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Tema I
Processo Administrativo Tributário I. Processo Administrativo Tributário Federal 1.1. Conceito. Contencioso
tributário; 1.2. Processo e procedimento; 1.3. Relações entre o processo administrativo tributário e o
processo judicial; 1.4. Fundamento constitucional do processo administrativo tributário; 1.5. O processo
administrativo tributário e o Código Tributário Nacional; 1.6. Competência normativa; 1.7. Fontes
normativas; 1.8. Princípios gerais do processo administrativo tributário; 1.9. Questões controvertidas.
Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula1
1.1. Principiologia
A vinculação se deve à intimidade que o ramo tributário tem com o próprio Direito
Administrativo. Há atos administrativos que precisam ser vinculados, não se admitindo
jamais a discricionariedade; notadamente, assim o são os atos de tributação. Entenda: não
se pode tolerar que uma atividade tão invasiva e importante como a tributação seja deixada
à subjetividade da mensuração de conveniência e oportunidade por parte do administrador,
como se passa nos atos discricionários. Por isso, o procedimento e o processo
administrativo tributário são plenamente vinculados.
Próximo princípio comum é o da oficialidade, ou impulso oficial. Tanto o
procedimento quanto o processo administrativo tributário, uma vez instaurados, seguem seu
curso sem necessidade de outra provocação – caminham ex officio. Assim o é por conta do
próximo princípio, que é um os mais relevantes nesta sede de estudo: o princípio da
verdade material.
A verdade material rege o processo e o procedimento, mas nasce de um fundamento
anterior à própria concepção dos rituais. A verdade material nasce da teoria tridimensional
do direito, porque o fato gerador de um tributo nada mais é do que um fato natural elevado
a fato jurídico; a legislação elege fatos naturais que, por despertarem valores relevantes,
devem ser transmutados em fatos jurídicos. Estes fatos jurídicos eleitos pela legislação
tributária, por sua vez, trazem conteúdo econômico suficiente para dar origem à tributação,
efetivamente.
Dada esta origem, e dado o resultado – o surgimento de fato jurídico com conteúdo
econômico altamente relevante –, o procedimento e o processo administrativo devem ser
conduzidos pelo administrador tributário com vistas a revelar a exata condição daquele fato
natural que a tudo deu origem, transformando-se em fato gerador. Portanto, o Poder Público
deve esmerar-se em revelar, no rito da tributação, a exata expressão da realidade dos fatos,
a verdade material, real, não sendo bastante a verdade formal, processual.
Há, destarte, um contraponto entre o procedimento e o processo administrativo
tributário e o processo judicial de qualquer natureza, porque no meio judicial, mesmo que
modernamente se comande a busca pela verdade real, se esta não for alcançada, a verdade
formal é bastante: o juiz entregará o provimento jurisdicional de uma forma ou de outra,
atendo-se ao que lho alcançar nos autos. Judicialmente, vige o brocardo quod nonest in
acti, non est in mundo – o que não está nos autos, não está no mundo. No ritual tributário,
não é o bastante.
É por isso que o princípio da oficialidade, como dito, decorre da verdade real: ao
administrador tributário é dado buscar, por mãos próprias, a verdade material dos fatos,
impulsionando os atos administrativos da forma que esta busca substancial demandar, sem
necessariamente ser instado para tanto, ato por ato. É assim, por exemplo, que o julgador
administrativo deve determinar, de ofício, a produção de uma prova pericial em um
processo administrativo, se ele chegar à conclusão de que esta prova é necessária para a
revelação da realidade do fato que está em discussão. Repare que, no processo judicial, o
juiz pode determinar a produção de prova que entender relevante ao desenvolvimento do
processo; no rito administrativo, a autoridade é obrigada a promover o ato referente à
prova, se esta se demonstrar necessária ao deslinde da controvérsia.
Isto significa, por exemplo, que uma decisão administrativa tributária jamais poderá
concluir-se de uma ou de outra forma com base em insuficiência de provas. O
administrador-julgador jamais poderá fundamentar sua decisão na carência de uma
determinada prova, porque se a prova for necessária, ele próprio deverá comandar a sua
produção.
Note que o artigo 16 do Decreto 70.235/72 – diploma, recepcionado com força de
lei, que rege o processo administrativo em âmbito federal – pode passar a idéia de que a
prova ainda está sob domínio exclusivo das partes, o que não é verdade. Veja:
Segundo o inciso IV, combinado com o § 1º, ambos do artigo 16, supra, a prova será
requerida pela parte, como é usual, e para tanto o interesse desta prova para o processo deve
ser demonstrado, inclusive com a correlação entre os quesitos da perícia e a verdade que
esta prova intenta revelar, por exemplo. E esta petição probatória na impugnação não
subverte aquilo que se disse sobre a busca da verdade real: mesmo que o § 1º do artigo 16,
supra, diga que se considerará não requerida a prova feita em desconformidade com o que
dispõe o inciso IV do mesmo artigo, a autoridade administrativa deverá, ela própria,
comandar a produção da prova, se esta demonstrar-se necessária. Mesmo se não houver
pedido algum da prova – e não mero pedido defeituoso –, inclusive, a sua produção é
mandatória, ex officio, se a solução da controvérsia a demandar.
Outro princípio comum, corolário da verdade real, é o do dever de investigação: a
administração não pode adotar uma postura passiva diante dos fatos, devendo perscrutar ao
máximo tudo que for pertinente ao procedimento ou processo. Em conseqüência, há, por
parte do sujeito passivo, o dever de cooperar com esta investigação, a fim de buscar a
solução da lide, o que é um outro princípio autônomo: o do dever de colaborar com a
administração tributária.
Princípio comum de absoluta relevância, especialmente por seu potencial em fazer
surgir controvérsias, é o princípio da autotutela. A primeira controvérsia já surge quanto a
ser ou não princípio comum ao processo e ao procedimento, porque, mesmo a maioria da
doutrina reputando-o comum a ambas as fases, há quem defenda ser apenas atinente ao
processo. Prevalece, porém, entendimento de que é comum a ambas.
O princípio da autotutela exprime a seguinte idéia principal: em matéria tributária, a
administração pública não tem interesse ou necessidade de ir ao Judiciário buscar o ajuste
de suas relações. É por isso, por exemplo, que a ação declaratória em matéria tributária é
restrita à legitimidade apenas do sujeito passivo, porque a Fazenda não precisa que o
Judiciário declare nada para si: ela tem autotutela para, ela mesma, produzir o acertamento
da relação jurídica tributária, julgando a relação jurídica tributária, declarando o que for de
seu entendimento – quanto é devido, se há ou não prescrição ou decadência, se há ou não
um determinado benefício fiscal, etc.
O problema é que, como se vê, o maior interessado na relação jurídica em questão, a
relação tributária, é também quem tem o domínio do julgamento: é o fisco quem julga se
um determinado crédito tributário foi ou não constituído de forma adequada, se o
lançamento é ou não correto. Este domínio, que revela a parcialidade do rito administrativo,
pode passar a idéia de que é uma intentada inócua, porque a administração, parte-julgadora,
não decidiria em seu desfavor jamais, mas isto não é verdade. Mesmo que aparentemente
haja falta de imparcialidade, no processo administrativo, há um alto conhecimento técnico
da matéria, que acaba por compensar a parcialidade do plano administrativo, especialmente
se se levar em conta que, constatando erros, constatando a improcedência do lançamento, é
dever do administrador-julgador ajustar a relação tributária, ante toda a principiologia que
rege a administração pública como um todo, e da seara processual tributária
especificamente – especialmente o princípio da verdade real. De fato, o conforto da
autotutela é compensado pelo peso de buscar a verdade real. A autotutela não é um salvo-
conduto para que a Fazenda aja a seu bel prazer: beneficia, sim, a Fazenda, que pode agir
de forma independente, mas sempre adstrita aos parâmetros principiológicos que amarram
o sistema.
Note que, por ouro lado, a autotutela é extremamente pesarosa à Fazenda, quando a
impede de alçar a via judicial para buscar o acerto de suas relações com os sujeitos
passivos. Por vezes, seria interessante ao fisco buscar a via judicial, especialmente quando é
encontrado um revés meritório para a Fazenda, no processo administrativo. Veja que as
ilegalidades severas podem, sim, serem levadas a juízo pela Fazenda; o que a autotutela
impede é que a Fazenda busque solução do mérito administrativo em via judicial, porque
este mérito tem que ser resolvido na esfera da própria administração, em benefício ou
malefício desta.
Os princípios próprios da fase processual são bem conhecidos, eis que buscados no
estudo do processo como teoria geral. No momento em que há lide instaurada, é necessária
a vigência de garantias que permitam o equilíbrio entre as pessoas participantes do
processo.
A garantia deste equilíbrio se dá pela operacionalização destes princípios. São eles,
basicamente, o devido processo legal, a ampla defesa e o contraditório. Como a
principiologia processual é extenuadamente estudada no Direito Processual Civil, basta que
de lá se importem as respectivas teorias, sendo dispensável a sua re-análise, aqui.
Proposta a ação judicial que vise à solução da mesma matéria que vinha sendo
discutida em sede de processo administrativo, este último será extinto, por perda do objeto:
prevalece o plano judicial, em detrimento do administrativo, entendendo-se que há a
“Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito
suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.
§ 1º No caso de provimento a recurso de ofício, o prazo para interposição de
recurso voluntário começará a fluir da ciência, pelo sujeito passivo, da decisão
proferida no julgamento do recurso de ofício. (Incluído pela Lei nº 10.522, de
2002)
§ 2º Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o
recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da
exigência fiscal definida na decisão, limitado o arrolamento, sem prejuízo do
seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurídica ou ao
patrimônio se pessoa física. (Incluído pela Lei nº 10.522, de 2002) (Vide Adin nº
1.976-7)
§ 3º O arrolamento de que trata o § 2º será realizado preferencialmente sobre bens
imóveis. (Incluído pela Lei nº 10.522, de 2002)
§ 4º O Poder Executivo editará as normas regulamentares necessárias à
operacionalização do arrolamento previsto no § 2º. (Incluído pela Lei nº 10.522, de
2002)”
um erro histórico sobre o tema. O STF, em 2007, reviu sua posição, passando a abraçar a
tese que era vigente até a decisão de meados de 1998, ao seguinte argumento, levantado por
Joaquim Barbosa: a cognição, em sede revisional, está garantida pelo ordenamento jurídico,
pela CRFB, não por um dispositivo específico, mas sim pela vigência, para a administração
pública, do princípio da legalidade, o que impõe a esta a necessária revisão de atos
administrativos que estejam eivados de ilegalidades, lato sensu – e todo e qualquer vício, na
seara tributária, é de ilegalidade, ante a plena vinculação sob a qual corre a relação
tributária. Destarte, é uma obrigação da administração publica rever seus atos irregulares, e
esta revisão se dá somente em existindo a tutela recursal administrativa, ou seja, somente
existindo o duplo grau administrativo é possível à administração rever seus atos.
