JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL Y DERECHO PRESUPUESTARIO.

CUESTIONES RESUELTAS Y TEMAS PENDIENTES (*)

ALVARO RODRÍGUEZ BEREIJO
Revista Española de Derecho Constitucional Año 15. Núm. 44. Mayo-Agosto 1995
Este trabajo es mi colaboración a los Estudios en homenaje al profesor Aurelio
Menéndez, de próxima publicación, al que ahora se ha agregado una nota bibliográfica
final.
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LAS SENTENCIAS DEL TC SOBRE LAS LEYES
DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO. III. EXAMEN DE LA
JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL EN LA MATERIA: 1. El problema de la
naturaleza y contenido jurídico de la Ley de Presupuestos. La Orden del Ministerio de
Hacienda de 6 de mayo de 1992 por la que se dictan normas para la elaboración de
los Presupuestos Generales del Estado para 1993 (art. 3.6). 2. El problema de los
efectos de la Ley de Presupuestos sobre la creación y modificación del ordenamiento
tributario: el límite del art. 134.7 CE. La Ley de Presupuestos como vehículo de
reformas tributarias. La aplicabilidad del art. 134.7 CE a las Leyes de Presupuestos de
las Comunidades Autónomas. 3. El carácter de norma jurídica de la autorización
presupuestaria de créditos. La distinción entre Ley de Presupuestos y articulado de las
Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
El concepto de autorización presupuestaria como norma jurídica. La distinción entre la
fuente de la obligación del Estado (art. 42LGP) y la fuente del gasto público. 4. El
problema de la eficacia temporal de las normas (tributarias) contenidas en las Leyes
anuales de Presupuestos. Breve alusión al problema desde la dogmática jurídica. Los
Preámbulos de las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para 1987, 1988 y
1989. 5. El problema de la incidencia de la Ley de Presupuestos en la ejecución de
Sentencias de condena de la Administración al pago de una suma de dinero (arts. 43,
44 y 45 LGP). La tensión entre el principio de legalidad presupuestaria y el derecho a
la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE, en su vertiente de derecho a la ejecución en
sus propios términos de las Sentencias judiciales firmes. La cuestión polémica de la
inembargabilidad de los bienes y caudales públicos (art. 44.1 LGP). El problema de los
privilegios procesales de la Hacienda Pública (art. 921 LEC y art. 36.2 LGP). 5 bis. El
problema del cumplimiento de las obligaciones legales reconocidas expresamente por
la Administración y su condicionamiento por las Leyes de Presupuestos. La tensión
entre la legalidad presupuestaria y el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1
CE, en su vertiente de derecho de acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa.
6. El problema de la Ley de Presupuestos como vehículo legislativo suficiente para
satisfacer el requisito de la reserva de Ley en materia de subvenciones.
El caso de las subvenciones en las Leyes de Presupuestos a los Sindicatos más
representativos.
7. EL problema de las partidas presupuestarias para subvenciones de las Leyes de
Presupuestos del Estado como un sistema «paralelo» de financiación (condicionada)
de las Comunidades Autónomas. El poder de gasto del Estado y las competencias
exclusivas de las Comunidades Autónomas. Los límites constitucionales del poder de
gastar del Estado («spending power») para la autorización de gastos en acciones
subvenciónales o de fomento.-IV. TEMAS PENDIENTES. UNA CODA FINAL.-V. NOTA
BIBLIOGRÁFICA.
I. INTRODUCCIÓN
Un tema de nuestro tiempo: Política Legislativa y Leyes de Presupuestos.
La utilización creciente del articulado de las LPGE para legislar con carácter general
sobre los más diversos sectores del ordenamiento jurídico.
La Constitución española se refiere a los Presupuestos Generales del Estado en dos
preceptos distintos: en el artículo 134 se contempla el Presupuesto como institución
fundamental de la Hacienda Pública que expresa cifradamente el programa de
ingresos y de gastos, soporte de la política del Gobierno.
En ese artículo 134 se contienen los aspectos fundamentales que definen el
Presupuesto como institución básica del Estado.
El artículo 66 en su apartado segundo se refiere también, incidentalmente, a los
Presupuestos al delimitar y definir la función legislativa que corresponde a las Cortes
con mención expresa de esa función legislativa que consiste en la aprobación de los
Presupuestos Generales del Estado.
Esos dos aspectos o contenidos que se pueden vislumbrar, desde la perspectiva
jurídica, en los Presupuestos, esto es, el Presupuesto como plan o programa de
gastos e ingresos y, sobre todo, como ordenación del gasto público del Estado, y el
Presupuesto como Ley, han sido objeto a lo largo de la jurisprudencia del TC de
examen detenido desde ambas vertientes: en particular la del artículo 66.2 CE, es
decir, en tanto ejercicio de la función legislativa, y que abre una reflexión sobre la
política legislativa y las Leyes de Presupuestos, y más concretamente, sobre la
utilización del articulado de las Leyes de Presupuestos como vehículo de legislación
ordinaria en los más diversos y variados sectores o ámbitos del ordenamiento jurídico.
La creciente utilización de la Ley de Presupuestos como instrumento o vehículo de
reformas legislativas ha producido unas consecuencias que los juristas, pero no sólo
ellos (Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados, Año 1987, IV Legislatura,
núms. 68 a 73, en especial el Diario de Sesiones, núm. 70; Memoria del Consejo de
Estado del año 1986), han contemplado con preocupación tanto desde el punto de
vista de la técnica y de la dogmática jurídica como desde un punto de vista de un buen
y ordenado sistema de producción de normas, debido a los efectos perversos que este
«desbordamiento normativo » comporta:
a) Perversión (hipertrofia) del carácter y función de la Ley. Creciente pérdida de
vocación de generalidad y permanencia de las normas con fuerza y valor de Ley,
revestidas cada vez más de una coloración de regulación provisional y ocasional.
- Pérdida de la «auctoritas» de la Ley. Como ha escrito Francisco Tomás y Valiente, «el
Estado ya no emplea la Ley sólo para regular en abstracto las relaciones más
generales, sino para recubrir y formalizar sus acciones más diversas y singulares. Hay
así Leyes de la más heterogénea índole: leyes incentivo, leyes marco, leyes programa,
leyes medida, y aún leyes que cumplen las veces de cómodo cajón de sastre, como
las Leyes presupuestarias, muchos de cuyos preceptos recuerdan el edictum
traslaticium como acceso al edictum perpetuum».
b) Destrucción de la codificación, valor indispensable para la concepción del Derecho
como un ordenamiento jurídico dentro del cual, como un sistema, adquieren sentido
las normas jurídicas, y por tanto valor indispensable también para la seguridad jurídica.
- Legislación de aluvión, asistemática.
- Continuo vaciamiento de contenido de los grandes cuerpos de la codificación
financiera (LGP, LGT, Leyes propias de los Tributos) a través de las Leyes anuales de
Presupuestos.
- La Ley de Presupuestos como una Ley tributaria más de cada año, no se sabe si de
carácter temporal o permanente.
c) La inseguridad jurídica, derivada de la falta de certeza o incertidumbre sobre un
Derecho vigente sometido a un proceso de constante variación y cambio a través de
las Leyes anuales de Presupuestos en amplios sectores del ordenamiento jurídico muy
sensibles a los derechos individuales de los ciudadanos (Derecho Tributario) que
afectan a su esfera patrimonial, singularmente las medidas tributarias o fiscales.
d) Por último, la desnaturalización misma de la Ley de Presupuestos, que de su
significado más prístino de Ley económico-financiera que ordena el plan de ingresos y
gastos públicos para un tiempo determinado, que ordena jurídicamente (esto es,
organiza, programa y controla) toda la actividad financiera del Estado, se convierte en
un «totum revolutum» en una «Ley ómnibus» puesta al servicio de las exigencias más
coyunturales de la política legislativa de revisión del ordenamiento jurídico.
Por todo ello, un problema ha adquirido relevante protagonismo en nuestro
ordenamiento jurídico, a saber, la cuestión de los límites constitucionales del contenido
de las Leyes de Presupuestos y, en consecuencia, qué interpretación y qué alcance ha
de darse al art. 134 CE en sus diferentes determinaciones, en particular a los
apartados 1°, 2° y 7° del citado precepto constitucional.
Lo que conlleva preguntarse, en primer lugar, por el problema -viejo en verdad en la
historia del Derecho presupuestario europeo desde la segunda mitad del siglo xix- de
la naturaleza, legislativa o no, de la función parlamentaria de aprobación de los
Presupuestos, o lo que es igual, por el sentido del principio constitucional de legalidad
o competencia presupuestaria (artículo 134.1 CE); y en segundo lugar, por la
naturaleza y función de la Ley de Presupuestos y su posición dentro del sistema de
producción de normas jurídicas.
Problema que va unido inevitablemente al del contenido normativo de la LPGE y de
cuál sea su ámbito material, natural y propio y hasta dónde es legítimo utilizar dicha
Ley como vehículo de legislación ordinaria para innovar o modificar el ordenamiento
jurídico: esto es, cuáles son los límites materiales en la Constitución al contenido
normativo posible de la Ley de Presupuestos dentro de un sistema de normas basado
en el respeto a la codificación del Derecho y al valor de la seguridad jurídica.
No se trata, claro está, tanto de debatir acerca de si la Ley de Presupuestos es una ley
formal o una ley material -polémica que hoy ha perdido gran parte de su sentido
histórico- como, por el contrario, de fijar cuál es el lugar de esta Ley dentro de la
Constitución y su sistema de fuentes, de delimitar su función, su contenido normativo y
qué es lo que, constitucionalmente, tal Ley puede o no puede hacer. Y en el bien
entendido que la consideración de la Ley de Presupuestos como una Ley ordinaria no
supone la inexistencia de límites jurídicos a su contenido material posible. Contenido
que debe delimitarse partiendo del dato normativo constitucional (art. 134 CE), de la
específica función que caracteriza a la Ley de Presupuestos del Estado en su doble
consideración de Ley aprobatoria del programa anual de ingresos y gastos públicos y
de Ley de dirección y de orientación de la política económica del Gobierno.
Lo que nos lleva a una primera delimitación del contenido jurídico material propio de la
Ley de Presupuestos, a saber: aquellas «disposiciones de naturaleza financiera que
sea necesario o conveniente promulgar para la ejecución congruente o simétrica de
los estados de gastos e ingresos en el respectivo período anual» (como rezaba en la
Exposición de Motivos de la LGP de 1977), así como aquellas que de modo directo
están enderezadas a ordenar o dirigir la acción y los objetivos de la política económica
y financiera del sector público estatal; cuya expresión cifrada, conjunta y sistemática
son, sustancialmente, los Presupuestos Generales del Estado, cuya parte dispositiva o
articulado contiene las normas que van dirigidas a explicar, complementar y dar
sentido y alcance a aquéllas previsiones numéricas de gastos y de ingresos.
El estudio de la jurisprudencia constitucional permite constatar un reflejo de esa
preocupación por la creciente utilización de las Leyes de Presupuestos como vehículo
o instrumento de legislación ordinaria y proporciona abundantes y sugestivos temas de
reflexión.
II. LAS SENTENCIAS DEL TC SOBRE LAS LEYES DE PRESUPUESTOS
GENERALES DEL ESTADO
La jurisprudencia del TC en materia presupuestaria es ya abundante y puede
apreciarse en ella una clara evolución, en sentido restrictivo, ante el fenómeno
anteriormente apuntado; aunque, como se verá, su riqueza temática no se limita
exclusivamente a este único problema.
Sentencia 27/1981, de 20 de julio, en recurso de inconstitucionalidad contra los arts.
36, 37, 38 y 43 de la LPGE para 1981.
Sentencia 32/1982, de 7 de junio, en recurso de amparo contra la inejecución de la
Sentencia de la Sala Quinta del Tribunal Supremo condenatoria de la Administración.
Sentencia 84/1982, de 23 de diciembre, en recursos de inconstitucionalidad
acumulados contra el art. 28 de la LPGE para 1982.
Sentencia 26/1983, de 13 de abril, en recurso de amparo contra actos tácitos,
presuntos o de hecho que se imputan al Consejo Superior de Investigaciones
Científicas sobre incumplimiento de las decisiones de la Magistratura de Trabajo.
Sentencia 61/1984, de 16 de mayo, en recurso de amparo contra la falta total de
ejecución de Sentencia de la Magistratura de Trabajo.
Sentencia 67/1984, de 7 de junio, en ejecución de Sentencias dictadas por Tribunales
de lo Contencioso-Administrativo.
Sentencia 20/1985, de 14 de febrero, en recurso de inconstitucionalidad contra el
Capítulo 04, Artículo 48, Concepto 483, del Anexo III, Sección 19, Servicio 01, estado
de gastos de la LPGE para 1983.
Sentencia 26/1985, de 22 de febrero, en recurso de inconstitucionalidad contra el
Capítulo 04, Artículo 48, Concepto 483, del Anexo III, Sección 19, Servicio 01, del
estado de gastos de la LPGE para 1984.
Sentencia 14/1986, de 31 de enero, en recurso de inconstitucionalidad contra la Ley
de Principios Ordenadores de la Hacienda General del País Vasco, de 22 de junio de
1983.
Sentencia 63/1986, de 21 de mayo, en recursos de inconstitucionalidad acumulados
contra la Sección 33 (Fondo de Compensación Interterritorial) de las LPGE para 1982,
1983 y 1984.
Sentencia 146/1986, de 25 de noviembre, en conflictos positivos de competencia
promovidos por la Comunidad Autónoma de Galicia por la participación en planes de
Acción Social.
Sentencia 19/1987, en cuestión de inconstitucionalidad sobre los arts. 8, 9 y 13 y
Disposición Transitoria 1.a de la Ley de Medidas Urgentes de Saneamiento y
Regulación de las Haciendas Locales, de 21 de diciembre de 1983.
Sentencia 65/1987, de 21 de mayo, en recurso de inconstitucionalidad contra el art. 52
y DA 5.a de la LPGE para 1984.
Sentencia 126/1987, en cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas relativas a la
DA 6.a, 3 de la Ley sobre Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y
Tributaria, de 29 de junio de 1983.
Sentencia 134/1987, de 21 de julio, en cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas
respecto de los arts. 51,12.1 y Disposición Adicional 5.a de la LPGE para 1984.
Sentencia 65/1990, de 5 de abril, en cuestión de inconstitucionalidad respecto del art.
52 y DA 29.a de la LPGE para 1984 y 1985, respectivamente. (Idénticas a ésta las
SSTC 66/1990 y 67/1990.)
Sentencia 96/1990, de 24 de mayo, en recursos de inconstitucionalidad acumulados
contra diversos preceptos de la LPGE para 1985.
Auto del Pleno 329/1990, de 18 de septiembre, en el recurso de inconstitucionalidad
núm. 824/1990 contra el art. 18.2 y DT 11.a de la Ley del Parlamento de Canarias de
Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 1990.
Sentencia 13/1992, de 6 de febrero, en recursos de inconstitucionalidad acumulados
contra diversos preceptos y partidas presupuestarias de las LPGE para 1988 y 1989.
Sentencia 76/1992, de 26 de mayo, en cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas
contra la LPGE para 1988 que modifica la redacción del art. 130 de la LGT.
Sentencia 237/1992, de 15 de diciembre, en recursos de inconstitucionalidad
acumulados del Gobierno Vasco y de la Junta de Galicia contra determinados
preceptos de la LPGE para 1986.
Sentencia 83/1993, de 8 de marzo, en cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas
de la Sala de lo Social del TSJ del País Vasco contra diversas LPGE que establecen
límites cuantitativos a las pensiones públicas. (Reitera la doctrina anterior y en
particular la contenida en la STC 134/1987.)
Sentencia 206/1993, de 22 de junio, en cuestión de inconstitucionalidad de la AP de
Navarra contra el inciso final del último párrafo del art. 921 de la LEC.
Sentencia 116/1994, de 18 de abril, en cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas
contra la Ley Foral de Presupuestos Generales de Navarra, art. 46.1. (Idéntica a ésta,
a la cual se remite, la STC 149/1994.)
Sentencia 178/1994, de 16 de junio, en recursos de inconstitucionalidad acumulados
contra la LPGE para 1990, DF 10.3 que suprime las Cámaras Oficiales de la
Propiedad Urbana como Corporaciones de Derecho Público.
Sentencia 195/1994, de 28 de junio, en cuestiones de inconstitucionalidad acumuladas
contra los arts. 111.3 y 128.5 de la LGT en la redacción dada a los mismos por la
LPGE para 1992.
Sentencia 294/1994, de 7 de noviembre, en recursos de amparo acumulados contra
STSJ de Asturias que declararon inadmisibles los RCA frente a denegación presunta
por silencio administrativo del Director de Personal del Ministerio de Defensa relativa a
reclamación de cantidades. (Idéntica a ésta, a la cual se remite, la STC 8/1995.)
III. EXAMEN DE LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL EN LA MATERIA
De ella, voy a hacer muy breve reseña mencionando la doctrina de algunas
Sentencias que constituyen, dentro de esta larga lista, lo que podríamos denominar los
leading cases de la jurisprudencia constitucional sobre Presupuestos o sobre materia
financiera y presupuestaria, que, para una mayor claridad de la exposición, agruparé
en los siguientes apartados temáticos.
1. El problema de la naturaleza y contenido jurídico de la Ley de Presupuestos. La
Orden del Ministerio de Hacienda de 6 de mayo de 1992 por la que se dictan normas
para la elaboración de los PGE para 1993 (art. 3.6)
- STC 27/1981, FJ. 2°
- STC 84/1982, FJ. 3°
- STC 65/1987, FFJJ. 3°, 4° y 5°
- STC 65/1990, FJ. 3."
- STC 76/1992, FJ. 4° y voto particular del magistrado Luis López Guerra.
- STC 178/1994, FJ. 5° (y votos particulares de los magistrados Vicente Gimeno y Luis
López Guerra, al que se adhieren Miguel Rodríguez-Pinero y Pedro Cruz Villalón,
respectivamente).
- STC 195/1994, FJ. 3° (y votos particulares de Vicente Gimeno Sendra y de Luis
López Guerra al que se adhiere Pedro Cruz Villalón).
El primero es el problema de la naturaleza y del contenido jurídico de las Leyes de
Presupuestos. La primera de las Sentencias, que abre esta larga jurisprudencia es la
27/1981, en el Fundamento jurídico segundo; la Sentencia 84/1982 (ponente,
Francisco Rubio Llorente), en el FJ 3º, y en la Sentencia 65/1987, FJ 3º, 4ª y 5º.
El problema se aborda desde el primer momento en la Sentencia 27/1981 (ponente,
Plácido Fernández Viagas) al resolver sobre la posible inconstitucionalidad de la Ley
de Presupuestos para 1981; el Tribunal examina la cuestión de la naturaleza de la Ley
de Presupuestos y su encaje dentro de los arts. 66.2 y 134 CE, pues se impugnaba en
el recurso que en la Ley de Presupuestos se hubiesen regulado, mediante preceptos
incluidos en su articulado, determinadas materias referidas a Seguridad Social,
régimen de clases pasivas y modificación de tributos. El argumento que constituía el
apoyo de la demanda descansaba en la tesis de la naturaleza jurídica de la Ley de
Presupuestos como Ley en sentido formal, carente de contenido jurídico propio, es
decir, que no puede contener normas jurídicas sustantivas en sentido estricto (esto es,
no Ley en sentido material) y que, en tanto Ley formal, no tenía aptitud para modificar
o penetrar en el ordenamiento jurídico sustantivo preexistente.
En esa Sentencia el Tribunal deja sentado lo que va a ser después doctrina reiterada
en Sentencias posteriores. Configura la Ley de Presupuestos como una Ley
específica, propia, que posee ciertas características peculiares que la distinguen o
cualifican respecto a las demás Leyes, en cuanto que tiene un contenido específico
constitucionalmente determinado; es una Ley de efecto esencialmente temporal y
constituye, al mismo tiempo, el vehículo de la dirección y orientación de la política
económica que corresponde al Gobierno, es decir, la función que en la doctrina
constitucionalista se denomina como Leyes de «indirizzo político».
Como lo que se discutía en el recurso era si esta Ley de Presupuestos es una Ley en
sentido propio, y por tanto apta para regular aspectos sustantivos el ordenamiento
jurídico, el TC dice que, al margen de la polémica doctrinal, ya superada, acerca de la
«Ley en sentido formal y material », es una Ley del Parlamento en la función peculiar
de su aprobación, función que el artículo 66.2 CE enuncia como «una competencia
específica desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado». Esta elíptica y
algo ambigua declaración que, no obstante, inequívocamente adscribe la función
presupuestaria y la Ley de Presupuestos dentro de la función legislativa que regula el
artículo 66 CE, no puede conducir sino a su calificación como Ley. Sin embargo, ha
sido entendida en la doctrina de forma muy distinta. No faltan autores que entienden
que con esta expresión, contenida en el Fundamento jurídico segundo de la Sentencia,
el TC se inclina por conceptuar la Ley de Presupuestos como una Ley sólo en sentido
formal, y que la función de aprobación de los Presupuestos no es, propiamente,
ejercicio de la función legislativa de hacer Leyes.
Pero el TC adscribe claramente, aun subrayando sus peculiaridades, la Ley de
Presupuestos a la genérica función legislativa, pues no debe perderse de vista que las
afirmaciones del Tribunal en este punto vienen motivadas precisamente porque la tesis
que sostenían los recurrentes para argumentar su demanda de inconstitucionalidad
era, apoyándose en la concepción del Presupuesto como Ley meramente formal y en
una interpretación textual del art. 66.2 CE, que había que diferenciar netamente «la
aprobación de los Presupuestos» del «ejercicio de la función legislativa». Tesis que el
Tribunal rechaza explícitamente.
La singularidad o especificidad de la Ley de Presupuestos la hace derivar el TC no de
que no sea una verdadera Ley formal (aprobada por el órgano a quien compete
constitucionalmente la función legislativa y siguiendo el iter procedimental establecido
para la emanación de las Leyes), o lo que es lo mismo, de una verdadera función
legislativa, cuestión que el Tribunal considera en estos momentos superada, pues «la
equivalencia de la Ley de Presupuestos como Ley en sentido formal no traduce la
realidad de este momento», sino de tres notas singulares, a saber:
a) Del carácter instrumental del Presupuesto en relación con la política económica
(cualificación de la Ley de Presupuestos como «vehículo de dirección y orientación de
la política económica que corresponde al Gobierno»).
b) De las normas que regulan el procedimiento parlamentario de debate y aprobación
de la Ley de Presupuestos, que limitan la iniciativa legislativa parlamentaria y el
derecho de enmienda y restringen, por consiguiente, los derechos y competencias del
Parlamento (art. 134.5 y 6 CE; Reglamento del Congreso de los Diputados, arts. 133 a
135, y Reglamento del Senado, arts. 148 a 151, que si bien reconocen la especialidad
de la tramitación del proyecto de Ley de Presupuestos lo incluyen de manera
inequívoca dentro del procedimiento legislativo y no en otra función parlamentaria
distinta).
c) Del carácter esencialmente temporal que tiene la Ley de Presupuestos (art. 134.2
CE).
Sin embargo, esta cuestión, que se suscita de manera recurrente en algunos recursos
posteriores, va a ser zanjada de manera definitiva en la Sentencia 65/1987, de 21 de
mayo (ponente, Luis López Guerra), que constituye propiamente el leading case que
marcará toda la doctrina posterior del TC sobre lo que es la Ley de Presupuestos
dentro del sistema de fuentes y cuál es su contenido constitucional mínimo exigible.
En esta Sentencia, y a partir de ella, se modula claramente la inicial posición del TC,
más laxa y permisiva, respecto a los límites de la Ley de Presupuestos, límites que se
mueven entre dos determinaciones constitucionales: una positiva, el art. 134.2 CE (lo
que necesariamente tiene que contener la Ley de Presupuestos: el programa de
previsión de ingresos y de autorización de gastos) y otra negativa, el art. 134.7 CE (no
puede crear tributos ni tampoco modificarlos si no está habilitada expresamente para
ello).
Una posición más permisiva que parecía latir en la STC 27/1981 (dentro del respeto a
esos dos límites extremos, la Ley de Presupuestos puede regular cualquier otra
materia como una Ley ordinaria más) es cerrada ahora, a partir de esta Sentencia,
introduciendo una nueva exigencia o límite ya enunciado en la STC 63/1986, FJ. 12
(ponente, Gloria Begué): que las disposiciones de carácter general en materias
propias de la Ley ordinaria contenidas en la Ley de Presupuestos tienen que «guardar
directa relación con las previsiones de ingresos y las habilitaciones de gastos de los
Presupuestos o con los criterios de política económica general en que se sustentan»,
de modo que su inclusión en los Presupuestos «resulte justificada».
En la Sentencia 65/1987, FJ. 4°, el Tribunal subraya varios aspectos: en primer lugar,
la adscripción de la función presupuestaria dentro de la función legislativa definida en
el artículo 66.2 CE y, por tanto, la conceptuación de la Ley de Presupuestos como una
Ley más; pero, al mismo tiempo, subraya la especificidad de esta Ley desde el punto
de vista de su competencia, desde el punto de vista de su tramitación parlamentaria y,
de las limitaciones que a la iniciativa libre del Parlamento y a su capacidad de
enmienda y modificación establecen la Constitución y los Reglamentos de las
Cámaras; y, por último, la especificidad derivada de su propio contenido, que viene
delimitado en el artículo 134.2 CE, que establece un contenido mínimo, necesario e
indisponible de la Ley de Presupuestos, constituido por el programa anual de ingresos
y de gastos; contenido mínimo que, sin embargo, no es posible considerar, dice el
Tribunal, como exclusivo y excluyente, de modo que impida que en las Leyes de
Presupuestos se contengan disposiciones que no coincidan exactamente con dicho
contenido.
De esta manera, el TC viene a aceptar la construcción dogmática tradicional, una vez
superadas las viejas y tradicionales concepciones ya formuladas en Alemania por
Laband sobre el Presupuesto, como una Ley en sentido pleno con contenido
normativo o jurídico, contenido normativo que tiene un núcleo esencial, lo que
podríamos llamar un núcleo duro, indisponible e indispensable en toda Ley de
Presupuestos en el sentido de que no puede faltar, de tal manera que si faltase, esa
Ley no sería Ley de Presupuestos. Este tema de qué aspectos hacen que una
determinada Ley tenga o no naturaleza de presupuestaria en el sentido constitucional
del término (art. 134 CE) se planteó incidentalmente en otra Sentencia distinta que,
concretamente examinaba la impugnación de la Ley 5/1983 de Medidas Urgentes en
Materia Financiera y Presupuestaria: la STC 126/1987 (ponente, Gloria Begué
Cantón).
El Tribunal hubo de pronunciarse sobre ello porque uno de los argumentos de la
demanda, interpuesta por el Gobierno Vasco, consistía en extender a esa Ley las
restricciones que el artículo 134 CE en sus apartados 5, 6 y 7, establece al contenido
de las Leyes de Presupuestos, y se impugnaban determinados contenidos de aquella
Ley de medidas extraordinarias y urgentes, tratando de extender a ella las limitaciones
establecidas por la Constitución respecto del contenido posible de las Leyes anuales
de Presupuestos. El TC rechazó la argumentación diciendo (FJ. 5°) que aquella no era
una Ley presupuestaria, que no lo era ni por su contenido, porque faltaba de ese
contenido esencial, necesario e indisponible que cualifica a toda Ley como
presupuestaria, es decir, un programa anual de ingresos y de gastos. Y el Tribunal fija
con precisión qué ha de entenderse por «Ley de Presupuestos» en el sentido
constitucional del término ex art. 134 CE: «Es aquélla que, como núcleo fundamental,
contiene la aprobación de los Presupuestos Generales del Estado, es decir, las
previsiones de ingresos y las autorizaciones de gastos para un ejercicio económico
determinado. Y si bien dentro de la misma -continúa diciendo el TC- es posible incluir
materias que no siendo estrictamente presupuestarias inciden en la política de
ingresos y gastos del sector público o la condicionan, ello sólo puede efectuarse
dentro de ciertos límites -derivados de la propia Constitución en el caso de los
tributos-, y ni tal inclusión puede desvirtuar el contenido primordial que caracteriza a
dicha Ley, ni de ella se sigue que dichas materias hayan de formar necesariamente
parte de su contenido y no puedan ser reguladas por una Ley ordinaria.»
Y además tampoco lo era, dice el TC, por el procedimiento seguido en su tramitación
legislativa, dado que las Leyes de Presupuestos, por mandato constitucional objeto de
desarrollo en los Reglamentos de las Cámaras, tienen un procedimiento de tramitación
parlamentaria distinto que, en esencia, significa que se restringen los poderes de las
Cámaras frente al poder del Ejecutivo, no sólo a fin de respetar la iniciativa política que
corresponde al Gobierno en materia económico-presupuestaria, sino para preservar
otro valor que tradicionalmente ha sido destacado por la literatura hacendística, esto
es, la intangibilidad del programa económico del Gobierno que tiene su reflejo en toda
Ley de Presupuestos, en la medida en que la función de gobierno y dirección de la
política económica corresponde constitucionalmente al Gobierno y no al Parlamento.
La función del Parlamento es controlar la acción del Gobierno, pero nunca sustituir a
éste en la dirección de la política económica.
De aquí que, tradicionalmente, en todos los países de régimen democrático
parlamentario las facultades de enmienda y modificación de los grupos parlamentarios
cuando ello afecta a los Presupuestos del Estado sean enormemente restringidas.
¿Por qué? Porque en la medida en que el Presupuesto es la expresión cifrada de la
política económica del Gobierno (el esqueleto del Estado en cifras), corresponde al
Gobierno dirigir la política que es de su responsabilidad.
Desde luego ello puede dar lugar al rechazo de la Ley de Presupuestos, a una crisis
política, a mociones de censura, pero eso habrá de resolverse por los cauces que el
sistema parlamentario tiene establecidos para las crisis de gobierno, pero nunca a que
el Parlamento dirija la política económica o haga la política económica, lo cual
corresponde en exclusiva al Gobierno.
En la STC 65/1987, el objeto del recurso versaba precisamente sobre si era admisible
que en el articulado de la Ley de Presupuestos se contuviesen determinadas
regulaciones, en aquel caso concreto se trataba de regulaciones en materia de
Seguridad Social, regulación de pensiones, límites de las pensiones, etcétera. Allí el
Tribunal hace por vez primera, de manera acabada, esta distinción importante entre un
núcleo esencial y un núcleo disponible o eventual de las Leyes de Presupuestos.
¿Qué quiere decir esto de núcleo disponible?, ¿acaso que es un núcleo disponible ad
libitum para el Gobierno cuando elabora el proyecto de Ley de Presupuestos? En
modo alguno; es, ciertamente, un límite muy flexible que permite al Gobierno incluir
otros contenidos normativos distintos del mero programa de ingresos y gastos, pero
siempre y cuando ese contenido eventual y disponible guarde una relación directa con
los estados numéricos de previsión de ingresos o gastos o con la orientación y la
dirección de la política económica que corresponde al Gobierno.
De forma que, aunque el núcleo duro, el esencial e indisponible porque no puede
faltar, de la Ley de Presupuestos viene delimitado por el artículo 134.2 CE, es decir, el
programa de ingresos y gastos, contenido en la parte cifrada o numérica y en el
articulado por aquellas disposiciones que se refieren a dicho programa económico-
financiero, normas referentes al manejo y distribución de los créditos presupuestarios;
pueden contenerse, además, en las Leyes de Presupuestos, otras normas distintas
siempre y cuando guarden relación o con esos programas financieros de ingreso o de
gasto, o con la orientación y la ejecución de la política económica del cual ese
programa presupuestario es mera traducción financiera.
Pero lo que sí rechaza abiertamente el Tribunal en esta Sentencia es que el contenido
de la Ley de Presupuestos que se deduce del art. 134.2 CE («un contenido mínimo,
necesario e indisponible», como lo califica el TC) sea exclusivo y excluyente; es decir,
que la LPGE no pueda contener otras normas que las estrictamente referentes al plan
de gastos e ingresos para un año determinado, «impidiendo que la Ley de
Presupuestos contenga disposiciones que no coincidan exactamente con ese
contenido» (FJ. 4°). Antes al contrario, el carácter funcional que cabe atribuir a la
LPGE como Ley de «indirizzo» político-económico, implica, según el TC, una
ampliación del contenido normativo constitucionalmente posible de la LPGE que
permite incluir en su articulado «disposiciones relativas a materias no asimilables
directamente al estado de gastos y previsión de ingresos presupuestarios, pero de
conveniente regulación conjunta con ese núcleo, por su relación técnica e instrumental
con el mismo, a efectos de la orientación de la política económica» (FJ 4°).
Esto lo deduce la Sentencia 65/1987 del dato positivo que la Constitución establece
sólo una única limitación a la disponibilidad del legislador en materia tributaria, referida
a la creación de tributos (art. 134.7 CE). Por lo que -parece razonar implícitamente a
contrario sensu el TC- sobre las demás materias del ordenamiento jurídico la Ley de
Presupuestos opera como legislador libre y no vinculado, sin que de la delimitación
constitucional del contenido de la Ley de Presupuestos (art. 134.2 CE) pueda
deducirse «una estricta exclusión de la Ley de Presupuestos de toda materia distinta
de las previsiones del art. 134.2, ya que tal exclusión no se encuentra recogida por la
Norma constitucional, y, por el contrario, resulta incompatible con el papel que cumple
la Ley de Presupuestos» como vehículo de orientación y dirección de la política
económica que corresponde al Gobierno. (Véase el voto particular del magistrado Luis
López Guerra -ponente que fue de esta Sentencia- a la STC 76/1992, que luego
reiterará, junto con Pedro Cruz Villalón, en las SSTC 178/1994 y 195/1994.)
Este entendimiento amplio del límite material al contenido de la Ley de Presupuestos
que se deduce de la STC 65/1987, será tomado como apoyo y referencia por el propio
legislador para tratar de fijar de una manera «sistemática » el cada vez más
heterogéneo contenido de las Leyes de Presupuestos y resolver las dudas respecto de
la vigencia en el tiempo de dichas normas (véase el Preámbulo de la LPGE 33/1987,
para 1988). Hasta el punto de que en la STC 76/1992 el TC se verá obligado a advertir
que «los límites materiales de las Leyes de Presupuestos, ciertamente, no son tan
amplios como se señala en el Preámbulo de la Ley 33/1987, de Presupuestos para
1988». (Véase, infra, la cita textual de dicho Preámbulo.)
Introduce, así, el TC, a través de su tarea de interpretación constitucional, un nuevo
límite al contenido eventual o no necesario de las Leyes de Presupuestos, el concepto
de «materias conexas» a la estrictamente presupuestaria. Concepto indeterminado
que, caso a caso, se irá perfilando en la jurisprudencia posterior del TC, como
veremos seguidamente, hasta culminar en la STC 76/1992, de 14 de mayo (ponente,
Fernando García-Mon) que constituye un nuevo «leading case» en esta materia.
