bem como registrar os atos e fatos que podem vir a afetar o resultado (contratos,
convênios, acordos, ajustes etc...)
ATOS POTENCIAIS CONTAS DE CONTROLE
Caução, Suprimento de
Execução da Despesa
Fundos
Programação financeira
Garantias: Avais, Fianças,
46 Restos a Pagar
Convênios
Contratos
14 – BALANÇOS
14.1 - CONCEITO
A Lei 4.320, em seu art. 101, define que os resultados gerais do

exercício serão demonstrados em quatro tipos de balanços:
Balanço Orçamentário
Balanço Financeiro
Balanço Patrimonial
Demonstrações das Variações
Patrimoniais
14.2 - BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas previstas e as

despesas fixadas, em confronto com as realizadas, conforme art. 102 da Lei
4.320/64. Este Balanço será estruturado da seguinte forma:
Despesas
Receitas
Tipo Previsão Execução Diferença Tipo Fixação Execução Diferença
Neste demonstrativo, as receitas são dispostas por categorias

econômicas e as despesas por tipo de crédito e por categorias econômicas.
Classificação da receita por categorias econômicas:
Receitas Correntes
Receitas de Capital
Classificação por tipos de créditos orçamentários:
47
Crédito Orçamentário ( LOA )

Créditos Suplementares
Créditos Especiais
Créditos Extraordinários
Classificação da despesa por categoria econômica:
Despesas Correntes
Despesas de Capital
Após essas conceituações, podemos demonstrar o Balanço

Orçamentário assim:
Despesas
Receitas
Receitas Créditos Orçam.

Correntes e Suplementares
Receitas Despesas
De Capital Correntes
Despesas de
Capital
Créditos
Especiais
Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Créditos
Extraordinários
Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
48
Todos os balanços visam demonstrar os resultados gerais do exercício, como a

própria lei definiu, e o Balanço Orçamentário demonstrará o resultado
Orçamentário do Exercício. Para se calcular o Resultado Orçamentário, compara-
se o total da receita executada ou realizada com o total da despesa executada ou
realizada. Desta comparação, poderão resultar três situações distintas, conforme
se demonstra a seguir:
Receita Executada > Despesa Executada, dizemos que houve:
RE > DE  Superávit Orçamentário
Receita Executada < Despesa Executada, dizemos que houve:
RE < DE  Déficit Orçamentário
Receita Executada = Despesa Executada, dizemos que houve:
RE = DE  Resultado Nulo
14.2.1 - Análise do Balanço Orçamentário
O resultado apurado neste balanço poderá ser calculado por

categoria econômica: corrente e de capital, de forma a identificar o
comportamento da execução das receitas e despesas corrente e capital. O
objetivo de se fazer essa distinção é o de verificar se na execução da despesa
corrente e capital a unidade está se capitalizando ou descapitalizando.
 Superávit: o superávit orçamentário é representado pela diferença a

maior entre a execução da receita e da despesa. Essa diferença
deverá ser adicionada ao montante da execução da despesa para
equilibrar o Balanço.
 Déficit: o déficit orçamentário é representado pela diferença a menor

entre a execução da receita e da despesa. Essa diferença deverá ser
adicionada ao montante da execução da receita para equilibrar o
Balanço
 Equilíbrio: o equilíbrio orçamentário ocorre quando há igualdades

entre os totais da execução da receita e da despesa.
49
Como pode ser observado, o déficit ou superávit orçamentário é

obtido quando da comparação entre a execução da receita e a execução da
despesa. O Balanço Orçamentário, porém, nos permite outras análises, conforme
demonstrado abaixo:
O resultado do orçamento corrente pode-se apresentar da seguinte

forma:
 Superávit do orçamento corrente: quando o total da receita

corrente realizada superar o da despesa realizada.
 Déficit do orçamento corrente: quando o total da receita

corrente realizada for inferior ao da despesa corrente realizada,
neste caso se execução da receita de capital for superavitária,
esta estará financiando a despesa corrente, caracterizando uma
descapitalização.
 Superávit do orçamento de capital: quando o total da receita de

capital realizada superar o da despesa de capital realizada.
 Déficit do orçamento de capital: quando o total da receita de

capital realizada for inferior ao da despesa de capital realizada, se
houver superávit corrente, este financiaria o déficit de capital,
ocorrendo uma capitalização.
Receita Prevista maior que Receita Arrecadada, demonstra que

houve insuficiência de arrecadação;
RP > RA  Insuficiência ou Déficit na

Arrecadação
Receita Prevista menor que a Receita Arrecadada, demonstrando

que houve excesso de arrecadação;
RP < RA  Excesso ou Superávit na

Arrecadação
Receita Prevista igual que a Receita Arrecadada, demonstrando

que equilíbrio na arrecadação;
RP = RA  Equilíbrio na Arrecadação
50
Despesa Fixada maior que a Despesa Realizada, demonstrando economia na

realização de despesas; e
DF > DR  Economia na realização da Despesa
Despesa Fixada menor que Despesa Realizada, demonstrando que

houve excesso de despesas (situação não muito comum e inviável na prática).
DF < DR  Excesso na realização da despesa
Se ocorrer um déficit orçamentário, a Unidade Gestora está com um

problema sério, pois vai ter que cobrir o déficit com recursos do orçamento do ano
seguinte ou fazer operações de crédito.
Após o cálculo do Resultado Orçamentário, o superávit é alocado do

lado da despesa e o déficit do lado da receita, com o objetivo de se fazer o
fechamento do Balanço Orçamentário.
51
Balanço Orçamentário pode ser apresentado da forma seguinte:
Despesas
Receitas
Receitas Créditos Orçam.

