Documenti di Didattica
Documenti di Professioni
Documenti di Cultura
RiA
PROESAD
Título : ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Autor: CPCC Miguel Ángel Valdivia Soto
UNIDAD I 13
SeSIóN N.° 1: CONCEPTO Y ALCANCE DE LA TRIBUTACIÓN ....................................... 15
1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS ................................................ 15
1.1. CONCEPTO DE TRIBUTO ................................................................................ 15
1.2. CARACTERIzACIÓN JURíDICA ....................................................................... 15
1.3. CLASIFICACIÓN JURíDICA .............................................................................. 17
1.4. ÁMBITO DE APLICACIÓN .............................................................................. 17
1.5. EL TRIBUTO COMO géNERO Y SU FUNDAMENTO JURíDICO ..................... 18
1.6. EL IMPUESTO ..................................................................................................20
1.7. LA TASA ..........................................................................................................20
1.8. LOS ARBITRIOS MUNICIPALES ..................................................................... 21
1.8.1. LICENCIAS .......................................................................................................22
1.8.2. LOS DERECHOS .............................................................................................. 23
1.9. CONTRIBUCIONES ..........................................................................................24
1.10. LAS TASAS Y LOS PRECIOS PÚBLICOS ........................................................24
1.11. LAS APORTACIONES A LA SEgURIDAD SOCIAL .........................................24
AUTOEVALUACIÓN ..................................................................................................... 25
UNIDAD II 27
SeSIóN N.° 2: LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ................................................................29
2.1. HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA ......................................................29
2.1.1. HECHO gENERADOR .....................................................................................29
2.1.2. HECHO IMPONIBLE ........................................................................................30
2.2. OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .............................................................................30
2.3. NACIMIENTO DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA .......................................... 31
2.4. DETERMINACIÓN DE LA OBLIgACIÓN TRIBUTARIA ................................... 31
2.5. LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA .................................................................... 33
5 Administración Tributaria
3.3.3. RELATIVIDAD DE LA RESERVA DE LEY ........................................................ 37
3.4. BASE CONSTITUCIONAL ................................................................................38
3.5. PRINCIPIO DE IgUALDAD ..............................................................................40
3.6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ....................................................... 41
3.7. RESPETO A LOS DERECHOS HUMANOS ......................................................42
3.8. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA .................42
3.9. PRINCIPIOS NO RECOgIDOS ExPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO
JURíDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLíCITOS)..........................................42
3.9.1. PRINCIPIO DE SEgURIDAD JURíDICA ...........................................................42
3.9.2. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA ................................................. 43
3.9.3. PRINCIPIO DEL BENEFICIO Y COSTO DEL SERVICIO ...................................44
UNIDAD III 61
SeSIóN N.° 5: DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ..................................... 63
5.1. DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ............................................63
5.2. SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE
BASE PRESUNTA ............................................................................................ 63
Unidad I 6
6.1.5. INCENTIVO TRIBUTARIO ................................................................................66
6.1.6. gASTO TRIBUTARIO .......................................................................................66
6.2. RENTAS ExONERADAS .................................................................................. 67
UNIDAD IV 89
SeSIóN N.° 10: LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ..................................................... 91
10.1. DEFINICIÓN ..................................................................................................... 91
10.2. FINALIDAD ...................................................................................................... 91
10.3. FUNCIONES .....................................................................................................92
10.4. TRIBUTOS QUE ADMINISTRA ....................................................................... 93
10.5. ESTRUCTURA ORgANIzACIONAL .................................................................95
AUTOEVALUACIÓN .....................................................................................................97
7 Administración Tributaria
UNIDAD V 99
SeSIóN N.° 11: FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA ....................... 101
11.1.1. FACULTAD DE FISCALIzACIÓN .................................................................... 101
11.1.2. LA DISCRECIONALIDAD ............................................................................... 104
11.1.3. DISCRECIONALIDAD MAYOR ...................................................................... 105
11.1.4. DISCRECIONALIDAD INTERMEDIA ............................................................. 105
11.1.5. DISCRECIONALIDAD MENOR ...................................................................... 105
Unidad I 8
SUMILLA
La asignatura es de carácter teórico-práctico que pertenece al área
de formación profesional especializada, tiene como propósito el
estudio de las organizaciones públicas referidas a la administración de
los tributos,
como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
(SUNAT) adscrita, funcionalmente, al Ministerio de Economía y
Finanzas que mantiene autonomía económica, administrativa,
financiera, funcional y técnica. Su importancia y su función en la
administración, fiscalización
y recaudación de los tributos internos, cuyo sujeto tributario activo
es el gobierno central peruano.
ORIEnTACIOnES METODOlÓGICAS
CÓMO ESTUDIAR
LOS MÓDULOS DIDÁCTICOS O TEXTOS AUTOINSTRUCTIVOS
MéTODO A2D
El método A2D para autodidactas, de Raúl Paredes Mo-
rales, es un método de fácil aplicación para la mayoría
Antes de la lectura
de los estudiantes, inclusive para los no autodidactas. Si
el estudiante aplica este método, su trabajo intelectual A2D Durante la lectura
será más rápido y eficaz. Después de la lectura
A2D responde a las letras iniciales de los 3 pasos, que
se propone para la lectura de un módulo didáctico o
cualquier otro texto.
AnTES DE lA lECTURA
DURAnTE lA lECTURA
Esta es la fase más importante del método, el ritmo de lectura lo pone
cada lector. Debes tener presente los siguientes aspectos:
a. Mantén una actitud positiva.
b. Participa activamente en la lectura: Tomando apuntes,
subrayando, resumiendo y esquematizando.
c. Si no entiendes lo que lees o encuentras una palabra desconocida,
consulta con tu profesor, tutor o un diccionario.
DESpUéS DE lA lECTURA
Esta fase va a afianzar tu lectura, mejorando tu comprensión lectora. Para
ello debes tener en cuenta lo siguiente:
a. Repasa los apuntes tomados durante la lectura.
b. Organiza el trabajo y planifica el horario de estudio. Trata de que
sea siempre a la misma hora.
c. Realiza los trabajos diariamente. No dejes que se te acumulen las
tareas. d. Procura ampliar las lecciones con lecturas
complementarias.
e. Al final de cada capítulo, haz un cuadro sinóptico o mapa
conceptual. f. Elabora tu propio resumen.
Concepto y Alcance
de la Tributación
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno
en proporción a su respectiva capacidad económica. Como decía Adam Smith, los gastos
del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran campo respecto
a sus colonos que están obligados a contribuir, en la medida de sus intereses en el cultivo
del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es todo lo contrario.
Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cierto que
la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos
tributarios suficientes para mantenerla.
La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los elementos comunes
a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras de los ingresos públicos en
general.
1. Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente.
2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para
el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el go-
bierno debería concurrir al mercado para adquirirlos).
4. Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con
los precios del mercado.
c. en virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa
limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La potestad tributa-
ria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, normas que,
como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se
concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se deno-
mina “hecho imponible”, y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona
deba pagar al Estado la prestación tributaria.
d. Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas. Por esa
razón, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la única. El tributo
puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos,
como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impo-
sitivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.
Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivación prevaleciente de
alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurídica de la
institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una he-
rramienta de intervencionismo. Este uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La Cor-
te Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a
proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento
de regulación económica.
El rendimiento de los tributos, distintos a los impuestos, no debe tener un destino ajeno al
de
cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la
obligación.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalización Previsio-
nal - ONP se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos que, por su
na- turaleza, requieran normas especiales, las mismas que serán señaladas por Decreto
Supremo.
Una dificultad adicional, la señalada por BRAVO CUCCI, en el sentido que el tributo parece
formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar por obvios determinados
conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre las cuales no hay nada que añadir ni
investigar.
Nada más alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta seis acepciones del
concepto tributo: 1) El tributo como cuantía de dinero, 2) El tributo como prestación corres-
pondiente a un deber jurídico del sujeto pasivo, 3) El tributo como derecho subjetivo del
que es titular el sujeto activo, 4) El tributo como relación jurídica tributaria, 5) El tributo
como norma jurídica y 6) El tributo como norma, hecho y relación jurídica. De estos
conceptos cuatro son identificados por BRAVO en el ordenamiento jurídico nacional2.
A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo, que demuestra la
necesidad de profundizar en su análisis e investigación, le precede una cuestión que pone
en crisis el propio concepto de tributo. Breves líneas a propósito de la orientación doctrinal
en este aspecto. El tributo es el género y sus especies: el impuesto, la tasa y la
contribución especial. ¿Cuál es el elemento nuclear que hace que estas tres especies
tributarias formen parte de un único concepto?.
Una primera opción, solo una noción formal del tributo, “como prestación patrimonial im-
puesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal noción el elemento del concurso
al gasto público, mientras falta la indicación de la causa justificadora”3. O una noción mate-
rial de tributo que tiene como causa justificadora el principio de capacidad contributiva que
actuaría como fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies tri-
butarias. Esta última es la tesis defendida por gONzÁLEz gARCíA. La capacidad contributiva
como elemento necesario y suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario
pero no suficiente en el caso de las tasas y contribuciones, en las cuales deberá de comple-
mentarse con otros principios como el de beneficio o el de provocación del costo.
Estas obligaciones encajan en la “noción formal de tributo” y su causa -en nuestra opinión-
radica en la provocación del gasto al Estado aunque la medición de ese gasto no guarda
relación con la actividad de supervisión y control que se lleva a cabo. El modus operandi
de estas contribuciones es la siguiente: una Ley crea la obligación de pagar la contribución
(Ley de CONASEV, Ley de OSINERg, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo desarrolla
lo establecido en la Ley o una resolución administrativa del propio organismo supervisor
ope- rativizar el cobro de la contribución, señala la base imponible, la alícuota, la
oportunidad y los obligados a pagar. Se trata de auténticos tributos que se manejan al
margen respeto de los principios constitucionales. Aunque con la Resolución del Tribunal
Fiscal antes reseñado, la intervención de la resolución administrativa para regular la cuantía
del tributo no será po- sible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria
destinada a complementar los elementos que la Ley le ha delegado dentro de los
parámetros fijados por ella.
1.7. LA TASA
La tasa tiene un amplio desarrollo dogmático en la Ciencia del Derecho Tributario.
Respecto a esta categoría tributaria, destacamos las siguientes notas:
La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio público
individualizado. Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en la
prestación del servicio divisible (tributo vinculado). El servicio público prestado en forma
individual, como hecho gravado, genera importantes consecuencias jurídicas:
La cuantía de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestación del servicio.
Debe existir una razonable equivalencia entre el servicio público prestado y la cuantía de la
tasa. Aunque este principio no se recoge con carácter general en nuestra legislación, se
trata de un límite constitucional implícito inherente a la naturaleza de la tasa que se recoge
en forma explícita en las distintas clases de tasa (véase los arts. 69.°, 69.°-A y 70.° de la
Ley de Tribu- tación Municipal, arts. 44.°. 1. y 45.° de la Ley N.° 27444).
La Constitución menciona en el art. 74.° a las tasas. El Código Tributario ha incluido dentro
de dicha especie, tres subespecies de tasas: los arbitrios, los derechos y las licencias. Más
adelante se verá que los arbitrios son contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68.° de
la Ley de Tributación Municipal, menciona dentro de la categoría tasas: los arbitrios, los
derechos, las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento vehicu-
lar, la tasa de transporte público y las licencias especiales. Aquí habrá que examinar cada
categoría en particular y examinar si encaja o no en la categoría de tasa. Debe distinguirse
entre las tasas estatales y las tasas municipales. Aquellas son de competencia del Poder
Ejecutivo y se regulan mediante decreto supremo y estas otras son de competencia del
gobierno local y se reglan mediante ordenanza.
Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas, jurisprudencia y docu-
mentos de importancia:
Los costos deben calcularse dentro del último trimestre de cada ejercicio anterior al de su
aplicación y ser publicados a más tardar el 31 de diciembre (art. 69.° y 69.°-A modificado
por el D. Leg. N.° 952 de 3-2-04). Esto elimina los problemas de retroactividad que se daban
en los arts. 69.° y 69.°-A anteriores.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N.° 918-20002-AA/TC pu-
blicada el 24-4-03 ha precisado que la distribución individual de la carga tributaria en fun-
ción al valor de los predios no resulta congruente con la naturaleza de la tasa. En efecto, se
ha señalado que: “el valor de un predio no puede servir como parámetro para establecer el
valor de un servicio público. En materia tributaria, se utiliza más bien como base
imponible para la determinación de impuestos que gravan el patrimonio por ser un
indicador de la
6
Roberto. Derecho administrativo. Cuarta Edición Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. p. 530. 24
capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio público, su
base imponible debe estar en relación con el costo que demanda el servicio y su mante-
nimiento y el beneficio individual, sea real o potencial que reciba el usuario, y no con su
capacidad contributiva, ya que esta responde más a la naturaleza del impuesto.
