& EMPRESAS 9 786123 110505 & EMPRESAS 9 786123 110505

CONTADORES CONTADORES
UNA PUBLICACIÓN DEL GRUPO UNA PUBLICACIÓN DEL GRUPO

ISBN: 978-612-311-050-5 ISBN: 978-612-311-050-5

GUÍA OPERATIVA DEL CONTADOR

GUÍA OPERATIVA DEL CONTADOR

¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto? ¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto?
regalías y dividendos? regalías y dividendos?
¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses, ¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses,
Martha Abanto Bromley en la prestación de servicios? Martha Abanto Bromley en la prestación de servicios?
¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso ¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso
de servicios en la venta de bienes?
de servicios en la venta de bienes?
¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso ¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso
las ventas y prestaciones ¿Qué es un gasto?
las ventas y prestaciones ¿Qué es un gasto?

de ingresos y gastos en ¿Qué es un ingreso? de ingresos y gastos en ¿Qué es un ingreso?

Reconocimiento de servicios Reconocimiento de servicios

las ventas y prestaciones las ventas y prestaciones
de ingresos y gastos en de ingresos y gastos en
Reconocimiento Reconocimiento

GUÍA OPERATIVA DEL CONTADOR

GUÍA OPERATIVA DEL CONTADOR

Reconocimiento Reconocimiento
de ingresos y gastos en de ingresos y gastos en
las ventas y prestaciones las ventas y prestaciones
de servicios Reconocimiento de servicios Reconocimiento
¿Qué es un ingreso? de ingresos y gastos en ¿Qué es un ingreso? de ingresos y gastos en
¿Qué es un gasto?
¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso
las ventas y prestaciones ¿Qué es un gasto?
¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso
las ventas y prestaciones
en la venta de bienes?
¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso
de servicios en la venta de bienes?
¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso
de servicios
en la prestación de servicios? Martha Abanto Bromley en la prestación de servicios? Martha Abanto Bromley
¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses, ¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses,
regalías y dividendos? regalías y dividendos?
¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto? ¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto?

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CONTADORES CONTADORES
9 786123 110505 & EMPRESAS 9 786123 110505 & EMPRESAS
 CONTADORES
& EMPRESAS

RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS Y GASTOS EN
LAS VENTAS Y PRESTACIONES
DE SERVICIOS ÍNDICE
PRIMERA EDICIÓN
ABRIL 2013 PRESENTACIÓN ....................................................................................... 3
7,530 EJEMPLARES
I. DEFINICIONES .................................................................................. 4

PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN II. RECONOCIMIENTO O DEVENGO .................................................... 11

TOTAL O PARCIAL
III. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS................................................. 22
DERECHOS RESERVADOS
D. LEG. Nº 822 IV. RECONOCIMIENTO DE GASTOS..................................................... 49
V. JURISPRUDENCIA ............................................................................ 64
© Martha Abanto Bromley
© Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA

BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ
2013-06137
LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-612-311-050-5
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221300351

DISEÑO DE CARÁTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURÍDICA S.A.

ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PERÚ
CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900
FAX: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
 PRESENTACIÓN

Con el fin de determinar adecuadamente el resultado del periodo, uno de los temas
más importantes es el reconocimiento de los ingresos y gastos, respecto de los cuales
la norma contable prevé condiciones mínimas necesarias para establecer cuándo es que
estos se han generado.

Específicamente la norma referida al reconocimiento de los gastos se encuentra

regulada en el Marco Conceptual de las NIIF y lo referido al reconocimiento del ingreso en la
NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias. Por lo general, los gastos e ingresos son aque-
llos provenientes de la compraventa de bienes, prestación de servicios y otros relacionados
con generarlos.

En esta oportunidad, pretendemos centrarnos en relación con los criterios aplicables

para el reconocimiento de los ingresos y gastos en la compraventa de bienes y prestación
de servicios.

Asimismo, consideramos que uno de los aspectos fundamentales para determinar el

resultado de una empresa, es que los gastos e ingresos incurridos sean reconocidos en el
periodo al que correspondan, de acuerdo con el principio de lo devengado o reconocimiento.

Estamos seguros que la presente guía se convertirá en una fuente de constante

referencia, en la que el profesional contable encuentre pautas sobre la contabilidad de los
ingresos y gastos, de modo que pueda satisfacer de manera inmediata su necesidad.

La autora
CONTADORES & EMPRESAS
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS
EN LAS VENTAS Y PRESTACIONES
DE SERVICIOS
I. DEFINICIONES
Antes de proceder al análisis de los
ingresos y gastos, resulta pertinente definir
los elementos del estado de resultado que
son objeto de la presente guía, acorde con la
normativa contable. Así tenemos:
a) Ingresos
De acuerdo con el literal a) del párrafo 70
del Marco Conceptual para la Preparación y
Presentación de la Información Financiera
en función de sus características esenciales,
se define al elemento Ingreso como:
“Los incrementos en los beneficios eco-
nómicos, producidos a lo largo del periodo
contable, en forma de entradas o incre-
mentos de valor de los activos, o bien
como decrementos de las obligaciones(1),
que dan como resultado aumentos del pa-
trimonio neto, y no están relacionados con
las aportaciones de los propietarios a este
patrimonio”.
Ahora bien, siendo que esta guía se refiere
a los ingresos provenientes de la venta de bie-
nes y prestación de servicios, resultan aplicable
específicamente las disposiciones contenidas
en la NIC 18 Ingresos de actividades ordina-
rias, la cual al referirse a los citados ingresos
los define con base en el Marco Conceptual an-
tes citado, de la siguiente manera:
(1) Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el capital
vivo de un préstamo.
4
“Ingreso de actividades ordinarias es la en-
trada bruta de beneficios económicos, duran-
te el periodo, surgidos en el curso de las activi-
dades ordinarias de una entidad, siempre que
tal entrada dé lugar a un aumento en el patri-
monio, que no esté relacionado con las aporta-
ciones de los propietarios de ese patrimonio”.
Sin embargo, agrega a la definición an-
tes indicada en el párrafo 8 de la citada NIC,
lo siguiente:
“Los ingresos de actividades ordinarias
comprenden solamente las entradas bru-
tas de beneficios económicos recibidos y
por recibir, por parte de la entidad, por
cuenta propia. Las cantidades recibidas
por cuenta de terceros, tales como im-
puestos sobre las ventas, sobre produc-
tos o servicios o sobre el valor añadido,
no constituyen entradas de beneficios
económicos para la entidad y no pro-
ducen aumentos en su patrimonio. Por
tanto, tales entradas se excluirán de los
ingresos de actividades ordinarias”.
Fluye de lo anterior, que en el caso de que
una persona realice una operación afecta al
Impuesto General a las Ventas, por la que
deba trasladar al cliente (adquirente o usua-
rio) el citado impuesto, no debe reconocer
este como ingreso, dado que se trata de una
entrada recibida por cuenta de un tercero (el
Estado) que no produce un aumento en el pa-
trimonio de la persona que lo percibe.
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

De la misma forma, en una relación
de comisión, entre un principal y un
comisionista, las entradas brutas de be-
neficios económicos del comisionis-
ta no deben incluir los importes recibi-
dos por cuenta del principal, dado que
no suponen aumentos en el patrimonio
de la entidad. Por consiguiente, los im-
portes recibidos por cuenta del principal
no son ingresos de actividades ordina-
rias. En vez de ello, el ingreso de activi-
dades ordinarias se limita al importe de
la comisión.
Ahora bien, acorde con el párrafo 74 del
Marco Conceptual, la definición de ingresos
incluye tanto a los ingresos ordinarios como
las ganancias (ver cuadro Nº 1).
De acuerdo con el Plan Contable Gene-
ral Empresarial (PCGE), los ingresos se re-
gistran en las siguientes cuentas, subdivi-
diéndose entre los del giro o actividad normal
(a registrarse en la cuenta 70) y los demás
ingresos a anotarse en las otras cuentas de
la Clase 7, como se muestra a continuación:
ver cuadro Nº 2.

CUADRO Nº 1
Componentes del
Descripción
Ingreso
Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de
Ingresos ordinarios
denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.
Otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades
ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los benefi-
cios económicos y, como tales, no son otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos,
pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Inclusive las
Ganancias ganancias no realizadas.
Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son dife-
rentes en su naturaleza de los ingresos ordinarios.
Por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no corrientes.

CUADRO Nº 2
Cuenta Denominación Contenido
Comprende las ventas de productos adquiridos para su venta, distinguiendo
701 Mercaderías entre mercadería manufacturada; de extracción; agropecuaria y piscícola, y
otras.
Comprende las ventas de productos manufacturados; productos de extracción
702 Productos terminados terminados; productos agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y
otros productos.
Subproductos, desechos y Incluye las ventas de productos originados en el proceso de producción o en el
703
desperdicios almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido.
704 Prestación de servicios Incluye los ingresos por la prestación de servicios.
Corresponden a los incrementos de beneficios económicos originados en com-
Descuentos, rebajas y
731 pras, que no pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y consecuen-
bonificaciones obtenidos
temente, no pueden ser deducidos del costo de adquisición de aquellos.
Servicios en beneficio del
751 Ingresos provenientes de la prestación de servicios al personal.
personal
Servicios prestados por la empresa como intermediario comercial a favor de
752 Comisiones y corretajes terceros, tales como comisiones por ventas a consignación, comisiones por
venta de inmuebles, entre otros.

5
CONTADORES & EMPRESAS

Cuenta Denominación Contenido

Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa por parte de

753 Regalías
terceros, como es el caso de las marcas, patentes, modelos.

754 Alquileres Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes muebles.

Recuperación de cuentas Comprende la recuperación de valor del activo, cuyo valor fue previamente
755
de valuación disminuido por intermedio de cuentas de valuación.

Enajenación de activos
756 Ingreso generado por la venta de activos inmovilizados.
inmovilizados
Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron dete-
Recuperación de
riorados, y cuyo deterioro acumulado se encuentra registrado en la cuenta
757 deterioro de cuentas de
36 Desvalorización de activo inmovilizado, cuando los activos son medidos
activos inmovilizados
al costo.
Los de similar naturaleza, diferentes a los señalados en las subcuentas prece-
759 Otros ingresos de gestión
dentes, incluye los subsidios gubernamentales.
Incluye el incremento de valor de las mercaderías y los productos termi-
761 Activo realizable nados llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes
mantenidos para la venta.
Comprende el incremento de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo
762 Activo inmovilizado
biológico.
Ganancia por instrumento
771 Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa.
financiero derivado
Intereses que devengan los depósitos en cuentas en instituciones financieras;
772 Rendimientos ganados las cuentas por cobrar comerciales; los préstamos otorgados; y los bonos y
otros títulos.

Ganancias obtenidas por la tenencia de inversiones en valores representativos

773 Dividendos
del patrimonio de otras empresas.

Ingresos en operaciones Incluye los rendimientos financieros y otros obtenidos en operaciones de

774
de factoraje (factoring) compra de cuentas por cobrar.

Descuentos obtenidos por Importe de los descuentos que la empresa obtiene de sus proveedores por el
775
pronto pago pago anticipado de sus cuentas.
Ganancias por diferencia en cambio originadas por las operaciones efec-
776 Diferencia en cambio
tuadas en moneda extranjera.
Ganancia por medición
de activos y pasivos Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros primarios en com-
777
financieros al valor paración con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.
razonable
Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas
Participación en que reconoce la empresa, con motivo del incremento del patrimonio neto de
778 resultados de entidades dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significati-
relacionadas va, respectivamente. Asimismo, incluye la ganancia por el incremento de valor
de las participaciones en negocios conjuntos.
779 Otros ingresos financieros Ingresos de naturaleza financiera no incluidos en las subcuentas precedentes.

6
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

b) Gastos De otro lado, cabe tener en cuenta que

Estos, conforme con sus características a efectos de la presentación de la información
esenciales, se definen en el literal b) del pá- financiera, el párrafo 101 de la NIC 1 Presen-
rrafo 70 del Marco Conceptual de la siguien- tación de los Estados Financieros señala que
te forma: los gastos se subclasifican para destacar los
componentes del rendimiento financiero, por
“Los decrementos en los beneficios eco- su naturaleza o función, tal como a continua-
nómicos, producidos a lo largo del periodo ción se describen:
contable, en forma de salidas o disminucio-
nes del valor de los activos, o bien de naci- 1. Según el método de la “naturaleza de los
miento o aumento de los pasivos, que dan gastos”, los gastos dentro del resultado
como resultado decrementos en el patrimo- se clasifican de acuerdo con su naturale-
nio neto, y no están relacionados con las dis- za (por ejemplo, depreciación, compras
tribuciones realizadas a los propietarios de de materiales, costos de transporte, be-
este patrimonio”. neficios a los empleados y costos de pu-
blicidad) y no los redistribuirá atendiendo
De otro lado, la definición de gastos acor- a las diferentes funciones que se desa-
de con el párrafo 78 del Marco Conceptual rrollan en la entidad. De acuerdo con el
incluye tanto las pérdidas como los gastos Plan Contable General Empresarial, es-
que surgen en las actividades ordinarias de tos gastos se encuentran contenidos en
la empresa, definiendo cada uno de estos las cuentas 60 Compras a 68 Valuación
conceptos como se muestra a continuación: y deterioro de activos y provisiones (ver
ver cuadro Nº 3. cuadro Nº 4).
CUADRO Nº 3
Componentes del gasto Descripción
Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una
Gastos ordinarios variada gama de denominaciones, tales como costo de las ventas, los salarios y la de-
preciación.
Otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las activi-
dades ordinarias de la empresa.
Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son
diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Inclusive las pérdidas no realizadas.
Pérdidas Por ejemplo, se encuentran las que resultan de siniestros, tales como el fuego o las inun-
daciones, así como las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La definición de
gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, esto es, aquellas que surgen por el
efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen sobre
los préstamos tomados por la entidad en esa moneda.

CUADRO Nº 4
Cuenta Denominación Contenido
Gastos incurridos por concepto de remuneraciones del personal, que incluye
621 Remuneraciones los sueldos, salarios, comisiones, remuneraciones en especie, vacaciones, y
gratificaciones, entre otros, de carácter fijo.
Otras Gastos por concepto de bonos extraordinarios, movilidad, pasajes, asignación
622
remuneraciones para vivienda, seguros particulares de salud, escolaridad, entre otros.
Indemnizaciones al Comprende los gastos por concepto de pagos adicionales a las remuneracio-
623
personal nes, por ejemplo en el caso de ceses de personal.
Importe utilizado en la capacitación del personal, ya sea dentro de la empresa o
624 Capacitación
fuera de ella, en otras instituciones especializadas.

7
CONTADORES & EMPRESAS

Cuenta Denominación Contenido

Gastos de atención al personal, tales como almuerzos, celebración de festivi-
625 Atención al personal
dades, entre otros.
626 Gerentes Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el personal de gerencia.
Seguridad, previsión Contribuciones de la empresa establecidas por ley, tales como seguro social,
627 social y otras seguro complementario de trabajos de riesgo, Sencico, Senati, entre otras si-
contribuciones milares.
Retribuciones al Importe de las retribuciones asignadas a los miembros del directorio de la
628
directorio empresa.
Gastos por concepto de compensación por tiempo de servicios de acuerdo a
Beneficios sociales ley, y por concepto de pensiones de jubilación y otros beneficios, después de
629
de los trabajadores terminado el vínculo laboral (posempleo), como los seguros de salud y otros
pagados a pensionistas.
Incluye los fletes relacionados con la venta de mercaderías, transporte entre es-
Transporte, correos y tablecimientos, transporte colectivo de personal, pasajes en el ámbito nacional e
631
gastos de viaje internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de correo. Asi-
mismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento, alimentación, entre otros.
Servicios recibidos por asesoría y consultoría, en materia: administrativa; con-
Asesoría y
632 table; legal; notarial; planeamiento y producción; mercadotecnia; medioambien-
consultoría
te, entre otros.
Producción Comprende el servicio relacionado con la producción que se encarga a terce-
633
encargada a terceros ros, a los cuales la empresa le proporciona los insumos.
Gastos relacionados con la conservación y mantenimiento de los bienes (tan-
Mantenimiento y gibles e intangibles).
634
reparaciones Incluye tanto el gasto por los servicios como el costo de los materiales y
repuestos utilizados.
Gastos relacionados con el arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles.
635 Alquileres Si corresponden al alquiler de un inmueble o similar para uso de trabajadores, que
constituya remuneración en especie, deberá ser reconocido en la cuenta 62.
636 Servicios básicos Gastos en servicios básicos, tales como energía, agua y comunicaciones.
Publicidad,
Incluye los gastos relacionados con anuncios, catálogos impresos y otras publica-
637 publicaciones,
ciones, atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atención a clientes.
relaciones públicas
Servicios de
638 Gastos por servicios prestados por contratistas.
contratistas
Otros servicios
Gastos por otros servicios prestados por terceros no incluidos en las subcuen-
639 prestados por
tas precedentes, tales como gastos de laboratorio y gastos bancarios.
terceros
Comprende, a nivel de divisionarias, el importe del Impuesto General a las Ven-
tas, del Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal
por compra de bienes y servicios que no pueden ser materia de crédito fiscal ni
identificado con una categoría de activo o gasto. Asimismo, incluye el Impuesto
641 Gobierno central
a las Transacciones Financieras y el Impuesto Temporal a los Activos Netos
cuando no puede ser acreditado contra el Impuesto a la Renta, así como las
regalías mineras, los cánones sectoriales y el Impuesto a los Juegos de Casino
y Tragamonedas.
642 Gobierno regional Los tributos que se establezcan donde el perceptor sea el Gobierno regional.
Incluye los tributos municipales, tales como el Impuesto Predial e Impuesto
643 Gobierno local
Vehicular, arbitrios, licencias y otras tasas.

8
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

Cuenta Denominación Contenido

Otros gastos por Cualquier otro gasto por tributos no contemplados en las subcuentas preceden-
644
tributos tes, tales como las contribuciones al Sencico o al Senati.
Incluye el importe de las pólizas de seguros devengados en el ejercicio econó-
651 Seguros
mico que se toma para la cobertura de diversos riesgos.
Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor, patentes, marcas,
652 Regalías
diseños, entre otros.
Comprende los gastos por la suscripción de revistas, diarios y otras publica-
653 Suscripciones
ciones. Incluye las membresías sin derecho a devolución (cuotas periódicas).
Licencias y derechos Comprende los permisos de operación para ciertas actividades, como la pesca
654
de vigencia o la minería, por ejemplo.
Costo neto de
Corresponde al valor neto en libros que mantenían los activos inmovilizados al
enajenación de
momento de enajenarlos, o cuando han sido siniestrados. Asimismo, incluye
655 activos inmovilizados
los gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o acti-
y operaciones
vidad geográfica.
discontinuadas
Incluye los suministros consumidos previamente activados o no, distintos de
los que se integran en productos elaborados, incluyendo aquellos que se con-
656 Suministros sumen en labores de oficina, las herramientas y equipos desechables, ves-
timenta, suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidos como
activos.
Incluye los gastos por naturaleza relacionados con las contribuciones y otros
gastos voluntarios que una entidad efectúa a favor de la comunidad ubicada en
su ámbito de influencia, tales como el apoyo tecnológico, recreativo, de salud,
Gestión entre otros. Estos gastos de gestión medioambiental son distintos de aquellos
658
medioambiental que son acumulados en otras cuentas por naturaleza, como las remuneraciones
y beneficios sociales del personal asignado a estas labores. Todos los gastos
por naturaleza relacionados con la gestión medioambiental pueden ser acumu-
lados en cuenta de destino.
Otros gastos de Cualquier otro gasto relacionado no incluido en las subcuentas precedentes,
659
gestión entre ellos, las donaciones y las sanciones administrativas.
Incluye la disminución de valor de las mercaderías y los productos terminados
661 Activo realizable llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes mantenidos
para la venta.
Comprende la disminución de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo
662 Activo inmovilizado
biológico.
Gastos en operaciones
Corresponde a los gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las
671 de endeudamiento y
instituciones financieras que prestan dinero a la empresa.
otros
Pérdida por
672 instrumentos Pérdidas obtenidas en operaciones de cobertura realizadas.
financieros derivados
Intereses por
Registra los gastos por concepto de intereses que devengan los préstamos en
673 préstamos y otras
un ejercicio económico.
obligaciones
Gastos en
Incluye los gastos financieros y otros originados en la venta de cuentas por
674 operaciones de
cobrar.
factoraje (factoring)
Descuentos
Descuentos que la empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus
675 concedidos por
cuentas.
pronto pago

9
CONTADORES & EMPRESAS

Cuenta Denominación Contenido

Pérdidas por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas
676 Diferencia de cambio
en moneda extranjera.
Pérdida por medición
de activos y pasivos Comprende el menor valor de los instrumentos financieros en comparación con
677
financieros al valor su valor en libros a la fecha de los estados financieros.
razonable
Registra la pérdida en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que
Participación
reconoce la empresa, con motivo de la disminución del patrimonio neto de
en resultados
678 dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa,
de entidades
respectivamente. Asimismo, incluye la pérdida en la participación en negocios
relacionadas
conjuntos.
Gastos similares no incluidos en las subcuentas precedentes. En esta subcuen-
Otros gastos
679 ta se incluye el costo financiero de endeudamiento que se paga en bonos o
financieros
acciones.
Comprende la estimación del consumo de beneficio económico de las inversio-
681 Depreciación nes inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los inmuebles, maquinaria
y equipo.
Amortización de Incluye la estimación de disminución de valor de los intangibles de vida defini-
682
intangibles da, sea que se hayan adquirido o se hayan generado internamente.
Comprende la estimación del consumo de beneficios económicos incorporados
683 Agotamiento
en los recursos naturales adquiridos.
Estimación de la disminución de valor de las cuentas por cobrar, existencias, e
684 Valuación de activos
inversiones mobiliarias.
Deterioro del valor de Comprende la pérdida de valor de las inversiones inmobiliarias, inmuebles, ma-
685
los activos quinaria y equipo, intangibles, y activos biológicos cuando se miden al costo.
Comprende los gastos asociados a pasivos respecto de los cuales existe incer-
686 Provisiones
tidumbre sobre su cuantía o vencimiento.

2. Acorde con método de la “función de
los gastos” o del “costo de las ventas”,
segunda forma de desglose, donde se
clasifican los gastos de acuerdo con
su función como parte del costo de las
ventas o, por ejemplo, de los costos de
actividades de distribución o administra-
ción. Como mínimo una entidad revelará,
según este método, su costo de ventas
de forma separada de otros gastos. Este
método puede proporcionar a los usua-
rios una información más relevante que
la clasificación de gastos por naturaleza,
pero la distribución de los costos por fun-
ción puede requerir asignaciones arbitra-
rias, e implicar la realización de juicios de
importancia.
Ahora bien, en relación con las cuentas
en donde se incorporan los gastos según su
función dentro de la empresa, estas son bási-
camente, Costo de ventas (cuenta 69), Gas-
tos financieros (cuenta 67) y los que deben
incorporarse en la Clase 9, tales como los
gastos de administración y ventas. No obs-
tante, el Elemento 9 también puede emplear-
se para registrar los gastos de investigación
y desarrollo, así como los relacionados con
la gestión medioambiental, los cuales pueden
acumularse en el Elemento 9 que no se en-
cuentra regulado específicamente, pues deja
a criterio de las empresas el uso de las cuen-
tas de este elemento con el objetivo que cu-
bran las necesidades de información de sus
costos de producción y gastos por función.

10
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

Cuenta Denominación Contenido administrativo, del personal contable y audi-

Costo de las mercaderías toría, gastos de cobranza y crédito, depre-
vendidas o transferidas, pre- ciación de los activos fijos de administración,
691 Mercaderías
viamente reconocidas en la gastos de abogados y judiciales, etc.
cuenta 20 Mercaderías.
Costo de los productos ter-
minados vendidos o transferi-
Productos dos previamente reconocidos
II. RECONOCIMIENTO O
692
terminados en la cuenta 21 Productos DEVENGO
terminados, excepto la sub-
cuenta 215.
Costo de los subproductos, Uno de los aspectos más importantes
Subproductos, desechos y desperdicios ven- para determinar el resultado de una entidad,
693 desechos y didos o transferidos, previa-
desperdicios mente reconocidos en la
es que los gastos incurridos en el periodo
cuenta 22. sean reconocidos en el periodo al que co-
rresponden, eso es lo que se denomina de-
Costo de las existencias de
servicios prestados previa- vengo o reconocimiento(2).
mente reconocidos en la Tal es su importancia, que el párrafo 22
694 Servicios subcuenta 215 Existencias
de servicios terminados, o
del Marco Conceptual para la Preparación y
acumulado directamente en Presentación de los Estados Financieros se-
esta cuenta. ñala que con la finalidad de cumplir con los
Incluye la pérdida de valor de objetivos de los estados financieros, los es-
Gastos por las existencias por medición tados financieros deben prepararse sobre
695 desvalorización a valor de realización, por de- la base de la acumulación o del deven-
de existencias terioro, y por diferencias de go contable, la cual constituye una de las
inventario. hipótesis fundamentales sobre la que se ela-
En general, los gastos de ventas son boran los estados financieros(3). Ello, porque
los relacionados directamente con la venta los estados financieros elaborados sobre la
y la entrega de los bienes enajenados, ta- base de acumulación o del devengo conta-
les como los gastos de propaganda y publi- ble informan a los usuarios no solo de las
cidad, sueldos de personal de ventas, gas- transacciones pasadas que suponen cobros
tos varios por la entrega de los productos o pagos de dinero, sino también de las obli-
como los fletes pagados para su entrega gaciones de pago en el futuro y de los recur-
o los costos incurridos para realizar estos sos que representan efectivo a cobrar en el
por la propia empresa (por ejemplo, gaso- futuro; suministrando el tipo de información,
lina, peaje, aceite, lubricante, depreciación acerca de las transacciones y otros sucesos
de los vehículos de reparto, etc.), gastos de pasados, que resulta más útil a los usuarios
viaje de los vendedores, alquiler de tiendas, al tomar decisiones económicas.
etc.
Según esta base, los efectos de las transac-
Dentro de los gastos de administración, ciones y demás sucesos se reconocen
se incluirán a los gastos generales de la em- cuando ocurren (y no cuando se recibe o
presa, tales como los sueldos del personal paga dinero u otro equivalente al efectivo),

(2) Criterio que es base para la elaboración de los estados financieros.