Hoje, portanto, entende-se que a lei não pode impingir nenhum tipo de obstáculo ao
acesso à tutela recursal, porque se assim o fizer estará atuando contra o interesse da própria
administração pública em proceder a um ato de suma importância: a revisão de seus
próprios atos. Sendo assim, o depósito recursal é, hoje, considerado inconstitucional, não
apenas por desfavorecer o sujeito passivo, mas também, e principalmente, por consistir em
óbice ao atuar revisional da administração, que é um atuar de alto interesse público.
Há, portanto, três momentos claros sobre o tema: o primeiro, dos juízos inferiores,
quando se entendia que o depósito recursal feria o contraditório e a ampla defesa, e por isso
era inconstitucional; o segundo, quando o STF se manifestou pela primeira vez sobre o
tema, entendendo que não existia garantia constitucional ao duplo grau de jurisdição
administrativa, mas apenas garantia legal, pelo que se ao legislador fosse conveniente,
poderia limitar ou mesmo suprimir o segundo grau; e o terceiro, e atual posicionamento,
quando o STF, relendo a matéria, passa a entender que é um óbice inadmissível ao acesso à
segunda instância administrativa, por violar não só as garantias individuais da ampla defesa
e do contraditório, mas também o interesse público em que a administração pública reveja
seus atos que estejam sob suspeita de ilegalidade.
Veja a ADI 1.976, que extirpou do ordenamento o § 2º do artigo 33 do Decreto
70.235/72, supra (e os §§ 3º e 4º também, por arrastamento tácito):
Casos Concretos
Questão 1
JOÃO, com intuito de recorrer das multas impetradas por fiscais do INSS, que
constataram irregularidades administrativas quanto à escrituração de seus livros, impetra
um recurso administrativo no órgão competente. Tal recurso não fora conhecido, pois o
órgão exigiu o depósito de 30% do respectivo débito para fins de processamento deste
recurso, sendo que o depósito não foi efetuado pelo autor.
Irresignado, JOÃO ajuíza uma ação ordinária alegando restar violado o seu direito
constitucional da ampla defesa requerendo uma sentença mandamental para que seja
conhecido seu recurso administrativo, bem como, no caso de não acolhimento do pedido,
que seja substituído tal depósito em arrolamento de bens.
Responda, fundamentadamente, como você decidiria a questão.
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
imprescindível, sequer será necessário o pedido de prova, quanto mais a exigência de que o
pedido seja tempestivo ou escorreito.
Veja que a produção da prova pode até mesmo ser indeferida, mas não sob
argumento de mera inobservância de formalidade. O indeferimento deve ser por conta de
clara desnecessidade da prova, porque se esta for imprescindível, sequer precisa o julgador
administrativo ser provocado a produzi-la.
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema II
Processo Administrativo Tributário II. Processo Administrativo Tributário Estadual. 1. Conceito; 2. Objetivo;
3. Característica; 4. Natureza; 5. Princípios constitucionais aplicáveis; 6. Administração ativa e judicante.
Definitividade; 7. Procedimentos; 8. O PAT no Estado do Rio de Janeiro: 8.1. Legislação: CTE, artigos 205 a
282 (Dec - Lei 5/75), com as alterações introduzidas pelas Leis 3.188/99 e 3.344/99, e Dec. 2.473/79; 8.2.
Visão geral dos principais aspectos: tramitação, instâncias, prazos; 8.3. Questões controvertidas.
Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula2
2
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 27/7/2009.
3
Consigno, aqui, opinião pessoal, em que ouso discordar da natureza jurídica do auto de infração aqui
exposta. Trata-se, sim, de lançamento de ofício, pois mesmo que a multa não seja tributo, ela própria, a
obrigação pecuniária que esta gera é claramente de natureza tributária. Ademais, é pacífico na doutrina o
reconhecimento desta natureza jurídica do auto de infração, quer seja ele por tributos remanescentes, quer seja
ele a imposição de multa isolada – pois a multa não é tributo, mas o valor pecuniário desta é decorrente do
descumprimento de uma obrigação tributária acessória, quando isolada.
4
Houve caso concreto curioso, em que o advogado do sujeito passivo impugnou um auto de infração, sob
uma gama de argumentos, e a impugnação só teve sucesso porque a própria administração tributária, em
segunda instância, constatou vício do lançamento que não havia sido mencionado, em absoluto, pelo
advogado. Por conta disso, o sujeito passivo, cliente, recusou-se a pagar os honorários de êxito, por reputar
que o trabalho do patrono havia sido irrelevante ao resultado. Ajuizada cobrança judicial, o advogado teve
sucesso, porque sem a sua advocacia exordial, sem sua impugnação – mesmo que absolutamente infundada,
em se observando seus argumentos – foi a responsável por inaugurar a revisão do ato administrativo,
possibilitando, somente assim, o sucesso na revisão do lançamento.
processo, para qualquer decisão, para si. Pode o Ministro da Fazenda, se entender
necessário, avocar a competência que pertencia ao CSRF, por exemplo, para o julgamento
de um recurso especial. É instituto de custo político elevado, ante a grande responsabilidade
que impõe àquele que avoca.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
reconhecera a decadência do crédito tributário. Alega a parte autora que, assim o fazendo,
o Secretário violou o devido processo legal, bem como alguns princípios que regem o
processo administrativo. Responda fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas,
se a conduta do Secretário citado foi legal.
Resposta à Questão 3
Tema III
Notas de Aula5
Com base nesta delegação, editou-se o Decreto Municipal 14.602/96, que é o ato
normativo regulador do processo administrativo tributário municipal. Em esferas estadual e
federal, o processo é regido, como visto, por leis formais (o Decreto 70.235/72 foi
recepcionado com status de lei), pelo que cogitar-se-ia se não haveria uma ofensa ao
paralelismo necessário entre os entes federativos. Não há, porém, norma constitucional que
impeça esta regulação pelo executivo, pelo que é vigente o decreto municipal.
5
Aula ministrada pelo professor Antônio Henrique Correa da Silva, em 28/7/2009.
6
No processo administrativo tributário municipal, as notificações podem ser feitas por via eletrônica, ou por
fax.
A impugnação conta com requisitos para sua validade e eficácia. É preciso que haja
a descrição dos argumentos de fato e de direito e a impugnação específica dos pontos que o
sujeito passivo considere contrários ao direito.
Quando a impugnação for parcial, deve haver a declaração do montante
incontroverso, para que haja a cobrança imediata (se não houve pagamento espontâneo),
quando o fisco fica autorizado a desmembrar o auto de infração e prosseguir, desde logo, à
cobrança do valor incontroverso, apartada do processo administrativo.
Deve haver também, na impugnação, o pedido de realização de perícia e seus
quesitos, para que a autoridade julgue a pertinência da prova.
O prazo é de trinta dias, contados da notificação do lançamento, e de sessenta dias
para o IPTU, especificamente. Veja o artigo 27 do DM 14.602/96:
1.3. Provas
Maior controvérsia surge na análise da prova pericial. Esta prova pode ser deferida
de ofício ou a pedido (que, como visto, deve ser feito na própria impugnação, nomeando
quesitos). O sujeito passivo indica também o seu perito. Se a prova for prescindível, ou
impraticável, será indeferível, como se vê no artigo 37 do DM 14.602/96:
Há, de fato, na tosca redação do artigo 39, supra, uma tarifação da prova,
pretendendo dar mais valor à perícia realizada pela Fazenda. No artigo 93, mais coerente,
garante-se o livre convencimento motivado pelo julgador, a persuasão racional, que é o que
deve prevalecer. Assim, não há peso maior ou menor para uma ou outra perícia: prevalece a
que o julgador entender mais correta.
1.5. Revelia
“Art. 77. - Caso o sujeito passivo não ofereça impugnação no prazo definido no
art. 27, nem efetue o pagamento ou solicite o parcelamento do débito objeto de
Auto de Infração ou Nota de Lançamento naquele mesmo prazo, será considerado
revel, reputando-se verdadeiros os fatos relativos ao lançamento tributário.
§ 1º. Na hipótese referida no caput, a autoridade lançadora extrairá nota de débito
para envio à Procuradoria da Dívida Ativa.
§ 2º. Não se aplica o disposto no § 1º a créditos referentes ao Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana e demais tributos e contribuições
administrados pela Coordenadoria desse imposto, cujo rito de inscrição em dívida
ativa segue regras próprias definidas na legislação.”
1.6. Julgamento
Veja que o recurso de ofício é sujeito a contrarrazões, como esclarece o artigo 100
do DM 14.602/96:
“Art. 106 - Das decisões finais, não unânimes, caberá recurso ao Secretário
Municipal de Fazenda, a ser interposto no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
publicação do acórdão, sendo oferecido o mesmo prazo para a apresentação de
contra razões.
Parágrafo único - Na hipótese de recurso da Representação da Fazenda, este só
será obrigatório quando a decisão recorrida for contrária à legislação tributária ou à
evidência das provas.”
1.7. Nulidades
2. Consulta
Se a consulta for proposta por órgão de classe, o seu resultado deverá ser aprovado
pelo Secretário Municipal de Fazenda, na forma do artigo 121 do DM 14.602/96:
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Tema IV
Notas de Aula8
8
Aula ministrada pelo professor Antônio Henrique Correa da Silva, em 28/7/2009.
O rol do artigo 151 é taxativo, para a maciça maioria da doutrina. Não pode,
portanto, a legislação de cada tributo estabelecer novas hipóteses de suspensão, pois apenas
à lei complementar é dado criar tais hipóteses (como o fez a LC 104/01, inserindo os
incisos V e VI ao artigo em comento).
Todavia, esta tese da taxatividade do rol de causas de suspensão é aceita
cientificamente, mas não expressa a verdade empírica, porque há situações em que o
crédito fica suspenso e que são decorrentes de dispositivos outros, da legislação ordinária.
Na prática, as leis instituidoras dos tributos causam suspensão de exigibilidade dos créditos,
como, por exemplo, a admissão temporária e o drawback, regimes especiais do imposto de
importação, em que o crédito pode ser constituído e suspenso até a saída do bem do
território nacional – que se for postergada, imotivadamente, gerará a cobrança do crédito
que estava suspenso.
Além deste argumento de ordem prática, há outro, jurídico: se o legislador ordinário
tem competência para isentar o sujeito passivo do tributo, também deveria ter para
suspendê-lo, por mera coerência sistêmica – quem pode o mais, pode o menos.