La Sentencia del Tribunal Constitucional N.° 0053-2004-PI/TC en que señala que la ratifica-
ción es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que crea arbitrios. La publica-
ción del Acuerdo de Consejo que ratifica es un requisito para su vigencia; el plazo del art.
69.°-A de la Ley de Tributación Municipal es el plazo razonable para la ratificación y publi-
cación del Acuerdo de Consejo que ratifica la Ordenanza; (...) Solo a partir del día siguiente
de la publicación de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se encuentre
legitimada para cobrar arbitrios; en caso no se haya cumplido con ratificar (requisito de
validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corres-
ponde la aplicación del art. 69.°-B de la Ley de Tributación Municipal; en consecuencia, el
arbitrio se cobrará en base a la Ordenanza válida y vigente al año fiscal anterior reajustada
con el índice de precios al consumidor; si la norma del año anterior no cuenta con los requi-
sitos de validez y vigencia, deberá retrotraerse hasta encontrar una norma que reúna tales
requisitos y sirva de base de cálculo. La Jurisprudencia de Observancia Obligatoria emitida
a través de la Resolución del Tribunal Fiscal 13640-5-2008 (02.12.08) que determina si las
ordenanzas N.° 144-MDLy N.° 148-MDL, emitidas por la Municipalidad Distrital de Lince,
cumplen con los parámetros establecidos por el Tribunal Constitucional para realizar el co-
bro de los arbitrios municipales de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo de los
años 2002 a 2005.
1.8.1. Licencias
Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear que el servicio
individual consiste en el servicio administrativo prestado, en ocasión de la expedición de la
autorización de funcionamiento o que el servicio está dado por las labores de fiscalización
de los establecimientos autorizados.
El primero da lugar al pago de un derecho (véase la RTF 378-1-96 de 18.3.96) y el segundo
no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la fiscalización no se ejecuta
respecto de cada establecimiento y es posterior al pago del tributo.
Queda por plantear como hecho generador la autorización administrativa en sí misma, es
decir, el acto administrativo que autoriza la realización de la actividad económica de que
se trate. La Ley N.° 27180 vigente a partir del 01.01.2000 adoptaba esta idea por cuanto
disponía el pago de la licencia por única vez, salvo que se trate de situaciones de cambio
de uso, giro o zonificación. El problema de esta concepción de la licencia de funcionamiento
como pago por la autorización administrativa que, dicha autorización, era el desenlace final
del servicio administrativo prestado con ese propósito. Si los servicios administrativos han
dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la autorización también da lugar al pago de
una licencia (tributo), estaríamos frente a un pago duplicado por el mismo servicio adminis-
trativo. Más aún, cuando la autorización podría operar por silencio administrativo positivo,
puesto que, conforme al artículo 1.o de la Ley N.° 29060, opera el silencio administrativo
positivo, cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades económicas que
requieran autorización previa del Estado, lo que demuestra que la autorización no justifica
la licencia como tasa.
Por esa razón, entendemos que es correcta la orientación que le ha dado la Ley N.° 28976
Ley Marco de las Licencias de Funcionamiento que dispone el pago de la licencia, incluyen-
do los servicios administrativos previos y conducentes a la obtención de las respectivas
licencias. De modo que no se haga un doble pago por un mismo servicio, sino un único, bajo
el concepto de Licencia de Funcionamiento.
Debe considerarse respecto a las licencias, las siguientes ideas:
La licencia de apertura de establecimiento se rige por la Ley Marco de Licencias de Funcio-
namiento Ley N.° 28976 que ha derogado los artículos 71.°, 72.°, 73.°, 74.° y 75.° del D. Leg.
N.° 776 modificados por la Ley N.° 27180. Según esta Ley la vigencia de la licencia es inde-
terminada (artículo 11.o) y el costo de la licencia debe reflejar el costo real del procedimiento
vinculado a su otorgamiento, el cual debe comprender: (i) Evaluación por zonificación (ii)
Compatibilidad de uso (iii) Inspección técnica de seguridad en Defensa Civil Básica (artículo
15.°).
Debemos recordar que según la Ley N.° 27180, la licencia se pagaba por única vez. Sin em-
bargo, existe una Resolución del Tribunal Fiscal que no es muy clara al respecto, se trata de
la RTF 134-2-2006 de 10 de enero de 2006 que señala en una nota a pie de página que “sin
perjuicio que el pago de la deuda por concepto de licencia de funcionamiento es único, la
Administración Tributaria podrá solicitar el pago de la citada deuda periódicamente”.
Véase la reseña de esta resolución en la parte de jurisprudencia.
Licencias temporales reguladas en las distintas ordenanzas para actividades económicas
realizadas por campaña o temporadas.
Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere de una fis-
calización especial, en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa del congreso (artículo
68.° de la Ley de Tributación Municipal modificada por la Ley N.° 27180). Es el caso de la
licencia de obras regulada por la Ley N.° 27157 y su Reglamento el D.S. N.° 008-2000-MTC.
Se cobran por derechos de tramitación, cuando ello implique un servicio específico e indi-
vidualizado a favor del administrado (art. 44.°.1 de la Ley N.° 27444).
Su cuantía no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art. 70.° de la
Ley de Tributación Municipal y art. 45.° de la Ley N.° 27444).
Su cuantía debe establecerse en función del costo del servicio y no de otros parámetros
(tamaño del anuncio, el número de postes a instalar, el monto de la operación). Véase la
Resolución N.° 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.
La Ley N.° 27444 señala que la facultad de cobro de los derechos debe estar
contenida en una norma con rango de Ley. Debe atenderse más bien a la Constitución
que concede potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para la creación de tasas
mediante decreto supremo y no mediante Ley.
Los derechos que se puedan cobrar por la explotación de los bienes de uso público, es el
caso de la Ley N.° 28221 de 11.5.04 o la Ley N.° 28258 de 24.6.04 (Ley de la Regalía Mine-
ra), aunque literalmente encaja en la imprecisa definición de “aprovechamiento de bienes
públicos”, no son a nuestro modo de ver tributos, porque no se aprecia servicio individual
(como el caso de la autorización) sino, antes bien, el cobro de una contraprestación por la
extracción de materiales. Se trata de auténticas contraprestaciones reguladas por la Ley.
1.9. CONTRIBUCIONeS
Respecto a esta última categoría, nos remitimos a los comentarios ya hechos anteriormen-
te respecto a la contribución de mejoras, la contribución al SENATI y SENCICO y las contri-
buciones de gastos.
AUTOevALUACIÓN
CONCePTUAL
1. ¿Qué entiende por tributo?
PROCeDIMeNTAL
5. El señor José Pérez desea alquilar el local de eventos a la municipalidad para el matrimo-
nio de su hija, que es lo que la municipalidad debe de cobrarle.
ACTITUDINAL
6. Realice una comparación del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios
de países sudamericanos
Unidad I 26
UNIDAD II
27 Administración Tributaria
COMpETEnCIAS
La Obligación Tributaria
Como se mencionó líneas arriba, la Comisión se decidió por “hecho generador”, luego de
analizar diversas expresiones, ya que estimó que es la denominación que, por su amplia
significación, se ajusta mejor a la situación que trata de configurarse, además de ser co-
rriente de opinión en varios países, incluso latinoamericanos.
El MCTAL, además de definir el hecho generador en su artículo 38, trata respecto de la ocu-
rrencia de ese hecho, así prescribe “Se considera ocurrido el hecho generador y existentes
sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan
realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que
normalmente le corresponden; 2) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que
estén definitiva- mente constituidas de conformidad con el derecho aplicable”.
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artículo 40: “Si el hecho
generador estuviere condicionado por la ley, se considerará perfeccionado en el
momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condición”. Se está
reconociendo que el hecho generador en sí mismo pueda estar condicionado, como
precisa la exposición de motivos de este artículo, por ejemplo, en el caso de
establecimiento de exoneraciones condicionadas al destino que ha de darse a
determinado bien, en tal supuesto, se opta por considerar que el presupuesto de hecho
ocurrió al producirse efectivamente los hechos que habrían dado lugar a la aplicación de
ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del cumplimiento de la condición.
El artículo 14 del Modelo de Código Tributario del CIAT (el código del CIAT) señala que “El
hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurídica o económica, establecida por la
ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”; con lo
cual vemos que define al “Hecho generador” en forma coincidente con la mayoría de la le-
gislación de los países de América Latina. De lo hasta aquí expuesto, podemos concluir que
el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación, se ha denominado Hecho generador tanto en el MCTAL como
en el Código del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el
concepto toma diversas denominaciones.
Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de he-
cho de cuya producción deriva la sujeción al tributo. Este mandato indeterminado (supuesto
hipotético, abstracto) tiene su secuencia en una operación posterior, mediante la cual la
norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situación de cada persona
que pueda hallarse incluida en la Hipótesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de ideas, la situación hipotética contemplada por la ley se concreta y ex-
terioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento se
denomina” determinación de la obligación tributaria”.
En algunos casos se utiliza en forma indistinta “Determinación” que “Liquidación”, sobre
esto, debemos precisar que estamos ante conceptos jurídicos distintos, la liquidación (en
nuestra legislación) tiene un sentido restringido, debido a que se encuentra vinculado al
aspecto final del proceso de determinación de la Obligación, que tiene que ver con la cuan-
tificación de la obligación, por lo tanto, la liquidación es parte de la Determinación.
En este mismo orden de ideas, el artículo 132 del MCTAL señala que “ocurridos los hechos
previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y
demás responsables deberán cumplir dicha obligación por sí cuando no proceda la inter-
vención de la administración. Si esta correspondiere, deberán denunciar los hechos y pro-
porcionar la información necesaria para la determinación del tributo”.
El concepto de Determinación cuando es efectuado por la administración tributaria lo en-
contramos en el artículo 133 “La Determinación por la administración es el acto que declara
la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”; y en el artículo 134 cuando
se efectúa por el contribuyente “La determinación se efectuará de acuerdo con las decla-
raciones que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que
establezca la autoridad administrativa,…”. En la exposición de motivos del artículo 133 se
da una definición del acto administrativo por el cual se determina la obligación, estable-
ciéndose que es aquel que declara la existencia y cuantía de un crédito o su inexistencia.
El concepto incluye, no solo la noción clásica de Determinación, referente a la existencia
o inexistencia de la obligación y el carácter declarativo de este pronunciamiento de la ad-
ministración, sino que agrega también el aspecto de la fijación de la cuantía del crédito
tributario.
En conclusión, la Determinación es el procedimiento mediante el cual el deudor tributario
verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria señala la base impo-
nible y la cuantía del tributo. Por su parte, la Administración Tributaria verifica la realización
del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la
base imponible y la cuantía del tributo.
De esta manera, La Determinación está destinado a establecer: i) La configuración del
pre- supuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la obligación.
La Determinación de la obligación tributaria tiene por finalidad establecer la deuda líquida
exigible consecuencia de la realización del hecho imponible, esto es, de una realidad pre-
existente, de algo que ya ocurrió. Por esta razón, la Determinación tiene efecto
declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el carácter de una simple formalidad procesal,
sino que es una condición de orden sustancial o esencial de la obligación misma. Como
hemos indicado anteriormente, la obligación nace con el presupuesto del tributo, por esa
razón la Determi- nación tiene siempre efecto declarativo.
El artículo 59 del Código Tributario establece que: Por el acto de determinación de la obli-
gación tributaria: El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obli-
gación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. Por su parte, La Admi-
nistración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria,
identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es
la manifestación de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer
el tributo, ii) La Base de Cálculo es el criterio establecido por la ley para delimitar y medir
la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible es la magnitud resultante de las bases
de cálculo y su reducción a una expresión numérica, mediante la formulación de las opera-
ciones aritméticas necesarias, sobre la que recaerá el porcentaje, tasa o alícuota tributaria.