(3) Con excepción del Estado de Flujos de Efectivo elaborado sobre la base del percibido.

11
CONTADORES & EMPRESAS
asimismo, se registran en los libros conta-
bles y se informa sobre ellos en los estados
financieros de los periodos con los cuales se
relacionan.
De lo anterior, puede entenderse que
este principio de devengo nos permite ase-
gurar que en cada año la empresa determi-
ne el resultado exclusivamente con los in-
gresos y gastos que correspondan a ese
periodo, constituyendo el elemento princi-
pal para determinar cuándo deben recono-
cerse los ingresos y los gastos, por lo que
cuando en esta guía hagamos referencia al
reconocimiento de ingresos y gastos estare-
mos hablando de la aplicación del principio
del devengo para reconocer los efectos de
una transacción o hecho económico realiza-
do por un ente empresarial.
1. CONTABLE
Conforme con el párrafo 82 del Marco
Conceptual para la Preparación y Presenta-
ción de los Estados Financieros, se denomina
reconocimiento al proceso de incorporación,
en el balance o en el estado de resultados,
de una partida que cumpla la definición del
elemento correspondiente, satisfaciendo ade-
más los criterios para su reconocimiento es-
tablecidos en el párrafo 83 del citado Marco.
A estos efectos, el párrafo 83 señala que
debe ser objeto de reconocimiento toda par-
tida que cumpla la definición de elemento
siempre que:
a) sea probable que cualquier beneficio eco-
nómico asociado con la partida llegue a,
o salga de la empresa; y
b) la partida tenga un costo o valor que pue-
da ser medido con fiabilidad.
Cabe señalar que el principio de asocia-
ción es de suma importancia tanto en la par-
te contable financiera como en la tributaria
(Impuesto a la Renta).
1.1 . Regla general para ingreso
De acuerdo con el párrafo 92 del Mar-
co Conceptual, se reconoce un ingreso en
12
el estado de resultados cuando ha surgido
un incremento en los beneficios económicos
futuros, relacionado con un incremento en
los activos o un decremento en los pasivos,
y además el importe del ingreso puede me-
dirse con fiabilidad. En definitiva, esto signi-
fica que tal reconocimiento del ingreso ocu-
rre simultáneamente con el reconocimiento
de incrementos de activos o decrementos de
pasivos (por ejemplo, el incremento neto de
activos derivado de una venta de bienes y
servicios, o el decremento en los pasivos re-
sultante de la renuncia al derecho de cobro
por parte del acreedor).
Agrega, el párrafo 93 del citado Marco
que los procedimientos adoptados normal-
mente en la práctica para reconocer ingre-
sos ordinarios, por ejemplo el requisito de
que estos deban estar acumulados (o de-
vengados), son aplicaciones de las condicio-
nes para el reconocimiento fijadas en este
Marco Conceptual.
Generalmente, tales procedimientos van
dirigidos a restringir el reconocimiento como
ingresos solo a aquellas partidas que, pu-
diendo ser medidas con fiabilidad, posean
un grado de certidumbre suficiente.
1.2. Regla general para gastos
Ahora bien, en el caso específico de los
gastos se aplica un subprincipio, al que se
denomina principio de asociación o matching
contable, por el cual se establece una rela-
ción entre los gastos y los ingresos genera-
dos por estos. En efecto, teniendo en cuen-
ta que desde el punto de vista económico, no
puede existir un ingreso sin costo o gasto y
que necesariamente se debe invertir o gas-
tar algo para poder obtener un ingreso, se
parte del criterio que siempre habrá un cos-
to o gasto relacionado con cualquier ingreso.
En consecuencia, la aplicación del prin-
cipio de asociación o matching contable per-
mitirá a la empresa determinar con exac-
titud la utilidad del ejercicio, puesto que se
podrá tener certeza que se ha considerado
cada erogación incurrida en la obtención de
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
los ingresos, lo cual hará que la información
financiera sea más confiable y útil.
Acorde con el párrafo 94 del Marco Con-
ceptual, se reconoce un gasto en el estado
de resultados cuando ha surgido un decre-
mento en los beneficios económicos futuros,
relacionado con un decremento en los acti-
vos o un incremento en los pasivos, y ade-
más el gasto puede medirse con fiabilidad.
En definitiva, esto significa que tal recono-
cimiento del gasto ocurre simultáneamen-
te con el reconocimiento de incrementos en
las obligaciones o decrementos en los ac-
tivos (por ejemplo, la acumulación o el de-
vengo de salarios, o bien la depreciación del
equipo).
Por otro lado, la aplicación del principio
del devengo supone de hecho un paso pre-
vio a la aplicación del “principio de correla-
ción de ingresos y gastos”, ya que solo una
vez efectuada la imputación de ingresos y
gastos se puede proceder a determinar el re-
sultado del periodo que está constituido por
los ingresos de dicho periodo menos los gas-
tos de este.
Al respecto, el párrafo 95 del citado Mar-
co señala que los gastos se reconocen en el
estado de resultados sobre la base de una
asociación directa entre los costos incu-
rridos y la obtención de partidas especí-
ficas de ingresos. Dicho de otra forma, se-
gún este subprincipio, el reconocimiento de
los gastos se encuentra ligado al reconoci-
miento de los ingresos, de modo que un gas-
to no se reconoce si su aporte en la genera-
ción de un ingreso no se ha producido.
Este proceso, al que se denomina común-
mente correlación de gastos con ingre-
sos, implica el reconocimiento simultáneo o
combinado de unos y otros, si surgen directa
(4) En efecto, de acuerdo con el párrafo 34 de la NIC 2 cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se recono-
cerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación.
(5) Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 7719-4-2005 señaló que: “En aplicación del principio del devengado, los pagos
efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca el ejercicio siguiente solo puede ser considerado como
gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo en ese primer ejercicio”.
y conjuntamente de las mismas transaccio-
nes u otros sucesos. Es decir, se identifican
los costos y gastos (esfuerzos acumulados)
que se incurrieron o consumieron en el pro-
ceso de generación de dichos ingresos. Por
ejemplo, los diversos componentes de gasto
que constituyen el costo de las mercancías
vendidas se reconocen al mismo tiempo que
el ingreso ordinario derivado de la venta de
los bienes(4).
Sin embargo, existirán situaciones en las
que será difícil establecer la correlación se-
ñalada. En estos casos, agrega las siguien-
tes reglas a tener en cuenta:
a) Cuando se espera que los beneficios
económicos surjan a lo largo de varios
periodos contables, y la asociación con
los ingresos puede determinarse úni-
camente de forma genérica o indirecta,
los gastos se reconocen en el estado
de resultados utilizando procedimientos
sistemáticos y racionales de distribución.
Esto es lo que se denomina asociación
indirecta, para lo cual se aplican proce-
dimientos que reconocen el gasto en los
periodos contables en que se consumen
o expiran los beneficios económicos rela-
cionados con estas partidas.
Ejemplo: Los gastos relacionados con el
uso de activos, tales como los que com-
ponen las propiedades, planta y equipo,
así como con la plusvalía comprada, las
patentes y las marcas, denominándose
en estos casos al gasto correspondiente
depreciación o amortización. Otros ejem-
plos, son el caso de gastos financieros
no imputables al costo del bien y los se-
guros(5).
b) El desembolso que no produce benefi-
cios económicos futuros, o cuando, y en
13
CONTADORES & EMPRESAS

la medida que, tales beneficios futuros derivada de la garantía de un producto.

no cumplen o dejan de cumplir las con-
diciones para su reconocimiento como
activos en el balance; debe reconocerse
como gasto inmediatamente.
c) En este sentido, los costos y gastos del
periodo contable cuyos beneficios eco-
nómicos futuros no pueden identificarse
o cuantificarse razonablemente deben
reconocerse directamente en los resulta-
dos del periodo. Asimismo, se reconoce
también como gasto aquellos desem-
bolsos en que se incurre en un pasivo
sin reconocer un activo correlacionado,
y también cuando surge una obligación
En este sentido, cada vez que haya dis-
minución de valor, o cuando se prevea
que en el futuro no haya de recibirse
beneficio ni valor efectivo derivado de la
utilización del bien(6).
Ejemplo, los gastos preoperativos(7) y los
gastos de investigación(8) (ver cuadro Nº 5).
Debe indicarse que en el caso de pérdi-
das, estas se imputan en el ejercicio en que
se pueden estimar, lo que puede no coinci-
dir con el ejercicio en que se materializó el
ingreso. Las pérdidas por diferencias de
cambio y las provisiones por insolvencias
son ejemplo de ello.

CUADRO Nº 5

a) Identificando los costos y gastos que se erogaron para beneficiar

directamente la generación de ingresos del periodo.

¿Cómo se
b) Distribuyendo en forma sistemática y racional los costos y gastos
asocian los
en los periodos contables que son beneficiados por la generación
costos y gastos
de ingresos.
con los ingresos?

c) Reconociendo como gasto cualquier desembolso que no pro-

duce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida
que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las
condiciones para su reconocimiento como activos en el balance.

(6) Según el párrafo 28 de la NIC 2 la práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con
el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través
de su venta o uso.
(7) Acorde con el literal a) del párrafo 69 de la NIC 38 Intangibles, los gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha
de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y equi-
po, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales
como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesa-
rios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o bien costos de lan-
zamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación).
(8) Conforme con el párrafo 54 de la NIC 38 Intangibles, no se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase
de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos
internos), se reconocerán como gastos del periodo en el que se incurran.

14
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

121 Facturas, boletas y otros

APLICACIÓN PRÁCTICA comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
Caso Nº 1
40 Tributos, contraprestaciones y
Costo de venta aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 2,288
Con fecha 5 de marzo 2013 una empre-
401 Gobierno central
sa, cuyo giro de negocio es la comercia-
4011 Impuesto general a las
lización de productos electrodomésticos,
ventas
vende 10 lavadoras al precio de S/. 1,500
cada una (incluido IGV). Asimismo, se 40111 IGV - Cuenta propia
sabe que el costo unitario de cada lavado- 70 Ventas 12,712
ra asciende a S/. 800 y que la operación 701 Mercaderías
se ha efectuado al crédito. Al respecto, se 7011 Mercaderías manufac-
sabe que el cliente pagará en dos partes, turadas
el 50% al momento de la entrega de las 70111 Terceros
lavadoras; y el otro 50%, al mes siguien- x/x Por la venta de mercaderías.
te de recibir dichas lavadoras. ¿En qué --------------------x --------------------
oportunidad la empresa deberá reconocer
el gasto por el costo de venta? • Asiento por el reconocimiento del
Solución: gasto
El reconocimiento del ingreso en la venta --------------------x --------------------
de bienes se reconoce, entre otras con- 69 Costo de ventas 8,000
diciones, cuando la empresa transfiere 691 Mercaderías
al comprador los riesgos y ventajas de 6911 Mercaderías manufac-
la propiedad de los bienes, tal como lo turadas
establece el párrafo 14 de la NIC 18. En 69111 Terceros
este sentido, bajo el supuesto de que se 20 Mercaderías 8,000
cumplen con las demás condiciones para 201 Mercaderías manufac-
el reconocimiento del ingreso, la empresa turadas
deberá efectuar el registro por la venta de 2011 Mercaderías manufac-
los bienes el 5 de marzo de 2013. turadas
Sin embargo, para que se produzca este 20111 Costo
ingreso ha sido necesaria la transferencia x/x Por el costo de ventas de
de las lavadoras al comprador, por lo cual mercaderías.
el costo de los citados bienes; asociados --------------------x --------------------
con los citados ingresos, debe reconocer-
se como gasto del periodo. En este sen-
Caso Nº 2
tido, en esa misma fecha, 5 de marzo de
2013, se deberá registrar el decremento Amortización de activos intangibles
en el patrimonio producto de la salida de
Con fecha 2 de octubre una empresa
las 10 lavadoras como costo de ventas,
tal como se muestra en los siguientes adquirió una patente de modelo de uti-
asientos contables: lidad para ser utilizada en su proceso
productivo por la suma de S/. 10,500. Se
• Asiento por el reconocimiento del
estima que el tiempo en el cuál será usa-
ingreso
da dicha patente será de cinco (5) años.
--------------------x --------------------
¿Cuál sería el asiento a efectuar para re-
12 Cuentas por cobrar comer-
gistrar la patente?, y ¿cuál sería el asien-
ciales - Terceros 15,000
to por el gasto de la amortización?

15
CONTADORES & EMPRESAS

Solución: 40 Tributos, contraprestaciones

y aportes al sistema de pen-
Debe tenerse en cuenta que en este caso
siones y de salud por pagar 1,890
el precio pagado no puede reconocerse
401 Gobierno central
como gasto, toda vez que generará be-
4011 Impuesto general a
neficios económicos futuros, en un plazo
las ventas
estimado de cinco años en el proceso
40111 IGV - Cuenta propia
productivo de la empresa a través de su
46 Cuentas por pagar diversas -
uso. Asimismo, de conformidad con las
Terceros 12,390
normas contables, específicamente de la
465 Pasivos por compra
NIC 38 Intangibles, el desembolso efec-
de activo inmovilizado
tuado debe reconocerse como activo de
4655 Intangibles
la empresa, dado que se cumple con las
x/x Por la adquisición de la patente.
condiciones señaladas en el párrafo 21
--------------------x --------------------
de la citada NIC, es decir, la obtención
de beneficios económicos que fluyan a la
empresa y que su costo pueda ser medi- Por otro lado, considerando que las paten-
do confiablemente. tes adquiridas califican como intangibles
de duración finita, toda vez que es posi-
En este sentido, la empresa deberá
ble determinar la vida útil del intangible de
diferir el gasto o costo, reconociendo
acuerdo a su naturaleza, deberá asignar-
un activo para la empresa, al entender
se durante este tiempo el costo incurrido a
que el precio que paga la empresa para
lo que se denomina amortización. En este
adquirirlo representa beneficios econó-
sentido, si se estima que por su natura-
micos que se encuentran incorporados
en el bien. En consecuencia, la empre- leza generará beneficios en el plazo de
sa deberá efectuar el siguiente asiento cinco años se deberá reconocer el consu-
en la oportunidad en la cual adquiera mo de los citados beneficios (utilización)
este. desde el momento en que se encuentra
disponible para su uso, es decir, cuando
--------------------x --------------------
34 Intangibles 10,500
se encuentre en la ubicación y condicio-
342 Patentes y propiedad
nes necesarias para que pueda operar de
industrial
la forma prevista por la gerencia.
3421 Patentes Consecuencia de lo antes expresado,
34211 Costo por la amortización correspondiente a los

ASIENTO Nº 1
------------------------------ x ------------------------------ Octubre Noviembre Diciembre
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 175 175 175
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles - Costo
68212 Patentes y propiedad industrial
39 Depreciación, amortización y agotamiento
acumulados 175 175 175
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles - Costo
39212 Patentes y propiedad industrial
x/x Por la amortización de la patente.
------------------------------ x ------------------------------

16
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
meses de octubre, noviembre y diciem-
bre, considerando que el patrón de con-
sumo esperado, por parte de la entidad,
es igual en cada periodo, se deberá efec-
tuar el siguiente asiento para distribuir el
costo: ver asiento Nº 1.
Ahora bien, debe considerarse que acor-
de con el párrafo 97 de la NIC 38, el car-
go por amortización de cada periodo se
reconocerá en el resultado del periodo,
a menos que otra Norma permita o exija
que dicho importe se incluya en el importe
en libros de otro activo. Consecuencia de
lo anterior, el importe correspondiente a la
amortización del intangible se incorporará
dentro del costo de los bienes fabricados
por la empresa, los cuales se reconoce-
rán como gasto una vez que los bienes
producidos sean vendidos.
Cabe indicar que para fines del Impuesto a
la Renta, la patente califica como un activo
intangible de duración limitada de acuerdo
con lo señalado en el artículo 25 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por consiguiente, el tratamiento contable
dispuesto por la NIC 38, también será apli-
cable para fines tributarios.
Caso Nº 3
Seguros pagados por adelantado
Una empresa contrata los servicios de
una compañía de seguros, contra todo
riesgo respecto a los bienes de pro-
piedad de la empresa. La vigencia del
contrato es de un año, empezando des-
de el 1 de marzo de 2013 al 30 de abril
de 2014. El importe desembolsado por
CUADRO Nº 6
Devengamiento
Año 2013
Mar Abr May Jun Jul Ago Set
200 200 200 200 200 200 200
la empresa para asegurar sus bienes
asciende al monto de S/. 2,400 (más
IGV), que es cancelado en dos cuotas
del cincuenta por ciento cada una en los
meses de marzo y abril. ¿En qué oportu-
nidad se reconocería el gasto?
Solución:
Sobre la base del criterio del devengado,
las operaciones se reconocen cuando
ocurren y no cuando se recibe o paga
dinero u otro equivalente al efectivo, asi-
mismo se registran en los libros conta-
bles y se informa sobre ellos en los es-
tados financieros de los periodos con los
cuales se relacionan.
Considerando lo anterior, no puede
reconocerse como gasto el monto total
de lo desembolsado. En efecto, en el
caso planteado, teniendo en cuenta que
se obtendrán beneficios en el lapso de
un año, deberá distribuirse el gasto de
una manera sistemática y racional duran-
te dicho tiempo, reconociendo solo como
gasto del ejercicio 2013 aquella parte
que se hubiera consumido. Con la finali-
dad de mostrar la distribución en función
del tiempo en el cual se consumirán los
beneficios económicos ligados al seguro
contratado, se muestra a continuación la
distribución del gasto para los ejercicios
2013 y 2014: ver cuadro Nº 6.
Ahora bien, dado que la empresa no rea-
liza al inicio del contrato del seguro el
total del pago adelantado, sino una par-
te (50% en marzo) y la otra parte (50%)
en el mes de abril, ello requerirá que se
efectúen los siguientes asientos tanto en
octubre como en diciembre:
Año 2014 Total
Oct Nov Dic Ene Feb
200 200 200 200 200 2,400
17
CONTADORES & EMPRESAS

--------------------x -------------------- --------------------x --------------------

18 Servicios y otros contratados 18 Servicios y otros contratados
por anticipado 1,200 por anticipado 1,200
182 Seguros 182 Seguros
40 Tributos, contraprestaciones 40 Tributos, contraprestaciones
y aportes al sistema de pen- y aportes al sistema de pen-
siones y de salud por pagar 216 siones y de salud por pagar 216
401 Gobierno central 401 Gobierno central
4011 Impuesto general a 4011 Impuesto general a
las ventas las ventas
40111 IGV - Cuenta propia 40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comer- 42 Cuentas por pagar comer-
ciales - Terceros 1,416 ciales - Terceros 1,416
421 Facturas, boletas y 421 Facturas, boletas y
otros comprobantes otros comprobantes
por pagar por pagar
4212 Emitidas 4212 Emitidas
x/x Por el seguro contra todo riesgo. x/x Por el seguro contra todo riesgo.
--------------------x -------------------- --------------------x --------------------
42 Cuentas por pagar comerciales
- Terceros 1,416 Por otro lado, para reconocer el consu-
421 Facturas, boletas y mo de los beneficios económicos que le
otros comprobantes reporta tener asegurado sus bienes, debe-
por pagar rá asignarse la parte que cubre el periodo
4212 Emitidas de marzo a diciembre 2013, tal como se
10 Efectivo y equivalentes de muestra a continuación: ver asiento Nº 2.
efectivo 1,416
104 Cuentas corrientes Igualmente, por el pago del 50% restan-
en instituciones te del seguro contratado se efectuará el
financieras siguiente asiento:
1041 Cuentas corrientes --------------------x --------------------
operativas 42 Cuentas por pagar comercia-
x/x Por la cancelación del 50% al les - Terceros 1,416
seguro. 421 Facturas, boletas y otros
--------------------x -------------------- comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de
Asimismo, el asiento por el pago adelantado
efectivo 1,416
del 50% restante efectuado en abril sería:

ASIENTO Nº 2
---------------------------- x --------------------------- Mar Abr May Jun … Dic
65 Otros gastos de gestión 200 200 200 200 200 200
651 Seguros
18 Servicios y otros contratados por anticipado 200 200 200 200 200 200
182 Seguros
x/x Por el devengamiento del gasto de seguro.
---------------------------- x ---------------------------

18
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

104 Cuentas corrientes en como lo establece el párrafo 69 de la NIC

instituciones financieras 38 Activos Intangibles.
1041 Cuentas corrientes
De lo señalado anteriormente, el asien-
operativas
to contable a realizar para registrar las
x/x Por la cancelación del 50% al
obligaciones incurridas por la compañía
seguro.
sería el siguiente:
--------------------x --------------------
--------------------x --------------------
63 Gastos de servicios prestados
Caso Nº 4 por terceros 1,500
Gastos preoperativos 632 Asesoría y con-
sultoría 1,500
Con fecha marzo 2013 se constituye una
6322 Legal y tributaria
empresa, incurriendo en diversos gastos
64 Gastos por tributos 250
iniciales, tales como a continuación se
643 Gobierno local 150
muestra:
6439 Otros
Detalle S/. 644 Otros gastos por tributos
6443 Otros 100
Elaboración de escritura pública por la notaría 1,000
65 Otros gastos de gestión 300
Suscripción de la escritura pública de constitu-
656 Suministros 300
ción por los socios 500
40 Tributos, contraprestaciones
Inscripción de la entidad en los registros públicos 100
y aportes al sistema de
Legalización ante notario público de los libros y pensiones y de salud por pagar 150
registros contables 300
406 Gobiernos locales
Pago por derecho de licencia de funcionamiento 4063 Tasas
en la municipalidad 150
40631 Licencia de apertura
Total 2,050 de establecimientos 150
¿Cómo sería el tratamiento contable? 42 Cuentas por pagar comerciales -
Terceros 1,900
Solución: 421 Facturas, boletas y
Los gastos preoperativos corresponden otros comprobantes
a desembolsos que realizan las empre- por pagar
sas con la finalidad de lograr su orga- 4212 Emitidas
nización, tales como licencia, registros x/x Por los gastos preoperativos.
en instituciones, libros de contabilidad, --------------------x --------------------
etc. y que la empresa incurre antes del Para dar de baja el pasivo financiero
inicio de operaciones. En este orden de generado en el asiento anterior, se debe-
ideas, se trata de gastos que se incurren rá efectuar el siguiente asiento:
durante aquella etapa en la cual aún la --------------------x --------------------
empresa no ha iniciado operaciones, ne- 40 Tributos, contraprestaciones
cesarias para su funcionamiento respec- y aportes al sistema de pen-
to de las cuales no se adquiere, ni crea siones y de salud por pagar 150
ningún activo, ni intangible ni de otro tipo 406 Gobiernos locales
que pueda ser reconocido como tal. 4063 Tasas
Consecuencia de lo anterior, estos deben 40631 Licencia de apertura
reconocerse como gasto del periodo, es de establecimientos
decir, se reconocerá como un gasto en 42 Cuentas por pagar comer-
el momento en que se incurra en él, tal ciales - Terceros 1,900

19
CONTADORES & EMPRESAS
421 Facturas, boletas y otros
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de
efectivo
2,050
104 Cuentas corrientes en
instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
x/x Por la cancelación de los gastos
preoperativos.
--------------------x --------------------
No obstante lo anterior, para fines tri-
butarios de conformidad con el literal g)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta y el inciso d) del artículo 21 de
su Reglamento, si bien se les reconoce
dentro de los conceptos deducibles para
la determinación de la renta neta de ter-
cera categoría, se les confiere un trata-
miento especial. Conforme a las citadas
normas, en el caso de los gastos incurri-
dos en la etapa preoperativa el gasto se
diferirá hasta el momento en que se ini-
cie la producción o explotación. En efec-
to, de acuerdo con la base legal citada
el contribuyente debe diferir el reconoci-
miento del gasto e imputar el efecto de
este de manera proporcional en el plazo
máximo de diez (10) años, a partir del
ejercicio en que se inicie la producción o
explotación.
2. TRIBUTARIO
2.1 . Criterio aplicable a los ingresos
Para la determinación de la renta neta
de tercera categoría, el artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) ha dispuesto
lo siguiente:
“Las rentas de la tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen”.
(9) Sin embargo, debe tenerse en cuenta como lo señala César Gamba (Reserva de Ley y normas contables: Breves apuntes para una
polémica. I Foro Internacional de Tributación y Contabilidad. IPIDET) que la aplicación de las normas contables solo puede hacerse
cuando de las normas tributarias no puedan aplicarse otros criterios considerando la finalidad de la norma tributaria.
20
Sin embargo, ni la Ley del Impuesto a la
Renta ni su reglamento definen conceptual-
mente qué se debe entender por dicho cri-
terio, lo que ha originado en la práctica que
se elaboren dos posiciones para definir el
devengo:
a) Posición contable, por la cual en con-
sideración con la Norma IX del Código
Tributario, el devengo será entendido
acorde con las normas contables que es-
tablecen los criterios para reconocer los
ingresos y los gastos(9).
En efecto, acorde con la NORMA IX:
APLICACIÓN SUPLETORIA DE LOS
PRINCIPIOS DEL DERECHO:
“En lo no previsto por este Código o en
otras normas tributarias podrán aplicarse
normas distintas a las tributarias siempre
que no se les opongan ni las desnatura-
licen. Supletoriamente se aplicarán los
Principios del Derecho Tributario, o en su
defecto, los Principios del Derecho Admi-
nistrativo y los Principios Generales del
Derecho”.
En función de lo antes señalado, consi-
derando que el concepto de devenga-
do es eminentemente contable, a fin de
determinar la imputación de los ingresos
se aplica el Marco Conceptual y las re-
glas específicas que le sean más perti-
nentes dependiendo del tipo de ingreso
del que se trate. De esta manera, en el
caso de ingresos proveniente de la ven-
ta de bienes o la prestación de servicios
se aplicarán las reglas dispuestas en la
NIC 18 Ingresos Ordinarios, mientras
que en el caso de contratos de construc-
ción se aplicará la NIC 11 Contratos de
Construcción y para el caso de contratos
de arrendamiento se aplicará la NIC 17
Arrendamientos.
b) Posición doctrinaria, que considera que
el criterio de devengo se desprende de lo
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

señalado por tratadistas argentinos que El profesor Humberto Medrano(12) ha ex-

se suele denominar devengado legal,
que con base en lo contable, se expresa
tal como sigue(10):
“(…) el ingreso devengado es, entonces,
todo aquel sobre el cual se ha adquiri-
do el derecho de percibirlo por haber-
se producido los hechos necesarios
para que se genere. Correlativamente
en cuanto a los gastos, se devengan
cuando se causan los hechos en función
de los cuales, terceros adquieren de-
recho al cobro de la prestación que los
origina”.
Cabe agregar, que para considerar un
ingreso o gasto(11) como devengado se
requerirá que se cumpla con las siguientes
características:
presado: “según este método (el devengado)
los ingresos son computables en el ejercicio
en que se adquiere el derecho a recibirlos”,
pues devengar es el derecho a recibir, entre
otras cosas, ingresos. Lo devengado “asu-
me como premisa que la renta se ha adquiri-
do cuando la operación de la cual deriva se
encuentra legalmente concluida, sin que sea
indispensable que el deudor haya cumplido
con el pago, sino tan solo que desde el pun-
to de vista jurídico el acto o negocio se en-
cuentre perfeccionado”.
En la práctica esto ha llevado a que en la
actualidad, indistintamente, tanto la Adminis-
tración Tributaria como el Tribunal Fiscal em-
pleen para resolver un determinado caso, el
criterio contable y el criterio legal.