Havendo causa de suspensão do crédito, o prazo prescricional deste não corre, pois
se a prescrição é prazo que fulmina a exigibilidade do crédito, uma vez que este
naturalmente não é exigível – pois a Fazenda não pode cobrá-lo enquanto estiver suspenso
–, não se pode apenar a sua inércia, que não lhe é imputável.
Há que se apontar a diferença entre a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário e a suspensão do processo judicial tributário em si. Veja o artigo 20 da Lei
10.522/02:
esta inércia seja a própria lei. A prescrição é prazo material, e não processual, não podendo
ser obstada por evento puramente processual, como o deste artigo supra.
A suspensão da exigibilidade do crédito – da obrigação principal, portanto – não
significa que as obrigações acessórias serão automaticamente suspensas. Esta obrigação
não é acessória da forma em que se entende a acessoriedade no direito privado, ou seja, não
há a gravitação jurídica, necessariamente. Pode até acontecer que haja a suspensão das
obrigações acessórias, mas a suspensão destes deveres instrumentais não é um resultado
automático da suspensão do dever principal.
A suspensão do crédito tributário não impede o lançamento deste crédito. Ao
contrário da pretensão de exigibilidade, que fica suspensa, a pretensão de constituir o
crédito não se suspende, e, por isso, a Fazenda continua devendo efetuar o lançamento,
mesmo porque o prazo para lançar é decadencial, não sendo obstado pela causa de
suspensão de exigibilidade.
Peculiarmente, no lançamento por homologação, o depósito antecipado em garantia,
pelo sujeito passivo, é entendido pela jurisprudência como pagamento antecipado, para
todos os efeitos, tornando dispensável o lançamento – corre o prazo apenas para a
homologação, ou para o eventual lançamento suplementar, se a Fazenda assim entender.
Das seis causas de suspensão do artigo 151 do CTN, algumas têm maior
repercussão no processo judicial tributário: o depósito integral e as liminares. Vejamos.
“Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que
conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em
que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.”
Ao dispor, na parte final do caput, que a ação anulatória deverá ser precedida do
depósito do valor, o legislador passou a impressão de que seria, este depósito, uma
condição especial de admissibilidade desta ação, o que nunca foi acolhido pela doutrina ou
jurisprudência. Seria uma violação muito gravosa ao acesso à justiça, constitucionalmente
garantido, e por isso é uma faculdade do sujeito passivo. É claro que a facultatividade acaba
quando o sujeito passivo realiza, efetivamente, o depósito: desde então, perde a
disponibilidade sobre o montante, não podendo voltar atrás e levantar o depósito feito, a seu
juízo. A disponibilidade do montante é passada ao órgão jurisdicional, estando o depósito
afetado ao pagamento do crédito em debate, não podendo ser perturbada sequer por outro
juízo qualquer.
Ainda quanto à facultatividade do depósito, nem sempre o sujeito passivo disporá
(não economicamente, mas juridicamente) do valor a ser depositado. Bom exemplo é o
imposto de renda retido na fonte: se o tributo já ficou retido, o contribuinte que contra ele
se insurgir não terá como operar o depósito do valor, que está em poder da fonte pagadora.
Por isso, a conduta correta é que o sujeito passivo requeira ao juízo da ação em que se
insurge contra o crédito que determine ao detentor dos valores a efetivação do depósito. Há
quem veja, aqui, uma exceção à facultatividade do depósito, porque o sujeito passivo não
tem a disponibilidade sobre o montante, que está em poder de terceiros – e o depósito não
está facultado a si, de pronto, dependendo de provimento jurisdicional liminar para
acontecer. Não é uma exceção porque o depósito se torna obrigatoriedade, ao invés de
faculdade: ao contrário, é exceção porque se torna impossível ao contribuinte fazê-lo ao seu
critério, por mão própria, dependendo de atuação externa para efetuá-lo.
Nas poucas vezes em que isto chegou à jurisprudência, o entendimento é de que
ainda há facultatividade, só que operada por mãos alheias – o que significa que basta o
pedido do sujeito passivo para que a liminar seja deferida, sem necessidade de verificação
de fumus boni juris ou periculum in mora. Esta é a posição do TRF da Segunda Região, por
exemplo.
O depósito não demanda ação cautelar própria para ser efetuado: pode ser realizado
nos próprios autos da ação que estiver em curso, sequer demandando autorização judicial
para tanto, podendo o sujeito passivo simplesmente depositar na conta judicial designada
para tal e apresentar o comprovante. Esta questão já foi bastante discutida, havendo ainda
na jurisprudência ações cautelares de depósito em curso; contudo, hoje, seriam estas
cautelares carecedoras de interesse de agir.
Em relação aos requisitos essenciais do depósito, a súmula 112 do STJ apresenta-os
com clareza:
É justamente por ser incontroverso que este depósito em consignação pode ser
levantado de plano pelo fisco, enquanto o depósito em garantia não pode, devendo aguardar
o trânsito em julgado favorável ao credor para tanto. E veja que o depósito em consignação
será sempre convertido em renda, qualquer que seja o resultado do processo: se é valor
incontroverso, é devido, mesmo que a menor (quando gera improcedência do pleito
consignatório, com pagamento mas sem quitação, eis que há saldo a pagar).
O depósito em garantia, então, só é conversível em renda quando da improcedência
final da ação em que o sujeito passivo reclame do tributo. E se ocorrer a extinção do
processo sem resolução do mérito? Pela natureza da situação, o correto seria o
levantamento do valor pelo sujeito passivo depositante; todavia, não é o que se tem visto na
jurisprudência, inclusive no STJ: tem-se entendido que tanto na improcedência quanto na
extinção sem resolução do mérito, o depósito é convertido em renda. É uma opção
jurisdicional estranha, pois a sentença terminativa não teria este condão, fundamentalmente,
mas é o que tem acontecido (o que seria ainda mais absurdo, por exemplo, se se convertesse
em renda quando o processo foi extinto por ilegitimidade passiva, ou seja, o ente apontado
sequer é o tributante).
“Art. 520. A apelação será recebida em seu efeito devolutivo e suspensivo. Será, no
entanto, recebida só no efeito devolutivo, quando interposta de sentença que:
(Redação dada pela Lei nº 5.925, de 1º.10.1973)
(...)
VII - confirmar a antecipação dos efeitos da tutela; (Incluído pela Lei nº 10.352, de
26.12.2001)”
“Súmula 343, STF: Não cabe ação rescisória por ofensa a literal disposição de lei,
quando a decisão rescindenda se tiver baseado em texto legal de interpretação
controvertida nos tribunais.”
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
MAX MACHINES LTDA., devedora para com o INSS, objetiva depositar 1/240
avos da dívida relativa à contribuição previdenciária em atraso com o fito de obter o
parcelamento do crédito tributário. Busca ainda a declaração da ilegalidade da cobrança
da multa moratória, face à configuração da denúncia espontânea, bem como afastar a
incidência da TR e da Taxa SELIC.
Responda, fundamentadamente, se o pleito da sociedade deve ser acolhido.
Resposta à Questão 2
O pleito não pode ser acolhido. Veja o que dispõe o artigo 155-A, § 1º, do CTN:
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema V
Ação de repetição de indébito. 1. Conceito; 2. Repetição nos impostos diretos e indiretos; 3. Prazos; 4.
Natureza jurídica; 5. Acréscimos financeiros cabíveis; 6. Questões controvertidas. Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula10
Veja que o conceito acima não aborda diretamente a questão de que o que era
indevido não era, então, tributo, mas dá esta nota, ao falar em “suposto crédito tributário”.
Complementando, diz Luciano Amaro que:
“Na restituição (ou repetição) do indébito, não se cuida de tributo, mas de valores
recolhidos (indevidamente) a esse título.”
Surge aqui uma outra discussão relevante: para o ajuizamento de uma ação de
repetição de indébito, é necessária a prévia petição na esfera administrativa daqueles
10
Aula ministrada pelo professor Camilo Fernandes da Graça, em 29/7/2009.
“(...)
XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a
direito;
(...)”
“Art. 876. Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a
restituir; obrigação que incumbe àquele que recebe dívida condicional antes de
cumprida a condição.”
“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido
o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.”
Antes desta previsão do artigo 166 do CTN, o STF tinha a posição sumulada de que
simplesmente não cabia restituição nos tributos indiretos pagos indevidamente, como se vê
na superada súmula 71 desta Corte:
“Súmula 71, STF: Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo
indireto.”
Hoje, após esta adução do CTN, a posição do STF está estratificada no enunciado
546 da sua súmula:
Veja que o STF apenas confirma a primeira hipótese de legitimação, mas não se
manifesta sobre a segunda hipótese, em que há o repasse do encargo ao contribuinte de
fato, demandando sua autorização.
Hugo de Brito Machado entende que este artigo é inconstitucional, porque dificulta
o acesso à repetição do indébito, permitindo o locupletamento indevido do erário. Ocorre
que é uma opção legislativa perfeitamente válida: a legitimação do contribuinte de fato é
impossível, conceitualmente, pelo que somente seria possível, em substituição deste artigo
166, a legitimação incondicional do contribuinte de direito; todavia, a emenda ficaria pior
do que o soneto: esta legitimação permitiria que o sujeito passivo se locupletasse
indevidamente à custa do contribuinte de fato, porque se o contribuinte de direito não
desembolsou o valor do tributo, e poderá obter sua restituição livremente, estará
embolsando algo que não lhe onerou jamais. E, entre o erário e o particular, melhor que o
primeiro se locuplete indevidamente, eis que, bem ou mal, representa a coletividade. Esta
defesa do dispositivo, a propósito, é a posição de Ricardo Lobo Torres.
Sobre a legitimidade ativa nos tributos indiretos, veja o REsp. 593.439:
Desde 1996, então, há legitimidade para o substituído repetir seu tributo, recolhido
de fato, ao contrário da regra geral dos tributos indiretos11.
A regra é que tem legitimidade passiva a pessoa jurídica de direito público em favor
de quem foi recolhido o valor indevido, e não o ente que tenha a competência tributária, ou
seja, não necessariamente será a pessoa jurídica de direito público que detém a competência
tributária quem deverá restar no pólo passivo: deve ser ajuizada a repetição de indébito em
face de quem tenha a capacidade tributária.
11
Vale ressaltar que este julgado acima é impreciso quanto a outra questão, a venda a menor da mercadoria,
pelo substituído, que como se sabe não permite a repetição. Rememorando, esta só é cabível quando o fato
gerador deixa inteiramente de ocorrer, como é cediço.
O CTN não trata da correção monetária na repetição do indébito, o que faria com
que a repetição de indébito não fosse sujeita a esta reposição. A jurisprudência de longa
data, contudo, sempre admitiu a correção, porque se o fisco pode corrigir monetariamente o
tributo devido e não pago pelo contribuinte, é mais do que justo que o contribuinte possa
exigir correção do valor pago indevidamente à Fazenda.