De lo indicado en el párrafo anterior, podemos concluir que “señalar la base imponible”
significa señalar la “base de cálculo”, y señalar la “cuantía del tributo” significa indicar el”
monto o valor imponible”.
El Código Tributario Peruano entiende que la determinación supone la individualización de
los componentes de la obligación tributaria, y se trata solo de la verificación de un hecho
nacido por disposición de la ley. En este sentido, la legislación peruana otorga carácter de-
clarativo a la Determinación de la obligación tributaria.
No obstante lo señalado anteriormente, no necesariamente la determinación declara la
existencia y cuantía de la obligación tributaria a cargo del sujeto deudor ya que, como
señala el doctor César Talledo, “existen situaciones en que la Determinación no tiene el
contenido antes indicado, por ejemplo: Si la Determinación tiene lugar por el obligado
para i) la declaración de pérdidas, ii) la declaración de patrimonio o ingresos exonerados,
iii) la declaración sin cálculo alguno por no haber realizado operaciones...”. Es por ello,
que el doctor Talledo ensaya la siguiente definición de la Determinación: “La
Determinación es el acto por el que se define la situación jurídica de un sujeto a
consecuencia de la aplicación del tributo o del goce de un beneficio”. Coincidimos con el
parecer del doctor Talledo, en el sentido que el concepto de determinación del artículo 59
del Código Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que “la situación jurídica
objeto de la determinación correspon- da al nacimiento de la obligación tributaria”. Esto
significa que la determinación no nece- sariamente tiene por finalidad declarar la
existencia y cuantía de la obligación pero, por lo general de eso se trata.
Principios
Constitucionales
en Materia Tributaria
“Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hecho de su
aplicación. Por eso un principio no es una norma jurídica en sentido técnico, porque no contiene una indicación
vinculante de carácter inmediato para un determinado campo de problema”.
Apreciamos que los principios jurídicos tributarios, que son especificaciones de los anterio-
res, cumplen la función de límites a la potestad tributaria de la que se encuentra investida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el de irre-
troactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstáculos al ejer-
cicio de la potestad tributaria. Como lo ha señalado Neumark, la función de los principios
ha sido descrita como la obtención de una especie de guías u orientación para una política
fiscal racional. Señala Rodríguez Bereijo:
Adicionalmente, hay principios jurídicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscato-
riedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurídicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiológica, entendemos que en ambos casos cumplen la
función de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a través
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las nor-
mas jurídicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurídicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenómeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligación de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones
tributa- rias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasma-
do expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implícitos, en contraposición a los explícitos. Así, como bien lo señala
Naveira de Casanova:
“Será la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan ‹explicitar› el principio, es
decir, hacerlo evidente a través de su relación necesaria con otros preceptos o principios del texto
constitucional. Pero serán los órganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de
constitucionalidad en el máximo nivel de los que en definitiva darán al principio que no aparece contemplado
en la carta de ciudadanía dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que,
en su caso, se adopten”.
La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efectúa al principio de reserva de
ley, la encontramos en la Norma IV del Título Preliminar del TUO del Código Tributario. El
entendimiento generalizado es que, a través de dicha norma, el legislador se explaya en la
descripción de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto
constitucional. Claro está que la base normativa del principio en cuestión no sería el Código
Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:
“Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegación, se puede:
Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contri-
buciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con
los límites que señala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fija la
cuantía de las tasas”.
Conviene detenernos y hacer una reflexión respecto a esta última norma. ¿Recoge la dis-
posición en cuestión los principios de legalidad y reserva de ley? En primer término, es
evidente que ambos principios son de cuño constitucional, con lo cual su reexpresión a
nivel normativo sería, en principio, una innecesaria reiteración que, en todo caso, serviría
de referente ilustrativo y didáctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la
doctrina tributaria peninsular, desde hace ya algún tiempo, ha diferenciado el principio de
reserva de ley de la denominada preferencia de ley que, como se verá a continuación, es
una instancia jurídico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del
Título Preliminar del Código Tributario.
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, César gamba Valega8 formula un
plantea- miento contundente sobre el tema.
Citamos a continuación las relevantes observaciones de este profesor las que compartimos
y nos relevan de mayores comentarios:
“Pero, dentro de este esquema, ¿qué papel juega la Norma IV del Título Preliminar de
nuestro Código Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto
legislativo se pueden regular determinadas materias en el ámbito tributario? Y, sobre
este punto, conviene señalar que la intención del legislador no parece ser otra que la
de consagrar la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues así lo ha
manifestado expresamente en el encabezado del precepto: ‹(Principio de legalidad-
reserva de la ley)›. Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es
una institución neta- mente constitucional.
Es decir, su formulación solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pues una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulación de determinados temas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o tácita-
7
“Artículo 10°.- Agentes de retención o percepción en defecto de la ley, mediante decreto supremo, pueden ser
designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual
estén en posi- bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administración
Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en
disposición para efectuar la retención o percepción de tributos”. Sobre este aspecto es importante notar que la
delegación solo implica la facultad de designar a los agentes de retención y percepción, mas no se otorga la facultad de
diseñar la hipótesis de incidencia y la consecuencia de la norma que dispone la retención a percepción, tal como, de forma
ilegal, ha ocurrido en los regímenes de retención y percepción aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.°s
037-2002/SUNAT y 128-2002/SUNAT. Es importante tener en cuenta que a través de la sentencia recaída en el
Expediente 06089-2006-AA/TC pronunciándose sobre las percepciones del IgV, consideró que no era que las Resoluciones
de Superintendencia fueran inconstitucionales por sí mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la
vulneración de la reserva de ley.
8
gAMBA VALEgA, César, “Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria”, en Tratado de derecho
tributario contemporáneo, pp. 265-267.
mente- por una norma posterior del mismo rango”.
Por ello, la doctrina ha preferido señalar que lo que estas normas recogen no es
específica- mente la reserva de ley, sino una institución con efectos bastantes más
limitados como es la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que la derivada del
principio de jerarquía de las normas (artículo 51.° CP): evitar que las normas
reglamentarias puedan regular las materias amparadas por la preferencia, sin que exista
una previa deslegalización. Es decir, si una norma con rango de ley no habilita a las normas
reglamentarias a regular la materia, haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso
concreto.
Lo dicho anteriormente no es más que una consecuencia de una circunstancia básica para
el Estado de Derecho: la Constitución debe ser interpretada por lo que esta establece, y no
desde lo que la legislación ordinaria preceptúa. Por ello, sería un error si entendiéramos a la
reserva de ley del artículo 74.° de la CP a partir de la Norma IV de nuestro Código Tributario.
No obstante ello, una revisión de la Norma IV aludida, nos lleva a señalar que los elementos
contenidos en sus literales a y b básicamente coinciden con las materias amparadas por la
reserva del artículo 74.° de la CP, en los términos anteriormente señalados. En estos
casos, pues, la norma ha efectuado una labor de especificación de la reserva de ley en el
ámbito tributario.
Por tanto, podemos señalar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente contienen la
reserva de ley en materia tributaria; solo que en estos casos, esta exigencia no deriva de
tal precepto, sino de la propia Constitución (artículo 74.°). Por tanto, técnicamente los
demás elementos contenidos en la Norma IV [literales c) a f)] no recogen la reserva de
ley en el ámbito tributario, sino la preferencia de ley; salvo que su mandato de regulación
mediante ley encuentre sustento en otros preceptos de la Constitución, tales como el
literal d que recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual
puede inferirse del literal d del numeral 24 del artículo 2.o CP.
Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse ¿Qué valor tiene la Norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario que dispone que se regularán por ley determinados ele-
mentos del Tributo? Debe decirse con absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno.
Como preferencia de ley es claro que el Poder Ejecutivo no podrá regular ninguno de los
elementos en este precepto, mientras no haya una deslegalización.
La preferencia de ley tributaria que, como ya se ha dicho es distinta a la reserva de ley,
se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo, mediante preceptos de rango
de ley se definan ciertas materias como privativas de ley, lo cual tan solo impide a la ad-
ministración actuar como fuente generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al
legislador futuro.
En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al principio en
cuestión. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N.°s 134-2-99 (al aplicar una
sanción contenida en un decreto supremo se vulnera el principio de legalidad), 1032-3-98
(solo por Ley se puede designar al deudor tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse
el pago realizado por el contribuyente, si no existía ningún dispositivo legal que precise la
forma y condiciones en que debía presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98 (no
puede exigirse el pago de la obligación tributaria si la alícuota del tributo no fue aprobada
por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la fijación de la tasa de un im-
puesto se realiza mediante decreto supremo en virtud de la delegación realizada a través
de una norma con rango de Ley), 990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago
de un tributo cuando la tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).
“[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero
no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstracción de cualquier elemento diferenciador
con relevancia jurídica, puesto que en verdad no prohíbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia
esté desprovista de una justificación objetiva y razonable”.
9
A través de la RTF N.° 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: “La contribución de mejoras era un tributo aplicable a los
propieta- rios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere
efectuado una obra pública que hubiere producido un mayor valor económico individualizable [...].Que, sin embargo, para
exigir a los sujetos pasivos el pago de la referida contribución era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara
un estudio en el que se estimara que las obras públicas redundarían en un mayor beneficio económico”.
4
Sesión
Creación de Tributos
4.1.1 INTRODUCCIÓN
La Comisión de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional, cuando emite las reco-
mendaciones que se deberían tomar en cuenta para la reforma de la Constitución, precisa
en relación a los límites al ejercicio de la potestad tributaria que “la potestad tributaria,
para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las
personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de principios de observancia obli-
gatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) generalidad y, iv) No
confiscatoriedad”.
Asimismo, señala que significa cada uno de estos principios, o límites, y al referirse al de No
Confiscatoriedad precisa que: “El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte
sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes”. Por primera vez,
encontramos, en un texto de esta naturaleza, una definición de este principio. Obviamente
como podemos observar se está defendiendo el derecho a la propiedad de los contribu-
yentes.
En las siguientes líneas, algunas ideas en relación a este principio del derecho tributario,
que constituye, a su vez, un límite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuen-
ta lo señalado en el párrafo anterior, le tocará a la jurisprudencia señalar en qué casos vía
los impuestos se estaría absorbiendo una “parte sustancial de la renta, ingresos o
patrimo- nio de los contribuyentes”.
4.1.2. Concepto
La Potestad Tributaria es la atribución otorgada por la Constitución a los diferentes niveles
de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y de obtener
coactivamente el cumplimiento de la obligación tributaria.
Como es sabido, en su origen, tributo significó violencia del Estado frente al particular, y el
cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los dere-
chos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera, el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la
historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la
facultad de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los
obligados.
4.1.3. Límites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado,
todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados
límites que la Constitución debe establecer de manera concreta, en garantía de todos los
ciudada- nos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos princi-
pios que se encuentran en su base misma, así la doctrina menciona y la legislación de los
distintos países regula a las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin
que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cuáles son esas limitaciones y a los ver-
daderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeración de los principios del Derecho Tribu-
tario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas
limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y
el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos funda-
mentales de la persona que la propia constitución consagra y el de respeto a la propiedad
privada, enunciado como el de no confiscación.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (princi-
pio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de compe-
tencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía
de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constitu-
ciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que po-
dría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que
exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a
tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y
lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.
La Constitución de 1979 establecía en su artículo 139 que “solo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obli-
gatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio al privi-
legio personal en materia tributaria”.
La Constitución vigente, en su artículo 74, establece que “…El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de igualdad y de respeto a
los Derechos Fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscato-
rio”.
4.3. LÍMITeS
No obstante lo señalado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irres-
tricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como señala la
Constitución y el Código Civil, se debe ejercer en armonía con el interés social o bien común,
y dentro de los límites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede opo-
nerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realización, en el sentido que no puede
ser utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misión social.
Horacio garcía Belsunce se pregunta cuál de los impuestos debería ser declarado confisca-
torio. no podría serlo en conjunto, ya que no se podría invalidar toda la tributación que recae
sobre una misma riqueza imponible, sobre esto precisa que el planteamiento se encuentra
más cómodo en el terreno doctrinal o académico que en el de la posibilidad de llevarlo a la
práctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podría declarar la inconstitucio-
nalidad del último o últimos sancionados que, al agregarse a los vigentes, dieron causa a la
confiscatoriedad global alegada. “la gota que rebalsa el vaso”, o que en todo caso se podría
descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal
ma- nera que el conjunto de ellos no incida más allá del límite máximo del 33% sobre la
riqueza gravada. A esta solución se adhiere Héctor Villegas: “planteada la
inconstitucionalidad de un concurso confiscatorio de tributos, estos deberán ser reducidos
proporcionalmente por el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como
máximo admisible por no ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la
propiedad del contribuyente. Las xIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario.