Esta distinción ha sido criticada por la doctrina, alarmada por la creciente utilización de
la Ley de Presupuestos como vehículo ordinario de legislación en todas las materias,
debido a su ambigüedad o escasa precisión o, si prefieren ustedes, a los límites
excesivamente laxos que la propia doctrina del TC parece haber fijado al contenido
posible o eventual de las Leyes de Presupuestos, puesto que será difícil que una
disposición de carácter general no guarde relación (salvo supuestos extremos y
flagrantes) con la política económica del Gobierno en que los Presupuestos se
inspiran. Sin embargo, el TC no ha dejado de subrayar siempre, de forma cautelosa si
se quiere como procura hacer en sus Sentencias, que ello no significa que cualquier
contenido jurídico sea constitucionalmente posible a través de las Leyes de
Presupuestos.
No cabe por tanto descartar, se advierte claramente en la Sentencia 65/1987, FJ. 5°, la
posibilidad de que la inclusión injustificada de materias no relacionadas con la
disciplina presupuestaria suponga una restricción ilegítima de las competencias del
poder legislativo, al disminuir las facultades de examen o enmienda sin base
constitucional, por lo que, cuando la cuestión se plantee, será necesario examinar si
las regulaciones contenidas en el articulado de la Ley de Presupuestos se encuentran
relacionadas directamente, como se señala en la doctrina del TC -y cita la STC
63/1986, de la que esta Sentencia es la cristalización definitiva-, bien con las
previsiones de ingreso y habilitaciones de gasto, bien con los criterios de política
general en que las previsiones presupuestarias se sustentan; en el presente caso, sin
embargo, añade, no se ha producido extralimitación alguna y, por tanto, se desestima
la inconstitucionalidad que se pretende por este motivo.
Posteriormente, en la Sentencia 65/1990, de 5 de abril, FJ. 3º (ponente, Álvaro
Rodríguez Bereijo), se dijo, con mención expresa por vez primera del principio de
seguridad jurídica del art. 9.3 CE: «Aunque ciertamente no cualquier regulación puede
ser el contenido normativo constitucionalmente admisible de las Leyes de
Presupuestos, pues aquélla ha de guardar una directa relación con las previsiones de
ingresos y habilitaciones de gastos o con los criterios de política económica en que se
sustenta, ni tampoco cabe descartar que la regulación injustificada de una materia no
estrictamente presupuestaria mediante las leyes anuales pueda, por la incertidumbre
que origina, afectar al principio constitucional de seguridad jurídica.»
Subrayo estas dos cautelas que son, ciertamente, obiter dicta del TC, pero que
advierten a las claras de la preocupación del TC, ya desde entonces, por el problema
del desbordamiento normativo de las Leyes de Presupuestos y por su utilización
abusiva como vehículo de legislación ordinaria; de forma que aunque el límite
constitucional fijado por el TC sea amplio y las conexiones que el Tribunal exige para
que una materia pueda ser incluida en la Ley de Presupuestos puedan considerarse
abiertas y flexibles, esto no quiere decir que no exista ningún límite constitucional, por
laxo que sea, y que cuando la cuestión se plantee de forma más directa habrá de ser
objeto de un pronunciamiento más claro y definitivo por parte del TC.
Esto es lo que ocurrió, posteriormente, con la capital STC 76/1992 (ponente, Fernando
García-Mon) y posteriormente la STC 195/1994 (ponente, Caries Viver Pi-Sunyer) que
por vez primera en la jurisprudencia constitucional, declararon la inconstitucionalidad y
nulidad, por razones de carácter formal, de ciertas modificaciones de preceptos de la
LGT (el art. 130 y los arts. 111.3 y 128.5) que habían sido realizadas mediante el
articulado de las Leyes de Presupuestos, por infracción de los límites del art. 134.2
CE. En el FJ. 4° de la STC 76/1992 se hace, en primer lugar, una recapitulación de la
doctrina del Tribunal sobre los límites materiales de la Ley de Presupuestos y, dando
una nueva vuelta de tuerca, se introduce una restricción muy significativa a la
aplicación del concepto indeterminado de «materia conexa con la estrictamente
presupuestaria" de la jurisprudencia constitucional, pues no obstante reconocer que la
norma cuestionada (el art. 130 LGT) está relacionada con la recaudación de los
tributos, que es necesaria para que se cumplan las previsiones de ingresos que
condicionan la realización de los gastos, «esta incidencia en una materia propia de la
Hacienda General no es suficiente para poder afirmar que se dé la necesaria conexión
directa de la norma en cuestión con el Presupuesto en sentido estricto o con los
criterios de la política económica del Gobierno, pues es ante todo y sobre todo una
norma de atribución a un órgano judicial de una función garantizadora de un derecho
fundamental, la inviolabilidad de domicilio y de fijación de las condiciones de ejercicio
de dicha competencia». Seguidamente analiza el precepto cuestionado de la LGT a la
luz de dicha doctrina y concluye que «resulta claro su carácter de norma general del
régimen jurídico aplicable a todos los tributos [del art. 130 LGT allí cuestionado] cuya
incidencia en la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sólo
accidental y secundaria y, por ende, insuficiente para legitimar su inclusión en la Ley
de Presupuestos, cuyo contenido propio y su función constitucional (arts. 66.2 y 134.2
CE) resulta desvirtuado por la incorporación de normas típicas del Derecho
codificado». Afirmación esta última cargada de significación, en tanto expresiva de la
preocupación del TC por los desbordamientos normativos de las Leyes de
Presupuestos, convertidas en algo así como el edicto del pretor que se renueva cada
año.
Idéntica doctrina y conclusión servirá al Tribunal en la posterior
STC 195/1994 para declarar inconstitucionales y nulos los arts. 111.3 y 128.5 de la
LGT, «ciertamente -se dice en el FJ. 3°- cualquier norma tributaria tiene algún grado de
conexión con la previsión de ingresos del Estado, pero sólo si tienen relación directa
con ella pueden incluirse en las Leyes de Presupuestos.
La solución contraria acabaría por confundir "Ley presupuestaria" y "Ley tributaria" v
desbordaría la función que a aquélla reserva el art. 134.2 CE», subrayando el Tribunal
que se trata, en el caso de «sendas reglas generales del procedimiento de gestión,
principios generales de los procedimientos de liquidación y recaudación de los tributos
consagrados en la LGT... con vocación de incorporarse de manera estable o
permanente a las obligaciones propias de ciertas entidades colaboradoras de la
Administración Tributaria... afectando además a derechos constitucionales
reconocidos, distintos del de propiedad, como el de la intimidad personal y familiar». Y
en la STC 178/1994 (ponente, Pedro Cruz Villalón), para declarar inconstitucional y
nula la DF de la Ley de Presupuestos para 1990 que suprime las Cámaras de la
Propiedad Urbana, «que no puede encuadrarse en lo que este Tribunal ha definido
como núcleo mínimo, necesario e indisponible de las Leyes de Presupuestos» y
tratándose de una materia distinta a la estrictamente presupuestaria no cumple con los
requisitos de conexión exigidos por el Tribunal para su legítima inclusión en la Ley de
Presupuestos, puesto que: no guarda relación directa con los ingresos y gastos del
Estado ni tampoco con los criterios de la política económica en que se inspira el
Presupuesto y, por último, tampoco puede entenderse que sea complemento
necesario para la mayor inteligencia y para la mejor y más eficaz ejecución del
Presupuesto.
2. El problema de los efectos de la Ley de Presupuestos sobre la creación y
modificación del ordenamiento tributario: el límite del art. 134.7 CE. La Ley de
Presupuestos como vehículo de reformas tributarias. La aplicabilidad del art. 134.7 CE
a las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas
- STC 27/1981, FFJJ. 2°, 3° y 4° [doctrina del ATC 239/1990].
- STC 116/1994, FFJJ. 5° y 6° y votos particulares.
Otro problema muy ligado al anterior, es el referente a los efectos de las Leyes de
Presupuestos sobre la modificación del ordenamiento jurídico tributario, y más en
concreto, sobre modificaciones de las Leyes propias de cada tributo realizadas a
través de normas contenidas en el articulado de las. Leyes anuales de Presupuestos.
La Constitución establece, al respecto, un límite explícito y terminante en el artículo
134.7, en donde se dice que «las Leyes de Presupuestos no podrán crear tributos,
podrán modificarlos cuando una Ley tributaria sustantiva así lo prevea expresamente».
De forma que la Constitución ordena dos cosas: en primer lugar, prohíbe la creación
de tributos mediante Leyes de Presupuestos, es decir, la creación de nuevas figuras
tributarias. No sólo lo que la doctrina y la dogmática tributaria alemanas llaman
inventar nuevos impuestos a través de Leyes anuales de Presupuestos, sino también
la modificación de los hechos imponibles o de los elementos esenciales del mismo que
impliquen una creación de un tributo nuevo y distinto que no estaba previsto
legalmente en las Leyes sustantivas que componen el sistema tributario; pero no
impide la modificación de las Leyes propias de cada tributo a través de las Leyes
anuales de Presupuestos, solamente las somete a un requisito: el de la habilitación
previa de la misma Ley tributaria sustantiva de forma que sea ésta la que determine el
alcance de la penetración de la Ley de Presupuestos en el ordenamiento del tributo
preexistente.
Las razones que justifican esta limitación son viejas y enraizadas en el principio de
legalidad tributaria (arts. 31.3 y 133 CE), del cual el precepto contenido en el art. 134.7
CE -más allá de su ubicación sistemática en el Texto constitucional- constituye una
integración o complemento como norma general del sistema de fuentes del
ordenamiento tributario. Son, de una parte, y por las razones a que antes me refería
cuando aludía a la preocupación que la utilización de las Leyes de Presupuestos
suscita desde el punto de vista jurídico, el tradicional recelo a la utilización de los riders
o cavaliers budgetaires, es decir, las normas tributarias escondidas y metidas como al
paso de ese «caballo» que corre todos los años y que se llama «Ley de
Presupuestos». (Véase, al respecto, las reflexiones expuestas en el voto particular de
Alvaro Rodríguez Bereijo a la STC 116/1994.)
Respecto de esta cuestión, el Tribunal se ha pronunciado en la primera de las
Sentencias dictadas en la materia, la Sentencia 27/1981, en donde se examinaba una
modificación introducida en la LIRPF mediante la Ley de Presupuestos para 1981.
Y, en síntesis, la Sentencia 27/1981, después de delimitar qué se entiende por Ley
tributaria sustantiva y dar un concepto mucho más amplio que el que inicialmente se
había apuntado por algunos primeros comentaristas de la Constitución, esto es
«cualquier Ley ("propia" del impuesto o modificadora de ésta) que, exceptuando la de
Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria» (FJ. 3°), dice que
el término «podrá modificarlo cuando una Ley tributaria sustantiva así lo establezca
expresamente», ha de entenderse no como cualquier alteración o modificación en la
regulación que afecte a los elementos de un determinado impuesto o a la cuantía de la
deuda tributaria, sino como una modificación con sustantividad propia, de forma que
no entran dentro del límite constitucional del 134.7, lo que en términos de la doctrina
de esa Sentencia se denominan «meras adaptaciones del tributo a la realidad». De
esta manera, el Tribunal viene a entender que modificaciones de un tributo en el
sentido constitucional del término son sólo aquellas modificaciones de una cierta
entidad, sustanciales o profundas. Como, exactamente, se dice en el FJ. 2°: «La
cuestión sustancialmente controvertida -si la supuesta modificación de tributos que
estos preceptos [de la Ley de Presupuestos] entrañan está o no habilitada en la forma
constitucionalmente requerida- no puede ser abarcada en su integridad si se elude el
examen del significado del término "modificación", respecto del que caben diversas
interpretaciones, desde la muy estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variación en
no importa cuál de los elementos integrantes del tributo o, al menos, a cualquier
variación que redunde en la cuantía de la deuda tributaria, hasta una interpretación
muy lata, que concluyese en que la Constitución se refiere sólo a aquellas
modificaciones que supongan un cambio total en la naturaleza del impuesto.»
Instalado en este eclecticismo, el Tribunal rechaza esta última interpretación «que
significaría reconducir la modificación a la creación de tributos, cuando la Constitución
se refiere a ambos como supuestos independientes».
Y tras una inteligencia del precepto del art. 134.7 CE a la luz del debate parlamentario
del que surgió su redacción definitiva, «en el curso del cual se contemplaron tanto las
razones de flexibilidad del sistema tributario... a fin de servir a una política congruente,
dotando al Poder Ejecutivo de instrumentos adecuados para realizarla, como la buena
ordenación de la Hacienda Pública, que otros detectaban en nuestra tradición
legislativa y que exigiría que no se utilicen los Presupuestos para introducir
modificaciones que corresponden a las Leyes tributarias sustantivas». «La conclusión
definitiva del debate, plasmada en el texto a cuyo examen nos contraemos, parece
significar una cierta solución de compromiso que, en tanto prohíbe
indiscriminadamente la creación de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su
modificación, aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto,
siempre que exista una norma adecuada que lo prevé y, en todo caso, no obsta a un
tratamiento en la Ley presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad.»
Por tanto -se añade en el Fundamento jurídico siguiente-, «cuando se trate de una
variación de un impuesto, que no consista en la mera adecuación circunstancial del
mismo, habrá de cumplirse, necesariamente, la exigencia constitucional de que la
modificación aparezca prevista en una Ley tributaria sustantiva».
«La interpretación que precede -explica el TC en el FJ 4°- tiende a posibilitar el uso
ponderado del sistema tributario mediante la adecuación de lo que sea preciso para,
sin modificación sustancial, realizar la política económica que reclame cada momento,
en cooperación del Ejecutivo y las Cortes Generales.»
Aplicada esta doctrina a los artículos del IRPF enjuiciados, el Tribunal no aprecia en
ninguna de sus modificaciones infracción del límite formal del art. 134.7 CE al no
considerarlas verdaderas alteraciones del impuesto, tratarse de una «adecuación a la
actual situación inflacionista», o «que no excede de la finalidad de realización concreta
de la política económica».
Evidentemente, la interpretación que se da en la Sentencia 27/1981 al límite
constitucional establecido en el art. 134.7 CE fue objeto de crítica casi unánime por
parte de la doctrina del Derecho Financiero y Tributario. En el sentido de que con esta
interpretación constitucional, se dice, el Tribunal ha ampliado extraordinariamente el
concepto y los términos estrictos del límite constitucionalmente fijado al contenido
tributario de las Leyes de Presupuestos, hasta el punto de vaciar el art. 134.7 CE;
permitiéndole, sin que exista una previa habilitación legislativa, modificaciones
tributarias que no sean una alteración del tributo en lo que se refiere a su estructura
básica, sino «una mera adaptación del tributo a la realidad», que podría ir desde la
modificación de los tipos de gravamen hasta modificaciones de elementos que
intervienen en la determinación o en la fijación de la cuantía de la deuda tributaria
(véase, como ejemplo, el caso de la reducción de las bonificaciones y exenciones
tributarias de la contribución urbana de las viviendas de renta limitada que se
planteaba en la STC 6/1983 y, más recientemente, en la STC 116/1994, y los
razonamientos disidentes contenidos en los votos particulares discrepantes a esta
última, en particular el de José Gabaldón).
Este tema en modo alguno está cerrado, como casi ninguno lo está, puesto que son
numerosos los asuntos que penden todavía de pronunciamiento en el TC y,
concretamente, el problema del límite del art. 134.7 CE está planteado en varios
recursos y en cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por los jueces y
Tribunales.
Y así, en la reciente STC 116/1994 (ponente, Caries Viver Pi-Sunyer) el problema se
ha suscitado en relación con las Leyes de Presupuestos de las CC. AA. -en el caso, la
Comunidad Foral de Navarra- y la modificación mediante ellas de sus tributos propios.
En dicha Sentencia el TC ha afirmado que el límite constitucional a la creación o
modificación de tributos mediante Leyes de Presupuestos contenido en el art. 134.7
CE es aplicable únicamente al Estado, pero no a las Comunidades Autónomas. Esta
decisión, de importantes consecuencias para el sistema de fuentes y para la garantía
de los ciudadanos contribuyentes, se apoya en una doctrina de la que he disentido
radicalmente en un voto particular que, junto con el suscrito por otro magistrado, J.
Gabaldón, al que se adhieren E. Díaz Eimil y R. Mendizábal Allende, aparecen unidos
a la mencionada Sentencia.
Según el Tribunal (FJ. 5.°), «de su dicción literal se desprende, pues, con toda claridad
que las reglas contenidas en el art. 134 CE tienen como objeto directo la regulación de
una institución estatal, en concreto de una fuente normativa del Estado entendido este
último término en sentido estricto, es decir, como sinónimo de organización central o
general del Estado», y «de los preceptos constitucionales que regulan instituciones del
Estado no pueden inferirse, sin más, reglas y principios de aplicación, por vía
analógica, a las instituciones autonómicas homologas». Por consiguiente, del art.
134.7 CE no puede inducirse un principio general de prohibición de crear o modificar
tributos aplicables a las Leyes de Presupuestos autonómicas o forales.
3. El carácter de norma jurídica de la autorización presupuestaria de créditos. La
distinción entre Ley de Presupuestos y articulado de las Leyes de Presupuestos
Generales del Estado. El concepto de autorización presupuestaria como norma
jurídica. La distinción entre la fuente de la obligación del Estado (art. 42 LGP) y la
fuente del gasto público
- STC 63/1986, FFJJ. 5° y 6°
- STC 146/1986, FJ. 8°
- STC 13/1992, FJ. 5°
Otro de los problemas dogmáticos que se ha planteado en la jurisprudencia
constitucional es el carácter de norma jurídica de la autorización presupuestaria de
créditos, es decir, si la partida presupuestaria era o no una norma jurídica desde el
punto de vista de su estructura, de su naturaleza y, por tanto, susceptible de
impugnación ante el TC. El tema se suscitó en algunas vertientes que voy a reseñar
brevemente. Se plantea primero en relación con dos aspectos distintos que dentro de
la institución jurídica del Presupuesto existen: el Presupuesto en sí mismo
considerado, en cuanto estado que contiene cifradamente expresados el programa de
ingresos y de gastos, y el articulado de la Ley de Presupuestos, como dos partes
distintas de un todo único e inescindible.
Surge, entonces, el problema de si la autorización presupuestaria de créditos que se
contiene en los estados cifrados de los Presupuestos es o no una norma jurídica y, en
segundo lugar, si es una norma jurídica que tiene el carácter de fuerza y valor de Ley a
los efectos de su recurribilidad en los términos del artículo 27.2 apartado b) de la
LOTC, que sólo permite impugnar por la vía del recurso de inconstitucionalidad
normas que tengan el rango, el valor y la fuerza de Ley. Y se plantea también el tema
de la distinción o separación entre la fuente jurídica de la obligación del Estado,
aquello que determina el nacimiento de la obligación de entregar o pagar una suma de
dinero a título de deuda, y la fuente del gasto público.
Ello se plantea, sobre todo, en la Sentencia 63/1986 (ponente, Gloria Begué Cantón),
en sus FJ 5º y 6°, que reproduce, en definitiva, un problema ya suscitado en la
doctrina y la jurisprudencia constitucional alemanas. Se trataba, de un recurso de
inconstitucionalidad interpuesto por el Gobierno vasco frente a la Sección 33 (Fondo
de Compensación ínterterritorial) de la LPGE para 1982 y, en su contestación a la
demanda, el abogado del Estado, como una objeción de procedibilidad, alegaba que la
demanda debía ser inadmitida pues se había impugnado algo (la mencionada Sección
33 de los Presupuestos) que no tenía ni contenido jurídico normativo, ni era tampoco
un precepto jurídico, una norma con rango y valor de Ley susceptible de impugnación
por la vía de recurso en los términos del art. 27 y 31 LOTC, «sino la expresión cifrada
de unas determinadas habilitaciones cuantitativas de gasto».
Pero el Tribunal rechaza esta tesis del abogado del Estado, «que parece dar a
entender que sólo el articulado -y no los estados de gastos e ingresos de las Leyes de
Presupuestos- sería susceptible de impugnación a tenor del art. 27.2 LOTC». Empieza
recordando el TC en su razonamiento lo que es ya acervo de la doctrina española en
el tema, a saber, que las dos partes que idealmente pueden distinguirse en la Ley de
Presupuestos: los «presupuestos» en sí mismos considerados o estados de
autorización de gastos y de previsión de ingresos y el «articulado de la Ley», forman o
integran, de modo inescindible, un solo y único acto legislativo que es la Ley de
Presupuestos del Estado, que constituye así un acto unitario. «Que el contenido de los
Presupuestos Generales del Estado -dice el TC en el FJ. 5°- integra, junto con su
articulado, la LPGE y que por lo que se refiere a los estados de autorización de gastos,
cada una de las Secciones presupuestarias -que contiene los créditos destinados a
hacer frente a las correspondientes obligaciones del Estado- adquiere fuerza de Ley a
través de la norma de aprobación incluida en el art. 1° con las respectivas Leyes de
Presupuestos. Y no pierde tal carácter por el hecho de que para su comprensión,
interpretación e incluso integración, sea preciso acudir a otros preceptos, tal como
ocurre con muchas normas jurídicas».
El Tribunal, en esta importante Sentencia que ha marcado doctrina, hace dos
afirmaciones capitales. En primer lugar, que la autorización presupuestaria contenida
en los estados numéricos del Presupuesto es una norma jurídica, tiene contenido
jurídico normativo y, por tanto, es objeto idóneo susceptible de impugnación por la vía
del recurso ante el TC, con lo cual rechaza la objeción formal o procesal planteada por
el abogado del Estado. Al entrar en el fondo, separa y distingue dos cosas: lo que es la
fuente jurídica de la obligación del Estado que puede ser la Ley, el acto administrativo
o el contrato, aquello que, de acuerdo con la teoría general del 1.089 del CC y el
artículo 42 de la LGP, determina el nacimiento de las obligaciones y que puede estar,
por tanto, fuera de la Ley de Presupuestos, y lo que es la fuente jurídica del gasto
público, que reside siempre en la propia Ley de Presupuestos en cuanto acto de
autorización legislativa para la disposición de fondos por la Administración. Y en eso
consiste la norma presupuestaria y eso es lo que se impugna y eso es lo que ha de ser
objeto de examen por el TC.
4. El problema de la eficacia temporal de las normas (tributarias) contenidas en las
Leyes anuales de Presupuestos. Breve alusión al problema desde la dogmática
jurídica. Los Preámbulos de las LPGE para 1987, 1988 y 1989
- STC 65/1987, FJ. 7°
- STC 134/1987, FJ. 6°
- STC 65/1990, FJ. 3°
- ATC 329/1990, de 18 de septiembre, en RI 824/1990 (FJ.3.0).
Hay algunos otros temas, que sólo voy a enunciar, de una gran importancia dogmática,
pero respecto de los cuales la jurisprudencia del TC es todavía incipiente.
Uno de ellos es el problema de la eficacia temporal de las normas tributarias
contenidas en las Leyes anuales de Presupuestos. Si la Ley de Presupuestos tiene un
contenido constitucionalmente admisible que hemos denominado «contenido
eventual» para distinguirlo del contenido esencial, núcleo indisponible e indispensable,
y ese contenido eventual puede consistir en normas tributarias, respetando, eso sí, el
límite del artículo 134.7 CE; es decir, que haya una Ley tributaria sustantiva que
permita esa modificación y que se trate de modificar, no de crear un nuevo tributo, se
plantea un problema de enorme alcance dogmático y de no pequeña trascendencia
práctica, como fácilmente puede comprenderse.
A saber, ¿qué alcance temporal tienen las normas tributarias contenidas en las Leyes
anuales de Presupuestos cuando modifican la Ley permanente de un tributo? ¿Son
Leyes permanentes? ¿Son Leyes temporales? Aquí ha habido no pequeños vaivenes
legislativos que se han reflejado en diversos Preámbulos: en el Preámbulo de la LPGE
para 1987 se anuncia como una novedad que las Disposiciones Adicionales aparecen
por primera vez agrupadas por materias conexas bajo títulos identificativos
respondiendo a una mejor sistemática y técnica jurídica.
En el Preámbulo de la Ley de Presupuestos para 1988 se dice que el contenido de la
LPGE, tal y como ha sido interpretado por el TC, permite la consideración de la Ley de
Presupuestos no sólo como una norma que refleja la totalidad de los ingresos y gastos
del sector público estatal, sino también como un instrumento de política económica
que ha facultado al legislador presupuestario para regular -fíjense- con vigencia
indefinida, todas las cuestiones conexas en que se sustenta el planteamiento
económico del Gobierno. He aquí lo que se decía textualmente en dicho Preámbulo de
la Ley 33/1987, de Presupuestos para 1988: «Como una importante novedad
sistemática de la Ley desaparece la distinción que venía realizándose en las anteriores
Leyes de Presupuestos entre el articulado de la Ley al que se entendía dotado de
vigencia anual y el conjunto de Disposiciones Adicionales al que, salvo que
específicamente se indicara una vigencia anual, se le presumía una vigencia indefinida
con la consecuencia inmediata de la inflación de las Disposiciones Adicionales
conforme se ampliaba el ámbito de la Ley al amparo de la doctrina que iba dictando el
TC.
Es precisamente esta doctrina, concretada en la STC 65/1987, de 21 de mayo, según
la cual la Ley de Presupuestos puede contener todas aquellas materias que se
encuentren directamente relacionadas "bien con las previsiones de ingresos y
habilitaciones de gastos, bien con los criterios de política general en que las
previsiones presupuestarias se sustentan", la que se encuentra en el origen de la idea
de que aquellos artículos de la Ley en los que se regulen dichas materias tienen
vocación de permanencia. De esta forma, y partiendo de la consideración de la Ley de
Presupuestos como una disposición legal ordinaria, se viene a entender que todos los
artículos de la Ley en los que no se incluya, por razón de su naturaleza, una mención
expresa acerca del carácter anual de su vigencia están dotados de vigencia indefinida.
Siguiendo esta pauta se han convertido en disposiciones de vigencia indefinida
aquellas disposiciones que, con vigencia anual, venían reiterándose en las
precedentes Leyes de Presupuestos.»
Digo «fíjense» porque esto que se atribuye a la jurisprudencia del TC respecto de la
vigencia de las normas del articulado de la Ley presupuestaria, no está contenido ni en
la Sentencia que se cita, ni en ninguna otra declaración del TC, que ha tocado sólo de
forma muy incidental y muy cautelosa este problema, sin pronunciamiento definitivo,
en la Sentencia 65/1990, y en parecidos términos en el ATC 329/1990, FJ. 3°. Es más,
en la STC 134/1987, FJ. 6°, el Tribunal se plantea a sí mismo una duda de dogmática
jurídica, que deja sin respuesta, respecto de las normas que se incluyen en las Leyes
de Presupuestos y en qué medida y con qué alcance temporal se integran en el
ordenamiento jurídico: «En realidad, la Ley de Presupuestos suscita otro problema,
que no promueve el órgano judicial que plantea las cuestiones. Y es en qué medida
una previsión temporal como la contenida en el art. 51 de la Ley de Presupuestos para
1984 [que impone un límite a las pensiones iniciales de jubilación de la Seguridad
Social] puede convertirse de hecho en permanente por su reiteración en Leyes de
Presupuestos sucesivas.
Como ya advirtió la STC 65/1987, esta reiteración sistemática de una disposición
temporal podría suponer, a la larga, una forma de sustraer al debate parlamentario
ordinario una norma incluyéndola sistemáticamente en el procedimiento de
elaboración más restringido de una Ley de Presupuestos. Pero este problema no se
ha planteado en estos términos en las cuestiones de inconstitucionalidad aquí
examinadas y no es necesario, por tanto, proceder a su estudio.»
La Sentencia 65/1990 se dicta con ocasión de una cuestión de inconstitucionalidad
planteada por un juez en materia laboral, sobre prestaciones de clases pasivas y
referida a una disposición que establecía para el personal al servicio de la
Administración la incompatibilidad entre la percepción de haberes activos y pensiones
de jubilación; dice esta Sentencia: «Cuestión distinta es si para la regulación
permanente de esta materia son las Leyes de Presupuestos por su carácter
esencialmente temporal, la norma legal más idónea e indicada. Pero esta última
objeción, que no incide en modo alguno sobre la inconstitucionalidad de las Leyes sino
sobre su eficacia temporal, desaparece además en el supuesto que se examina,
porque la regulación que se estableció ha sido recogida luego con carácter general y
permanente en el artículo 3.2 de la Ley de Incompatibilidades de 1984.»
El TC, posteriormente, se ha referido también a este tema en el Auto 329/1990, de 18
de septiembre, dictado con ocasión del levantamiento o mantenimiento de la
suspensión de la Ley de Presupuestos de Canarias, frente a la cual pende todavía el
recurso de inconstitucionalidad 824/1990. En este Auto se hace también un
pronunciamiento vago de la cuestión, aunque significativo; es decir, el TC evita un
pronunciamiento rotundo sobre ese problema. En efecto, acuerda mantener la
suspensión de la Ley impugnada, y puesto que en la tramitación de este incidente una
de las partes, concretamente el Parlamento de Canarias, había argumentado, para
que el Tribunal levantase la suspensión, que se trataba de un precepto de vigencia
temporal limitada al estar contenido en una Ley de Presupuestos.
El Tribunal responde: «No es óbice al mantenimiento de la suspensión la pretendida
"vigencia teórica" de la Ley canaria de Presupuestos para 1990, por cuanto la
previsión en concreto ahora cuestionada no presenta, en principio, ese carácter
temporal, sino que se trata de una norma que desarrollando y especificando el alcance
de la Ley estatal de Incompatibilidades 53/1984, no necesariamente queda
condicionada por la vigencia temporal de la Ley de Presupuestos.
Por tanto, no cabe apreciar la tesis sustentada por el Parlamento de Canarias de la
"inocuidad" del precepto impugnado para los intereses generales atendiendo al
carácter limitado de su vigencia, porque no sólo no consta la veracidad de tal
afirmación, sino que por su propia estructura y contenido se trata de una previsión que
reviste un carácter permanente.»
Así pues, el Tribunal ha estado muy lejos de llegar a afirmar que toda normación
contenida en la Ley de Presupuestos tiene un carácter indefinido sólo en la medida,
como aquí se dice, que se trate de cuestiones que afectan al contenido eventual de las
Leyes de Presupuestos. Si el contenido normativo del articulado se refiere al núcleo
esencial necesario e indisponible, esto es, a los programas de ingresos y de gastos,
por definición constitucional son autorizaciones legislativas para un período de tiempo
determinado; ha de entenderse, en mi personal opinión, que son normas temporales.
Todas las normas contenidas en el articulado referidas a la gestión de esas partidas de
los estados numéricos de gastos, se tratará obviamente de normas también
temporales. Pero, respecto de las demás no hay en modo alguno una definición
concluyente del TC, por el momento. (Véase sobre esto el libro de Lorenzo Martín-
Retortillo y Álvaro Rodríguez Bereijo, La eficacia temporal y el carácter normativo de la
LPGE, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, así como mi trabajo «Sobre
técnica jurídica y Leyes de Presupuestos», en el vol. I de los Estudios en Homenaje a
César Albiñana, Madrid, 1987, págs. 643 y sigs.)
5. El problema de la incidencia de la Ley de Presupuestos en la ejecución de
Sentencias de condena de la Administración al pago de una suma de dinero (arts. 43,
44 y 45 LGP). La tensión entre el principio de legalidad presupuestaria y el derecho a
la tutela judicial efectiva del art. 24.1 CE, en su vertiente de derecho a la ejecución en
sus propios términos de las Sentencias judiciales firmes.
La cuestión polémica de la inembargabilidad de los bienes y caudales públicos (art.
44.1 LGP). El problema de los privilegios procesales de la Hacienda Pública (art. 921
LEC y art. 36.2 LGP)
- STC 32/1982, FJ. 3º
- STC 26/1983 (conexión con el problema de los privilegios procesales del Estado
deudor -STC 206/1993 y votos particulares de Álvaro Rodríguez Bereijo al que se
adhiere Fernando García-Mon, y de Vicente Gimeno, al que se adhiere Carlos de la
Vega).
- STC 61/1984, FJ. 3° (conexión con SSTC 63/1986, 67/1984 y 149/1989, FFJJ. 2° y
3°).
Otro problema interesante es el de la ejecución de las Sentencias de condena de la
Administración al pago de una suma de dinero, respecto del cual el TC se ha
pronunciado en varias Sentencias: la 32/1982, la 26/1983 y la 61/1984, de las cuales
el leading case es la primera de ellas, la 32/1982 (ponente, Gloria Begué Cantón) en la
que, por vez primera, el Tribunal quiebra el principio de la absoluta y rígida
subordinación a la legalidad presupuestaria cuando se trata de ejecutar frente al
Estado sentencias judiciales firmes de condena al pago de sumas de dinero, reflejo de
una concepción exorbitante de los privilegios de que está dotada la Administración en
sus relaciones con los órganos del Poder Judicial y reafirma por el contrario la
primacía del derecho fundamental y subjetivo a la tutela judicial efectiva, que de hecho
no puede quedar sin contenido por el principio de legalidad presupuestaria.
Un argumento recurrente y anclado en la preconstitucional LJCA del Estado en materia
de ejecución de Sentencias, era la posibilidad que el Estado tenía de diferir o dilatar
indefinidamente la ejecución o cumplimiento de las Sentencias de condena que llevan
aparejada entregas de sumas de dinero y, por tanto, de disposición de fondos
públicos, si no existía el crédito correspondiente en los Presupuestos Generales del
Estado que permitiese atender al pago de dicha obligación, o bien se arbitrase por la
Administración la solicitud de aprobación por el Legislativo de los correspondientes
créditos extraordinarios o suplementos de crédito para pagar esa suma de dinero.
El TC (STC 32/1982, FJ. 3°) lo que viene a afirmar, en síntesis, es que, efectivamente,
esa doble condicionalidad de legalidad administrativa y legalidad presupuestaria que
incide en el régimen jurídico de las obligaciones pecuniarias del Estado da lugar a una
tensión entre dos principios constitucionales: el de seguridad jurídica, que obliga al
cumplimiento de las Sentencias, y el de legalidad presupuestaria, que supedita dicho
cumplimiento a la existencia de una partida presupuestaria asignada a ese fin. Ahora
bien, la superación de esa tensión exige una armonización de ambos principios, pero
nunca de forma que «el principio de legalidad presupuestaria deje de hecho sin
contenido un derecho que la Constitución reconoce y garantiza», y en este caso, el
cumplimiento de las Sentencias. Por tanto, «el interés público en el cumplimiento de
las resoluciones judiciales obliga a que la Administración Pública, y en su caso los
Tribunales adopten las medidas necesarias para garantizar la efectividad del derecho
constitucional, por lo que en ningún caso el principio de legalidad presupuestaria
puede servir de pretexto para obstaculizar o posponer ad libitum por la Administración,
la ejecución de las Sentencias judiciales firmes más allá del tiempo necesario para
obtener, actuando con la debida diligencia, las consignaciones presupuestarias en el
caso de que éstas no hayan sido previstas». No cabe, pues, alegar el principio de
legalidad presupuestaria cuando -como acontecía en el caso de la STC 32/1982- han
transcurrido cuatro años desde el momento de dictarse por el Tribunal la Sentencia
cuya ejecución se pide. Como posteriormente diría enérgicamente la STC 26/1983
(ponente, Francisco Rubio Llórente) en su FJ. 4°, «los privilegios que protegen a la
Administración no la sitúan fuera del ordenamiento, ni la eximen de cumplir lo
mandado en los fallos judiciales, ni priva a los jueces y Tribunales de medios eficaces
para obligar a los titulares de los órganos administrativos a llevar a cabo las
actuaciones necesarias para ello». De forma que hay una obligación de ejecutar la
Sentencia en sus propios términos pues si así no se hiciera, se produciría una lesión
del artículo 24.1 CE que garantiza el derecho de los ciudadanos a la tutela judicial
efectiva, y en este caso, el derecho a la ejecución de las Sentencias firmes.