• Que se hayan producido los hechos sus-
tanciales generadores del ingreso o del
gasto.
• Que el derecho al ingreso o compromiso
de gasto no esté sujeto a condición que
pueda hacerlo inexistente.
• No requiere actual exigibilidad.
Sobre el particular, García Mullín precisa
que tratándose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerándose impu-
tables (i.e., deducibles) cuando nace la obli-
gación de pagarlos, aunque no se hayan
pagado, ni sean exigibles. De ello se des-
prende que el hecho sustancial generador
del gasto, se origina al momento en que la
empresa adquiere la obligación de pagar, sin
que a esa fecha necesariamente haya existi-
do el pago efectivo.
No obstante lo anterior, cabe tener en
consideración que sobre el particular, Enri-
que Reig(13) indica que “la forma de contabi-
lizar las operaciones según la técnica conta-
ble, es siguiendo el método de lo devengado,
motivo por el cual, este es el método más
generalizado para imputar los réditos de
la tercera categoría”.
3. CRITERIO TRIBUTARIO APLICABLE A
LOS GASTOS
Acorde con el mismo artículo 57 de la
Ley del Impuesto a la Renta, para la imputa-
ción de los gastos a los resultados del perio-
do serán de aplicación, las mismas reglas de
los ingresos. Dicho de otra manera, los gas-
tos serán imputados a un determinado ejer-
cicio considerando la fecha en la cual se ge-
nera la obligación por haberse producido los

(10) REIG, Enrique. El impuesto a los réditos: Estudio teórico-práctico de gravamen argentino dentro de la teoría general del impuesto.
Tercera edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1968, p. 200.
(11) Sin embargo, cabe indicar que los criterios indicados en la práctica no pueden aplicarse a todos los tipos de gastos existentes, tales
como los consumos de activos, entre otros, gastos pagados por anticipados, consumos de bienes o servicios e intereses.
(12) Citado por Miguel Mur Valdivia en: “El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta. En: VII Jornadas Nacionales de Tributación.
Ver <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/18_01_CT27_MMV.pdf>.
(13) REIG, Enrique. Ob. cit., p. 195.

21
CONTADORES & EMPRESAS
hechos necesarios para que se genere, sin
importar que se hubiese pagado.
Debe tenerse en cuenta en relación con
los servicios recibidos, que existen dos tipos
de servicios: i) los servicios de medios, en-
tendidos como aquellos que no requieren de
un resultado concreto; y ii) los servicios de
resultado que como su nombre lo indica sí
requieren de un resultado concreto.
Al respecto, es importante destacar, que
a efectos de considerar devengado un servi-
cio debe atenderse a la naturaleza del ser-
vicio y que cuando el servicio se encuentra
supeditado a un resultado, este no se pue-
de devengar hasta el momento en que se ve-
rifique el resultado concreto.
Considerando lo anterior, el Tribunal Fiscal
en distintas sentencias ha afirmado que los
servicios de auditoría no son deducibles sino
hasta la oportunidad en la cual la empre-
sa recibe el correspondiente Informe. Este
mismo criterio se aplicaría a otros servicios
como estudios de precios de transferencia.
III. RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS
1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES
Cabe destacar que, de acuerdo con el
párrafo 13 de la NIC 18 Ingresos, normal-
mente, el criterio usado para el reconoci-
miento de ingresos de actividades ordinarias
en esta Norma se aplicará por separado a
cada transacción.
No obstante lo anterior, cabe tener en
cuenta:
- En determinadas circunstancias, es ne-
cesario aplicar tal criterio de reconoci-
miento, por separado, a los componentes
identificables de una única transacción,
con el fin de reflejar la sustancia de la
operación. Cuando el precio de venta de
22
un producto incluye una cantidad identi-
ficable a cambio de algún servicio futuro,
tal importe se diferirá y reconocerá como
ingreso de actividades ordinarias en el
intervalo de tiempo durante el que tal
servicio será ejecutado.
Así por ejemplo, puede firmarse un con-
trato por el cual una persona se com-
promete a transferir un bien, así como a
capacitar al personal de la empresa ad-
quirente en el uso del bien vendido; en
cuyo caso, deberán aplicarse las reglas
para el reconocimiento de ingreso en
venta de bienes y las reglas para el reco-
nocimiento de ingreso en servicios.
- A la inversa, el criterio de reconocimien-
to será de aplicación a dos o más tran-
sacciones, conjuntamente, cuando estas
están ligadas de manera que el efecto
comercial no puede ser entendido sin re-
ferencia al conjunto completo de transac-
ciones. Por ejemplo, una entidad puede
vender bienes y, al mismo tiempo, hacer
un contrato para recomprar esos bienes
más tarde, con lo que se niega el efecto
sustantivo de la operación, en cuyo caso
las dos transacciones han de ser conta-
bilizadas de forma conjunta.
Un ejemplo común de este tipo de situacio-
nes es el caso de operaciones de lease-
back o retroarrendamiento en la cual el
bien que se transfiere en propiedad no
califica como venta, sino como una ga-
rantía por el financiamiento que se obtie-
ne de este.
El reconocimiento del ingreso
Regla general Regla excepcional
Se aplica en forma Se aplica en forma
separada por cada conjunta dos o más
transacción cuando no transacciones cuando
se encuentren ligados estas se encuentren
ligadas
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

1.1. Reglas para el reconocimiento de in-
gresos por ventas
En relación con los bienes que son obje-
to de transferencia, debe tenerse en cuen-
ta que pueden ser de dos (2) tipos, bienes
muebles e inmuebles, de acuerdo con la le-
gislación peruana, tal como se muestra a
continuación: ver cuadro Nº 7.
Ahora bien, acorde con el párrafo 14 de
la NIC 18, las siguientes son las condicio-
nes que se requieren cumplir –en su totali-
dad– para que los ingresos provenientes de
la venta de bienes sean reconocidos en los
estados financieros: ver cuadro Nº 8.
A continuación, se analizarán cada una
de las condiciones requeridas:

CUADRO Nº 7
Art. 886 del Código Civil
Son muebles:
1. Los vehículos terrestres de cualquier clase.
2. Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación.
3. Las construcciones en terreno ajeno, hechas para
un fin temporal.
4. Los materiales de construcción o procedente de una
demolición si no están unidos al suelo.
5. Los títulos valores de cualquier clase o los instru-
mentos donde conste la adquisición de créditos o de
derechos personales.
6. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de
patentes, nombres, marcas y otros similares.
7. Las rentas o pensiones de cualquier clase.
8. Las acciones o participaciones que cada socio ten-
ga en sociedades o asociaciones, aunque a estas
pertenezcan bienes inmuebles.
9. Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a
otro.
10. Los demás bienes no comprendidos en el artículo
885 del Código Civil.
(*) Considerando la modificación dispuesta por la Sexta Disposición Final de la Ley Nº 28677, Ley de la Garantía Mobiliaria.
Art. 885 del Código Civil(*)
Son inmuebles:
1. El suelo, el subsuelo y el sobresuelo.
2. El mar, los lagos, los ríos, los manantiales,
las corrientes de agua y las aguas vivas o estancia-
les.
3. Las minas, canteras y depósitos de hidrocarburos.
4. Los diques y muelles.
5. Las concesiones para explotar servicios públicos.
6. Las concesiones mineras obtenidas por particulares.
7. Los derechos sobre inmuebles inscribibles en
el registro.
8. Los demás bienes a los que la ley les confiere tal
calidad.

CUADRO Nº 8
Reconocimiento de ingreso en venta de bienes

El vendedor transfiere al El vendedor no conserve para sí

comprador los riesgos y la propiedad o control efectivo
beneficios de los bienes vendidos

Condiciones
Probabilidad que
El importe de los ingresos el vendedor reciba
puede ser medido los beneficios de la
confiablemente transacción económica

Los costos incurridos o

por incurrir pueden ser
medidos confiablemente

23
CONTADORES & EMPRESAS

a) Criterio de transferencia de riesgo y recibido un depósito significativo, siem-

beneficios
De acuerdo con lo dispuesto por el ar-
tículo 947 del Código Civil, en los con-
tratos de venta de bienes muebles, la
propiedad se transmite con la tradición,
es decir, con la entrega del bien. Para
estos efectos, es de suma importancia
la acreditación de la entrega física de
los bienes muebles, como puede ser a
través de las guías de remisión y demás
documentación sustentatoria.
A continuación, con base en ejemplos
ilustrativos que acompañan a la NIC 18
como documentos complementarios, se
puede establecer el siguiente cuadro re-
sumen de los criterios a considerar: ver
cuadro Nº 9.
Además, si la experiencia indica que la
mayoría de esas ventas llegan a buen
fin, los ingresos de actividades ordinarias
pueden ser reconocidos cuando se ha
pre que los bienes estén disponibles,
identificados y dispuestos para su entre-
ga al comprador.
En este orden de ideas, todo monto
recibido por el vendedor antes de la exis-
tencia o entrega de los bienes no debe
afectar los resultados del ejercicio en
que se percibe el dinero, en tanto no se
han transferido los riesgos significativos
y los beneficios de la propiedad de es-
tos, debiendo calificar como anticipos y
registrarse en la cuenta 122 Anticipos de
clientes.
Cabe señalar que en el caso específico
de bienes inmuebles el artículo 949 del
Código Civil establece que la sola obli-
gación de enajenar estos bienes hace al
acreedor propietario de él. Siendo ello
así, la transferencia en el caso de bienes
inmuebles se da por el solo acuerdo de
voluntades, siempre que estos existan.

CUADRO Nº 9

Tipos de situaciones relacionadas con la entrega de los bienes muebles Consideración

La existencia de los productos y la reten-

- Facturación sin entrega por voluntad o solicitud del cliente
ción del control(*).
Oportunidad de la entrega al tercero o
- La entrega se realizará directamente a favor de un tercero o consumidor final
consumidor final.
A la naturaleza de la instalación y quien
- Instalación e inspección
debe efectuar la inspección.
Dependerá de la incertidumbre y el térmi-
- Sujeto a un plazo de devolución
no del plazo de devolución.
- Entregadas pero sujetas a
- Aprobación del comprador Cuando se satisfaga al comprador.
condición
- Ventas en consignación o a intermediarios Oportunidad de la transferencia a un ter-
que actúen como agentes cero.
La oportunidad de la transferencia de los
- A la cobranza total del precio pactado
riesgos y beneficios.
- Contratos de venta y recompra posterior por parte del vendedor en una fecha Se debe examinar la operación en su
posterior, o cuando exista la opción de recompra de los bienes por el vendedor conjunto.

(*) En estos casos el ingreso se reconoce siempre que:

a) Sea probable que se efectúe el despacho.
b) El bien se encuentre disponible y sea perfectamente identificado para la entrega al comprador.
c) El comprador reconozca de la entrega diferida.
d) Las condiciones de pago son aplicables.

24
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
b) Criterio de no conservación de la pro-
piedad o control
Por este criterio, la empresa vendedora
no debe conservar para sí ninguna im-
plicación en la gestión corriente de los
bienes vendidos, en el grado usualmente
asociado con la propiedad, ni debe rete-
ner el control efectivo sobre estos.
A continuación, se describen algunas
consideraciones en casos en donde no
obstante haberse entregado el bien no
se reconoce la transferencia de los ries-
gos y beneficios, porque la empresa aún
mantiene el control efectivo:
i) Sujetas a condición por instala-
ción e inspección
Los ingresos de actividades ordina-
rias, normalmente, se reconocerán
cuando el comprador acepta la en-
trega, una vez que se han comple-
tado la instalación e inspección. No
obstante, el ingreso de actividades
ordinarias derivado se reconoce in-
mediatamente, tras la mera acepta-
ción del comprador, cuando:
• El proceso de instalación es, por
su naturaleza, simple, por ejem-
plo la instalación de un receptor
de televisión probado en la fábri-
ca, que solo necesita desempa-
quetado y conexiones a la red y a
la antena; o
• La inspección se ejecuta solo con
el propósito de determinar los
precios finales del contrato, como
por ejemplo en los cargamentos
de mineral de hierro, azúcar o
haba de soja.
ii) Contratos de venta y recompra
posterior por parte del vendedor
en una fecha posterior, o cuando
exista la opción de recompra de
los bienes por el vendedor
Es preciso analizar las condiciones del
contrato para concluir si, en sustancia, el
vendedor ha transferido los riesgos y las
ventajas de la propiedad al comprador, y
por tanto, si se puede reconocer la venta.
Cuando el vendedor retiene los riesgos
y ventajas de la propiedad, incluso si la
titularidad legal ha sido transferida, la
transacción es una operación financie-
ra y no dará lugar a reconocimiento de
ingresos de actividades ordinarias por
venta.
APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1
Reconocimiento del ingreso en una
venta con reserva de dominio
Con fecha 30 de junio una empresa
celebró un contrato de venta con reserva
de dominio de un bien (fotocopiadora) con
otra empresa por la cual entregó el bien,
estableciendo que la transferencia de pro-
piedad se produciría una vez de cancelar-
se las doce cuotas pactadas por el monto
de S/. 20,000. Si se sabe que el costo
del bien asciende a S/. 144,000 y que el
precio al contado de este es S/. 192,000.
¿Cuáles serían los asientos que deberá
efectuar por esta transacción?
Solución:
En este tipo de contratos el vendedor se
reserva la propiedad del bien hasta que
se haya pagado una cantidad determina-
da o la totalidad del precio, aunque hubie-
re dado la tradición (entrega del bien). La
conveniencia en este tipo de contrato es
proveer al vendedor de una mejor garantía,
toda vez que incluso en el caso de quiebra,
el vendedor tiene por lo menos la posibili-
dad de recuperar los bienes vendidos.
En el caso específico de venta de bienes,
el párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos esta-
blece las condiciones para reconocer un
ingreso, no encontrándose entre estas
la transferencia legal, sino la transferen-
cia de los riesgos y beneficios de este.
Sobre este punto, en el caso de la venta
con reserva de dominio, no obstante el
25
CONTADORES & EMPRESAS
vendedor retiene el derecho de propie-
dad sobre los bienes para protegerse de
los riesgos de cobranza del importe de
la deuda; transfiere algunos beneficios
significativos inherentes a la propiedad
(como el uso y disfrute de los bienes). En
consecuencia, para fines contables debe
reconocerse el ingreso en el momento en
el que se acuerdan las condiciones con-
tractuales y se entregan los bienes (con
reserva de dominio), tal como se señala
en el párrafo 17 de la NIC 18: Ingresos.
Sobre el particular en el Apéndice de la
NIC 18 se indica que en los casos de ven-
tas a plazos se señala que los ingresos
imputables al precio de venta se recono-
cen en el momento de la transferencia de
riesgos y beneficios mientras que el com-
ponente de interés se reconocerá a medi-
da que se va ganando.
Consecuencia de lo antes señalado, los
asientos que deberá afectar la empresa
serían los siguientes:
• Por el reconocimiento del ingreso
--------------------x --------------------
12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros 283,200
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
4111 IGV - Cuenta propia
49 Pasivo diferido
493 Intereses diferidos
70 Ventas
701 Mercaderías
x/x Por la transferencia en propie-
dad de la fotocopiadora entre-
gada en virtud de un contrato de
venta con reserva de dominio.
--------------------x --------------------
(*) ((S/. 20,000 x 12) - 192,000).
26
• Por el costo de venta
--------------------x --------------------
69 Costo de ventas 144,000
691 Mercaderías
6911 Mercaderías manufac-
turadas
69111 Terceros
20 Mercaderías 144,000
201 Mercaderías manufac-
turadas
2011 Mercaderías manufac-
turadas
20111 Costo
x/x Por el costo de la fotocopiadora
entregada en un contrato de
venta con reserva de dominio.
--------------------x --------------------
Es importante señalar que a efectos de
la determinación del Impuesto a la Renta,
el ingreso se asigna a un periodo aplican-
do como criterio de imputación el concep-
to de devengado (artículo 57 de la Ley del
Impuestos a la Renta), que no es un con-
cepto tributario y que se debe recurrir a las
normas y principios de contabilidad gene-
ralmente aceptados en el país, que resultan
de obligatorio cumplimiento por aplicación
del artículo 223 de la Ley General de Socie-
dades. Ello implica, que lo señalado en la
parte contable también tiene incidencia en
el Impuesto a la Renta. Acorde con lo ante-
43,200 rior el Informe N° 370-2002-SUNAT/K00000
señala que este tipo de contrato se enmar-
ca dentro de la definición de “enajenación”
a que se refiere el TUO de la Ley del Im-
puesto a la Renta.
48,000
(*)
Finalmente, en relación con las ventas
192,000 con reserva de dominio cabe señalar que
el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 3495-4-
2003 ha señalado que las ventas con reser-
va de dominio, de conformidad con la NIC
18, devengan renta, así aún no se haya
transferido legalmente la propiedad.
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

Caso Nº 2 Conforme con lo anterior, los ingresos de

Venta de bienes a plazo actividades ordinarias imputables al pre-
cio de venta (valor presente de la contra-
En el mes de agosto una empresa que se prestación), que excluyen los intereses de
dedica a la comercialización de terrenos la operación, se reconoce en el momento
vende uno a plazos (15 cuotas mensua- de la venta; mientras que el componente
les) por el importe total de S/. 1’000,000 de interés se reconocerá como ingreso de
más S/. 140,000 de interés. El costo actividades ordinarias a medida que se va
del terreno, según libros asciende a ganando, tomando como base la propor-
S/. 600,000. ¿En qué oportunidad se re- ción de tiempo transcurrido, y teniendo
conoce el ingreso por la venta del bien? en cuenta la tasa de interés imputada. En
Los vencimientos de las distintas cuotas este sentido, los asientos que se origina-
son los siguientes: rán por la cesión definitiva del terreno se-
rían los siguientes:
Fecha S/.
• Por el reconocimiento del ingreso al
1 31/08/2012 62,000 momento de la venta (celebración
2 30/09/2012 64,000 del contrato)
3 31/10/2012 66,000 --------------------x --------------------
12 Cuentas por cobrar comer-
4 30/11/2012 68,000 ciales - Terceros 1,140,000
5 31/12/2012 70,000 121 Facturas, boletas y
6 31/01/2013 72,000 otros comprobantes
por cobrar
7 28/02/2013 74,000
1212 Emitidas en cartera
8 31/03/2013 76,000 49 Pasivo diferido 140,000
9 30/04/2013 78,000 493 Intereses diferidos
4931 Intereses no devenga-
10 31/05/2013 80,000
dos en transacciones
11 30/06/2013 82,000 con terceros
12 31/07/2013 84,000 70 Ventas 1,000,000
701 Mercaderías
13 31/08/2013 86,000
7014 Mercaderías inmuebles
14 30/09/2013 88,000 70141 Terrenos
15 31/10/2013 90,000 x/x Por la venta del terreno.
Total 1,140,000 --------------------x --------------------
• Por el reconocimiento del gasto por
Solución: el costo de ventas, conforme a la NIC
El ingreso por la venta del terreno se 2 Existencias, se debe dar de baja el
reconoce en la oportunidad en que se activo como sigue:
transfieren los riesgos y beneficios, por --------------------x --------------------
tanto, la empresa vendedora deberá de 69 Costo de ventas 600,000
reconocer el ingreso en el mes de agosto 691 Mercaderías
(momento de la venta), excluyendo los 6914 Mercaderías inmuebles
intereses que se reconocerán en función 69141 Terceros
del tiempo transcurrido de acuerdo con el 20 Mercaderías 600,000
método del tipo de interés efectivo, que 204 Mercaderías inmuebles
para fines didácticos no se analizará en x/x Por el costo de ventas.
esta oportunidad. --------------------x --------------------

27
CONTADORES & EMPRESAS

• Por el devengamiento de los intereses, aplazar el reconocimiento del ingreso

se muestra a continuación un asiento hasta la oportunidad en que los bienes
tipo que deberá efectuarse mensualmen- se entreguen efectivamente al compra-
te hasta el término del plazo acordado. dor, momento en el que se producirá la
--------------------x ------------------- transferencia de los riesgos y beneficios
49 Pasivo diferido xx,xxx de las prendas.
493 Intereses diferidos En este sentido, los asientos que se ori-
4931 Intereses no devenga- ginarán por el contrato de confección de
dos en transacciones prendas de vestir serían los siguientes:
con terceros
77 Ingresos financieros xx,xxx • Por la percepción del 50% del monto
772 Rendimientos ganados pactado (04/08/2012)
7722 Cuentas por cobrar --------------------x --------------------
comerciales 10 Efectivo y equivalentes de
x/x Por el devengamiento de los in- efectivo 29,500
tereses financieros por la venta a 104 Cuentas corrientes en
plazos. instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes
--------------------x -------------------
operativas
40 Tributos, contraprestaciones y
Caso Nº 3 aportes al sistema de pensio-
Órdenes de compra cuyo pago parcial nes y de salud por pagar 4,500
se recibe con anterioridad a la entrega 401 Gobierno central
de los bienes, que no están todavía en 4011 Impuesto General a
las Ventas
inventario
40111 IGV - Cuenta propia
Con fecha 03/08/2012 una empresa que 12 Cuentas por cobrar comer-
se dedica a la confección de prendas de ciales - Terceros 25,000
vestir celebra un contrato de venta por la 122 Anticipos de clientes
suma de S/. 50,000 más IGV, recibien- x/x Por la percepción del 50% del
do el 50% del importe pactado con fecha precio pactado por las prendas
04/08/2012. a confeccionar.