En las xIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires,
Argentina, en 1989, el tema se tituló “las garantías constitucionales ante la presión del con-
junto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”. Destacamos algunas
conclusio- nes de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares
se configura cuando la aplicación de ese tributo excede la capacidad contributiva del
contribuyente; la confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de
los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a
extremos insoportables, vulnerando, por esa vía indirecta, la propiedad privada e
impidiéndole ejercer su actividad; ii) Así como uno de los tributos que integra el sistema
puede ser considerado en sí mismo como exorbitante y, por ende, confiscatorio, la misma
situación puede darse ante una con- currencia de tributos, cuya sumatoria se transforma
en imposible de soportar para el contri- buyente; iii) Los tributos que son trasladados no
pueden fundar la confiscatoriedad, ya que el contribuyente recupera los importes por la vía
del precio, no resultando económicamente afectado; iv) Los contribuyentes no pueden
ser sometidos a un conjunto irrazonable de tributos que, por su presión fiscal excesiva,
desborde la capacidad contributiva y los prive de parte de su patrimonio.
En este caso, la Sala de Derecho Público trae como referencia lo señalado por el propio Tri-
bunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mínimo a la renta, el legisla-
dor que se encuentra obligado a respetar los límites a la potestad tributaria otorgada por la
propia Constitución, no lo hace y, además, se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque
se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se está haciendo alu-
sión a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar
el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atención de esta resolución, es que
se señale que la Sala de Derecho Público señale en el punto a) antes referido “…en
cualquier quantum”; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del
impuesto mínimo a la renta no se aplicaría, pero en otros casos, el quantum, el monto que
se cobre, la alícuota son determinantes para saber si se está o no afectando contra el
derecho de propiedad… y poder determinar en qué momento el Estado no respeta el
principio de No Confiscatoriedad… “cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es
irrazonable, y se puede, mediante la alícuota, apropiar del bien o del capital del
contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia señala que “los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad”. Para ello, hay que determinar
qué significa “parte sustancial”, y obviamente como el lector puede deducir
rápidamente, no hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la
imposición hay que es- tablecerla en cada caso en concreto, según exigencias de tiempo y
lugar, y según los fines económicos sociales de cada impuesto.
En el caso de la acción de amparo expediente número 3824-2000 (publicada el 24 enero
de 2002), la accionante interpone acción de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fis-
cal, para que se declaren inaplicables los artículos que regulaban el Impuesto Mínimo a la
Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten
los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (acción de
amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que “el principio
de no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de
la capacidad contributiva…”.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en
el derecho de propiedad de las personas, ya que por la vía de creación de tributos el Estado
no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el crite-
rio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos
afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva,
todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad
contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explica-
mos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no
sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el
mayor perjudicado sería el Estado.
Esto no significa, de ninguna manera, que no se puedan establecer tributos que tomen el
cuenta el capital como una manifestación de riqueza, pero en el caso de la imposición a la
renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla ya que, caso contrario,
si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicaría su destrucción futura. Esto es lo que
sucedió con el Impuesto Mínimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba
pérdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa afectando directa-
mente el derecho de propiedad y, a todas luces, se trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto será confisca-
torio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero
no solo en ese caso), sino que podría ser que el hecho imponible refleje capacidad contri-
butiva, pero la alícuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con
esa capacidad contributiva, entonces, estaríamos ante el caso de un tributo irrazonable,
debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la
propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artículo 74 de la
Cons- titución, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada
garantizada por el Estado en los artículos 2, inciso 16, y 70 de la constitución. Así, el
artículo 2 numeral 16 indican “toda persona tiene derecho: …… 16 ) A la propiedad y a la
herencia…; por su parte el artículo 70 indica que “El derecho de propiedad es inviolable.
El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de la
ley. A nadie puede privar- se de su propiedad, sino exclusivamente por causa de
seguridad nacional o de necesidad pública, declarada por ley….”. Para concluir, el principio
de no confiscatoriedad pretende que mediante la tributación no se hagan ilusorias las
garantías constitucionales de la propiedad, de su libre uso y disposición, en tal sentido, la
tributación por vía indirecta no puede hacer incierta la garantía constitucional referida
anteriormente “los tributos no pueden ser confis- catorios”, entonces, podemos afirmar
que los tributos confiscatorios son inconstitucionales en cuanto violan la garantía del
derecho de propiedad, consagrado en la constitución. Vamos a comentar finalmente la
Declaración de inconstitucionalidad de algunos de los artí- culos de la Ley 27153
(expediente número 009-2001-AI/TC) publicada en el diario el Perua- no el 2 de febrero
del año 2002. Esta acción de inconstitucionalidad se interpuso por 5,416 ciudadanos,
contra varios artículos de la Ley 27153 (Ley que reguló la explotación de juegos de casinos
y máquinas tragamonedas), incluyendo entre ellos al artículo 38 y 39. Sobre el tema que
nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los “Fundamentos” de la senten- cia,
veamos: “Estima el Tribunal que las especiales características del Impuesto a los juegos,
consideradas conjuntamente, hacen que este resulte confiscatorio y, por tanto, contrario
al artículo 74 de la Constitución. En efecto: Si bien el artículo 36 de la ley establece que el
im- puesto a los juegos grava la explotación de estos, conforme se desprende de la
regulación conjunta de los artículos 38 y 39 de la ley, la alícuota del Impuesto asciende al
20% sobre la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendiéndose
por esta a la diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por
concepto de apuestas o dinero destinado al juego y el monto total de los premios
otorgados el mismo mes”, esto es, que con el nombre o etiqueta de impuesto “a la
explotación”, la metodología impositi- va de la ley grava en realidad las utilidades.
Considerando, además, y conjuntamente que la alícuota del Impuesto parece ser
excesiva, que recae sobre una base fijada sin deducir los gastos realizados para la
obtención de las utilidades y que no es considerado el monto pagado, como pago a
cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el gravamen presenta una vocación
confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitución. Por lo expuesto, y en vista
a la combinación de todos estos factores, el Tribunal Constitucional considera
inconstitucional el régimen tributario del llamado impuesto a la explotación, con- tenido en
los artículos 38 y 39 de la Ley Impugnada”.
AUTOevALUACIÓN
CONCePTUAL
1. ¿Qué entiende por Hipótesis de Incidencia Tributaria?
61 Administración Tributaria
COMpETEnCIAS
a. Conoce los diferentes cri- terios para la aplicación de la determinación tri- butaria.
5
Univ er sidad Peruana Unión
Sesión
Determinación de la
Deuda Tributaria
◊ Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer,
en forma directa, el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la
misma.
◊ Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el
hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía
de la obligación.
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administración se lo hubiere requerido.
2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos
exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya
efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido, en forma expresa por la Administración Tributaria, a pre-
sentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no
lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento que se le
hubieran solicitado por primera vez.
6
Las Rentas Gravadas,
exoneradas e inafectas
La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que
goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir ciertos
objetivos de política fiscal, económica y social que nunca deben representar privilegios in-
justos. Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades,
grupo de sujetos, propiciar inversiones de capital, radicación de capitales extranjeros o
fomentar la instalación de industrias nuevas.
Son aquellas que, siendo operaciones gravadas y que constituyen hecho imponible del im-
puesto, son sujeto a una dispensa por parte de otra disposición legal, esta es la definición
generalmente aceptada y utilizada en el presente trabajo. Cabe precisar que algunos auto-
res consideran como exoneraciones las deducciones a la renta neta para llegar a la renta
neta imponible, incluso Dino Jarach, acercando los conceptos de exoneración y exclusión in-
dicó: “la exención (en este caso exoneración) es una exclusión calificada por su motivación
ideológica o de política económica social...las exclusiones son el género, las exenciones son
la especie.”. La doctrina distingue las siguientes exoneraciones:
6.1.3. exoneración subjetiva:
Denominada también exoneración real, está vinculada a la naturaleza del acto productor
de rentas o al destino que se ha de dar a una renta, independientemente de su origen;
es la que se concede atendiendo normalmente a objetivos de política económica social o
cultural. Flores Polo indica sobre este tipo de exoneraciones: “son aquellas en las que la
situación neutralizante del tributo está directamente vinculada con los bienes o rentas
que constituyen la materia imponible, independientemente del sujeto pasivo”.
Son medidas que disminuyen los impuestos, con el fin de lograr un objetivo económico,
social, político u otro. Las rentas exentas es una modalidad de incentivos tributarios.
INAFeCTACIÓN eXONeRACIONeS
Facultad de Ciencias Empresariales
67 Administración Tributaria
7
Sesión
elementos de la
Obligación Tributaria;
Sujeto Activo y Sujeto
Pasivo
1. Bipolaridad: en toda obligación siempre existen dos polos contrapuestos: uno activo y
otro pasivo. Por un lado, el derecho subjetivo de crédito y, por el otro, el genuino deber
jurídico de prestación que pesa en el deudor. En el polo activo, encontramos al
acreedor, al sujeto jurídicamente facultado a exigir una determina conducta de otro,
idónea para satisfacer un interés patrimonial o extrapatrimonial. En el otro extremo o
polo pasivo, aparece el deudor.
7.1.1. Los
sujetos
Los sujetos de la obligación son el sujeto activo y el sujeto pasivo, acreedor y deudor, res-
pectivamente. Se trata de un elemento esencial, por cuanto no puede existir obligación si
faltan algunos de ellos. Los sujetos de la obligación son las personas que aparecen vincu-
ladas por dicha relación jurídica. Toda relación debe tener, por lo menos, dos sujetos; en el
polo activo encontramos al acreedor, titular del derecho de crédito; en el otro extremo se
halla el sujeto pasivo o deudor sobre quien pesa el deber jurídico de prestación.
Para calificar como sujeto, en principio, debe contarse con capacidad de derecho, lo que
permitirá que el vínculo que se instaure entre ellos sea válido. La incapacidad de derecho
provoca la nulidad del acto que, en principio, es absoluta. La capacidad de hecho es indis-
pensable cuando los sujetos pretendan realizar por sí mismos los actos necesarios para la
constitución de la obligación. La falta de la capacidad de hecho provocará la nulidad relativa
del acto constitutivo de la obligación.
El sujeto puede no estar determinado pero, necesariamente, tiene que ser determinable.
Se tiene que tener la manera para determinar al sujeto, pues si el sujeto no es
determinable no existe. Por tanto, no se puede hablar de una indeterminación absoluta.
La doctrina del comportamiento debido por el deudor. Existe una concepción a la que se
denomina concepción “clásica”, conforme a la cual el objeto de la obligación está dado
por la prestación, esto es, por la conducta humana comprometida por el deudor de dar,
hacer, no hacer, orientada a satisfacer el interés del acreedor. Esta línea de pensamiento
guarda evidente relación con las doctrinas subjetivas de la obligación.
Las teorías patrimoniales. Para ellas, el objeto de la obligación no está dado por el compor-
tamiento debido, por cuanto dicha conducta es, por sí misma, no susceptible de ser materia
idónea para que el acreedor ejercite su poder. Dentro de esta teoría hay criterios que no
coinciden en torno al objeto de la obligación: para algunos el objeto de la obligación no está
dado por la prestación (conducta humana), sino por la utilidad procurada por el acreedor,
para otros, en cambio, el objeto de la obligación es el bien debido.
Las teorías revisionistas. Estas teorías parten por la distinción entre objeto y contenido de
la obligación. Para ellas, el objeto de la obligación está dado por el bien o entidad que per-
mite satisfacer el interés del acreedor, asignándose a la conducta humana comprometida
por el deudor (prestación) el valor de mero contenido de aquella. El fin fundamentalmente
de la obligación consiste en conseguir el bien debido a cuyos efectos es indiferente que
este obtenga a través de la actividad del deudor (prestación) o de un sucedáneo
(ejecución forzada, cumplimiento de terceros).
7.2.1 La causa
La palabra causa suele ser utilizada en tres acepciones diferentes:
◊ causa fuente
◊ causa fin
◊ causa motivo
1. La causa fuente se refiere al conjunto de fenómenos aptos para generar una relación
jurídica obligatoria. A ella nos referimos cuando hacemos referencia a la causa como
ele- mento esencial externo de la obligación. En el caso de la obligación tributaria, sus
“causas” o más precisamente sus fundamentos son: (i) la norma tributaria y (ii) el hecho
imponible.