Sin embargo, la doctrina del Tribunal sobre el cumplimiento de las resoluciones
judiciales por la Administración es objeto de una fuerte matización en la STC 61/1984
(ponente, Luis Diez-Picazo), que en su FJ. 3° y ante la pretensión (ex art. 24.1 CE) de
los recurrentes de amparo de un derecho a un cumplimiento inmediato y sin
condicionamiento alguno del fallo judicial, advierte que «cuando en un litigio el
condenado es el Estado bajo una u otra personalidad, y la condena es de carácter
pecuniario, el pago no puede hacerse sin dar cumplimiento a los requisitos exigidos
por las normas legales que regulan las finanzas públicas, entre las que debe
destacarse el art. 44 LGP que modula el cumplimiento de las resoluciones judiciales
que determinen gasto a cargo del Estado o de los organismos autónomos, pero que lo
hace con la finalidad plausible de ordenar el gasto público y obtener los fondos
necesarios para hacer frente a él». Por lo cual, cuando -como acontecía en el caso de
la STC 61/1984- la Administración ha llevado a cabo las actividades necesarias a fin
de que en los Presupuestos Generales del Estado se consignen los correspondientes
créditos para cumplir la Sentencia y no resulte una conducta de la Administración que
obstaculice los trámites precisos para que el pago se haga y el órgano judicial se ha
ocupado de que la Sentencia sea cumplida, no puede decirse que haya existido lesión
del derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente del derecho a la ejecución de la
Sentencia (art. 24.1 CE)
Esto puede plantear, sin duda, problemas presupuestarios, para los que se han
sugerido diversas soluciones, y quizá la más sencilla sería la inclusión, en los
Presupuestos Generales del Estado de cada año, de un crédito presupuestario que
tuviera la condición de «ampliable», para atender a la ejecución de las Sentencias
judiciales firmes que condenasen a la Administración al pago de suma de dinero, como
se propone en el Anteproyecto de Reforma de la LJCA; o bien la consideración de la
sentencia judicial firme como un supuesto de «generación de créditos presupuestarios
», como propusiera el profesor César Albiñana. (Véase, sobre esto, el voto particular
de Álvaro Rodríguez Bereijo, al que se adhiere el magistrado Fernando García-Mon, a
la STC 206/1993 [ponente, Rafael Mendizábal Allende].)
Sobre la polémica cuestión de la inembargabilidad de los bienes o caudales públicos
(art. 44.1 LGP), como privilegio que ampara a la Administración Pública en la ejecución
de las sentencias judiciales en que resulte condenada, cuya conformidad a la
Constitución ha sido puesta en cuestión por un importante sector de la doctrina, el TC
no se ha pronunciado, todavía, de manera explícita y concluyente; aunque en algunas
de sus Sentencias, un tanto obiter dicta, se alude a la posición privilegiada de la
Hacienda Pública como consecuencia de su vinculación al principio de legalidad
presupuestaria y al régimen de Presupuesto público establecido constitucionalmente
(arts. 133.4 y 134 CE) a fin de garantizar y proteger el empleo o disposición de los
fondos públicos, preordenado siempre al fin específico del interés público, sometiendo
todo acto de disposición de fondos a un rígido procedimiento legal.
Una de las referencias más significativas es, desde luego, la STC 61/1984. El Tribunal
deniega el amparo solicitado por una pretendida vulneración del derecho a la
ejecución de la Sentencia (art. 24.1 CE), porque en el caso no podía apreciarse una
conducta pasiva u obstaculizadora de la Administración en la realización de los
trámites precisos para el cumplimiento de la resolución judicial, puesto que en los
Autos del proceso constaba un expediente de solicitud de suplemento de crédito por la
cuantía necesaria para hacer frente al pago de las obligaciones derivadas de la
Sentencia (en los términos exigidos por el art. 44.3 de la LGP).
Pero como, ello no obstante, las demandantes de amparo pretendían que el pago de
las cantidades que se les adeudaban se realizase «sin condicionamiento alguno» y
que «se ponga fin al, según ellas, incumplimiento de la Administración y pasividad
judicial», el TC recuerda (FJ. 3°) que el pago o cumplimiento de las obligaciones
pecuniarias del Estado está sometido al condicionamiento de las exigencias de la
legalidad presupuestaria, «entre los que deben destacarse el art. 44 de la Ley General
Presupuestaria» [precepto en que se prevén los privilegios de inembargabilidad
(apartado 1.°) y de autoejecución (apartados 2.° y 3.°)].
En la STC 206/1993 (ponente, Rafael de Mendizábal Allende), se alude (FJ. 4°), en un
obiter dicta, a la cuestión de la inembargabilidad al recordar el régimen privilegiado de
la Administración en el cumplimiento o ejecución de las sentencias judiciales cuya
razón está en el sometimiento constitucional del Estado al régimen presupuestario y
de contabilidad pública, «que conlleva un sinnúmero de formalidades, concebidas
como garantías de la intangibilidad de los caudales públicos»; «ahora bien, aun
cuando la exigibilidad -no el nacimiento- de las obligaciones a cargo de la Hacienda
Pública pueda resultar de resolución judicial firme (art. 43 LGP), esto no quiere decir
que se convierta en un título directamente ejecutable, equivalente a una orden de
pago, desde el momento en que los jueces y Tribunales no podrán despachar
mandamiento de ejecución ni dictar providencias de embargo contra los derechos,
fondos, valores y bienes en general de la Hacienda Pública y ha de encauzarse a
través de un complejo procedimiento administrativo de ejecución el gasto que en más
de un caso necesita una prolongación parlamentaria (arts. 44 y 64 LGP)».
Pero en el proceso constitucional que dio lugar a esta Sentencia quedaban fuera del
objeto de la cuestión de inconstitucionalidad los privilegios de la Hacienda Pública
deudora que resultan de las «especialidades» que prevé la LGP no sólo en el art. 45,
sino también en los arts. 43 y 44.
Un problema estrechamente ligado al anterior es el privilegio procesal (art. 921 LEC y
art. 36.2 LGP) -que ostenta el Estado deudor cuando resulta condenado judicialmente
por cantidad líquida- de pagar en concepto de intereses una cantidad menor (el interés
legal del dinero sin el incremento en dos puntos) que los demás deudores privados,
cuya constitucionalidad fue examinada -desde la perspectiva de los arts. 14 y 24 CE-
en la citada STC 206/1993. El Tribunal declara constitucionales los preceptos
cuestionados por tratarse de una diferencia de trato «con una justificación objetiva y
razonable que en ningún momento puede considerarse artificiosa o arbitraria ni, por
tanto, discriminatoria sin que tampoco pueda reputarse de desproporcionada ».
Justificación que descansa no en la posición preeminente de la Hacienda Pública
como titular de potestades y prerrogativas, sino «en la minusvalía derivada de los
principios de legalidad y de contabilidad pública a los cuales aparece sometida
constitucionalmente [la Hacienda Pública], que condicionan su actuación y
obstaculizan la agilidad de movimientos muy por bajo el nivel de los particulares en el
ejercicio de su autonomía de la voluntad. En definitiva, se produce siempre, haya o no
haya consignación presupuestaria, una demora inercial o institucional, achacable al
sistema de garantías para el correcto manejo de los dineros públicos que se traduce
en un procedimiento plagado de cautelas, en beneficio de todos, demora pues no
imputable a la Administración como persona pública ni a sus agentes» (véanse los
votos particulares, discrepantes, a esta Sentencia de los magistrados Álvaro
Rodríguez Bereijo, al que se adhiere Fernando García-Mon, y de Vicente Gimeno
Sendra, al que se adhiere Carlos de la Vega Benayas), para quienes el privilegio
procesal aquí contemplado tiene muy poco que ver con los condicionamientos que la
legalidad presupuestaria impone a la Administración respecto al tempo del
cumplimiento de las obligaciones pecuniarias, por lo que las razones basadas en las
exigencias legales del complejo y a veces dilatado procedimiento de ejecución del
gasto público, «no resultan convincentes para justificar la razonabilidad y
proporcionalidad de una norma que consagra una diferencia de trato en favor de la
Hacienda Pública para la determinación del quantum (nótese bien, que no del tempo
del cumplimiento) de los intereses procesales que debe pagar cuando ha sido vencida
y condenada en juicio al pago de una cantidad líquida» (Álvaro Rodríguez Bereijo).
«Pues si la finalidad de la norma es la de prevenir dilaciones indebidas en la
interposición de los recursos y a dicha conducta no se sustrae la Administración
Pública, a ella debiera extenderse dicho incremento en dos puntos de los intereses, a
fin de erradicar la «inercia administrativa» que es uno de los mayores males que
posibilita nuestro deficiente proceso de ejecución de sentencias administrativas, tan
necesitado de una profunda reforma » (Vicente Gimeno Sendra).
5 bis. El problema del cumplimiento de las obligaciones legales reconocidas
expresamente por la Administración y su condicionamiento por la Ley de
Presupuestos. La tensión entre la legalidad presupuestaria y la legalidad administrativa
(inactividad material de la Administración en el cumplimiento o pago de las
obligaciones legales pecuniarias del Estado reconocidas expresamente por la
Administración por falta de créditos presupuestarios asignados en la LPGE para
hacerle frente) y el derecho a la tutela judicial efectiva, del art. 24.1 CE, en su vertiente
de derecho al acceso mismo a la jurisdicción contencioso-administrativa La STC
294/1994, de 7 de noviembre (Sala Segunda, ponente, Álvaro Rodríguez Bereijo)
examina un interesante caso, en sede de control por la jurisdicción contenciosa de la
inactividad material de la Administración en el cumplimiento de sus obligaciones
pecuniarias por falta o insuficiencia de créditos presupuestarios consignados en las
Leyes de Presupuestos Generales del Estado para hacerles frente.
La Sentencia otorga el amparo a los recurrentes reconociéndoles su derecho a
acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa para que el juez controle la
legalidad del comportamiento pasivo o inactivo de la Administración que incumple e
inejecuta sus propios actos declarativos de derechos con la excusa o pretexto de
carecer de fondos presupuestarios.
Se plantea, una vez más, al TC un caso en que legalidad administrativa (el
sometimiento pleno de la Administración a la Ley y al Derecho, art. 103.1 CE) y la
legalidad presupuestaria se entrecruzan en el régimen de las obligaciones pecuniarias
del Estado, cuyas vicisitudes aparecen condicionadas en su exigibilidad y momento
del pago a la existencia del correspondiente crédito presupuestario consignado en los
Presupuestos Generales del Estado.
¿En qué medida la legalidad presupuestaria puede permitir diferir sine die o posponer
indefinidamente el cumplimiento de las obligaciones pecuniarias del Estado
válidamente nacidas de la Ley y reconocidas por la Administración?; ¿es acaso
controlable por la jurisdicción contencioso-administrativa una inactividad material de la
Administración que nada hace para cumplir o pagar una obligación nacida de la Ley y
reconocida por ella misma en resolución expresa alegando la inexistencia de crédito
presupuestario?
La Sentencia aborda ambas cuestiones: en el FJ. 3° se afirma, enérgicamente, que «la
posición, privilegiada frente a los demás deudores, de que goza la Administración
como consecuencia de su sometimiento al principio de legalidad presupuestaria (...) no
permite en ningún caso el desconocimiento o incumplimiento de sus obligaciones
pecuniarias siempre y cuando se hayan contraído de acuerdo con las Leyes». Y
después de recordar la afirmación del Tribunal (SSTC 26/1983 y 67/1984) de que «los
privilegios que protegen a la Administración no la sitúan fuera del ordenamiento», se
dice: «si así no fuera, el Estado podría demorar indefinidamente el pago o
cumplimiento de obligaciones legales y dejar sin efecto los derechos subjetivos de
crédito de los particulares válida y legítimamente contraídos, escudándose
simplemente en la no inclusión en los Presupuestos Generales del Estado de los
fondos necesarios para ello. Y claro es que un Estado de Derecho no puede
desconocer una situación jurídica perfecta o una obligación legalmente contraída por
el mero hecho de que no exista crédito presupuestario.»
En el FJ. 4° se encara la cuestión de si existe o no acto administrativo susceptible de
impugnación en la vía contencioso-administrativa y si la decisión judicial de declarar
inadmisible el recurso contencioso ha dejado a los recurrentes en una situación de
absoluta indefensión frente a la supuesta dilación o pasividad de la Administración en
el pago o cumplimiento de una obligación legal por falta de créditos presupuestarios
para hacerle frente.
Ante la afirmación del órgano judicial -compartida por el abogado del Estado y por el
Ministerio Fiscal- de que no existe acto administrativo previo que sea susceptible de
impugnación, pues la Administración ya había reconocido a los recurrentes el derecho
a percibir las cantidades reclamadas y se estaba tramitando la habilitación de los
créditos presupuestarios oportunos, el TC afirma que «sí existió un acto administrativo
objeto idóneo de impugnación ante los Tribunales de la jurisdicción contencioso-
administrativa». En efecto, en el caso sí existe una actuación administrativa a través
de una serie de actos (expresos, presuntos y tácitos) susceptible de control
jurisdiccional: se limita a reconocer la existencia de un derecho sin proceder a su
efectivo cumplimiento; luego, a confirmar la validez del acto anterior y, por último, la
inactividad material de la Administración, frente a la obligación nacida de la Ley y
reconocida por la propia Administración, de pagar a los interesados las cantidades
adeudadas.
«De ningún modo puede excluirse -afirma el Tribunal- que el comportamiento inactivo
u omisivo de la Administración Pública pueda incurrir en ilegalidad y afectar a los
derechos e intereses legítimos de los ciudadanos. La plenitud del sometimiento de la
actuación administrativa a la Ley y al Derecho (art. 103.1 CE), así como de la función
jurisdiccional de control de dicha actuación (art. 106.1 CE), y la efectividad que se
predica del derecho a la tutela judicial (art. 24 CE) impiden que puedan existir
comportamientos de la Administración -positivos o negativos-inmunes al control
judicial.»
Y concluye el Tribunal, en el FJ. 6°: «En definitiva, al considerar que, en el caso, no
existe cuestión litigiosa se privó a los recurrentes de un pronunciamiento jurisdiccional
sobre el fondo de su pretensión y se impidió la revisión jurisdiccional del
comportamiento pasivo de la Administración mediante la adopción de medidas
adecuadas para el pleno restablecimiento de una situación jurídica individualizada
cuya legalidad la Administración había reconocido. Se deja, así, a los recurrentes
inermes frente a la Administración y a las expensas de que ésta quiera,
voluntariamente, hacer frente al cumplimiento de una obligación pecuniaria nacida de
la Ley que exige, sin embargo, la previa existencia de crédito presupuestario
suficiente. Situación que resulta incompatible con el derecho fundamental a la tutela
judicial efectiva reconocido por la Constitución, pues la tensión entre la legalidad
presupuestaria y la legalidad administrativa no puede dar lugar a que el principio de
legalidad presupuestaria deje de hecho sin contenido un derecho que la Constitución
reconoce y garantiza.»
Y en el caso enjuiciado en la Sentencia, la interposición por los demandantes de
amparo del recurso contencioso-administrativo frente a la actuación de la
Administración no era en modo alguno «redundante», al estar ya reconocido todo lo
que se reclamaba a la Administración, como sostenía el Ministerio Fiscal. Porque, al
iniciar la vía contencioso-administrativa, a fin de obtener un «título» que hiciese
«exigible» presupuestariamente hablando (art. 43.1 LGP), la obligación legal del
Estado reconocida por la Administración, pero ineficaz no sólo por la falta de créditos
presupuestarios, sino también por la inercia o pasividad de la Administración en orden
a la habilitación de los créditos suficientes para hacerlos frente.
«Fue esta vía judicial perfectamente legítima -dice la Sentencia, FJ. 6°- única posible
para hacer efectivo el reconocimiento de un derecho subjetivo nacido de la Ley, pero
que por la inactividad de la Administración amenaza con convertirse en mera
declaración de intenciones, la que resultó abruptamente cerrada por las sentencias
impugnadas, con el resultado de privar a los recurrentes y ahora demandantes de
amparo de todo medio de tutela judicial para defender sus derechos e intereses
legítimos».
6. El problema de la Ley de Presupuestos como vehículo legislativo suficiente para
satisfacer el requisito de la reserva de Ley en materia de subvenciones. El caso de las
subvenciones en las Leyes de Presupuesto a los Sindicatos más representativos
- STC 20/1985 (ponente, Rafael Gómez-Ferrer) y voto particular del magistrado
Francisco Rubio Llorente.
Y por último, el problema de si la Ley de Presupuestos es el vehículo legislativo
suficiente para satisfacer el requisito de la reserva de Ley en materia de subvenciones,
que se plantea con ocasión del recurso interpuesto por el Defensor del Pueblo contra
la Ley de Presupuestos para 1983 que fijaba, en sus estados de gastos, subvenciones
a los Sindicatos más representativos en razón a lo establecido en el Estatuto de los
Trabajadores. La Sentencia 20/1985 (ponente, Rafael Gómez-Ferrer), es significativa
no tanto por lo que la Sentencia dice, que anula en definitiva esa partida
presupuestaria pero sólo en la medida en que afecta al principio de igualdad del
artículo 14 CE, puesto que se discrimina a unos Sindicatos respecto de otros, cuando
se trata de subvenciones cuya finalidad era fomentar las actividades sociales
realizadas por los Sindicatos.
El Tribunal justifica la subvención en razón a la función constitucional que cumplen los
Sindicatos junto con los partidos políticos dentro del sistema democrático, pero afirma
que excluir a unos Sindicatos minoritarios respecto de otros, en relación con una
subvención que va dirigida a una finalidad que cumplen todos ellos, es discriminatorio
y contrario al artículo 14 CE, y además es contrario, por consecuencia y por conexión,
al artículo 28 CE que garantiza la libertad sindical, en la medida en que la
discriminación en el reparto de las subvenciones restringe el ejercicio del derecho a la
libertad sindical. En consecuencia, el Tribunal declara la inconstitucionalidad y nulidad
únicamente del inciso «más representativas, de conformidad con la DA 6ª de la Ley del
Estatuto de los Trabajadores», «no estimando necesario declarar la
inconstitucionalidad, por conexión o consecuencia, de todo el párrafo en que se
encuentra el inciso mencionado, dado que la previsión presupuestaria, una vez
suprimido, responde a un criterio de proporcionalidad que, al no ser discriminatorio, no
es incompatible con la Constitución».
Pero como apuntaba antes, es significativa esta Sentencia no tanto por lo que la
Sentencia dice, sino por lo que la Sentencia ha dejado de decir respecto del viejo y
polémico problema de la naturaleza jurídica de la Ley de Presupuestos, por
contraposición a la opinión disidente manifestada en el voto particular que formula el
magistrado Francisco Rubio Llorente, y que plantea, en definitiva, también un fallo de
inconstitucionalidad del precepto, pero no por las razones contenidas en la
fundamentación de la Sentencia, sino simplemente porque, a su juicio, la Ley de
Presupuestos no satisface las exigencias del requisito de la reserva material de Ley
para el establecimiento o creación de subvenciones y no es el vehículo legislativo
adecuado para llevar a cabo una regulación en materia subvencional cuando afecta al
ejercicio de derechos fundamentales por lo cual, a su juicio, es constitucionalmente
inaceptable la totalidad de la partida presupuestaria y no solo el inciso que de ella se
elimina.
La posición del magistrado Francisco Rubio Llorente es clara: «Puede discutirse si
esta Ley ha de ser o no general y si la Ley de Presupuestos puede o no ser
considerada como Ley en el sentido implicado por la mencionada reserva (el art. 53.1
CE), pero está fuera de toda discusión la necesidad de que sea auténtica Ley, esto es,
norma jurídica que delimite supuestos de hecho y señale consecuencias jurídicas.
Nada de esto sucede en este caso. Lo que se impugna no es una Ley general, ni un
artículo de la Ley de Presupuestos, sino una partida del presupuesto de gastos, que,
como es lógico, constituye una simple autorización al Gobierno para realizar un gasto.
Ni esa partida configura un supuesto de hecho abierto, sino una referencia a sujetos
determinados, ni de ella nace obligación alguna jurídicamente exigible para el
Gobierno, ni, en consecuencia, tampoco derecho alguno para los Sindicatos.»
7. El problema de las partidas presupuestarias para subvenciones de las Leyes de
Presupuestos del Estado como un sistema «paralelo» de financiación (condicionada)
de las Comunidades Autónomas.
El poder de gasto del Estado y las competencias exclusivas de las Comunidades
Autónomas. Los límites constitucionales del poder de gastar del Estado («spending
power») para la autorización de gastos en acciones subvenciónales o de fomento
- STC 13/1992, FFJJ. 4°, 5°, 6°, 7° y 8ª
- La STC 79/1992 (ponente, Álvaro Rodríguez Bereijo) sobre otorgamiento de
subvenciones y ayudas comunitarias con cargo a los fondos del FEOGA -Sección de
Garantía de la CEE-, aplica la doctrina general de la STC 13/1992 en materia de
subvenciones, aunque con importantes matices derivados de la peculiaridad de la
aplicación del Derecho Comunitario Europeo y de las relaciones del Estado español
con la CEE que resultan del art. 93 CE.
La STC 13/1992, de 6 de febrero (ponente, Alvaro Rodríguez Bereijo), dictada por el
Trib unal sobre el problema de las subvenciones mediante partidas presupuestarias de
las LPGE como una especie de sistema «paralelo» de financiación condicionada de
las Comunidades Autónomas, se plantea el problema de los límites a la utilización del
poder de gasto (spending power) del Estado a través de las Leyes de Presupuestos en
ámbitos materiales que son de competencia exclusiva de las Comunidades
Autónomas. En los FJ 4°, 5°, 6°, 7° y 8° de esta Sentencia se sienta toda una doctrina
en la materia que, muy brevemente, intentaré resumir.
En primer lugar, se aborda una objeción formal o de procedibilidad planteada por el
abogado del Estado. Esta Sentencia, resuelve varios recursos de inconstitucionalidad
acumulados planteados por la Generalidad de Cataluña, prácticamente contra la
totalidad de los estados cifrados de gastos del Presupuesto de 1989 y algunos
preceptos contenidos en el articulado de dicha Ley de Presupuestos y también, de la
Ley de Presupuestos para 1988, se impugnan numerosas secciones y partidas del
estado de gastos de los Presupuestos.
En la Sentencia se dedica el FJ 4° a recapitular y fijar la evolución de la jurisprudencia,
ciertamente muy abundante, del TC en materia de poder de gasto (spending power) y
subvenciones dictadas con ocasión del ejercicio de la actividad de fomento del Estado
sobre materias en que ostentan competencia, a veces exclusiva otras veces
concurrente, las Comunidades Autónomas.
En el FJ 5°, se aborda la objeción de procedibilidad que plantea el Abogado del
Estado, porque en su demanda, la Generalidad de Cataluña impugnaba partidas
presupuestarias contenidas en los estados cifrados de gastos donde se contienen
autorizaciones de créditos para determinadas subvenciones de distintos Ministerios
respecto de las cuales la Generalidad de Cataluña invocaba la invasión de
competencias autonómicas. Además la Generalidad de Cataluña aducía que la
utilización del poder de gasto del Estado afectaba a su autonomía financiera y
concretamente a su autonomía de gasto y, por tanto, lesionaba uno de los principios
básicos de la autonomía que la Constitución garantiza en el artículo 156. Por último, la
Comunidad Autónoma de Cataluña impugnaba la Ley, además, por el sistema de
financiación autonómico del que, en definitiva, se hacía derivar.
Este último problema es despejado por el Tribunal por cuanto una impugnación
genérica de las deficiencias del sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas constituye una cuestión ajena a la competencia del Tribunal, y en los
Fundamentos jurídicos 1° y 2° se dedica a dilucidar ese aspecto como una cuestión
que corresponde al ámbito de la política y de la política legislativa.
Pero el Abogado del Estado aducía que no cabía impugnar las partidas
presupuestarias que autorizaban subvenciones, sino que había de esperarse a que
esas subvenciones fueran ejecutadas, se dictaran las normas reglamentarias y los
concretos actos administrativos que, haciendo disposición de esos fondos autorizados
por la Ley de Presupuestos, realizasen o ejecutasen materialmente las subvenciones;
entonces sí, al ejecutar el Presupuesto sí cabría plantear una eventual invasión de las
competencias de las Comunidades Autónomas, impugnando el acto concreto de
ejecución. Pero -dice el Abogado del Estado- lo que no tiene ningún sentido es
impugnar directamente las partidas presupuestarias.
El Abogado del Estado apoyaba su argumentación en el concepto de partida
presupuestaria ya fijado por el TC desde la primera Sentencia en materia de poder de
gasto, la Sentencia 39/1982, en que se trataba de un Decreto en materia de legislación
laboral del Gobierno vasco, que establecía una serie de deberes de información y, so
capa de una disposición en materia laboral, establecía subvenciones a las empresas
en materia de contratación laboral. En esa Sentencia y a partir de ella, el Tribunal ha
repetido reiteradamente que el poder de gasto o la autorización presupuestaria, en sí
misma, no atribuye competencias y no es título que permita al Estado atraer para sí la
competencia si materialmente no la tiene asumida según el orden constitucional y
estatutario de competencias.
De forma que, el hecho de autorizar un determinado gasto en la Ley de Presupuestos
no permite al Estado atribuirse un título de competencia si por virtud del juego de los
artículos 148 y 149 CE no lo tiene sobre una determinada materia.
El abogado del Estado argumentaba que si la autorización presupuestaria no era un
título atributivo de competencia, tampoco puede quitarla y por tanto es inocuo desde el
punto de vista de una eventual invasión competencial. Así pues, no se pueden
impugnar las autorizaciones de créditos de las Leyes de Presupuestos porque son
inocuas desde el punto de vista de una invasión competencial, pues lo que no atribuye
la competencia tampoco la quita.
Y, además, añadía otra razón: el recurso de Cataluña debe ser inadmitido y rechazada
su impugnación porque en realidad aquí no se está tratando de la invasión de la
autonomía de gasto de la Comunidad Autónoma, sino de la autonomía de gasto del
Estado, puesto que se trata del ejercicio o de la disposición que el Estado hace de sus
propios fondos con cargo a su propio Presupuesto.
A esta cuestión, que, como fácilmente puede comprenderse, afectaba aparentemente
a objeciones formales o de procedibilidad del recurso, pero que son el eje sustancial
de la contestación a la demanda y, por tanto, su dilucidación en un sentido u otro,
evidentemente, determinaba una Sentencia muy distinta, se da respuesta.
En primer lugar, se contesta al argumento de que no cabe impugnar la consignación
presupuestaria, sino que hay que esperar a la impugnación de las concretas medidas
o actos administrativos de ejecución de las partidas presupuestarias.
En la Sentencia (FJ 5°) se hace una matización a la doctrina expuesta en la Sentencia
63/1986 respecto al concepto de autorización presupuestaria como norma jurídica y a
la distinción entre fuente jurídica de obligación del Estado y fuente jurídica del gasto
público.
Se precisa cuál es la naturaleza jurídica de la autorización presupuestaria de créditos.
Efectivamente -se dice-, la autorización presupuestaria, en sí misma, es inocua, es
simplemente una norma jurídica que contiene un acto de autorización o de habilitación
de medios financieros que fija los límites jurídicos de las facultades de la
Administración en triple sentido: cuantitativo, cualitativo y temporal. Por tanto, como la
autorización presupuestaria no es la fuente de las obligaciones del Estado,
lógicamente la invasión competencial y la lesión material del orden competencial ha de
buscarse en los actos donde se contiene la fuente de la obligación, pues la
autorización presupuestaria es simplemente la fuente del gasto pero no la fuente de la
obligación.
Seguidamente, se matiza la afirmación contenida en la Sentencia 63/1986 y en la
146/1986 (ponente, Miguel Rodríguez-Pinero), de que teniendo la autorización
presupuestaria esos efectos meramente habilitantes del gasto público pero no
generadores de la obligación, no se pueden impugnar las partidas del Presupuesto
como causantes de la lesión competencial. Y en la STC 13/1992 se razona, bien, eso
es cierto, y esa doctrina es técnicamente correcta e irreprochable cuando lo que se
discute en el proceso constitucional es la invasión de competencias ejecutivas o de
gestión de las subvenciones en ámbitos que materialmente corresponden a las
Comunidades Autónomas, y sólo ello constituye el objeto del recurso ante el TC.
Si lo que se discute es que una determinada subvención no ha respetado las
competencias ejecutivas o de gestión que, constitucionalmente, tienen atribuidas por el
orden de competencias las Comunidades Autónomas, evidentemente hay que esperar
a que se produzca el acto administrativo de ejecución presupuestaria, para saber si se
ha lesionado o no la competencia autonómica.
En tal supuesto sí es correcto decir que no podría, razonablemente, una Comunidad
Autónoma impugnar la totalidad de la Ley de Presupuestos cuando lo que discute es
que se han invadido sus competencias de gestión o de ejecución en materia de
subvenciones, hasta que esa partida presupuestaria sea objeto de ejecución a través
de actos administrativos concretos de los distintos Departamentos ministeriales.
Pero tal doctrina no puede aplicarse mecánicamente, se dice, para negar la
posibilidad, ya apuntada explícitamente en las Sentencias 95/1986 (ponente, Jesús
Leguina Villa) y 88/1987 (ponente, Francisco Rubio Llorente), de que las Comunidades
Autónomas impugnen las partidas del estado de gastos de las Leyes de Presupuestos
Generales del Estado, cuando lo que se cuestiona, como ahora acontece, y era
también el caso del conflicto positivo de competencia planteado por la Comunidad
Autónoma de Galicia en la Sentencia 146/1986, es la competencia misma del Estado
para, mediante el ejercicio de su poder financiero, consignar centralizadamente en
organismos de la Administración estatal los fondos destinados a subvenciones o
ayudas en materias de competencia exclusiva de las Comunidades Autónomas.
Cuando lo que la Comunidad Autónoma discute es que el Estado pueda presupuestar
de una determinada manera en sus Presupuestos Generales, fondos destinados a
subvenciones en ámbitos competenciales de las Comunidades Autónomas, aquí lo
que está ya en juego es otra cosa bien distinta. Se está discutiendo si el ejercicio del
spending power del Estado, de su poder de gasto, está sujeto y ha de ejercerse dentro
del orden constitucional del reparto de competencias. Y cuando la controversia
constitucional se plantea en estos términos, entonces es preciso reconocer la
posibilidad de que las Comunidades Autónomas impugnen la Ley de Presupuestos
misma en todos sus estados de previsión. Por todo ello, se rechaza la objeción formal
y se entra en el fondo del asunto, rechazando también otra de las argumentaciones
alegadas, de contrario, por el Abogado del Estado a la demanda de
inconstitucionalidad de Cataluña, a saber que para nada afecta a la autonomía de
gasto de la Comunidad Autónoma la posibilidad de que el Estado disponga de sus
propios fondos consignados en sus Presupuestos.
Se dedica el FJ 7° a mostrar por qué razón y de qué modo, la utilización del poder de
gastar del Estado, por virtud de su mayor disponibilidad de fondos y su mayor
Presupuesto, puede afectar tanto a la autonomía financiera como a la autonomía
política de una Comunidad Autónoma.
Para ello se hace un pequeño recordatorio de la característica que define el modelo de
financiación de las Comunidades Autónomas diseñado por la Ley Orgánica de
Financiación de las Comunidades Autónomas en el marco de la Constitución.
Es necesario -se dice- recordar que la autonomía financiera de las Comunidades
Autónomas viene definida en el bloque de la constitucionalidad más por relación a la
vertiente del gasto público, y si acaso, a la de las transferencias de ingresos
procedentes de la Hacienda estatal y que constituyen un derecho de crédito frente a
ésta a favor de las Haciendas autonómicas, como son las participaciones en los
ingresos del Estado, las transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y
las asignaciones complementarias que se establezcan
en los Presupuestos del Estado conectadas a la prestación de los servicios públicos
fundamentales e incluso, si así se prefiere, a los tributos cedidos, más que por relación
a la existencia y desarrollo de un sistema tributario propio con virtualidad y potencia
recaudatoria suficiente para cubrir las necesidades financieras de la Hacienda
autonómica. Se configura así un sistema de financiación autonómica apoyado en
mecanismos financieros de transferencias del Estado.
Claro está que dentro de un sistema de financiación autonómica concebido sobre
mecanismos de transferencias desde el Estado, el Estado recauda, se reserva para sí
las fuentes básicas de la tributación y transfiere fondos a las Comunidades
Autónomas, que apenas pueden desarrollar su sistema tributario propio. Se convierte
así a la Hacienda autonómica en una Hacienda de transferencias presupuestarias. Es
claro que dentro de un sistema de financiación así concebido, con fuerte predominio
de las fuentes exógenas de financiación, la autonomía presupuestaria de las
Comunidades Autónomas, esto es, su capacidad para disponer libremente de sus
recursos financieros asignándolos a los fines mediante programas de gasto
elaborados según sus propias prioridades, y ello, desde luego, dentro del respeto a los
principios constitucionales de solidaridad de todos los españoles y de coordinación con
la Hacienda estatal (artículos 2.2 y 156.1 CE), adquiere un papel capital en la
realización efectiva de la autonomía financiera de las Comunidades Autónomas.
«Las Comunidades Autónomas gozarán de autonomía financiera de gasto en la
medida en que puedan elegir y realizar sus propios objetivos políticos, administrativos,
sociales o económicos, con independencia de cuáles hayan sido las fuentes de los
ingresos que nutren sus Presupuestos. De otro modo, si por el origen de los fondos se
pudiera condicionar el destino que se ha de dar a los mismos, se privaría a las
Comunidades Autónomas de una potestad decisoria fundamental sin la cual no cabe
hablar de autonomía. De ahí la trascendencia que cobra la proliferación e incremento
de las subvenciones estatales de fomento, que por su volumen creciente y asignación
a ámbitos materiales o sectoriales cuya competencia ha sido asumida exclusivamente
por las Comunidades Autónomas, puede convertirse en un peculiar mecanismo de
financiación condicionada de las Comunidades Autónomas, constriñendo la libertad de
sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del destino y orientación del gasto
público, así como para la cuantificación y distribución del mismo dentro del marco de
sus competencias» (FJ. 7°).
Luego se sigue desarrollando el núcleo esencial de este razonamiento sobre lo que
constituye, en definitiva, el principio del poder de gasto que descansa en la mayor
disponibilidad o mayor Presupuesto que tiene el Estado frente a los Entes públicos
descentralizados políticamente.