Siendo que a la fecha los bienes no exis- --------------------x --------------------

ten y que estos serán confeccionados y
entregados en un plazo de cuatro (4) me-
• Por el reconocimiento del ingreso en
ses de acuerdo con el diseño entregado el mes de diciembre, mes de la entre-
por el cliente. ¿Cuándo se debería reco- ga de los bienes
nocer el ingreso? --------------------x --------------------
Solución: 12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros 54,500
En este caso a la fecha de celebración
121 Facturas, boletas y
del contrato no se puede reconocer otros comprobantes
aún ingreso alguno, toda vez que no por cobrar 29,500
se cumplen con la totalidad de los re- 1212 Emitidas en cartera
quisitos establecidos en el párrafo 14 122 Anticipos de
de la NIC 18. Por consiguiente, se debe clientes 25,000

28
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
40 Tributos, contraprestaciones
y aportes al sistema de pen-
siones y de salud por pagar 4,500
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a
las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 50,000
702 Productos terminados
7021 Productos manufac-
turados
70211 Terceros
x/x Por la venta de bienes.
--------------------x --------------------
Caso Nº 4
Ventas de bienes sujetos a aproba-
ción del comprador
Una empresa dedicada a la venta de ma-
quinarias a finales del mes de julio 2012
realizó un contrato de compraventa a
satisfacción del cliente, por la cual entre-
gaba una maquinaria para que el com-
prador hiciera pruebas por un periodo de
dos meses, luego de los cuales si el bien
operaba correctamente daba su apro-
bación y cancelaba el monto pactado
de S/. 34,000 más IGV. ¿Cómo sería el
tratamiento contable?
Solución:
Las ventas de bienes sujetas a aproba-
ción por el comprador es una modalidad
de ventas de bienes sujetas a condición,
donde el comprador ha negociado un de-
recho limitado de devolución, existiendo
incertidumbre acerca de la posibilidad de
devolución. En este sentido, los ingresos
por la venta de los bienes no se recono-
cerán con la entrega de los bienes, sino
hasta la oportunidad en la que el compra-
dor acepta formalmente que los bienes
funcionan adecuadamente.
En efecto, no obstante no estar en sus
almacenes los bienes, la empresa ven-
dedora retiene los riesgos y beneficios
hasta que el comprador señale su confor-
midad respecto de los bienes recibidos;
oportunidad en que se perfecciona
el contrato, y se transfieren los riesgos y
beneficios.
En este orden de ideas, siendo uno de
los requisitos que la entidad transfiera al
comprador los riesgos y beneficios, de
tipo significativo, derivado de la propie-
dad de los bienes, que no se presenta
en este caso, toda vez que la empresa
retiene estos, entonces debe concluirse
que no podrá reconocer aún en este tipo
de contratos ingreso al no haberse per-
feccionado este.
De esta forma en el mes de julio por el
movimiento de las mercaderías solo se
podrá registrar en cuentas de orden este
hecho, pero sin reconocer ingreso y me-
nos la salida de los bienes de su cuenta
patrimonial. En este sentido, el asiento
para reconocer los bienes que aún son
de propiedad de la empresa requiere el
siguiente asiento:
--------------------x --------------------
01 Bienes y valores entregados 34,000
014 Bienes sujetos a apro-
bación del comprador
09 Acreedoras por contra 34,000
094 Bienes sujetos a apro-
bación del comprador
x/x Por entrega de bienes sujetos a
condición.
--------------------x --------------------
Si en el mes de setiembre, se produce
la conformidad del cliente, recién en ese
momento se podrá reconocer el ingreso,
dado que se cumpliría con todos los re-
quisitos establecidos en el párrafo 14 de
la NIC 18 Ingresos. En este sentido, de-
berá efectuarse el siguiente asiento para
reconocer el beneficio obtenido:
--------------------x --------------------
12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros 40,120
121 Facturas, boletas y otros
comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
29
CONTADORES & EMPRESAS
40 Tributos, contraprestaciones
y aportes al sistema de pen-
siones y de salud por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas
701 Mercaderías
7011 Mercaderías manufac-
turadas
70111 Terceros
x/x Por la aceptación del cliente de
los bienes entregados.
--------------------x --------------------
Asimismo, se deberá extornar el asiento
efectuado en cuentas de orden por los
bienes al momento de su entrega, tal
como a continuación se muestra:
--------------------x --------------------
09 Acreedoras por contra 34,000
094 Bienes sujetos a apro-
bación del comprador
01 Bienes y valores entregados
014 Bienes sujetos a apro-
bación del comprador
x/x Por el extorno del asiento de
orden.
--------------------x --------------------
Caso Nº 5
Venta con reserva de dominio
Una empresa celebró un contrato de
venta con reserva de dominio con fe-
cha 30 de julio por el cual entregó un
inmueble, estableciendo que la trans-
ferencia de propiedad se produciría
una vez se cancelasen las doce cuotas
pactadas por el monto de S/. 20,000. Si
se sabe que el costo del bien asciende
a S/. 140,000 y que el precio al contado
de este a S/. 200,000. ¿Cuáles serían los
asientos que deberá efectuar por esta
transacción?
30
Solución:
En este tipo de contratos el vendedor se
6,120
reserva la propiedad del bien hasta que
se haya pagado una cantidad determi-
nada o la totalidad del precio, aunque
hubiere dado la tradición (entrega del
bien). La conveniencia en este tipo de
34,000
contrato es proveer al vendedor de una
mejor garantía, toda vez que incluso en
el caso de quiebra, el vendedor tiene por
lo menos la posibilidad de recuperar los
bienes vendidos.
En el caso de la venta con reserva de
dominio, no obstante el vendedor retie-
ne el derecho de propiedad sobre los
bienes para protegerse de los riesgos de
cobranza del importe de la deuda, trans-
fiere algunos beneficios significativos
inherentes a la propiedad (como el uso
y disfrute de los bienes). En este orden
de ideas, para fines contables debe re-
conocerse el ingreso en el momento en
el que se acuerdan las condiciones con-
tractuales y se entregan los bienes (con
34,000
reserva de dominio), tal como se señala
en el párrafo 17 de la NIC 18 Ingresos.
Sobre el particular en el Apéndice de la
NIC 18, se indica que en los casos de
ventas a plazos se señala que los in-
gresos imputables al precio de venta se
reconocen en el momento de la transfe-
rencia de riesgos y beneficios mientras
que el componente de interés se recono-
cerá a medida que se va ganando. Con-
secuencia de lo antes mencionado, los
asientos que deberá afectar la empresa
serían los siguientes:
• Por el reconocimiento del ingreso
--------------------x --------------------
12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros 240,000
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
49 Pasivo diferido 40,000
(*)
493 Intereses diferidos
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

4931 Intereses no devenga- 1.2. Reglas para el reconocimiento de in-

dos en transacciones gresos por servicios
con terceros
70 Ventas 200,000
Debemos señalar que en este caso, la
701 Mercaderías
NIC 18: Ingresos es la norma específica
7011 Mercaderías manufac-
que debe ser aplicada al contabilizar los in-
turadas
gresos que obtiene una empresa, pero que
70111 Terceros
esta oportunidad solo tocaremos los ingre-
x/x Por la transferencia en
sos provenientes de prestación de servicios
propiedad del bien entregado en
(con exclusión de los ingresos de contratos
virtud de un contrato de venta
de construcción regulados por la NIC 11).
con reserva de dominio.
Conforme con esta norma, el tratamiento de-
--------------------x --------------------
penderá, según los párrafos 20 a 28 de la
(*) ((S/. 1,000 x 12)- 30,000). referida NIC, de que se pueda efectuar una
estimación confiable del resultado de la ope-
ración, como a continuación se señala:
• Por el costo de venta
--------------------x -------------------- Tratamiento aplicable en el reconocimiento
69 Costo de ventas 140,000 de ingresos por prestación de servicios
691 Mercaderías
6914 Mercaderías inmuebles
69141 Terceros Puede estimarse el No pueda estimarse
20 Mercaderías 140,000 resultado de la presta- confiablemente el resul-
204 Mercaderías inmuebles ción confiablemente tado de la prestación
x/x Por el costo del bien entregado
en un contrato de venta con re- Solo se reconoce si cum- Solo debe reconocer-
serva de dominio. ple cada una de las si- se en el monto de los
--------------------x -------------------- guientes condiciones: gastos reconocidos que
- Probabilidad de bene- se consideren recupe-
ficios futuros rables.
- Medición confiable de
DEVENGO los ingresos
Una empresa celebra un contrato de alquiler venta de - Grado de terminación
una maquinaria que comercializa. Por dicha operación de la transacción
acuerda recibir 24 cuotas ascendentes a US$ 10,000. - Medición confiable de
Si vendiese la maquinaria obtendría un importe de los costos incurridos
US$ 180,000 al contado. y por incurrir
En relación con el grado de terminación
Se debe reconocer una cuenta por cobrar y
de una transacción, conocido también como
un ingreso por el monto de US$ 180,000.
Toda vez que se transfieren los riesgos y el método del porcentaje de terminación, los
beneficios del bien. ingresos por prestaciones de servicios se re-
conocen en los periodos contables en los
cuales tiene lugar la prestación del servicio.
Pueden usarse varios métodos, siendo los
métodos a emplear, dependiendo de la natu-
RTF Nº 3495-4-2003. En el caso de ventas raleza de la operación los siguientes:
con reserva de dominio, la renta se deven-
ga en el momento de la transacción, aun a) La inspección de los trabajos ejecutados,
cuando no se haya transferido legalmente b) La proporción de los servicios ejecutados
la propiedad.
hasta la fecha como porcentaje del total
del servicio a prestar; o

31
CONTADORES & EMPRESAS
c) La proporción de los costos incurridos
hasta la fecha respecto del costo total
estimado de la operación, calculada de
modo que solo los costos que reflejen los
servicios ya ejecutados se incluyan entre
los costos incurridos hasta la fecha.
Solo en el caso de que los servicios se
presten a través de un número indetermina-
do de actos, a lo largo de un periodo de tiem-
po especificado, para fines prácticos podrán
reconocerse los ingresos de manera lineal a
lo largo del periodo de tiempo citado.
A manera ilustrativa a continuación,
se muestra qué criterios deben utilizarse
a efectos de determinar el ingreso en la pres-
tación de servicios que no sean de realiza-
ción inmediata:
Criterios Ejemplos
Número de horas incu-
De entrada: Con base en el rridas, costo de mate-
esfuerzo realizado. riales incurridos, costos
totales incurridos.
Número de unidades
De salida: Con base en el re-
producidas (en peso o
sultado conseguido.
unidades).
Ejemplos de servicios citados en el Apén-
dice de la NIC 18 Ingresos:
Servicios Reconocimiento
Se reconoce por referencia al
estado de terminación, a me-
Servicios de
nos que sea una obligación
instalación
menor en una operación de
venta.
Servicios posventas Se reconoce a lo largo del pe-
(ayudas, actualizacio- riodo durante el cual se ejecuta
nes de programas) el servicio comprometido.
A medida que los anuncios
comerciales o la publicidad
Comisiones de aparezcan ante el público. En
publicidad el caso de producción se mide
en relación con el estado de
terminación del proyecto.
Se reconocerán en la medida
que no requieran de servicios
Comisiones de adicionales en la fecha de
agentes de seguros comienzo efectivo o la renova-
ción de las pólizas correspon-
dientes.
32
Se reconocen a medida que
dichos actos van teniendo lu-
Honorarios de gar. Cuando se vende una sus-
admisión (actuaciones cripción para varios eventos,
artísticas, banquetes y la cuota se distribuirá entre
otros eventos) estos utilizando una forma de
reparto que refleje el servicio
ejecutado.
Se reparte a lo largo de todo el
Honorario por
periodo que cubre la docencia
enseñanza
acordada.
Si la cuota permite solo la
pertenencia como miembro
y todos los demás productos
y servicios se pagan por se-
parado, se reconocerá como
ingreso siempre que no exista
incertidumbre sobre su cobro.
Si la cuota faculta a los miem-
Iniciación, ingreso y bros a recibir los servicios
cuota de permanencia o publicaciones durante el
periodo de pertenencia, o a
comprar bienes o servicios a
precios menores que los que
se cobra a no miembros se
reconoce usando un criterio
que refleje el calendario, na-
turaleza, valor de los bienes y
servicios suministrados.
Se reconocen como ingreso por
referencia al estado de termina-
Desarrollo de
ción del desarrollo correspon-
aplicaciones
diente, teniendo en cuenta que
informáticas
pueden cubrir también servicios
adaptadas al cliente
de apoyo posteriores a la entre-
ga de la prestación.
APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1:
Venta de bienes con prestación de
servicios
Una empresa que comercializa automó-
viles al realizar su venta ofrece a cambio
de la entrega de S/. 8,000 adicionales, el
mantenimiento de estos por el lapso de un
año desde la compra. Si el valor de venta
de los vehículos es de S/. 72,000 más
IGV. ¿Cómo debería registrarse esta ope-
ración al momento de percibir la suma de
S/. 80,000 más IGV?
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

Solución: 1041 Cuentas corrientes

operativas
En este caso la transacción se encuentra
12 Cuentas por cobrar comercia-
compuesta por dos operaciones respec-
les - Terceros 94,400
to de las cuales debe aplicarse el crite-
121 Facturas, boletas y otros
rio de reconocimiento para cada una de
comprobantes por cobrar
las operaciones que la integran. En este
1212 Emitidas en cartera
sentido, por la venta del vehículo deberá
x/x Por la emisión del correspon-
reconocer el ingreso una vez producida la
diente comprobante de pago
transferencia de los riesgos y beneficios
por la venta del vehículo.
del vehículo difiriendo la parte correspon-
diente a los servicios de mantenimiento,
--------------------x --------------------
tal como se muestra a continuación:
--------------------x -------------------- Respecto al importe recibido por el ser-
12 Cuentas por cobrar comer- vicio de mantenimiento a prestar en el
ciales - Terceros 94,400 plazo de un año, este deberá recono-
121 Facturas, boletas y cerse sobre una base sistemática, en
otros comprobantes función del tiempo como se muestra a
por cobrar continuación:
1212 Emitidas en cartera
Mantenimiento en el plazo de un año
40 Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones mes mes mes mes mes mes mes mes mes mes mes mes
Total
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
y de salud por pagar 14,400
401 Gobierno central 667 667 667 667 667 667 667 667 667 667 667 663 8,000
4011 Impuesto general a las
ventas
--------------------x --------------------
40111 IGV - Cuenta propia
12 Cuentas por cobrar comercia-
12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros 667
les - Terceros 8,000
122 Anticipos de clientes
122 Anticipos de clientes
70 Ventas 667
70 Ventas 72,000
704 Prestación de servicios
701 Mercaderías
7041 Terceros
7011 Mercaderías manufac-
x/x Por el devengamiento de los
turadas
servicios de mantenimiento
70111 Terceros
ofrecidos.
x/x Por la emisión del correspon-
diente comprobante de pago
--------------------x -------------------
por la venta del vehículo.
--------------------x --------------------
Caso Nº 2:
De esta manera por la extinción del ac- Devengamiento en la prestación de
tivo financiero al percibir el monto total servicios
consignado en el comprobante de pago Una empresa se dedica a la fabricación de
deberá efectuar el siguiente asiento: bienes por encargo. A estos efectos reci-
--------------------x -------------------- ben caña de azúcar y transforman esta en
10 Efectivo y equivalentes de azúcar refinada. En el mes de agosto ha
efectivo 94,400 recepcionado una orden de trabajo perci-
104 Cuentas corrientes en biendo el 15 de agosto la suma total de
instituciones financieras S/. 42,000 más IGV. Sabiendo que de la

33
CONTADORES & EMPRESAS
caña de azúcar recibida deben entregar
12,000 bolsas de azúcar y que a fin del
mes de agosto ha concluido 8,000 bolsas.
¿Cómo debe reconocerse el ingreso?
Solución:
En el caso planteado, la operación reali-
zada es una típica operación de servicios
donde esta no se realiza a corto plazo.
En este caso, el importe recibido no debe
reconocerse aún como ingreso, debien-
do diferirse este, tal como se muestra a
continuación:
--------------------x --------------------
12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros 49,560
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones
y aportes al sistema de pensio-
nes y de salud por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros
122 Anticipos de clientes
x/x Por la emisión del correspon-
diente comprobante de pago
por el servicio de fabricación
por encargo.
--------------------x --------------------
Ahora bien, siendo que el servicio es rea-
lizado parcialmente debe reconocerse
el ingreso de acuerdo con el porcentaje
de terminación para lo cual se emplea-
rá como elemento para determinar este
avance el número de unidades produci-
das (en términos de resultados), que en
este caso asciende a 8,000 bolsas. De
acuerdo con lo anterior, se puede afirmar
que el porcentaje de terminación es:
34
Número de unidades producidas
% de terminación =
Número total de unidades a producir
8,000
% de terminación =
12,000
% de terminación = 66.67%
Consecuencia de lo anterior, se habrá
devengado al mes de agosto la suma de
(S/. 42,000 x 66.67%), debiendo efectuar-
se el siguiente asiento para reconocer el
ingreso:
--------------------x --------------------
12 Cuentas por cobrar comercia-
les - Terceros 28,000
122 Anticipos de clientes
70 Ventas 28,000
704 Prestación de servicios
7041 Terceros
x/x Por el devengamiento de los
servicios de mantenimiento
ofrecidos.
7,560 --------------------x --------------------
Caso Nº 3:
Devengamiento en la prestación de
servicios educativos
42,000 Una universidad por el servicio de ense-
ñanza correspondiente al semestre 2012-
II que comienza en el mes de setiembre a
diciembre cobra a cada uno de sus alum-
nos una matrícula ascendente a S/. 300 y
por los créditos matriculados la suma de
S/. 1,500 a cobrar en cinco cuotas (agosto-
diciembre). Cómo debería reconocerse el
ingreso si se sabe que antes del inicio del
semestre académico (agosto) se cobra a
los alumnos quienes depositan el monto
por la matrícula ascendente a S/. 300 y de
la primera armada ascendente a S/. 300 y
por los meses de setiembre a diciembre les
cobran S/. 300 mensuales.
Solución:
En este caso en el mes de agosto, fecha
en que se percibe parte de los ingresos
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

que corresponde al semestre 2012-II, debiendo distribuirse los conceptos, tal

debe reconocerse la entrada del efecti- como sigue:
vo en el banco sin poder reconocer aún
el ingreso, dado que no se han ganado Concepto Importe Ingreso mensual
estos, puesto que aún no se ha prestado Matrícula 300 75
el servicio, tal como se muestra a conti-
Enseñanza 1,500 375
nuación: ver asiento Nº 3.
Total 450
Siendo que la matrícula cubre el periodo
de docencia deberá reconocerse el in- Así, recién en el mes de setiembre se
greso en función del tiempo de enseñan- deberá efectuar el reconocimiento por
za. En este sentido, siendo que el servi- el servicio prestado como se muestra a
cio de enseñanza cubre cuatro periodos continuación: ver asiento Nº 4.

ASIENTO Nº 3
---------------------------------- x --------------------------------- agosto setiembre octubre noviembre diciembre
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por
cobrar
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300
122 Anticipos de clientes
x/x Por la boleta correspondiente a la matrícula y las armadas
por el semestre 2012-II.
---------------------------------- x ---------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 600 300 300 300 300
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
x/x Por la cancelación de las boletas correspondiente al
semestre 2012-II.
---------------------------------- x ---------------------------------

ASIENTO Nº 4
---------------------------------- x --------------------------------- setiembre octubre noviembre diciembre
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 450 450 450 450
122 Anticipos de clientes
70 Ventas
704 Prestación de servicios 450 450 450 450
7041 Terceros
x/x Por el devengamiento de los servicios de educación
ofrecidos.
---------------------------------- x ---------------------------------

35
CONTADORES & EMPRESAS
Caso Nº 4
Omisión de ingresos en institución
educativa
Una institución educativa privada en el
mes de diciembre 2009 solo ha declara-
do como ingresos los que efectivamente
se cobró obviando a aquellos que a esa
fecha debían ser, toda vez que no había
emitido comprobante de pago por los
servicios no cobrados. Al respecto, con-
sulta: ¿Debió haber emitido boletas de
venta por servicios por los que no per-
cibió importe alguno? ¿Qué tratamiento
debe aplicarse al respecto tomando en
cuenta que los correspondientes com-
probantes fueron emitidos en el mes de
enero 2013 y a la fecha aún no cierran
sus libros del ejercicio 2012?
Solución:
Es importante considerar que de acuerdo
con el artículo 19 de la Constitución Polí-
tica del Perú, las instituciones educativas
privadas que generen ingresos que por
ley califiquen como utilidades pueden es-
tar sujetas a la aplicación del Impuesto
a la Renta. De lo anterior, las ganancias
obtenidas por las instituciones educati-
vas particulares se encontrarán grava-
das con el Impuesto a la Renta, califican-
do como rentas de tercera categoría de
acuerdo con lo dispuesto en el inciso i)
del artículo 28 de la Ley del Impuesto a
la Renta, que incluye dentro de dichas
rentas a aquellas obtenidas por las Ins-
tituciones Educativas Particulares.
En este orden de ideas, las Instituciones
Educativas Particulares califican como
contribuyentes del impuesto, por tanto,
le resulta aplicable el régimen general
común, lo que significa, entre otros, con-
forme con el artículo 57 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, que para determinar
la renta neta de tercera categoría de-
berán aplicar el criterio del devengo, es
decir, reconocer los ingresos y gastos
en los estados financieros en la oportu-
nidad en que se generen los derechos
36
y obligaciones con prescindencia de
su pago. Sobre el particular, el Tribunal
Fiscal, en resoluciones, tal como la RTF
Nº 2812-2-2006 ha manifestado que el
concepto de devengo implica que se
hayan producido los hechos sustancia-
les generadores del ingreso y del gasto
y que el compromiso no se encuentre
sujeto a condición alguna, no siendo
relevante que el pago se haya hecho
efectivo.
De lo señalado en el párrafo anterior, la
pregunta sería ¿la institución educativa
ya ha prestado el servicio? Lo anterior es
importante porque para determinar si se
han devengado los ingresos debe anali-
zarse si se han cumplido con los requisi-
tos establecidos en la NIC 18: Ingresos,
los cuales a continuación señalamos:
i) el importe del ingreso pueda medirse
confiablemente, ii) es probable recibir los
beneficios económicos, iii) el grado de
terminación pueda estimarse confiable-
mente, y iv) los costos incurridos o por
incurrir en la prestación puedan medirse
confiablemente.
Al respecto, si el servicio educativo ya
fue prestado en el mes de diciembre se
entiende que el costo incurrido ya se co-
noce y que este se encuentra totalmente
terminado. Asimismo, consideramos que
el valor de la mensualidad se encuentra
determinada ya por la institución que
sabe perfectamente el importe pendiente
de pago. Consecuencia de lo anterior, se
han producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso y por ende, el
ingreso debió reconocerse en el mes de
diciembre de 2009.
Si la institución no lo hizo de esta forma,
habría incurrido en la infracción tipificada
en el numeral 1 del artículo 178 del Códi-
go Tributario sancionable con una multa
equivalente al 50% del tributo omitido, y
que no podrán ser en ningún caso menor
al 5% de la UIT . Por lo tanto, se deberá
rectificar la declaración jurada corres-
pondiente al mes de diciembre de 2009 y
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

pagar la diferencia de corresponder más • Por el reconocimiento de la deuda tribu-

los intereses moratorios, salvo que opte taria y los intereses moratorios corres-
por no pagar el tributo y esperar la re- pondientes en el ejercicio 2013
gularización del impuesto, situación en la --------------------x ----------------
que conforme con el artículo 34 del Có- 40 Tributos, contraprestaciones
digo Tributario solo le serán exigibles los y aportes al sistema de pen-
intereses moratorios del pago no efec- siones y de salud por pagar xxx
tuado. 401 Gobierno central
Por la corrección del error se deberá 4017 Impuesto a la Renta
efectuar los siguientes asientos, vía Libro 40171 Renta de tercera
Diario a efectos de corregir el error: categoría
65 Otros gastos de gestión xxx
• Por el reconocimiento del ingreso no per- 659 Otros gastos de
cibido en el ejercicio 2012 gestión
6592 Sanciones adminis-
--------------------x ---------------- trativas
12 Cuentas por cobrar comerciales - 10 Efectivo y equivalentes
Terceros xxx de efectivo xxx
121 Facturas, boletas y otros 104 Cuentas corrientes
comprobantes por cobrar en instituciones
1212 Emitidas en cartera financieras
70 Ventas xxx 1041 Cuentas corrientes
704 Prestación de servicios operativas
x/x Por el reconocimiento del ingre- x/x Por la regularización del pago a
so no boleteado prestado en el cuenta del mes de diciembre y
mes de diciembre. sus respectivos intereses.
--------------------x ----------------
--------------------x ----------------
• Por el reconocimiento de la multa incurri-
da en el ejercicio 2012 • Por la emisión de las boletas de venta en
--------------------x ---------------- el ejercicio 2013
65 Otros gastos de gestión xxx --------------------x ----------------
659 Otros gastos de 12 Cuentas por cobrar comer-
gestión ciales - Terceros xxxx
6592 Sanciones adminis- 121 Facturas, boletas
trativas y otros compro-
40 Tributos, contraprestaciones bantes por cobrar
y aportes al sistema de pen- 1212 Emitidas en cartera
siones y de salud por pagar xxx 12 Cuentas por cobrar comer-
409 Otros costos admi- ciales - Terceros xxxx
nistrativos e intereses 121 Facturas, boletas y otros
x/x Por el reconocimiento de la mul- comprobantes por cobrar
ta por no declarar correctamen- 1211 No emitidas
te y sus correspondientes inte- x/x Por las boletas de venta emiti-
reses. das en el mes de enero 2013.
--------------------x ---------------- --------------------x ----------------