2. La causa fin alude a la finalidad más próxima, más inmediata que persigue al instaurar el
vínculo obligatorio y, que en el caso de la obligación tributaria, es la recaudación de
un monto o suma de dinero extraída de una previa manifestación de riqueza
exteriorizada, para cubrir las necesidades presupuestarias del Estado y de las arcas
fiscales.
3. La causa motivo son los móviles subjetivos o motivos determinantes que las partes
de la relación jurídica tuvieron en cuenta de manera mediata al tiempo de llevar a cabo
los hechos que la desencadenaron. Entendemos que para efectos tributarios, la causa
motivo es irrelevante, atendiendo a que para la configuración de hecho imponible no se
toman en consideración las razones internas o subjetivas de los sujetos de la obligación
tributaria, al no nacer esta de un acuerdo de voluntades sino de un imperativo legal.
Por su parte, con una evidente inclinación a la teoría de la relación de poder, el Modelo de
Código Tributario del CIAT contiene preocupantes regulaciones que, de ser adoptadas por
algún país democrático, implicaría un desprecio a su Estado de Derecho. Por citar el ejemplo
que nos parece más elocuente, el artículo 79s del precitado modelo refiriéndose a la facul-
tad de la Administración Tributaria de solicitar medidas de apremio, dispone que:
“A solicitud de la Administración Tributaria y en los casos que se señalan en el presente
Código, podrá decretarse por la Justicia Ordinaria el arresto del infractor hasta por... días,
como medida de apremio, a fin de obtener el cumplimiento de obligaciones impuestas por
las normas tributarias.
Para la aplicación de esta medida será requisito previo que el infractor haya sido apercibido
en forma expresa, a fin de que cumpla dentro de un plazo razonable”.
No puede concebirse tamaña violación al precepto constitucional que estipula que no pue-
de haber prisión por deudas, y otorgar tal privilegio a la Administración Tributaria solo se
justifica en un esquema antidemocrático y propicio a la concepción de la relación de poder.
a) Contribuyente es aquel sujeto que realiza o respecto del cual se realiza el hecho
previsto en la hipótesis de incidencia y que, producto de la incidencia, devendrá en
hecho im- ponible. La hipótesis de incidencia describe los atributos que el sujeto debe
tener para calificar como contribuyente. En el caso de los impuestos, es el que ostenta
la manifes- tación de riqueza; en las tasas, el que se beneficia directamente con un
servicio público; en las contribuciones, el que se beneficia indirectamente con alguna
obra pública.
b) Responsable solidario es aquel que sin tener la condición de contribuyente, vale decir,
sin haber realizado el hecho imponible, debe cumplir con la prestación tributaria atribui-
da a este por un imperativo legal, si su cumplimiento es requerido por el acreedor tri-
butario. La designación de los responsables no es arbitraria, sino que responde a ciertos
factores de conexión con el contribuyente, como la representación (padres, curadores
o tutores), o como un mecanismo sancionatorio. Tal como lo asevera Alejandro Altami-
rano, en un supuesto de responsabilidad solidaria, el responsable solidario se encuentra
al lado o junto con el deudor principal, todo lo cual faculta al acreedor tributario a exigir
su cumplimiento a todos y a cada uno de los deudores, exigiéndoles solidariamente el
total o una parte de la deuda y el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera a los
demás. Si el responsable solidario cumple con la prestación tributaria en todo o en parte
frente al acreedor tributario, se genera una obligación de tipo civil (no una obligación
tributaria), en la que ostenta la condición de acreedor respecto del contribuyente quien
responde a él como deudor.
c) Los sustitutos son sujetos que no han realizado el hecho imponible, pero por diversas
razones objetivas, sustituyen al contribuyente en la calidad de sujeto pasivo. Cuando
ocurre un supuesto de sustitución, el contribuyente queda liberado del cumplimiento de
la prestación tributaria, recayendo la condición de único deudor tributario en la persona
del sustituto.
Pues bien, sin perjuicio de ser genérico recibo la tesis antes aludida, sostenemos ante tal
“obviedad” que existe un gran error al pretender calificar como sujetos pasivos de la
obliga- ción tributaria a entidades sin personalidad jurídica. Y una de las razones para
sostener tal posición es que si un tributo grava cierta capacidad contributiva del sujeto
pasivo, al estar ella relacionada con la propiedad o patrimonio que debe poseer dicho
sujeto, no vemos cómo pueda respetarse tal principio en el caso de la tributación de
entes sin personalidad jurídica, pues ellos no son titulares de manifestación de riqueza
alguna la que, en todo caso, corresponde ser considerada a nivel de los sujetos que
integran aquellos entes. Así, en el caso de un contrato de joint venture, es claro que la
capacidad contributiva debería ser ob- servada a nivel de los venturers que lo integran.
Otra razón fundamental es que, por la vía de la pretendida autonomía dogmática del Dere-
cho tributario, muchas veces como el presente caso se vulnera el principio de la unidad del
Derecho (uno universo iuris), al entenderse que tal autonomía justifica la transmutación de
realidades jurídicas propias del plano de estudio de la Teoría general del Derecho, permi-
tiendo con ello “crear” conceptos propios respecto del Derecho tributario. Así, la aptitud
de ser sujeto de derechos y obligaciones sería redefinida en el plano tributario, en el cual
entes
sin personería jurídica calificarían como sujetos de derechos y obligaciones.
Tal autonomía, adoptada como una verdad incontrastable por el sector predominante de la
doctrina tributaria5, es una falacia mayúscula que mucho daño le hace al Derecho tributario,
y debe ser denunciada con severidad. Acudimos para reforzar tal entendimiento, a las lec-
ciones de Paulo de Barros Carvalho, quien afirma con contundencia que:
“En efecto, el ordenamiento jurídico es uno e indescomponible. Sus elementos —las unida-
des normativas— se hallan irremediablemente entrelazados por los vínculos de jerarquía y
por las relaciones de coordinación, de tal modo que tentar conocer reglas aisladas, como si
prescindiesen de la totalidad del conjunto, sería ignorarlo, en cuanto sistema de proposicio-
nes prescriptivas. Una cosa es cierta: cualquier definición que se pretenda ha de respetar
el principio de unidad sistemática y, sobre todo, partir de él, esto es, dar como presupuesto
que un número inmenso de preceptos jurídicos, de los más variados niveles y de los múlti-
ples sectores, se aglutinan para formar esa mancha normativa cuya demarcación rigurosa
y definitiva es algo imposible.
(...) El Derecho tributario está visceralmente ligado a todo el universo de reglas jurídicas
en vigor, no pudiendo dispensar, en sus construcciones, cualquiera de ellas, por más
distante que pueda parecer”.
Nadie discute que el Derecho tributario posea principios e instituciones que le son propias,
como ocurre con otras ramas del Derecho, pero ello no significa que sea una ciencia jurídica
aislada e independiente.
Nacimiento 8
de la Obligación
tributaria
Es importante notar que, en este caso, la emisión del comprobante de pago es el reflejo
del cumplimiento de la prestación por parte del comprador (el pago del precio), supuesto
que integra el aspecto material del hecho imponible, con lo cual se deja una clara evidencia
de que el hecho imponible se ha realizado o, en todo caso, se ha comenzado a configurar
(hay un hecho imponible en formación). Lo que de ningún modo es aceptable, es que se
pretenda sostener que puede haber una obligación tributaria sin un hecho imponible que
la irradie como efecto jurídico, pues ello presupondría que puede existir una obligación tri-
butaria sin que se produzca la incidencia de la norma tributaria sobre el hecho ocurrido en
el plano social.
La doctrina nacional guarda absoluto silencio sobre este tema. No obstante ello, en cierta
forma el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de forma indirecta sobre el tema, a través de las
Resoluciones 89-1-98 y 559-1-2001. El tema no ha pasado inadvertido para los tribunales
europeos, existiendo un pronunciamiento por parte del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Europea a través de la Sentencia recaída en el caso 111/75 del 20 de mayo de 1976.
extinción de la
Obligación Tributaria
Por su parte, el pago a cuenta (empleando aquí la figura en una acepción distinta a la de
anticipo impositivo) es aquel que se hace luego de que la obligación tributaria se genera,
pero se realiza por un monto inferior al de la prestación tributaria.
Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco de un beneficio tribu-
tario que consiste en permitir el diferimiento del pago en cuotas mensuales, a las que se
agrega un interés específico en substitución del interés moratorio aplicable por el retraso
en el cumplimiento de la prestación tributaria.
9.1.1. La compensación
La compensación es un modo de extinción de las obligaciones, implica la existencia previa
de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno del otro. En ese sentido, la compen-
sación consiste en la minoración de la deuda tributaria en el monto del crédito tributario
al que se tiene derecho. El efecto extintivo se producirá ipso iure en el momento en que
ambas obligaciones coexistan.
La deuda tributaria podrá ser compensada, total o parcialmente, por la Administración Tri-
butaria con los créditos por tributos, sanciones e intereses y otros conceptos pagados en
exceso o indebidamente pagados en exceso o debidamente y con los saldos a favor por
exportación u otro concepto similar, siempre que no se encuentren prescritos, que corres-
pondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administra-
dor y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.
Para que pueda darse la compensación se requiere:
Que exista un crédito a favor del contribuyente. No es factible compensar deudas con cré-
ditos de distintos contribuyentes, según fluye de la RTF Ns 3559-1-2002.
Que el crédito no corresponda a períodos prescritos.
Que los créditos provengan de tributos administrados por el mismo órgano.
No es procedente la compensación de una obligación tributaria con créditos tributarios cu-
yos titulares son personas distintas al deudor, criterio que se encuentra contenido en la
RTF NQ 3559-1-2002. Tampoco es procedente a compensación cuando las deudas
tributarias con las que se aplican los créditos aún no son exigibles, según el criterio vertido
por el Tribunal Fiscal a través de la RTF Ns 6568-3-2002.
9.1.2. La condonación
La condonación o remisión de deuda es el acto jurídico por el cual el acreedor renuncia a
exigir el pago de lo que se le debe. Constituye, en cierta forma, un modo de extinción vo-
luntario y gratuito de la deuda que, en principio, se aleja de los principios de indisponibilidad
y legalidad que caracterizan a una obligación tributaria.
Por ello, el Código Tributario peruano establece que la condonación de la obligación tribu-
taria solo puede ser dispuesta por ley o por norma con rango análogo, encontrando justifi-
cación en situaciones extremas en las que exigir el pago de tributos atenta contra el
propio fin del Estado, como es el caso de una catastrofe natural o una situación de
emergencia nacional. A diferencia de las exoneraciones, la condonación no es un
beneficio tributario, guardando diferencias estructurales con dicha figura, en cuanto en la
exoneración no existe la obligación tributaria que se extinga.
9.1.3. La consolidación
Denominada también en doctrina y en el derecho comparado como con confusión, es una
forma de extinción de la obligación que opera por la coincidencia en una misma persona
de la condición de acreedor y deudor. Es un caso extremadamente inusual de extinción de
obligaciones tributarias, que podría presentarse, en casos, por ejemplo, en los que el Es-
tado acepte la herencia de un deudor tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias,
9.1.4. La novación
Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novación es una forma de extinción de las
obligaciones tributarias. Por lo pronto, el Código Tributario peruano no la contempla expre-
samente como una de ellas.
La novación, como forma de extinción de las obligaciones civiles, es entendida por el artí-
culo 1277 del Código Civil, como aquella modalidad por la cual se sustituye una obligación
por otra, siendo necesario que la voluntad de novar se manifieste de forma indubitable en
la nueva obligación, o que la existencia de la anterior sea incompatible con la nueva.
El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extinción de obligaciones, se
centra en determinar si existe novación de la obligación tributaria en los casos de fraccio-
namientos tributarios especiales, en los cuales hay inclusive mecanismos de condonación
de deudas tributarias.
Héctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera novación, porque
la obligación tributaria es sustituida, y que por ende se extingue, y en su lugar nace otra
obligación diferente que pasa a ser un tributo de menor monto, generalmente pagadero en
cuotas y con extinción de intereses y toda otra sanción.
Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinión, el acogimiento de las deudas
tributarias a los fraccionamientos especiales, no conllevan la extinción de las obligaciones
tributarias por novación, en tanto que del mismo no surge una nueva obligación tributaria o
un nuevo tributo, sino que se trata de la misma obligación tributaria cuya cuantía es recom-
puesta por la eliminación (condonación) de los intereses moratorios, de parte de la deuda
tributaria y de las sanciones fiscales respectivas, de ser el caso.
Sostener que una obligación tributaria puede generarse por el acogimiento a un beneficio
tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege, pues el acogimiento es un acto volun-
tario (potestativo) del contribuyente, y adicionalmente genera el problema de no poder
determinar frente a qué tipo de “nuevo tributo” estaríamos.
AUTOevALUACIÓN
CONCePTUAL
89 Administración Tributaria
10
Sesión
La Administración
Tributaria
10.1. DeFINICIÓN
10.2. FINALIDAD
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT con las
facultades y prerrogativas que le son propias en su calidad de administración tributaria y
aduanera, tiene por finalidad:
◊ Administrar, aplicar, fiscalizar y recaudar los tributos internos del gobierno nacional, con
excepción de los municipales, desarrollar las mismas funciones respecto de las aporta-
ciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional
(ONP), facultativamente, respecto de obligaciones no tributarias de ESSALUD y de la
ONP que, de acuerdo a lo que por convenios interinstitucionales, se establezca.
◊ Dictar normas en materia tributaria, aduanera y de organización interna.
◊ Implementar, inspeccionar y controlar la política aduanera en el territorio nacional, apli-
cando, fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y aranceles del gobierno
central que fije la legislación aduanera y los tratados y convenios internacionales.
◊ Facilitar las actividades aduaneras de comercio exterior.
◊ Inspeccionar el tráfico internacional de personas y medios de transporte.
◊ Desarrollar las acciones necesarias para prevenir y reprimir la comisión de delitos adua-
10.3. FUNCIONeS
Son funciones y atribuciones de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administra-
ción Tributaria:
◊ Administrar, recaudar y fiscalizar los tributos internos del gobierno nacional, con excep-
ción de los municipales, así como las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y
a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), y otros cuya recaudación se le encargue
de acuerdo a ley.
◊ Proponer al Ministerio de Economía y Finanzas la reglamentación de las normas tribu-
tarias y aduaneras.
◊ Expedir, dentro del ámbito de su competencia, disposiciones en materia tributaria y
aduanera, estableciendo obligaciones de los contribuyentes, responsables y/o usuarios
del servicio aduanero, disponer medidas que conduzcan a la simplificación de los regí-
menes y trámites aduaneros, así como normar los procedimientos que se deriven de
estos.
◊ Sistematizar y ordenar la legislación e información estadística de comercio exterior, a fin
de brindar información general sobre la materia conforme a Ley, así como la vinculada
con los tributos internos y aduaneros que administra.
◊ Proponer al Poder Ejecutivo los lineamientos tributarios para la celebración de acuerdos
y convenios internacionales, así como emitir opinión cuando esta le sea requerida.
◊ Celebrar acuerdos y convenios de cooperación técnica y administrativa en materia de
su competencia.
◊ Promover, coordinar y ejecutar actividades de cooperación técnica, de investigación, de
capacitación y perfeccionamiento en materia tributaria y aduanera, en el país o en el
extranjero.
◊ Otorgar el aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria o adua-
nera, de acuerdo con la Ley.
◊ Solicitar y, de ser el caso, ejecutar medidas destinadas a cautelar la percepción de los
tributos que administra y disponer la suspensión de las mismas, cuando corresponda.
◊ Controlar y fiscalizar el tráfico de mercancías, cualquiera sea su origen y naturaleza a
nivel nacional.
◊ Inspeccionar, fiscalizar y controlar las agencias de aduanas, despachadores oficiales, de-
pósitos autorizados, almacenes fiscales, terminales de almacenamiento, consignatarios
y medios de transporte utilizados en el tráfico internacional de personas, mercancías u
otros.
◊ Prevenir, perseguir y denunciar al contrabando, la defraudación de rentas de aduanas,
la defraudación tributaria, el tráfico ilícito de mercancías, así como aplicar medidas en
resguardo del interés fiscal.
◊ Desarrollar y aplicar sistemas de verificación y control de calidad, cantidad, especie, cla-
se y valor de las mercancías, excepto las que estén en tránsito y transbordo, a efectos
de determinar su clasificación en la nomenclatura arancelaria y los derechos que le son
aplicables.
◊ Desarrollar y administrar los sistemas de análisis y fiscalización de los valores declara-
dos por los usuarios del servicio aduanero.
◊ Resolver asuntos contenciosos y no contenciosos y, en este sentido, resolver en vía
ad- ministrativa los recursos interpuestos por los contribuyentes o responsables;
conceder los recursos de apelación y dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal
Fiscal, y en su caso a las del Poder Judicial.
◊ Sancionar a quienes contravengan las disposiciones legales y administrativas de carác-
ter tributario y aduanero, con arreglo a Ley.
◊ Ejercer los actos y medidas de coerción necesarios para el cobro de deudas por los con-
ceptos indicados en el inciso precedente.
◊ Mantener en custodia los bienes incautados, embargados o comisados, efectuando el
remate de los mismos cuando ello proceda en el ejercicio de sus funciones.
◊ Adjudicar directamente, como modalidad excepcional de disposición de mercancías,
aquellas que se encuentren en abandono legal y en comiso administrativo. La adjudica-
ción se hará a las entidades estatales y a aquellas a las que, oficialmente, se les reco-
nozca fines asistenciales o educacionales, sin fines de lucro.
◊ Desarrollar programas de información, divulgación y capacitación en materia tributaria
y aduanera.
◊ Editar, reproducir y publicar oficialmente el Arancel Nacional de Aduanas actualizado,
los tratados y convenios de carácter aduanero, así como las normas y procedimientos
aduaneros para su utilización general.
◊ Determinar la correcta aplicación y recaudación de los tributos aduaneros y de otros
cuya recaudación se le encargue de acuerdo a ley, así como de los derechos que cobre
por los servicios que presta.
◊ Participar en la celebración de Convenios y Tratados Internacionales que afecten a la
actividad aduanera nacional y colaborar con los Organismos Internacionales de carácter
aduanero.
◊ Crear, dentro de su competencia, administraciones aduaneras y puestos de control, así
como autorizar su organización, funcionamiento, suspensión, fusión, traslado o desacti-
vación cuando las necesidades del servicio así lo requiera.
◊ Ejercer las demás funciones que sean compatibles con la finalidad de la Superintenden-
cia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.
◊ La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) ejer-
cerá las funciones antes señaladas respecto de las aportaciones al Seguro Social de
Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), a las que hace refe-
rencia la Norma II del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N.º 135-99-EF.
◊ La SUNAT también podrá ejercer facultades de administración respecto de otras obliga-
ciones no tributarias de ESSALUD y de la ONP, de acuerdo a lo que se establezca en los
convenios interinstitucionales correspondientes.
02 ÓRGANO De CONTROL:
02.1 Oficina de Control Interno
05 ÓRGANOS De LÍNeA
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
05.1 Intendencia Nacional de Cumplimiento Tributario
05.2 Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
05.3 Intendencia Nacional de Técnica Aduanera
05.4 Intendencia de Prevención del Contrabando y Control Fronterizo
05.5 Intendencia de Fiscalización y gestión de Recaudación Aduanera
06 ÓRGANOS DeSCONCeNTRADOS
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Tributos Internos
06.1 Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales
06.2 Intendencia Regional Lima
06.3 Intendencias Regionales
Dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas
06.4 Intendencia de Aduana Marítima del Callao
06.5 Intendencia de Aduana Aérea del Callao
06.6 Intendencia de Aduana Postal del Callao
06.7 Intendencias de Aduanas
Consejo Directivo
Oficina de Control Interno
Superintendencia Nacional
Procuraduría Pública
Oficina de Cultura
Secretaría Institucional
Aduanera y Tributaria
Intendencia Nacional de
Intendencia Nacional de Intendencia Nacional Intendencia de Prevención
Servicios al Contribuyente Jurídica
Sistemas de Información del contrabando y control
fronterizo
Oficinas
Oficina zonal
zonales
AUTOevALUACIÓN
CONCePTUAL
1. ¿Qué entiende por la Administración Tributaria?
PROCeDIMeNTAL
El señor José Pérez desea presentar un reclamo en primera instancia a la Sunat, le consulta
a que área debería presentarlo.
El señor Juan Olórtegui posee una casa, donde vive, y un terreno; vende el segundo,
cuando fue a la notaría le dijeron que debería pagar un tributo por dicha venta, ¿qué tipo de
tributo es y ante quién debería hacer el pago?
ACTITUDINAL
Realice una comparación del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios de
países sudamericanos.
Unidad I 98
UNIDAD v
99 Administración Tributaria
COMpETEnCIAS
La Facultad de
Fiscalización Tributaria
En tal sentido, ninguna otra autoridad, organismo ni institución del Estado puede ejercer
funciones de determinación de la deuda tributaria, recaudación y fiscalización que con-
forme a Ley son privativas de la SUNAT. Además de todas las facultades señaladas, la
Administración Tributaria, como consecuencia de la facultad fiscalizadora, también tiene la
facultad de imponer e interpretar las normas tributarias10.
control del estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyen-
tes; sean estas obligaciones de naturaleza sustantivas o adjetivas.
El segundo párrafo del artículo 62.° del TUO, del Código Tributario, señala que el ejercicio
de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento
de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exone-
ración o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administración Tributaria dispone de una
serie de facultades discrecionales, entre las cuales es del caso mencionar aquella por la cual
se puede exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros contables
y documentación sustentatoria, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
Así tenemos que, en principio, tratándose de la facultad que tiene la Administración para
solicitar la exhibición a que se refiere el numeral 1) del citado artículo 62.°, de alguna ma-
nera nos permite inferir que el inicio del procedimiento de fiscalización se materializa con
el pedido que se efectúa al deudor tributario respecto de dicha documentación, la misma
que será materia de revisión o examen con el propósito que pueda comprobarse el cumpli-
miento de las obligaciones tributarias que corresponden al deudor.
En este sentido, el inicio del procedimiento de fiscalización estaría dado por el acto me-
diante el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario su
solicitud para que este exhiba los libros y demás documentación pertinente, con la finalidad
que se revise un período o ejercicio tributario determinado. Es decir que la fecha, en la que
se considera iniciado el procedimiento de fiscalización, se encuentra vinculada a la notifica-
ción11 del documento denominado “requerimiento”.
Adicionalmente, es del caso recordar que, de acuerdo con el artículo 103.° del TUO del Códi-
go Tributario, “los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los
respectivos instrumentos o documentos”. Por consiguiente, la facultad de fiscalización
con- cedida a la Administración al amparo del Código Tributario y que, en buena cuenta,
implica la comprobación del cumplimiento de las obligaciones y, si fuera el caso, de la
procedencia de beneficios tributarios, se ejercita a través de un procedimiento de
fiscalización que, en- tendemos, sólo puede llevarse a cabo a partir del acto
administrativo con el cual se ponga en conocimiento del deudor tributario el ejercicio de
dicha facultad.
Lo expresado en el párrafo precedente se ve corroborado cuando analizamos otros proce-
dimientos, como es el caso del procedimiento de Cobranza Coactiva que es iniciado por el
Ejecutor Coactivo, en virtud a lo previsto en el artículo 117.° del TUO del Código Tributario,
mediante la “notificación” al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva.
A mayor sustentación, es del caso resaltar que el criterio que se está adoptando también
ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en diversa jurisprudencia. Así, por ejemplo, mediante
la Resolución N.° 489-2-99, el Tribunal Fiscal establece que “la facultad de fiscalización de
la Administración Tributaria se materializa con la notificación de los actos administrativos
que constan en instrumentos o documentos (requerimientos), que efectúa la citada enti-
dad a los deudores tributarios mediante los cuales se le solicita la exhibición de sus libros,
registros contables o cualquier otra documentación que considere necesario, a efecto de
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en consecuencia, la facultad de fis-
calización se inicia con la notificación del primer requerimiento que la Administración efec-
túa a los deudores tributarios, mediante el cual se le solicita la documentación pertinente a
efecto de revisar un período tributario determinado”.