Veja o RE 81.456:
A restituição das multas e juros pagos indevidamente é possível, eis que também
eram encargos indevidos, mas sobre a obrigação de restituir, em si, só incidem juros desde a
decisão que a determina, e não desde a citação, como seria correto, por expressa previsão
legal, no parágrafo único do artigo supra.
Neste sentido, veja o RE 112.759:
1.5. Prazo
A primeira grande discussão, que é puramente acadêmica, pois na prática não traz
diferenças relevantes, é sobre a natureza deste prazo: é decadencial ou prescricional?
A ampla maioria da doutrina reputa-o prescricional. Ricardo Lobo Torres, porém,
defende que o CTN pretendeu, ao redigir o artigo supra e o 169, criar uma dicotomia entre
as naturezas decadencial e prescricional, e no artigo 169 fala expressamente em prescrição
– dando a entender que o 168 seria decadencial.
“Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que
denegar a restituição.
Outros autores de peso, como Aliomar Baleeiro e Luis Emygdio, defendem também
que seja decadencial, pois entendem que o artigo 168 determina a perda do direito de
pleitear a restituição, fundamentalmente, na esfera administrativa – quando então a recusa à
repetição do indébito administrativa ensejaria o prazo de dois anos para a ação anulatória da
decisão administrativa.
Prevalece na jurisprudência, porém, a natureza prescricional, a despeito do peso da
doutrina que o reputa decadencial.
A maior discussão no que tange ao prazo, porém, diz respeito ao seu termo a quo, o
que remete à famigerada tese dos “cinco mais cinco”. Revejamos tal tese.
O artigo 168 do CTN estabelece que o prazo é contado desde a extinção do crédito
tributário. Nos tributos em que o lançamento é direto e de ofício, como o IPTU, por
exemplo, não há dúvidas: a extinção ocorre no dia em que o contribuinte paga o tributo
lançado pelo fisco.
O problema surge – surgia – é nos tributos lançados por homologação, como o
IRPF. Nestes, o contribuinte calcula e paga antecipadamente, aguardando, desde então, a
homologação deste pagamento pelo fisco. É na definição do momento de extinção do
crédito nestes tributos, termo a quo da contagem do prazo para repetição, que residia o
problema. Veja o artigo 150 do CTN, especialmente o § 1º:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade,
ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Esta interpretação estaria bastante correta, e assim foi admitida por muito tempo,
pacificamente, na jurisprudência.
Em 2005, porém, a Lei 11.101, Lei de Recuperação de Empresas, propugnou
alteração no sentido de que fosse retirada a primazia absurda que os créditos tributários
detinham, pois que só eram antecedidos, na ordem de classificação de créditos na falência,
pelos créditos trabalhistas. Esta alteração conceitual da Lei 11.101/05 foi operacionalizada
pelo meio legal exigido, lei complementar, na LC 118/05, que alterou o artigo 186 do CTN:
“Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza
ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação
do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
Parágrafo único. Na falência: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias
passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado; (Incluído pela Lcp nº 118, de
2005)
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. (Incluído pela
Lcp nº 118, de 2005)”
O crédito tributário, então, caiu para posição menos favorecida do que os créditos
com garantia real, o que possibilitou aos bancos oferecerem empréstimos às empresas em
recuperação com maior facilidade.
Esta demoção do crédito tributário, porém, foi acompanhada por um favorecimento
legislativo ao fisco, em um verdadeiro jogo de favores político. E este favorecimento foi a
extinção da tese dos “cinco mais cinco”, que se operou no mesmo diploma que alterou a
posição dos créditos tributários: a LC 118/05, nos artigos 3º e 4º, fulminou completamente
esta tese. Veja como:
“Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação,
observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.”
O que o artigo 3º, supra, fez, foi definir que a extinção do crédito tributário, nos
tributos lançados por homologação, ocorre na data do pagamento antecipado, e não na data
da homologação, como se construíra.
E mais: o artigo 4º desta LC 118/05 pretendeu impingir que o artigo 3º é norma
meramente interpretativa, e que por isso alcançaria as situações anteriores, retroativamente,
na forma do artigo 106, I, do CTN. Esta retroação, porém, não se implementou, porque
mesmo assim se dizendo, a norma não é meramente interpretativa, não tendo esta eficácia
retro-operante: ela efetivamente inovou, ao retirar a interpretação que se entendia correta,
até então, do prazo para a ação de repetição de indébito, não podendo retroagir, portanto.
Destarte, a tese dos “cinco mais cinco” caiu, de fato, por terra, mas apenas desde a
data de entrada em vigência da LC 118/05, e não retroativamente.
Sobre isso, veja o julgado na Argüição de Inconstitucionalidade no EREsp. 644.736:
Em suma, portanto, pode ser colhida a seguinte conclusão quanto ao termo a quo da
ação de repetição de indébito: se o pagamento foi efetuado a partir da vigência da LC
118/05 (9/6/05), com fato gerador ocorrido após esta data, o prazo é de cinco anos contado
do pagamento; se o pagamento foi efetuado antes da vigência da lei complementar, mas
com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a tese anterior, porém limitada a cinco anos
a contar da vigência da lei; e se o pagamento for efetuado após a vigência da lei
complementar, com fato gerador ocorrido antes desta data, vale a regra anterior, limitada ao
máximo de cinco anos a contar da vigência da lei.
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
Resposta à Questão 3
Antes da LC 118/05, vigia a tese dos “cinco mais cinco” anos; hoje, o prazo conta-
se do pagamento antecipado, que é quando a lei passou a considerar extinto o crédito
tributário, em tributos lançados por homologação. A aplicação retroativa desta norma, no
entanto, é inconstitucional, cabendo a aplicação desta tese dos “cinco mais cinco” aos fatos
ocorridos antes da vigência da LC 118/05.
O EREsp. 437.379 esclarece:
Tema VI
Notas de Aula12
Ali já se remete ao artigo 164 do CTN, sede das hipóteses legais de consignação:
Neste caso, do inciso III, no exemplo do IPTU e do ITR, o contribuinte vai ajuizar a
ação apenas em face do ente que, sob sua ótica, está cobrando o imposto indevido, ou
ajuizará contra ambos?
É induvidoso que ambos os entes devem figurar na lide. Se o contribuinte entende
que é devido o ITR, ajuizará a ação de consignação em face do Município que lhe exige o
IPTU indevidamente; mas e a União, credora escorreita do ITR, estará presente na ação ao
lado do contribuinte, no pólo ativo, ou será citada como ré litisconsorte?
A hipótese está prevista no artigo 164, III, do CTN; no entanto, o procedimento a
ser adotado não encontra previsão nesse codex, e, em casos tais, aplica-se o CPC, no qual se
encontra regulado pelo artigo 895:
“Art. 895. Se ocorrer dúvida sobre quem deva legitimamente receber o pagamento,
o autor requererá o depósito e a citação dos que o disputam para provarem o seu
direito.”
Sendo assim, entende Mauro Luís Rocha Lopes que ambos serão citados, mas
aquele que se reputa correto será citado para integrar o pólo ativo:
“Por ausência de disposição específica no CTN, o rito a ser seguido nas ações
consignatórias tributárias será o previsto genericamente no CPC para
procedimentos especiais de jurisdição contenciosa, nos arts. 890 a 900.
(...)
O consignante, efetuando o depósito do tributo de maior valor e indicando a qual
entidade deve se dirigir o pagamento, requererá a citação dela, com quem dividirá
o pólo ativo, e das outras fazendas interessadas, a fim de que, no pólo passivo,
participem da lide e venham a suportar os efeitos da decisão judicial que
identifique o real credor da prestação.”
Registre-se apenas que a preferível presença de uma das fazendas no pólo ativo da
relação processual não é obstáculo a que ela seja citada como ré, se necessário for, eis que,
não havendo como constrangê-la a demandar, ela deverá figurar no pólo passivo, a fim de
que a decisão a alcance. Em suma: preferencialmente, será citada para integrar o pólo ativo;
contudo, se não quiser demandar, integrará o pólo passivo. Alheia à lide é que não poderá
ficar.
Veja que o contribuinte deverá, nestes casos, consignar o valor maior que lhe está
sendo exigido, mesmo que entenda que o correto é o tributo menor, a fim de, se o seu
entendimento estiver errado – quem de fato é o correto credor tributário é aquele Município
posto como réu –, não sofrer a improcedência, com os consectários da sucumbência.
A ação de consignação em matéria tributária é uma ação dúplice, actio duplex. É de
natureza dúplice a ação em que, independentemente de reconvenção, se há improcedência,
o juiz não só julgará improcedentes os pedidos: ele também poderá proceder a alguma
alteração na situação do réu vitorioso, condenando o autor a algo que decorra da
improcedência do seu pedido. Na consignatória, por exemplo, se o valor consignado é
menor do que deveria, a improcedência terá o condão de condenar o autor ao pagamento da
diferença em favor do réu.
Note-se, porém, que ao contrário da ação de consignação cível, a consignação
tributária esbarra em uma peculiaridade: a cobrança dos créditos tributários é feita por meio
da execução fiscal, ou seja, por meio da certidão da dívida ativa. Sendo assim, a sentença
da consignatória que favorece a Fazenda-ré com algum crédito seria executável, como
título executivo judicial que é, nos próprios autos da consignatória, ou seria necessária a
produção regular de uma certidão da dívida ativa para o ajuizamento de uma execução
fiscal?
A doutrina se controverte. A corrente mais clássica defende que é, de fato,
necessária a inscrição na dívida ativa, a fim de que seja possível a execução fiscal, na forma
imposta pela Lei 6.830/80. Hoje, de outro lado, a doutrina mais moderna defende, em prol
da celeridade, efetividade, e economia processual, e com amparo de todo o campo
principiológico do processo eficaz, que seja possível a execução sincrética, nos próprios
autos do processo da consignação, eis que a sentença é um título executivo suficiente ao seu
propósito, qual seja, a satisfação do crédito que nela está expresso.
No direito civil, a ação de consignação é bastante utilizada quando o devedor
entende que deve uma determinada quantia, a qual é rejeitada pelo credor, que entende
devida quantia maior. Esta situação não se repetiria no direito tributário: não seria, ao
menos em se analisando estritamente as hipóteses legais, possível a consignação tributária
ao argumento de que a exação é excessiva, e que o fisco se nega a receber o valor menor
ofertado pelo devedor – simplesmente não há esta previsão como hipótese legal expressa,
no artigo 164 do CTN, supra.