37
CONTADORES & EMPRESAS
Habiendo emitido los correspondientes
comprobantes de pago en el ejercicio
2013, estos no deberán ser conside-
rados a efectos de los pagos a cuenta
correspondientes al mes de enero 2013
porque deben imputarse al periodo di-
ciembre.
Con respecto de la emisión de Compro-
bantes de Pagos, cabe tener en cuenta
que de acuerdo con lo señalado por el
numeral 5 del artículo 5 de la Resolu-
ción Nº 007-99/SUNAT, la oportunidad
para emitir el comprobante (léase, en
este caso, las boletas de venta) será
en una de las siguientes oportunidades,
la que ocurra primero: i) el pago parcial
o total, ii) la culminación del servicio y
iii) en servicios de tracto sucesivo en las
fechas de vencimiento de cada uno de
los plazos convenidos para el pago del
servicio.
Acorde con lo anterior si ya se culminó
el servicio en diciembre debió emitirse
en dicha fecha el comprobante y si se
trata de un servicio continuo que confor-
me con el cronograma debió pagarse la
correspondiente mensualidad, también
existía la obligación de emitir el compro-
bante de pago.
Caso Nº 5
Venta bajo modalidad FOB
Agrícola Kuntur SA es una empresa
comercializadora de pulpa de camu
camu, la cual ha celebrado un con-
trato de exportación en términos FOB
con fecha agosto 2013, siendo la fe-
cha de embarque de los bienes finales
de agosto y la fecha de recepción de
los bienes por el cliente del exterior, el
mes de setiembre. ¿Cuándo se debe-
ría reconocer el ingreso por esta ope-
ración, sabiendo que el precio pactado
por los bienes exportados asciende a
S/. 145,000 y su costo de venta corres-
ponde a S/. 100,000?
38
Solución:
Cabe señalar que la Norma Internacio-
nal de Contabilidad (NIC) específica,
que aborda el tratamiento aplicable para
el reconocimiento de los ingresos, es la
NIC 18 que regula lo referido al reconoci-
miento de los ingresos ordinarios de las
empresas, es decir, aquellos provenien-
tes de la venta de bienes, prestación de
servicios y la generación de intereses,
regalías y dividendos derivados del uso,
por parte de terceros, de activos de la
empresa.
De esta manera, en el caso de venta
de bienes, el párrafo 14 de la NIC 18
requiere el cumplimiento de las siguien-
tes condiciones para reconocer el ingre-
so: i) transferencia al comprador de los
riesgos y beneficios, de tipo significativo,
derivados de la propiedad; ii) no conser-
ve para sí ninguna implicación en la ges-
tión de los bienes vendidos, ni retiene el
control; iii) puede medirse el importe de
los ingresos; iv) es probable que se pue-
dan recibir los beneficios; y v) los costos
incurridos o por incurrir puedan medirse
confiablemente.
Ahora bien, en las operaciones pactadas
en términos FOB, establece que el ven-
dedor realiza la entrega cuando la mer-
cancía sobrepasa la borda del buque en
el puerto de embarque convenido. Con-
secuencia de lo anterior, se entiende que
el vendedor transfiere el riesgo y costos
al comprador al momento en que la mer-
cancía cruza la borda del buque en el
puerto de embarque y soportar todos los
riesgos de pérdida o daño de la mercan-
cía hasta el momento en que haya sobre-
pasado la borda del buque en el puerto
de embarque convenido.
Consecuencia de lo antes señalado,
el reconocimiento del derecho de cobro
y el correspondiente ingreso como con-
secuencia de la transacción internacional
se producirá en el mes de agosto, de-
biendo efectuarse los siguientes asientos
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
para reconocer el ingreso y el gasto
directamente imputable a este:
--------------------x ----------------
12 Cuentas por cobrar comer-
ciales - Terceros 145,000
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
70 Ventas
701 Mercaderías
7011 Mercaderías manufac-
turadas
70111 Terceros
x/x Por el reconocimiento de la ven-
ta efectuada al exterior.
--------------------x ----------------
69 Costo de ventas 100,000
692 Productos terminados
6921 Productos manufactu-
rados
69211 Terceros
21 Producto terminado
211 Productos manufac-
turados
x/x Por el reconocimiento de los
bienes que se encuentren en
tránsito al país.
--------------------x ----------------
Debe señalarse que a efectos del Impues-
to a la Renta, el tratamiento antes descrito
también debe ser empleado. Al respecto,
el Tribunal Fiscal en la RTF N° 7898-
4-2001 ha indicado que “(...) habiéndose
pactado la venta en términos FOB, se tie-
ne que la responsabilidad del vendedor
por los riesgos de pérdida que pudiera
sufrir el bien, se mantuvo hasta que la
mercancía fue colocada a bordo de la
nave, esto es, (...) diciembre de 1995.
En ese orden de ideas, el ingreso de la
operación (...) no podía ser reconocido ni
considerarse como devengado en el mes
de noviembre de 1995, como pretende la
Administración, toda vez que las condi-
ciones para ello previstas en la NIC 18,
entre ellas la transferencia del riesgo, re-
cién se producen en diciembre de 1995”.
En este caso no se ha considerado el
Impuesto General a las Ventas, toda vez
que conforme con el artículo 33 de la Ley
del IGV, las exportaciones no están gra-
vadas con el citado impuesto.
145,000 Caso Nº 6
Devengamiento en una prestación de
servicios sujeta a verificación
Una empresa se dedica al alquiler de
equipos y durante el mes de agosto ha
entregado volquetes, equipos de exca-
vación y otros por una retribución en
función del número de horas contratadas
de dichos equipos. Asimismo, se estable-
ce que el número de horas consumidas
debe ser materia de una revisión y apro-
bación de técnicos del usuario del servi-
100,000 cio. Si al término del mes de agosto se
ha estimado que los equipos fueron utili-
zados en un total de 60 horas a un precio
de S/. 500 cada hora, determinándose
un importe a cobrar de S/. 30,000 ¿cómo
debe reconocerse el ingreso si se sabe
que recién el 4 de octubre, se realiza su
aprobación?
Solución:
Uno de los requisitos para el reconoci-
miento del ingreso es que sea probable
que la entidad reciba los beneficios eco-
nómicos derivados de la transacción. En
este sentido, aunque se encuentre supe-
ditada a una aprobación, bajo el entendi-
do de que se puede estimar de manera
fehaciente la probabilidad del ingreso de-
berá reconocerse el ingreso en la opor-
tunidad en la cual se puede efectuar tal
estimación.
En este orden de ideas, el ingreso por el
alquiler de los equipos deberá recono-
cerse en el mes en que se produce su
determinación fehaciente.
39
CONTADORES & EMPRESAS
1.3. Reglas para el reconocimiento de
ingresos por construcción
De acuerdo con el párrafo 3 de la NIC 11:
“Un contrato de construcción es un contrato,
específicamente negociado, para la fabrica-
ción de un activo o un conjunto de activos,
que están íntimamente relacionados entre sí
o son interdependientes en términos de su
diseño, tecnología y función, o bien en rela-
ción con su último destino o utilización”.
En relación con dicho contrato, se pueden
obtener los siguientes tipos de ingresos de
conformidad con el párrafo 11 de la NIC 11:
a) Ingresos propios del contrato.
b) Modificación: Cambio en el alcance
del contrato que se considerará ingre-
so cuando sea probable que el cliente
apruebe el plan modificado y la cuantía
del ingreso consecuencia de la modifi-
cación, pueda ser medida con suficiente
fiabilidad.
c) Reclamación: Cantidad que el contratis-
ta espera cobrar del cliente (o de un ter-
cero) por costos no incluidos en el precio
del contrato. Debido a su alto grado de
incertidumbre, se incluirán como ingreso
cuando las negociaciones hayan alcan-
zado un avanzado estado de madura-
ción que haga probable que el cliente
(o tercero) acepte la reclamación y que
el importe que probablemente acepte el
cliente pueda ser medido con suficiente
fiabilidad.
d) Pagos por incentivos: Cantidades
adicionales reconocidas al contratista
siempre que cumpla y sobrepase ciertos
niveles de ejecución del contrato. Se in-
cluirán como ingreso cuando el contrato
esté tan avanzado que sea probable que
se superen esos niveles y el importe pue-
da ser medido con suficiente fiabilidad.
Ahora bien, a efectos de reconocer los
citados ingresos, la NIC 11 establece los
siguientes tratamientos, en función de la
40
suficiente fiabilidad con que pueda estimar-
se el resultado del contrato:
Situación Tratamiento
Puede estimarse con Los ingresos y los gastos
fiabilidad el resultado asociados al contrato se re-
conocen en resultados, con
base en el criterio de estado
de realización de la actividad
producida por el contrato.
No puede estimarse con Los ingresos solo se reco-
fiabilidad el resultado nocen en la medida que sea
probable recuperar los cos-
tos, mientras que los costos
deben reconocerse como
gasto en el periodo en el que
se incurren estos.
En ambos casos, cualquier pérdida es-
perada por causa del contrato de construc-
ción debe ser reconocida inmediatamente
como un gasto. A estos efectos se entiende
que se producirá la pérdida cuando sea pro-
bable que los costos totales del contrato va-
yan a exceder a los ingresos totales deriva-
dos de este.
Por otro lado, para que el resultado de
un contrato pueda ser calificado como deter-
minable de manera fiable, la NIC 11 ha esta-
blecido las siguientes condiciones de acuer-
do con los tipos de contratos de construcción
existentes:
Tipo de contrato Condición
A precio fijo • Puedan medirse confiable-
mente los ingresos totales
del contrato.
• Sea probable la obtención
de los beneficios económi-
cos derivados del contrato.
• Los costos que faltan para
la terminación del contrato
como el grado de realiza-
ción, pueda medirse con
fiabilidad al final del periodo.
• Puedan identificarse clara-
mente y medirse con fiabi-
lidad los costos atribuibles
al contrato.
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

Tipo de contrato Condición Ganancia estimada sería S/. 4’275,000

De margen sobre el • Sea probable la obtención de Duración del contrato 4 años
costo los beneficios económicos Los costos proyectados a incurrir en los 4
derivados del contrato.
años serán los siguientes:
• Puedan identificarse clara-
mente y medirse de forma
Años S/.
fiable los costos atribuibles
al contrato, con independen- 1 1,227,000
cia de que sean o no especí- 2 1,584,000
ficamente reembolsables.
3 1,806,000
El método del grado de realización del con- 4 483,000
trato, conocido también como porcentaje de Total 5,100,000
terminación, se vale de la evolución de la ac-
tividad del contrato, es decir, en función de la Con base en la información anterior, con-
proporción ya ejecutada del contrato; para atri- siderando que es confiable la estimación
buir los ingresos y los gastos a resultados. Bajo de los resultados, se requiere que se
este método los ingresos ordinarios del contra- determinen los ingresos y gastos imputa-
to se reconocen en el estado de resultados, a lo bles a cada uno de esos periodos.
largo de los periodos en los que se lleve a cabo Solución:
la ejecución del contrato y los costos del contra- En los casos de contratos en los cuales
to en el periodo en el que se ejecute el trabajo existe confiabilidad en la estimación del
con el que están relacionados. resultado, tal como se presenta en este
Si bien el grado de realización puede me- caso donde se obtendría una ganancia
dirse de muchas maneras y la empresa debe de S/. 4’275,000, el ingreso y el gasto
utilizar el método que mida con mayor fia- devengado se determinarían en relación
bilidad el trabajo ejecutado, normalmente se con el estado de realización de la activi-
emplea la siguiente proporción: dad de la siguiente forma:
Por el año 1:
Costos incurridos en el trabajo
ya realizado hasta la fecha Costos incurridos realmente
Proporción =
Costos totales estimados Grado de avance = Costos proyectados a
para el contrato incurrir
Otras medidas para determinar el grado
de realización son la inspección de los traba- 1,227,000
Grado de avance =
jos ejecutados y la proporción física del con- 5,100,000
trato total ejecutada ya.
Grado de avance = 0.240588235
APLICACIÓN PRÁCTICA
Consecuencia de lo anterior, el resultado
Caso Nº 1APLICACIÓN PRÁCTICA
del primer año se determinaría como sigue:
Método del porcentaje de terminación
Cantidad inicial
Una empresa constructora cuenta con un Grado de
Ingreso = pactada en el x
avance
contrato de construcción de un edificio contrato
con los siguientes datos:
Ingreso = 9,375,000 x 0.240588235
Cantidad inicial pactada
en el contrato S/. 9’375,000 Ingreso = 2,255,515

41
CONTADORES & EMPRESAS

Costo de Grado de Por el año 3:

= Costo total x
construcción avance
Costos incurridos realmente
Costo de Grado de avance =
= 5,100,000 x 0.240588235 Costos proyectados a
construcción
incurrir
Costo de
= 1,227,000 4,617,000
construcción
Grado de avance =
Por el año 2: 5,100,000

Costos incurridos realmente Grado de avance = 0.905294118

Grado de avance =
Costos proyectados a incurrir Consecuencia de lo anterior, el resultado
del tercer año se determinaría como sigue:
2,811,000
Grado de avance =
5,100,000 Cantidad ini-
Grado de
Ingreso = cial pactada x
avance
en el contrato
Grado de avance = 0.551176471

Consecuencia de lo anterior, el resultado Ingreso = 9,375,000 x 0.90529412

del segundo año se determinaría como
sigue:
Ingreso = 8,487,132
Cantidad
inicial Grado de Ingreso
Ingreso = x = 8,487,132
pactada en avance acumulado
el contrato
(-) Ingreso
= -2,255,515
Ingreso = 9,375,000 x 0.55117647 año 1
(-) Ingreso
-2,911,764
Ingreso = 5,167,279 año 2
Total ingreso
= 3,319,853
Ingreso año 3
= 5,167,279
acumulado
(-) Ingreso año 1 = -2,255,515 Costo de Grado de
= Costo total x
construcción avance
Total ingreso
= 2,911,764
año 2
Costo de
Costo de Grado de = 5,100,000 x 0.90529412
= Costo total x construcción
construcción avance
Costo de
Costo de = 4,617,000
= 5,100,000 x 0.55117647 construcción
construcción

Costo de Costo
= 2,811,000 = 4,617,000
construcción acumulado
(-) Costo
= -1,227,000
Costo acumulado = 2,811,000 año 1
(-) Costo
(-) Costo año 1 = -1,227,000 -1,584,000
año 2
Total costo Total costo
= 1,584,000 = 1,806,000
año 2 año 3

42
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

De esta forma de manera resumida, se monto a recibir y cuándo se debería

tendrían los siguientes resultados (ver
cuadro Nº 10).
1.4. Reglas para el reconocimiento de inte-
reses
De manera general, los ingresos de ac-
tividades ordinarias derivados del uso, por
parte de terceros, de activos de la entidad
que producen intereses deben ser reconoci-
dos de acuerdo con las bases establecidas
en el siguiente párrafo, siempre que:
a) sea probable que la entidad reciba los
beneficios económicos asociados con la
transacción; y
b) el importe de los ingresos de actividades
ordinarias pueda ser medido de forma
fiable.
Sobre el particular, el literal a) del párra-
fo 30 de la NIC 18 dispone que los intereses
deberán reconocerse utilizando el método
del tipo de interés efectivo, como se estable-
ce en la NIC 39, párrafo 9.
APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1
Reconocimiento de ingresos por inte-
reses en operación de préstamo
Como consecuencia de la financiación
de una venta, la empresa Comercial
Ramírez SA acordó con su cliente otor-
garle un crédito a cuatro meses por el
cual se cancelará la deuda ascendente a
S/. 150,000 mediante el pago de 4 cuo-
tas mensuales de S/. 50,000. Para ello
se le emitió al cliente una nota de débito
por el incremento en el importe a pagar.
¿Cómo se debería registrar ese mayor
reconocer como ingreso? Tenga en
cuenta los siguientes datos:
Cuotas Capital Interés Total
1 31,115 18,885 50,000
2 35,033 14,967 50,000
3 39,443 10,557 50,000
4 44,409 5,591 50,000
Total 150,000 50,000 200,000
Solución:
En el caso planteado es importante sepa-
rar dos operaciones, por un lado, la opera-
ción principal por la suma de S/. 150,000;
y por otro, la suma adicional que esta
deberá pagar como consecuencia de la
financiación por S/. 50,000, otorgada por
la empresa Comercial Ramírez SA.
De lo señalado anteriormente en la ope-
ración planteada, le sería aplicable el
párrafo 13 de la NIC 18: Ingresos, que
establece que se debe aplicar a cada
transacción los criterios de reconoci-
miento de ingresos que le corresponda.
Es decir, por la venta de bienes deberá
reconocer el ingreso con la entrega de
los bienes y la consecuente transferencia
de los riesgos y beneficios de estos, pero
respecto del importe por la financiación
deberá aplicar los criterios señalados en
relación con intereses, regalías y divi-
dendos.
Específicamente, en relación con los in-
tereses, concepto que correspondería a
ese mayor importe a cobrar al cliente, la
empresa deberá considerar lo dispuesto
en los párrafos 29 y 30 de la NIC 18 y, en
ese sentido, en la medida que sea proba-
ble que la entidad reciba los beneficios

CUADRO Nº 10

Año 1 2 3 4 Total
Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000
Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000
Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000

43
CONTADORES & EMPRESAS
económicos derivados de la transacción
y que el importe de estos puedan ser
medidos de manera confiable, los in-
gresos deberán reconocerse en función
del tiempo. Sobre el particular el inciso
a) del párrafo 30 establece que el méto-
do a emplear para reconocer el ingreso
corresponde al método del interés efec-
tivo como se establece en la NIC 39. De
acuerdo con el párrafo 9 de la NIC 39,
este método permite la imputación del in-
greso a lo largo de un periodo relevante.
De esta manera, el interés pactado solo
se registrará en los libros contables con
fines de control como se muestra en el
siguiente asiento:
--------------------x ----------------
12 Cuentas por cobrar comer-
ciales - Terceros
121 Facturas, boletas y
otros comprobantes
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones
y aportes al sistema de pen-
siones y de salud por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
49 Pasivo diferido
493 Intereses diferidos
4931 Intereses no deven-
gados en transac-
ciones con terceros
---------------------------------- x ---------------------------------
49 Pasivo diferido
493 Intereses diferidos
4931 Intereses no devengados en transacciones
con terceros
77 Ingresos financieros
772 Rendimientos ganados
7722 Cuentas por cobrar comerciales
x/x Por el devengamiento del interés de acuerdo con el
método del interés efectivo.
---------------------------------- x ---------------------------------
44
x/x Por la nota de débito emitida
como consecuencia del finan-
ciamiento otorgado al cliente
para la cancelación de la deuda.
--------------------x ----------------
De esta forma deberá reconocerse el in-
greso devengado en cada una de las cuo-
tas, como se muestra a continuación: ver
asiento Nº 5.
Debe señalarse que este tratamiento es
concordante a efectos de la determina-
ción de la renta neta de tercera catego-
ría, toda vez que acorde con el artículo
57 de la Ley del Impuesto a la Renta para
imputar tanto los ingresos como los gas-
tos se debe aplicar el criterio del deven-
go, que es un concepto contable y es el
señalado en las líneas anteriores.
59,000
Así, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07412-
2-2005 en relación con el reconocimien-
to de intereses dentro de un ejercicio
señaló que en función del principio del
devengado, los intereses devengados en
el ejercicio deben reconocerse como in-
9,000 gresos de este.
En este sentido, los intereses diferidos
deberán reconocerse como ingreso men-
sualmente.
50,000 Caso Nº 2
Una empresa celebra en los primeros
días del mes de enero 2013 un contra-
to de mutuo y pacta como retribución un
interés del 12% anual a ser cobrados
ASIENTO Nº 5
Cuota 1 Cuota 2 Cuota 3 Cuota 4
18,885 14,967 10,557 5,591
18,885 14,967 10,557 5,591
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
al concluir el préstamo dentro de dos
años. El monto de los intereses calcula-
dos al término del primer año asciende a
S/. 25,000.
¿Se debe reconocer el importe de los
intereses calculados al término del primer
año como ingreso de dicho periodo?
Solución:
Sobre el particular, atendiendo al crite-
rio del devengo, se deberá reconocer el
importe de los intereses calculados acu-
mulados al término del primer año como
ingreso del periodo, toda vez que por el
tiempo transcurrido ya se ha ganado di-
cha retribución por el capital colocado en
un tercero.
Cabe indicar, que el Tribunal Fiscal
mediante la RTF Nº 931-4-2003 ha se-
ñalado que los ingresos por intereses
se deben considerar desde la fecha de
suscripción del contrato de mutuo y no
desde su percepción. En este sentido,
debe reconocerse el importe devengado
al término del primer año como ingreso,
sin importar que aún no sea exigible de
acuerdo a lo pactado en el contrato.
1.5. Reglas para el reconocimiento de
regalías
Respecto de los ingresos de actividades
ordinarias derivados del uso, por parte de
terceros, de activos de la entidad que pro-
ducen regalías, estos deben ser reconocidos
de acuerdo con las bases establecidas en el
siguiente párrafo, siempre que:
a) sea probable que la entidad reciba los
beneficios económicos asociados con la
transacción; y
b) el importe de los ingresos de actividades
ordinarias pueda ser medido de forma
fiable.
Sobre el particular, el literal b) del párra-
fo 30 de la NIC 18 dispone que las regalías
deben ser reconocidas utilizando la base de
acumulación (o devengo), de acuerdo con la
sustancia del acuerdo en que se basan.
1.6. Reglas para el reconocimiento de divi-
dendos
Respecto de los ingresos de actividades
ordinarias derivados del uso, por parte de
terceros, de activos de la entidad que pro-
ducen dividendos, estos deben ser recono-
cidos de acuerdo con las bases establecidas
en el siguiente párrafo, siempre que:
a) sea probable que la entidad reciba los
beneficios económicos asociados con la
transacción; y
b) el importe de los ingresos de actividades
ordinarias pueda ser medido de forma
fiable.
Sobre el particular, el literal c) del párrafo
30 de la NIC 18 dispone que las dividendos
deben reconocerse cuando se establezca el
derecho a recibirlos por parte del accionista.
2. REGLAS TRIBUTARIAS
Para el reconocimiento de ingresos pro-
veniente de la venta de bienes: ver cuadro
Nº 11.
Asimismo, para el caso de prestación de
servicios: ver cuadro Nº 12.
Reglas de excepción
En relación con los ingresos, la Ley del
Impuesto a la Renta establece las siguientes
excepciones al criterio contable del devengo:
ver cuadro Nº 13.
Cabe tener en cuenta que en el caso es-
pecífico de contratos de construcción: ver
cuadro Nº 14.
APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1
Contrato de construcción que abarca
más de un periodo
Dado que las actividades de construcción
califican como generadoras de rentas de
tercera categoría en aplicación de lo dis-
puesto por el inciso a) del artículo 28 de
45
CONTADORES & EMPRESAS

CUADRO Nº 11

Devengo en la venta de bienes

Transferencia al com- RTF Nº 2600-5-03 No conserve para sí

prador de los riesgos y ninguna implicación de
ventajas la gestión de los bienes

RTF Nº 7898-4-01 RTF Nº 03741-2-04

A bordo del buque (ope- En consignación cuando
ración FOB) se venda a tercero
RTF Nº 0604-5-01 REQUISITOS
En bienes muebles se
produce con la traditio

El importe de los ingre- Es probable recibir los be- Los costos incurridos
sos puede medirlos con- neficios económicos de la o por incurrir pueden
fiablemente transacción medirse contablemente

CUADRO Nº 12

Devengo en la prestación de servicios

El importe de los
Los costos incurridos o
ingresos puede medirlos
por incurrir
confiablemente

Requisitos
RTF Nº 1841-2-2002

Es probable recibir los be- Puede medirse confiable-

neficios económicos de la mente el grado de termi-
transacción nación

46
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

CUADRO Nº 13

Excepciones tributarias al devengo o base de acumulación

INGRESOS

• Venta de bienes a plazos mayores

de un año (NIC 18) Art. 58 LIR

• Contratos de construcción mayor a Art. 63 LIR

un año (NIC 11)

Si bien solo se habla de ingresos en función del criterio de correlación o asociación de ingresos y
gastos, estos deberán tratarse de la misma manera.

CUADRO Nº 14

Contratos de construcción
Régimen tributario - Art. 63 LIR

A corto plazo Se aplica la NIC 11

Se aplica uno de los siguientes métodos:

• Porcentaje de ganancia bruta
• Cobrado y por cobrar menos los costos
Plazo mayor a
incurridos
1 año
• Diferimiento hasta culminación del contrato(*)

RTF Nº 1652-5-2004
En un contrato de construcción donde no existieron obras a ejecutarse en plazos mayores a un año,
corresponde que los resultados de dichas obras sean reconocidos de acuerdo con el principio del devengado
(NIC 11).

(*) Este método ha sido derogado mediante el Decreto Legislativo Nº 1112, publicado el 1 de julio de 2012,
para los contratos de construcción cuyas obras se ejecuten a partir del 1 de enero de 2013.