Ahora bien, de otro lado, se tiene que el artículo 179.° del TUO del Código Tributario, el cual
contempla el Régimen de Incentivos aplicable a las multas por las infracciones tipificadas
en el artículo 178.º, dispone que: “La sanción de multa aplicable por las infracciones esta-
blecidas en el artículo precedente, se sujetará al siguiente régimen de incentivos, siempre
que el contribuyente cumpla con cancelar la misma con la rebaja correspondiente: ...
11
El artículo 61.º del TUO del Código Tributario dispone que la determinación de la obligación tributaria, efectuada por el deudor
tributario, está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando cons-
tate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o
Resolución de Multa.
Al respecto, consideramos, en primer lugar, que el término “fiscalización” que se emplea
en el inciso b) del artículo 179.º antes citado, no se encuentra referido al “procedimiento
de fiscalización”, sino que debe ser, más bien, entendido como el apersonamiento que
realiza la Administración Tributaria, para comprobar la veracidad y exactitud de la
información que ha solicitado al deudor tributario y cuyo examen permitirá determinar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondan.
Por lo tanto, debe distinguirse entre el “requerimiento”, como el acto administrativo que
da inicio al procedimiento de fiscalización, y la “fiscalización” a que se refiere el artículo
179.° del TUO del Código Tributario, entendida como el apersonamiento de la
Administración Tributaria, con el fin de realizar la comprobación de la documentación
que hubiera sido requerida al deudor tributario.
En relación con lo que debe entenderse como fecha del fin del procedimiento de fiscaliza-
ción, debe tenerse en consideración lo siguiente:
el artículo 75.° del TUO del Código Tributario establece que, concluido el proceso de fiscali-
zación o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de
Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
Agrega el citado artículo 75.° que, no obstante, previamente a la emisión de las resolu-
ciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar
sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones
formula- das y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan siempre que, a su
juicio, la complejidad del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración establezca en dicha comunicación,
el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos
formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser
el caso.
De lo expresado en las normas glosadas se aprecia que, el acto administrativo que pone
fin al procedimiento de fiscalización como tales, propiamente, la emisión de las Resolucio-
nes de Determinación u Órdenes de Pago, según corresponda; y no en una etapa anterior
a dicha emisión, toda vez que, de acuerdo con el Código Tributario, la Administración se
encuentra facultada a comunicar las conclusiones de su revisión al contribuyente, el cual
tendrá un plazo determinado para que pueda sustentar los reparos u observaciones que le
hubiera formulado dicha Administración.
Bajo esta premisa, y tal como se explicó en párrafos anteriores, cabe recordar que todo
acto administrativo debe ser motivado y constar en el respectivo documento o
instrumento; de manera que, para dar por finalizado el procedimiento de fiscalización, se
requiere de un pronunciamiento de la Administración que ponga en conocimiento del
deudor tributario la decisión final que adopte aquella sobre la comprobación efectuada,
con el propósito que el deudor pueda ejercer las acciones a que hubiere lugar, en caso de
no estar conforme con lo señalado por la Administración. Tal pronunciamiento surtirá
efectos al día siguiente de su notificación, según lo prevé el artículo 106.° del TUO del
Código Tributario.
Finalmente, el pronunciamiento que deba dar la Administración Tributaria se materializará,
en buena cuenta, en una Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de
Pago, según fuera el caso.
Del artículo 62.º del Código Tributario se desprenden dos características concurrentes y
complementarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional de la facultad de fiscali-
zación en salvaguarda del interés público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas o
mecanismos preestablecidos en la Ley (poderes de instrucción a desarrollarse dentro del
procedimiento de fiscalización).
11.1.2. La discrecionalidad
El primer párrafo del artículo 62º del Código Tributario establece que: “La facultad de fis-
calización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo
establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”.
A su vez, este último artículo dispone a la letra que: “En los casos que la Administración
Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión ad-
ministrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que
establece la ley”.
Del articulado glosado conviene precisar, en primer lugar, los alcances del término “discre-
cionalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi expresa sobre el particular lo siguiente:
“Hay poder discrecional cuando, en determinadas circunstancias de hecho, la autoridad ad-
ministrativa tiene libertad de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros términos,
cuan- do el derecho no le ha impuesto por anticipado un determinado comportamiento a
seguir”.12
Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, en principio, podemos señalar que cuan-
do la norma hace referencia al carácter discrecional de la facultad de fiscalización, se en-
tiende que la misma, en puridad conceptual, es de “libre actuación” por parte de la autori-
dad impositiva.
De otro lado, cuando el dispositivo en mención alude a la necesidad de privilegiar el interés
público, se está refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el desarrollo de una
acti- vidad de fiscalización o también denominada doctrinalmente de “instrucción”, la
autoridad fiscal deba efectuar, “en términos de oportunidad o de costo-beneficio, entre
los intereses privados y los de carácter público” y, en función a ello, determinar “la
elección de los po- deres de instrucción que se deben ejercer entre los contemplados por
la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspección”. Cabe señalar que el
interés público constituye un concepto de compleja definición, en ese sentido,
sociológicamente se entiende como “la utilidad o conveniencia o bien de los más ante los
menos, de la sociedad ante los particula- res, del Estado sobre los súbditos”. Estando a lo
anterior, Juan Carlos Morón Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una
facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada
“cualquier posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encubiertamente algún interés
privado o personal de los agentes públicos, de grupos de poder u otro interés público
indebido, ajeno a la competencia ejercida por el órgano emi- sor”.
Sobre el particular, debe tenerse presente que el glosario Tributario, publicado por la
SU- NAT, define a la fiscalización como: “La revisión, control y verificación que realiza la
Ad- ministración Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que
el contribuyente lo solicite verificando, de esta forma, el correcto cumplimiento de sus
obliga- ciones tributarias”13 Como bien anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad de
fiscali- zación incluye los siguientes procedimientos: inspección, auditoría, investigación,
examen, evaluación, control de cumplimiento, presencia fiscalizadora en el terreno,
requerimientos generales de información, acciones inductivas, cruce de información,
aplicación de presun- ciones, inspección de locales y medios de transporte, incautación o
inmovilización de libros y documentos, etc.14
A diferencia de la facultad de verificación, en la cual el examen de la Administración Tribu-
taria se limita a verificar la veracidad de las declaraciones tributarias de los contribuyentes
con lo anotado en sus libros y registros contables, sin realizar ninguna labor adicional (razón
por la cual el artículo 78.º del Código Tributario prescribe la emisión de una orden de pago,
en el caso que se encuentren inconsistencias al finalizar dicha labor); en cambio, en la fisca-
lización la Administración Tributaria se encuentra dotada de una mayor cantidad de prerro-
gativas, a fin de inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y su arreglo con las normas
12
DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1.° edición peruana, gaceta Jurídica, Lima, 2005, p.
724.
13
SUNAT. “glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, p.
91
14
HUAMANí CUEVA, Rosendo.“ Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág.
397.
tributarias correspondientes, es por dicha razón que el Reglamento del Procedimiento de
Fiscalización de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo N.º 085-2007-EFindica, en su
artículo 10º, indica que el Procedimiento de Fiscalización solamente puede concluir con la
emisión de una resolución de determinación y/o una resolución de multa.
De esta forma, a diferencia de los actos reglados, en los cuales la actividad de la Adminis-
tración Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) se encuentra minuciosamente
regulada, siéndole imposible a la Administración apartarse de su contenido; en los actos
discrecionales, la autoridad administrativa cuenta con un determinado margen de arbitrio
para decidir lo que considera más conveniente en la consecución de sus fines públicos, con
los límites que le impone los Principios generales del Derecho y los derechos constitucio-
nales del contribuyente.
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. N.º 00090-2004-
AA/TC, se reconocen 3 tipos de discrecionalidad:
15
gAMBA VALEgA, César. “Breves apuntes sobre la discrecionalidad en el derecho tributario”. En: Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario N.º 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113.
◊ Las razones o criterios esgrimidos por la Administración como justificantes de su ac-
cionar deben ser objetivos, razonables, racionales y proporcionados, con el fin que se
pretende alcanzar.
La Facultad de
Determinación y
Recaudación
Para poder comprender mejor la facultad de determinación, debemos recordar los siguien-
tes conceptos:
HIPÓTeSIS De INCIDeNCIA
Como nos enseña nuestro recordado gERALDO ATALIBA, en su clásico Hipótesis de inci-
dencia tributaria, “el objeto de la relación tributaria es el comportamiento consistente en
llevar dinero a las arcas públicas. Este dinero llevado a las arcas públicas por fuerza de la
16
Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario, Palestra Editores pág. 320
HeCHO IMPONIBLe
DINO JARACH dejó bien clara la distinción entre hipótesis de incidencia y hecho imponible,
al decir: “En todos los casos, entre tanto, debe tratarse de hechos que produzcan, en la
realidad, la imagen abstracta que de ellos formulen las normas jurídicas.19
“Para que un hecho (estado de hecho, situación) sea reputado hecho imponible, debe co-
rresponder integralmente a las características previstas abstracta e hipotéticamente en la
ley (hipótesis de incidencia). Se dice que un hecho, así, se subsume a la imagen abstracta
de la ley. Por eso, si hubiera subsunción del hecho a la hipótesis de incidencia, este sería
hecho imponible. Si no hubiera subsunción, se estaría delante de un hecho irrelevante
para el derecho tributario.” “Subsunción es el fenómeno por el que un hecho configura
rigurosa- mente la previsión hipotética de la ley. Se dice que un hecho se subsume a una
hipótesis le- gal, cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripción que de él
hace la ley”.20
ROQUE CARRAzzA piensa también así: “Conviene señalar que solo cuando hubiera la sub-
sunción del hecho a la norma (o en términos más técnicos, del concepto del hecho al con-
cepto de la norma, como precisa Karl Engisch) es que nacerá el tributo. En consecuencia,
ocurrido el hecho imponible, nace la obligación tributaria que vincula al sujeto pasivo con el
sujeto activo, confiriendo, a este, el derecho subjetivo a la percepción del tributo, e impo-
niendo a aquel, el deber jurídico de efectuar el pago del mismo”.
El hecho imponible es un hecho jurídico, dice con seguridad y claridad JA RACH, citado por
ATALIBA: “La característica fundamental del hecho imponible consiste, pues, en su natura-
leza de hecho jurídico, al que la ley vincula el nacimiento de una obligación. A ese respecto,
debe decirse que la obligación nace de la ley, cuando se verifica el hecho imponible por la
existencia, en la vida real, de un hecho imponible que se pueda subsumir en la definición
legal. Por otra parte, el hecho imponible no crea, por sí solo, la obligación, sino lo hace me-
diante la ley.” “Esta conexión entre el hecho imponible y la norma que es fuente de la
obli- gación tiene como consecuencia ineludible la de ser el hecho imponible un hecho
jurídico, esto es, un hecho que produce efectos jurídicos, por voluntad de la ley”.21
AMILCAR FALCAO, sustenta que “Fuente de tal obligación, obviamente, es la ley”. “Aun,
no basta la existencia de ley para que la obligación tributaria se instaure.
Para el nacimiento de la obligación, es necesario que surja concretamente el hecho o pre-
supuesto que el legislador indica como capaz de servir de fundamento al acontecimiento de
la relación jurídica tributaria”... “No es el hecho generador quien crea, quien, digamos así,
genera la obligación tributaria. La fuente de tal obligación, la energía o fuerza que la crea o
genera es la propia ley”.22
17
Hipótesis de incidencia tributaria 5.° Edición 1992 p. 22-23
18
Ataliba geraldo, Op. cit. p. 26
19
Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 p. 339
20
Ataliba g op. Cit. p. 62-63
21
Estructura y elementos de la relación jurídica tributaria en RDP vol 16 p. 339
22
AmilcarFalcao Hecho generador de la obligación tributaria ED R.T: 6 edición SP p. 26 y 29
12.2. NACIMIeNTO De LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Es una clara conclusión, entonces, que el vínculo obligacional que corresponde al concepto
de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible.
La configuración del hecho (aspecto material), su conexión con alguien (aspecto personal),
su localización (aspecto espacial) y su consumación en un momento fáctico determinado
(aspecto temporal), reunidos unitariamente determinan inexorablemente el efecto
jurídico deseado por la ley: creación de una obligación jurídica concreta, a cargo de
persona deter- minada, en un preciso momento.