Correntes e Suplementares
Receitas Despesas
De Capital Correntes
Despesas de
Capital
Créditos
Especiais
Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Créditos
Extraordinários
Despesas
Correntes
Despesas de
Capital
Subtotal Subtotal
Déficit Superávit
Total Total
O déficit orçamentário é colocado do lado das receitas e o superávit do

lado das despesas, para fechar as três colunas do Balanço Orçamentário, ou
seja, a previsão da receita = a fixação da despesa, a execução da receita = a
execução da despesa e a diferença da receita = a diferença da despesa
Após essas demonstrações, podemos definir o Balanço Orçamentário,

como sendo:
52
O Balanço que demonstrará as receitas e as despesas orçamentárias,

comparando-as com as suas realizações, bem como indicará o Resultado
Orçamentário do Exercício.
Por meio do Balanço Orçamentário, conforme já mencionado acima, é

possível realizar análises de cunho econômico sobre a tendência para a
capitalização ou descapitalização na aprovação do orçamento, ou mesmo na
execução. Deve-se entender que a capitalização consiste na aplicação de
recursos em bens de capital (salário sendo utilizado na aquisição de um
automóvel ou imóvel, por exemplo); e a descapitalização ocorrerá quando bens
de capital forem alienados para realização de gastos de custeio (venda de um
automóvel com a finalidade de financiar uma viagem, por exemplo).
Pela comparação do montante estimado de receita de capital com o total

da fixação da despesa de capital, podemos chegar às seguintes conclusões:
orçamento aprovado com tendência à capitalização (montante das despesas de
capital superior às receitas de capital, provocando a aplicação de receitas
correntes em despesas de capital); e orçamento aprovado com tendência à
descapitalização (montante das despesas de capital inferior às receitas de capital,
provocando a aplicação de receitas de capital em despesas correntes).
O estudo do balanço no que concerne à capitalização/descapitalização

pode ser feito nas colunas de execução, quando são aproveitados esses mesmos
conceitos, porém já não se trata de uma tendência, mas sim de efetiva realização.
Outra forma de ver a questão da capitalização e da descapitalização é

através da comparação dos resultados corrente e de capital. Quando ocorrer
simultaneamente superávit do orçamento corrente e déficit do orçamento de
capital, teremos capitalização. Quando ocorrer superávit do orçamento de capital
e déficit do orçamento corrente, teremos descapitalização.
Há uma vedação constitucional (art. 167 – III) no tocante à realização de

operações de crédito em montante superior às despesas de capital, salvo
autorização legislativa para créditos suplementares ou especiais, de forma a
evitar que os órgãos se endividem com a intenção de financiar o custeio da
máquina administrativa.
Comparando-se o montante das receitas de capital denominadas

operações de crédito com as despesas de capital denominadas amortização da
dívida, pode-se averiguar se o endividamento do órgão está em crescimento ou
sendo reduzido. Quando o montante das operações de crédito superar o da
amortização da dívida, podemos dizer que o endividamento está aumentando.
Quando ocorrer o inverso, o endividamento estará sendo reduzido.
53
14.3 - BALANÇO PATRIMONIAL:
De acordo com a Lei 4.320/64, art. 105, o Balanço Patrimonial demonstrará

os Ativos Financeiro e Permanente, os Passivos Financeiro e Permanente, o Saldo
Patrimonial e as Contas de Compensação.
O Balanço Patrimonial é um quadro com duas seções: “Ativo” e

“Passivo”, representando, respectivamente, os bens e direitos e as obrigações. O
patrimônio é o conjuntos de bens, direitos e obrigações, de acordo com a
seguinte estrutura:
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
TÍTULOS TÍTULOS
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

ATIVO PERMANENTE (Não financeiro) PASSIVO PERMANENTE (Não financeiro)
Saldo do Ativo Real Saldo do Passivo Real
SALDO PATRIMONIAL SALDO PATRIMONIAL
Passivo Real Descoberto Ativo Real Líquido
Soma Soma
ATIVO COMPENSADO PASSIVO COMPENSADO
TOTAL TOTAL
Anexo 14, da Lei 4.320/64.
No Ativo Financeiro são demonstrados os créditos e os valores realizáveis

independentes de autorização orçamentária. No Passivo Financeiro são
demonstrados os valores exigíveis a curto prazo, cujo pagamento independa de
autorização orçamentária.
O Ativo Não Financeiro é formado pelos seguintes componentes:

Circulante (exceto os que competem o Ativo Financeiro), Realizável a Longo
Prazo e Ativo Permanente, onde estão demonstrados os valores dos bens
imobilizados, os investimentos permanentes e o diferido, isto é, compreendem os
bens e direitos, cuja mobilização dependa de autorização legislativa. O Passivo
Não Financeiro representa os saldos das Obrigações a curto e longo prazos,
valores pendentes que não provocaram diretamente efeitos financeiros durante o
54
exercício.
O Ativo Real é representado pela soma das parcelas que constituem o