Se afirma que el poder que el Estado tiene para presupuestar con cargo a sus
Presupuestos no está definido por conexión con el reparto competencial de materias
que la Constitución establece (arts. 148 y 149), lo que sí en cambio ocurre con las
Comunidades Autónomas por expresa disposición del artículo 156.1 CE y el artículo 1
de la LOFCA, es decir, las Comunidades Autónomas tienen poder financiero vinculado
al desarrollo y ejecución de sus competencias propias. Esto ¿qué quiere decir?, quiere
decir que el Estado, en uso de su soberanía financiera, puede disponer de sus propios
fondos para asignarlos a unas finalidades u otras, pues existen otros preceptos
constitucionales (y singularmente los del Capítulo III del Título I) que legitiman la
capacidad del Estado para disponer de su Presupuesto en la acción social o
económica.
Por otra parte, no cabe negar la competencia del Estado para otorgar con cargo a sus
Presupuestos a otros entes territoriales, bien Municipios o bien Comunidades
Autónomas, subvenciones destinadas a cubrir su déficit real y asegurar el equilibrio
financiero de las Haciendas territoriales, competencia que encuentra su título más
apropiado en el art. 149.1.14ª CE («Hacienda General »). Lo que se niega y se
rechaza en la Sentencia es que, al ejercitar así su poder de gasto presupuestario, lo
pueda hacer el Estado de modo contrario al orden constitucional de competencias, de
forma que esa presupuestación se realice desconociendo los ámbitos materiales de
competencias de las Comunidades Autónomas.
Admitido esto, constatación del señorío del Estado sobre su Presupuesto, esencia
misma del poder financiero del Estado, tanto en la programación como en la ejecución
de ese gasto, el Estado debe respetar el orden competencial. De otro modo, si así no
fuera, y se admitiese que al asignar sus propios recursos a objetivos específicos a
sectores o ámbitos materiales que son de competencia exclusiva de las Comunidades
Autónomas, el Estado pudiera regular el modo, las condiciones y la manera en que
han de emplearse por las Comunidades Autónomas los fondos estatales transferidos,
entonces el Estado estaría restringiendo la autonomía política de las Comunidades
Autónomas y su capacidad de autogobierno, que se manifiesta, sobre todo, en la
capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su
competencia, forzándolas a una suerte de regateo o negociación con el Estado so
pena de perder los fondos asignados a las subvenciones.
Por todo ello, se concluye que en un sistema respetuoso con el orden constitucional de
competencias y con la autonomía política y financiera de las Comunidades Autónomas
los fondos presupuestarios del Estado destinados a subvenciones en acciones de
fomento cuando el Estado no invoque título competencial alguno en la materia, «deben
atribuirse directa e incondicionadamente a las Comunidades Autónomas nutriendo,
como un recurso financiero más, la Hacienda autonómica». Y a tal efecto, las
dotaciones presupuestarias correspondientes deben «territorializarse», esto es,
distribuirse de manera global y descentralizada entre las distintas Comunidades
Autónomas según criterios objetivos de reparto o mediante Convenios ajustados a los
principios constitucionales.
Se sigue argumentando en esta línea y se concluye, reforzando el argumento desde
una perspectiva de la asignación racional de los recursos escasos por exigencias del
mandato constitucional dispuesto en el artículo 31, párrafo 2° CE, «los criterios de
eficiencia y economía a que debe responder la programación y ejecución del gasto
público en orden a la realización del principio de una equitativa asignación de los
recursos públicos. Y de acuerdo además con los principios propios del Estado
autonómico, y entre ellos los de descentralización y eficacia administrativa -artículo
103.1 CE- que obligan a evitar en lo posible Administraciones paralelas o duplicidades
innecesarias de servicios y disfuncionalidades que serían contrarias a los criterios que
la Constitución propugna (Sentencia 187/1988, FJ 12)».
A continuación, en el FJ 7°, se matiza que esto no significa que el Estado quede
desapoderado por completo para toda intervención en aquellas materias en que los
Estatutos de Autonomía atribuyen a las Comunidades Autónomas competencias
exclusivas, pues es evidente que, por el juego competencial de los artículos 148 y 149,
el Estado puede ostentar competencias concurrentes sobre las llamadas
competencias exclusivas de las Comunidades Autónomas por virtud de títulos
transversales, contenidos en el artículo 149 y en los Estatutos de Autonomía; de forma
que cabe la posibilidad de que por virtud del artículo 149.1.1, y demás cláusulas de
reserva competencial del artículo 149.1 CE, el Estado pueda ostentar algún título
competencial que le permita subvencionar, asignando centralizadamente fondos
presupuestarios a organismos de la Administración del Estado, en materias que son de
competencia exclusiva según los Estatutos de Autonomía, pero siempre y cuando el
Estado tenga título competencial y en la medida de su título competencial. Así también
las subvenciones estatales pueden tender a asegurar las condiciones básicas de
igualdad cuya regulación reserva al Estado el art. 149.1.1 CE, «poniéndose de este
modo el spending power estatal al servicio de una política de equilibrio social en
sectores que lo necesiten, en ejecución de mandatos o cláusulas constitucionales
genéricas (art. 1.1 o art. 9.2 CE) que aunque obligan a todos los poderes públicos,
corresponde prioritariamente realizar a quien mayor capacidad de gasto tiene». Si, por
hipótesis, el Estado no pudiese esgrimir título competencial alguno, esa consignación
presupuestaria centralizada en organismos estatales invadiría la autonomía financiera
y política de las Comunidades Autónomas.
Se alude, finalmente, a los problemas que la concurrencia competencial en materia
subvencional plantea en toda la acción administrativa de fomento, con evidente
trascendencia financiera y la conveniencia de acudir a fórmulas de cooperación y de
colaboración, como pueden ser los Convenios entre el Estado y la Comunidad
Autónoma ajustados al orden constitucional de competencias o cualesquiera otras
fórmulas de colaboración que puedan arbitrarse dentro de los principios de la lealtad
constitucional.
En el FJ 8°, se hace una especie de tipología que resulta de la doctrina expuesta en
los fundamentos anteriores, atendiendo a los términos del caso y sin excluir que
puedan darse en el futuro otros casos distintos, de supuestos generales en los que
cabe resumir las cuestiones que se plantean en este recurso de impugnaciones sobre
acciones subvenciónales del Estado.
En el FJ 11, se hace una advertencia o precisión general previa, que viene
determinada por la peculiar naturaleza y configuración que desde el punto de vista de
su estructura normativa tienen las normas que aquí se contemplan, que son, en
definitiva, partidas presupuestarias contenidas en el estado cifrado de gastos del
Presupuesto.
Se dice: «En una tarea de deslinde competencial como la que aquí es preciso
acometer, ha de tenerse muy presente que, dada la peculiar estructura normativa de
las consignaciones de créditos del estado cifrado de gastos de los Presupuestos, en
cuanto normas jurídicas susceptibles de control de constitucionalidad en los términos
del artículo 27 LOTC -aquí se cita la Sentencia 63/1986 que admite por primera vez
que estas son normas jurídicas a efectos de su impugnación ante el TC,
reproduciendo así la que era también tesis del TC Federal alemán- y la información
suministrada por las partidas presupuestarias, dada la generalidad de las rúbricas de
los programas en que éstas se incardinan, no es siempre suficientemente explícita
respecto del alcance de su contenido jurídico, ni tampoco las argumentaciones
ofrecidas respecto de cada una de ellas por las partes personadas en este proceso
constitucional son siempre lo bastante concluyentes como para ofrecer a este Tribunal
los datos suficientes para llevar a cabo un enjuiciamiento en detalle de aquéllas desde
el punto de vista del respeto al orden de competencia y, en consecuencia, con la
doctrina contenida en los fundamentos jurídicos anteriores, llegar a un
pronunciamiento de inconstitucionalidad » (FJ. 11).
Esta dificultad, que el Abogado del Estado pone de relieve y que enlaza con la otra
objeción más de fondo que la Abogacía del Estado ponía de manifiesto, es decir, que
estamos ante normas inocuas desde el punto de vista de la lesión competencial
porque, al ser el crédito presupuestario una autorización legislativa, no puede invadir la
competencia -y luego añade- «y además no se puede hacer el deslinde competencial
sin tener en cuenta las normas que ejecutan y desarrollan esas subvenciones que,
evidentemente, son posteriores al momento de aprobación del Presupuesto y a la
ejecución presupuestaria; normas de ejecución que en muchos casos o respecto de
ellas, ya hay trabados conflictos de competencia de diversas Comunidades Autónomas
y que penden de resolución en el TC».
A esta objeción se responde en la Sentencia que tal dificultad «no debe constituir, sin
embargo, un obstáculo insuperable para nuestro análisis. No obstante conviene decir
que, si bien la función de este Tribunal se limita a declarar la conformidad o
disconformidad con la Constitución de las normas y actos de los poderes públicos
objetos de recurso, el hecho de que no se declaren contrarias al orden constitucional
de competencias determinadas partidas presupuestarias que se impugnan, no significa
que la doctrina que ha quedado expuesta en los Fundamentos jurídicos precedentes
no haya de tenerse en cuenta en el momento de la elaboración de los Presupuestos
Generales del Estado a fin de que el modo de presupuestar según las técnicas
presupuestarias vigentes, sea cada vez más adecuado al modelo de Estado de las
Autonomías que la Constitución instituye».
Por último, a partir del FJ 12, se analizan todas y cada una de las partidas
presupuestarias impugnadas de los distintos Ministerios, lo que hace que sea una
Sentencia particularmente extensa y prolija y al final, en un Fundamento jurídico
último, se precisa el alcance de los efectos de la inconstitucionalidad que se declara
respecto de determinadas partidas presupuestarias del estado de gastos de los
Presupuestos para 1988 y para 1989 y que afectan a la Sección 26 del Ministerio de
Sanidad y Consumo, Servicio 09 y Servicio 11 en los Presupuestos de 1988, y de 1989
a la Sección 18 -Ministerio de Educación y Ciencia, Servicio 06- a la Sección 26
-Ministerio de Sanidad y Consumo, Servicio 09, Servicio 10 y Servicio 11- y a la
Sección 27 -Ministerio de Asuntos Sociales, Servicio 01 y Servicio 01, Programa 313.L,
Conceptos 486 y 781, respectivamente-; y se hace una delimitación de los efectos de
la Sentencia en lo que, doctrinalmente se conoce como efectos prospectivos o de
Sentencia prospectiva.
Se dice: «Por último, es imprescindible, antes de pronunciar el fallo, precisar el
alcance concreto que deba atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad de
determinadas partidas presupuestarias contenida en los FJ 12 y 13 de esta Sentencia.
La anulación de tales partidas presupuestarias podría suponer graves perjuicios y
perturbaciones también en Cataluña a los intereses generales, afectando a situaciones
jurídicas consolidadas y particularmente a la política económica y financiera del
Estado.
Por otra parte, dichas partidas presupuestarias se refieren a ejercicios económicos ya
cerrados y que han agotado sus efectos, dadas las anteriores circunstancias y como
ya se hiciera en la Sentencia 75/1989, la pretensión de la Generalidad de Cataluña
puede estimarse satisfecha mediante la declaración de inconstitucionalidad, pero no
nulidad, de aquellas partidas presupuestarias que han invadido sus competencias sin
necesidad de anular los citados preceptos presupuestarios, y menos todavía, las
subvenciones ya concedidas al amparo de los mismos. Por todo ello, el alcance de los
efectos generales de la declaración de inconstitucionalidad acordada se limita a los
futuros ejercicios presupuestarios posteriores a la fecha de publicación de esta
Sentencia en el Boletín Oficial del Estado» (FJ. 17).
IV. TEMAS PENDIENTES. UNA CODA FINAL
De entre otros, me atrevería a apuntar los tres siguientes:
1°) La jurisprudencia constitucional sobre el contenido posible de las Leyes de
Presupuestos y la llamada «Ley financiera» o «Ley de Acompañamiento» de los
Presupuestos Generales del Estado. Breve apunte y reflexiones críticas sobre un
problema nuevo:
- Los límites de la justicia constitucional: la interpretación constitucional y la técnica
jurídica en la elaboración de las Leyes.
¿En qué medida la «Ley de Acompañamiento» de la LPGE (también llamada, a la
italiana de donde quizá se ha copiado el invento, en nuestra jerga parlamentaria usual
«Ley financiera»), constituye un rodeo o expediente técnico para eludir el impedimento
constitucional del límite del art. 134, apartados 2 y 7 CE al contenido de las Leyes
anuales de Presupuestos según ha sido fijado por la interpretación del TC antes
expuesta?
¿Acaso en una Ley que se llama y se justifica a sí misma como de
«Acompañamiento» o de complemento necesario de la Ley de Presupuestos cabe
cualquier contenido normativo imaginable, por incongruente que sea con el programa
económico-financiero anual, sin menoscabo del principio de seguridad jurídica y de las
competencias del poder legislativo en materia financiera?
(A propósito de la experiencia del Derecho italiano -poco edificante, en verdad- de la
«Legge finanziaria» véase la reflexión que dejé apuntada en L. Martín Retortillo y A.
Rodríguez Bereijo, op. cit, págs. 37-39).
Pero, ¿dónde acaban, en este caso, los problemas y límites de la técnica jurídica y
legislativa y comienzan los estrictamente de constitucionalidad de las Leyes y de la
creación normativa por la interpretación constitucional del Tribunal?
No es posible dar una respuesta apriorística, de modo que como ya ocurriera con otros
problemas jurídicos presupuestarios habrá de estarse a lo que, caso a caso, resuelva
la jurisprudencia constitucional.
2°) La posibilidad -hoy admitida por la jurisprudencia constitucional en la muy reciente
STC 116/1994- de que las Comunidades Autónomas creen o modifiquen sus tributos
propios mediante las Leyes anuales de Presupuestos.
Si se avanza -como hoy todos reclaman- hacia una mayor «corresponsabilidad fiscal»
de las Haciendas autonómicas en la financiación del gasto público total y,
consiguientemente, hacia modelos de financiación autonómica característicos de un
Federalismo Fiscal, en el que las Comunidades Autónomas dispongan de potentes
sistemas tributarios propios, suficientes financieramente, dentro, claro está, de su
imprescindible armonización fiscal con el sistema de tributos de los otros niveles, el
estatal y el local, que doten a las Haciendas autonómicas de una cobertura financiera
ordinaria estable para atender a sus políticas públicas con plena autonomía y
responsabilidad. Entonces, así las cosas, ¿será conveniente y aún posible seguir
manteniendo abierta la posibilidad de que los Gobiernos autonómicos hagan, sin
restricción alguna, por Ley de Presupuestos lo que la Constitución (art. 134.7) ha
querido prohibir (crear o modificar los tributos) precisamente para garantizar lo que ha
sido siempre, desde sus orígenes en los albores de la Edad Media, la esencia del
principio de legalidad tributaria: el derecho de los ciudadanos a consentir libremente
los impuestos?
3°) ¿Qué ha de entenderse por «creación de tributos» y por «modificación de tributos»,
en el sentido constitucional del término, a los efectos de la interpretación del límite
establecido en el art. 134.7 CE y cuál es el alcance de la categoría introducida por vía
interpretativa por el Tribunal de la «mera adaptación del tributo a la realidad» para
legitimar modificaciones tributarias por medio de Leyes de Presupuestos no
amparadas por la correspondiente habilitación de la «Ley tributaria sustantiva»?

V. NOTA BIBLIOGRÁFICA
No es mi propósito reseñar la bibliografía general sobre el tema, que es muy extensa
(y entre ella una buena parte de mi propia obra, El Presupuesto del Estado, Tecnos,
Madrid, 1970; «La limitación de la iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria
en el Derecho positivo español», en Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad de Madrid, vol. XII, núm. 33,1968; «Laband y el Derecho presupuestario
del Imperio alemán», estudio introductorio a la edición española de la obra de P.
LABAND: Derecho presupuestario, Madrid, 1979, luego publicada en edición corregida
y aumentada bajo el título Orgamento [I, II, y III] en Revista de Direito Publico, núms.
94, 95 y 96, Sao Paulo, 1990; «La Ley de Presupuestos en la Constitución española
de 1978», en la obra colectiva Hacienda y Constitución, IER, Madrid, 1979) sino
aquella significativa dentro de las características y finalidad del presente trabajo, en las
cuales, por lo demás, puede encontrarse referencia a otra bibliografía más amplia.
No obstante, hay que hacer mención de algunas obras generales más recientes, como
las de F. ESCRIBANO LÓPEZ: Presupuesto del Estado y Constitución, IER, Madrid,
1981; C. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA: «Comentarios al art. 134 de la Constitución.
Los Presupuestos del Estado», en Comentarios a la Constitución española de 1978,
dirigidos por Oscar ALZAGA, tomo X, Edersa, Madrid, 1985, págs. 277 y sigs.; ID.: «La
Constitución española y el Presupuesto del Estado», en Revista Internacional de
Ciencias Administrativas, vol. XLVI, 1980, núm. 1, págs. 23 y sigs.; A. CAYÓN
GAUARDO: La unidad funcional de la Hacienda Pública, I. E. R, Madrid, 1988.
1°) Sobre el problema del contenido y límites de la Ley de Presupuestos, puede
consultarse: Alejandro MENÉNDEZ MORENO: La configuración constitucional de las
Leyes de Presupuestos Generales del Estado, Lex Nova, Valladolid, 1988; Vicente
QUEROL BELLIDO: «Las modificaciones legislativas mediante el articulado de las
Leyes anuales de Presupuestos Generales del Estado», en Presupuesto y Gasto
Público, núm. 23, 1985; Eusebio GONZÁLEZ GARCÍA:« El articulado de las Leyes
anuales de Presupuestos», en Presupuesto y Gasto Público, núm. 24,1985; Ramón
FALCÓN Y TELLA: «Límites materiales y temporales de la parte dispositiva de la Ley
de Presupuestos», en la obra Las Cortes Generales, vol. II, Dirección General del
Servicio Jurídico del Estado, I. E. R, Madrid, 1987, págs. 954 y sigs.
El problema, visto desde el punto de vista de un gestor del gasto público, se refleja
muy vivamente en el trabajo de Liborio HIERRO SÁNCHEZ-PESCADOR: «Análisis de
algunos problemas que plantea la legislación financiera en la gestión pública», en la
obra El marco jurídico-financiero del sector público: perspectivas de reforma, Ministerio
de Economía y Hacienda, Madrid, 1986.
El punto de vista del asesor jurídico del Ejecutivo en la elaboración de los Proyectos
de Leyes Presupuestarias, en el trabajo de José Javier ABAD PÉREZ: «Antecedentes
y documentación necesarios para pronunciarse sobre los Proyectos de Ley de
Presupuestos», en la obra colectiva La calidad de las Leyes, coordinada por R SAINZ
MORENO, Ed. Parlamento Vasco, Vitoria, Gasteiz, 1989, págs. 51-97.
Sobre las especialidades del procedimiento legislativo de tramitación y aprobación de
las Leyes de Presupuestos, que, según la jurisprudencia del TC, es lo que justifica los
límites al contenido normativo del articulado de las Leyes de Presupuestos, puesto que
las limitaciones y restricciones a las competencias legislativas de las Cámaras se
explican por el contenido y función que cumple constitucionalmente (art. 134 CE) la
Ley de Presupuestos en tanto instrumento al servicio de la política económica, y
pierden su justificación y razón de ser cuando la LPGE es utilizada, de manera
impropia y desbordando su natural contenido normativo, como vehículo de legislación
ordinaria fuera del ámbito coyuntural propio de la política económica y financiera del
Gobierno. Véase mi viejo trabajo sobre «La limitación de la iniciativa parlamentaria en
materia presupuestaría en el Derecho positivo español» (1968), cit., y posteriormente,
«La Ley de Presupuestos en la Constitución española de 1978» (1979), cit., Emilio
RECODER DE CASSO: «Iniciativa legislativa presupuestaria», en Presupuesto y
Gasto Público, núm. 18, 1983, págs. 151 y sigs.; ID.: «El debate parlamentario de los
Presupuestos Generales del Estado», en REDF, núm. 24, 1979, págs. 613 y sigs.;
Pablo J. PÉREZ JIMÉNEZ: «Las limitaciones a la iniciativa legislativa financiera en la
Constitución española», en Revista de Derecho Político de la UNED, núm. 9, 1981,
págs. 111 y sigs.; ID.: «Las funciones financieras de las Cortes en el Derecho
parlamentario español », en la obra Funciones financieras de las Cortes Generales,
Congreso de los Diputados, Madrid, 1985, págs. 3 y sigs.; Miguel Ángel MARTÍNEZ
LAGO: Los límites de la iniciativa de las Cortes Generales en materia presupuestaria,
IEF (Serie Monografías, núm. 90), Madrid, 1990; ID.: «Las limitaciones de las Cortes
Generales en la iniciativa y aprobación de los Presupuestos», en Revista de las Cortes
Generales, núm. 21,1990, págs. 85 y sigs.; ID.: «La reforma de los procedimientos de
aprobación de los Presupuestos Generales del Estado», en la obra El sistema
económico en la Constitución española, vol. II, Madrid, 1994, págs. 1971 y sigs.
Ya, más en concreto, respecto de la jurisprudencia constitucional sobre los límites
materiales al contenido de las Leyes de Presupuestos, véase Carlos PALAO
TABOADA: «El Derecho Financiero y Tributario en la jurisprudencia del TC», en la obra
dirigida por Lorenzo MARTÍN RETORTILLO: De la Jurisprudencia del TC, Zaragoza,
1985, págs. 429 y sigs.; Pedro GONZÁLEZ SALINAS: «El límite a la libertad de
configuración normativa del legislador en el ámbito de las Leyes de Presupuestos», en
REDA, núm. 76, 1992, págs. 635 y sigs.; Juan RAMALLO MASSANET: «Modificación
de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado»,
en Crónica Tributaria, núm. 64, 1992, págs. 133 y sigs.; Rafael GIL CREMADES: «Ley
de Presupuestos y seguridad jurídica (Sobre la Sentencia 76/1992 del TC)», en
Revista de las Cortes Generales, núm. 27,1992, págs. 67 y sigs.; Ana María JUAN
LOZANO: «Inviolabilidad del domicilio y límites materiales a la Ley de Presupuestos.
Un pronunciamiento capital del TC», en REDF, núm. 76, 1992, págs. 675 y sigs.;
Francisco CAAMAÑO DOMÍNGUEZ: «Sobre la Ley de Presupuestos y sus límites
constitucionales», en RDF y de HP, núm. 224,1993, págs. 335 y sigs.; Pedro
HERRERA MOLINA: «Los preceptos de la Ley General Tributaria modificados por
Leyes de Presupuestos: ¿Una bomba de relojería jurídica?», en RDF y HP, núm. 227,
1993, págs. 823 y sigs.; María José GALLARDO CASTILLO: «El ámbito
extrapresupuestario de la Ley de Presupuestos. ¿Comienza su reducción?», en
REDA, núm. 80, 1993, págs. 709 y sigs.; Enrique DE MIGUEL CANUTO: «¿Qué es lo
que puede regular la Ley de Presupuestos?», en REDF, núm. 83, 1994, págs. 623 y
sigs.
Un trabajo de buena hechura y muy crítico con la doctrina del TC en este punto, es el
de Andrés JIMÉNEZ DÍAZ: «La Ley de Presupuestos: seguridad jurídica y principios de
relación entre normas», en REDF, núm. 82,1994, págs. 295 y sigs. En sentido crítico
semejante se orienta el comentario de Ramón PUNSET BLANCO: «Los límites
materiales de las Leyes de Presupuestos: creación jurisprudencial de una reserva
legal negativa (STC 76/1992)», en la Crónica de Jurisprudencia Constitucional,
Anuario de Derecho Constitucional y Parlamentario, núm. 5,1993, págs. 197-201.
Sobre la experiencia del Derecho italiano y de la «Legge finanziaria» que acompaña
anualmente a la Ley de Presupuestos, para eludir la rígida limitación que al contenido
normativo de las Leyes de Presupuestos impone el art. 81, párrafo 3g de la
Constitución italiana, en aras de las exigencias de la función de dirección y gestión de
la política económica y financiera del Estado; cumpliendo, así, la «Ley financiera» lo
que a la Ley anual de Presupuestos le está constitucionalmente vedado, a saber:
introducir modificaciones e innovaciones en las disposiciones legales que tengan una
repercusión o reflejo directo en el Presupuesto. Véase mi referencia al problema en
Lorenzo MARTÍN RETORTILLO-Alvaro RODRÍGUEZ BEREIJO: «La eficacia temporal
y el carácter normativo de la LPGE», cit., en particular págs. 37-39; más ampliamente
en la literatura italiana: A. BRANCASI: Legge Finanziaria e Legge di Bilancio, Giuffré,
Milán, 1985; A. BARETTONI-ARLERI: Miti e realtá neiprincipi della Contabilitá
Pubblica, Giuffré, Milán, 1986, en particular págs. 63-64; E. COLARULLO: L'indirizzo
della spesa fra Governo e Parlamento, Giuffré, Milán, 1986.
2.a) Sobre el problema de la configuración constitucional de los límites a las
modificaciones tributarias introducidas mediante Leyes de Presupuestos en el art.
134.7 CE, véanse Eusebio GONZÁLEZ GARCÍA: «La Ley de Presupuestos en la
Constitución Española de 1978», en Presupuesto y Gasto Público, núm. 3, 1979, págs.
125 y sigs.; ID.: «El principio de legalidad tributaria en la Constitución española de
1978», en el libro Seis estudios sobre Derecho constitucional e internacional-tributario,
Edersa, Madrid, 1980, págs. 57-102; Alfonso MANTERO SÁENZ: «Las Leyes de
Presupuestos en su proyección tributaria», en Presupuesto y Gasto Público, núm. 5,
1980, págs. 97 y sigs.; Antonio MARTÍNEZ LAFUENTE: «Ley de Presupuestos e
inconstitucionalidad», en Revista Española de Derecho Financiero, núm. 25, 1980,
págs. 51 y sigs.; Ramón FALCÓN Y TELLA: «Las Leyes de Presupuestos y el
ordenamiento tributario», en Presupuesto y Gasto Público, núm. 22,1984, págs. 35 y
sigs.; ID.: «La Ley de Presupuestos: ámbito material y temporal de su articulado», en
el libro Cuestiones Tributarias Prácticas, de G. CASADO, R. FALCÓN, C. LOZANO y
E. SIMÓN, La Ley, Madrid, 1990, 2.a edición ampliada, págs. 25 y sigs., con una
completa referencia bibliográfica; Francisco ESCRIBANO LÓPEZ: «Reforma tributaria
y aprobación de Presupuestos. Análisis de una experiencia (1978-1981)», en la obra
Funciones financieras de las Cortes Generales, Publicaciones del Congreso de los
Diputados, Madrid, 1985, págs. 190 y sigs. Y recientemente, el trabajo de Eva ALIAGA
AGULLÓ: «Ley de Presupuestos y reforma tributaria: análisis de una larga experiencia
(1979-1994)», en REDF, núm. 81,1994, págs. 119 y sigs., con una completa
bibliografía sobre el tema.
Ya más ceñidos al análisis crítico de la doctrina del TC sentada en la STC 27/1981,
véanse Eusebio GONZÁLEZ GARCÍA: «Comentario a la Sentencia dei TC sobre la
Ley de Presupuestos del Estado para 1981», en Hacienda Pública Española, núm. 72,
1981, págs. 188 y sigs.; Ramón FALCÓN Y TELLA: «Ley tributaria sustantiva en la
jurisprudencia constitucional», en REDC, núm. 5, 1982, págs. 181 y sigs.; ID.: «La
habilitación a las Leyes de Presupuestos para modificar tributos», en REDF, núm. 33,
1982, págs. 25 y sigs.; Fernando DÍEZ MORENO: «Análisis de la STC sobre preceptos
tributarios de la Ley de Presupuestos para 1981», en Hacienda Pública Española,
núm. 72, 1981, págs. 197 y sigs.; Juan MARTÍN QUERALT: Jurisprudencia financiera y
tributaria del TC, Civitas, Madrid, 1984, en particular, el Comentario 3:. «Las reformas
tributarias realizadas por la LPGE», págs. 83 y sigs.
Sobre la aplicación del límite constitucional del art. 134.7 CE a las Leyes de
Presupuestos de las Comunidades Autónomas, las aportaciones doctrinales son
escasas; el trabajo pionero es el de Gaspar DE LA PEÑA: «La prohibición de crear
tributos por las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autónomas», en la obra
Organización territorial del Estado, Comunidades Autónomas, vol. IV, Dirección
General del Servicio Jurídico del Estado, I. E. R, Madrid, 1984, págs. 2577 y sigs. Y,
posteriormente, los comentarios de Ramón FALCÓN Y TELLA: «Límites materiales y
temporales de la parte dispositiva de la Ley de Presupuestos», cit., en particular, págs.
969-972; ID.: «La Ley de Presupuestos: ámbito material y temporal de su articulado»,
en el libro de G. CASADO, R. FALCÓN, C. LOZANO y R. SIMÓN: Cuestiones
tributarias prácticas, 2.a edición, La Ley, Madrid, 1990, págs. 25 y sigs., en particular
págs. 47-49; Juan ZORNOZA PÉREZ: «La Ley de Presupuestos y el Sistema de
Fuentes», en Informe Comunidades Autónomas 1992, dirigido por Elíseo AJA,
Barcelona, 1993, págs. 363 y sigs.; Ismael JIMÉNEZ COMPAREID: La imposición
propia de las Comunidades Autónomas, BOE, Madrid, 1994, págs. 167-170.
Ya con posterioridad a la STC 116/1994, véase Ramón FALCÓN Y TELLA:
«Comentario general de jurisprudencia», en Revista Española de Derecho Financiero,
núm. 83,1994, págs. 591-593, y el reciente trabajo de Juan RAMALLO MASSANET,
«Constitución y Presupuestos Generales de las Comunidades Autónomas», en
REALA, núm. 263, julio-septiembre 1994, págs. 387-407.
3°) Sobre el carácter normativo de la autorización presupuestaria de créditos de los
estados cifrados de previsión de los Presupuestos Generales del Estado, véase,
además de mi libro El Presupuesto del Estado, cit., págs. 208-210, José Juan
FERREIRO LAPATZA: Curso de Derecho Financiero español, Madrid, 1994, 16.a ed.,
págs. 612; Alvaro RODRÍGUEZ BEREIJO: «La Ley de Presupuestos en la
Constitución española de 1978», en la obra colectiva, Hacienda y Constitución, IEF,
Madrid, 1979, en particular, la pág. 183, donde se cita la opinión de M. S. GIANNINI:
Diritto Amministrativo, vol. I, Giuffré, Milán, 1970; también, Antonio MARTÍNEZ
LAFUENTE: op. cit., pág. 51, y Valerio ONIDA: Le Leggi de spesa nella costituzione,
Giuffré, Milán, 1969, pág. 549, que cita la jurisprudencia del TC Federal alemán,
Sentencia de 19 de julio de 1966.
4°) Sobre el problema de la vigencia temporal o permanente de las normas contenidas
en el articulado de las Leyes anuales de Presupuestos, véanse los trabajos de J.
PELEGRÍ Y GIRÓN: «Las Disposiciones Adicionales de la Ley de Presupuestos para
1986», en Hacienda Pública Española, núm. 97, 1985; ID.: «La legislación actual en
materia presupuestaria y la Ley General Tributaria: su revisión», en Hacienda Pública
Española, núms. 102-103, 1986, además de mi trabajo, A. RODRÍGUEZ BEREIJO:
«Sobre técnica jurídica y Leyes de Presupuestos», cit., y las aportaciones de Ramón
FALCÓN Y TELLA: «La Ley de Presupuestos: ámbito material y temporal de su
articulado», en el libro Cuestiones tributarias prácticas, 2.a ed., cit.; ID.: «LOS límites
materiales y temporales de la parte dispositiva de la Ley de Presupuestos», en la obra
Las Cortes Generales, vol. II, cit., en particular págs. 972-978; Diego LOZANO
ROMERAL: «Sobre la vigencia del articulado de la LPGE», en Crónica Tributaria, núm.
59, 1989, págs. 141 y sigs.; Juan PELEGRÍ: «Sobre el contenido y vigencia temporal
de la Ley 33/1987 (de Presupuestos Generales del Estado)», en Hacienda Pública
Española, núms. 105-106,1987, págs. 73 y sigs.
5°) Sobre la incidencia de la Ley de Presupuestos en la ejecución de Sentencias y, en
particular, sobre el privilegio del Estado de la inembargabilidad de los bienes y
caudales públicos, la bibliografía es extensísima. El punto de partida es, en lo que aquí
importa, el análisis de los efectos de la Ley de Presupuestos sobre el régimen y vida
de las obligaciones pecuniarias del Estado, al que dediqué el Capítulo III, Parte III, de
mi libro El Presupuesto del Estado (1970). Luego, Juan FERREIRO LAPATZA aportó
su contribución al tema en el trabajo «Los efectos de la Ley del Presupuesto respecto
de las obligaciones del Estado: un análisis de los artículos 32, 39 de la Ley de
Administración y Contabilidad», en Hacienda Pública Española, núm. 14,1972, págs.
193 y sigs.
Ya bajo la vigencia de la Ley General Presupuestaria, el trabajo de referencia es el de
Antonio CAYÓN GALIARDO: «Las obligaciones económicas del Estado en la Ley
General Presupuestaria», en Presupuesto y Gasto Público, núm. 3,1979, págs. 61 y
sigs.
En nuestra doctrina iuspublicista el polémico tema tiene una referencia capital en
Eduardo GARCÍA DE ENTERRÍA: Curso de Derecho Administrativo, vol. II; en
particular, y por citar su trabajo más reciente, «Sobre el principio de inembargabilidad,
sus denegaciones y sus límites constitucionales y sobre la ejecución de Sentencias
condenatorias de la Administración», en REDA, núm. 52,1986, págs. 485 y sigs.
Con carácter más general, el libro de Tomás FONT i LLOVET: La ejecución de
sentencias contencioso-administrativas. Aspectos constitucionales, Ed. Civitas, Madrid,
1985, y los trabajos de Miguel BELTRÁN DE FELIPE: «Las exigencias constitucionales
de una nueva concepción del contencioso-administrativo », en los Estudios sobre la
Constitución española. Homenaje al profesor E. García de Enterría, vol. IV, Madrid,
1991, págs. 3085 y sigs., y de José Luis PINAR MAÑAS: «Jurisprudencia
constitucional sobre la posición de los Tribunales y de la Administración en la ejecución
de Sentencias», en DA, núm. 209, 1987, págs. 147 y sigs.
Una completa reseña de la bibliografía administrativa y financiera sobre este tema en
el reciente y combativo libro de Alberto Ruiz OJEDA: La ejecución de créditos
pecuniarios contra Entes públicos (La responsabilidad contractual de la Administración
y el embargo de dinero público), Editorial Civitas, Madrid, 1993; véase también el
trabajo de José GABALDÓN LÓPEZ: «La ejecución de las Sentencias contencioso-
administrativas», en Poder Judicial, número XV especial dedicado a la Reforma del
proceso contencioso-administrativo.
En la doctrina procesalista, véase el trabajo de Vicente GIMENO SENDRA:
«Alternativas a la disfuncionalidad del procedimiento de ejecución de Sentencias
contencioso-administrativo», en REDA, núm. 27, 1980, págs. 563 y sigs.
Ya en torno a la jurisprudencia constitucional sobre este tema, el trabajo de Eduardo
GUTIÉRREZ DE CABIEDES: «Inejecución por la Administración Pública de condenas
pecuniarias acordadas en Sentencia firme judicial», en el libro homenaje a Jaime
Guasp, Granada, 1984, págs. 303 y sigs.