47
CONTADORES & EMPRESAS

la Ley del Impuesto a la Renta. A efec- De acuerdo con lo anterior, el resultado

tos de la imputación de los ingresos y los de cada periodo se obtendría multipli-
gastos le resultaría aplicable lo dispuesto cando el porcentaje de ganancia bruta
en el artículo 57 de la Ley del Impuesto por el importe cobrado y se generaría la
a la Renta, por la cual los ingresos y los siguiente diferencia entre lo contable y
gastos se asignan a los periodos en los lo tributario que ameritaría se efectúe un
cuales estos devengan. ajuste al resultado del ejercicio:
Si bien esta es la regla general, excep-
Año Cobrado Porcentaje Resultado
cionalmente el artículo 63 de la Ley del
Impuesto a la Renta permite un trata- 1 1,153,380 45.60% 525,941
miento especial para aquellos contratos
cuyos resultados correspondan a más 2 1,488,960 45.60% 678,966
de un (1) ejercicio gravable. 3 1,697,640 45.60% 774,124
Cabe señalar, que el citado artículo 63 4 5,035,020 (*) 2,295,969
de la Ley del Impuesto a la Renta se ha
modificado de acuerdo con el Decreto Total 9,375,000 4,275,000
Legislativo Nº 1112 (29/06/2012), dero-
(*) Siempre el último periodo se obtiene por dife-
gándose uno de los métodos (literal c)) rencia, dado que pueden existir variaciones en
alternativos por el contribuyente a partir el contrato, aunque en el caso planteado no se
del 01/01//2013. A continuación, veamos presentan tales.
los métodos del inciso a) y b): Resultados contables:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la
Año 1 2 3 4 Total
renta bruta que resulte de aplicar so-
bre los importes cobrados por cada Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000
obra, durante el ejercicio comercial,
el porcentaje de ganancia bruta Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000

calculado para el total de la respec- Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000
tiva obra.
Resultados tributarios:
Para mostrar la aplicación de este méto-
do, considérese la información del caso
Año 1 2 3 4 Total
práctico señalado anteriormente y la
siguiente información: Ingresos 525,941 678,966 774,124 2,295,969 4,275,000

Datos adicionales: Resultado 525,941 678,966 774,124 2,295,969 4,275,000

- Porcentaje de ganancia bruta esti- Ajuste en la declaración jurada:

mada: 45.60%
- Importes cobrados: Año 1 2 3 4 Total

Adición - - - 1,891,101 1,891,101

Año Cobrado
Deducción 502,574 648,798 739,729 - 1,891,101
1 1,153,380
2 1,488,960 De lo anterior se puede ver que bajo el
método del porcentaje de ganancia bru-
3 1,697,640
ta, se generarán diferencias temporales,
4 5,035,020 por las cuales se obtendrían menores
rentas, en los primeros periodos y una
Total 9,375,000
mayor renta en el último ejercicio en que

48
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

se termine la obra. Para fines financieros variado sin autorización de la Sunat,

deberá reconocerse un pasivo tributario la que determinará a partir de qué año
diferido que se cancelará al concluir el podrá efectuarse el cambio.
contrato.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta
bruta que se establezca deduciendo del IV. RECONOCIMIENTO DE
importe cobrado o por cobrar por los tra- GASTOS
bajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspon-
dientes a tales trabajos. De acuerdo con el párrafo 95 del Marco
Para mostrar la aplicación de este método, Conceptual, los gastos se reconocen en el
considérese la información del caso estado de resultados sobre la base de una
práctico y veamos la consecuencia en asociación directa entre los costos incu-
los resultados: rridos y la obtención de partidas específi-
cas de ingresos, al que se denomina princi-
Resultados contables: pio de correlación.
Año 1 2 3 4 Total De lo anterior, los gastos surgen directa
y conjuntamente con los ingresos, por ejem-
Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000 plo, los diversos componentes del gasto que
Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000
constituyen el costo de las mercancías ven-
didas se reconocen al mismo tiempo que el
Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000 ingreso ordinario derivado de la venta de los
bienes. No obstante ello, la aplicación del cri-
Resultados tributarios:
terio de correlación de manera directa mu-
chas veces no explica el reconocimiento de
Año 1 2 3 4 Total
todos los gastos.
Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000
Así, teniendo en cuenta que los gastos
Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000 también pueden reconocerse sin la existen-
cia de ingresos como cuando no generan ac-
Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000
tivos ni beneficios económicos futuros, pues
Ajuste en la declaración jurada: los activos que incorporan los beneficios fu-
turos no cumplen o dejan de cumplir las con-
Año 1 2 3 4 Total diciones para su reconocimiento como acti-
vos en el balance, debe tenerse en cuenta
Adición - - - - - que el reconocimiento de una partida como
gastos no solo considerará el criterio de
Deducción - - - - -
correlación sino también la no generación de
Como podemos observar bajo este mé- beneficios económicos en el futuro.
todo, se estaría aplicando lo dispuesto
APLICACIÓN PRÁCTICA
en la NIC 11, con lo cual no se generaría
ninguna diferencia entre lo financiero y lo
tributario. Caso Nº 1

Según el penúltimo párrafo del artículo Gastos por publicidad

63 de la Ley del Impuesto a la Renta, Con fecha marzo, una empresa construc-
el método que se adopte deberá apli- tora contrata los servicios de publicidad
carse uniformemente a todas las obras respecto de una obra que comenzará en
que ejecute la empresa, y no podrá ser dicha fecha y culminará durante 18 meses

49
CONTADORES & EMPRESAS
por el importe de S/. 35,700 (incluye IGV).
¿Cómo sería el tratamiento contable si se
sabe que los anuncios publicitarios se pa-
sarán todo el mes de marzo?
Solución:
De conformidad con el párrafo 69 de la
NIC 38, los desembolsos por publicidad
deben reconocerse como gastos cuan-
do se incurren en ellos, toda vez que no
generan beneficios económicos futuros.
Por tanto, dichos desembolsos deben
reconocerse como gasto en el mes en
que se recibe la prestación (mes de mar-
zo), tal como se muestra en el siguiente
asiento:
--------------------x ----------------
63 Gastos de servicios presta-
dos por terceros 30,000
637 Publicidad, publica-
ciones, relaciones
públicas
6371 Publicidad
40 Tributos, contrapresta-
ciones y aportes al sistema
de pensiones y de salud
por pagar 5,700
401 Gobierno central
4011 Impuesto general
a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comer-
ciales - Terceros
421 Facturas, boletas, y
otros comprobantes
por pagar
4212 Emitidas
x/x Por servicio de publicidad.
--------------------x ----------------
Caso Nº 2
Gasto por bienes siniestrados
Por causa de una inundación una em-
presa agrícola en el mes de noviembre
pierde varios activos fijos que poseía que
aún faltaban depreciar por la suma de
S/. 32,000. ¿Cuál sería el tratamiento
aplicable a los bienes siniestrados?
50
Solución:
La pérdida que ha sufrido la empresa
debe reconocerse inmediatamente como
gasto en la oportunidad en que esta se
produjo (noviembre), dado que deja de
cumplir las condiciones para su recono-
cimiento como activo en el balance.
De esta manera considerando que de
acuerdo con el párrafo 80 del Marco
Conceptual un ejemplo de pérdida es
la que resulta de siniestros, tales como
el fuego o las inundaciones, la empresa
deberá reconocer como gasto aquella
parte que se encontraban pendientes de
depreciación.
Asimismo, la NIC 16 Inmuebles, maqui-
narias y equipo que regula el tratamien-
to contable de los activos fijos tangibles
señala en su párrafo 67 que la empresa
debe dar de baja a los activos de inmue-
bles, maquinaria y equipo cuando se
desapropie de estos o no espere obte-
ner beneficios económicos de estos,
reconociendo la pérdida que surja al dar
de baja que se mostrará en el resultado
del periodo.
Conforme con lo anterior, queda claro
que al haberse siniestrado los bienes
ya no generarán beneficios económicos
para la empresa, por lo que deberá re-
conocerse la pérdida que se produce de
35,700
ello. Lo anterior expresado en un regis-
tro contable se mostraría de la siguiente
forma:
--------------------x ----------------
65 Otros gastos de gestión 32,000
659 Otros gastos de
gestión
6593 Baja de activo fijo
en libros
39 Depreciación, amortiza-
ción y agotamiento acumu-
lados xx,xxx
391 Depreciación
acumulada
3913 Inmuebles, maqui-
naria y equipo - Costo
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
39132 Maquinarias y equipos
de explotación
33 Inmuebles, maquinaria y equipo xx,xxx
333 Maquinarias y equi-
pos de explotación
3331 Maquinarias y equi-
pos de explotación
33311 Costo de adquisi-
ción o construcción
x/x Por la baja de libros de las ma-
quinarias siniestradas.
--------------------x ----------------
Para fines tributarios este gasto será de-
ducible en tanto no se encuentre cubierto
por seguro y se demuestre el hecho.
Caso Nº 3
Otorgamiento de garantías
Una empresa cuya actividad principal es
la venta de electrodomésticos, durante
el transcurso del año otorga garantías
por un año a sus clientes por desper-
fectos de fábrica que podrían tener sus
productos vendidos. Las ventas totales
del año fueron S/. 1’000,000.
De acuerdo a usos y costumbres cada
año existe un alto grado de probabilidad
de que los clientes realicen los reclamos
en el futuro (cambio de bienes), el que
corresponde al 10% del monto total de
las ventas del año.
Solución:
Una provisión es un pasivo en el que
existe incertidumbre acerca de su
cuantía o vencimiento que debe reco-
nocerse cuando se den las siguientes
condiciones:
a) La empresa tiene una obligación pre-
sente (ya sea legal o implícita) como
resultado de un suceso pasado.
b) Es probable que la empresa tenga
que desprenderse de recursos, que
incorporen beneficios económicos
para cancelar tal obligación, y
c) Puede hacerse una estimación fiable
del importe de la obligación.
De no cumplirse las tres condiciones
indicadas, la empresa no debe reconocer
la provisión.
De lo anterior, la provisión para garantías
corresponde a la estimación de gastos a
incurrir por la reparación o reposición de
activos vendidos, por tanto de cumplirse
las condiciones anteriores, se deberá de
reconocer el gasto de la siguiente manera:
--------------------x ----------------
68 Valuación y deterioro de
activos y provisiones 100,000
686 Provisiones
6866 Provisión para
garantías
68661 Provisión para
garantías - Costo
48 Provisiones 100,000
486 Provisión para
garantías
x/x Por la provisión de garantías
otorgadas.
--------------------x ----------------
Caso Nº 4
Existencias cuando sus precios han
decaído
Al cierre del ejercicio 2010, una em-
presa exportadora de mangos frescos
tiene mangos por un valor en libros de
S/. 35,000 que no tienen la calidad ne-
cesaria para su exportación, puesto que
debido a la alta temperatura de la zona
se encuentran en proceso de madura-
ción rápida, por tanto, se verá obligada
a vender estos mangos en estado de
maduración en el mercado nacional a un
monto equivalente a S/. 28,000, el que
resulta inferior al valor en libros, a fin de
evitar una pérdida mayor o total. ¿Cómo
sería el tratamiento contable, si la empre-
sa vende dichos mangos a mediados del
mes de enero 2011?
51
CONTADORES & EMPRESAS

Solución: • Por la venta de los mangos en el

mercado nacional
• Por la compra de los mangos
--------------------x ----------------
--------------------x ---------------- 12 Cuentas por cobrar comer-
60 Compras 35,000 ciales - Terceros 33,320
601 Mercaderías 121 Facturas, boletas y
6011 Mercaderías manu- otros comprobantes
facturadas por cobrar
42 Cuentas por pagar comer- 1212 Emitidas en cartera
ciales - Terceros 35,000 40 Tributos, contraprestaciones
421 Facturas, boletas y y aportes al sistema de pen-
otros comprobantes siones y de salud por pagar 5,320
por pagar 401 Gobierno central
4212 Emitidas 4011 Impuesto general a
x/x Por la adquisición de las ventas
mercaderías. 40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 28,000
--------------------x ---------------- 701 Mercaderías
20 Mercaderías 35,000 7011 Mercaderías manu-
201 Mercaderías manu- facturadas
facturadas 70111 Terceros
2011 Mercaderías manu- x/x Por la venta de los mangos.
facturadas --------------------x ----------------
20111 Costo
61 Variación de existencias 35,000
611 Mercaderías
• Por el costo de venta
6111 Mercaderías manu- --------------------x ----------------
facturadas 69 Costo de ventas 28,000
x/x Por el destino de las 691 Mercaderías
existencias. 6911 Mercaderías manu-
--------------------x ---------------- facturadas
69111 Terceros
29 Desvalorización de
• Por la desvalorización de existencias
existencias 7,000
--------------------x ----------------
291 Mercaderías
69 Costo de ventas 7,000
2911 Mercaderías manu-
695 Gastos por desvalo-
facturadas
rización de existencias
20 Mercaderías 35,000
6951 Mercaderías
201 Mercaderías manufac-
29 Desvalorización de existencias 7,000
turadas
291 Mercaderías
2011 Mercaderías manufac-
2911 Mercaderías manu-
turadas
facturadas
20111 Costo
x/x Por la desvalorización de exis-
x/x Por la baja en libros de las exis-
tencias.
tencias.
--------------------x ---------------- --------------------x ----------------

52
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES

1.1. Reglas para el reconocimiento de gas-
tos laborales
De conformidad con el párrafo 10 de la
NIC 19 Beneficios a los trabajadores, res-
pecto de los beneficios a corto plazo(14), el
tratamiento que debe efectuarse sobre es-
tos es el reconocimiento de la obligación de
la empresa empleadora cuando un emplea-
do haya prestado sus servicios a una entidad
durante el periodo contable. A estos efectos,
dicha norma dispone que se deba recono-
cer el importe (sin descontar) de los bene-
ficios a corto plazo que ha de pagar por ta-
les servicios:
a) como un pasivo (gasto devengado),
después de deducir cualquier importe
ya satisfecho. Si el importe pagado es
superior al importe sin descontar de los
beneficios, la entidad reconocerá la dife-
rencia como un activo (pago anticipado
de un gasto), en la medida que el pago
por adelantado vaya a dar lugar, por
ejemplo, a una reducción en los pagos
a efectuar en el futuro o a un reembolso
en efectivo, y
b) como un gasto, a menos que otra Nor-
ma requiera o permita la inclusión de los
mencionados beneficios en el costo de
un activo (ver, por ejemplo, la NIC 2 In-
ventarios, y la NIC 16 Propiedades, Plan-
ta y Equipo).
APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1
Aguinaldos
La empresa New Line SA dedicada a
la comercialización de repuestos para
maquinarias de la actividad minera, con
motivo de fiestas navideñas acuerda en-
tregar a sus principales clientes una bo-
tella de whisky. La entrega de estos bie-
nes forma parte de la política adoptada
por la gerencia para la fidelización de los
clientes y así poder aumentar las ventas.
La adquisición de las botellas de whisky
se realiza en la segunda quincena de
noviembre a la empresa Navidad Sin Ti
EIRL por un monto de S/. 4,690.00 más
el IGV correspondiente.
Dato adicional: Se estima que los ingre-
sos brutos anuales al mes de diciembre
serán de S/ 10,851,000.00.
¿Cuál sería el tratamiento contable y tri-
butario de esta operación?
Solución:
La entrega de obsequios a los clientes es
una práctica que muchas empresas uti-
lizan para fidelizar a sus clientes como
un incentivo para que sigan confiando en
su empresa como un buen proveedor y
a la vez que posteriormente reditué en
mayores ventas. En ese sentido, por lo
general, a final del año se les obsequia

(14) Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas, tales como las siguientes:
a) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;
b) permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por en-
fermedad), cuando se espere que estos deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los
empleados hayan prestado los servicios;
c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los em-
pleados han prestado los servicios correspondientes; y
d) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bie-
nes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados).

53
CONTADORES & EMPRESAS

diversos bienes como, por ejemplo, lico- 61 Variación de existencias 4,690

res, canastas navideñas, etc. 613 Materiales auxiliares,
suministros y
Ahora bien, la compra de los whisky se repuestos
reconoce como una existencia según 6132 Suministros
la NIC 2 Inventarios a pesar de que x/x Por el ingreso del whisky al
el consumo sea de manera inmediata. almacén.
La cuenta contable a utilizar en el Plan --------------------x ----------------
Contable General Empresarial será la
25 Materiales auxiliares, suministros y
repuestos. Posteriormente, cuando se En el mes de diciembre, fecha en la cual
entreguen los bienes a los clientes se se realizará la entrega de los bienes, se
producirá el gasto y los bienes saldrán
afectará a resultados (cuenta 65 Otros
del almacén, produciéndose los siguien-
gastos de gestión) y se mostrara en el
tes asientos:
Estado de Resultados Integrales como
gastos de ventas. --------------------x ----------------
63 Gastos de servicios presta-
En el presente caso, la empresa New
dos por terceros 4,690
Line SA adquiere los productos de la em- 637 Publicidad, pública-
presa Navidad Sin Ti EIRL, por el monto de ciones, relaciones
S/. 4,690.00 más IGV, que se contabilizará publicas
en dicha cuenta de la siguiente manera: 6373 Relaciones públicas
25 Materiales auxiliares, sumi-
nistros y repuestos 4,690
--------------------x ----------------
252 Suministros
60 Compras 4,690
2523 Whisky
603 Materiales auxiliares,
x/x Por la entrega de whisky.
suministros y repuestos
--------------------x ----------------
6032 Suministros
95 Gastos de ventas 4,690
40 Tributos, contraprestaciones
956 Gastos de servicios
y aportes al sistema de pen-
prestados por terceros
siones y de salud por pagar 884
9563 Relaciones públicas
401 Gobierno central
79 Cargas imputables a cuentas
4011 Impuesto general
de costos y gastos 4,690
a las ventas
791 Cargas imputables
40111 IGV - Cuenta propia
a cuentas de costos
42 Cuentas por pagar comer-
y gastos
ciales - Terceros 5,534
x/x Por el destino del gasto.
421 Facturas, boletas y otros
--------------------x ----------------
comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la compra de whisky para Ahora bien, veamos con el siguiente cálcu-
ser entregados a los clientes lo si la empresa puede deducir el gasto y
por campaña navideña. tomar el IGV como crédito fiscal.
--------------------x ----------------
25 Materiales auxiliares, sumi- Ingresos Porcentaje de Monto
nistros y repuestos 4,690 brutos deducción deducible
252 Suministros
2524 Otros suministros 10,851,000.00 0.5% 54,255.00

54
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
Del cálculo realizado, podemos apreciar
que a efectos del Impuesto a la Renta,
los gastos realizados para la entrega
de obsequios a los clientes serán gas-
to deducible, debido a que el monto
de S/. 4,690.00 no supera el límite de
S/. 54,255.00.
Cabe resaltar que el IGV (S/. 884.00) por
la compra de los whisky se podrá utilizar
íntegramente como crédito fiscal, debido
a que no excede el tope de S/. 54,255.00,
esto en aplicación de lo estipulado en el
artículo 18 de la Ley del IGV y el artículo
6 del numeral 10 del Reglamento de la
Ley del IGV.
A efectos del IGV, la base imponible para
el cálculo será el valor de mercado, solo
en el caso de que no se pueda conocer
dicho valor, será el costo de producción
o adquisición del bien según correspon-
da. En el presente caso, como los bienes
adquiridos serán entregados en los días
próximos asumiremos que no variará el
valor de mercado, motivo por el cual uti-
lizaremos el costo de adquisición como
valor de mercado a efectos de calcular el
IGV. En ese sentido, el asiento contable
será el siguiente:
--------------------x ----------------
64 Gastos por tributos 884
641 Gobierno central
6411 Impuesto general
a las ventas y selectivo
al consumo
40 Tributos, contraprestacio-
nes y aportes al sistema de
pensiones y de salud por
pagar 884
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a
las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por el IGV que grava el retiro de
bienes.
--------------------x ----------------
Finalmente, por la entrega de estos
obsequios a los clientes se tendrá que
emitir una boleta de venta con la leyenda
“Transferencia a título gratuito”.
Caso Nº 2
Participación de los trabajadores en
las utilidades
A efectos de determinar la participación
de los trabajadores, correspondiente al
ejercicio 2012, una empresa comercial
que cuenta con más de veinte (20) tra-
bajadores en planilla (70% en el área ad-
ministrativa y 30% en el área de comer-
cialización), nos proporciona la siguiente
información:
• La utilidad contable según estado de
resultado integral al 31 de diciembre
2012 asciende a S/. 344,600
• Tiene adiciones y deducciones tribu-
tarias que ascienden a S/. 27,400 y
S/. 13,000, respectivamente.
• Existe una pérdida tributaria del
ejercicio 2011 por el importe de
S/. 11,000, respecto de la cual la em-
presa había optado por aplicar el sis-
tema a) del artículo 50 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
• La fecha de vencimiento de la decla-
ración jurada anual del ejercicio 2012
es el 26 de marzo 2013, pagándose
la participación de los trabajadores
en abril 2013.
Solución:
Las participaciones constituyen un bene-
ficio de los trabajadores que conforme
con la Resolución del Consejo Normativo
de Contabilidad Nº 046-2011-EF/94 se
encuentran reguladas por la NIC 19. En
este sentido, según la citada NIC deben
reconocerse como gasto del periodo,
salvo que pueda incorporarse dentro del
costo de un producto.
Ahora bien, la participación debe deter-
minarse acorde con lo dispuesto por el
Decreto Legislativo Nº 892, lo que signi-
fica que se determina aplicando sobre el
55
CONTADORES & EMPRESAS

saldo de la renta imponible del ejercicio x/x Por la participación de los tra-
gravable que resulte después de haber bajadores en las utilidades.
compensado pérdidas de ejercicios ante- --------------------x ----------------
riores de acuerdo con las normas del Im- 94 Gastos administrativos 19,488
puesto a la Renta, un porcentaje en fun- 95 Gastos de ventas 8,352
ción de la actividad principal desarrollada 79 Cargas imputables a cuen-
por la empresa. Siendo, que la actividad tas de costos y gastos 27,840
desarrollada por la empresa es comercial, 791 Cargas imputables
le corresponde la tasa del 8%, de la par- a cuentas de costos y
ticipación del ejercicio a distribuirse entre gastos
los trabajadores la siguiente: x/x Por la acumulación del gasto
por función.
Detalle S/. --------------------x ----------------
Resultado contable 344,600
Si bien para fines laborales, de con-
Adiciones 27,400
formidad con el artículo 9 del Decreto
Deducciones -13,000 Legislativo Nº 892, el pago se debe de
Renta Neta del Periodo 359,000 realizar dentro de los 30 días natura-
les siguientes al vencimiento del plazo
Pérdida tributaria -11,000 para la presentación de la Declaración
Resultado tributario/Base imponible 348,000 Jurada Anual del Impuesto a la Renta,
si se desea que el gasto se reconozca
Renta
Participación % según en el periodo del devengo debe cum-
= imponible del x
en utilidades actividad plirse con lo dispuesto por el literal v)
ejercicio
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
Participación la Renta.
= 348,000 8%
en utilidades
En este sentido, dado que no se cance-
Participación laron a la fecha de presentación de la
= 27,840
en utilidades declaración jurada anual las participa-
En consecuencia, considerando que la ciones de los trabajadores, calificadas
empresa no fabrica bienes, el importe a como rentas de quinta categoría, acorde
distribuirse a los trabajadores por la utili- con lo establecido el literal c) del artículo
dad generada en el ejercicio 2012 se de- 34 de la LIR, deben adicionarse a efectos
berá reconocer como gasto del periodo, del cálculo de la renta del ejercicio 2012,
el registro contable de la participación de dado que, la deducción de la participa-
los trabajadores es la siguiente: ción de los trabajadores está condicio-
--------------------x ---------------- nada a su pago o acreditación antes de
62 Gastos de personal, direc- la presentación de la Declaración Jurada
tores y gerentes 27,840 Anual 2012.
622 Otras remuneraciones De esta manera, se genera una diferen-
6227 Participación de los cia temporal deducible, toda vez que esta
trabajadores participación se deducirá en el ejercicio
41 Remuneraciones y partici- de su pago, es decir, será empleada para
paciones por pagar 27,840 determinar la renta del ejercicio 2013 vía
413 Participaciones de
su incorporación como deducción en la
los trabajadores
Declaración Jurada Anual del Impuesto a
por pagar
la Renta de ese periodo.