Ativo Financeiro e Não Financeiro. Da mesma forma a soma das parcelas que
constituem o Passivo Financeiro e o Não Financeiro denomina-se Passivo Real.
O Ativo Real sendo maior que o Passivo Real resulta em Ativo Real Líquido, ou
Patrimônio Líquido Positivo. Se o Passivo Real for maior que o Ativo Real tem-se
um Passivo Real Descoberto, ou Patrimônio Líquido Negativo.
No Ativo Compensado apresentam-se os valores dos direitos registrados

que, direta ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. O Passivo
Compensado representa a simples contrapartida do Ativo Compensado.
A discriminação dos elementos do Ativo e Passivo permite, facilmente,

identificar a posição patrimonial e a respectiva diferença, que representará,
conforme o caso, um Ativo Real Líquido ou Passivo Real a Descoberto.
Dessa forma, é possível demonstrar a composição do superávit ou déficit

do exercício.
14.3.1 - Ativo Financeiro

Segundo a Lei 4.320/64, o Ativo Financeiro, compreenderá os créditos e
os valores realizáveis, independentemente de autorização orçamentária e os
valores numerários.
Com essa definição, a lei exclui do Ativo Financeiro, todos os bens e

direitos que necessitam de autorização orçamentária para suas realizações.
O objetivo principal de se fazer a separação de financeiro e não

financeiro é o cálculo do Superávit Financeiro, que servirá de contrapartida para
a abertura de créditos adicionais, devendo integrar esse grupo somente valores
que tenham liquidez certa, dentro do exercício..
No Plano de Contas Único, as contas já estão identificadas com o

sistema a qual pertencem, e as contas pertencentes ao Sistema Financeiro são
identificadas com a letra “F”, ao lado do nome de cada conta.
Podemos resumir o Ativo Financeiro com a seguinte classificação:
Ativo Financeiro
Disponível
55
Caixa
Bancos conta Movimento
Aplicações Financeiras
Créditos em Circulação
Rede Bancária Arrecadação
Créditos Tributários a compensar
Restos Orçamentários a Receber
Créditos Diversos a Receber
Impostos a compensar
Salário-Família
Salário-Maternidade
Auxílio-Natalidade
14.3.2 - Ativo Permanente ou Não Financeiro
O Ativo Permanente ou Não Financeiro compreenderá os bens e direitos,

cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa. No Plano de
Contas Único as contas representativas dos bens e direitos de natureza não
financeira, estão identificadas pela letra “P”, colocada ao lado do nome de cada
conta.
Podemos resumir o Ativo Não Financeiro ou Permanente na estrutura a
seguir:
Ativo Permanente ou Não Financeiro

Circulante ( menos o Ativo Financeiro )
Realizável a Longo Prazo
Ativo Permanente
Como se pode observar, o Ativo Não Financeiro não é representado,

apenas, pelo grupo Ativo Permanente ( Investimentos, Imobilizado e Diferido )
pois, dentro do Não Financeiro são classificados todos os bens e direitos que
dependam de autorização orçamentária para suas realizações ( Circulante,
Realizável a Longo Prazo e inclusive o Permanente ).
56
14.3.3 - Ativo Real
O Ativo Real representa o somatório dos bens e direitos, existentes em

cada unidade, ou seja, os valores contidos no Ativo Financeiro e no Ativo Não
Financeiro.
No Balanço Patrimonial o Ativo Real será demonstrado logo abaixo do

Ativo Não Financeiro e poderá ser representado pela equação:
Ativo Real ( AR ) = Ativo Financeiro ( AF ) + Ativo Não Financeiro ( AñF )

AR = AF + AÑF
14.3.4 - Ativo Compensado
O parágrafo 5° do art. 105, da Lei 4.320/64, determina que, nas contas

de compensação, serão registrados os bens, valores, obrigações e situações não
compreendidas no Patrimônio e que possam vir a afetá-lo.
Entendemos que, nesse grupo de contas, deve-se incluir todos os atos

praticados pela Administração Pública, ou mesmo, alheios à administração que no
momento não afetam o Patrimônio da Unidade mas que, no futuro, poderão vir a
afetá-lo.
Estes atos podem ser assim resumidos:
RESPONSABILIDADES POR VALORES, TÍTULOS E BENS

Caução
Consignações de Mercadorias e Bens
Depósitos Judiciais
Comodato de Bens
Mercadorias Apreendidas
Diversos Responsáveis em Apuração
GARANTIAS
Avais
Fianças
Hipotecas
Seguros
DIREITOS E OBRIGAÇÕES CONVENIADAS
57
Convênios
DIREITOS E OBRIGAÇÕES CONTRATUAIS
Contratos
Empréstimos
14.3.5 - Passivo Financeiro
O parágrafo 2°, do art. 105, da Lei 4.320, definiu como Passivo

Financeiro os compromissos exigíveis, cujo pagamento independa de autorização
orçamentária.
Os elementos do Passivo que, para serem liquidados ou pagos

independem de autorização orçamentária, são facilmente identificáveis visto que
as obrigações que se enquadram nessa situação são aquelas que já passaram
pelo orçamento, como é o caso dos Restos a Pagar ou nada têm a ver com o
orçamento, como as Retenções e Depósitos de Terceiros.
Considera-se Restos a Pagar as despesas legalmente empenhadas e

não pagas até 31/12, distinguindo-se as processadas das não processadas.
Os Restos a Pagar Processados são aquelas despesas que já passaram

pelo 1° e 2° estágios, faltando apenas, o pagamento ( 3° estágio ). No Plano de
Contas Único as contas representativas de Restos a Pagar Processados,
basicamente, são:
Pessoal a Pagar
Encargos Sociais a Recolher
Fornecedores
Os Restos a Pagar Não Processados são referentes às despesas

empenhadas, não liquidadas e não pagar até 31/12.
Retenções de Terceiros referem-se a valores descontados, na folha de

pagamento dos funcionários ou nas faturas de terceiros, para serem recolhidos a
quem de direito. A Administração Pública funciona, apenas, como um
intermediário, não necessitando, portanto, de autorização orçamentária para
efetivar a respectiva devolução ao interessado.
Os Depósitos de Terceiros referem-se aos valores depositados na conta

da Unidade Gestora, por conta de contratos ou recursos ( depósitos de cauções,
de recursos ), por ordem judicial ( depósitos judiciais ), ou indevidos (depósitos
58
diversos ), que dependem apenas de uma decisão administrativa ou judicial, para

serem devolvidos ao interessado, não necessitando, portanto, de autorização
orçamentária para o pagamento.
Resumidamente, relacionamos a seguir alguns dos componentes do