PONTES DE MIRANDA designa al hecho imponible como soporte fáctico. Escribe excelen-
temente: “La regla jurídica de tributación incide sobre el soporte fáctico, como todas las
reglas jurídicas. Si no existe soporte fáctico, la regla jurídica de tributación no incide; si no se
puede llegar a realizar ese soporte fáctico, nunca incidirá. El crédito del tributo (impuesto o
tasa) nace del hecho jurídico, que se produce con la entrada del soporte fáctico en el
mundo jurídico. Así nacen el débito, la pretensión y la obligación de pagar el tributo, la
acción y las excepciones. El derecho tributario es apenas rama del derecho público; se
integra, como las demás en la Teoría general del Derecho”.23
Por su parte, el Código Tributario Peruano establece con toda precisión: “La obligación tri-
butaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obliga- ción”. (Decreto Legislativo N.° 816, Artículo 2.o).
23
Pontes de Miranda, Constitución de 1967 Tomo II p. 366 Ed Rev de los tribunales de Sau Paulo.
24
Ataliba, geraldo Op.cit. p. 29-30.
12.4. CONCePTO
Conforme a los aspectos desarrollados en los siguientes acápites, concluimos en identificar
la institución de la determinación como el “acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si
efectivamente se realizó el hecho previsto en la ley como hipótesis de incidencia, y a cuan-
tificar la obligación tributaria, convirtiéndola en exigible”.
En similares términos se pronuncia SAENz25 cuando dice que “la determinación tributaria
(accertamiento para la doctrina italiana o “lancamento” para el derecho brasileño), se re-
fiere al acto o actos jurídicos a través de los cuales la Administración Tributaria, el sujeto
pasivo, o ambos, pueden identificar en un sujeto concreto la existencia de un hecho gra-
vado o deuda tributaria (“andebea- tur”), señalando adicionalmente su cuantía (“quantum
debeatur”)”.
Es de destacar la mención al sujeto pasivo como practicante de la determinación pues, la
ponente, concluye siguiendo la doctrina predominante en América Latina, que, atendiendo
al sujeto, el acto de determinación puede ser practicado por el sujeto activo (determinación
de oficio), por el sujeto pasivo (autodeterminación), y por ambos (determinación mixta).
“La seguridad jurídica exige que la determinación de la obligación tributaria sea cierta y
definitiva para los sujetos de la relación jurídica tributaria”. “En tal virtud la determinación
de la obligación tributaria debe ser integral y única, y consiste en la verificación del hecho
imponible, la identificación del sujeto pasivo, la cuantificación de la base imponible y la
liquidación de la deuda tributaria”.
Este criterio ha sido aparentemente recogido por el legislador peruano. En efecto, el
Código
Tributario Peruano no ha previsto actos de determinación con alcance parcial. La legisla-
28
BARTRA Cavero, Procedimiento administrativo p. 11-12
29
S.F DE LA gARzA, Derecho Financiero mexicano p. 641
30
BACACORzO, gustavo Derecho administrativo del Perú p. 303
ción tiene establecida la emisión de resoluciones de determinación, como hechos finales
y comprensivos de todo el período tributario sujeto a examen. Para tener una apreciación
objetiva de la misma transcribimos el Artículo 76:
“La actividad recaudatoria está sometida a la mayor parte de los principios tributarios que
estudiamos en su momento y a otros que, no siendo de esta naturaleza, se aplican a todo
el campo de los tributos (seguridad jurídica y no indefensión, principalmente). Su fase eje-
cutiva ofrece casi siempre dudas en situaciones concretas, tanto en relación con los
sujetos pasivos, en el caso de que estos puedan ser varios, como en la determinación
exacta de la deuda tributaria, excepciones e incluso en aspectos estrictamente
procedimentales (…) Particular interés es el procedimiento recaudatorio tiene el principio
de proporcionalidad entendido aquí como un equilibrio entre suficiencia de las medidas
administrativas e in- tereses patrimoniales del sujeto pasivo, de manera que el perjuicio
causado a este sea el mínimo e imprescindible”.31
RFT 422-2-2001
Se confirma la apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Multa giradas por no
pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos, ya que han sido emitidas
conforme a Ley y la recurrente solo cuestiona la facultad de la Sunat de imponer sanciones
con relación al FONAVI, si es el Ministerio de la Presidencia el órgano administrador del tri-
buto en mención desvirtuándose este argumento, porque la Sunat contaba con facultades
delegadas de recaudación y fiscalización.
31
Cavlo Ortega Rafael, Curso de Derecho Financiero Pag 335
13
Sesión
Obligaciones
de la Administración
Tributaria
13.1. eLABORACIÓN De
PROYeCTOS
Los órganos de la Administración Tributaria tendrán a su cargo la función de preparar los
proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia.
resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o
estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria.
c. La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos siempre
que, por su carácter global, no permita la individualización de declaraciones, informacio-
nes, cuentas o personas.
d. La información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Ad-
ministración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicación
de las normas de precios de transferencia. Esta información solamente podrá ser reve-
lada en el supuesto previsto en el numeral 18 del Artículo 62.º y ante las autoridades
administrativas y el Poder Judicial, cuando los actos de la Administración Tributaria sean
objeto de impugnación.
e. Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efectúe la SUNAT, respecto a la informa-
ción contenida en las declaraciones referidas a los regímenes y operaciones aduaneras
consignadas en los formularios correspondientes aprobados por dicha entidad y en los
documentos anexos a tales declaraciones. Por decreto supremo se regulará los alcances
de este inciso y se precisará la información susceptible de ser publicada.
f. La información que solicite el gobierno central respecto de sus propias acreencias, pen-
dientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de la SUNAT,
siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de Ley o por Decreto
Supremo. Se encuentra comprendida en el presente inciso entre otras:
Derechos y
Obligaciones
de los administrados
5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración,
las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás docu-
mentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la
forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones
que le sean solicitadas.
Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los progra-
mas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como la de
proporcionar o facilitar la obtención de copias de las declaraciones, informes, libros de
actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos sus-
ceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas
por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal.
Los sujetos exonerados o inafectos también deberán presentar las declaraciones infor-
mativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que esta requiera, o la que
ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros
con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual,
me- canizada o electrónica, así como los documentos y antecedentes de las
operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias o que estén relacionadas con ellas, mientras el tributo no esté
prescrito.
El deudor tributario deberá comunicar, a la administración tributaria, en un plazo de
quince (15) días hábiles, la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros, de los li-
bros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el párrafo anterior. El
plazo para rehacer los libros y registros será fijado por la SUNAT mediante resolución
de su- perintendencia, sin perjuicio de la facultad de la administración tributaria para
aplicar los procedimientos de determinación sobre base presunta a que se refiere el
artículo 64.°. Cuando el deudor tributario esté obligado o haya optado por llevar de
manera electró- nica los libros, registros o por emitir de la manera referida los
documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos
por disposición de otras normas tributarias, la SUNAT podrá sustituirlo en el
almacenamiento, archivo y conser- vación de los mismos. La SUNAT también podrá
sustituir a los demás sujetos que parti- cipan en las operaciones por las que se emitan
los mencionados documentos.
La SUNAT, mediante resolución de superintendencia, regulará el plazo por el cual alma-
cenará, conservará y archivará los libros, registros y documentos referidos en el párrafo
anterior, la forma de acceso a los mismos por el deudor tributario respecto de quien
ope- ra la sustitución, su reconstrucción en caso de pérdida o destrucción y la
comunicación al deudor tributario de tales situaciones.
8. Mantener en condiciones de operación los sistemas o programas electrónicos, soportes
magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplica-
ciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescrip-
ción del tributo, debiendo comunicar a la Administración Tributaria cualquier hecho que
impida cumplir con dicha obligación a efectos de que la misma evalúe dicha situación.
La comunicación a que se refiere el párrafo anterior deberá realizarse en el plazo de
quince (15) días hábiles de ocurrido el hecho.
9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida
por esta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o guía de
remisión correspondiente, de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado
de los bienes se realice.
11. Sustentar la posesión de los bienes, mediante los comprobantes de pago que permitan
sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro documento previsto
por las normas para sustentar la posesión, cuando la Administración Tributaria lo
requiera.
12. guardar absoluta reserva de la información a la que hayan tenido acceso, relacionada
a terceros independientes utilizados como comparables por la Administración
Tributaria, como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia.
Esta obligación conlleva la prohibición de divulgar, bajo cualquier forma o usar, sea en
provecho propio o de terceros, la información a que se refiere el párrafo anterior y es
extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del Artículo
62.º.
13. Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados
para el control tributario proporcionados por la SUNAT con las condiciones o caracterís-
ticas técnicas establecidas por esta.
14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos, custo-
dia y otros, así como los derechos de crédito cuyos titulares sean aquellos deudores en
cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto mediante Resolución de
Superintendencia se designará a los sujetos obligados a proporcionar dicha información,
así como la forma, plazo y condiciones en que deben cumplirla.
AUTOevALUACIÓN
CONCePTUAL
1. ¿Qué entiende por facultad de fiscalización?
2. ¿Qué es la discrecionalidad?
3. ¿Qué entiende por la facultad de recaudación?
ACTITUDINAL
8. Realice un resumen de las principales facultades que tienen los gobiernos locales y re-
gionales versus Sunat
15
Sesión
el Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de economía y Finanzas que de-
pende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones
específicas.
El Tribunal Fiscal constituye la última instancia administrativa a nivel nacional en materia
tributaria y aduanera. Es competente para resolver oportunamente las controversias susci-
tadas entre los contribuyentes y las administraciones tributarias.
El Tribunal Fiscal es un órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que de-
pende administrativamente del Ministro, con autonomía en el ejercicio de sus funciones
específicas, y tiene por misión resolver oportunamente las controversias tributarias que
surjan entre la administración y los contribuyentes, interpretando y aplicando la ley, fijando
criterios jurisprudenciales uniformes y proponiendo normas que contribuyan con el desa-
rrollo del Sistema Tributario.
Oficina de Asesoría
Vocalía
Contable
Administrativa
Oficina Técnica
Oficina de Salas
Atención de Quejas Especializadas
Los vocales deben ser profesionales de reconocida solvencia moral y versación en mate-
ria tributaria o aduanera según corresponda, con no menos de cinco (5) años de ejercicio
profesional o diez (10) años de experiencia, en materia tributaria o aduanera. El secretario
relator deberá ser de profesión abogado.
Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran y ratifican por Re-
solución Suprema refrendada por el Ministerio de Economía y Finanzas. Serán removidos
de sus cargos si incurren en negligencia, incompetencia o inmoralidad comprobada y fun-
damentada. Con Decreto Supremo N.º 097-2002-eF, del 12 de junio de 2002, se
dispuso que en forma previa al nombramiento, se efectúe un proceso de selección por
concurso de méritos abierto al público, que estará a cargo de una Comisión conformada
por un repre- sentante del Ministro de Economía y Finanzas, quien la presidirá y tendrá
voto dirimente, el presidente del Tribunal Fiscal, el decano de la Facultad de Derecho de
la Universidad Nacional más antigua y el Decano de la Facultad de Derecho de la
Universidad Privada más antigua. Asimismo, la ratificación de los vocales deberá contar
con la opinión favorable de la citada Comisión.
Los secretarios relatores de las Sala Especializadas del Tribunal Fiscal se nombran por Reso-
lución Ministerial de Economía y Finanzas. Con el Decreto Supremo anteriormente mencio-
nado, se dispuso que para tal efecto se realizará un concurso de méritos abierto al público,
siendo de cargo de la Comisión la selección del candidato cuyo nombramiento será pro-
puesto por el Presidente del Tribunal Fiscal
Bibliografía
1. Tratado de Derecho procesal tributario, Daniel Yacolca – Jorge Bravo Ccucci
2. Planeación tributaria y organización empresarial, Armando Parra Escobar Fiscalización
Tributaria, Fernando Effio Pereda Primera Edición
3. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Hector Villegas
4. Auditoria tributaria, Ediciones Entrelineas
5. Hipótesis de incidencia tributaria, geraldo Ataliba Primera Edición
6. Fiscalización y procedimiento contencioso tributario, Jorge gabriel Arévalo segunda Edi-
ción
7. Código tributario para contadores, Carlos Basallo, Primera Edición
8. Derecho tributario, Jorge Bravo Ccucci, Edición grijley
9. Cobranza Coactiva, Roxanna gonzales guerrero, Primera Edición
10. Temas de derecho tributario, Libro Homenaje a Armando zolezi
Notas:
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
Notas:
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
Notas:
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
Notas:
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
Notas:
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
Notas:
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................
........................................................................................................................................................................................