Y entre la doctrina del Derecho Financiero y Tributario, un punto de partida en este
debate es el trabajo del profesor César ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA: «¿Las
Sentencias judiciales engendran créditos presupuestarios?», en Presupuesto y Gasto
Público, núm. 2,1979, págs. 49 y sigs.
Un examen completo de la cuestión desde la perspectiva jurídico-financiera, es el
trabajo de Juan MARTÍN QUERALT: Jurisprudencia del TC en materia financiera y
tributaria, cit, en particular el Comentario 6: «La ejecución de Sentencias
condenatorias de la Administración», págs. 179 y sigs., y los trabajos de Luis
CAZORLA PRIETO: «En torno a la ejecución de Sentencias por la Administración», en
Presupuesto y Gasto Público, núm. 20,1984, págs. 9 y sigs.; Manuel FERNÁNDEZ-
FONTECHA: «La inembargabilidad de los fondos públicos.
Análisis del alcance y limitaciones de los arts. 44 de la Ley General Presupuestaria y
18 de la Ley del Patrimonio del Estado», en la obra colectiva Gobierno y
Administración en la Constitución, vol. I, Dirección General del Servicio Jurídico del
Estado, I. E. F., Madrid, 1988, págs. 545 y sigs.
Sobre la cuestión de los privilegios procesales de la Hacienda Pública, véase el
excelente trabajo de Jesús GARCÍA TORRES: «El artículo 45 de la Ley General
Presupuestaria como regla para los intereses procesales a cargo de la Hacienda
Pública», en la revista la Ley, año XTV, número 3.201, de 19 de febrero de 1993.
Ya con posterioridad a la STC 206/1993, véase el trabajo de Juan LÓPEZ MARTÍNEZ:
«Análisis sobre la procedencia de distintos tipos de intereses procesales a favor y en
contra de la Hacienda Pública», en Crónica Tributaria, núm. 68, 1993, págs. 113 y sigs.
5.° bis) Sobre los problemas del cumplimiento de las obligaciones pecuniarias del
Estado y su condicionamiento por las Leyes de Presupuestos, el punto de partida es
mi libro El Presupuesto del Estado, cit., en particular el Capítulo III, Parte III, dedicado
a los «Efectos jurídicos del Presupuesto respecto a los gastos públicos», págs. 199 y
sigs. Un clásico sobre este tema, de lectura obligada, es el trabajo de José Luis
VILLAR PALASÍ: «La dinámica del principio de legalidad presupuestaria», en RAP,
núm. 49, 1966, págs. 9 y sigs.; ID.: «Legalidad administrativa y financiera», en la obra
Estudios sobre el control del gasto público, I. E. R, Madrid, 1979.
Un trabajo, de enfoque más general, que todavía se lee con gran provecho es el de
Francisco Javier MEXÍA ALGAR: El Estado como deudor, en I Jornadas Alicantinas de
Estudios Jurídicos y Financieros, Alicante, 1973.
Además del libro ya citado de Alberto Ruiz OJEDA, sobre La ejecución de los créditos
pecuniarios contra Entes públicos, pueden consultarse con provecho los trabajos, ya
posteriores a la nueva Ley General Presupuestaría, de Antonio CAYÓN GALLARDO:
«Las obligaciones económicas del Estado en la Ley General Presupuestaria», cit.,
José Francisco LÓPEZ MÁRQUEZ: «La falta de consignación presupuestaria como
supuesto especial de nulidad de la actuación administrativa», en REDA, núm. 22,1979,
págs. 365 y sigs.; José Luis VILLAR EZCURRA: «El principio de legalidad en la Ley
General Presupuestaria», en REDA, núm. 23, 1979, págs. 581 y sigs.; Francisco
BOHOYO CASTAÑAR: El principio de legalidad financiera como presupuesto de
validez del acto administrativo, IEF, Madrid, 1986.
Sobre el control por la jurisdicción contencioso-administrativa de la inactividad material
de la Administración, véase por todos, el importante trabajo de Alejandro NIETO: «La
inactividad material de la Administración: veinticinco años después», en
Documentación Administrativa, núm. 208,1986, págs. 11 y sigs.
6.° Sobre el problema del principio de legalidad y el otorgamiento de subvenciones, el
trabajo de referencia es la obra de Germán FERNÁNDEZ FARRERES: La subvención:
concepto y régimen jurídico, I.E.E, Madrid, 1983; y posteriormente, ID.: «De nuevo
sobre la subvención y su régimen jurídico en el Derecho español», en los «Estudios de
Derecho y Hacienda» en Homenaje a César Albiñana, vol. I, I. E. R, Madrid, 1987,
págs. 85 y sigs., con un análisis de la doctrina de la STC 20/1985. Sobre esta
Sentencia, véase el trabajo de César ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA: «Criterios
constitucionales sobre la subvención pública», en Presupuestos y Gasto Público, núm.
21,1984, págs. 205 y sigs.
Sobre las tesis del voto particular de Francisco RUBIO LLÓRENTE acerca del
concepto de Ley y los requisitos de la reserva, véanse sus trabajos «Rango de Ley,
fuerza de Ley, valor de Ley (sobre el problema del concepto de Ley en la
Constitución)», en RAP, núm. 100-102, vol. I, 1983, págs. 417 y sigs.; ID.: «Principio
de legalidad», en Estudios de Derecho Público en Homenaje a Ignacio de Otto,
Universidad de Oviedo, 1993, págs. 101 y sigs. [Ahora recogidos ambos en su libro La
forma del poder (Estudios sobre la Constitución), CEC, Madrid, 1994].
7° Sobre el problema del poder de gasto del Estado ejercido a través de subvenciones
en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado y las competencias de las
Comunidades Autónomas, véase el libro de Miguel SÁNCHEZ MORÓN: Subvenciones
del Estado y Comunidades Autónomas, Tecnos, Madrid, 1991. Contiene sugerencias
interesantes sobre el tema el libro de Antoni MONREAL FERRER: La nación y los
Estados en el federalismo norteamericano. La interpretación judicial de las
subvenciones federales, Ed. P. P. U., Barcelona, 1990; mucho más centrado en el
tema que nos ocupa es su trabajo posterior; ID.: Doctrina del TC sobre las
subvenciones condicionadas, Instituí d'Estudis Autonomics, Barcelona, 1991; Manuel
MEDINA GUERRERO: «La incidencia del poder de gasto estatal en el ejercicio de las
competencias autonómicas», en REDC, núm. 30,1990, págs. 65 y sigs.; Javier
LASARTE ALVAREZ: SU comentario «Problemas actuales del régimen jurídico de las
subvenciones», en su obra Jurisprudencia del TC en materia financiera y tributaria
(1981-1989), Tecnos, Madrid, 1990, págs. 621 y sigs.
Ya con posterioridad a la STC 13/1992, véase el trabajo, muy crítico con la doctrina del
TC en esta Sentencia, de Germán FERNÁNDEZ FARRERES: «La subvención y el
reparto de competencias entre el Estado y las Comunidades Autónomas», en Revista
Española de Derecho Constitucional, núm. 38,1993, págs. 225 y sigs., y los trabajos
de Manuel MEDINA GUERRERO: «Supremacía financiera, distorsión del orden
competencial y cooperación en el Estado autonómico: algunas consideraciones en
torno a la STC 13/1992», en Revista Española de Derecho Constitucional, núm.
35,1992, págs. 155 y sigs.; Antoni MONREAL FERRER: «Potestad estatal de gasto y
distribución de competencias», en RVAP, núm. 33, 1992, págs. 105 y sigs.; Juan
RAMALLO MASSANET: «El poder de gasto del Estado: Subvenciones y orden
competencial», en Documentación Administrativa, núm. 232-233, monográfico
dedicado al tema «El Estado autonómico, hoy», págs. 403 y sigs.; Vitelio M. TENA
PIAZUELO: «Incidencia de la técnica subvencional en el correcto funcionamiento del
sistema de financiación autonómica y en el concepto de autonomía financiera de las
Comunidades Autónomas», en Revista Española de Derecho Administrativo, núm.
77,1993, págs. 167 y sigs.; Juan Luis BELTRÁN AGUIRRE: «El sistema de
subvenciones estatales centralizadas en el sector de la acción social y las
Comunidades Autónomas», en RVAP, núm. 34, 1992, págs. 265 y sigs.
Otros trabajos, de un carácter más general, pero que inciden también en los
problemas derivados del poder de gasto del Estado y las competencias de las
Comunidades Autónomas, véase Lluis PEÑUELAS REIXACH: Poder financiero y
federalismo en los Estados Unidos, I. E. F. (Serie Monografías), Madrid, 1989; Ramón
FALCÓN Y TELLA: «La distribución de competencias en materia financiera entre el
Estado y las Comunidades Autónomas», en Estudios de Derecho y Hacienda en
Homenaje a César Albiñana, vol. I, I. E. F., Madrid, 1987, págs. 495 y sigs.; Manuel
MEDINA GUERRERO: La incidencia del sistema de financiación en el ejercicio de las
competencias de las Comunidades Autónomas, CEC, Madrid, 1993; Juan RAMALLO
MASSANET: «La asimetría del poder tributario y del poder de gasto de las
Comunidades Autónomas», en REDC, núm. 39, 1993, págs. 43 y sigs.; José Luis
SUREDA: «La ordenación constitucional en la financiación de las Comunidades
Autónomas», en la obra El sistema económico en la Constitución española, vol. II,
Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, Madrid, 1994, págs. 1.925 y sigs.
Febrero 1995

EL SISTEMA TRIBUTARIO EN LA CONSTITUCIÓN ((Los límites del poder tributario

en la jurisprudencia del TC) ALVARO RODRÍGUEZ BEREIJO
(*) Texto de la conferencia pronunciada en las XV Jornadas de Estudio, organizadas
por la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, sobre «El sistema económico
en la Constitución española» (junio 1992).
A mi hija María
SUMARIO: UNAS PALABRAS DE PRESENTACIÓN.I. DERECHO CONSTITUCIONAL
FINANCIERO Y DERECHO FINANCIERO CONSTITUCIONAL.II. CONSTITUCIÓN
ECONÓMICA Y CONSTITUCIÓN FINANCIERA O FISCAL.III. LOS LÍMITES
CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO. LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS: EL ART. 31 CE: A) Los principios formales de
la imposición: 1. Principio de legalidad o de reserva de ley; 2. Los principios de
seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad: el art. 9.3 CE. B) Principios
materiales o de justicia de la imposición: 1. Principio de generalidad tributaria; 2. El
principio de capacidad económica; 3. Los principios de igualdad y de progresividad; 4.
Principio de no confiscatoriedad; 5. La conexión de los tributos con los gastos públicos:
el principio constitucional de justicia en el gasto público: el art. 31.2 CE. Remisión a
otro lugar. IV. OTROS LÍMITES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO. L A
INCIDENCIA DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.
BREVE ALUSIÓN. BIBLIOGRAFÍA UTILIZADA.
UNAS PALABRAS DE PRESENTACIÓN
Quisiera que mis primeras palabras fuesen de agradecimiento:
Ante todo, a la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado y al Cuerpo de
Abogados del Estado en la persona del hoy moderador, mi buen amigo José Luis
Llórente Bragulat, por haberme distinguido con el honor de pronunciar esta 3ª
conferencia de las XV Jornadas de Estudio sobre «El sistema económico en la
Constitución española», continuando una brillante tradición, que se remonta a más de
una decena de años, y que ha constituido un punto de referencia obligado para todos
los juristas y estudiosos del Derecho público de nuestro país.
Agradecimiento no menor a ustedes, que han decidido dedicar su valioso tiempo para
venir a escucharme. Nada del tema que me cumple desarrollar esta tarde constituirá
para ustedes novedad alguna, pues lo conocen muy bien y saben de ello mucho más
que yo. Soy consciente de las carencias y limitaciones que una conferencia de
carácter expositivo ofrece a un auditorio de estudiosos del Derecho como son todos
ustedes, tanto más cuanto por natural discreción tampoco podrán encontrar en ella
comentarios personales o de revisión crítica de la doctrina que el TC ha ido
elaborando sobre esta materia a lo largo de ya más de una década de jurisprudencia,
como su atención sin duda bien merecería. Así, pues, nada nuevo bajo el sol. Si
acaso, algún acento aquí y allá, algún énfasis en tal o cual idea o el personal capricho
en la ordenación expositiva de los problemas podría dar color a la exposición y tal vez
-y con eso me sentiría recompensado- suscitar su reflexión, siquiera mínima, sobre
algunas de las cuestiones nucleares que nuestro ordenamiento constitucional tiene
planteados en materia financiera y tributaria.
I. DERECHO CONSTITUCIONAL FINANCIERO
Y DERECHO FINANCIERO CONSTITUCIONAL
La Constitución organiza el poder del Estado en un orden jurídico fundamental.
La Constitución «en sentido material» (G. Jellinek) está formada por aquellas normas
jurídicas que definen los órganos supremos del Estado, determinan la forma de su
creación, su relación recíproca y su ámbito de actuación y fijan, además, la posición
básica del individuo en relación con el poder del Estado.
El marco constitucional, en lo que a la materia financiera y tributaria se refiere, nos
interesa en dos sentidos:
a) En cuanto puro Derecho constitucional, por razón de la materia, por cuanto la
regulación del Presupuesto y del poder tributario afecta a la organización de los
poderes del Estado. La distribución de competencias en materia presupuestaria (los
distintos momentos de elaboración, aprobación, ejecución y control del Presupuesto)
entre los distintos poderes del Estado y la definición del contenido constitucionalmente
posible de la Ley de Presupuestos de una parte, así como la delimitación del poder
tributario de otra, son cuestiones centrales en la organización y reparto del poder en
un Estado de Derecho. El órgano que tiene la potestad de orientar previamente los
gastos públicos y de distribuir su cobertura mediante los impuestos detenta el poder y
la supremacía del Estado. Por ello, el reparto del poder financiero (el poder de gravar
con impuestos y el poder de gastar) constituye uno de los instrumentos clave de
equilibrio político, cuya correcta definición constitucional asegura la conservación del
sistema democrático. Este sistema de distribución de competencias puede estimarse
suficiente para garantizar la legalidad de la imposición de los tributos y de la
realización del gasto público siempre que exista una efectiva separación e
independencia entre los distintos poderes.
b) En cuanta materia constitucionalizada, esto es, en cuanto Derecho constitucional,
por el rango de las normas. En este sentido, la Constitución incorpora o recibe
instituciones o conceptos elaborados por el Derecho financiero, elevándolas a la
categoría de principios o normas constitucionales como máxima garantía jurídica de
los derechos de los ciudadanos frente al poder del Estado.
La incorporación de los principios tributarios y presupuestarios a la Constitución -en
cuanto materia constitucionalizada, esto es, en cuanto Derecho constitucional por el
rango de las normas- y la regulación por el Texto constitucional de la atribución de
potestades y competencias en materia financiera a los diferentes poderes del Estado
constituyen la más alta expresión del sometimiento del poder financiero al imperio de
la ley, característico del Estado de Derecho, e instrumento de garantía y de control,
tanto jurídico como político, por los ciudadanos del manejo de la Hacienda Pública.
II. CONSTITUCIÓN ECONÓMICA Y CONSTITUCIÓN FINANCIERA O FISCAL
Desde los albores del constitucionalismo, el derecho a consentir los impuestos a
través de sus representantes (no taxation without representation) y el correlativo
derecho a aprobar el gasto o destino que se da a los mismos mediante el
Presupuesto, esto es, el poder sobre los cordones de la bolsa (the power ofthepurse),
como expresivamente lo define el dicho anglosajón, han constituido el núcleo en torno
al cual han girado las pugnas políticas sobre la organización y el reparto del poder
político característicos de las Constituciones democráticas.
No es probablemente una causalidad que el principio de la democracia representativa
(la exigencia de representación y participación políticas a través de los Parlamentos,
Asambleas, Cortes, Dietas...) haya tenido su origen en las instituciones financieras.
La misión fundamental del Derecho constitucional -encauzar el ejercicio del poder por
el Derecho y asegurar las libertades públicas de los ciudadanos frente al ejercicio
incontrolado del poder, ha escrito Klaus Vogel- encuentra en el terreno de la Hacienda
Pública un ámbito decisivo de actuación. La incorporación al texto de la Constitución
de los principios fundamentales de los tributos y la constitucionalidad del
procedimiento presupuestario de aprobación del gasto público responde precisamente
en este propósito garantista (de la libertad y la propiedad) característico del Estado de
Derecho.
En la dogmática, primordialmente alemana, se ha acuñado el término «Constitución
económica» (y, por especificación, en lo que hace a la Hacienda del Estado,
«Constitución financiera») para designar el conjunto de normas e instituciones
jurídicas que, garantizando los elementos definidores de un determinado sistema
económico, establecen un modelo o forma de funcionamiento de la economía y
constituyen, por eso mismo, un determinado orden económico. En palabras de Manuel
García Pelayo, «las normas básicas destinadas a proporcionar el marco jurídico
fundamental para la estructura y funcionamiento de la actividad económica, o dicho de
otro modo, para el orden y proceso económico. Tales normas sirven de parámetros
jurídicos básicos para la acción de los actores económicos públicos y privados, y
pueden ser enunciación de principios y valores directivos orientadores de la acción o
pueden tener formulación y garantías más rigurosas». (Vid. voto particular del
magistrado don Luis Diez-Picazo a la STC 37/1981).
El concepto de «Constitución económica», sea producto de una decisión constitucional
o de un equilibrio constitucional, es decir, de un compromiso constitucional entre las
diferentes ideologías de las fuerzas políticas y sociales en el momento constituyente,
encierra una idea de equilibrio entre los principios contrapuestos, pero
complementarios, de libertad y vinculación. Pero, al propio tiempo, sólo la idea de
justicia permite legitimar la Constitución económica como orden jurídico global de la
economía.
En suma, la Constitución es, por un lado, garantía jurídica de una concreta forma
económica de un determinado sistema económico; y por otro, el fundamento de un
determinado orden económico.
«En la Constitución española de 1978 -ha afirmado el TC en la STC 1/1982- a
diferencia de lo que solía ocurrir con las Constituciones liberales del siglo xix y de
forma semejante a lo que sucede en más recientes Constituciones europeas, existen
varias normas destinadas a proporcionar el marco jurídico fundamental para la
estructura y funcionamiento de la actividad económica; el conjunto de todas ellas
compone lo que suele denominarse la Constitución económica o Constitución
económica formal. Ese marco implica la existencia de unos principios básicos del
orden económico que han de aplicarse con carácter unitario, unicidad que está exigida
por la Constitución, cuyo Preámbulo garantiza la existencia de "un orden económico y
social justo" y cuyo artículo 2 establece un principio de unidad que se proyecta en la
esfera económica por medio de diversos preceptos constitucionales, tales como el
artículo 128 entendido en su totalidad, el 131.1, el 138.2 y el 139.2, entre otros. Por
otra parte, la Constitución fija una serie de objetivos de carácter económico cuya
consecución exige la adopción de medidas de política económica aplicables de forma
general a todo el territorio nacional (arts. 40.1, 130.1, 131.1, 138.1)» (véanse también
SSTC 96/1984, FJ 3°, y 64/1990, FJ 3°).
Dentro del modelo de sistema económico que la Constitución española impone, el de
economía social de mercado o economía mixta, en el que coexisten, profundamente
imbricados, empresa privada y sector público, el Estado no sólo tiene la función de
regular el funcionamiento del sistema económico, sino que también toma a su cargo
importantes sectores de la producción social en orden a la consecución de ciertas
metas u objetivos como el desarrollo económico o el pleno empleo. Y lo que es más
importante, el Estado asume también una función social de redistribución de la renta y
de la riqueza, que está en la esencia misma de la cláusula del Estado social y
democrático de Derecho que la Constitución proclama en el artículo 1.1, que no puede
entenderse como un simple calificativo retórico sin consecuencias jurídico-
constitucionales, sino, por el contrario, ha de considerarse como un auténtico principio
constitucional de inmediata y directa aplicación y también como un principio estructural
del orden jurídico y criterio hermenéutico fundamental del orden político y social
establecido en la Constitución (vid., en este mismo sentido, la STC 19/1982, FJ 6.°).
Es cierto que lo que se entienda o qué deba entenderse por Estado social democrático
de Derecho admite diversas lecturas, reflejo, por otra parte, de las diferentes
concepciones ideológicas de las fuerzas sociales y políticas que componen el arco
constitucional y que han determinado las líneas maestras de la Constitución española.
Pero, pese al carácter polémico y doctrinariamente controvertido de la formulación
contenida en el artículo 1.°, la conexión de la idea del Estado social de Derecho
(Estado asistencia!, centrado en la prestación de bienes y servicios públicos) con la de
democracia pone de manifiesto el carácter de compromiso de la fórmula constitucional,
pero al propio tiempo la existencia de un mínimo de valores básicos admisible por
todos; fruto de la decidida voluntad de que la Constitución configure un marco social y
económico en el que sea posible no sólo la convivencia ciudadana libre y plural, sino
también la realización, al menos mínima, de los proyectos ideales de sociedad de las
distintas fuerzas sociales en presencia.
Y ese contenido mínimo del principio del Estado social y democrático de Derecho
queda determinado fundamentalmente por la comprensión de los valores superiores
de la libertad, la igualdad y la justicia y de participación democrática en la formación
del orden social y económico, entendidos no en su sentido meramente formal, sino por
sus contenidos materiales, recordando -como ha escrito el que fue primer presidente
del TC, Prof. Manuel García Pelayo- que «la libertad política es irreal si no va
acompañada de la libertad de las dependencias económicas; que la propiedad ha de
tener como límite la funcionalidad para los sistemas social y económico y los derechos
de los que participan en hacerla productiva; que la seguridad no se extiende sólo a la
dimensión jurídica, sino también a la dimensión existencial en general; que la igualdad
no lo es sólo frente a la ley, sino que se debe extender, en la medida de lo posible, a
las cargas y beneficios, y que la participación se amplía a los bienes y servicios y a las
formas de democracia social».
Solamente mediante la satisfacción de los contenidos mínimos que se expresan en el
concepto de Estado social y democrático de Derecho podrá encontrar la Constitución
española el consenso democrático que legitime la organización política que da forma
al nuevo orden social. Y el cumplimiento de esos contenidos mínimos pasa necesaria
(aunque no suficientemente) por una función redistributiva de bienes y rentas que la
Hacienda lleva a cabo por medio de un programa justo de ingresos y de gastos
públicos.
La «Constitución financiera» o «Constitución fiscal» se nos presenta así como una
pieza de fundamental relevancia dentro de la Constitución económica.
La Constitución española de 1978 define un marco político e institucional muy preciso
respecto de cuál debe ser la función de nuestra Hacienda Pública; y de dicho marco
institucional se deducen una serie de principios jurídicos ordenadores de toda la
actividad financiera del Estado y demás entes públicos, que imponen deberes y límites
jurídicos claros a los órganos a quienes está encomendada la función de obtener
ingresos (a través, fundamentalmente, del sistema tributario) y de realizar gastos
públicos. Este marco institucional aparece diseñado en una serie de preceptos de
nuestra Constitución que, a mi modo de ver, son de la mayor trascendencia en lo que
ahora interesa.
El artículo 1, párrafo, 1°, que define el Estado como «un Estado social y democrático
de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la
libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político».
El artículo 9, párrafo 2°, que proclama la exigencia de que la libertad y la igualdad del
individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas, e impone a los
poderes públicos el deber de promover las condiciones o remover o eliminar los
obstáculos que impidan o dificulten su plenitud.
El artículo 31, párrafos 1° y 2°, que consagra el principio de justicia financiera, es decir,
justicia en el reparto o distribución de los impuestos según la capacidad económica de
los ciudadanos y atendiendo a criterios de progresividad del sistema fiscal; y justicia
respecto de los gastos públicos, es decir, justo y equitativo reparto o distribución de los
recursos públicos a través de los Presupuestos Generales del Estado.
El artículo 31.3 y el artículo 133, que consagran el principio básico del Estado de
Derecho de sometimiento al imperio de la ley del poder tributario y del poder de gastar,
reservando a la ley la materia. Asimismo, de conformidad con la naturaleza de Estado
de estructura compuesta que la Constitución instituye (arts. 2 y 137 en relación, en lo
que aquí importa, con los arts. 156 y 157), se organiza la distribución territorial del
poder tributario.
Los artículos 134 a 136 contienen las normas y principios de la ordenación jurídica de
los Presupuestos del Estado y la determinación constitucional del contenido posible de
su ley de aprobación, así como la ordenación del endeudamiento público y del control
de gasto público.
El artículo 40, párrafo 1°, y el artículo 131, en donde se asigna a los poderes públicos
la función de promover el progreso social y económico y la redistribución más
equitativa de la renta y de la riqueza.
Los artículos 41 y 50, que garantizan un régimen público de Seguridad Social para
todos los ciudadanos y un sistema de pensiones y asistencia social a los ciudadanos
durante la tercera edad.
El artículo 27 (derecho a la educación), en relación con el artículo 31, párrafo 2°, en
donde se asigna como función de los entes públicos la producción de bienes públicos
y la asignación equitativa de los recursos públicos. Y, por último, los derechos
económicos y sociales que constituyen los principios rectores de la política económica
y social consagrados en los artículos 39 a 52 y que componen el capítulo 3.° del Título
I de la Constitución, que si bien son principios más que derechos subjetivos
directamente ejercitables por los ciudadanos y exigibles por una vía jurisdiccional ante
un juez, por ejemplo (art. 53, párrafo 3.° de la CE: «Sólo podrán ser alegados ante la
jurisdicción ordinaria de acuerdo con lo que dispongan las leyes que los desarrollan»),
ello no significa que carezcan de valor jurídico, puesto que han de considerarse como
normas jurídicas que obligan a todos los poderes públicos y en tanto que principios
inspiradores del orden social y económico, «que informarán la legislación positiva, la
práctica judicial y la actuación de los poderes públicos», a tenor del artículo 53, párrafo
3.°, contienen normas de principio (Crisafulli), esto es, determinaciones de fines del
Estado, lo que les otorga una innegable eficacia legitimadora y deben fundamentar,
por tanto, todo el funcionamiento del Estado y más concretamente de su Hacienda
Pública, como son: la redistribución de la renta y la obtención del pleno empleo, el
derecho al trabajo, el derecho al descanso laboral, el derecho a la Seguridad Social, el
derecho a la salud, el acceso a la cultura, la mejora de la calidad de vida, la
conservación del patrimonio artístico, la utilización del suelo, el derecho a una vivienda
digna, etc. Y aunque carecen de eficacia positiva directa, pues requieren la mediación
del legislador para ser exigibles, sin embargo tienen una enorme fuerza o eficacia
negativa -como límite a la disponibilidad del Poder legislativo en su necesaria
mediación para el desarrollo de estos derechos sociales- en cuanto proscriben los
actos de los poderes públicos que manifiestamente los desconozcan o
manifiestamente persigan objetivos contrarios o incompatibles con los valores que
aquéllos significan, pudiendo sustentar por ello una demanda de inconstitucionalidad.
Sin olvidar su indiscutible valor como criterio interpretativo, vinculante para todos los
jueces y tribunales a tenor del artículo 53.3 CE, «que impide -según el TC en STC
19/1982, FJ 6°- considerar a tales principios como normas sin contenido y que obliga a
tenerlos presentes en la interpretación tanto de las restantes normas constitucionales
como de las leyes».
Reafirmando este criterio, el TC ha precisado: «Hay que reconocer, en primer término,
que la naturaleza de los principios rectores de la política social y económica que
recoge el capítulo III del Título I de nuestra Constitución hace improbable que una
norma legal cualquiera pueda ser considerada inconstitucional por omisión, esto es,
por no atender, aisladamente considerada, el mandato a los poderes públicos y en
especial al legislador, en el que cada uno de esos principios por lo general se
concreta. No cabe excluir que la relación entre alguno de esos principios y los
derechos fundamentales (señaladamente el de. igualdad) haga posible un examen de
este género (cf., por ejemplo, nuestra STC 155/1987) ni, sobre todo, que el principio
rector sea utilizado como criterio para resolver sobre la constitucionalidad de una
acción positiva del legislador cuando ésta se plasma en una norma de notable
incidencia sobre la entidad constitucionalmente protegida» (STC 45/1989, FJ 4°).
Entre todos estos preceptos que acabo de citar existe una perfecta ilación lógica y
funcional de la que se desprende una configuración institucional de la Hacienda
Pública como un instrumento de transformación y emancipación económica y social,
en la medida en que los poderes públicos, a través de los programas de ingresos y de
gastos públicos, aparecen comprometidos, por virtud de los principios jurídicos y de los
criterios rectores sancionados por la Constitución, en la consecución de un orden
social más igualitario y más justo.
Y esto no puede lograrse, dentro del sistema de economía de mercado que nuestra
Constitución impone, sin la intervención decisiva de la Hacienda Pública. Porque hoy
la igualdad y la justicia reales y efectivas supone no sólo tomar en consideración el
modo en que se reparte la carga tributaria, es decir, si el sistema fiscal es justo o no,
sino que implica tomar en consideración también el destino de los ingresos obtenidos
a través del sistema fiscal. Porque en el Estado social y democrático de Derecho
resulta cada vez más claro que la función de los tributos no es únicamente la de
financiar los servicios públicos o el aparato estatal, sino también distribuir la riqueza en
el ámbito de la comunidad. Ello implica que entre los impuestos y los gastos públicos
ha de existir una íntima conexión.
Es precisamente esta interconexión o interdependencia lo que confiere al Derecho
financiero y tributario su carácter de Derecho redistributivo, es decir, un derecho en el
cual la rama del Derecho tributario debe concebirse como un derecho contra los que
tienen más, y la rama del Derecho de los gastos públicos debe ser un derecho en
favor de los que menos tienen, de las clases sociales desposeídas. Sólo de esta
manera, a través de una función redistributiva de la Hacienda Pública que funcione de
manera desigual en sus dos brazos, en el brazo del tributo y en el brazo del gasto
público, puede cumplirse la exigencia constitucional de un orden más igualitario y más
justo, proporcionando a los ciudadanos un marco social y económico en el que puedan
realizarse como hombres mediante el disfrute de unos bienes que por su naturaleza,
su función social y económica el Estado debe garantizar.
Una similar concepción promocional del Derecho, de finalidad tuitiva o compensadora
que impone la superación de una igualdad y libertad meramente formales en garantía
de la promoción de la igualdad real, ha sido aplicada por el TC al «Derecho laboral,
configurado como un ordenamiento compensador e igualador que corrige, al menos
parcialmente, las desigualdades fundamentales existentes» (vid. la STC 20/1984, FJ
2°, y antes, en la STC 3/1983, FJ 3°).
Esta concepción del Derecho financiero entra de lleno en lo que el profesor Norberto
Bobbio ha denominado función distributiva y función promocional del Derecho, por
cuanto la función del Derecho financiero delineada no es tanto (aunque también
contenga normas de este tipo) prevenir y reprimir los comportamientos desviantes o la
de impedir el nacimiento de conflictos y facilitar su arreglo después de surgidos, como
repartir los recursos (y no sólo económicos) disponibles para influir en las condiciones
de vida de la sociedad; estimular, incentivar y promover los comportamientos de
individuos y grupos sociales considerados económicamente ventajosos (v.gr.,
exenciones y bonificaciones fiscales, subvenciones y transferencias presupuestarias,
etc.).
La aparente novedad de esta función del Derecho sólo puede sorprender, como dice
Bobbio, por «el peso que ha tenido en la determinación común del concepto del
Derecho la concepción privatista de la economía y la correspondiente concepción
negativa del Estado. En base a la concepción privatista de la economía, la distribución
de los bienes se produce en la esfera de las relaciones entre individuos o grupos en
concurrencia entre sí y el Derecho (subespecie de Derecho privado) tiene únicamente
la función de facilitar el establecimiento de estas relaciones, de garantizar su
continuidad y seguridad y de impedir el fraude recíproco.
Con la concepción negativa del Derecho está estrechamente conectada la concepción
negativa del Estado, según la cual el Estado no tiene injerencia alguna en las
relaciones económicas y, por tanto, su función es exclusivamente la de proveer el
mantenimiento del orden a través de normas imperativas y coactivas, es decir, a través
del Derecho».
De ahí que, según Bobbio, esta concepción limitativa del Derecho haya determinado
que la definición de lo que es el Derecho se haya realizado tradicionalmente por los
juristas y por su referencia a su función protectora-represora, esto es, al Derecho
privado y al Derecho penal (subyaciendo en ello su relación con la moral, no con la
economía), que son precisamente aquellas partes del Derecho que no tienen una
función directamente distributiva o una función promocional.
Función promocional del Derecho, de la que son paradigmáticas las normas
contenidas en los arts. 9.2, 31.2 y 40.1 de nuestra Constitución.
Al considerar el papel del Derecho financiero como el de un Derecho desigual y
redistributivo no estamos haciendo otra cosa que comprometer el funcionamiento de la
Hacienda Pública en el sentido proclamado por la Constitución de 1978 en el artículo
9, párrafo 2.° (en relación con el art. 40, párrafo 1.°), cuando obliga a los poderes
públicos a remover los obstáculos que impiden que la libertad y la igualdad entre todos
los ciudadanos, entre las diferentes clases y grupos sociales, sea real y efectiva. Pues
bien: los obstáculos de orden económico y social que pueden limitar de hecho la
igualdad de los ciudadanos se centran sustancialmente en la divergencia de las rentas
y patrimonios que se produciría si no se consigue un límite mínimo común para todos.
Y esta función de redistribución se cumple de una manera mucho más eficaz por la vía
de los gastos públicos, mediante transferencias o subvenciones, que a través del
sistema fiscal, por muy justo y muy progresivo que aparezca configurado en las leyes,
pues, en el mejor de los casos, consigue una distribución proporcional, pero no
progresiva, de la carga tributaria.
En todo caso, un programa justo de gastos públicos es más redistributivo que el más
justo de los impuestos sobre la renta. Por eso la Constitución española, en su artículo
31, párrafo 2.°, al incorporar un precepto que vincula a la Hacienda Pública a asignar
equitativamente los gastos públicos, ha introducido una norma enormemente
progresiva, que no tiene parangón en ninguna otra Constitución, y que desde luego
está ahí, a mi juicio, para cumplir esta función redistributiva en relación con el artículo
9.2 y, en definitiva, en la articulación de esa cláusula constitucional que es el «Estado
social y democrático de Derecho» (véase la STC 86/1985, FJ 3.°).
Pero el sistema mismo del Estado social y democrático de Derecho, asentado sobre
una creciente socialización de las necesidades humanas y del modo de satisfacerlas,
genera un incremento de las demandas, expectativas y compromisos sociales (no
siempre compatibles entre sí y posibles de financiar), que en la conciencia de los
ciudadanos se han consolidado como una especie de derecho adquirido de la
colectividad frente al Estado, que presionan (cuando no se imponen) a los poderes
públicos a través del «mercado político» como compromisos sociales normativos en
cierto modo irreversibles.
La consecuencia de ello es que la Hacienda Pública debe cargar con los costes
comunes de una producción cada vez más socializada, que debe financiarse, en
definitiva, a través de los impuestos. Y la Hacienda se encuentra entonces ante dos
tareas simultáneas y en cierto modo contradictorias o, al menos, dos tareas
simultáneas que no siempre son fácilmente conciliables entre sí.