Recentemente, entretanto, o STJ ampliou o leque de possibilidades de consignação
em pagamento, de forma a tornar possível a consignação com este fundamento, por
entender hipótese ínsita ao artigo 164 do CTN, em uma posição bastante iluminada,
especialmente ao sugerir que exigir valor maior é equivalente a recusar o valor menor
ofertado – recaindo na hipótese do inciso I. Veja os julgados, pela ordem, do REsp.
505.460; REsp. 606.289; e REsp. 659.779:
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
O contribuinte não tem razão alguma. Primeiro, porque o juiz não pode fazer vezes
de legislador, concedendo a suspensão em hipótese não prevista na lei. E segundo, porque a
ação de consignação não tem o escopo pretendido pelo contribuinte autor, não se prestando
a amparar a pretensão de parcelamento.
Veja o REsp. 554.999:
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema VII
Notas de Aula13
“(...)
LXIX - conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo,
não amparado por "habeas-corpus" ou "habeas-data", quando o responsável pela
ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica
no exercício de atribuições do Poder Público;
(...)”
O direito é líquido e certo não por ser de pouca complexidade jurídica, de difícil
concepção ou delineação pelo intérprete, mas sim porque os fatos a ele pertinentes estão
comprovados de plano: o que torna o direito líquido e certo é a prova pré-constituída dos
fatos a ele pertinentes. Assim o é porque não há dilação probatória no rito do mandamus,
não sendo possível a existência de controvérsia sobre matéria de fato – não havendo
qualquer óbice à existência de controvérsia sobre matéria de direito. Veja a súmula 625 do
STF:
“Súmula 625, STF: Controvérsia sobre matéria de direito não impede a concessão
do mandado de segurança.”
A autoridade coatora deve prestar informações sobre o ato em dez dias (prazo não
sujeito a quadruplicação ou duplicação, eis que já é expresso para a Fazenda).
Indicada erroneamente a autoridade coatora, a jurisprudência já foi majoritária no
sentido de que não poderia o impetrante emendar a inicial, tampouco o juiz corrigi-la de
ofício. Hoje, é perfeitamente possível uma e outra solução, como se vê no REsp. 745.451,
ao seguinte argumento: o indivíduo não é obrigado a conhecer a complexidade da máquina
estatal, não podendo ser por isto prejudicado. Veja:
“Súmula 632, STF: É constitucional lei que fixa o prazo de decadência para a
impetração de mandado de segurança.”
1.5. Liminar
Vê-se, portanto, que é um mecanismo bastante incomum, sui generis, de cunho quase
extrajudicial (e certamente extrajuridico).
O Ministério Público deve opinar efetivamente, não bastando apenas exarar seu
ciente. Veja o artigo 10 da Lei 1.533/51, e o REsp. 541.199:
1.6. Sentença
Não são cabíveis embargos infringentes no rito do mandamus. Veja a súmula 169 do
STJ:
A súmula 212 desta Corte tem também uma previsão bastante razoável sobre a
compensação: este direito a compensação, em mandado de segurança, não pode ser
concedido em liminar, porque o cunho satisfativo seria absoluto.
“Súmula 212, STJ: A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em
ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória.(*)
(*) na sessão de 11/05/2005, a Primeira Seção deliberou pela ALTERAÇÃO da
Súmula n. 212. REDAÇÃO ANTERIOR (decisão de 23/09/1998, DJ 02/10/1998):
‘A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar.’”
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
writ. Mesmo que seja questionável este entendimento – porque o tributo federal apenas é
exigido em esfera estadual numa relação financeira, e não tributária –, é o que tem
prevalecido. A competência é estadual.
Veja o Conflito de Competência 19.300, solvido no STJ:
“CC 19300 / MG. DJ 19/12/1997 p. 67435.
CONFLITO DE COMPETENCIA. MANDADO DE SEGURANÇA. ATO DE
AUTORIDADE ESTADUAL. DESCONTO DE IMPOSTO DE RENDA NA
FONTE. DESCONTANDO DA REMUNERAÇÃO DOS SERVIDORES O
IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NA FONTE, A AUTORIDADE ESTADUAL
NADA DECIDE, DESINCUMBINDO-SE APENAS DE ATRIBUIÇÃO
CONFERIDA POR LEI - SEM QUALQUER DELEGAÇÃO DE
COMPETENCIA DO ORGÃO ENCARREGADO DE ARRECADAR A
INDIGITADA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA A SEGURIDADE SOCIAL;
TRATA-SE DE PROCEDIMENTO COMUM A PESSOAS JURIDICAS DE
DIREITO PUBLICO E A PESSOAS JURIDICAS DE DIREITO PRIVADO,
PREVISTO NO ART. 7, PARAGRAFO 3 DO CODIGO TRIBUTARIO
NACIONAL. NUM CASO E NOUTRO, A UNIÃO - SUJEITO ATIVO DA
RELAÇÃO JURIDICO-TRIBUTARIA - SO ESTARA BEM REPRESENTADA
NO PROCESSO DE MANDADO DE SEGURANÇA SE A AUTORIDADE
COATORA FOR O ORGÃO RESPONSAVEL PELA ADMINISTRAÇÃO DO
TRIBUTO. HIPOTESE, TODAVIA, EM QUE, INDICADA COMO
AUTORIDADE COATORA O DIRETOR DA SUPERINTENDENCIA
CENTRAL DE PAGAMENTO DE PESSOAL DA SECRETARIA DE ESTADO
DA FAZENDA DE MINAS GERAIS, SO O MM. JUIZ DE DIREITO PODERA
DECIDI-LO, MESMO QUE PARA O SO EFEITO DE EXTINGUIR O
PROCESSO SEM JULGAMENTO DE MERITO. RESSALVA DO PONTO DE
VISTA PESSOAL DOS MINISTROS GARCIA VIEIRA, ADHEMAR MACIEL E
JOSE DELGADO, QUE SO ADERIRAM A CONCLUSÃO DO VOTO DO
RELATOR. CONFLITO CONHECIDO PARA DECLARAR COMPETENTE O
MM. JUIZ DE DIREITO DA 7A. VARA DA FAZENDA PUBLICA DE BELO
HORIZONTE.”
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema VIII
Ação anulatória de lançamento fiscal. 1. Objeto; 2. Legitimidade; 3. Interesse processual; 4. Execução fiscal
e conexão; 5. Efeitos da coisa julgada; 6. Prescrição; 7. Questões controvertidas. Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula14
A ação anulatória tributária tem por escopo a desconstituição do lançamento que foi
constituído irregularmente pelo fisco. Pretende-se, portanto, uma tutela mais incisiva do
que a mera declaração de inexistência da relação tributária, a qual é suficiente antes do
lançamento, mas não após a constituição do crédito tributário por este ato.
14
Aula ministrada pelo professor Antônio Henrique Correa da Silva, em 30/7/2009.
Assim, não há prescrição intercorrente na ação anulatória, porque não flui o prazo
prescricional em seu curso.
O artigo 169 do CTN trata de uma ação anulatória específica, que se presta a alvejar
somente a decisão administrativa que denegar o pedido administrativo de restituição. Veja
que não tem em mira, esta ação, a anulação do lançamento; objetiva a decisão denegatória
de restituição. Por isso, conta com prazo especial, previsto no próprio artigo, de dois anos.
“Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que
denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial,
recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente
feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.”
“Súmula 106, STJ: Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora
na citação, por motivos inerentes ao mecanismo da justiça, não justifica o
acolhimento da arguição de prescrição ou decadência.”
Proposta a ação anulatória, sucumbe a via administrativa, por perda do objeto: vige
a prejudicialidade entre as jurisdições, como se pôde antever na análise do artigo 38,
parágrafo único, da Lei 6.830/80, dispensada a repetição do estudo, aqui.
O rito seguido na anulatória tributária é o comum ordinário, do CPC. Pode ser
utilizado o rito sumário, ou mesmo o rito especial dos juizados especiais, em esfera federal
(não na Justiça Estadual, por não haver juizados especiais estaduais competentes para ações
contra a Fazenda), sempre em razão do valor, ratione valorem. Nos Juizados Especiais
Federais, diga-se, esta competência é uma exceção legal, ante a redação do artigo 3º, § 1º,
III, da Lei 10.259/01:
“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido
o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.”
“Art. 585. São títulos executivos extrajudiciais: (Redação dada pela Lei nº 5.925,
de 1º.10.1973)
(...)
§ 1º A propositura de qualquer ação relativa ao débito constante do título executivo
não inibe o credor de promover-lhe a execução. (Redação dada pela Lei nº 8.953,
de 13.12.1994)
(...)”
“Art. 103. Reputam-se conexas duas ou mais ações, quando Ihes for comum o
objeto ou a causa de pedir.”
“Súmula 235, STJ: A conexão não determina a reunião dos processos, se um deles
já foi julgado.”
Reunidas as ações, assim que a execução fiscal for garantida, esta será suspensa até
que o juízo resolva a ação anulatória, equiparando-se, neste pormenor, aos embargos à
execução.
Sendo possível a reunião, pode ainda acontecer de haver óbices de competência que
causem turbulência à conexão. Na Justiça Federal, por exemplo, há uma vara dedicada às
execuções fiscais, cuja competência é para a execução e seus incidentes, e há varas federais
de competência residual, nas quais as ações anulatórias não conexas a execuções fiscais são
julgadas (eis que não são as anulatórias, de per si, incidentes da execução). Neste caso, há
esta barreira de incompetência, especialmente diante do critério da prevenção, do artigo 106
do CPC:
“Art. 106. Correndo em separado ações conexas perante juízes que têm a mesma
competência territorial, considera-se prevento aquele que despachou em primeiro
lugar.”
“Art. 108. A ação acessória será proposta perante o juiz competente para a ação
principal.”
Casos Concretos
Questão 1
A empresa LATICÍNIOS SERV BEM Ltda. aforou ação anulatória de débito fiscal
na comarca dos fatos, em Macaé, onde foi autuada pela não emissão de notas fiscais. A
Fazenda Pública do Estado do Rio de Janeiro ajuizou exceção de incompetência com o
fundamento de que o Código de Organização Judiciária elege o foro de uma das Varas da
Fazenda Pública da comarca da capital do RJ. Pergunta-se:
1) Os Estados Federados podem ser demandados onde ocorreram os fatos?
2) O juiz deve ou não acolher a exceção de incompetência?
3) Em qual foro deve ser proposta a execução fiscal?
Resposta à Questão 1
1) Eles podem sim ser demandados no local dos fatos, não sendo imponível foro
privilegiado, na forma do artigo 100, IV, “d”, do CPC:
2) Não, pois a competência do lugar onde a obrigação deve ser satisfeita é uma
opção válida.