Passivo Financeiro:
PASSIVO FINANCEIRO
RESTOS A PAGAR
PROCESSADOS
Pessoal a Pagar
Obrigações Patronais
Fornecedores
NÃO PROCESSADOS
Restos a pagar – não processados
RETENÇÕES DE TERCEIROS
Previdência Social
Pensão Alimentícia
Impostos Federais
Impostos Estaduais
Impostos Municipais
DEPÓSITOS DE TERCEIROS
Cauções
Depósitos Judiciais
Depósitos para Recursos
Depósitos Diversos
DEPÓSITOS DE TESOURARIA
Podemos observar, pelos componentes do Passivo Financeiro,

relacionados no parágrafo anterior, o pagamento de cada parcela que o compõe
não necessita de qualquer autorização orçamentária, porque os valores, ali
constantes, ou já passaram pela Lei Orçamentária ou nada têm a ver com o
orçamento.
14.3.6 - Passivo Permanente ou Não Financeiro
De acordo com a já citada Lei 4.20/64, classificam-se como Passivo Não

Financeiro todas as obrigações que dependam de autorização orçamentária para
59
suas liquidações ou pagamentos. Entende-se que o item mais relevante deste

grupo é, exatamente, a Dívida Pública, contraída para atender ao desequilíbrio
orçamentário ou para o financiamento de serviços e obras públicas.
No Plano de Contas Único, além da Dívida Pública, existem outras

contas representativas do Passivo Não Financeiro ou Permanente, tais como:
Provisões para Férias, para 13° Salário, para Impostos, Contingências
Trabalhistas, etc, que no momento do pagamento deverão estar autorizadas
orçamentáriamente.
O Passivo Não Financeiro ou Permanente, pode ser resumido:
PASSIVO PERMANENTE OU NÃO FINANCEIRO

CIRCULANTE
PROVISÕES
Férias
13° Salário
Contingências
OPERAÇÕES DE CRÉDITOS
Internas
Externas
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Internas
Externas
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
14.3.7 - Passivo Real
Entende-se, como Passivo Real (PR), o somatório de todas as

obrigações da Unidade Gestora classificadas como financeiras e não financeiras,
ou seja, a soma do Passivo Financeiro ( PF) com o Passivo Não Financeiro (PñF
).
Resumidamente, o Passivo Real pode ser assim demonstrado:
Passivo Real ( PR ) = Passivo Financeiro ( PF ) + Passivo Não

Financeiro ( PñF ).
60
Saldo Patrimonial ou Patrimônio Líquido
A equação fundamental do Patrimônio é:
Ativo – Passivo = Patrimônio Líquido
Essa equação, na Contabilidade Pública, pode ser demonstrada da

seguinte forma:
Ativo Real ( AR ) – Passivo Real ( PR ) = Saldo Patrimonial (

SD )
Quando fazemos a comparação do Ativo Real com o Passivo Real,

obtemos três situações distintas, que passaremos a expô-las :
Ativo Real maior do que Passivo Real, demonstra um:
AR > PR Patrimônio Líquido Positivo ou Ativo Real Líquido
Ativo Real menor do que Passivo Real, demonstra um:
AR < PR  Patrimônio Líquido Negativo ou Passivo Real a

Descoberto
Ativo Real igual ao Passivo Real, demonstra um
AR = PR  Patrimônio Líquido Nulo
14.3.8 - Passivo Compensado
O Passivo Compensado representa a contrapartida dos valores

registrados no Ativo Compensado, visto que os valores constantes no
compensado têm que ser iguais para não afetarem a equação fundamental do
patrimônio, e mesmo porque elementos competentes destes grupos são
representativos de atos administrativos, não podendo, em nenhuma hipótese,
afetar a situação patrimonial.
14.4 - DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
61
14.4.1 - CONCEITO
A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações

verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução
orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício, conforme
estabelece o art. 104 da Lei 4.320/64.
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
VARIAÇÔES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS
TÍTULOS TÍTULOS
RESULTANTES DA EXECUÇÃO RESULTANTES DA EXECUÇÃO

ORGAMENTÁRIA ORGAMENTÁRIA
RECEITA ORGAMENTÁRIA DESPESA ORGAMENTÁRIA

Receitas Correntes Despesas Correntes
Receitas de Capital Despesas de Capital
MUTAÇÕES PATRIMONIAIS Mutações PATRIMONIAIS

Aquisição de Bens Móveis Cobrança da Dívida Ativa
Construção e Aquisição de Bens Imóveis Alienação de Bens Móveis
Construção e Aquisição de Bens de Natureza Alienação de Bens Imóveis
Industrial Alienação de Bens de Natureza Industrial
Aquisição de TÍTULOS e Valores Alienação de Títulos e Valores
Empréstimos Concedidos Empréstimos Tomados
Diversas Recebimento de Créditos
INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORGAMENTÁRIA

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO Cancelamento da Dívida Ativa
ORGAMENTÁRIA Encampação de Dívidas Ativa
Inscrição da dívida Ativa Diversas
Inscrição de Outros Créditos
Incorporação de Bens (doações, legados, etc).
Cancelamento de Dívidas Passivas
Diversas
Total das Variações Passivas
Total das Variações Ativas
RESULTADO PATRIMONIAL
RESULTADO PATRIMONIAL Superávit Verificado (se for o caso)
Déficit Verificado (se for o caso)
TOTAL TOTAL
Anexo 15, da Lei 4.320/64
14.4.2 - APRESENTAÇÃO
A Demonstração das Variações Patrimoniais é um quadro com duas

seções: “Variações Ativas” (crédito) e “Variações Passivas” (débito), distribuídas
em dois grandes grupos: resultantes da execução orçamentária e independentes
da execução orçamentária e resultado patrimonial.
As variações ativas resultantes da execução orçamentária são
62
representadas pelas receitas orçamentárias realizadas durante o exercício, e

refletem a variação patrimonial aumentativa, causada pela entrada do numerário.
Já as variações passivas, resultantes da execução orçamentária, são
representadas pelas despesas orçamentárias realizadas durante o exercício e
expressam a variação patrimonial diminutiva, causada pela saída de numerário.
As variações ativas orçamentárias representadas pelas interferências

ativas apresentam valores oriundos da movimentação financeira decorrente da
execução orçamentária (cotas, repasses e sub-repasses recebidos). Já as
variações passivas orçamentárias representadas pelas interferências passivas
apresentam valores que têm origem na movimentação financeira existente pela
execução do orçamento (cotas, repasses e sub-repasses concedidos).
As variações ativas orçamentárias que não provocam alterações

patrimoniais são denominadas de mutações ativas e demonstram as aquisições
de bens e direitos e reduções de obrigações decorrentes da execução
orçamentária. As variações passivas orçamentárias que não causam alterações
patrimoniais são denominadas de mutações passivas e demonstram as
alienações de bens e direitos e assunção de obrigações e outros casos
decorrentes do orçamento.
As variações ativas independentes da execução orçamentária são

sempre originadas por fatos supervenientes ativos ou de insubsistência passivas,
isto é, fatos que surgem aumentando o Ativo ou diminuindo o Passivo, porém
sempre de forma ativa. Por sua vez, as variações passivas, independentes da
execução orçamentária, são sempre originadas por fatos supervenientes
passivos ou de insubsistências ativas, isto é, fatos que surgem aumentando o
Passivo ou diminuindo o Ativo, porém de forma passiva.
Dentro das variações ativas extra-orçamentárias encontramos as

interferências ativas, que apresentam valores oriundos da movimentação
financeira para atender o pagamento de RP e de bens entre Unidades Gestoras
de mesmo Órgão ou Gestão (valores recebidos). As variações passivas extra-
orçamentárias representadas pelas interferências passivas apresentam valores
decorrentes, também, da movimentação financeira e de bens entre Unidades
Gestoras de mesmo Órgão ou Gestão.
Nas variações ativas extra-orçamentárias encontramos um terceiro

grupo, denominado de mutações ativas, que guarda valores de incorporações de
ativos, ajustes de bens, valores e créditos, desincorporação de passivos e
ajustes de obrigações e outros. Da mesma forma, nas variações passivas extra-
orçamentárias encontramos o grupo das mutações passivas, onde estão
representados os valores de desincorporação de ativos, ajustes de bens, valores
63
e créditos, incorporação de passivos, ajustes de obrigações e outros.
O Resultado Patrimonial é apurado procedendo-se ao somatório das

variações ativas e, destas, diminuindo-se o somatório das variações passivas. A
diferença existente será o resultado patrimonial do exercício.
Será considerado déficit patrimonial, ou resultado econômico negativo,

sendo registrado na coluna de variações ativas, o resultado negativo das
operações. Será considerado superávit patrimonial, ou resultado econômico
positivo, sendo registrado na coluna das variações passivas, o resultado positivo
das operações.
É de se ressaltar que o Resultado Patrimonial do exercício apurado

nessa demonstração é levado para o Balanço Patrimonial, passando a constituir
o saldo patrimonial existente, que pode ser: o Ativo Real Líquido, ou seja, o ativo
patrimonial maior que o passivo patrimonial; ou o Passivo Real a Descoberto,
demonstrando que os valores passivos do patrimônio superam os valores ativos.
A discriminação das variações ativas e passivas permite facilmente

identificar a posição do resultado distribuído, dependente ou independente da
execução orçamentária, e o Resultado Patrimonial do exercício (superávit ou
déficit).
A elaboração da demonstração das variações patrimoniais tem por

base os saldos acumulados durante o exercício nas contas representativas de
resultado, as quais estão estruturadas no Plano de Contas da Administração
Federal de forma a permitir, com maior facilidade, o levantamento da
demonstração, devendo corresponder exatamente aos saldos das contas
pertencentes às classes “5” e “6”.
As variações passivas coincidem com a classe do Plano de Contas

denominada Resultado Diminutivo do Exercício, código “5”. Já as variações
ativas coincidem com a classe do Plano de Contas denominada Resultado
Aumentativo do Exercício, código “6”.
Os saldos das contas de resultado de Despesa (classe “3”) e Receita

(classe “4”) orçamentárias, ao final do exercício, são transferidos para as classes
“5 – Resultado Diminutivo do Exercício” (variações passivas) e “6 – Resultado
Aumentativo do Exercício” (variações ativas), respectivamente, a fim de
possibilitar a apuração do resultado.
Deverão ser distinguidas as variações ativas e passivas

orçamentárias das extra-orçamentárias, de modo a possibilitar o levantamento do
64
resultado orçamentário do exercício (não confundir com o resultado orçamentário

apurado no Balanço Orçamentário, posto que este não sofre a influência das
interferências e das mutações ativas e passivas, que são de origem
orçamentária, ocorridas no patrimônio durante a execução do orçamento da
despesa e da receita, respectivamente, conforme estudado no capítulo de Plano
de Contas).
A segregação das variações ativas e passivas extra-orçamentárias tem

a intenção de propiciar o conhecimento do resultado extra-orçamentário do
exercício. O somatório dos resultados orçamentário e extra-orçamentário
representará o resultado global do exercício (denominado de econômico ou
patrimonial ), que deverá ficar patente nesta demonstração.
A apuração do resultado é simples: através da operação de subtração

entre o total das variações ativas e passivas (classe “6” menos classe “5”) já
incluídas nestas o montante da receita orçamentária e da despesa orçamentária.
Essa diferença deverá ser igual àquela apurada entre o total do ativo e passivo
(diferença entre as classes “1” e “2” ).
Os totais das colunas de variações ativas e passivas se igualam

após a apresentação do cálculo do resultado. Caso seja superávit, este ficará do
lado das variações passivas, sendo déficit deverá ser informado do lado das
variações ativas. Esse procedimento proporciona o equilíbrio necessário à
demonstração, o que reforça nosso entendimento de que a mesma deva ser
denominada de “balanço”.
A demonstração das variações patrimoniais funciona como a