Por un lado, debe recaudar la cuantía de impuestos que se requiere para financiar las
funciones de intervencionismo económico del sector público en detrimento de
ganancias e ingresos privados, aplicándola con la racionalidad suficiente como para
evitar perturbaciones en el proceso de crecimiento económico y de acumulación de
capital.
Por otro lado, la recaudación de los impuestos tiene que hacerse de modo que consiga
la mayor aceptación, tolerancia o aquiescencia social de los contribuyentes y que evite
situaciones de conflicto social (resistencias o revueltas fiscales) como consecuencia
del reparto de la carga tributaria o del volumen que alcance la presión fiscal, y
satisfaga así la creciente necesidad de legitimación del Estado.
Sin olvidar que toda la política de incremento a ultranza del gasto público que llevan
aparejadas las funciones encomendadas al moderno Estado asistencial tropieza con
ciertos límites absolutos, más allá de los cuales las cargas derivadas de su
financiación (vía impuestos y endeudamiento interior y exterior del Estado) harán
disminuir, en vez de aumentar, la producción social.
Así, hoy ha pasado a un primer plano el problema de los límites a la expansión de las
necesidades de financiación de las funciones encomendadas al Estado social y
democrático de Derecho, ante el fenómeno, claramente perceptible, de la creciente
resistencia de los ciudadanos al aumento de la presión fiscal. Límites que son tanto
económicos, derivados de la misma capacidad fiscal del Estado (la denominada «crisis
fiscal» o «crisis del Estado fiscal»), y de las leyes de funcionamiento de la economía,
como jurídicos, derivados de las normas y principios de la Constitución, que delimitan
y encauzan el ejercicio del poder tributario y de gastar.
La «Constitución económica» es, ciertamente, una fórmula abierta, flexible e
indeterminada (aunque no ambigua) que permite distintas opciones políticas, dejando
al legislador un amplio margen de libertad de configuración; pero ello no significa que
no existan límites absolutos a la política financiera y tributaria derivados del respeto
tanto a las cláusulas del orden económico que la Constitución impone como a las
libertades y derechos de los ciudadanos que ésta garantiza.
El carácter normativamente abierto de la Constitución, y en particular de la
denominada «Constitución económica», es, en parte, «un instrumento
conscientemente utilizado a fin de no sustraer a las fuerzas políticas, al legislador
ordinario y al Gobierno el margen de maniobra necesario para las decisiones que son
de su responsabilidad» (Klaus Stern). Como ha declarado el TC, «la Constitución es
un marco de coincidencias suficientemente amplio como para que dentro de él quepan
opciones políticas de muy diferente signo. La labor de interpretación de la Constitución
no consiste necesariamente en cerrar el paso a las opciones o variantes imponiendo
autoritariamente una de ellas» (STC 11/1981, FJ 7°); pero, como también ha precisado
el alto Tribunal, «la función que cumplen los conceptos indeterminados o abiertos en la
Constitución» es, sobre todo, «orientar al legislador» (STC 37/1981, FJ 1°). (Sobre la
garantía del concepto de «Constitución económica», voto particular del magistrado don
Luis Diez-Picazo a la STC 37/1981).
III. LOS LÍMITES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO.
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS: EL ART. 31 CE
Todo el proceso de aplicación de los tributos encuentra su raíz y su justificación en el
deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que nuestra
Constitución impone en el art. 31, y sólo a partir de él puede entenderse cabalmente la
singular posición en que la Constitución sitúa al Estado y demás entes públicos como
titulares del poder tributario y a los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber
constitucional.
En efecto, esta recepción constitucional del deber de contribuir según la capacidad
económica de cada contribuyente configura un mandato a los ciudadanos,
imponiéndoles una situación de sujeción y de colaboración con la administración
tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, cuyo indiscutible y esencial
interés público justifica también la imposición de deberes tributarios materiales y
formales que constriñen la esfera jurídica de sus derechos.
Para los poderes públicos -singularmente al legislador y a los órganos de la
Administración tributaria- este deber constitucional comporta también vinculaciones
específicas: atribución de concretas potestades administrativas para la aplicación
concreta de los tributos, cuya ordenación y ejercicio por la Administración está sujeta a
los límites formales y materiales que se derivan de la debida protección y garantía que
a los derechos fundamentales prestan los principios y normas consagrados en la
Constitución. Pero las potestades administrativas tributarias no constituyen una mera
facultad otorgada a la Administración, sino un poder-deber en orden a la efectividad
del cumplimiento de ese deber constitucional de contribuir que a todos incumbe; esto
es, constituye una exigencia inherente a «un sistema tributario justo» como el que la
Constitución propugna en el art. 31.1 y cuyos principios enumera (véase STC 76/1990,
FJ 3°).
Para precisar el valor y la eficacia de los principios constitucionales tributarios hemos
de partir del carácter normativo de la Constitución y el efecto jurídico vinculante de
todas las normas en ella contenidas (art. 9.1 CE), sin que quepa distinguir entre
preceptos constitucionales de valor normativo y de aplicación directa y otros
meramente programáticos o de valor declarativo y orientador (STC 16/1982, FJ 1°, y
STC 80/1982, FJ 1.°). Aunque, como es obvio, no todos los preceptos constitucionales
tienen idéntico nivel de eficacia, pues no todos ellos se formulan del mismo modo o
con igual grado de precisión.
Así, pues, entre los «principios» y las «normas» stricto sensu de la Constitución -como
ha señalado Jesús Leguina- «no hay diferencia de naturaleza, sino sólo de estructura
y de función: ambos tipos de preceptos forman parte del ordenamiento jurídico y son
por ello, en igual medida, Derecho objetivo».
Desde el punto de vista de su estructura y funcionalidad, los «principios jurídicos» se
caracterizan por los siguientes rasgos (K. Larenz, E. García de Enterría y J. Leguina).
1° Son reglas o preceptos normativos que presuponen la existencia de otras normas
específicas; su objeto consiste no tanto en regular relaciones o definir posiciones
jurídicas concretas cuanto en versar sobre la aplicación de estas normas. Como dice
Larenz, «los principios indican sólo la dirección en la que está situada la regla que hay
que encontrar».
2° Se caracterizan por una relativa indiferencia de contenido, «en el sentido de que
transponen los límites de distintos campos dé la regulación jurídica» (Carrió); de ahí su
carácter de reglas generales y de ahí también su posible calificación de normas sin
presupuesto de hecho concreto, en cuanto son «una mezcla de precisión (que evita su
disolución nebulosa) e indeterminación (que permite su dinamicidad y su superior
grado para dominar supuestos muy varios» (García de Enterría), sin llegar por sí
mismas a suministrar decisiones a los casos concretos.
3° Indican cómo deben aplicarse las normas específicas, esto es, «qué alcance darles,
cómo combinarlas, cuándo otorgar precedencia a alguna de ellas» (Carrió).
Los principios constitucionales en materia tributaria enunciados en el artículo 31 CE
responden a los rasgos de esta clase especial de reglas jurídicas, pues más que un
mandato susceptible de aplicación por sí mismo constituyen la base, el criterio o la
justificación del mandato, en cuanto necesitan de una concreción en ulteriores normas
y decisiones. Los principios constitucionales tributarios son -para decirlo con la frase
de Karl Larenz- «pensamientos directores y causas de justificación de una regulación
positiva en los que subyace la idea de un "Derecho más justo"».
Hay, pues, inevitablemente algo de indeterminado, abierto o de contornos imprecisos
(«fórmula vacía», dicen algunos) en los principios tributarios incorporados a la
Constitución, que se refleja en el grado de nivel de eficacia (que no empece en modo
alguno su carácter normativo) de la doble función (Larenz) que cumplen en el
ordenamiento jurídico como límites al ejercicio de los poderes públicos: a) la función
positiva, que consiste «en el influjo o predeterminación que ejercen en las sucesivas
decisiones y, de este modo, en el contenido de la regulación que tales decisiones
crean»: en cuanto fuentes del Derecho y en cuanto informadores del conjunto del
ordenamiento jurídico, y
b) la función negativa, que consiste «en la exclusión de los valores contrapuestos y de
las normas que descansan sobre estos valores».
Relación de instrumentalidad entre los «valores superiores» del ordenamiento (art. 1.1
CE) y los «principios» que la Constitución garantiza (arts. 9.3 y 31 CE) porque tales
principios tienen sentido, como ha dicho el TC «en tanto sirvan a promover los valores
superiores del ordenamiento jurídico que propugna el Estado social y democrático de
Derecho» (STC 27/1981, FJ 10).
Este carácter «esquemático, abstracto, indeterminado y elástico» de los principios
constitucionales tributarios, y la dificultad de precisar con exactitud su alcance o su
contenido indubitado, hace que sea su función negativa la que prevalezca claramente
a través de la protección jurisdiccional de los jueces y Tribunales, a quienes ha de
reconocerse un amplio margen de apreciación en su función aplicativa de tales
principios (STC 62/1982, FJ 5°) y singularmente a través de la tarea de depuración del
ordenamiento jurídico que compete al TC. De ahí el especial valor que para la
determinación de su contenido adquiere la jurisprudencia constitucional. «La fijación
del límite constituye ciertamente uno de los puntos neurálgicos de la justicia
constitucional y de la interpretación» (Klaus Stern).
Porque el principio de «practicabilidad» que se proyecta sobre las construcciones
jurídicas impone asimismo una apreciable restricción a la función positiva de los
principios constitucionales en materia tributaria en cuanto límite jurídico al poder
financiero. O, para expresarlo de otra manera: que es más fácil decir aquello que se
opone o vulnera los principios constitucionales tributarios que definir aquello que los
cumple o realiza plenamente.
«A diferencia del Tribunal ordinario -ha escrito Alejandro Nieto- el Constitucional se
mueve entre dos puntos de referencia inestables: por un lado, leyes que mantienen su
libre capacidad de creación, y por otro, un texto constitucional sumario, abstracto,
neutral incluso y abierto a todas las posibilidades.» Este carácter comprimido de la
Constitución cuando enuncia meros principios a los que, sin embargo, reconoce fuerza
normativa de aplicación directa y derogatoria de las leyes que los contradigan,
determina la peculiaridad interpretativa de las normas constitucionales seguida por el
TC por la vía de los criterios de valor o jurisprudencia de valores («interpretación
principialista y de valores») (A. Nieto).
Por otra parte, pese a su trascendencia jurídica, ninguno de los principios
constitucionales tributarios reconocidos en el artículo 31 CE -lo mismo que los del art.
9.3 CE (singularmente los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la
arbitrariedad)- está protegido por los procedimientos de defensa «reforzada» de los
derechos fundamentales contemplados en el artículo 53.2 CE, esto es, por el
procedimiento preferente y sumario ante la jurisdicción ordinaria y por el recurso de
amparo ante el TC.
Aunque sí, desde luego, pueden sustentar una declaración de inconstitucional de una
ley por parte del TC [sea a través del recurso (control abstracto), sea a través de la
cuestión de inconstitucionalidad (control concreto)], así como de cualquier disposición
de rango inferior a ley por parte de los tribunales ordinarios.
A este «déficit constitucional», en lo que respecta a la protección de los derechos
fundamentales y las libertades públicas en materia tributaria (la libertad y la propiedad)
se refería Klaus Vogel cuando hablaba de «una cierta zona gris» del Derecho
constitucional, porque «una intervención de los jueces para dar protección contra
acciones financieras que afecten a los derechos y libertades de los ciudadanos tiene
una base mucho menos segura que la protección contra limitaciones directas de la
libertad o incluso contra la privación de libertad.
La consideración de la constitucionalidad de medidas estatales de carácter financiero
por los jueces -concluye el profesor alemán- es más difícil cuando dichas medidas
tienen relación con fenómenos o hechos económicos, bien porque aquéllos deban
influir en éstos, bien porque se haga depender la constitucionalidad de aquella medida
de un pronóstico o de un diagnóstico de política económica».
Porque, inevitablemente, en el campo del Derecho financiero y tributario es mayor y
más frecuente (y también de más difícil ponderación) el self-restraint del Tribunal para
no invadir la legítima libertad de opción política que, dentro de la Constitución,
corresponde al legislador en su tarea de configuración de las instituciones o relaciones
jurídico-financieras.
En fin, la formulación de los principios constitucionales en materia tributaria contenida
en el artículo 31 CE es, pues, un campo de estudio tan trascendental para el jurista
como evanescente, en cuanto se encierra en ellos toda la enorme carga de ideales e
ideologías que se traslucen en los preceptos que componen la llamada «Constitución
económica y financiera»; de contraposición de valores e intereses en juego que lleva
consigo la lucha de la sociedad por una justa distribución de la carga fiscal y del gasto
público o, lo que es lo mismo, por un Derecho financiero y tributario justo.
Dentro del capítulo II del Título I, relativo a los «Derechos y libertades» 24 de los
españoles, y en la sección 2.a, «De los derechos y deberes de los ciudadanos», se
ubica el art. 31, que dispone: «1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá
alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su
programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter
público con arreglo a la ley.»
En este precepto se condensan los principios tanto formales como materiales de la
imposición para un justo reparto de la carga tributaria, formulados de manera tal -y la
mención del principio de justicia en la asignación del gasto público, que
constitucionaliza la conexión jurídica entre ingresos y gastos públicos, es bien
expresiva de ello- que encuentran su referente lógico: ante todo en la cláusula del
«Estado social y democrático de Derecho» del artículo 1.1 CE y en la exigencia del
artículo 9.2 CE de que la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sea
real y efectiva, que impone a los poderes públicos el deber de promover las
condiciones y remover los obstáculos que dificulten o impidan su plenitud. Pero
también en los restantes preceptos que son corolario de éstos, singularmente «los
principios rectores de la política social y económica» del capítulo III (art. 39 a 52) y la
función asignada constitucionalmente a los poderes públicos de promover el progreso
social y económico y la redistribución más equitativa de la renta y de la riqueza (art.
40.1 CE).
Esta formulación se complementa en la parte orgánica de la Constitución y dentro del
Título relativo a la «Economía y Hacienda» en el art. 133, que regula la organización y
distribución territorial del poder tributario, estableciendo: «1. La potestad originaria
para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2.
Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir
tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes: 3. Todo beneficio fiscal que afecte
a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. 4. Las Administraciones
Públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo
con las leyes.»
Y en el artículo 134.7, que limita el papel de la Ley de Presupuestos como vehículo de
reformas tributarias en el siguiente tenor: «La Ley de Presupuestos no puede crear
tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.»
Y como cierre, la disposición contenida dentro del Título III, «De las Cortes
Generales», en el artículo 87.3, que excluye la iniciativa popular «en materias de leyes
tributarias» como garantía de la unidad financiera -que se proyecta en el aspecto
territorial en el art. 139- y de la supremacía de la representación política parlamentaria.
A) Los principios formales de la imposición 1. El principio de legalidad tributaria o de
reserva de ley
El principio de legalidad es el principio básico del Estado de Derecho.
En su formulación más genérica, constituye una plasmación jurídica del principio
político del imperio o primacía de la ley, expresión de la voluntad general a través del
órgano titular de la soberanía, el pueblo representado en el Parlamento.
El principio de que ningún tributo puede ser establecido o impuesto sin ley (nullum
tributum sine lege; no taxation without representation), formulado expresamente en el
artículo 31.3 y en el artículo 133.1 y 3, es expresión del más antiguo principio político
de la autoimposición o del consentimiento de los impuestos por los representantes de
los contribuyentes, cuyo origen se remonta a la Edad Media. Y cumple -como señala
Fernando Pérez Royo- una función de garantía individual y de seguridad jurídica frente
a las intromisiones arbitrarias en la esfera de la libertad y la propiedad de los
ciudadanos
y una función política de asegurar la democracia mediante la participación de los
ciudadanos en el establecimiento del sistema tributario mediante el cual se da
cumplimiento al deber de solidaridad, cual es la obligación de todos de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. (Como se afirma en la STC 19/1987, FJ 4°: «...
que la regulación de un determinado ámbito vital de las personas dependa
exclusivamente de la voluntad de sus representantes».)
Son muchos los interrogantes que cabría suscitar, y se han suscitado en la doctrina,
sobre la formulación constitucional del principio de reserva de ley en materia tributaria:
cuál sea su ámbito material, qué elementos del tributo resultan amparados por la
reserva, qué naturaleza ha de atribuirse a la misma, qué clase de ley es la exigida por
la reserva... Sobre alguna de estas cuestiones, el TC ya ha tenido ocasión de
pronunciarse, y su jurisprudencia puede resumirse en los siguientes puntos:
a) El concepto constitucional de las prestaciones que resultan cubiertas por la reserva
de ley no coincide con el de tributo, tal y como éste es entendido por la Ley General
Tributaria, sino que tiene un alcance más amplio, que abarca toda prestación personal
o patrimonial de carácter público coactivamente impuesta y cuya razón o fundamento
es contributiva.
Por tanto, el concepto constitucional comprende no sólo los tributos (impuestos, tasas
y contribuciones especiales), sino también otras prestaciones, como cotizaciones de la
Seguridad Social, cánones, tarifas de servicios públicos, precios públicos..., que se
desenvuelven a extramuros del Derecho tributario y muy a menudo al amparo del
fenómeno de «la parafiscalidad».
Así se desprende explícitamente de la STC 37/1981, FJ 4°, a propósito del
establecimiento de un «canon de servicio» a establecer por el Gobierno Vasco para
financiar el Centro de Contratación y Cargas en Transporte Terrestre de Mercancías:
«La Constitución (arts. 31.3 y 133.2) exige que el establecimiento de tributos se haga
precisamente con arreglo a la ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio
Parlamento Vasco el que determine los elementos esenciales del tributo (...) No puede
aducirse, para justificar la técnica utilizada [una remisión en blanco al correspondiente
Reglamento], el argumento de que el modo de fijación del importe del modo de
devengo del canon, cuya propuesta ha de hacerse por órganos colegiados, de los que
forman parte los representantes de los posibles usuarios del servicio, asegura la
justicia del mismo (...) tampoco es razón bastante para modificar el juicio adverso
sobre la constitucionalidad de los preceptos que ahora nos ocupan las
consideraciones que la representación del Gobierno Vasco hace en su escrito acerca
de la subsistencia de tarifas (tengan o no el carácter de tasas), fijadas simplemente
por orden ministerial, al amparo de la habilitación conferida, a su vez, por una simple
norma reglamentaria (...), pues aunque se dieran tales situaciones, sobre las que este
Tribunal no ha sido llamado a pronunciarse, es obvio que la existencia de una o varias
normas inconstitucionales no puede servir de excusa para producir otras.»
Más dudoso parece -pese al término «prestaciones personales» empleado en el Texto
constitucional- que puedan entroncarse con la reserva de ley a que se refiere el art.
31.3 CE (imposición de cargas fiscales) los deberes tributarios formales, de
información y de colaboración, que se imponen a los sujetos obligados tributarios en
materia de gestión de los tributos, que más bien encuentran su encaje natural en el
principio general de legalidad administrativa (art. 9.3 CE) o de vinculación positiva de
la Administración a la ley en el ejercicio de las potestades tributarias que el
ordenamiento le atribuye, de tal manera que la actuación administrativa ha de contar,
en principio, con una cobertura legal previa. Potestades administrativas, por tanto, que
no son nunca ilimitadas, incondicionadas o absolutas, sino estrictamente tasadas en
su extensión y en su contenido (E. García de Enterría).
b) La legalidad de la imposición significa que el establecimiento o creación de un
tributo, esto es, la definición del hecho imponible y de los demás elementos esenciales
de la obligación tributaria (determinación de los sujetos pasivos, base imponible, tipo
de gravamen), ha de hacerse por la ley.
Así lo ha afirmado el TC: «La reserva de ley hay que entenderla referida a los criterios
o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex
novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del
mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la ley, no pueden dejarse nunca a
la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria» (STC 6/1983, FJ
4°).
«No cabe duda de que en el recargo o ingreso de que se trata [recargo municipal en el
IRPF] son elementos esenciales el tipo o porcentaje aplicable y la base sobre la que
haya de aplicarse, de los que habrá de resultar en cada caso la carga tributaria
adicional que se establezca sobre cada contribuyente» (STC 179/1985, FJ 3°).
c) Sobre el alcance y valor que en materia tributaria ha de atribuirse a la reserva de ley
y, por tanto, cómo debe entenderse la dicción «con arreglo a la ley» empleada en el
artículo 31.3 CE, el TC ha venido entendiéndola como una reserva relativa y no
absoluta, que permite la acción de desarrollo por parte del Reglamento, aunque
siempre subordinada a la ley, a quien corresponde configurar y definir los elementos
esenciales del tributo, sin que quepa en ningún caso «remisiones en blanco al
correspondiente Reglamento».
«Nuestra Constitución se ha pronunciado en la materia estudiada de una manera
flexible y que, como asegura un importante sector de la doctrina, la reserva de ley hay
que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de
regir la materia tributaria» (STC 6/1983, FJ 4°).
«Cuando el artículo 31.3 de la Constitución proclama que sólo se podrán establecer
prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, está dando entrada
la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto -pues no se
impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de ley-,
sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la ley los criterios o
principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente,
la creación ex novo del tributo y la determinación de los elementos esenciales o
configuradores del mismo (Sentencias 6/1983, 37/1981 y 179/1985). Como ocurre con
otras de las reservas de ley presentes en la Constitución, el sentido de la aquí
establecida no es otro que el de asegurar que la regulación de un determinado ámbito
vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes,
sin que ello excluya la posibilidad de que la ley pueda contener remisiones a normas
infraordenadas, pero sí el de que mediante tales remisiones se provoque, por su
indeterminación, una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor
del legislador (Sentencia 83/1984)» (STC
19/1987, FJ 4°).
Las exigencias de esa predeterminación de la ley respecto del Reglamento se ponen
de manifiesto en la ordenación de los tributos locales: «Es claro en suma que, si bien
respecto de los tributos propios de los municipios esta reserva no deberá extenderse
hasta un punto tal en el que se prive a los mismos de cualquier intervención en la
ordenación del tributo o en su exigencia para el propio ámbito territorial, tampoco
podrá el legislador abdicar de toda regulación directa en el ámbito parcial que le
reserva la Constitución (art. 133.1 y 2).
De conformidad con el primero de los apartados de este precepto constitucional, en
efecto, corresponde a la ley la creación ex novo de cada figura tributaria; mas este
establecimiento legislativo del tributo no basta para satisfacer la función constitucional
de la reserva de ley en este campo (...). El que la Norma fundamental haya querido
aquí que el establecimiento o la exigencia de tributos propios por las Corporaciones
Locales se realice no sólo de acuerdo con la Constitución misma, sino también de
conformidad con lo dispuesto en las leyes, significa, en lo que ahora importa, que esta
potestad tributaria de carácter derivado no podrá hacerse valer en detrimento de la
reserva de ley presente en este sector del ordenamiento (arts. 31.3 y 133.1) y que el
legislador, por ello, no podrá limitarse (...) a una mera mediación formal, en cuya virtud
se apodere a las Corporaciones Locales para conformar, sin predeterminación alguna,
el tributo de que se trate» (STC 19/1987, FJ 4.°).
d) Una de las cuestiones más controvertidas en la doctrina es la relativa al alcance
formal que debe atribuirse al principio de reserva de ley tributaria, esto es, qué tipo o
clase de ley viene exigido constitucionalmente y qué actos con valor y fuerza de ley
son constitucionalmente inadmisibles.
El problema se ha suscitado en la jurisprudencia constitucional respecto de la
posibilidad del empleo de los decretos-leyes para la regulación de los tributos y de la
utilización de las Leyes anuales de Presupuestos Generales del Estado para modificar
los tributos o legislar sobre la materia tributaria.
La primera de las cuestiones se aborda en la STC 6/1983, FFJJ 5° y 6°:
«Nuestra Constitución ha adoptado una solución flexible y matizada respecto del
fenómeno del decreto-ley, que, por una parte, no lleva a su completa proscripción en
aras del mantenimiento de una rígida reparación de los poderes ni se limita a permitirlo
en forma totalmente excepcional en situaciones de necesidad absoluta, entendiendo
por tales aquellas en las que puede existir un peligro inminente para el orden
constitucional. Nuestra Constitución ha contemplado el decreto-ley como un
instrumento normativo, del que es posible hacer uso para dar respuesta a las
perspectivas cambiantes de la vida actual, siempre que su utilización se realice bajo
ciertas cautelas.
(...) Por todo ello hay que concluir que la utilización del decreto-ley, mientras se
respeten los límites del artículo 86 de la Constitución, tiene que reputarse como una
utilización constitucionalmente lícita en todos aquellos casos en que hay que alcanzar
los objetivos marcados para la gobernación del país, que, por circunstancias difíciles o
imposibles de prever, requieren una acción normativa inmediata o en que las
coyunturas económicas exigen una rápida respuesta» (FJ 5°).
«No se puede decir que el decreto-ley cuestionado [Real Decreto ley de 1979 sobre
Medidas Urgentes de Financiación de las Haciendas Locales, cuya disposición
transitoria 2.a, que se impugnaba, convertía la reducción temporal de la contribución
territorial urbana en una bonificación del 50 por 100] afecte a lo que el artículo 86 de la
Constitución llama los "derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en
el Título I", por el hecho de que en el referido Título I se encuentra el artículo 31.3,
según el cual "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley", pues ya hemos dicho que en el sistema
constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo
atinente a la materia tributaria y que la reserva de ley se limita a la creación de los
tributos y a su esencial configuración, dentro de la cual puede genéricamente situarse
el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra
regulación de ellas ni la supresión de las exenciones o su reducción o la de las
bonificaciones, porque esto último no constituye alteración de los elementos
esenciales del tributo» (FJ 6°).
Sin embargo, posteriormente, el TC ha añadido a esta doctrina algunas precisiones no
carentes de significación respecto del alcance hermenéutico que debe darse al límite
establecido en el artículo 86.1 CE a la utilización del decreto-ley, tanto en lo que hace
a la posible equiparación de tal límite con el establecido para las leyes orgánicas en el
artículo 81.1 CE como respecto del juego con que ha de operar respecto del decreto-
ley el ámbito material de la reserva de ley.
En efecto, en la STC 111/1983, FJ 8°, el alto Tribunal ha afirmado que: «Una
interpretación del artículo 86.1 que lleve en este punto a una restricción de lo que dice
su letra, para reducir el ámbito de la limitación de modo que se hagan coincidir las
menciones referentes a los derechos y libertades con la materia reservada a la ley
orgánica, tal como define el artículo 81.1, con trascendencia también para la
legislación delegada, aunque implica un esfuerzo hermenéutico que no deja de contar
con algunos apoyos, no es conciliable con una interpretación vinculada a unos
cánones atentos no sólo al propio sentido literal del precepto, sino además a un
análisis comparativo con los otros artículos (los artículos 81 y 82) y a lo expuesto en
nuestra sentencia 6/1983, en la que, a propósito del artículo 31 CE, situado en la
misma sección que el artículo 33 ahora invocado, el criterio adoptado no fue el de la
coextensión de los artículos 81.1 y 86.1 CE.»
Y añade, seguidamente, el TC: «Por otra parte, la tesis partidaria de una extensión de
la limitación contenida en el artículo 86.1 CE se sustenta en una idea tan restrictiva del
decreto-ley, que lleva en su seno el vaciamiento de la figura y la hace inservible para
regular con mayor o menor incidencia cualquier aspecto concerniente a las materias
incluidas en el título I de la Constitución sin más base interpretativa que el
otorgamiento al verbo "afectar" de un contenido literal amplísimo; como tan exigua
base se conduce a la inutilidad absoluta del decreto-ley, pues es difícil imaginar alguno
cuyo contenido no afectase a algún derecho comprendido en el título I, es claro que tal
interpretación, fácilmente reducible ad absurdum, tampoco puede ser aceptada ni la
aceptó el Tribunal en su sentencia de 4 de febrero de 1983 (FJ 6°).»
Y concluye, por fin, fijando la interpretación de los límites constitucionales al decreto-
ley: «Entre una y otra líneas interpretativas, ambas, por extremas, rechazables, la
cláusula restrictiva del artículo 86.1 CE («no podrán afectar...») debe ser entendida de
modo tal que ni reduzca a la nada el decreto-ley, que es un instrumento normativo
previsto por la Constitución "del que es posible hacer uso para dar respuesta a las
perspectivas cambiantes de la vida actual" (sentencia de 4 de febrero de 1983, FJ 5.°),
ni permita que por decreto-ley se regule el régimen general de los derechos, deberes y
libertades del título I, ni dé pie para que por decreto-ley se vaya en contra del
contenido o elementos esenciales de alguno de tales derechos.»
Añadiéndose, por último, una cautela cuya significación merece ser subrayada: «Esta
vía interpretativa exige también que se tenga muy en cuenta la configuración
constitucional del derecho afectado en cada caso e incluso su colocación en el texto
constitucional dentro de las diversas secciones y capítulos de su título I, dotados de
mayor o menor rigor protector a tenor del artículo 53 CE.»
El problema de la utilización de la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado
para modificar los tributos o legislar sobre la materia tributaria ha sido abordado en
numerosas sentencias del TC, desde la temprana STC 27/1981, tanto en lo atinente al
límite explícito del art. 134.7 CE respecto de la creación o modificación de tributos,
como al límite implícito deducido del contenido y la función constitucionalmente
predeterminados que a las Leyes anuales de Presupuestos asignan el artículo 134.2
en relación con el art. 66.2 CE en lo que hace a su «contenido eventual» no
estrictamente presupuestario (por contraposición al «contenido mínimo, necesario e
indisponible» de la Ley de Presupuestos constituido por la autorización de gastos y la
previsión de los ingresos), pero «que guarde directa relación con las previsiones de
ingresos y las habilitaciones de gastos de los Presupuestos o con los criterios de la
política económica general en que se sustenta» (SSTC 65/1987 y 126/1987).
Por lo que se refiere a la limitación del artículo 134.7 CE, «una norma sobre
producción de normas», la STC 27/1981, FJ 2° (en relación con FFJJ 6°, 7° y 8°),
admite como constitucionalmente legítima no sólo la modificación de los tributos
mediante la Ley de Presupuestos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea,
sino también hacer adaptaciones del tributo a la realidad o adecuaciones
circunstanciales del tributo aun cuando la ley tributaria sustantiva no haya habilitado
expresamente a la Ley de Presupuestos: «La interpretación de este precepto
constitucional [el art. 134.7] exige que tengamos en cuenta el debate parlamentario del
que surgió esta redacción definitiva, en el curso del cual se contemplaron tanto las
razones de flexibilidad del sistema tributario que, a juicio de algunos, requerían, a fin
de servir a una política económica congruente, el dotar al poder ejecutivo de
instrumentos adecuados para realizarla, como la buena ordenación de la Hacienda
Pública, que otros detectaban en nuestra tradición legislativa y que exigiría que no se
utilizasen los Presupuestos para introducir modificaciones que corresponden a las
leyes tributarias sustantivas. La conclusión del debate, plasmada en el texto a cuyo
examen nos contraemos, parece significar una cierta solución de compromiso que, en
tanto prohíbe indiscriminadamente la creación de tributos en la Ley de Presupuestos,
permite su modificación, aunque se trate de alteraciones y profundas del impuesto,
siempre que exista una norma adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un
tratamiento en la ley presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad» (FJ
2°).
«Cuando se trate de una variación de un impuesto, que no consista en la mera
adecuación circunstancial del mismo, habrá de cumplirse necesariamente la exigencia
constitucional de que la modificación aparezca prevista en una "ley tributaria
sustantiva"» (FJ 3°).
Por lo que se refiere a los límites materiales al contenido normativo
constitucionalmente admisible del articulado de las Leyes de Presupuestos, la reciente
STC 76/1992, de 14 de mayo, que declaró la inconstitucionalidad del artículo 130 de la
Ley General Tributaria en su nueva redacción por estar contenida en una Ley anual de
Presupuestos Generales del Estado, ha matizado restrictivamente la doctrina anterior
del Tribunal, al menos tal y como se había venido entendiendo incluso por el propio
legislador, sobre todo a partir de la STC 65/1987 (véase la Exposición de motivos de la
Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado para 1988 y la de otras
posteriores). En dicha sentencia, después de recapitular la doctrina del TC al respecto,
se concluye que
«... para que la regulación, por una Ley de Presupuestos, de una materia distinta a su
núcleo mínimo, necesario e indisponible (prevención de ingresos y habilitación de
gastos) sea constitucionalmente legítima es necesario que esa materia tenga relación
directa con los gastos e ingresos que integran el Presupuesto o con los criterios de
política económica de la que ese Presupuesto es el instrumento, y que además su
inclusión en dicha ley esté justificada, en el sentido de que sea un complemento
necesario para la mayor inteligencia y para la mejor y más eficaz ejecución del
Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.
El cumplimiento de estas dos condiciones resulta, pues, necesario para justificar la
restricción de las competencias del poder legislativo, propia de las Leyes de
Presupuestos, y para salvaguardar la seguridad jurídica que garantiza el artículo 9.3
(CE), esto es, la certeza del Derecho que exige que una ley de contenido
constitucionalmente definido, como es la Ley de Presupuestos Generales, no contenga
más disposiciones que las que corresponden a su función constitucional (arts. 66.2 y
134.2 CE)». «... esta incidencia en una materia propia de la Hacienda general, cual es
la recaudación forzosa de los tributos, no es suficiente para poder afirmar que se dé la
necesaria conexión directa de la norma en cuestión con el Presupuesto, en sentido
estricto, o con los criterios de la política económica del Gobierno, pues, antes al
contrario, el artículo 130 LGT es ante todo y sobre todo una norma de atribución a un
órgano judicial de una función garantizadora de un derecho fundamental, la
inviolabilidad del domicilio, y de la fijación de las condiciones del ejercicio de dicha
competencia. Es éste, pues, el contenido del precepto cuestionado, por lo que resulta
claro su carácter de norma general del régimen jurídico aplicable a todos los tributos,
cuya incidencia en la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sólo
accidental y secundaria y, por ende, insuficiente para legitimar su inclusión en la Ley
de Presupuestos, cuyo contenido propio y su función constitucional (arts. 66.2 y 134.2
CE) resulta desvirtuado por la incorporación de normas típicas del Derecho
codificado» (STC 76/1992, FJ 4.°).
2. Los principios de seguridad jurídica, de irretroactividad y de interdicción de la
arbitrariedad de los poderes públicos en materia tributaria
Los principios constitucionales de seguridad jurídica, de irretroactividad y de
interdicción de la arbitrariedad que integran -junto con los de legalidad, jerarquía y
responsabilidad- el art. 9.3 CE no son compartimentos estancos, sino que, al contrario,
cada uno de ellos cobra valor en función de los demás y en tanto sirva a promover los
valores superiores del ordenamiento jurídico que propugna el Estado social y
democrático de Derecho.
Esto es especialmente predicable -ha declarado el TC en la STC 27/1981, FJ 10- del
principio de seguridad jurídica, que es la suma de estos principios, pero no se agota en
ellos. La jurisprudencia constitucional ha venido aplicando el principio de seguridad
jurídica en su triple dimensión:
- como conocimiento y certeza del Derecho positivo;
- como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico
en general, en cuanto garantes de la paz social, y - como previsibilidad de los efectos
que se derivan de la aplicación de las normas y de las propias acciones o de las
conductas de terceros.