Questão 2
DUDA´S SPORT WEAR Ltda. ajuíza ação anulatória de lançamento fiscal em face
da União Federal, já que entende que o lançamento, objeto da ação, é ilegal, e requer a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário. A Fazenda contesta e requer a extinção
do processo sem a resolução do mérito por já haver uma execução fiscal em curso, não
sendo assim possível o ajuizamento de uma ação anulatória, muito menos a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário Responda, fundamentadamente, em no máximo 15
(quinze) linhas, a quem cabe razão, bem como se é cabível a suspensão do crédito.
Resposta à Questão 2
Questão 3
Resposta à Questão 3
a) A ação prosseguirá normalmente, pois o depósito não pode ser visto como
condição de procedibilidade da ação anulatória, mas sim como causa de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Tema IX
Notas de Aula15
O direito tributário não tem um ramo processual próprio. Por isso, se vale da
estrutura processual civil para se estabelecer este processo tributário, nas diversas ações
pertinentes à seara fiscal como um todo, com as devidas adaptações necessárias em razão
do direito público permear toda a dinâmica. Portanto, aplicam-se os institutos processuais
da teoria geral, mas a sua importação para a seara tributária não pode ser feita de forma
15
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 31/7/2009.
Não se pode confundir esta situação especifica da substituição para frente do ICMS,
com a situação do contribuinte de fato, nos tributos em que há esta dicotomia, quando se
aplica o artigo 166 do CTN, já abordado, que só dá legitimidade ao contribuinte de direito.
A legitimação passiva na ação declaratória pertence ao sujeito ativo da obrigação
tributária. Não incumbe ao sujeito dotado de competência tributária, competência
normativa e legislativa sobre o tributo, e sim ao sujeito detentor da capacidade tributária.
O que define a opção entre uma ou outra ação, declaratória ou anulatória tributária,
é o alcance que se pretende com a coisa julgada que se busca. Se a prestação jurisdicional
declaratória for suficiente, esta é a ação que deve ser ajuizada; se for necessário algum atuar
a mais do que a mera declaração, a declaratória não será a ação cabível.
Imagine-se a situação em que há a tributação de um imóvel pelo IPTU, e em
determinado ano haja um erro na metragem considerada, majorando indevidamente o valor
do tributo. Para correção deste erro, a ação necessária é a declaratória ou a anulatória?
No passado, este tema era tratado de forma muito simplista. A doutrina propunha
que tudo que fosse ser discutido em momento prévio ao lançamento seria alvo de ação
declaratória, e tudo que viesse após o lançamento seria feito por meio de outras ações
tributárias, como a anulatória. Mesmo que não esteja errado este critério, há que ser este
trazido de forma mais técnica, porque o lançamento jamais pode ser visto como um
obstáculo ao ajuizamento da ação declaratória: mesmo já havendo o lançamento, a
declaratória pode ser ajuizada, se para o autor da ação for suficiente, em sua pretensão,
haver apenas a declaração da inexistência da relação.
Voltando ao exemplo do IPTU erradamente lançado, se o autor optar pela ação
anulatória, ele estará pretendendo anular aquele lançamento errôneo, o que significa que, a
cada ano que vier, será necessário o ajuizamento de nova ação anulatória, porque o erro se
repetirá – a coisa julgada alcançou apenas o pedido de anulação daquele lançamento, anual,
e por isso não alterou o critério errôneo que deu origem ao lançamento anulado, fazendo
com que este se repita ad aeternum. Por conta desta peculiaridade, a ação declaratória
alvejando a forma da relação jurídica tributária basal, ou seja, visando a declarar que o
IPTU lançado com aquela metragem está errado, alcançará a relação como um todo,
impedindo que novos lançamentos errôneos sejam feitos com aquela metragem declarada
errada.
Contudo, esta ação declaratória não tem qualquer efeito sobre o lançamento errôneo
que já foi feito – afinal, é meramente declaratória do erro, e não anulatória do lançamento.
Dali em diante, é resolvida a situação; sobre o lançamento já efetivado erradamente, não, a
não ser que o fisco, por sua própria mão, resolva retificar o lançamento efetivado,
adaptando-o à declaração obtida na coisa julgada – o que é surpreendentemente corriqueiro,
diga-se, pois o fisco tem atuado em atenção à melhor probidade, economicidade, eficiência,
moralidade, e especialmente legalidade. Por esta atuação proativa do fisco é que a ação
meramente declaratória tem ganhado espaço nas lides tributárias.
A redação da súmula 239 do STF deixa bem clara esta dinâmica da coisa julgada em
uma e outra ação, declaratória e anulatória:
Se o fisco não acatar por mão própria a declaração obtida pelo sujeito passivo para a
relação alheada da coisa julgada, a solução será o ajuizamento de nova ação, esta com
pedido desconstitutivo, anulatório16. Porém, o que passou a ser considerado razoável, na
jurisprudência, é uma relativização do que dispõe a súmula 239, supra: sempre que há uma
declaração judicial, esta engloba a relação jurídica tributária, e a lei que a permeia (eis que
as obrigações tributárias são ex lege). Sendo assim, enquanto não alterada a norma por
detrás da relação, a coisa julgada permanece eficaz e invocável (o que não resolve, porém, a
questão do não alcance do ato constitutivo pela mera declaração, que não tem efeito
desconstitutivo).
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
De forma alguma. O lançamento não pode ser impedido, porque está sujeito a
decadência, nos termos dos artigos 173 e 150, § 4º, do CTN, e esta não pode ser causada
por ato diverso da inércia imputada ao próprio fisco. Ainda que a exeqüibilidade do crédito
vá estar suspensa, a constituição deste crédito é mandatória. Reveja os dispositivos:
16
Nada impede, todavia, que haja o ajuizamento de uma ação em que se cumulem os pedidos de anulação e
declaração, e até mesmo de repetição, diga-se. Neste caso, é uma ação de pedidos cumulados, perfeitamente
admissível, e que colocaria na parte dispositiva da sentença a declaração e a anulação – ante os pedidos
desconstitutivo e declaratório cumulados. Esta solução prática não interfere ou modifica as digressões
técnicas sobre as ações isoladas, até agora explanadas, porque o campo empírico da cumulação não perturba o
campo teórico das ações isoladas.
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade,
ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Questão 2
UNIVERSAL DE SEGUROS S.A., com sede na Capital de São Paulo, foi autuada
pelo Fisco por não recolher ICMS referente à alienação de automóveis salvados de
sinistros. A prática habitual da seguradora é a de vender automóveis sinistrados para
empresas recuperadoras, que os desmontam e revendem as peças, recolhendo o ICMS
devido.
A seguradora entende que operações comerciais com salvados de sinistros
integram o contrato de seguro, nada mais sendo devido ao Fisco além dos impostos sobre
operações de seguros de competência da União. Alega a seguradora que a incidência de
ICMS em operações realizadas por companhias seguradoras é ilegítima e inconstitucional,
já que os impostos devidos por estas são regidos por legislação federal e não estadual.
Visando a proteger seus direitos, a seguradora ajuizou Ação Declaratória
solicitando que fosse declarado: inexistência de relação jurídica tributária entre a Autora
e a Fazenda do Estado de São Paulo; reconhecimento da inexistência de incidência de
ICMS na alienação de salvados de sinistros. Na forma do art. 151, II, do CTN, a Autora
efetuou o depósito do montante integral do ICMS reclamado pelo Fisco Estadual.
Responda, fundamentadamente:
a) Qual é o efeito do depósito judicial efetuado pela Seguradora sobre o crédito
tributário constituído pela Fazenda Estadual?
Resposta à Questão 2
“ICMS e Salvados – 3
O Tribunal retomou julgamento de ação direta ajuizada pela Confederação
Nacional do Comércio contra a expressão "e a seguradora", constante do inciso IV
do art. 15 da Lei 6.763/75, na redação dada pelo art. 1º da Lei 9.758/89, ambas do
Estado de Minas Gerais, bem como do art. 14, e da expressão "o comerciante",
constante do inciso I do art. 15, todos da citada Lei 6.763/75, em que se pretende
ver declarada a inconstitucionalidade da incidência de ICMS sobre a alienação, por
parte das empresas seguradoras, de salvados de sinistro - v. Informativos 283 e
419. Preliminarmente, o Tribunal, tendo em vista já ter sido proferido voto por
Ministro que está aposentado, rejeitou pedido de renovação do julgamento feito
pela requerente, em face da recomposição da Corte. Em seguida, o Min. Gilmar
Mendes, que indicara adiamento na sessão anterior, reiterou seu voto pela
procedência parcial do pedido formulado, para declarar a inconstitucionalidade da
expressão "e a seguradora", contida no inciso IV do art. 15 da Lei 6.763/75. Por
sua vez, o Min. Menezes Direito deu pela parcial procedência do pedido, para, sem
redução de texto, dar interpretação conforme, no sentido de excluir a
tributabilidade, mediante ICMS, das operações de alienação, por seguradoras, de
salvados de sinistro. Entendeu que a retirada da expressão "e a seguradora"
implicaria a exclusão completa das seguradoras, prestadoras de serviços, do
sistema tributário estadual, já que o caput do art. 14 da lei em questão estaria
definindo os contribuintes do imposto. Considerou, ademais, que a operação
realizada com os salvados seria mera conseqüência da restituição do patrimônio da
própria seguradora em decorrência da sua atividade securitária, não configurando,
tecnicamente, uma circulação de mercadoria, razão pela qual não haveria incidir
sobre ela o ICMS. Após os votos dos Ministros Joaquim Barbosa, Eros Grau e
Carlos Ayres Britto, que acompanhavam o voto do Min. Menezes Direito, pediu
vista dos autos o Min. Cezar Peluso.
ADI 1648/MG, rel. Min. Gilmar Mendes, 6.9.2007. (ADI-1648)”
Questão 3
Indústria Plástica Ovídeos S/A ajuíza ação declaratória cumulada com depósito,
objetivando ver declarada a inexistência de relação jurídica que a obrigue recolher o
IPTU relativo a dois imóveis que aluga.
A Fazenda Municipal pugna pela extinção do feito sem julgamento do mérito, tendo
em vista a ilegitimidade ativa, uma vez que a sociedade é mera locatária do imóvel, não
tendo assim relação jurídica que lhe autorize o ajuizamento da respectiva ação.
Responda fundamentadamente se você, como juiz competente, receberia a inicial.
Resposta à Questão 3
O locatário não tem qualquer relação jurídica tributária com a Fazenda, não sendo
reconhecido como legitimado à ação declaratória. A sua responsabilidade contratual pelo
pagamento não é oponível ao fisco, em atenção ao já abordado artigo 123 do CTN. A inicial
não deve ser recebida.
Veja o REsp. 173.230:
Tema X
Execução fiscal I. 1. Legitimidade ativa; 2. Inscrição na dívida ativa; 3. Certidão da dívida ativa; 4.