Demonstração do Resultado do Exercício exigida pela Lei 6404/76. Todas as
contas de resultado, ao final do exercício, são contrapostas a fim de se apurar o
resultado. Entretanto, como a Demonstração das Variações Patrimoniais, por
exigência da Lei 4320/64, deve ser apresentada em duas colunas cujos totais
deverão ser iguais, exatamente pela inclusão do resultado do exercício, ela se
apresentará sempre em equilíbrio.
14.4.3 - VARIAÇÕES ATIVAS
 Variações ativas orçamentárias: receitas orçamentárias,

interferências ativas (transferências financeiras recebidas ) e as
mutações ativas de bens, direitos e obrigações, decorrentes da
despesa.
 Variações ativas extra-orçamentárias: receitas extra-orçamentárias,

interferências ativas (transferências financeiras e patrimoniais
65
recebidas) e os acréscimos patrimoniais decorrentes de

incorporação de bens e direitos e desincorporação de obrigações.
14.4.4 - VARIAÇÕES PASSIVAS
 Variações passivas orçamentárias: despesas orçamentárias,

interferências passivas (transferências financeiras concedidas) e as
mutações passivas de bens, direitos e obrigações, decorrentes da
receita.
 Variações passivas extra-orçamentárias: despesas extra-

orçamentárias, interferências passivas (transferências financeiras e
patrimoniais concedidas) e os decréscimos patrimoniais decorrentes
de desincorporação de bens, direitos e incorporação de obrigações.
Há, ainda, que se considerar o Resultado Patrimonial que pode ser

representado por superávit patrimonial, demonstrando que as variações ativas
superaram as passivas (resultado positivo); ou por déficit patrimonial,
demonstrando que as variações passivas superaram as ativas (resultado
negativo).
Independentemente do resultado apurado (superávit ou déficit), ele deve

ser levado para o Balanço Patrimonial, onde vai compor o Saldo Patrimonial.
Os aumentos de origem extra-orçamentária de valores representativos

de ativo são também conhecidos como superveniência ativa, enquanto que os
aumentos de valores representativos de passivo é conhecido como
superveniência passiva, quando não originados da lei orçamentária.
A diminuição de origem extra-orçamentária de valores representativos

de ativo é denominada de insubsistência ativa, mas a diminuição de valores
representativos de passivo é denominada de insubsistência passiva, quando não
originada do orçamento.
66
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
VARIAÇÔES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS
TÍTULOS TÍTULOS
RES.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA RES.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA

RECEITA ORGAMENTÁRIA DESPESA ORGAMENTÁRIA
MUTAÇÕES PATRIMONIAIS MUTAÇÕES PATRIMONIAIS
IND.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA IND.DA EXEC.ORGAMENTÁRIA
Total das Variações Ativas Total das Variações Passivas
RESULTADO PATRIMONIAL RESULTADO PATRIMONIAL
TOTAL TOTAL
14.5 - BALANÇO FINANCEIRO
14.5.1 - CONCEITO
O Balanço Financeiro demonstrará os ingressos (entrada) e dispêndios

(saídas) de recursos financeiros a título de receitas e despesas orçamentárias,
bem como os recebimentos pagamentos de natureza extra-orçamentária,
conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que
passarão para o exercício seguinte, de acordo com o art.103, da Lei 4.320/64.
14.5.2 - APRESENTAÇÃO
O Resultado Financeiro do Exercício ( RFE ) é apurado comparando-se

o saldo do subgrupo Disponível atual (SDAt) com o saldo do subgrupo
Disponível anterior (SDAn), ou seja:
RFE = SDAt - SDAn
67
BALANÇO FINANCEIRO
RECEITA DESPESA
TÍTULOS TÍTULOS
Orçamentária Orçamentária
Extra-Orçamentária Extra-Orçamentária
Restos a Pagar (Contrapartida da despesa a Restos a Pagar (Pagamento no exercício)
pagar) Serviço da Dívida a Pagar (pagamento)
Serviço da Dívida a Pagar (contrapartida) Depósitos
Depósitos Outras Operações
Outras Operações
SALDOS PARA O EXERCÍCIO SEGUINTE:
SALDO DO EXERCÍCIO ANTERIOR Disponível
Disponível
TOTAL TOTAL
Anexo 13, da Lei 4.320/64.
O balanço financeiro deve demonstrar todos os recursos financeiros que

ingressaram no órgão e os que foram desembolsados pelo mesmo. Então, na
realidade, o que o balanço em foco quer demonstrar é o que aconteceu com os
recursos financeiro (disponível) do órgão. Partindo do saldo inicial (chamado de
disponível do período anterior), devemos adicionar as entradas de numerário de
exercício atual sob a forma de receita orçamentária e ingressos extra-
orçamentários e diminuir as saídas de numerário do exercício atual sob a forma
de despesa orçamentária e dispêndios extra-orçamentários, chegando ao saldo
final ou atual (que é denominado de disponível para o período seguinte).
A fim de entendermos melhor o funcionamento do balanço financeiro,