Este principio, aunque no tiene en el Derecho tributario una vigencia especialmente
reforzada (F. Pérez Royo), como ocurre en otros sectores del ordenamiento, como el
Derecho penal, que permita extraer de él un «principio de tipicidad»
(Tatbestandmassigkeit), como ha hecho la dogmática alemana y la jurisprudencia del
TC Federal, presenta una particular relevancia en materia tributaria por el enorme
volumen, la extremada variabilidad de la legislación fiscal, sometida a un continuo
proceso de adaptación y cambio, y su carácter a menudo asistemático y carente de
buena técnica jurídica, que dificulta no sólo su conocimiento y comprensión, sino
también, lo que es más importante cuando se trata de la aplicación de los tributos, su
previsibilidad, de modo que el contribuyente pueda ajustar su comportamiento
económico al coste previsible de los impuestos, de manera que pueda calcular de
antemano la carga tributaria y pagar los menores impuestos posibles que las leyes
permitan. En suma, lo que ha dado en llamarse la «planificación fiscal».
El TC ha entendido en recientes sentencias que afecta y puede ser contrario al
principio de seguridad jurídica que el propio legislador, por la técnica jurídica empleada
en su actuación legislativa -regulación injustificada de una materia no estrictamente
presupuestaria mediante las Leyes anuales de Presupuestos (STC 65/1990, FJ 3°, y
STC 76/1992, FJ 4.°) o bien pretender aplazar sine die en el tiempo (a través de la
promulgación de sucesivas leyes de suspensión) la entrada en vigor de una ley estatal
válidamente promulgada (STC 46/1990, FJ 4.°)- cree una situación de incertidumbre
sobre la legislación aplicable.
«El legislador debe perseguir la claridad y no la confusión normativa, debe procurar
que acerca de la materia sobre la que se legisle sepan los operadores jurídicos a qué
atenerse y debe huir de provocar situaciones objetivamente confusas (...), como
consecuencia de las cuales se introducen perplejidades difícilmente salvables respecto
a la previsibilidad de cuál sea el Derecho aplicable, cuáles las consecuencias
derivadas de las normas vigentes, incluso cuáles sean éstas» (STC 46/1990).
La doctrina del TC puede resumirse en las siguientes conclusiones extraídas de la
STC 150/1990, FJ 8°:
a) «La seguridad jurídica es, según reiterada doctrina de este Tribunal (SSTC 27/1981,
99/1987 y 227/1988), "suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa,
irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad, sin perjuicio del
valor que por sí mismo tiene aquel principio".»
b) «... los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad de los
poderes públicos exigen que la norma sea clara para que los ciudadanos sepan a qué
atenerse ante la misma. En este orden de exigencia no cabe subestimar la importancia
que para la certeza del Derecho y la seguridad jurídica tiene el empleo de una
depurada
técnica jurídica en el proceso de elaboración de las normas, singularmente en un
sector como el tributario, que, además de regular actos y relaciones jurídicas en masa
que afectan y condicionan la actividad económica global de todos los ciudadanos,
atribuye a éstos una participación y un protagonismo creciente en la gestión y
aplicación de los tributos. Resulta inexcusable en este contexto el esfuerzo del
legislador, tanto estatal como autonómico, por alumbrar una normativa tributaria
abarcable y comprensible para la mayoría de los ciudadanos a los que va dirigida;
puesto que una legislación confusa, oscura e incompleta dificulta su aplicación y,
además de socavar la certeza del Derecho y la confianza de los ciudadanos en el
mismo, puede terminar por empañar el valor de la justicia».
c) «Sin embargo, lo anterior no conduce a considerar que las omisiones o las
deficiencias técnicas de una norma constituyan en sí mismas tachas de
inconstitucionalidad; siendo, por otra parte, inherentes al valor superior del pluralismo
(art. 1.1 de la Constitución) que las leyes puedan resultar acertadas y oportunas a
unos como desacertadas e inoportunas a otros (STC 76/1990, FJ 8°)».
d) «... no cabe admitir que se infringe el principio de seguridad jurídica cuando un texto
normativo no se plantea y resuelve por sí mismo de modo explícito todos los
problemas que puede suscitar su aplicación.
(...) Cada norma singular no constituye un elemento aislado e incomunicado en el
mundo del Derecho, sino que se integra en un ordenamiento jurídico determinado, en
cuyo seno, y conforme a los principios generales que lo informan y sustentan, deben
resolverse las antinomias y vacíos normativos, reales o aparentes, que de su
articulado resulten. Sólo si en el contexto ordinamental en que se inserta, y teniendo
en cuenta las reglas de interpretación admisibles en Derecho, el contenido o las
omisiones de un texto normativo produjeran confusión o dudas que generaran en sus
destinatarios una incertidumbre razonablemente insuperable acerca de la conducta
exigible para su cumplimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos, podría
concluirse que la norma en cuestión infringe el principio de seguridad jurídica».
En el ámbito tributario, la relación entre el principio de seguridad jurídica (protección de
la buena fe, de la confianza) y los efectos retroactivos de la ley adquiere una
importancia particular, puesto que el contribuyente debe poder orientarse con base en
la normativa vigente en cada momento, por lo que el conocimiento y certeza acerca
del Derecho vigente, la previsibilidad sobre su relativa permanencia frente a cambios
sorpresivos (tutela de la buena fe, protección de la confianza) constituyen un elemento
imprescindible de la tributación según el Estado de Derecho.
Por tanto, aquellas normas tributarias que graven supuestos de hecho realizados
antes de la entrada en vigor de la norma -constriñendo así la esfera jurídico-
patrimonial del contribuyente con efectos retroactivos- pueden lesionar el principio de
seguridad jurídica (y el de capacidad económica) si y en la medida en que por su
grado de retroactividad comporten una intervención del instrumento fiscal grave e
imprevista respecto de situaciones jurídicas consolidadas en las cuales los sujetos
pasivos podían razonablemente depositar su confianza.
El TC, de manera semejante a otros de nuestro entorno como el alemán, para llevar a
cabo el contraste de las leyes tributarias retroactivas con los preceptos
constitucionales en presencia (arts. 9.3 y 31.1 CE) ha venido modulando su criterio,
aceptando la distinción elaborada por la dogmática iuscivilista entre: retroactividad de
grado máximo (cuando la nueva ley se aplica a la misma relación jurídica básica y a
sus efectos, sin tener en cuenta para nada o sólo de modo secundario que aquélla
fuera creada o éstos ejecutados bajo el imperio de la ley anterior); de grado medio
(cuando la nueva ley se aplica a efectos ya nacidos y todavía no agotados o
consumados de las situaciones anteriores que perviven tras el cambio legislativo), y de
grado mínimo (cuando la nueva ley se aplica a los efectos de una relación jurídica
originada según la legislación anterior, pero sólo a los que nazcan después de estar
vigente la nueva ley (vid. la STC 6/1983, FJ 3.°, y también el voto particular del
magistrado don Rafael Gómez-Ferrer Morant), o la distinción entre retroactividad
propia o auténtica (la nueva ley se aplica a situaciones de hecho producidas o
desarrolladas con anterioridad a su entrada en vigor) y retroactividad impropia (la
nueva ley incide sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas)
(vid. la STC 126/1987, FJ 11).
A propósito de la retroactividad de las leyes tributarias y su posible incidencia en los
principios constitucionales, el TC en la STC 150/1990, FJ 8°, ha señalado que: «...
como ya declaramos en la STC 126/1987, FJ 9.°, no existe una prohibición
constitucional de la legislación tributaria retroactiva; de manera que, fuera de las
materias respecto de las que el art. 9.3 de la Constitución veta totalmente la
retroactividad, es posible que se dote a la ley del ámbito de retroactividad que el
legislador considere oportuno (SSTC 27/1981, FJ 10, y 6/1983, FJ 3.°), disponiendo
éste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad política respecto de la
que nada le cumple decir a este Tribunal.
Ahora bien: afirmar la retroactividad de las normas fiscales no supone mantener,
siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede en
efecto, ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva contraríe otros principios
[señaladamente, los de "capacidad económica" y de "interdicción de la arbitrariedad",
STC 126/1987, FFJJ 9° B) y 10] consagrados en la Constitución, entre ellos el principio
de seguridad jurídica.
A este respecto cabe observar que el principio de seguridad jurídica, aun cuando no
pueda erigirse en valor absoluto, pues ello daría lugar a la congelación del
ordenamiento jurídico existente (STC 126/1987, FJ 11), ni deba entenderse tampoco
como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen
fiscal (SSTC 27/1981 y 6/1983), sí protege, en cambio, como antes se dijo, la
confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación
vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que
la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción
de la arbitrariedad.
Serán, en definitiva, las circunstancias específicas que concurran en cada caso y el
grado de retroactividad de la norma cuestionada los elementos determinantes que
permitan enjuiciar su pretendida inconstitucionalidad (STC 126/1987, FJ 11).
Y a estos efectos resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales
que con posterioridad pretenden anudar efectos a situaciones de hecho producidas o
desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre
situaciones o relaciones jurídicas actuales no concluidas. En el primer supuesto
-retroactividad auténtica- la prohibición de la retroactividad operaría plenamente, y
sólo exigencias cuantificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a
tal principio; en el segundo -retroactividad impropia- la licitud o ilicitud de la disposición
resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en
cuenta, de una parte, la seguridad jurídica, y de otra, los diversos imperativos que
pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario, así como las
circunstancias concretas que concurren en el caso (STC 126/1987, FJ 11)».
B) Los principios materiales o de justicia de la imposición
Lo primero que cabe decir de los principios materiales de justicia tributaria recogidos
en el artículo 31.1 CE es que todos ellos constituyen un conjunto unitario de criterios
para el reparto de la carga tributaria; un bloque normativo más allá de la singularidad y
característica de cada uno de ellos, por cuanto se condicionan mutuamente en orden a
la consecución de un sistema tributario justo conforme a los valores constitucionales.
Así se desprende de la doctrina del TC en la STC 27/1981, FJ 4.°, donde claramente
se establece que «el sistema tributario justo» que se proclama por el artículo 31.1 «no
puede separarse en ningún caso de los principios de igualdad y progresividad» que el
mismo precepto menciona, entendiendo la igualdad no en sentido meramente formal
(esto es, «reconducida a los términos del artículo 14 CE), sino material, para lo cual
«es indispensable una cierta desigualdad cualitativa», esto es, «íntimamente enlazada
con el concepto de capacidad económica, la progresividad global del sistema tributario
y la redistribución de la renta», en cuanto principios expresivos de la justicia
predicables «del sistema tributario en su conjunto», no ya de cada uno de los tributos
en particular (véanse C. Lozano y J. Lasarte).
Este criterio hermenéutico se reitera, desde la perspectiva de la unidad del sistema
tributario como pieza de la «Constitución económica», en la STC 19/1987, FJ 4°: «El
régimen jurídico de la ordenación de los tributos es considerado [en el art. 31.1] como
un sistema, lo que reclama una dosis inevitable de homogeneidad. Consecuencia del
artículo 31.1 y también del artículo 31.3 es la unidad del sistema tributario en todo el
territorio nacional como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles.»
«Esa idea de justicia que debe presidir la interpretación de cada una de las reglas
contempladas en el precepto constitucional las convierte en complementarias, todas
ellas con la única función de conseguir aportaciones equitativas para el sostenimiento
de los gastos públicos» (J. Lasarte).
Los principios tributarios del artículo 31.1 forman, pues, un sistema de reglas para el
reparto individual de la carga fiscal. «Sin embargo, el respeto de unos principios es
una condición de justicia que logra sólo la justicia formal. La justicia material exige no
sólo principios, sin que éstos sean materialmente aplicados como criterios de justicia»
(Klaus Tipke).
1. El principio de generalidad tributaria
La generalidad del impuesto es la primera condición para realizar la igualdad en la
imposición, pues un sistema tributario sólo podrá ser justo y el reparto de la carga
equitativo si todos los que deben contribuir lo hacen en proporción a su riqueza o
capacidad de pago. Así, pues, toda manifestación de la riqueza que sea indicativa de
capacidad económica debe estar sometida a imposición. En este sentido, el principio
de generalidad tributaria supone la interdicción de todo privilegio o de áreas inmunes
al pago de los tributos.
Como límite constitucional a la libertad de configuración del sistema tributario, el
principio de generalidad constituye un mandato dirigido al legislador para que al
tipificar los hechos imponibles de los distintos tributos agote, en lo posible, todas las
manifestaciones de la capacidad económica «buscando la riqueza allí donde la riqueza
se encuentra» (STC 27/1981, FJ 4.°).
No es otro el significado que ha de atribuirse al término «todos» con que se inicia el
artículo 31.1 CE.
Como principio constitucional, la generalidad de la imposición encuentra su mayor
operatividad como límite infranqueable a la concesión arbitraria, en virtud de ley, de
exenciones y beneficios fiscales, perdones o moratorias (art. 133.4 CE).
Ello no significa, claro está, que esté constitucionalmente vedada la concesión de
exenciones o bonificaciones tributarias o la utilización del tributo con fines extrafiscales
o de política económica. Es más, en ocasiones, el establecimiento de tales beneficios
fiscales puede ser constitucionalmente legítimo e incluso venir exigido bien para la
realización efectiva de otros principios constitucionales (como la igualdad, la capacidad
económica o la progresividad tributaria) o bien para la consecución de otros bienes y
objetivos constitucionalmente protegidos (singularmente, los denominados «derechos
económicos y sociales» del capítulo III del Título I). En tales casos, la desigualdad de
trato que la exención o el beneficio supone ha de ofrecer una justificación razonable y
ser proporcionada al fin perseguido.
Así lo ha reconocido expresamente el TC en la STC 37/1987, FJ 13:
«Es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario no aparece explícitamente
reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de
aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de
política social y económica (señaladamente, arts. 40.1 y 130.1), dado que tanto el
sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria en concreto forma parte
de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines
económicos y sociales constitucionalmente ordenados. Por otra parte, dicha función
está expresamente enunciada en el artículo 4 de la vigente Ley General Tributaria,
según el
cual "los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de
servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de
estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional".
A ello no se opone tampoco el principio de capacidad económica establecido en el
artículo 31.1 de la Constitución, pues el respeto a dicho principio no impide que el
legislador pueda configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta
consideraciones extrafiscales.»
Y concluye el TC: «... la intentio legis del tributo [el Impuesto sobre Tierras
Infrautilizadas, objeto de impugnación] no es crear una nueva fuente de ingresos
públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos, sino disuadir a los titulares
de propiedades o de empresas agrícolas del incumplimiento de las obligaciones
inherentes a la función social de la propiedad de la tierra que la propia ley define o,
dicho en términos positivos, estimular a aquéllos para que obtengan de sus
propiedades los rendimientos económicos y sociales que les son legalmente
exigibles».
En definitiva, la exención tributaria ha de despojarse hoy de todo vestigio de privilegio
o inmunidad que crea o da lugar a derechos adquiridos, concepción incompatible con
los principios de generalidad y de igualdad en la imposición. Debe contemplarse más
bien como un elemento indispensable en la configuración jurídica del tributo en orden
a la más justa y precisa definición del hecho imponible del mismo. «No es posible
entenderla como un derecho subjetivo o una situación jurídica individualizada que el
particular ostenta frente a la Hacienda Pública, dado que forma parte del deber de
contribuir» (A. Aguallo).
Así parece entenderlo también el TC en su STC 6/1983, FJ 2°: «... el llamado derecho
a la exención o a la bonificación tributaria es simplemente un elemento de la relación
jurídica obligacional, que liga a la Administración y al contribuyente y que, en el caso
de la contribución territorial, no integra el derecho de propiedad, el de usufructo o el
derecho real concreto que sea objeto de la contribución (...). Por ello no puede
hablarse en puridad de un auténtico derecho a la bonificación tributaria o al
mantenimiento del régimen jurídico-tributario de bonificación, que pueda entenderse
incorporado al patrimonio de los titulares del dominio -en nuestro caso, a la propiedad
de viviendas de protección oficial».
2. El principio de capacidad económica
El principio de capacidad económica tiene dos significados diferentes:
- Por una parte es la razón de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo
de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional), y, por tanto, constituye el
elemento indisociable de la tipificación legal impositiva que legitima
constitucionalmente el tributo. Se debe porque se tiene capacidad económica para
soportar el gravamen tributario. En este sentido, la capacidad económica es la aptitud
para contribuir.
- Por otra, el principio de capacidad económica es la medida, razón o proporción de
cada contribución individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos
públicos. Se debe según la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener su reflejo en el
hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la cuantificación del
tributo. Son los dos aspectos que la doctrina, sobre todo italiana, suele distinguir
dentro del concepto de capacidad contributiva, la capacidad absoluta y la capacidad
relativa.
La enunciación de este principio constitucional en el artículo 31.1 no deja de ofrecer
singularidades, que han sido subrayadas por la doctrina, sobre todo si se compara con
otras formulaciones constitucionales en el Derecho comparado.
Singularidad que radica en que el principio de capacidad económica no se contempla
en nuestro Texto constitucional como el único criterio material de justicia tributaria,
exclusivo y excluyente, sino que aparece vinculado a otros principios (igualdad,
progresividad y no confiscatoriedad) del sistema tributario para realizar el ideal de
justicia en el reparto de la carga tributaria.
Todos contribuyen a los gastos públicos mediante un sistema tributario justo. Justicia
que se realiza a través de los principios de igualdad y progresividad en la imposición.
La capacidad económica determina el fundamento y la medida o proporción de cada
uno a esa contribución.
«El principio de capacidad económica -afirma JL Pérez de Ayala- no integra o da
contenido a un principio autónomo, sino que es la base común o el presupuesto lógico
o conceptual necesario sobre el que se han de apoyar todos los principios de justicia
fiscal propiamente dichos: el de progresividad, el de igualdad y el de no
confiscatoriedad impositivas, que a su vez articulan un sistema fiscal justo.»
Así parece entenderse por el TC desde sus primeras sentencias: «El artículo 31.1 de
la Constitución, que al obligar a todos a contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos ciñe esta obligación a unas fronteras precisas: la de la capacidad económica
de cada uno y las del establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario
justo e inspirado en los principios de igualdad y progresividad.
A diferencia de otras Constituciones [señaladamente la alemana Ley Fundamental de
Bonn de 1949], la española, pues, alude expresamente al principio de la capacidad
contributiva, y además lo hace sin agotar en ella -como lo hiciera cierta doctrina- el
principio de justicia en materia contributiva. Capacidad económica, a efectos de
contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia
lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra.
Pero el servicio de esta lógica no asegura por sí solo "un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad" que pudiera demandar la
estimación individualizada de cada caso, con respecto a cada uno de los tributos que
integran el sistema tributario y en cualquier supuesto en orden al sistema tributario
mismo, como conjunto, atendidas las variantes circunstancias sociales y económicas»
(STC 27/1981, FJ 4°).
La función del principio de capacidad contributiva como medida o proporción de la
realización por cada uno del deber de contribuir a los gastos públicos (y, por ende,
como límite para el legislador en la configuración de los tributos) obliga al
establecimiento de los tributos tomando como presupuestos de hecho del mismo
circunstancias que sean indicativas o reveladoras, directa o indirectamente, de
capacidad económica. Capacidad que puede ser real o potencial, pero en cualquier
caso existente, es decir, no simplemente nominal.
El TC ha declarado en la STC 37/1987, FJ 13: «Basta que dicha capacidad económica
exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos
contemplados por el legislador al crear el impuesto para que aquel principio
constitucional quede a salvo. (...) No resulta difícil concluir que el Impuesto sobre
Tierras Infrautilizadas no lesiona el principio de capacidad económica sólo porque
recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al
óptimo señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y
económicamente negativo -que el legislador andaluz pretende combatir o corregir,
entre otras medidas, a través del instrumento fiscal- es por sí mismo revelador de la
titularidad de una riqueza real o potencial o, como señala el Abogado del Estado, de
una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía
del impuesto.»
Y a propósito de las normas tributarias retroactivas, constitucionalmente ilegítimas si
vulneran la capacidad contributiva, por establecer como presupuesto de hecho una
situación pasada que no persiste en el momento de su entrada en vigor o extiende
hacia el pasado los elementos esenciales de un tributo existente en dicho momento, el
Tribunal ha señalado en un obiter dictum de la STC 126/1987, FJ 10, que «dicha
capacidad [económica o contributiva] ha de referirse no a la actual del contribuyente,
sino a la que está ínsita en el presupuesto del tributo, y si ésta hubiera desaparecido o
se hallase disminuida en el momento de entrar en vigor la norma en cuestión, se
quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad
contributiva».
¿El principio de capacidad económica, como criterio material de justicia que ha de
combinarse con otros principios tributarios, se predica y exige de todas las figuras
impositivas o sólo de alguna de ellas (Impuestos generales y personales sobre la
Renta y el Patrimonio e Impuesto general sobre el Valor Añadido)?
¿El principio de capacidad económica despliega su eficacia sólo dentro de cada figura
de la imposición personal, o se proyecta también, y de qué manera, sobre el sistema
tributario en su conjunto (a través de su conexión, los principios de igualdad y
progresividad)?
Y predicado del sistema tributario globalmente considerado, el principio de capacidad
económica ¿en qué medida resulta compatible con otros principios tributarios
formulados en la Constitución o con valores y objetivos también constitucionalmente
protegidos?
3. Los principios de igualdad y de progresividad tributarias a) Los principios de
igualdad y progresividad constituyen el núcleo duro que «inspira» todo el sistema
tributario justo que el artículo 31.1 proclama.
La justicia es posible solamente entre iguales. Como se dice en la STC 209/1988, FJ
6°:
«La igualdad ante la ley -ante la ley tributaria en este caso- resulta, pues, indisociable
de los principios (generalidad, capacidad, justicia y progresividad es lo que ahora
importa) que se enuncian en el último precepto constitucional citado [art. 31.1 CE].»
Claro está que el principio de igualdad tributaria comprende el más general principio
de igualdad ante la ley (en la ley y en la aplicación de la ley) del artículo 14 CE, pues
difícilmente podrá realizarse la igualdad en el reparto de la carga tributaria si la ley al
configurar los elementos esenciales de la obligación tributaria de un modo arbitrario y
no razonable trata de manera discriminatoria o desigual a los sujetos en relación con
presupuestos de hecho (indicativos de capacidad económica) sustancialmente
idénticos. Sobre el alcance del principio de igualdad ante la ley, el Tribunal
Constitucional ha elaborado una matizada doctrina cuyos rasgos esenciales se
resumen en la STC 76/1990, FJ 9.° A), en los siguientes puntos: «a) no toda
desigualdad de trato en la ley supone una infracción del artículo 14 de la Constitución,
sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una
diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una
justificación objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales
supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo
considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el
principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo
aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas
en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de
valor generalmente aceptados; d) por último, para que la diferenciación resulte
constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino
que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal
distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación
entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el
legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando
resultados especialmente gravosos o desmedidos» (vid. también la STC 209/1988, FJ
6°).
Pero una vez satisfechas las exigencias de igualdad formal y no discriminación que
impone el artículo 14 CE, la propia norma constitucional obliga a atender los
requerimientos de la igualdad real. Requerimientos que en el ámbito tributario, en que
entra en juego de modo preferente la justicia distributiva en el reparto de las cargas
públicas, obliga a un trato desigual ante la ley para realizar la igualdad material real y
efectiva.
«La justicia tributaria presupone siempre implícitamente la justicia distributiva de los
patrimonios y de las rentas» (K. Wicksell).
Así, el principio de igualdad tributaria proclamado en el artículo 31.1 CE no se
identifica, aunque lo integre, con el principio de igualdad del artículo 14 CE, sino que,
más allá de este último y en conexión con el principio del artículo 9.2 CE, contiene un
mandato de desigualdad o de diferenciación (tratar de manera desigual a lo que
realmente es desigual) para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, así,
regulaciones cuya desigualdad formal se justifica en la promoción de la igualdad
material para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones económicas,
sociales o de posición jurídica de las personas (SSTC 3/1983, FJ 3°, y 98/1985, FJ 9°).
El TC así lo ha venido entendiendo en reiterada jurisprudencia desde la temprana STC
27/1981, en cuyo FJ 4.° se dice que «la igualdad que aquí se reclama va íntimamente
enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad... una
cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio»
(véanse STC 8/1986, FJ 4°; STC 19/1987, FJ 3°; STC 45/1989, FJ 4°; STC 76/1990,
FJ 6°, y STC 150/1990).
Como expresivamente se dice en el ATC 230/1984, «la simple mención conjunta (en el
art. 31.1 CE) de estos dos principios (de igualdad y progresividad) evidencia que el
primero de ellos no puede ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al
establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferenciaciones entre los
contribuyentes, bien atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de éstas o
cualesquiera otra condición social que considere relevante para atender el fin de la
justicia».
¿El principio de igualdad tributaria (y el principio de capacidad económica) a que se
refiere el artículo 31.1 CE significa lo mismo y no es más una especificación o
deducción del principio general de igualdad del artículo 14, para el ámbito tributario o,
por el contrario, es un principio distinto, propio y singular del ordenamiento tributario,
con significación, alcance y contenido cualitativamente diferente? La pregunta no es
baladí, porque si se optase por la primera de ellas, ¿cuál sería la función que cumple
esa alusión separada a la igualdad de dos preceptos distintos del texto de la
Constitución?
No falta quien piensa que se trata de una redundancia.
Detrás de esta cuestión se esconde una tesis de más hondo alcance, a saber: que no
cualquier nomen iuris de un principio en la Constitución (señaladamente, el de
igualdad) encierra siempre materialmente la consagración de un nuevo y distinto
principio constitucional, sino una mera reiteración de otro.
Quizá esta posición esté muy influida por la dogmática alemana, que, ciertamente,
ante la ausencia en su Texto constitucional de principios tributarios específicos
(capacidad económica, igualdad y progresividad), hubo de deducirlos, por vía doctrinal
y jurisprudencial, del principio general de igualdad ante la ley (art. 3.1 GG).
El problema es de indudable trascendencia tanto dogmática como para la garantía y
defensa de los derechos y libertades fundamentales en el ámbito tributario, pues si el
principio de igualdad del artículo 31.1 fuese una mera reiteración del principio general
de igualdad ante la ley, ya formulado en el artículo 14 CE, por concreción o
especificación de él, quedaría abierto sin traba alguna el acceso al recurso de amparo
cuando se demanda, bajo la invocación del artículo 14 CE, una vulneración del
principio de igualdad tributaria del artículo 31.1.
Sin embargo, el TC no parece que haya acogido esta construcción dogmática,
entendiendo, por el contrario, que el nomen iuris de que se sirve la Constitución para
formular las diferentes normas constitucionales relativas a la igualdad es expresivo en
este caso de principios constitucionales distintos.
Así se desprende claramente de la STC 27/1981, FJ 4°: «... porque la igualdad que
aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al
principio de progresividad -por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente
reconducida a los téminos del artículo 14 de la Constitución: una cierta desigualdad
cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio.
Precisamente la (desigualdad) que se realiza mediante la progresividad global del
sistema tributario en que alienta la aspiración a la distribución de la renta».
Y más rotundamente, en esta misma línea, en la STC 19/1987, FJ 3°: «Aunque en el
Auto en el que se propone la cuestión las normas constitucionales relativas a la
igualdad se citan todas ellas conjuntamente, no es impertinente señalar que no todas
tienen el mismo carácter y el mismo alcance. Así, el artículo 1.1 menciona la igualdad
junto con la libertad, la justicia y el pluralismo político como uno de los valores
superiores del ordenamiento jurídico. En cambio, el artículo 14, como es bien sabido,
en un capítulo dedicado a los derechos y libertades, consagra la llamada igualdad ante
la ley y la interdicción de discriminaciones por razón de nacimiento, raza, religión o
cualquiera otra condición o circunstancia personal o social, mientras que en el artículo
31.1 el principio de igualdad, junto con el de progresividad y el de capacidad
económica, es considerado como criterio inspirador del sistema tributario. Estos
preceptos, el artículo 14 y el 31, como algunos otros que podrían citarse (v.gr., el art.
9.2), son reflejo del valor superior consagrado en el artículo 1°, pero no tienen todos
ellos el mismo alcance ni poseen la misma eficacia. Esta razón aconseja examinar
separadamente si existe una violación específica del derecho a la igualdad entre la ley
consagrado en el artículo 14, como violación autónoma, respecto de la relativa a si
existe o no violación del principio de igualdad inspirador del sistema tributario
indisociablemente enlazado con el principio de legalidad que en la mencionada
materia rige.»
Por otra parte, el TC ha rechazado la admisión de aquellos recursos de amparo en
que, so pretexto de la invocación formal del artículo 14 CE, «y sin un enlace
subsumible en el marco de este precepto», lo que realmente se denuncia es una
vulneración de los principios de capacidad económica, de justicia, igualdad y
progresividad del artículo 31.1 CE (AATC 230/1984, FJ 1°, y 392/1985, FJ 2°).
Y en la STC 8/1986, FJ 4.°, se hace una amplia exposición sobre el principio de
igualdad en la Constitución para desestimar un recurso de amparo contra una revisión
de los valores catastrales efectuada por el Consorcio de Valencia, que, en el sentir de
los recurrentes, infringía el derecho fundamental a la igualdad ante la ley garantizada
en el artículo 14 CE: «Como ya ha declarado este TC, la igualdad es un valor
preemiente en el ordenamiento jurídico español, al que debe colocarse en un rango
central, según dispone el artículo 1.1 de la CE (SSTC 103 y 104/1983). Este valor
tiene numerosas manifestaciones específicas y concretas en el propio Texto
constitucional, y, entre ellas, el principio de igualdad que ha de inspirar el sistema
tributario, establecido en el artículo 31.1 CE, y además los poderes públicos tienen el
deber de promover las condiciones para que la igualdad sea efectiva y remover los
obstáculos que impidan o dificulten su plenitud (art. 9.2 de la Constitución).
En conexión directa con aquel valor superior y central, el artículo 14 CE establece el
principio de igualdad jurídica o igualdad de los españoles ante la ley, que constituye,
por imperativo constitucional, un derecho fundamental de la persona a no sufrir
discriminación jurídica alguna, esto es, a no ser tratada jurídicamente de manera
diferente a quienes se encuentren en su misma situación, sin que exista una
justificación objetiva y razonable de esa desigualdad de trato.
Pero, como también ha señalado este TC, el artículo 14 CE no implica la necesidad de
que todos los españoles se encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier
circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad (STC 83/1984, entre otras). Sin
perjuicio del deber de todos los poderes públicos de procurar la igualdad real, el
derecho fundamental que el artículo 14 CE confiere a todos los españoles lo es a la
igualdad jurídica, es decir, a no soportar un perjuicio -o una falta de beneficio- desigual
e injustificado en razón de los criterios jurídicos por los que se guía la actuación de los
poderes públicos. Naturalmente, se trata de los criterios jurídicos normativos,
contenidos en las normas jurídicas, así como los criterios jurídicos adoptados para la
aplicación de las normas, puesto que, como tantas veces ha señalado este TC, la
igualdad a que se refiere el artículo 14 CE lo es ante la ley y ante la aplicación de la
ley. Lo que no protege dicho precepto constitucional, como derecho fundamental, es la
legítima aspiración a la igualdad material o de hecho, frente a desigualdades de trato
que no derivan de criterios jurídicos discriminatorios, sino de otras circunstancias
objetivas y razonables.
Pero en el recurso de amparo, como es obvio y deriva de lo dispuesto en el artículo
53.2 CE y en la Ley Orgánica de este TC, sólo pueden hacerse valer las pretensiones
que se deduzcan en relación con presuntas violaciones de los derechos
fundamentales y, entre ellos, del derecho a la igualdad jurídica reconocido en el citado
artículo 14 CE.»
Una cierta inflexión o matiz en esta línea jurisprudencial parece introducirse en la STC
209/1988, FJ 9.°, donde -a propósito del supuesto incremento de la capacidad
económica que el legislador presume que se produce en los sujetos pasivos del IRPF
integrados en una unidad familiar, lo que legitimaría la acumulación de rentas- se
afirma que «dichos elementos o circunstancias [que sirvan para determinar con la
mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas] deben responder, en
un régimen tributario tal y como viene configurado en el artículo 31 de la Constitución
-que incluye a mayor abundamiento (pues ya vienen consagrados específicamente en
los artículos 1.1 y, el segundo, en el 14) los principios de justicia y de igualdad- a la
situación económica real de los sujetos pasivos del impuesto»; y, posteriormente, en la
STC 456/1989, «que gira en torno a un entendimiento del principio de igualdad en el
que la igualdad general a que alude como principio inspirador del sistema tributario el
artículo 31 CE se confunde o subordina a la igualdad individual del artículo 14 del
Texto constitucional» (J. Zornoza). En esta última sentencia se dice: «La relación entre
el principio general de igualdad consagrado por el artículo 14 CE y los principios
rectores del sistema fiscal, que se especifican en el artículo 31 CE, está, por así decir,
explícitamente incorporada a este último precepto, que menciona también, entre
dichos principios, el de igualdad. Es evidente que ésta se predica, como no podía ser
de otro modo, de la situación ante la Ley Reguladora del Impuesto de todos los sujetos
del mismo y que carece de sentido referirla a la situación de las unidades tributarias
que, como tales, no son titulares de derechos u obligaciones de clase alguna.
Pero dejando de lado, por el momento, esta evidencia, lo que interesa poner de relieve
ahora, para evitar después reiteraciones fatigosas, es que como la carga tributaria a
que cada sujeto ha de hacer frente es función de su capacidad económica, la
definición de ésta y el método para determinarla han de ser establecidos mediante
normas que efectivamente den a todos los sujetos un trato igual y no introduzcan entre
ellos diferencias resultantes de su propia condición personal o de las relaciones que
existen entre ellos y otras personas cuando ni aquella condición ni estas relaciones
son elementos determinados del impuesto en cuestión. Añadir, para concluir, que la
igualdad es perfectamente compatible con la progresividad del impuesto y que sólo
exige que el grado de progresividad se determine en función de la base imponible y no
en razón del sujeto es una precisión que, por su obviedad misma, apenas resulta
necesaria» (FJ 4.°).
b) En lo que toca al principio de progresividad tributaria, la mención que de él se hace
en el artículo 31.1 CE, junto con la del principio de igualdad, es significativa de que a
través de él se hace real y efectiva la distribución de la carga según la capacidad
económica y el mandato de desigualdad y diferenciación que la igualdad en la
imposición demanda para acercarse a un sistema tributario justo. En este sentido, la
progresividad tributaria constituye también una medida de igualdad.
«El legislador constitucional ha dejado bien claro -se afirma en la STC 27/1981, FJ 4°-
que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del
principio de progresividad ni del principio de igualdad.
Por ello -porque la igualdad que aquí se proclama va íntimamente enlazada al
concepto de capacidad económica y al principio de progresividad- no puede ser, a
estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la
Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender
cumplido este principio.»