Substituição do título; 5. Legitimidade passiva na execução fiscal. Responsabilidade do sócio-gerente da
empresa executada. Litisconsórcio na execução fiscal. Execução fiscal contra o responsável tributário; 6.
Competência; 7. Execução fiscal e falência do executado; 8. Questões controvertidas. Jurisprudência.
Doutrina.
Notas de Aula17
Repare que a lei é para a execução fiscal, e não execução tributária, somente. Todo
crédito fiscal, tributário ou não, em princípio, segue este rito para sua satisfação coercitiva.
Vale dizer que hoje o termo fiscal tem sido substituído pela expressão participação
governamental, significando tudo aquilo que provém da produção privada e participa ao
Estado, sendo tributo ou qualquer outra forma.
O artigo 1º da LEF traz a seguinte redação:
“Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza,
regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado
o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo
regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste
artigo, a liquidez do crédito.”
Há um iter a ser perseguido até se alcançar a execução fiscal. O crédito fiscal traz
consigo o signo da exigibilidade, desde sempre. Ele nasce exigível. Ao perseguir sua
existência até seu vencimento impago, ele é encaminhado à inscrição na dívida ativa, que
consiste no último exame de legalidade do crédito fiscal, ato pelo qual se outorga liquidez e
certeza ao crédito que sempre foi exigível (porventura suspenso, mas nunca perdeu a
exigibilidade).
Inscrito na dívida ativa, recebida a liquidez e certeza, o crédito pode ser executado.
Ao passo que o lançamento constitui o crédito tributário, é a inscrição na dívida ativa que
empresta exeqüibilidade a este crédito, que então passa a ser liquido e certo, eis que já era
exigível.
A inscrição na dívida ativa é feita em livros dedicados a esta dívida, dos quais se
extraem as certidões necessárias a instruir o feito executivo, a execução fiscal. Estas
certidões nada mais são do que títulos executivos extrajudiciais que trazem em seu bojo
elementos julgados pelo legislador como fundamentais à instrução da execução fiscal.
Os elementos necessários para a instrução, que devem constar da certidão da dívida
ativa, são previstos no § 5º do artigo 2º da LEF, há pouco transcrito. Analisando tais
requisitos, vê-se que a motivação do legislador em elegê-los é a proteção do executado ante
a autotutela que rege a administração tributária, pelo que ao fazer constar tais elementos, o
legislador pretendeu resguardar a ampla defesa e o contraditório: ainda que o título tenha
sido produzido sob o signo da autotutela, é necessário que ele preencha todas as
informações que são imprescindíveis à possibilidade de defesa do executado.
absoluta não vigora, devendo ser comprovada a incidência do artigo 135 do CTN também
nas contribuições previdenciárias.
Está pacificado, então, que: o mero inadimplemento tributário não enseja
responsabilização pessoal dos sócios; e a incidência no artigo 135 do CTN é necessária para
atribuir responsabilidade aos sócios, inclusive nas contribuições previdenciárias.
A discussão que persiste, porém, diz respeito ao ônus probatório acerca da
ocorrência destas hipóteses: a quem incumbiria tal ônus, à Fazenda, comprovando a
existência da hipótese do artigo 135 do CTN, ou a executado, em embargos, comprovando
a inocorrência de tal hipótese?
O STJ resolveu esta questão de forma bastante técnica, dividindo a regra em duas
situações possíveis, cada uma com um desfecho diferente: quando o nome dos sócios
estiver na certidão e quando não estiver. Vejamos.
Se o nome do sócio que se faz imputável constar do titulo executivo, ou seja, estiver
presente na certidão da dívida ativa, a execução fiscal será ajuizada contra ele, de plano, e a
ele restará o ônus de comprovar a não incursão em hipótese do artigo 135 do CTN. Assim
se justifica esta lógica: se o nome do sócio consta da certidão, indica que este tem
responsabilidade ab initio, desde quando se promoveu a constituição do crédito tributário
pelo lançamento. Isto significa que o sócio, cujo nome consta da certidão, foi notificado do
lançamento, teve oportunidade de impugná-lo, e viu tal crédito ser inscrito na dívida ativa –
ou seja, perpassou todo o processo administrativo que culmina na produção da certidão da
dívida ativa. Destarte, já teve todas as oportunidades de defesa contra a imputação que o
fisco lhe impingiu, no artigo 135 do CTN, prévia ao início da execução fiscal, não
padecendo de nenhum prejuízo em suas garantias fundamentais. Por isso, se quer
questionar sua incursão no dispositivo em comento, a ele cabe o ônus de desfazer a
presunção que o processo de criação da certidão com seu nome gerou – a ele cabe provar
que não está sob alcance da responsabilidade pessoal, o que fará em embargos à execução.
Ao contrário, se a execução fiscal for instruída por certidão da qual não conste o
nome dos sócios, isto denota que toda a fase de constituição do crédito e inscrição deste na
dívida ativa foi realizada “à revelia” dos sócios, ou seja, não se lhes reclamou, no
procedimento administrativo prévio, nenhuma responsabilidade pessoal pelo débito. Sendo
o caso, se a Fazenda pretende, por qualquer motivo, imputar aos sócios a incidência do
artigo 135 do CTN, deverá ela mesma produzir tal prova, porque não houve oportunização
prévia de defesa capaz de ensejar a presunção da responsabilidade. Destarte, em conclusão,
para o redirecionamento da execução fiscal à pessoa dos sócios, porque seus nomes não
constam da certidão, o ônus probatório recai sobre a Fazenda18.
Como dito, a Fazenda não pode requerer falência, porque a execução fiscal é o rito
obrigatório, não sendo facultado ao fisco optar pelo rito falimentar. Ocorre que pode
acontecer de um devedor tributário vir a falir por outras vias. Quando isto acontecer, a
execução fiscal em curso não é perturbada pela decretação de falência, e será normalmente
procedida, na vara competente; quando a instrução findar-se, o crédito fiscal será levado à
inscrição no quadro de credores. E veja que a mera decretação da falência não permite o
redirecionamento da execução fiscal aos sócios, sob o mesmo argumento: sem prova da
18
Se a Fazenda simplesmente substituir o título, incluindo o nome dos sócios na certidão da dívida ativa,
estará agindo de forma absurdamente irregular, porque a inclusão do nome de alguém na dívida ativa
demanda respeito estrito a todo o procedimento administrativo tributário, plenamente vinculado, prévio. Não
é uma mera inclusão de nome, livremente permitida à Fazenda: a inscrição na dívida ativa demanda respeito
ao processo administrativo tributário que a fundamente.
incidência do artigo 135 do CTN, não há responsabilização pessoal dos sócios pela mera
insolvência em que se vê a empresa. Se a empresa faliu, resta ao fisco habilitar seu crédito
no processo de falência.
Casos Concretos
Questão 1
A Fazenda Nacional insurge-se contra decisão judicial que, nos autos de processo
de execução, extinguiu o feito sob o fundamento de que a certidão da dívida ativa carecia
de requisito de exigibilidade, por já estarem prescritos os créditos fiscais antes do
ajuizamento da ação. Alega a parte autora que a autoridade judiciária não respeitou o
disposto no art. 40 da Lei 6.830/80. Responda fundamentadamente se a Fazenda Nacional
tem razão.
Resposta à Questão 1
Questão 2
A União Federal, nos autos de processo de execução fiscal por ela movida em face
de URUTUM TRANSPORTES AÉREOS LTDA., requer ao juízo, no qual corre a ação, a
suspensão da mesma. Alega que, tendo em vista o processo de falência pelo qual passa a
empresa, deu-se o exaurimento dos bens da falida, devendo a execução ser redirecionada
às pessoas dos sócios da empresa extinta.
Responda, fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, se cabe repouso,
no ordenamento jurídico, o pedido da União.
Resposta à Questão 2
Questão 3
Resposta à Questão 3
Tema XI
Execução fiscal II. 1. Execução fiscal, ação anulatória de lançamento fiscal e depósito prévio.
Prejudicialidade, conexão ou continência; 2. Honorários advocatícios; 3. Petição inicial. Modalidades de
Citação; 4. Modalidades de garantia do juízo; 5. Impenhorabilidade absoluta; 6. Quebra do sigilo bancário;
7. Fraude à execução fiscal. Fraude contra credores; 8. Questões controvertidas. Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula19
19
Aula ministrada pelo professor Camilo Fernandes da Graça, em 3/8/2009.
Ocorrendo uma das situações ali estabelecidas, o crédito ficará inexigível, e o fisco
fica impedido de levar adiante as medidas para sua cobrança, no ponto em que se
encontrarem estas medidas: se o fisco ainda não inscreveu o débito em dívida ativa, fica
impedido de fazê-lo; se já inscreveu, mas ainda não ajuizou a execução fiscal, não poderá
ajuízá-la – e assim por diante.
Veja que o ajuizamento de ação anulatória não está dentre as hipóteses legais de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Por isso, se não efetua, nesta anulatória, o
depósito integral do montante devido, ou se não obtém, ali, liminar concessiva da
antecipação da tutela, a suspensão não se implementará – a execução fiscal será iniciada ou
terá curso, se já o fora. O mero ajuizamento da anulatória não suspende a execução fiscal.
Veja, sobre isso, o REsp. 260.713:
“Art. 103. Reputam-se conexas duas ou mais ações, quando lhes for comum o
objeto ou a causa de pedir.”
Entende o STJ que há conexão por prejudicialidade entre as ações. Veja o REsp.
100.435:
Este último julgado enfrenta a questão do foro em que serão reunidas as ações,
definindo que será aquele em que haja o primeiro despacho liminar de conteúdo positivo.
Veja, sobre isto, o REsp. 701.336:
“REsp 701336 / RS. DJ 13/06/2005 p. 194
PROCESSUAL CIVIL E PREVIDENCIÁRIO. RECURSO ESPECIAL.
EXECUÇÃO FISCAL. AÇÃO DE DECLARATÓRIA-NEGATIVA DE DÉBITO
FISCAL. CONEXÃO CONFIGURADA. AFASTAMENTO DA MULTA POR
LITIGÂNCIA DE MÁ-FÉ. BEM OFERECIDO À PENHORA. DEBÊNTURE DA
ELETROBRÁS. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ. RECURSO PARCIALMENTE
PROVIDO.
1. A executada interpôs agravo de instrumento ao TRF da 4ª Região pretendendo,
em síntese, "...ver suspenso liminarmente o feito executivo, afastando-se
condenação em litigância de má-fé face à interposição das Exceções de Pagamento
e Pré-Executividade e seja aceito o bem nomeado à penhora...". O Tribunal a quo
rejeitou esses pedidos e deu parcial provimento ao recurso interposto somente para
afastar indenização em favor da exeqüente fixada com base no art. 18 do CPC.