56
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
Por consiguiente, en el ejercicio 2012
deberá adicionarse el gasto contable, en
vista de que la diferencia temporal rela-
cionada con la cuenta por pagar a los tra-
bajadores determinada como se muestra
a continuación:
• Cálculo de la diferencia temporal
Base Base Diferencia
Detalle
contable tributaria temporal
Participaciones a
27,840 0
los trabajadores
Total 27,840 0 27,840
• El asiento para reconocer el activo
tributario diferido sería el siguiente:
--------------------x ----------------
37 Activo diferido
371 Impuesto a la Renta
diferido
3712 Impuesto a la Renta
diferido - Resultados
88 Impuesto a la Renta
882 Impuesto a la
Renta - Diferido
x/x Por el activo tributario diferido,
generado por la diferencia tem-
poral proveniente de la partici-
pación.
--------------------x ---------------
1.2. Reglas para el reconocimiento de cos-
to por el uso de bienes
Acorde con el párrafo 33 de la NIC 17
Arrendamientos, en el caso de contratos de
arrendamientos operativos las cuotas deri-
vadas de los arrendamientos operativos se
reconocerán como gasto de forma lineal,
durante el transcurso del plazo del arren-
damiento, salvo que resulte más represen-
tativa otra base sistemática de reparto por
reflejar más adecuadamente el patrón tem-
poral de los beneficios del arrendamiento
para el usuario.
De esta manera, en el caso de arren-
damientos operativos los pagos corres-
pondientes a las cuotas de arrendamiento
(excluyendo los costos por otros servicios,
tales como seguros o mantenimiento) se re-
conocerán como gastos de forma lineal, a
menos que resulte más apropiado el uso de
otra base de carácter sistemático que reco-
ja, de forma más representativa, el patrón de
generación de beneficios para el usuario, in-
dependientemente de la forma concreta en
Activo tribu- que se realicen los pagos de las cuotas.
tario diferido
30% IR
APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1
8,352 Contabilización de impuesto asumido
por el usuario de un servicio
Una empresa arrienda uno de los esta-
blecimientos comerciales a una perso-
8,352
na natural, a la cual le paga la suma de
S/. 5,000 mensuales. Asimismo, queda
con el propietario a asumir el IR de pri-
mera categoría del propietario ascenden-
te a S/. 250. ¿Cómo deberá registrar esta
operación y el impuesto asumido?
8,352
Solución:
Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se
define como arrendamiento los acuer-
dos en los cuales el arrendador cede al
arrendatario, a cambio de percibir una
suma única de dinero, o una serie de
pagos o cuotas, el derecho a utilizar
un activo durante un periodo de tiempo
determinado. En este sentido, el contrato
celebrado por la compañía con la per-
sona natural, toda vez que le permite a
cambio de pagos mensuales la utiliza-
ción de un inmueble para tener en él un
establecimiento comercial, nos encontra-
ríamos frente a un arrendamiento.
No advirtiéndose en la información pro-
porcionada que se transfieran los ries-
gos y beneficios inherentes al bien objeto
del contrato, el contrato calificaría como
arrendamiento operativo. Lo anterior, con-
forme con el párrafo 10 de la citada NIC
17 dependerá de la esencia económica
y naturaleza de la transacción y resultará
importante a efectos de determinar el tra-
tamiento de contabilización aplicable.
57
CONTADORES & EMPRESAS
En efecto, de acuerdo con el párrafo
33 de la NIC 17, los arrendatarios en
relación con las cuotas, las deberán re-
conocer como gasto de forma lineal,
durante el transcurso del plazo de arrenda-
miento.
Conforme con lo anterior, los importes
pagados al propietario del bien consti-
tuyen gastos del periodo; sin embargo,
debe tenerse presente que el monto total
a pagar a la persona natural incluirá no
solo la merced conductiva o alquiler, sino
también el Impuesto a la Renta asumido
por el arrendatario que constituirá parte
de la retribución pactada. Dicho de otra
manera, la empresa deberá de consi-
derar como gasto de alquiler el importe
total desembolsado, dado que dicho ser-
vicio de alquiler a la empresa le cuesta
S/. 1,050 (S/. 1,000 + 50).
En este orden de ideas, la compañía
arrendataria deberá efectuar los siguien-
tes asientos para reconocer los gastos
incurridos:
• Por el importe de la retribución paga-
da directamente al propietario
--------------------x ----------------
63 Gastos de servicios presta-
dos por terceros 5,000
635 Alquileres
46 Cuentas por pagar diver-
sas - Terceros
469 Otras cuentas por
pagar diversas
x/x Por el reconocimiento del gasto
de la cuota de arrendamiento.
--------------------x ----------------
• Por el importe de la retribución paga-
da a la Sunat a nombre del propie-
tario:
(15) Los costos del contrato deben comprender:
a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico;
b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico; y
c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos pactados en el contrato.
58
--------------------x ----------------
63 Gastos de servicios presta-
dos por terceros 250
635 Alquileres
10 Efectivo y equivalentes
de efectivo 250
104 Cuentas corrientes
en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes
operativas
x/x Por el empoce a la Sunat del
impuesto que le corresponde al
arrendador.
--------------------x ----------------
Es importante señalar que para fines
tributarios, el impuesto asumido por la
compañía que le corresponde al propie-
tario del inmueble (S/. 50) constituye un
gasto no deducible para determinar la
renta neta de tercera categoría, tal como
lo establece el artículo 47 de la Ley del
Impuesto a la Renta. Asimismo, confor-
me con el citado artículo el impuesto asu-
mido no constituirá mayor renta para el
propietario.
1.3. Reglas para el reconocimiento de cos-
tos de construcción
De conformidad con el párrafo 32 de la
NIC 11 Contratos de Construcción, cuando el
5,000 desenlace de un contrato de construcción no
pueda ser estimado con suficiente fiabilidad:
a) los ingresos de actividades ordinarias
deben ser reconocidos solo en la medida
en que sea probable recuperar los costos
incurridos por causa del contrato; y
b) los costos del contrato(15) deben recono-
cerse como gastos del periodo en que se
incurren.
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
Asimismo, cualquier pérdida esperada
por causa del contrato de construcción debe
ser reconocida inmediatamente como un
gasto.
1.4. Reglas para el reconocimiento de los
costos financieros
De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 23
Costos por Préstamos, una entidad capitali-
zará los costos por préstamos que sean di-
rectamente atribuibles a la adquisición, cons-
trucción o producción de activos aptos, como
parte del costo de dichos activos. Una enti-
dad deberá reconocer otros costos por prés-
tamos como un gasto en el periodo en que
se haya incurrido en ellos.
1.5. Reglas para el reconocimiento de la
depreciación y amortización
Acorde con la NIC 16 Inmuebles, maqui-
naria y equipo, la depreciación es la distribu-
ción sistemática del importe depreciable de
un activo a lo largo de su vida útil, la cual
empieza su cómputo desde el momento que
esté disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicación y en las condi-
ciones necesarias para operar de la forma
prevista por la gerencia. La depreciación de
un activo cesará en la fecha más temprana
entre aquella en que el activo se clasifique
como mantenido para la venta (o incluido en
un grupo de activos para su disposición que
se haya clasificado como mantenido para la
venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en
que se produzca la baja en cuentas de este.
Por tanto, la depreciación no cesará cuan-
do el activo esté sin utilizar o se haya retira-
do del uso activo, a menos que se encuentre
depreciado por completo. Sin embargo, si se
utilizan métodos de depreciación en función
del uso, el cargo por depreciación podría ser
nulo cuando no tenga lugar ninguna activi-
dad de producción.
Según el párrafo 60 de la citada NIC,
para realizar esta distribución debe emplear-
se un método de depreciación que refleje
el patrón con arreglo al cual se espera que
sean consumidos, por parte de la entidad,
los beneficios económicos futuros del activo;
teniendo en cuenta que según el párrafo 48
de la NIC 16, el cargo por depreciación de
cada periodo se reconocerá en el resultado
del periodo, salvo que se haya incluido en el
importe en libros de otro activo.
Asimismo, en el caso de la amortización
de intangibles, es decir, de la distribución sis-
temática del importe amortizable de un acti-
vo intangible de duración finita durante los
años de su vida útil, teniendo en cuenta lo
dispuesto en el párrafo 94 de la NIC 38 In-
tangibles, en el sentido de que la vida útil de
un activo intangible que surja de un derecho
contractual o legal de otro tipo no excede-
rá el periodo de esos derechos, pero puede
ser inferior, dependiendo del periodo a lo lar-
go del cual la entidad espera utilizar el acti-
vo. Si el derecho contractual o legal de otro
tipo se hubiera fijado por un plazo limitado
que puede ser renovado, la vida útil del ac-
tivo intangible solo incluirá el periodo o pe-
riodos de renovación cuando exista eviden-
cia que respalde la renovación por parte de
la entidad sin un costo significativo. A estos
efectos, en el caso de intangibles de dura-
ción finita se debe evaluar la duración o el
número de unidades productivas u otras
similares que constituyan su vida útil.
Ahora bien, acorde con el párrafo 97
de la citada NIC, la amortización comen-
zará cuando el activo esté disponible para
su utilización, es decir, cuando se encuen-
tre en la ubicación y condiciones necesarias
para que pueda operar de la forma previs-
ta por la gerencia; y cesará en la fecha más
temprana entre aquella en que el activo se
clasifique como mantenido para la venta (o
incluido en un grupo de activos para su dis-
posición que se haya clasificado como man-
tenido para la venta) de acuerdo con la NIIF
5, y la fecha en que se produzca la baja en
cuentas de este.
Agrega el citado párrafo 97 que el mé-
todo de amortización utilizado reflejará el
patrón de consumo esperado, por parte de
la entidad, de los beneficios económicos
59
CONTADORES & EMPRESAS
futuros derivados del activo. Si este patrón
no pudiera ser determinado de forma fiable,
se adoptará el método lineal de amortiza-
ción. El cargo por amortización de cada pe-
riodo se reconocerá en el resultado del pe-
riodo, a menos que otra Norma permita o
exija que dicho importe se incluya en el im-
porte en libros de otro activo.
2. REGLAS TRIBUTARIAS
De conformidad con el artículo 57 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
a efectos de determinar la renta neta impo-
nible de cada ejercicio se aplica de mane-
ra analógica a los gastos el criterio del de-
vengado. En este sentido, al no encontrarse
definido este criterio de acuerdo con la nor-
mativa tributaria resultará aplicable lo dis-
puesto por la normativa contable, tal como
el criterio de asociación, en la medida que
tributariamente no se hubiera dispuesto nor-
mas especiales como las que se señalan a
continuación:
Gastos laborales
De conformidad con los incisos l) (pagos
no obligatorios o convencionales)(16) y v) (pa-
gos ordinarios) del artículo 37 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, los gastos que
constituyan rentas de quinta categoría para
su perceptor como es el caso de los traba-
jadores destinados a una función distinta de
la productiva no se reconocen como gasto
deducibles para fines tributarios si no se pa-
gan, estableciéndose como plazo límite para
considerar pagados estos hasta el plazo es-
tablecido por el Reglamento para la presen-
tación de la declaración jurada correspon-
diente a dicho ejercicio.
En relación con el importe que no hubie-
ra sido cancelado a dicha fecha podrá dedu-
cirse de conformidad con la Cuadragésima
(16) Conforme con lo vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5514-2-2009, el inciso l) es aplicable a retribuciones de carácter facul-
tativo, originadas en virtud de obligaciones que se acuerdan con el personal.
(17) Respecto a este punto, el Tribunal fiscal ha señalado en la RTF Nº 7447-3-2008 que el requisito de discriminación debe entenderse
que alude al detalle de la Cuenta 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa.
60
Octava Disposición Transitoria Final en el
ejercicio en que efectivamente se paguen,
aun cuando se encuentren debidamente pro-
visionados en un ejercicio anterior.
Cobranza dudosa
Ahora bien desde el punto de vista tribu-
tario, según el literal i) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, resultan deduci-
bles las provisiones equitativas siempre que
se cumplan con las condiciones dispuestas
en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del IR, que entre otros, requiere se
verifique el carácter de la deuda en la fecha
de la provisión, se demuestren las dificulta-
des financieras del deudor y que la provisión
figure discriminada en el Libro de Inventarios
y Balances.
De otro lado, cabe señalar que según el
criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF
Nº 5349-3-2005 aunque no se haya acredi-
tado que ejecutaron acciones de cobranza,
resulta deducible cualquier provisión por
deudas con una antigüedad mayor a 12 me-
ses, pues se cumple con uno de los supues-
tos contemplados en la norma. Igualmen-
te se entiende que es deducible el gasto no
obstante la deuda no tenga una antigüedad
mayor de 12 meses si se demuestra las di-
ficultades del cliente, entre otras, mediante
las gestiones de cobro.
En relación con la condición de que la
provisión figure al cierre de cada ejercicio
en el Libro de Inventarios y Balances en for-
ma discriminada(17), el Tribunal Fiscal ha se-
ñalado en diversas resoluciones, tal como la
RTF Nº 4721-4-2007, que la provisión por in-
cobrables puede también sustentarse vía la
presentación de registros auxiliares al Libro
de Inventarios y Balances, legalizados in-
cluso en la fecha de respuesta del requeri-
miento, pues ello no afecta la validez de la
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
información. Sin embargo, de no detallarse
las deudas incobrables reconocidas como
gasto, acorde con el citado Tribunal el gasto
no será aceptado(18).
Finalmente, la condición de que la provi-
sión sea equitativa implica que el monto que
se estime de cobranza dudosa guarde rela-
ción con la parte o el total si fuere el caso, de
la deuda impaga.
Reglas para efectuar la provisión de
deudas incobrables
1. El carácter de deuda incobrable deberá verificarse
en el momento en que se efectúa la provisión con-
table.
2. Que se demuestre la existencia de dificultades
financieras del deudor que hagan previsible el ries-
go de incobrabilidad.
3. Que la provisión al cierre del ejercicio figure en el
Libro de Inventarios y Balances en forma discrimi-
nada.
4. El monto de la provisión sea equitativa, si guarda
relación con la parte o el total si fuere el caso.
APLICACIÓN PRÁCTICA
Caso Nº 1
Cobranza dudosa
Una empresa comercializadora de bie-
nes vende al crédito por 6 y 12 meses.
Al efectuar un análisis de dichas ventas,
se ha determinado que un cliente por una
operación realizada en el mes de julio
con un crédito de 6 meses ha incumplido
con los pagos mensuales ascendentes
a S/. 1,000 a partir de la tercera cuota
(setiembre) hasta el mes de diciembre,
no obstante por el monto no se han rea-
lizado gestiones de cobro por parte de la
empresa.
Solución:
En relación con el deterioro e incobrabili-
dad de activos financieros debe tomarse
(18) RTF Nº 06985-3-2007.
en consideración lo dispuesto en los pá-
rrafos 58 a 62 de la NIC 39: Instrumentos
Financieros - Reconocimiento y medi-
ción, así como lo señalado en la Guía de
Aplicación de la NIC 39 (GA 84 a GA 92).
Al respecto, es importante señalar que
acorde con el párrafo 58 de la NIC 39,
las entidades deben evaluar al 31 de
diciembre (fecha del balance) si existe
evidencia objetiva que un activo está de-
teriorado. Si se produce esta situación, la
compañía deberá determinar la existen-
cia de cualquier pérdida por deterioro de
valor. Asimismo, cabe destacar que entre
las circunstancias que dan origen a esta
situación de deterioro según el párrafo 59
de la NIC 39 se encuentran, entre otras,
las siguientes: i) dificultades financieras
significativas, e ii) incumplimiento de las
cláusulas contractuales.
De lo señalado anteriormente y en vis-
ta del incumplimiento de pago por parte
del cliente, la empresa debe reconocer
el deterioro, tal como se muestra en el
siguiente asiento:
--------------------x ----------------
68 Valuación y deterioro de
activos y provisiones 4,000
684 Valuación de activos
6841 Estimación de cuen-
tas de cobranza
dudosa
68411 Cuentas por cobrar
comerciales - Terceros
19 Estimación de cuentas
de cobranza dudosa 4,000
191 Cuentas por cobrar
comerciales - Terceros
1911 Facturas, boletas y
otros comprobantes
por cobrar
x/x Por el riesgo de la incobrabilidad.
--------------------x ----------------
61
CONTADORES & EMPRESAS

Dado que no se está cumpliendo con uno Conforme con las citadas disposiciones
de los requisitos para que sea aceptable pueden presentarse las siguientes situacio-
el gasto, se generará una diferencia tem- nes en relación con las existencias:
poral deducible, toda vez que para fines
a) Merma: Pérdida física, en el volumen,
del Impuesto a la Renta deberá adicio-
narse el gasto contable por el deterioro peso o cantidad de las existencias, oca-
de las cuentas por cobrar al no cumplir sionada por causas inherentes a su natu-
con el requisito de demostrar las dificul- raleza o al proceso productivo.
tades financieras del deudor. Cuando la Sunat lo requiera, el contribu-
Por consiguiente, la diferencia temporal yente deberá acreditar las mermas me-
relacionada con la cuenta por cobrar se diante un informe técnico emitido por un
determinará como se muestra a conti- profesional independiente, competente
nuación: y colegiado o por el organismo técnico
competente. Dicho informe deberá con-
• Cálculo de la diferencia temporal tener por lo menos la metodología em-
Activo pleada y las pruebas realizadas. En caso
Base Base Diferencia tributario contrario, no se admitirá la deducción.
Detalle
contable tributaria temporal diferido
30% IR
b) Desmedro: Pérdida de orden cualita-
tivo e irrecuperable de las existencias,
Cuentas por cobrar 4,000 4,000
haciéndolas inutilizables para los fines a
Estimación de los que estaban destinados.
-4,000 0
cobranza dudosa
Total 0 4,000 4,000 1,200
APLICACIÓN PRÁCTICA
• El asiento para reconocer el activo
tributario diferido sería el siguiente: Caso Nº 1
--------------------x ---------------- Existencia dañada
37 Activo diferido 1,200 Una empresa distribuidora de libros
371 Impuesto a la Renta tiene enciclopedias por un valor que as-
diferido ciende a S/. 50,000, cuyas hojas se en-
3712 Impuesto a la Renta cuentran descoloradas, debido al paso
diferido - Resultados del tiempo, los cuales son libros dañados
88 Impuesto a la Renta 1,200 que no es posible transferirlos al valor
882 Impuesto a la de mercado, puesto que se encuentran
Renta - Diferido desvalorizados. Si en el mercado el valor
x/x Por el activo tributario diferido. de dichos libros ascienden a S/. 35,000.
--------------------x ---------------- ¿Cómo sería el tratamiento contable?
Solución:
Desvalorización
Con base en el criterio contable de no
Desde el punto de vista tributario, la va- mostrar los activos por un importe su-
lidez del efecto de la pérdida se encontrará perior al que se espera obtener de ellos
supeditada a lo dispuesto en el inciso f) del a través de su uso o su venta, la NIC 2
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren- Existencias dispone que las existencias
ta y a lo establecido en el inciso c) del artícu- (dentro de las cuales se encuentran las
lo 21 del Reglamento de la Ley del Impues- mercaderías) se midan al costo o al valor
to a la Renta. neto realizable, según cuál sea el menor.