vamos representar todos os disponíveis do órgão através de uma única conta
intitulada de “Disponibilidades”. Sempre que ocorre um ingresso financeiro essa
conta recebe um movimento a débito, que tem contrapartida em contas de
receitas orçamentárias (por exemplo: arrecadação da receita tributária, etc), ativo
financeiro (por exemplo: liquidação de direitos financeiros, tais como
adiantamento salário-família, etc) ou de passivo financeiro, no caso de depósito
em dinheiro efetuado por terceiros. Quando há pagamentos, ela recebe um
movimento a crédito, que tem contrapartida em contas de despesa orçamentária
(por exemplo: pagamento de juros da dívida, etc), ativo financeiro (por exemplo:
concessão do adiantamento de salário-família) ou de passivo financeiro, no caso
de devolução de depósitos de terceiros.
68
Portanto, podemos concluir que todo movimento a débito dessa

conta de disponibilidades representa um ingresso e todo movimento a crédito
representa um dispêndio.
Esse mesmo raciocínio pode ser estendido às demais contas

financeiras do ativo, do passivo, da despesa e da receita. O movimento de débito
das contas do ativo financeiro, do passivo financeiro e da despesa pode
representar um dispêndio, quando tem uma contrapartida com alguma conta de
disponibilidade, assim como o movimento de crédito de contas do ativo
financeiro, do passivo financeiro e da receita orçamentária pode representar um
ingresso, se entrar numa contrapartida com alguma conta de disponibilidade.
Comporão os ingressos orçamentários o saldo atual das contas de receita,

por ser credor, enquanto que comporão os ingressos extra-orçamentários os
saldos atuais das contas financeiras do passivo e os saldos anteriores das contas
financeiras de ativo. Constituirão os dispêndios orçamentários, o saldo atual das
contas de despesa, por ser devedor, e constituirão os dispêndios extra-
orçamentários os saldos atuais das contas financeiras de ativo e os saldos
anteriores das contas financeiras de passivo.
Há que se ressaltar o fato de ser demonstrado, como receita extra-

orçamentária, os valores relativos à inscrição de restos a pagar do exercício, que
tem função de compensar o valor da despesa orçamentária imputada como
realizada, porém não paga no exercício de emissão do empenho. Isso é feito
para que haja equilíbrio, pois neste balanço devem ser apresentados tão-
somente os recebimentos e pagamentos ocorridos no exercício; e, como a
despesa orçamentária foi demonstrada pelo total empenhado, nesse montante
ainda há valores a pagar.
Percebe-se, então, que a inclusão no lado dos ingressos extra-

orçamentários do montante da inscrição de restos a pagar é indevida, posto que
não representa fato financeiro, mas sim atendimento de determinação legal.
Dessa forma, depreende-se que a Lei 4320/64, preteriu o conhecimento do
verdadeiro movimento financeiro do órgão, em prol do oferecimento de
compatibilidade das informações, acerca do montante da despesa orçamentária
realizada no exercício, entre os três demonstrativos contábeis: Balanço
Orçamentário, Demonstração das Variações Patrimoniais e o próprio Balanço
Financeiro.
Ainda quanto aos restos a pagar, é importante lembrar que o lado dos
dispêndios extra-orçamentários devem ser informados os valores relativos aos
69
pagamentos efetuados no exercício referentes a restos a pagar inscritos no

exercício anterior.
15 – LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL - ASPECTOS IMPORTANTES
A Lei Complementar nr.101, de 4 de Maio de 2000, estabelece normas de

finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras
providências.
As disposições da Lei Complementar atinge a União, os Estados, o Distrito

Federal e os Municípios.
15.1 - Receita Corrente Liquida
Na União corresponde ao somatório das receitas tributárias, de

contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências
correntes e outras receitas também correntes, deduzidos os valores transferidos
aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal e as
contribuições mencionadas na alínea a do inciso I e no inciso II do artigo 195, e
no art.239 da Constituição.
15.2 - Da Execução Orçamentária e do Cumprimento das Metas
Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea "c" do
inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeiro e o
cronograma de execução mensal de desembolso.
Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá

não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal
estabelecidas nas Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão,
por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes,
limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixadas
pela lei de diretrizes orçamentárias.
Não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações

constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas destinadas ao pagamento do
serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes orçamentárias.
No caso de os Poderes Legislativo e Judiciário e o Ministério Público não

promoverem a limitação no prazo estabelecido no caput, é o Poder Executivo
autorizado a limitar os valores financeiro segundo os critérios fixados pela lei de
diretrizes orçamentárias.
70
15.3 - Da Previsão e da Arrecadação
As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais,

considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de
preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão
acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos, da
projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de
cálculo e premissas utilizadas.
Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só será admitida se

comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal.
O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá

ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei
orçamentária.
15.4 - Da Geração da Despesa
Serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio

público a geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam ao
disposto nos arts.16 e 17.
15.5 - Das Despesas com Pessoal
Para efeitos da LRF, entende-se como despesas total com pessoal: o

somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os inativos e os
pensionistas, relativos a mandatos efetivos, cargos, funções ou empregos, civis,
militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais
como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da
aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas
extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e
contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.
Os valores dos contratos de terceirização de mão-de-obra que se referem

à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como
"Outras Despesas de Pessoal".
A despesa total com pessoal, no âmbito da União, não poderá exceder a