¿El principio de progresividad se predica constitucionalmente del sistema tributario en
su conjunto, en cuyo campo actúa a través de los impuestos cuya estructura lo permite
(Impuestos personales sobre la Renta y el Patrimonio, IVA), o ha de cumplirse
también, como requisito de legitimidad constitucional, dentro de cada uno de los
impuestos?
«El hecho de que el precepto constitucional predique la progresividad de la totalidad
del sistema impide la formulación de fáciles juicios de valor sobre cada una de las
figuras tributarias y parece permitir sólo la refutación de aquellas que tengan un efecto
regresivo inequívoco» (J. Lasarte). Como podrían ser, por ejemplo, los impuestos de
capitación basados en el principio del beneficio, al estilo del Poli Tax, establecido (y
luego posteriormente retirado) en Gran Bretaña por el Gobierno de Margaret Thatcher.
Pero desde luego no creo que permita afirmar que la tributación proporcional no
responda también al principio de capacidad económica.
Tal vez la dificultad de definir un grado de progresividad satisfactorio y de valorar la
efectividad de estos conceptos -como el de igualdad y progresividad- ha inducido,
como observa J. Lasarte, a la Constitución a requerir un sistema tributario justo
«inspirado» en los principios de igualdad y progresividad.
El TC ha venido entendiendo el principio de progresividad: - como un principio que
opera en el conjunto del sistema tributario y no en todos y cada uno de los impuestos
que lo integran. Así se deduce de lo que expresamente se dice en la STC 27/1981, FJ
4.°: «Precisamente (la desigualdad cualitativa que es indispensable para entender
cumplido el principio de igualdad) es la que se realiza mediante la progresividad global
del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta», - y
como un principio que puede operar (al igual que acontece con el principio de
capacidad económica) no sólo en el momento del establecimiento o creación de los
tributos, sino en todas las fases de la aplicación de los tributos y, por tanto, también en
el régimen de infracciones y sanciones tributarias [STC 76/1990, FJ 6.°, apartados A) y
B)].
4. El principio de no confiscatoriedad
El principio de que el sistema tributario «en ningún caso tendrá alcance confiscatorio»
constituye una de las innovaciones más singulares de nuestra Constitución que no
tiene parangón con otros ordenamientos constitucionales y que tal vez pueda
atribuirse «al espíritu de compromiso con que fue elaborada la Constitución de 1978»
(F. Pérez Royo).
Pero sea como fuere, e independientemente del juicio que merezca su introducción en
nuestro ordenamiento, lo cierto es que se trata de un precepto de valor normativo y
vinculante, al igual que todos los demás enumerados en el artículo 31 CE, sin que
quepa reducirlo -por lo anteriormente expuesto sobre el sentido y eficacia de los
principios constitucionales- a «un valor más ideológico o político que jurídico
propiamente dicho» (F. Pérez Royo).
Se trata de un principio tributario que, como alguno de los consagrados en el artículo
31.1, se proyecta sobre el conjunto del sistema tributario a la manera de principio
estructural de la «Constitución financiera», que trata de garantizar el respeto por parte
del sistema fiscal de otros valores y derechos consustanciales a la «Constitución
económica», que nuestra Constitución consagra, a saber: derecho a la propiedad
privada (art. 33 CE), la libertad de empresa y la economía de mercado (art. 38 CE).
Constituye, pues, un límite explícito a la progresividad que «inspira» el sistema
tributario y a la eventual utilización de la vía de «a la revolución social por los
impuestos» como instrumento de transformación pacífica del modelo de sistema
económico y social que la Constitución propugna. El principio de no confiscatoriedad
«refuerza la garantía de la propiedad privada como institución frente al poder tributario
del Estado de la ordenación económica, como un corolario y especificación del
principio de conformidad con el mercado» (O. de Juan).
Sin embargo, no parece que el límite cuantitativo o porcentual que pueda establecer el
legislador para corregir el efecto de la progresividad en la imposición personal como,
v.gr., se hace en los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio deba
considerarse como una medida exigida o determinada constitucionalmente por el
respeto o acomodación al principio constitucional de no confiscatoriedad del sistema
tributario y, por ende, una manifestación de este principio.
Enjuiciado el principio desde su proyección sobre cada figura impositiva aisladamente
considerada, el principio de no confiscatoriedad puede ser contemplado no como una
repetición innecesaria o inútil tautología de cuanto ya se desprende lógicamente del
principio de capacidad económica (C. Palao), sino más bien como una concreción
autónoma del principio de proporcionalidad inherente al Estado de Derecho, en cuanto
prohibición o interdicción de la excesividad de la imposición, que conecta directamente
con la idea de «moderación» y de «medida justa» en el sentido de equilibrio (K.
Larenz) y, por tanto, consagración constitucional, con un matiz distinto del principio de
igualdad, de la aspiración a un Derecho tributario justo.
De forma que no cabría excluir que la acumulación de varios impuestos, por
superposición del poder tributario de los entes públicos titulares del mismo (art. 133
CE) pueda tener alcance confiscatorio que legitime una demanda de
inconstitucionalidad ante el TC si la riqueza o propiedad gravada sea totalmente
vaciada o desvalorizada por una imposición excesiva.
El sentido y alcance de este principio se aborda ampliamente en la STC 150/1990, FJ
9°: «La interpretación que haya de darse al principio de no confiscación en materia
fiscal, cuestión que dista de hallarse doctrinalmente clarificada, al contrario de lo que
ocurre, por ejemplo, en el ámbito penal o en el de la institución expropiatoria lato
sensu. De hecho, en materia fiscal, la confiscación no supone la privación imperativa,
al menos parcial, de propiedades, derechos patrimoniales o rentas sin compensación,
ya que este tipo de privación o exacción es, en términos generales, de esencia al
ejercicio de la potestad tributaria y al correlativo deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos. Por ello hay quien identifica dicho principio con el de capacidad
contributiva, de suerte que sería confiscatorio todo tributo que no se fundara en éste;
hay quien considera que es una reiteración del principio de justicia tributaria; y hay
finalmente quien opina que constituye un límite -por más que 'indeterminado y de difícil
determinación- al principio de progresividad del sistema tributario. Tiene declarado
este Tribunal, ya en su STC 27/1981, que capacidad económica, a efectos de
contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia
lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. A ello cabe
añadir ahora que la prohibición de confiscatoriedad supone incorporar otra exigencia
lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible -substrato, base o exigencia de toda
imposición-, so pretexto de deber de contribuir; de ahí que el límite máximo de la
imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance
confiscatorio.
Y dado que este límite constitucional se establece con referencia al resultado de la
imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación, sino justamente que la
imposición tenga "alcance confiscatorio", es evidente que el sistema fiscal tendría
dicho efecto si, mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se
llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se
estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el artículo 33.1
de la Constitución; como sería asimismo, y con mayor razón, evidente el resultado
confiscatorio de un IRPF cuya progresividad alcanzara un gravamen del 100 por 100
de la renta. Pero, excluidos aquel límite absoluto y esta evidencia aritmética, y
asumiendo la dificultad de situar con criterios técnicamente operativos la frontera en la
que lo progresivo o, quizá mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, sí resulta posible
rechazar que la aplicación del recargo autonómico de que tratamos conculque el
artículo 31.1 CE por su eventual superación de los límites cuantitativos o porcentuales
establecidos por el legislador estatal para el Impuesto sobre la Renta; pues en tal caso
no podría establecerse recargo alguno, o bien habría ello de hacerse en detrimento de
los principios de igualdad y progresividad de los tributos, que asimismo proclama el
artículo 31.1 CE.»
5. La conexión de los tributos con los gastos públicos: el principio constitucional de
justicia en el gasto público La introducción de este principio en el párrafo 2.° del
artículo 31 de la Norma fundamental constituye -por su extraordinaria fuerza
expansiva- una de las más importantes y profundas innovaciones de nuestra
Constitución financiera que no tiene precedentes en el Derecho público y
constitucional, y fue introducida en el Senado merced a una enmienda, aprobada por
unanimidad, del entonces senador por la Agrupación Independiente Prof. Enrique
Fuentes Quintana.
El Profesor Fuentes Quintana justificaba la razón de su enmienda en dos principios
fundamentales: «En primer lugar, un deber de coherencia. Se ha afirmado en el
apartado anterior (se refiere al art. 31, párrafo 1° CE) que el conjunto de los impuestos
vigentes en un país debe distribuirse con arreglo al criterio de la capacidad económica
y con arreglo al principio de la progresividad.
Pero la Hacienda no solamente tiene la mano del impuesto para recaudar el conjunto
de los fondos que necesita con objeto de satisfacer las necesidades públicas y atender
a los gastos, sino la mano del gasto público, que completa, como es lógico, la mano de
la imposición. Constituye una incoherencia separar estas manos, ya que la Hacienda
podría destruir con la mano del gasto público lo que ha construido y edificado con la
mano del impuesto. Por tanto, un deber de coherencia.
Lógicamente parece que si los principios de progresividad imperan en el campo del
gasto deben tener la misma traslación o aplicación en el campo correspondiente del
gasto público, es decir, ingreso y gasto público deberían estar regidos por el mismo
principio, y de aquí que la enmienda propuesta afirme que el gasto público realizará
una asignación equitativa de los recursos públicos.
Me importa puntualizar -sigue diciendo el Prof. Fuentes Quintana en su enmienda
constitucional- que esta asignación a la que el precepto obliga es una asignación que
está construida de cara a los intereses individuales, porque el gasto público satisface
necesidades de los individuos, y, por tanto, cuando estamos defendiendo que el gasto
público tenga esa asignación equitativa de los recursos públicos, lo que, en definitiva,
tratamos de posibilitar es que el ciudadano concreto tenga el derecho al acceso a un
conjunto de suministros, de bienes públicos que ha conseguido el Estado poder
satisfacer gracias a la mano correspondiente de los ingresos... Pero hay, en segundo
lugar, un principio de trascendencia. Cuando se analiza el Texto constitucional y se
comprueba el conjunto de derechos que el mismo concede a los ciudadanos
españoles, se comprueba que en adelante el gasto público tendrá lógicamente que
aumentar. Es evidente, además, que quienes han analizado el contenido del gasto
público han contrastado las deficiencias del servicio público en todas las ramas de la
actividad, que naturalmente fuerzan a un crecimiento futuro del gasto, y es evidente
que si este gasto no se plegase a los principios de equidad estaríamos incumpliendo
con la mano del gasto lo que la imposición va a tratar de conseguir por la vía de la
reforma tributaria en el campo de la imposición.
... Pero el gasto no solamente constituye en este sentido un derecho del ciudadano; mi
derecho, en cuanto ciudadano, a los gastos públicos no es sólo a que prepondere la
equidad en su distribución, sino también a que su programación, su presupuestación y
su control tengan lugar con arreglo a los principios de economicidad y eficiencia. La
economicidad y la eficiencia deben ser mandatos obligados para el gasto público y
para el gasto privado y, naturalmente, son derechos de los individuos porque, en la
medida en que el Estado despilfarra el contenido del conjunto en sus gastos públicos,
es evidente que lo que está haciendo es malbaratar el conjunto, no defender el
conjunto de los derechos individuales de los ciudadanos. Y de ahí que este deber de
coherencia se concrete en esos dos principios que propone la enmienda de la
Agrupación Independiente: los recursos públicos deberán realizar una asignación
equitativa a través de los gastos, y su programación, ejecución y control deberá
plegarse a los principios de eficacia y economicidad. Sólo así los derechos de los
ciudadanos quedarán garantizados debidamente en el campo del gasto, igual que el
apartado 1" (del art, 31) lo hace en el campo de la imposición.»
Este precepto constitucional ha venido a consagrar constitucionalmente la necesidad
dogmática, ya señalada por la doctrina, de una consideración unitaria del fenómeno
financiero como un proceso de interdependencia entre los ingresos y los gastos
públicos que supere la asimetría fundamental en el estudio de las instituciones
financieras, centradas exclusivamente en los problemas de la distribución de los
impuestos con total abandono de los problemas correlativos de la asignación del gasto
público. Con el olvido consiguiente por parte del Derecho y de los juristas (al igual que
los teóricos de la Hacienda Pública tradicional) de la aplicación del principio de
equidad al campo de la distribución del gasto público, a pesar de que las razones para
su aplicación son igualmente válidas como las de los impuestos, apoyándose para ello
en explicaciones de escasa consistencia como que los gastos públicos son totalmente
improductivos y que su distribución es una decisión de naturaleza típicamente política,
por lo que no puede ser objeto de análisis y discusión científica. Puesto que hoy no
cabe suponer -como hacían los hacendistas clásicos- que los beneficios del gasto
público se reparten por igual entre todos los ciudadanos.
Así, pues, con la promulgación de nuestra Constitución el principio de capacidad
económica de los tributos ha de combinarse con los principios de justicia en el gasto
público.
Dicho esto, la exégesis de este novedoso precepto del artículo 31.2, su repercusión
dogmática y su valor y efectividad como límite a la programación y ejecución del gasto
público -al que ya he tenido ocasión de referirme en trabajos míos anteriores a los que
ahora me permito remitirme, así como, y sobre todo, al excelente trabajo del Prof. Juan
Zornoza «El equitativo reparto del gasto público y los derechos económicos y
sociales», en HPE, núm. 113, 1988, el más riguroso y acabado que se ha escrito sobre
el tema y que suscribo íntegramente-, no puede ser abordada aquí y baste únicamente
con dejar constancia de su necesaria conexión con los principios del sistema tributario
que la Constitución consagra.
Hasta hoy, el TC no ha sido llamado a pronunciarse sobre el artículo 31.2 CE,
invocado directamente como fundamento de una demanda de inconstitucionalidad
(recurso o cuestión). Lo que indica tal vez las dificultades, ya puestas de relieve por la
doctrina, de fijar el contenido constitucional preciso del principio de «una equitativa
asignación de los gastos públicos» y del mandato de justicia que incorpora (mandato
de igualdad que conlleva, por conexión con el artículo 9.2 CE, medidas de «acción
positiva» o discriminación positiva para corregir y superar las desigualdades de origen
y lograr la igualdad material, real. Pues como ha afirmado el TC, «no puede reputarse
discriminatoria y constitucionalmente prohibida -antes al contrario- la acción de
favorecimiento, siquiera temporal, que los poderes públicos emprendan en beneficio
de determinados colectivos, históricamente desprotegidos y marginados, a fin de que
mediante un trato especial más favorable vean suavizada o compensada su situación
de desigualdad sustancial» [SSTC 216/1991, FJ 5°, y 28/1992, FJ 3.°]). Dificultades,
no obstante, que no impiden su aplicación en la eliminación de normas, generalmente
presupuestarias, claramente arbitrarias o irracionales desde el contenido del
mencionado precepto constitucional de una «asignación equitativa de los recursos
públicos». Contenido propio «que no puede ser divergente respecto de los fines que
se fijan en la definición de la naturaleza y carácter' del Estado social. Dicho de otro
modo: un contenido que se desprende del análisis de los fines que al Estado se
asignan en el Texto constitucional, plasmado en un conjunto de derechos y libertades
entre los que ocupan un lugar de primer orden los derechos económicos y sociales en
sus variadas formulaciones» (J. Zornoza).
Sin embargo, no faltan en la jurisprudencia constitucional referencias puntuales al
artículo 31.2 CE y a los principios en él contenidos («asignación equitativa de los
recursos públicos», «eficiencia y economía de su programación y ejecución») para
fundamentar el razonamiento de algunas decisiones.
Así ocurre con el deslinde del ámbito de la función fiscalizadora del Tribunal de
Cuentas del Estado respecto de los órganos de control externo propios de las
Comunidades Autónomas (Sindicaturas o Cámaras de Cuentas) cuando inciden sobre
un ámbito competencialmente controvertido, cual es la actividad financiera de las
Corporaciones Locales. En la STC 187/1988, FJ 12, se concluye que la «coexistencia
y superposición» sobre una misma actividad financiera objeto del control (la de las
Corporaciones Locales) de las respectivas competencias de los órganos externos de
fiscalización del Estado y de las Comunidades Autónomas no es constitucionalmente
reprochable; «todo ello sin perjuicio de la relación de supremacía establecida
constitucionalmente entre el Tribunal de Cuentas y los demás órganos fiscalizadores y
del empleo, en su caso, de las técnicas tendentes a reducir a unidad la actuación de
uno y otros y a evitar duplicidades innecesarias o disfuncionalidades que serían
contrarias a los criterios de eficacia y economía enunciados en el artículo 31.2 CE
(doctrina que se reitera en la STC 18/1991, FJ 3.°).
Esa misma necesidad de evitar duplicidades innecesarias o disfuncionalidades
contrarias a los criterios constitucionales de asignación de los gastos públicos sirve de
nuevo al TC en la STC 13/1992, FJ 7.°, para precisar el modo en que
constitucionalmente ha de desarrollarse el «poder de gastar» (spending power) del
Estado [y ello vale también para las Comunidades Autónomas] dentro del orden
constitucional y estatutario de competencias, cuando se trata del ejercicio de la
actividad subvencional en acciones de fomento sobre materias cuya competencia
exclusiva corresponde a las Comunidades Autónomas y el Estado «no invoque» título
competencial alguno. Y la conclusión del Tribunal de que en tal caso los fondos
presupuestarios para tales subvenciones deben atribuirse directa e
incondicionadamente a las Comunidades Autónomas, mediante su distribución global y
descentralizada entre las mismas, «se refuerza, desde la perspectiva de la asignación
racional de los recursos escasos, por las exigencias que resultan del mandato
constitucional sobre los criterios de "eficiencia y economía" a que debe responder la
programación y ejecución del gasto público en orden a la realización del principio de
una asignación equitativa de los recursos públicos enunciado en el artículo 31.2 de la
Constitución y de acuerdo además con los principios propios del Estado autonómico y,
entre ellos, los de descentralización y eficacia administrativa (art. 103.1 CE), que
obligan a evitar, en lo posible, administraciones paralelas o duplicidades innecesarias
de servicios y disfuncionalidades, que serían contrarias a los criterios que la
Constitución propugna».
También el TC, en el ATC 982/1986, ha invocado el artículo 31.2 CE para fundamentar
la legitimidad constitucional de la actividad inspectora sobre determinada entidad
privada de la Intervención General de la Administración del Estado para realizar el
control financiero de las subvenciones previsto en el artículo 18 de la LGP a fin de
determinar la situación económico-financiera de la entidad perceptora de la ayuda. Y el
Tribunal lo hace con el siguiente razonamiento: si en los casos contemplados en la
STC 126/1984 y el ATC 642/1986 «este Tribunal consideró que era el artículo 31.1 CE,
referente al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en el que tenía
apoyo constitucional la actividad inspectora de la Administración [de los tributos, en
aquel caso], sería ahora el apartado 2 de ese mismo artículo 31 CE, referente al gasto
público, en el que encontraría su fundamento la actividad de control financiero frente al
de una entidad perceptora de ayudas o subvenciones públicas», sin que por ello sólo
se produzca vulneración alguna del derecho fundamental a la intimidad personal
protegido por el artículo 18.1 CE entonces invocado por la investigación de las cuentas
corrientes bancarias.
Pero la invocación más decisiva del artículo 31.2 CE por el TC en la misma línea que
hemos venido sosteniendo a lo largo de esta exposición la constituye, sin duda, en
relación con uno de los derechos de prestación contenidos en el derecho a la
educación del artículo 27.9 CE (las ayudas o subvenciones públicas a los centros
docentes). A ello se refiere la STC 77/1985, FJ 11, donde se afirma que del artículo
27.9 CE «no se desprende un deber de ayudar a todos y cada uno de los centros
docentes sólo por el hecho de serlo...», pudiendo realizarse esa ayuda «teniendo en
cuenta otros principios, valores o mandatos constitucionales. Ejemplos de éstos
podrían ser el mandato de gratuidad de la enseñanza básica (art. 27.4 CE), la
promoción por los poderes públicos de las condiciones necesarias para que la libertad
y la igualdad sean reales y efectivas (arts. 1 y 9 CE) o la distribución más equitativa de
la renta regional y personal (art. 40.1 CE).
El legislador se encuentra ante la necesidad de conjugar no sólo diversos valores y
mandatos constitucionales entre sí, sino también tales mandatos con la insoslayable
limitación de los recursos disponibles. Todo ello, desde luego, dentro de los límites que
la Constitución establece». Precisamente el TC se ha cuidado especialmente de
señalar que el precepto del artículo 27.9 CE de que «los poderes públicos ayudarán a
los centros docentes que reúnan los requisitos que la ley establezca» «no puede
interpretarse como una afirmación retórica de manera que quede absolutamente en
manos del legislador la posibilidad de conceder o no esa ayuda». Doctrina que se
completa con la contenida en la STC 86/1985, FJ 3.° El TC, después de rechazar que
en el citado artículo 27.9 CE, en su condición de mandato al legislador, se contenga un
verdadero «derecho subjetivo a la prestación pública» concretada en la técnica
subvencional, lo que corresponderá fijar y decidir al legislador dentro de su libertad de
configuración política, advierte, sin embargo, que «ello no significa, obviamente, que el
legislador sea enteramente libre para habilitar de cualquier modo este necesario marco
normativo». Y al precisar cuáles son esos límites constitucionales que debe respetar el
legislador al regular el régimen subvencional a los centros docentes, el Tribunal
señala: «Como vinculación positiva, también el legislador habrá de atenerse en este
punto a las pautas constitucionalmente orientadas del gasto público porque la acción
prestacional de los poderes públicos ha de encaminarse a la procuración de los
objetivos de igualdad y efectividad en el disfrute de los derechos que ha consagrado
nuestra Constitución (arts. 1.1, 9.2 y 31.2 principalmente)».
No hay, pues, concluye el Tribunal, un deber de ayudar a todos y cada uno de los
centros docentes sólo por el hecho de serlo. «El derecho a la subvención no nace para
los centros de la Constitución, sino de la ley». Por tanto, la ley «puede y debe»
condicionar tal ayuda, de conformidad con la Constitución, atendiendo, «entre otras
posibles circunstancias, a las condiciones sociales y económicas de los destinatarios
finales de la educación».
IV. OTROS LÍMITES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO. LA
INCIDENCIA DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.
BREVE ALUSIÓN
Uno de los rasgos que caracterizan al Estado constitucional hoy es la
constitucionalización de los derechos fundamentales, su posición privilegiada en el
ordenamiento por su garantía reforzada -procedimiento de reforma más complejo (art.
168 CE), vinculación de todos los poderes públicos y reserva de ley con la cláusula del
«contenido esencial» (art. 53.1 CE) y acceso al recurso de amparo constitucional (art.
53.2 CE)- y la fuerte ampliación de sus contenidos, fenómeno al que no ha sido ajena
la propia jurisprudencia constitucional. Por su enorme importancia e incidencia, los
derechos fundamentales se han convertido en uno de los elementos clave para todo el
ordenamiento jurídico, obligando a reinterpretar significativos sectores del mismo e
incluso para toda la vida social. A lo que ha contribuido decisivamente la jurisprudencia
elaborada por el TC, pero no sólo ella, pues no debe olvidarse que también los
Tribunales ordinarios son jueces de la Constitución y de los derechos fundamentales.
Ello ha servido, sin lugar a dudas, para fortalecer la Constitución, enraizándola en la
conciencia de los ciudadanos, cada vez más conscientes de la importancia práctica de
los derechos y libertades que la Constitución consagra, y en definitiva para legitimarla.
Ningún sector del ordenamiento ha escapado a este impacto de la enorme importancia
que han cobrado los derechos fundamentales, y el Derecho tributario tampoco ha sido
una excepción.
La incidencia de los derechos fundamentales en el ámbito tributario adquiere una
particular relevancia en tanto límites constitucionales al ejercicio del poder tributario y
de las potestades administrativas que el ordenamiento atribuye en orden a la
aplicación concreta de los tributos (inspección y comprobación, recaudación, régimen
sancionador...) y que, junto con otros derechos y garantías establecidos en las leyes
ordinarias -señaladamente la Ley General Tributaria- vienen a configurar un auténtico
«estatuto jurídico del contribuyente », con el añadido valor de la protección preferente
que el artículo 53.2 de la Constitución otorga a los derechos fundamentales y a las
libertades públicas.
Obviamente, un examen pormenorizado de estos derechos y de su posible incidencia
o colisión con las normas aplicativas de los tributos a la luz de la jurisprudencia
constitucional excedería con mucho de las proporciones y del ámbito del trabajo que
aquí me he propuesto; me limitaré simplemente a enumerarlos, dejando para otra
ocasión más apropiada el estudio que por su trascendencia merecen:
a) Derecho a la intimidad personal y familiar (art. 18.1 CE):
- El secreto profesional.
- El secreto bancario.
b) Derecho a la inviolabilidad del domicilio (art. 18.2 CE).
c) Derecho al secreto de las comunicaciones (art. 18.3).
d) Derecho a la libertad de residencia y circulación (art. 19 CE).
e) Derecho a la libre asociación (art. 22 CE).
f) Derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE):
- El derecho de audiencia.
- El derecho a los recursos legalmente establecidos.
g) Derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE):
- La presunción de inocencia. El TC, en la STC 30/1992, FJ 7.°, ha dicho que «debe
partirse del alcance específico y en cierto modo restrictivo que el derecho de
presunción de inocencia tiene en el ámbito laboral, pues su campo de aplicación
natural es el proceso penal (y por extensión, el procedimiento administrativo
sancionador), y si bien en un primer momento este Tribunal entendió aplicable tal
derecho a dicha clase de procedimiento en tanto en cuanto la jurisdicción laboral ha
venido y viene sosteniéndolo, posteriormente ha rectificado y es hoy doctrina uniforme
el considerar aplicable la presunción de inocencia exclusivamente en el ámbito del
proceso penal».
- El derecho a la prueba.
A los que han de añadirse los principios constitucionales del Derecho sancionador
contenidos en el artículo 25 CE.
Así, pues, muchos de los problemas jurídicos que plantea la aplicación concreta de los
tributos se han constitucionalizado convirtiéndose en problemas jurídico-
constitucionales, lo que ha reforzado indudablemente las garantías de la posición
jurídica que los ciudadanos ocupan frente a la potestad de imposición, pero al propio
tiempo está poniendo a prueba -como observa Konrad Hesse en una reciente
conversación con el Prof. Pedro Cruz Villalón, que aparece en el Anuario de Derecho
Constitucional y Parlamentario de la Universidad de Murcia- la capacidad de la
Constitución y del Derecho constitucional, con el riesgo de que se rebase su
capacidad. Y aunque hablar de «inflación de los derechos fundamentales» (K. Hesse)
sea para nosotros tal vez exagerado, hay en ello algo de verdad que merece reflexión,
porque, como afirma el profesor alemán de la Universidad de Friburgo y magistrado
emérito del TC Federal, «no es admisible que cada problema jurídico se convierta en
un problema de derechos fundamentales, con independencia ya de que por esta vía
no habrá nada sobre lo que el TC no estuviera llamado a decidir».
En parecido sentido se orientan las reflexiones de Lorenzo Martín Retortillo en su
trabajo sobre la «Eficacia y garantía de los derechos fundamentales », publicado en
Estudios sobre la Constitución en homenaje al Prof. García de Enterría.
Parafraseando a Konrad Hesse, podría decirse que el Derecho constitucional no
puede ayudar a resolver mejor los problemas del Derecho (y en nuestro caso, del
Derecho tributario) «a base de incorporarle por las buenas los derechos
fundamentales» o de ampliar sin límites su contenido por la vía expansiva que se ha
dado al recurso de amparo.
La posible colisión o conflicto entre bienes constitucionalmente protegidos,
singularmente el deber de contribuir (art. 31 CE), y los derechos fundamentales ha de
resolverse mediante una adecuada ponderación, sin que, en cada caso, la prevalencia
de uno vacíe de contenido al otro.
La interpretación debe favorecer los derechos fundamentales cuando no estén en
juego otros bienes y otros valores que gocen de igual protección; en caso contrario de
riesgo o peligro para otros valores y bienes constitucionalmente protegidos, la
ponderación habrá de tener en cuenta la idea del «contenido esencial» de los
derechos fundamentales, lo que avoca necesariamente a reflexionar acerca de sus
límites. Límites que en unos casos vienen dados por el respeto al «contenido
esencial» (véase STC 11/1981, FJ 8.°), que es el límite último de los derechos
fundamentales; en otros casos, los límites a los derechos fundamentales vienen
impuestos expresamente en la misma Constitución (arts. 10.1, 18.2, 20.4, 21.2, 27.6 y
28.2 CE); en otros casos, en fin, la doctrina del TC ha reconocido otras limitaciones
derivadas del respeto a otros derechos fundamentales y del respeto a los bienes
constitucionalmente protegidos o a los valores reconocidos en la Constitución (SSTC
11/1981, FJ 7.°; 2/1982, FJ 5°; 22/1984, FJ 3°; 110/1981, FJ 3°, entre otras muchas).
Límites que, eso sí, dada la posición preeminente de los derechos fundamentales y su
fuerza expansiva, han de interpretarse restrictivamente y de manera proporcionada
entre el sacrificio del derecho y el fin que se pretende perseguir (véase STC 120/1990,
FJ 8°); principio de proporcionalidad que es inherente o consustancial al Estado de
Derecho (STC 85/ 1992, FJ 4°).
«Parece claro, por tanto, que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos debe acomodarse al resto del ordenamiento constitucional.
La citada cláusula no habilita al legislador para establecer cualquier sistema tributario
ni para atribuir a la Administración todo tipo de facultades convenientes para la efectiva
realización de aquel deber. La ponderación de intereses debe realizarse, en definitiva,
en el plano concreto, sin desconocer, claro está, sus conexiones con los restantes
principios y valores constitucionalmente protegidos» (J. R. Ruiz García).
Conviene, pues, prevenir -sobre todo en lo que a los derechos consagrados en el
artículo 24 de la Constitución respecta- frente «a los intentos apresurados de trasladar
mecánicamente [y sin matices] garantías y conceptos propios del orden penal a
actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es,
en este caso, el de gestión tributaria» (STC 76/1990, FJ 10).
Las garantías jurídicas del contribuyente frente a las potestades administrativas que se
despliegan con ocasión de la gestión de los tributos en los procedimientos de
comprobación e inspección de hechos imponibles para la determinación de la base
imponible mediante la correspondiente liquidación, que sin duda hay que defender
vigorosamente, no pueden, sin embargo, llevarse hasta tal extremo (con invocación
extensiva incluso de las garantías propias del proceso penal, como el derecho al juez
predeterminado por la ley; la separación entre las fases de instrucción y resolución; el
derecho a la presunción de inocencia y el derecho a no «autoinculparse» o a declarar
contra sí mismo...) de que resulte virtualmente imposible la labor de comprobación de
la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la Hacienda Pública y, en
consecuencia, dejar desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el
artículo 31.1 de la Constitución consagra, lo que impediría una distribución equitativa
del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien constitucionalmente
protegido» (STC 76/1990, FJ 10). Ya que -como se dijo en la STC 110/1984, FJ 3°- «lo
que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu
cívico o con menos posibilidades de defraudar». Pues no cabe duda alguna de que en
un sistema tributario de masas, sin la colaboración del contribuyente y de las personas
que tienen relación con el hecho imponible, con la consiguiente aportación de datos e
información, sería imposible llevar a cabo el proceso de aplicación de los tributos.
La imposición del deber jurídico de colaborar con la Administración, deber que recae
sobre los contribuyentes directamente afectados, pero que puede extenderse a otros
obligados tributarios, que prestan una ayuda relevante (como son las entidades
financieras y de crédito), resulta así fundamentado en el bien jurídico que la
Constitución consagra de la contribución de todos al sostenimiento de gastos públicos
(SSTC 110/1984, FJ 3°, y 76/1990, FJ 3°). Porque, como se ha afirmado en la
doctrina, «la plena realización de la idea de justicia tributaria requiere también
inexcusablemente la realización de la norma jurídica conforme a su sentido; es
necesario dotar a la Administración de los medios jurídicos necesarios para la correcta
aplicación de la norma; y la comprobación e investigación tributaria efectivamente
realizada es el único medio que permite garantizar la práctica aplicación de la justicia
tributaria, evitando que quede reducida a una mera proclama teórica» (J. R. Ruiz
García). Hoy, el cumplimiento del deber de contribuir no se reduce ya al pago del
tributo. Esto es, que no se contribuye tan sólo por el hecho de llevar a cabo una
prestación pecuniaria al ente público, sino que dicha obligación alberga además un
sentido más profundo a través del cual el administrado-contribuyente colabora de una
manera directa con los órganos de la Administración no sólo declarando aquellos
datos imprescindibles para que los órganos de gestión tributaria procedan a efectuar la
liquidación correspondiente, sino además haciendo el propio contribuyente una
propuesta de liquidación como manifestación de su voluntad de participar con los
órganos a quienes se encomienda la función tributaria en la gestión de los ingresos
públicos y como exponente de que en ese acto se encierra su auténtica contribución al
sostenimiento del gasto público y, en definitiva, su cumplimiento del deber
constitucional (G. Casado Ollero).
La Administración tributaria debe estar, pues, habilitada «también desde el plano
constitucional para exigir determinados datos relativos a la situación económica del
contribuyente» (ATC 642/1986, FJ 2°).
Y si ya en la STC 110/1984, FFJJ 2° y 3°, el TC declaró que el derecho a la intimidad o
a la vida privada, particularmente en lo que se refiere a la inviolabilidad del domicilio y
de la correspondencia, no puede entenderse de tal modo que constituya un obstáculo
que haga imposible o dificulte el cumplimiento del deber de contribuir del artículo 31
CE, «otro tanto cabe decir cuando se invoca con pareja finalidad el artículo 24.2 de la
Norma suprema» (STC 76/1990, FJ 10).
Todo lo anterior no significa, claro está, afirmar que las potestades que el
ordenamiento confiere a la Administración tributaria den a ésta unas facultades
ilimitadas en su actividad inspectora y liquidadora. Antes al contrario, se trata en todo
caso de potestades tasadas en su contenido y en su finalidad, cuya correcta utilización
es susceptible de control jurisdiccional ante los Tribunales de Justicia en garantía de
los derechos de los contribuyentes, bien porque las potestades ejercitadas en el caso
concreto carecen de la necesaria habilitación legal (o no se sujetan al procedimiento
legalmente establecido), bien porque la Administración se haya excedido de los límites
materiales dentro de los cuales le han sido conferidas o se ejercen más allá de los
fines que la justifican o con desviación de los mismos (desviación de poder). Como se
ha afirmado en la STC 110/1984, FFJJ 8° y 9°, «no existen facultades ilimitadas de la
Administración en materia fiscal», por lo que no cabe negar la posibilidad de que se
produzca en determinados casos «una actuación arbitraria... en la medida en que no
parezca justificada por la finalidad de la inspección». Finalidad que se encuentra
vinculada a la garantía y consecución del interés público en el cumplimiento efectivo
del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y no a cualquier clase
de interés administrativo.
Lo que queremos significar, pues, no es una Administración legibus soluta, sino que la
protección y garantía del «estatuto jurídico del contribuyente» no ha de buscarse
siempre y en todo caso a través de una extensión desmesurada del ámbito y
contenido de los derechos fundamentales y las libertades públicas reconocidos por la
Constitución, de modo que dificulte, hasta hacerlos imposibles, el logro de otros bienes
y deberes asimismo protegidos constitucionalmente.
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