Nesta via especial, alega-se o seguinte: a) existência de conexão por
prejudicialidade entre as ações de execução e as ações declaratória e consignatória,
a teor do art. 103 do CPC; b) as debêntures emitidas pela Eletrobrás não se
equiparam aos títulos das dívidas públicas, perfazendo título que confere ao
portador direitos de crédito oriundos de empréstimos contraídos a longo prazo; c) o
Tribunal a quo ofendeu o princípio da menor onerosidade, insculpido no art. 620
do CPC, ao não aceitar a nomeação à penhora de debêntures da Eletrobrás; d)
Veja também o REsp. 754.941, em que se adotou o critério da citação válida para
prevenir o juízo, ao invés do mero despacho de citação:
2. Ações dessa espécie têm natureza idêntica à dos embargos do devedor, e quando
os antecedem, podem até substituir tais embargos, já que repetir seus fundamentos
e causa de pedir importaria litispendência.
3. Assim como os embargos, a ação anulatória ou desconstitutiva do título
executivo representa forma de oposição do devedor aos atos de execução, razão
pela qual quebraria a lógica do sistema dar-lhes curso perante juízos diferentes,
comprometendo a unidade natural que existe entre pedido e defesa.
4. É certo, portanto, que entre ação de execução e outra ação que se oponha ou
possa comprometer os atos executivos, há evidente laço de conexão (CPC, art.
103), a determinar, em nome da segurança jurídica e da economia processual, a
reunião dos processos, prorrogando-se a competência do juiz que despachou em
primeiro lugar (CPC, art. 106). Cumpre a ele, se for o caso, dar à ação declaratória
ou anulatória anterior o tratamento que daria à ação de embargos com idêntica
causa de pedir e pedido, inclusive, se garantido o juízo, com a suspensão da
execução. Precedentes: RESP 701.336/RS, 1º Turma, Min. José Delgado, DJ de
13.06.05; RESP 169.868/SP, 2º Turma, Min. Castro Meira, DJ de 16.11.04.
5. Para dar à ação declaratória ou anulatória tratamento que se daria à ação de
embargos, no tocante ao efeito suspensivo da execução, é necessário que essa ação
ordinária preceda à ação executória e que o juízo esteja garantido (Resp
677741/RS, 1ª T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 07.03.2005)
6. Inexistindo prova da garantia, é inviável a suspensão da exigibilidade do crédito
exeqüendo.
7. Recurso especial a que se nega provimento.”
Ora, é bastante confortável para o fisco poder ajuizar ações executivas temerárias,
infundadas, se não suportará nenhum encargo quando da sua extinção por desistência do
próprio fisco.
Aduza-se a esta injustiça a previsão do artigo 1º-D da Lei 9.494/97:
“Art. 1º-D. Não serão devidos honorários advocatícios pela Fazenda Pública nas
execuções não embargadas. (NR) (Incluído pela Medida provisória nº 2.180-35, de
2001)”
Novamente, pode acontecer de a execução fiscal ser extinta antes dos embargos, por
tão absurda que é, e não dever honorários favorece demais o ajuizamento de ações
infundadas pelo fisco. É claro que se o contribuinte sequer chegar a ser citado, não terá
qualquer prejuízo; mas se constitui advogado, por exemplo, e a extinção sem embargos se
dá em função da procedência de exceção de pré-executividade, a ausência de honorários de
sucumbência é uma injustiça tremenda.
Veja, em atenção a esta problemática, a súmula 153 do STJ:
1.3. Impenhorabilidade
“Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade
dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu
espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus
ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis.”
O inciso I não é oponível ao fisco, pois não se admite que ato voluntário afaste a
incidência da penhora para satisfação tributária.
Além disso, o bem de família legal, da Lei 8.009/90, é também impenhorável. Veja
os artigos 1º a 5º deste diploma:
“Art. 4º Não se beneficiará do disposto nesta lei aquele que, sabendo-se insolvente,
adquire de má-fé imóvel mais valioso para transferir a residência familiar,
desfazendo-se ou não da moradia antiga.
§ 1º Neste caso, poderá o juiz, na respectiva ação do credor, transferir a
impenhorabilidade para a moradia familiar anterior, ou anular-lhe a venda,
liberando a mais valiosa para execução ou concurso, conforme a hipótese.
§ 2º Quando a residência familiar constituir-se em imóvel rural, a
impenhorabilidade restringir-se-á à sede de moradia, com os respectivos bens
móveis, e, nos casos do art. 5º, inciso XXVI, da Constituição, à área limitada como
pequena propriedade rural.”
Veja que se o sujeito passivo é devedor de imposto de renda, a execução não poderá
afetar seu bem de família; contudo, se a dívida é de tributo real, em razão daquele bem de
família, a impenhorabilidade não se impõe, a teor do artigo 3º, IV, da Lei 8.009/90.
Com a LC 118/05, o artigo 185-A do CTN veio permitir a penhora online, o que
implica severa restrição, ante a quebra do sigilo bancário que representa (quebra que só
pode vir por meio de decisão judicial). Veja o artigo:
A penhora online não deve ser a regra, não podendo ser vulgarizada: é uma medida
excepcional, ultima ratio, e não regra geral. Neste sentido, veja o Ag.Rg. no AI 1.074.820,
do STJ e o REsp. 1.025.606, pela ordem:
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
Questão 2
Resposta à Questão 2
Questão 3
Nos autos de execução, a União recusa o bem oferecido à penhora pela executada,
qual seja, um rebocador/empurrador e requer, ao juiz da execução, a penhora do
faturamento da empresa. A executada alega que a recusa é ilegítima, pois fere o art. 620
do CPC. Responda fundamentadamente:
a) se a recusa foi legítima;
b) se cabe a penhora do faturamento da empresa, tal como requerido pela União.
Resposta à Questão 3
Tema XII
Execução fiscal III. 1. Exceções na execução fiscal. Exceção de pré-executividade; 2. Embargos à execução
fiscal; 3. Adjudicação direta de bens penhorados; 4. Desistência e sucumbência; 5. Concurso fiscal de
preferências; 6. Causas de alçada; 7. Suspensão do processo e prescrição. Prescrição intercorrente; 8.
Sentenças. Recursos; 9. Questões controvertidas. Jurisprudência. Doutrina.
Notas de Aula20
O artigo 16 da LEF, já transcrito, fala das exceções como gênero, no seu § 3º. As
exceções são matéria preliminar nos embargos à execução fiscal.
A exceção de pré-executividade, por seu turno, como se sabe, não tem sede legal.
Esta exceção se destina a atacar execuções teratológicas, violadoras de matéria cognoscível
20
Aula ministrada pelo professor Camilo Fernandes da Graça, em 3/8/2009.
de ofício (pelo que há quem a chame de oposição de não executividade), e que não
demandam dilação probatória. A respeito da exceção de pré-executividade, veja o REsp.
781.482, cuja íntegra contempla boas explanações sobre o instituto e seu cabimento:
“Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza
ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação
do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
Parágrafo único. Na falência: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias
passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado; (Incluído pela Lcp nº 118, de
2005)
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. (Incluído pela
Lcp nº 118, de 2005)”
créditos fiscais é se este estiver diante de outros créditos fiscais, quando então será
respeitada a ordem de preferência do parágrafo único deste artigo 187.
Há quem sustente que esta ordem estabelecida no parágrafo único do artigo 187 do
CTN é inconstitucional, por violação ao artigo 19, III, fine, da CRFB, eis que estaria criada
preferência entre os entes:
“Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si.”
O STF sumulou esta questão, no enunciado 563 (que aponta o artigo 9º, porque
emitida em relação à Constituição anterior, em que se situava a vedação a preferências no
artigo 9º, hoje 19):
A Fazenda não pode atravessar uma execução. Qualquer preferência que tenha só
será invocada quando ela ajuizar a própria execução fiscal, nunca habilitando seu crédito
pura e simplesmente – mesmo na falência, deve terminar a execução fiscal, requerendo a
penhora nos autos da falência de valor a si reservado.
4. Causas de alçada
A ORTN foi substituída pela Ufir, e o valor ali mencionado gira, hoje, em pouco
mais de trezentos reais.
Os embargos infringentes são, na verdade, um pedido de reconsideração, de
retratação – não se trata do recurso que tem nome idêntico. Discute-se se seria uma redução
ao direito de defesa, eis que a revisão é feita pela mesma instância, mas não há declaração
de inconstitucionalidade deste dispositivo.
5. Prescrição intercorrente
“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada
pela Lcp nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.”
Quem defende que o artigo 40, § 4º, da LEF é perfeitamente constitucional o faz ao
argumento de que se trata de questão meramente processual, que pode ser veiculada por lei
ordinária.
De uma ou de outra forma, a prescrição intercorrente é uma realidade, e a
jurisprudência não vê óbice nesta questão formal. Veja a súmula 314 do STJ:
Casos Concretos
Questão 1
Resposta à Questão 1
c) A objeção, na casuística, não deve ser deferida porque a matéria nela deduzida
demanda alta indagação fática, dependente de dilação probatória, o que não se
tolera neste instrumento.
Questão 2
Resposta à Questão 2
O artigo 5º, II, da Lei 1.533/51, estabelece que se há outro meio processual para
adentrar na questão, o mandamus não é tolerado. Veja:
No caso, cabiam embargos à execução, que mesmo não sendo recurso eram a via a
ser perseguida, subsumindo-se, por interpretação extensiva, ao artigo supra.
Ademais, se conhecido o mandado de segurança, a mera existência da ação de
repetição não confere direito líquido e certo ao impetrante, o que torna a ordem indeferível.
Veja a Apelação Cível 2005.001.20683:
Questão 3
JOAQUIM ALVES propôs Execução por Título Extrajudicial contra MAX JOÃO
SANTOS e sua esposa MARIA SANTOS, para a cobrança de quantia de R$ 128.270,00
(cento e vinte oito mil, duzentos e setenta reais), emprestada por meio de escritura pública
de abertura de crédito rotativo com garantia hipotecária. Transitada em julgado a decisão
que desacolheu os embargos à execução, promoveu-se a reavaliação do bem penhorado,
estimando-o em R$ 100.000,00 (cem mil reais), publicando-se, assim, o edital de praça.
Contudo, a Fazenda Pública Estadual, afirmando ser credora de débitos fiscais no valor
de R$ 116.800,00 (cento e dezesseis mil e oitocentos reais) da empresa AÇO BOM
Siderurgia Ltda., que tem como coobrigado o então executado, MAX JOÃO SANTOS,
requereu a destinação do valor apurado na praça aos cofres públicos. Responda,
fundamentadamente, se o pleito da Fazenda Pública deve ser atendido.
Resposta à Questão 3