50% dos percentuais da receita corrente liquida.
Se a despesa total com pessoal, do Poder ou Órgão ultrapassar os limites

definidos, sem prejuízo das medidas previstas no art.22 da LRF, o percentual
71
excedente terá de ser eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo
menos um terço no primeiro, adotando-se, entre outras, as providências previstas
nos §§ 3º e 4º do art. 169 da Constituição.
Esse objetivo poderá ser alcançado tanto pela extinção de cargos e

funções quando pela redução dos valores a eles atribuídos.
15.6 - Dos Restos a Pagar
É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20 da LRF, nos

últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que
não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a
serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de
caixa para este efeito.
Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados os

encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.
15.7 - Da Preservação do Patrimônio Público
É vedada a aplicação da receita de capital da alienação de bens e

direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa
corrente, salvo se destina por lei aos regimes de previdência social, geral e
próprio dos servidores públicos.
15.8 - Da Escrituração e Consolidação das Contas
Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a

escrituração das contas públicas observará as seguintes:
a) a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que
os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem
identificados e escriturados de forma individualizada.
b) a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o
regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o
resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.
c) as operações de crédito, as inscrições em Restos a Pagar e as demais
formas de financiamento ou assunção de compromissos junto a
terceiros, deverão ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e
a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos, a
natureza e o tipo de credor.
16 – BIBLIOGRAFIA
72
 Manual SIAFI – Ministério da Fazenda/Secretária do Tesouro Nacional;
 Tutorial SIAFI – CD ROM – Ministério da Fazenda/STN;
 Apostila de Contabilidade Pública – STN, elaborada pela CCOONT/STN;
 FORTES, João Batista – Contabilidade Pública;
 MOTA, Francisco Glauber – Contabilidade Aplicada à Administração Pública;
 Lei 4.320/64 - Estatui normas gerais de direito financeiro;
 Constituição Federal, de 1988;
 Decreto-lei 200/67;
 KOHAMA, Helio - Balanços Públicos, Ed.Atlas, 2000;
 Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar 101/2000, de 04/05/2000.
73

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CONTABILIDADE APLICADA A ADMINISTRAÇÃO

Instrutor: João Carlos Neves

BRASÍLIA, NOVEMBRO DE 2003

1 – CONTABILIDADE APLICADA Á ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica à

De acordo com a Lei 4.320/64 a Contabilidade Pública organiza-se de

A contabilidade aplicada à Administração Pública registra a previsão da

Pelas definições anteriores, deduzimos que a contabilidade pública está

O objeto da Contabilidade é o patrimônio constituído por bens, direitos e

O campo de aplicação da Contabilidade Pública, abrange a administração

 Administração Indireta: autarquias, fundações públicas, empresas

O orçamento público, entendido como peça autorizativa para

Na área pública o orçamento é a peça fundamental para o funcionamento

O objetivo da Contabilidade Aplicada à Administração Pública é o de

1.4 - REGIME CONTÁBIL

Quando da execução do Orçamento deve ser observado o momento em

O momento do reconhecimento afeta diretamente o resultado e é

O Regime Misto adotado pela contabilidade governamental brasileira está

A referida Lei estatui o Regime Misto no artigo 35, determinando que as

Cabe ressaltar que a preocupação do legislador com a competência

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas; e

Regime de caixa para a Receita: As receitas são registradas e

Regime de competência para a Despesa: São todas as despesas

Art. 36 Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas,

Conforme já explanado, todos os empenhos não liquidados (serviços ou

Faz-se necessário ressaltar que, na Contabilidade Pública, adota-se o

De acordo com a Resolução CFC No 750 de 29 de dezembro de 1993, o

1.4.1 - REGIME CONTÁBIL DA RECEITA

As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o

quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente

Na Administração Pública, temos receitas de prestação de serviços, de

Contas a Receber (Ativo)

Na contabilização das receitas tributárias, o fato gerador é difícil de ser

Na contabilização da receita, teremos:

Quando não ocorre o recolhimento, o registro da receita é efetuado na

Dívida Ativa (Ativo)

Neste caso, a Receita Orçamentária será afetada, na cobrança da

O professor Heraldo Costa Reis (1995:21), um dos estudiosos da área

1.4.2 - REGIME CONTÁBIL DA DESPESA:

O regime contábil da despesa já está consagrado, na Lei 4.320/64, como

RECEBIMENTO DOS SERVIÇOS

Entretanto para a Ciência Contábil, a despesa só poderá ser reconhecida

resultado do exercício, mas, em contrapartida reconhece uma variação positiva,

Para a ciência contábil nem todos os ingressos de recursos financeiros são

No Brasil, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, 1.

A contabilização dos atos e fatos administrativos, bem como a

 Lei nº 4.320/64, 17.03.64 - Estatui normas gerais de direito

 Decreto-Lei nº 200/67- Normas de administração financeira e

Antes de nos aprofundarmos no estudo da contabilidade pública, é

ORÇAMENTO GERAL DA UNIÃO (OGU) – instrumento de Governo, de

ÓRGÃO - para fins de contabilidade pública é aquele cujo principal objetivo é a

ÓRGÃO SUPERIOR - para efeito de sistema, é considerado Órgão Superior

ÓRGÃO SUBORDINADO - são as entidades da administração indireta

SUBÓRGÃO - tem por objetivo a agregação de informações para a obtenção de

UNIDADE ORÇAMENTÁRIA - repartição da Administração Federal a quem o

UNIDADE ADMINISTRATIVA – repartição pública da Administração Direta não

UNIDADE GESTORA - unidade investida do poder de gerir recursos

GESTÃO - denomina-se gestão o ato de gerir a parcela do patrimônio de uma

personalidade jurídica própria, requeira demonstrações, acompanhamentos e

PROGRAMA DE TRABALHO - é representado por uma estrutura (funcional