62
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
--------------------x ----------------
69 Costo de ventas 15,000
695 Gastos por desvalo-
rización de existencias
6951 Mercaderías
29 Desvalorización de
existencias
291 Mercaderías
2911 Mercaderías manu-
facturadas
x/x Por la desvalorización de existencias.
--------------------x ---------------
Para fines del Impuesto a la Renta, en el
caso de desmedro de bienes; la deduci-
bilidad del gasto se produce en la oportu-
nidad en la que el contribuyente procede
a destruir los bienes ante la presencia de
notario público previa comunicación (con
seis días hábiles de anticipación) a la
Administración Tributaria. En este sentido,
el gasto contabilizado no se acepta para
fines tributarios hasta que no se cumplan
con los requisitos antes señalados.
Costos financieros
En relación con los gastos por intereses
devengados, la causa eficiente o generado-
ra de estos es el transcurso del tiempo, por
tratarse de servicios que se prestan en for-
ma continua, según lo pactado contractual-
mente, sin que interese que se haya paga-
do la retribución o que se haya emitido el
comprobante(19).
No obstante lo anterior, debe tenerse en
cuenta que conforme con el inciso g) del ar-
tículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, los intereses devengados durante el
periodo preoperativo que comprenden tanto
(19) RTF Nº 08534-5-2001.
(20) Acorde con el criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 62-2009-SUNAT, por el cual se indica que la opción
de deducir en el primer ejercicio los gastos preoperativos debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio
gravable en que se inicie la producción o explotación.
a los del periodo inicial como a los del pe-
riodo de expansión de las operaciones de la
empresa, deben tratarse al igual que los gas-
tos preoperativos, y por lo tanto, solo podrán
ser deducidos en el ejercicio en que se ini-
cie la producción o explotación(20), o a par-
15,000 tir de dicho periodo en un plazo máximo de
diez años.
Depreciación y amortización
En principio debe tenerse en cuenta la
formalidad, por la cual la depreciación acep-
tada tributariamente será aquella que se en-
cuentre contabilizada dentro del ejercicio
gravable en los libros y registros contables,
siempre que no exceda el porcentaje máxi-
mo establecido en la presente tabla para
cada unidad del activo fijo, sin tener en cuen-
ta el método de depreciación aplicado por el
contribuyente.
En ningún caso se admitirá la rectifica-
ción de las depreciaciones contabilizadas en
un ejercicio gravable, una vez cerrado este,
sin perjuicio de la facultad del contribuyen-
te de modificar el porcentaje de depreciación
aplicable a ejercicios gravables futuros.
Asimismo, de conformidad con el inciso c)
del artículo 22 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, las depreciaciones que
resulten por aplicación de lo dispuesto en los
incisos anteriores se computarán a partir del
mes en que los bienes sean utilizados en la
generación de rentas gravadas, salvo que es-
tas provengan de bienes del activo fijo cuya
adquisición, construcción o producción se
efectúe por etapas, en ese caso la deprecia-
ción de la parte de los bienes del activo que
corresponde a cada etapa, se debe computar
desde el mes siguiente al que se afecta a la
producción de rentas gravadas.
63
CONTADORES & EMPRESAS
Servicios de medios y resultados
Atendiendo a la clasificación existente
en la legislación civil, los servicios deben ser
clasificados en servicios de medios y de re-
sultados, entendiéndose los primeros como
aquellos que no requieren de un resultado
concreto, mientras que los servicios de re-
sultado como su nombre lo indica sí requie-
ren de un resultado concreto.
Sobre el particular, en especial de los
servicios de resultados, Picón Gonzales
expresa que el devengo del gasto se dará
con la recepción del resultado o producto
pactado(21), lo cual concuerda con el pronun-
ciamiento vertido por el Tribunal Fiscal en re-
lación con los servicios de auditoría realiza-
da, teniendo en cuenta que estos no podían
ser utilizados hasta el momento en que se
encontrase culminado, indicó que solo en di-
cho momento se cumplía recién con el prin-
cipio de “asociación”, por lo que desconoció
el gasto, dado que debía imputarse este a
la culminación del servicio (elaboración del
informe).
V. JURISPRUDENCIA
• Resoluciones del Tribunal Fiscal
RTF Nº 01652-5-2004
Se declara nula e insubsistente la ape-
lada, que declaró procedente en parte la
reclamación contra el valor emitido por
Impuesto a la Renta de 1999, su multa
vinculada, y contra la resolución que de-
claró improcedente la solicitud de devo-
lución, señalándose en cuanto al reparo
por diferimiento de ingresos provenien-
tes de contratos de construcción, que el
(21) PICÓN GONZALES, Jorge. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo.... Segunda edición, Dogma Ediciones, Lima, 2007,
p. 90.
64
concepto de devengado supone que se
hayan producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso y/o gasto y que
el compromiso no esté sujeto a con-
dición que pueda hacerlo inexistente,
debiendo la Sunat emitir un nuevo pro-
nunciamiento conforme con dicho criterio.
RTF Nº 03836-5-2005
Se revoca la apelada, que declaró infun-
dada la reclamación contra las Resolucio-
nes de Determinación y las Resoluciones
de Multa giradas por Impuesto a la Renta
de los ejercicios 1998 a 2000 y por las
infracciones tipificadas en los numerales
1) y 2) del artículo 178 del Código Tributa-
rio, en el extremo referido al Impuesto a la
Renta del ejercicio 1998, al establecerse
que en dicho periodo no se devengaron
para la recurrente ingresos por el contra-
to de compraventa del inmueble ubicado
en la Av. Angélica Gamarra, pues si bien
dicho contrato se suscribió en 1998, de
la revisión del expediente se advierte que
no existe certeza sobre si en noviembre
de 1998 operó la resolución del contrato
por el incumplimiento en el pago de par-
te de las cuotas pactadas por parte del
comprador, más aún cuando la recurrente
formuló demanda a fin de que se declare
dicha resolución, por lo que no existien-
do certeza acerca de las obligaciones
contractuales por el ejercicio 1998, no
puede entenderse que en él se hayan
devengado ingresos para la recurrente
por el contrato en mención. Se confir-
ma en cuanto al Impuesto a la Renta
de 1999 y 2000, pues con el acuerdo
extrajudicial suscrito en 1999 existe
certeza de la existencia de las obliga-
ciones contractuales respecto del con-
trato antes referido, y por lo tanto de los
ingresos de la recurrente originadas en
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
las mismas y, en consecuencia, el cro-
nograma de pagos establecido por las
partes es el que determina la imputación
de ingresos a favor de la recurrente, en
virtud de los cuales se establece que por
los ejercicios 1999 y 2000 se han deven-
gado para la recurrente ingresos por tal
contrato.
RTF Nº 466-3-97
El criterio de lo devengado requiere que
se hayan producido los hechos sustan-
ciales generadores del crédito, que el
derecho al ingreso o el compromiso no
esté sujeto a condición que pueda hacer-
lo inexistente y, no exista necesariamen-
te actual exigibilidad o determinación o
fijación del término para el pago, ya que
puede ser obligación a plazo y de monto
no determinado.
Relacionada con ingresos
RTF Nº 00847-4-2002
Se confirma la apelada. La recurrente
prestó servicios de alquiler de maquina-
rias en los meses de setiembre y octu-
bre, no habiéndolos reconocido al cierre
del ejercicio. Se establece que si bien
de acuerdo a la NIC 18, la prestación de
servicios se devenga cuando el monto de
la transacción pueda ser estimado con-
fiablemente, y la recurrente señala que
no pudo reconocer los ingresos por los
servicios prestados y emitir el correspon-
diente comprobante de pago, sino hasta
que se emitieron las valorizaciones, esta
última no ha presentado la documenta-
ción que pudiera acreditar su dicho.
RTF Nº 01652-5-2004
Se declara nula e insubsistente la ape-
lada, que declaró procedente en parte
la reclamación contra el valor emitido
por Impuesto a la Renta de 1999, su
multa vinculada, y contra la resolución
que declaró improcedente la solicitud de
devolución, señalándose en cuanto al
reparo por diferimiento de ingresos pro-
venientes de contratos de construcción,
que el concepto de devengado supo-
ne que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso
y/o gasto y que el compromiso no esté
sujeto a condición que pueda hacerlo
inexistente, debiendo la Sunat emitir un
nuevo pronunciamiento conforme con di-
cho criterio, manteniéndose el reparo por
ingresos omitidos por diferencias entre
el importe de los contratos de construc-
ción y el total facturado por cada uno, no
desvirtuadas por la recurrente, debiendo
tenerse en cuenta que los montos con-
siderados por la Sunat son los que figu-
ran en los contratos, por lo que en prin-
cipio, al haberse ejecutado las obras
en 1999, la recurrente debió declarar
estos como ingresos de dicho ejerci-
cio, salvo que acreditase que según
el principio del devengado, el monto
fuese menor.
RTF Nº 07412-2-2005
Se revoca la apelada en el extremo re-
ferido al reparo al Impuesto a la Renta
por ingresos financieros gravados debido
a que la Administración no ha sustenta-
do que los intereses observados se de-
vengaron en el año 2001, precisándose
que durante el referido año únicamente
pudieron gravarse como ingresos los
intereses que se generaron entre el 1
de enero y al 31 de diciembre de 2001,
en aplicación del principio de lo de-
vengado, indicándose que para que
se reconozca un ingreso, su monto
debe ser estimado confiablemente y
debe ser probable que los beneficios
económicos asociados con la tran-
sacción fluyan a la empresa. Se revoca
la apelada en cuanto al reparo al saldo
a favor de ejercicios anteriores, dispo-
niéndose que la Administración una vez
determinado el Impuesto a la Renta del
ejercicio 2000, el que tiene incidencia
65
CONTADORES & EMPRESAS
para la determinación del saldo a favor
del año 2001, reliquide el valor emitido.
Se confirma la apelada en cuanto al re-
paro por concepto de pagos a cuenta
ajustados, señalándose que el reparo es
conforme a ley de acuerdo con los facto-
res de ajuste aplicables a enero y febrero
de 2001 (0,975 y 0,974). Asimismo, se
revoca la apelada en cuanto a las multas
giradas por el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario, debiendo ser reli-
quidadas.
RTF Nº 03495-4-2003
Se resuelve aceptar el desistimiento
parcial presentado por la recurrente. Se
confirma la apelada respecto a las aco-
taciones por Impuesto a la Renta, Im-
puesto General a las Ventas, Impuesto
Selectivo al Consumo, Impuesto Extraor-
dinario a los Activos Netos y Multas. Se
establece con base en el análisis de los
contratos que obran en autos, llamados
de arrendamiento - venta con opción
de compra, que los mismos tienen el
efecto de una venta con reserva de
propiedad, toda vez que el riesgo de
pérdida del bien es del cliente, no hay
realmente la posibilidad del ejercicio
de una opción de compra, sino que la
transferencia se produce automática-
mente al término de la cancelación de
las cuotas. Se señala que en el caso
de las ventas con reserva de dominio,
de conformidad con la NIC 18, la tran-
sacción devenga la renta, así aún no
se haya transferido legalmente la pro-
piedad, puesto que la empresa retiene
solo un riesgo no significativo. Respecto
al reparo por depreciación de vehículos,
en consecuencia al tratamiento que debe
darse a los contratos realizados, deben
considerarse los mismos como existen-
cias y no deducir depreciación alguna.
RTF Nº 03994-4-2006
Se confirma la apelada que declaró
infundada la reclamación formulada
66
contra la Resolución de Determinación
girada por los intereses generados por
las omisiones a los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de junio y setiem-
bre de 2001 y las Resoluciones de Multa
emitidas por la infracción prevista en el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tri-
butario. Se señala que en aplicación del
criterio establecido en la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 004667-5-2003 del 29
de enero de 2003, los montos abonados
por los compradores a la constructora
antes que se cumpla la condición sus-
pensiva tienen la calidad de anticipos
o adelantos y no deben afectar los re-
sultados del ejercicio en que se perci-
bieron. Asimismo, se señala que existen
operaciones que se refieren a departa-
mentos cuya construcción ha culminado,
no siendo por tanto bienes futuros, por lo
que los ingresos provenientes de la venta
de los mismos se han devengado en la
oportunidad de la suscripción de los res-
pectivos contratos de compraventa, dado
que tales bienes existían a dicha fecha,
no encontrándose su venta sujeta a con-
dición suspensiva alguna.
RTF Nº 05126-5-2003
Se mantienen los reparos respecto del
Impuesto a la Renta por subvaluación,
por ingresos omitidos por fondo de
garantía en un contrato de construc-
ción (no facturados por la recurrente,
no obstante que el contrato de cons-
trucción ha sido iniciado y culmina-
do en el mismo ejercicio, por lo que
a efectos del devengo la empresa ya
tenía ganado el derecho al cobro de la
suma pactada), a gastos por operacio-
nes inexistentes y sanciones administra-
tivas, y las multas vinculadas giradas por
la infracción tipificada en el artículo 178
numeral 1) del Código.
RTF Nº 05252-10-2012
La Administración determinó de manera
detallada los ingresos devengados por
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
cada alumno durante el ejercicio 2004,
con base en la nómina de alumnos ma-
triculados, así como los montos cobra-
dos por tales conceptos. Para el recono-
cimiento de los ingresos que se obtengan
producto de la prestación de servicios,
debe verificarse entre otras condiciones
que el monto del ingreso proveniente de
la operación sea medido confiablemente
para que dicho reconocimiento sea váli-
do, de modo que los ingresos solo se
reconocerán cuando exista certeza ra-
zonable respecto a la suma que efecti-
vamente se va a obtener, para lo cual
debe tenerse en cuenta los términos
de la transacción.
RTF Nº 06973-5-2003
Se revoca la apelada respecto a repa-
ros al Impuesto a la Renta de 1996 por
gastos ajenos al giro al verificarse que
cumplen principio de causalidad y por
gastos devengados en ejercicios anterio-
res referidos a operaciones cargadas a
la Cuenta 60 - Compras, siguiéndose el
criterio de las RTF Nºs 828-3-2001 y 652-
3-2001, en el sentido de que no afecta
los resultados del ejercicio; se revoca en
cuanto a la depreciación de los activos
cedidos a título gratuito, pues ello generó
una renta ficta gravada, y los reparos al
débito fiscal del IGV por diferencias entre
el alquiler pactado y el comprobante. Se
confirma en cuanto a ingresos por ven-
tas no facturadas, diferencias en tipo de
cambio e intereses no facturados, y por
ingresos diferidos al ejercicio 1997 que
corresponden a ventas realizadas en
1996, siguiéndose el criterio de la RTF
N° 8534-5-2001, en el sentido de que se-
gún el criterio de lo “devengado”, los in-
gresos y los costos y gastos se reco-
nocen cuando se ganan o se incurren
y no cuando se cobran o se pagan;
se mantiene reparo por ajuste del precio
de inmueble, pues el valor de venta era
inferior al de mercado, confirmándose
la determinación sobre base presunta
efectuada según el artículo 71 del Código
Tributario (tanto a efectos del Impuesto a
la Renta como del IGV) por los ingresos
omitidos por diferencias entre los depó-
sitos en cuentas bancarias del deudor
tributario y/o terceros vinculados y los
depósitos debidamente sustentados; se
confirma el reparo a gastos que carecen
de documentación sustentatoria.
RTF Nº 06750-3-2003
Se confirma la apelada en cuanto a los
reparos al Impuesto a la Renta referido
a los ingresos declarados en el ejercicio
2000 que corresponden a 1999, dado
que los contratos para la ejecución de
obras civiles se ejecutaron en dicho
año, en atención al criterio del deven-
gado. Se confirma en cuanto al reparo
por adquisiciones destinadas a mejoras
del domicilio fiscal de la recurrente que
fueron consideradas como gasto, pues
el inciso e) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta dispone que no son
deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría las
sumas invertidas en la adquisición de
bienes o mejoras de carácter permanen-
te. Se confirma en cuanto al reparo por
ajuste de gastos, dado que el inciso c)
del artículo 44 ya citado señala que las
multas, recargos, de intereses morato-
rios previstos en el Código Tributario
no son deducibles, por lo que la recu-
rrente no podía considerar los intere-
ses moratorios del pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de enero de 1999
como gasto a efectos de determinar la
renta anual de dicho ejercicio.
RTF Nº 01274-2-2004
En cuanto a los ingresos diferidos deter-
minados al haberse girado las guías
de remisión antes que las facturas, se
precisa que de acuerdo con el princi-
pio de lo devengado, dicho hecho no
acredita por sí mismo que el ingreso
67
CONTADORES & EMPRESAS
se haya devengado, debiéndose acre-
ditar que la recurrente entregó los bie-
nes, por lo que la Administración debe
verificar en los libros contables de la re-
currente y el comprador, la fecha en que
se devengó el ingreso por las operacio-
nes de venta consignadas en las guías
de remisión reparadas. Las resoluciones
de multa relacionadas con dichos repa-
ros también deben ser reliquidadas, con-
siderándose los casos de concurrencia
de infracciones, en cuyo caso se debe
aplicar la sanción más grave.
RTF Nº 06601-2-2012
Se revoca la apelada en el extremo
de: i) Los reparos por ingresos no de-
clarados por servicios prestados a las
Municipalidades de Villa El Salvador y
Ate, debido a que del análisis de la do-
cumentación no se verifica que la recu-
rrente estaba en condiciones de recono-
cer con certeza los referidos ingresos,
a efectos de incluirlos en la determina-
ción del Impuesto a la Renta del ejer-
cicio 2002, conforme con lo sostenido
por este Tribunal en las Resoluciones
Nº 01841-2-2002 y Nº 07525-2-2005 y
de acuerdo al referido inciso a) del ar-
tículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, y ii) Por diferencia entre lo re-
gistrado en las cuentas de la Clase 7 y
lo declarado como base imponible del
pago a cuenta de marzo de 2002, dado
que la Administración no ha sustentado
dicho reparo. Además se confirma la
apelada respecto de las resoluciones de
multa emitidas por el numeral 5 del artí-
culo 176 del Código Tributario, atendien-
do a que la recurrente presentó más de
una declaración rectificatoria de los me-
ses de abril, mayo, julio y diciembre de
2002, lo que acredita la comisión de la
citada infracción, asimismo, se mantie-
nen las resoluciones de multa emitidas
por la infracción tipificada en el numeral
1 del artículo 178 del Código Tributario,
al verificarse que la recurrente presentó
68
declaraciones rectificatorias por los pa-
gos a cuenta del Impuesto a la Renta de
los meses de abril, mayo y noviembre
de 2002, en las que determinó mayores
obligaciones tributarias a las original-
mente declaradas por tales conceptos,
lo que acredita la comisión de la referida
infracción.
Relacionada con gastos
RTF Nº 07056-8-2012
Se señala que se mantiene el reparo al
gasto por acto de liberalidad por póliza
de seguro de accidentes personales, al
no haberse acreditado la necesidad del
gasto por el seguro contratado respecto
de su gerente general y supervisor gene-
ral, pues no tenían una función expuesta
a riesgos de vida, salud e integridad físi-
ca. Se mantiene el reparo al gasto por
Seguro Obligatorio de Accidentes de
Tránsito (SOAT), al no ser deducible
en su totalidad sino solo en la parte
que había devengado, pues la vigencia
del seguro abarcaba más de un ejer-
cicio, para ello cita las Resoluciones
Nºs 13951-4-2009 y 05576-3-2009 que
establecen que en aplicación del prin-
cipio del devengado, los pagos efectua-
dos en un ejercicio por pólizas de seguros
cuya cobertura abarca hasta el ejercicio
siguiente, solo podrán ser consideradas
como gasto en la parte correspondiente
a la cobertura del periodo comprendido
entre la vigencia del contrato y el 31 de
diciembre del ejercicio en análisis. Se
mantiene el reparo al gasto activable car-
gado a resultados por la comisión de ac-
tivación de leasing, pues al constituir un
costo directamente vinculado con la cele-
bración del contrato de arrendamiento fi-
nanciero, debió formar parte del valor del
activo objeto del referido contrato y no
ser deducido como gasto. Se mantiene
el reparo por participaciones de utilida-
des de trabajadores no pagadas dentro
del plazo de ley, debido a que el pago no
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
se realizó dentro del plazo para la pre-
sentación de la declaración jurada anual
del IR, según lo previsto por el inciso v)
del artículo 37 de la LIR. Se mantiene el
reparo al IGV por seguro de accidentes
personales, pues no se acreditó la cau-
salidad del gasto para IR y, por tanto, no
podía utilizarse como crédito fiscal.
RTF Nº 20641-1-2011
En cuanto al reparo por reconocer anti-
cipadamente un costo de ventas, se se-
ñala que la recurrente no podía deducir
en el ejercicio 2002 el costo de adquisi-
ción de cinco cilindros de aceite, sino
recién en el ejercicio siguiente en que
se verificó el ingreso producto de la
venta. Asimismo, en cuanto al pago
de pólizas de seguro cuya cobertura
abarca al ejercicio siguiente, en apli-
cación del principio de lo devengado,
los pagos efectuados solo podrán ser
considerados como gasto en la parte
correspondiente a la cobertura del pe-
riodo comprendido entre la vigencia
del contrato y el 31 de diciembre del
ejercicio en análisis, y en este sentido
en el caso de autos únicamente resul-
taba deducible en el ejercicio 2002 el
gasto por la cobertura de la póliza de
seguro correspondiente a dicho ejer-
cicio, por lo que el desconocimiento de
la deducción por la cobertura correspon-
diente al ejercicio 2003, se encuentra
arreglado a ley.
RTF Nº 00641-4-2010
Se confirma la apelada en el extremo
referido a los reparos por IGV de diciem-
bre de 1999 y mayo de 2000, y por los
reparos por gastos ajenos al giro del
negocio y gasto sin documentación - de-
vengado, toda vez que la recurrente no
ha acreditado la causalidad, esto es, no
ha demostrado en forma documentada
la relación existente entre la generación
de la renta gravable y la prestación de
los servicios legales; adicionalmente se
menciona que se pretende sustentar gas-
tos para el ejercicio 1999 con recibos por
honorarios emitidos en el año 2000, más
aún si dichos recibos señalan que co-
rresponden a asesoría financiera sin
indicar el periodo en que se prestó
dicho servicio, por lo que no se en-
cuentra acreditado que dichos gastos
se devengaron por el ejercicio 1999.
Se menciona que si bien la recurrente
adjunta a su reclamación documentos
que estarían dirigidos a sustentar los ser-
vicios de asesoría legal que le fueron re-
parados, no corresponde a esta instancia
admitirlos como prueba en aplicación del
artículo 141 del Código Tributario, según
el cual no se admitirá como medio pro-
batorio aquello que siendo requerido en
la fiscalización no fue proporcionado en
dicha etapa.
RTF Nº 03204-2-2004
Se mantiene el reparo al tratamiento
tributario de los intereses devenga-
dos por préstamos otorgados durante
la etapa preoperativa y de expansión,
formando parte del activo, los que de-
bían diferirse hasta el ejercicio en que
se iniciara la producción, y a opción
del contribuyente su deducción podía
efectuarse en un solo ejercicio o amorti-
zarse en forma proporcional en 10 años.
La recurrente en 1993 no había iniciado
la explotación de los bienes adquiridos
con el préstamo, pero sí se habían de-
vengado intereses, los que debían con-
tabilizarse como activo, respecto a 1994
y 1995 no se pudo determinar por falta
de información imputable a la recurrente
los bienes adquiridos con el préstamo ni
sus importes, por lo que se mantiene el
reparo. Se mantiene reparo por comisio-
nes pagadas a empresa por labores de
control y gestión de cartera de clientes al
no haberse presentado documentación
que acredite la prestación del servicio.
69
CONTADORES & EMPRESAS
Respecto al reparo por presunción de
producción se debe emitir nuevo pro-
nunciamiento considerando los argu-
mentos de la recurrente respecto al
error en utilización de documentos inter-
nos. También se debe reliquidar el saldo
a favor a devolver reclasificando las ex-
portaciones según fecha de embarque
de mercaderías.
RTF Nº 01011-3-2004
Se confirman los reparos a las cuentas
de cobranza dudosa, toda vez que la
recurrente presentó un detalle en el que
incluyó el nombre del cliente, número
de RUC, número y tipo de comprobante
emitido, lo cual no acredita que se haya
configurado alguno de los supuestos con-
templados por el inciso f del artículo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta. Se confirman los reparos a los
gastos de viaje, gastos extraordinarios y
otras cargas excepcionales, así como a
la bonificación extraordinaria otorgada
a sus trabajadores y por pagos al IPSS,
toda vez que no han sido sustentados
por la recurrente durante la fiscalización.
Se confirman los reparos a las diferen-
cias de cambio por las cuotas de leasing
no devengadas al 31 de diciembre de
1998, debido a que solo constituyen
gasto deducible para la determinación
de la renta imponible las cuotas de-
vengadas por el arrendamiento finan-
ciero, mas no así las diferencias de
cambio por las cuotas pendientes de
cancelación, al no haberse devengado
el gasto, y que solo constituyen gasto
deducible las cuotas devengadas y,
por ende, las diferencias de cambio
asociada a aquellos montos. Se confir-
man los reparos por exceso de deprecia-
ción cargado a resultados dado que en
ningún caso pueden hacerse incidir en
un ejercicio gravable depreciaciones de
ejercicios anteriores.
70
RTF Nº 03783-5-2006
Se revoca la apelada en cuanto a re-
paros al crédito fiscal por aplicar la pro-
porcionalidad (prorrata) de operaciones
gravadas y no gravadas (pues ello solo
corresponde cuando en un mismo perio-
do mensual, el contribuyente realiza ope-
raciones gravadas y no gravadas con el
IGV) y por gastos respecto de la adquisi-
ción de una torta (por constituir un gasto
de recreación, en el que se ha incurrido
por el cumpleaños de una trabajadora),
levantándose reparo por intereses de-
ducidos como gasto del año 2000 al ve-
rificarse que se devengaron en dicho
periodo.
RTF Nº 02812-2-2006
Se revoca la apelada en cuanto al reparo
a la deducción como gasto de la provi-
sión por devolución de los cobros in-
debidos por canon de agua, debido a
que en virtud del principio del deven-
gado previsto en la Ley del Impuesto
a la Renta, y al haberse determinado la
certeza de la obligación de devolución,
procedía que se reconociera dicho gas-
to, resultando irrelevante el hecho de
que la recurrente no haya efectuado la
devolución de los cobros indebidos a los
respectivos clientes, disponiéndose que
la Administración Tributaria verifique el
importe de los cobros materia de devolu-
ción. Asimismo, se revoca la apelada en
cuanto al reparo al gasto por participa-
ción de los trabajadores en las utilidades
del ejercicio 1999 otorgada al amparo
del Decreto Legislativo Nº 892, puesto
que conforme lo dispuesto en reiterada
jurisprudencia, tratándose de remune-
raciones o beneficios laborales estable-
cidos legalmente, no resulta exigible el
requisito de su cancelación hasta la fe-
cha de vencimiento de la declaración ju-
rada respectiva. Finalmente, se confirma
la apelada en cuanto a los reparos por
 Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
intereses moratorios devengados sobre
las deudas de los usuarios, debido a que
al estar destinadas a indemnizar el lucro
cesante, se encuentran dentro del ámbi-
to de aplicación del Impuesto a la Renta.
RTF Nº 00604-5-2001
Se revoca en parte la apelada, que de-
clara improcedente reclamo contra valo-
res girados por IGV, Impuesto a la Renta
y una multa girada por la infracción del
artículo 178 numeral 1 del Código Tribu-
tario, en el extremo referido a reparos por
gastos y costos de ejercicios anteriores
(relacionados con mercadería cancelada
y entregada en 1995, siendo emitidas las
facturas en 1994, considerando criterio
de lo devengado recogido en el artículo
57 de la Ley del Impuesto a la Renta y
en NIC 18, y que según NIC 2, cuando
las existencias son vendidas, su valor
registrado debe ser reconocido como
gasto en el periodo en que es recono-
cido el ingreso, por lo que los gastos
deducidos en 1995 son correctos) y
gastos de pasaje aéreo (por referirse a
pasaje para Gerente a ciudad donde
recurrente tiene establecimiento, según
RUC). Asimismo, se confirma en cuan-
to a reparos a gastos y crédito fiscal por
adquisición de vehículo, al no cumplirse
con el principio de causalidad, y a gastos
por adquisiciones de cortes de tela, cer-
veza, carrusel musical, etc. en los que no
se cumple con principio de causalidad.
Por otro lado, se mantiene reparo a de-
ducción como gasto de intereses paga-
dos a bancos por préstamos destinados
a financiación de una empresa afiliada,
por no cumplirse con el artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta. En cuanto a
multas, se confirma la vinculada con re-
paros a IGV, igualmente confirmados, y
se declara nula e insubsistente en cuan-
to a multa vinculada con Impuesto a la
Renta de 1995, que se ha modificado en
esta instancia, para que igualmente sea
modificada.
RTF Nº 08534-5-2001
Se revoca en parte la apelada, que decla-
ra improcedente la reclamación contra un
valor girado por Impuesto a la Renta de
1996, en el extremo referido a los gastos
devengados en el ejercicio 1996, corres-
pondientes a intereses de pagarés de cor-
to y largo plazo, y los servicios de teléfo-
no, agua, energía eléctrica y alquileres y
se confirma en lo demás que contiene. La
controversia consiste en determinar si los
gastos contraídos y no pagados a la fecha
del balance, respecto de los cuales aún
no se han emitido comprobantes de pago,
requieren estar sustentados con dichos
documentos al amparo del inciso j) del ar-
tículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
para ser deducibles en el ejercicio. Se indi-
ca que de acuerdo con el artículo 57, inci-
so a) de dicha ley, los gastos se imputan al
ejercicio en que se devenguen, lo que im-
plica que el hecho sustancial generador
del gasto se origina al momento en que
la empresa adquiere la obligación de
pagar, aun cuando a esa fecha no haya
existido el pago efectivo. Así, se esta-
blece que la regla sobre inadmisibilidad
de la deducción de gastos que carecen de
sustento en comprobantes de pago solo
se aplica cuando exista la obligación de
emitirlos (RTF Nº 611-1-2001). En cuanto
a los gastos por intereses devengados por
pagarés, por alquileres y por servicios de
energía eléctrica, etc., se establece que la
causa eficiente o generadora es el trans-
curso del tiempo, por tratarse de servicios
que se prestan en forma continua, según
lo pactado contractualmente, sin que inte-
rese que se haya pagado la retribución o
que se haya emitido el comprobante. Fi-
nalmente, en cuanto al gasto por servicio
de auditoría, se indica que la necesidad
del gasto está supeditada a la culminación
del servicio cuyos resultados serán consu-
midos o utilizados en el ejercicio en que el
mismo se termina de prestar, por lo que a
diferencia de los intereses, el servicio de
auditoría reparado no podía ser utilizado
71
CONTADORES & EMPRESAS
hasta el momento en el que se encontrase
culminado.
RTF Nº 07719-4-2005
Se dispone declarar como precedente de
observancia obligatoria el criterio según el
cual: “Las remuneraciones vacaciona-
les, dada su condición de tales y por tanto
de rentas de quinta categoría, son dedu-
cibles como gasto de conformidad con lo
establecido en el inciso v) del artículo 37
del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta aprobado por Decre-
to Supremo Nº 054-99-EF, modificado por
Ley Nº 27356”, confirmándose la apelada
en cuanto al reparo al gasto por provisión
de remuneraciones vacacionales del ejer-
cicio 2002, al no haber sido estas paga-
das dentro del plazo establecido para la
presentación de la declaración anual del
Impuesto a la Renta.
RTF Nº 02434-2-2004
Se mantienen los siguientes reparos: Por
el principio de lo devengado, no procedía
deducir gastos utilizados en ejercicios
anteriores (seguros, Conaco). Gastos
observados correspondientes a la cuenta
Otras Cargas Diversas de Gestión al no
haberse sustentado documentariamente
la diferencia detectada por la Administra-
ción. Reparo a la cuenta de Otras Car-
gas Diversas de Gestión (1994 y 1995)
en base al principio de lo devengado,
precisándose que carece de sustento lo
alegado por la recurrente respecto a que
dedujo el gasto recién en 1996 porque
ahí lo activó, ya que si bien un gasto pue-
de diferirse y mostrarse en el activo, la
recurrente únicamente se ha limitado a
señalar los gastos que fueron activados
sin demostrar que estos hayan contri-
buido a la obtención de ingresos futuros
para que proceda su consideración como
activo (gasto diferido). Aumento indebido
del costo de ventas al registrarlo doble-
mente según se aprecia en los balances
de dos años. Gastos de ejercicios ante-
riores no sustentados pero contabilizado
72
en el Libro Diario (cuenta 63 Servicios
Prestados por Terceros). Se levantan los
reparos: al Impuesto General a las Ventas
utilizado como gasto correspondiente a la
cuenta 63, a la cuenta 659 Otras Cargas
Diversas de Gestión (1996) y por servi-
cios de terceros, ya que si bien no podía
ejercerse el derecho al crédito fiscal, sí
podía ser deducido como gasto a efec-
tos del Impuesto a la Renta.
RTF Nº 08637-1-2012
Sobre la base de lo establecido en la
Resolución N° 18554-1-2011, que dispu-
so que los denominados “bonos de pro-
ductividad” entregados en los ejercicios
2000 a 2001, durante la vigencia de los
convenios colectivos celebrados antes de
su modificatoria en el año 2005, se tra-
taban de adelantos de utilidades futuras
pendientes de cobro en los ejercicios que
se generaran las utilidades, por lo que se
indicó que no estaban afectas al IES y a
EsSalud, se concluyó que dichos bonos
de productividad entregados en los ejer-
cicios indicados, son gastos deducibles
del ejercicio 2005, puesto que con las
modificaciones de los convenios produci-
dos en el año 2005, en el sentido de que
se extinguía la obligación de devolverlos,
se produjo el hecho sustancial genera-
dor del gasto, puesto que recién en ese
momento se generó la obligación de la
recurrente de su pago definitivo y de los
trabajadores el derecho de adquirirlo, aun
cuando en dicho momento no se hizo su
pago efectivo. Asimismo, se verificó el
cumplimiento del principio de generalidad
al momento de su entrega. Asimismo, se
ha indicado que los bonos de producti-
vidad propiamente dichos, en la medida
que son pagados al amparo de un acuer-
do de productividad, entre una empresa
y sus trabajadores, para su deducción
como gasto de la empresa, no requiere
cumplir con el requisito de generalidad,
puesto que el monto pagado obedece al
cumplimiento de los objetivos pactados
por la empresa con sus trabajadores.